DIND JARACH

EL HECHO IMPONIBLE
TEORlA GENERAL DEL DERECHO TRIBU.'fARlO SYSTANTNO

,con un prefacio del

Pro!. Dr. CAM I LO VITERBO

TERCERA EDIClON
RElMPRESlON

ABELEIDO-PERROT
BUENOS AIRES

Queda hecho el depsito que marca la ley 11.723 Todos los derechO!! reservados by ABELEDO-PERRQT S.A Editora e Impre:lOra Lavalle 1280 1328, Buenos Aire!!, Argentina J.S.B.N.: 950-20-0054-4

A Bentlenuto Griziotti

El derecho de propiedad de esta obra comprende para su autor la faeultad de disponer de ella, publicarla, traducirla, adaptada o autorizar su traduccin y reproducirla en eualquier forma, total o pa~ial, por medios electrnicos o mecnicos, incluyendo fotocopia, grabacin magnetofnica y cualquier sistema de almacenamiento de infonnacin; por consiguiente nadie tiene la facultad de ejercitar 101 derechos precitadOll sin permisO delautar y del editor, por escrito. Los infractores sern reprimidos con las penas del artculo 172 y eoncordantes del Cdigo Penal (aru. 2,9, lO, 71, 72, ley 11.723).

IMPRESO EN ARGENTINA

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PRLOGO A . TERCERA EDICIN

Al entregar a la imprenta la tercera edicin de esta obra afortunada, no puedo euitar corresponder al inters del pblico lector con alit.mas consideraciones tendientes a situar la obra en el estado actual del pensamiento tributario. Lo har en forma histricocr{tica, como lq hice en una conferencia que pronunci en Montevideo, invitado por e/Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, en ocasin de celebrarse el vigsimo aniversario de esa entidad. Para establecer la doctrina del derecho tribulario que debe adoptarse, sin perjuicio del reconocimiento de los factores que en el derecho positivo influyen sobre la naturaleza juridica global de los diferentes institutos, podemos remontarnos a las dicotom(as tan frecuentes en la teor(a general, algunas de las cuales han merecido un particular inters del autor en esta obra o en otros trabajos. Menciono en primer trmino la concepcin de Lolini y de Orlando que con ella se enfrentan a la mayor parte de los juristas y consiste en reconocer como normas jur(dicas en sentido sustancial las que dicta la Constitucin, siendo las dems normas simples actos administrativos. Esta concepcin es rechazada por la mayor(a de los autores que reconocen la naturaleza de normas jur(dicas a las que establecen los hechos imponibles. Otra pareja de concepciones contrastantes es la que se enta. bla entre los sostene.dores de la concepcin del impuesto como relacin de fuerzas (Abgabengewalt-verhaltnis) cuyos exponentes principales fueron Schneider y Bhler, ambos ya citados en la
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segunda edicin de esta obra (Pt8. 51, nota 43) y los sostenedores de la concepcin del impuesto como relacin de derecho (Rechtsverhiiltnis). Son fautores de esta teoria entre otros Hensel, Nawi(J$ky, Blumenstein y Giannini. . En el terreno exquisitamente tcnico encontramos la controversia entre los que unifican en una sola relacin compleja todas las vinculaciones entre el Estado .y los contribuyentes cuyo objeto es la prestacin del impuesto como obligacin de dar o 108 obligaciones accesorias de recargos, intereses resarcitorios o punitorios como tambin las relaciones entre la administracin y los administrados. que tienen como objeto la"prestacin de hacer, no hacer o soportar. Algunos autores colocan entre e1 objeto de la relacin compleja tambin las de carcter penal (Pugliese, Giannini). Otros autores niegan la naturaleza compleja de la relacin jurdica tributaria y prefieren distinguir entre las obligaciones tributarias por un lado y las otras relaciones que acompaan aqullas y son de variada ndole, administrativas, penales y accesorias, por otro lado. La base u origen de estas controversiaS creo encontrarla en un aspecto metodolgico, a saber, colocar en el comienzo de la descripcin del fenmeno Derecho Tributario la actividad de la administracin encargada de recaudar tributos. De ah sigue el desarrollo del derecho pertinente como derecho administrativo y la negacin del papel protagnico del impuesto y de las normas sustantivas que lo rigen. Por otro lado, se encuentran aquellos que -sin perjuicio de reconocer un conjunto de normas jurdicas que rigen el nacimiento, la vida y la extincin del impuesto- mantienen en posicin central el tributo como obligacin regida p~r el propsito de suministrar ingresos al Fi.~c:o y reunen a su alrededor las normas legales que definen los hechos imponibles. En el prlogo a la segunda edicin de este libro seal las doctrinas que en diferentes aspectos representaban una amenaza a lo supervivencia de lo teora del Derecho Tributario desarrolloda en este libro y en mis cursos para postgraduados. Creo oportuno ahora examinar, en este prlogo a lo tercera

edicin, los nuevas doctrinas y su contraste con lo ma, lo que general est receptada en Amrica Latina y en Espaa. Sostuve, por ej~mplo, que el Poder Fiscal que est en la bt de la actividad estatal tendiente a crear y garantizar la recaw cin de los tributos, se agota en el momento legislativo. Las al vidades originadas en la ejecucin de la3 normas legales ya constituyen,la realizacin del Poder Fiscal sino la consecue del mandato legislativo (Dino Jarach, Curso Superior de Dere( Tributario, B. Aires, edicione3 Cima, 1957, vof. 1, pgs. 16, 1 : 94, segunda edicin, B. Aires. ediciones Cima, 1969, vol. pg. )
Nuevas Doctrinas del Derecho Tributario

Parte de la doctrina actual en Italia no acepta el agotami. to del poder tributario en el momento legislativo; considera ~ el poder tributario, llamado, ms bien, potestad tributaria por autore3 que se acogen a esta doctrina, como Gian Antonio Mic n. Federico Maffezzon~ Andrea Fede"le y algunos otros, aba todo el derecho tributario en su faz de procedimiento administ tivo y juritdiccional tendiente a 6U realizacin. Esta doctr puede enlazarse a fa del carcter constitutivo di! la actividad mini$lrativa de determinacin de los impuestos, como iamb a la necesidad de dicha actividad para el cumplimiento de los p psitos de la ley tributaria, pero es en cierto modo independiel de ella y considera que la Administracin es la titular del pOI fiscal, que el Fisco tiene el ejercicio del poder fiscal n todas etapas, cindose solamente a la base legal en los trminos el cos que acabo de mencionar, con lo cual tambin se justifica integracin de la ley defectuosa y la extensin por va de ini prelacin "a casos no previstos, como asimismo la discrecionalia de la autoridad administrativa en un mayor grado, no limit" por cierto a lo discrecionafidad tcnica y la derogacin tcitt. explcita de la ley, en los casos en que en virtud de sta se violE principio de la capacidad contributiva, definida por la Consti cin como la base de los impuestos. Otro aspecto de la nueva doctri1l;ll italiana a la cual me est
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segunda edicin de esta obra (pg. 61, nota 43) y los sostenedores de la concepcin del impuesto como relacin de derecho (Rechtsverhiiltnis). Son fautores de esta teorfa entre otros Hensel, Nawiasky. Blumenstein y Giannini. . En el terreno exquisitamente tcnico encontramos la controversia entre los que unifican en una sola relacin compleja todas las vinculaciones entre el Estado y los contribuyentes cuyo objeto es la prestacin del impuesto como obligacin de dar o las obligaciones accesorias de recargos. intereses resarcitorios o punjtorios como tambin las relaciones entre la administracin y los administrados. que tienen como objeto la'prestacUn de hacer, no hacer o soportar. Algunos autores colocan entre e1 objeto de la relacin compleja tambin las de carne ter penal (Pugliese, Oiannini). Otros autores niegan la naturaleza compleja de la relacin jurdica tributaria y prefieren distinguir entre las obligaciones tributarias por un lado y las otra!l relaciones que acompaan aqullas y son de variada ndole, administrativas, penales y accesorias, por otro lado. La base u origen de estas controversias creo encontrarla en un aspecto metodolgico, a saber, coloOlr en el comienzo de la descripcin del fenmeno Derecho Tributario la actividad de ro administracin encargada de recaudar tributos. De ah sigue el desarrollo del derecho pertinente como derecho administrativo y la negacUn del papel protagnico del impuesto y de las normas sustantivas que lo rigen. Por otro lado, se encuentran aquellos que ,in perjuicio de reconocer un conjunto de normas jurdicas que rigen el nacimiento, la vida y la extincin del impuesto- mantienen en posicin central el tributo como obligacin regida por el propsito de suministrar ingresos al Fi,~co y renen a su alrededor las normas legales que definen los hechos imponibles, En el prlogo a la segunda edicin de este Ubro seal las doctrinas que en diferentes aspectos representaban una amenaza a la supervivencia de la teora del Derecho Tributario desarrollada en este libro y en mis cursos para postgradUOO06. Creo oportuno ahora examinar, en este prlogo a la tercera

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edicin, las nuevas doctrinas y su contraste con la ma. la que en general est receptada en Amrica Latina y en Espaa. Sostuve, por ejl~.mplo. que el Poder Fiscal que est en la base de la actividad estatal tenruente a crear y garantizar ia recauda cin de los tributos, se agota en el momento legislativo. Las actividades originadas en la ejecucin de las normas legales ya no con'Stituyen.la realizacin del Poder Fiscal sino la consecuencia del mandato legislativo (Dino Jaroch, Curso Superior de Derecho Tributario, B. Aires, ediciones Cima, 1957, v(J/. 1, pgs. 16, 17 y 94, segunda edicin, B. Aires, ediciones Cima, 1969, vol. "
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Nuevas Doctrinas del Derecho Tributario

Parte de la doctrina actual en Italio no acepta el agotamiento del poder tributario en el momento legislativo; considera que

el poder tributario, llamado, ms bien, potestad tributario por los autores que se acogen a esta doctrina. como Gian Antonio Michen, Federico Maffezzoni. Andrea Fede'le y algunos otros, abarca todo el derecho tributario en su faz de procedimiento administra tivo y juri8diccional tendiente a su realizacin. Esta doctrina puede enlozarse a la del carncter constitutivo de! la actividad administrativa de determinacin de los impuestos, como tambin a la necesidad de dicha actividad para el cumplimiento de los propsitos de la ley tributaria, pero es en cierto modo independiente de ella y considero que la Administracin es la titular del poder fiscal, que el Fisco tiene el ejercicio del poder fiscal en todas las etapas, cindose solamente a la base legal en los trminos elsticos que acabo de mencionar, con lo cual tambin se justifica la integracin de la ley defectuosa y la extensin por va de interpretacin a casos no previsto~, como asimismo la discrecionalidad de la autoridad administrativa en un mayor grado, no limitada por cierto o la discrecionalidad tcnica y la derogacin tcita O explcita de la ley, en los casos en que en virtud de sta se viole el principio de la capacidad contributiva. definida por la Constitucin como la base de los impuestos. Otro aspecto de la nuelJa doctrina italiana a la cual me estoy
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refiriendo, consiste en considerar insuficiente por simplista y demasiado limitada, la concepcin de la Telacin juridica tributa ria, ya que sta no agota el campo de los variados aspectos del derecho tributario, tales como los administrativos, lo~ pelUlles y los procesoles (tributarios y penales). Como se ue, sta es UIUI cr( tica que se puede formular a la concepcin de Giannini y de Pugliese pero no por cierto a la nuestra, que distingue la relacin juridit;a tributaria sustancial de las de~s relaciones administra tiuas, pelUlles y procesales. Agregan los autores de la nueua doctrina, que la concepcin de la relacin jur(dica tributaria es esttica, mientras que la uida real del tributo debe ser reflejada en su dinmica, lo que se logra con la concepcin procesal del derecho tributario. En otras palabras, la concepcin de la relacin jur(dica tributaria debe ser sus tituida por la concepcin del procedimiento en el cual se realiza, a travs de mltiples actos de la administracin y de los particu lares, la potestad tributaria del Estado o de otras entidades pblicas. Asi, por ejemplo, Micheli en sus Lecciones de Derecho Tri butario escribe: " .. .se debe subrayar la exigencia del estudio sstemtico de la potestad de imposicin en el cuadro general de la actividad financiera del ente pblico y especialmente el Estado . .. n, "para desarrollar coherentemente el estudio de dicha potestad a partir de la posicin de la norma juridica tributari4. bajando hacia la realizacin de la misma, la tutela jurisdiccional, ciuil y penal, del derecho del ente impositor y del contribuyente. Se trata, pues, de un complejo de normas b,astante heterogneas, pero que se unifican en la consideracin del fenmeno tributa rio" (pg. 4). Como vemos, en este aspecto no hay diferencia entre la con cepcin del autor mencionado y la nuestra, salvo en la conclusin de que se trata de un estudio unitario de la realizacin de la po-testad tributaria, ya que Micheli. atado a la tradicin juridico europea y a las modalidades de la imposicin en Italia, considera la actividad administrativa como UIUI prosecucin del ejercicio de la potestad tributaria, mientras que nosotros consideramos que la
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misma se agota en el establecimiento de la norma jur(dica sustancial que define los hechos imponibles en sus diferentes aspectos y determina los modos de satisfacer el crdito fiscal con el res peto de los derech08 y garantias de la Constitucin. Escribe ms adelante Micheli: " .. .el contenido de las normas tributarias es instrumental, siendo ellas destilUldas a reglar una. actividad del ente pblico dirigida a procurarse los medios para poder desempear sus propias actividades institucionales. La norma tributaria es, pues, dirigida a regir una prestacin coactiua debida por el particular al ente pblico y que ste puede pretender como expresin de su poder de supremacia; dicha norma no regula, pues, relaciones o situaciones intersubjetivas entre particulares entre si y entre ellos y el Estado, sino en funcin de la disciplina de la prestacin coactiva debida por el particular al ente pblico" (pg. 17). CO'1lo" vemos, se trata aqui de UIUI manifestacin bastante ambigua, ya que aparentemente se niega la existen cia de relaciones o situaciones intersubjetivas, pero la expresin final limita esta negacin, admitiendo como existentes dichas relaciones 3lo en !uncin de la prestacin coactiva del tributo. Vemos tambin que la nueva concepcin no dilJerge sustancial mente de la doctrina alemalUl del impuesto como relacin de poder o de fuerza y no como relacin de derecho. Es sta la con secuencia que ya habla descripto en mi Hecho Imponible como derivacin necesaria de la falta de anlisis y distincin entre dere cho tributario sustantivo y los demos derechos tributarios, foro mal, penal y procesal. Por su parte. escribe Fedele (Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, tomo 28, pg. 86): "El tributo en suma no ha de ser estudiado bajo el perfil limitado y deformante de la relacin juridca. Es ante todo un institutojuridico, un conjunto de normas unificado por la ratio comn de la realizacin de la participacin de los componentes de la s09iedad a los gastos pblicos en funcin de una determinada manifestacin de capacidad contributiva. Este resultado se consigue en los casos diferen tes a traus de la mas variada combinacin de actqs o hechos jur(dicos y situaciones jur(dicas uariadamente conexas entre sf, no
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necesariamente y exclusivamente a travs de la simple conexin de un derecho de crdito del 6I1te impositor con una obligacin del "Contribuyente. " Tambin de este autor podemos decir que la heterogeneidad de las normas y de las relaciones jurdicas que se observa en el derecho tributario sustantivo con respecto al formal, al penal y al proce$(J~ no justifica tirar por la borda la "relacin jurdica tributaria, cuyo t>bjeto es propiamente "la prestacin del tributo, ni concebir unitariamente el derecho tributario como un ejercicio de poder a travs de diferentes series de a<;tos, hechos y situaciones. Alguna noticia y un examen de conjunto de trabajos recientes de los autores Basciu, Farsitta y Fantozzi, nos la ofrece el mismo Andrea Fedele en un articulo: "A propasito di una recente raccolta di soggi sul Procedimento Ammnistrativo Tributario", en la Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze. tomo 3D, pgs. 433 y siguientes. Me limito a subrayar que la nueva doctrina no responde a 105 principios juridicos que gobie~nan la tributacin en el estado de derecho ni a la dogmtica del derecho tributario, siempre que naturalmente se acepte el distingo doctrinal entre lo que constituye el derecho tributario material o sustantivo y las materias jurdicas agrupadas en los campos del derecho tributario administrativo, penal, procesa~ en conexin con el derecho material pero con relaciones juridicos y ejercicio de poderes bien separados de aqul. Es ste simplemente un llamado de atencin a los estudiosos del derecho tributario, para tomar contacto con las nuevas ideas que inspiran a los juristas especializados en esta materia y para estimular estudios anaUticos ilestinados a .tomar "posicin en este campo de fa doctrina juridica. Buenos Aires, mayo de 1982
DINO JARACH

PR6LOGO A .. LA SEGUNDA EDICIN

La primera edicin de este libro se efectU en el mes de mayo de 1943. Desde esa fecha han transcurrido ms de veintiocho aos y podria parecer un acto de enorme audacia o presuncin pr~eder a una segunda edicin, sin ninguna actualizacin para tener en cuenta los numerosos e importantes aportes doctrinales y la evolucin de la ciencia "jurdica tributaria, verificados en este lapso y sin un reexamen de mi parte de los aspectos ms controvertidos de la materia. Sin embargo, el gran nmero de pedidos directos o indirectos de estudiosos del derecho tributario y la imposibilidad o, mejor dicho, una suerte de inhibici6n psicolgica a reescribir totalmente la obra de tantos aos atrs, me han inducido a la nueva edicin sin -ningUna modificacin.
Lo _ que s considero una obligacin ineludible, consiste en formular algunas consideraciones generales acerca de lo que puede haber sido y seguir siendo en este trabajo, un aporte positivo a la doctrina tributaria y los aspectos que han originado mayores controversias doctrinales.

Subdiv;5;ones del Derecho Tributario

En este libro se analizan la, relaciones jurdicas que se relacionan con la recaudacin de los tributos. Uno de los aspectos ssJientes de este an.lisis consiste en lo que en el texto se denomina "Subdivisiones del Derecho Tributario".
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Ahora bien, el anlisis de las relaciones jurdicas originadas por el fenmeno financiero del tributo exige, para la intelige~cia de los institutos, del contenido y alcance de los derechos y obllgaciones, para la distincin ~de las inrracciones segn la importancia y el carcter de Jos deberes jurdicos violados, y, en suma, para el conocimiento cientfico de la materia, una clasificacin de l~s_ relaciones jurldicas de-acuerdo con IU ubicacin en el derecho; se subdivide, pues,. el DerechC? Tributario en: Derecho Tributario constitucional; material o sustantivo; " " formal o administrativo; " " penal; " procesal y procesal penal; " " internacionsl

rio merece ser estudiado en todos sus aspectos, pero sigo sosteniendo que 1-a visin de conjunto no puede excluir el anlisis y la clasificacin que antecede, aunque se acepte como criterio cientfico lundament~l la unidad del derecho, ante la cual no slo deberan olvidarse todas las subdivisiones del derecho tributario, sino tambin la existencia misma de ste, del derecho constitucional, administrativo, procesal, civil, penal, internacional, pblico y privado como ramas del derecho. Distincin entre Derecho Tributario materisl y Derecho Tributsrio sdministrativo Un segundo_aspecto saliente de la obra es la neta contraposicin entre derecho tributario material y derecho tribuhrio administrativo, sobre todo en orden a la naturaleza de las relaciones de la administracin con los administrados, diferentes de las relaciones entre fisco acreedor y contribuyentes y responsables de las obligaciones que tienen como objeto la prestacin del tributo. Sigo sosteniendo que la actividad administrativa en materia tributaria no abarca todo el derecho tributario; que las normas que definen los hechos imponibles ~n todos sus aspectos y crean las obli gadones de los contribuyentes hacia el fisco, cuyo objeto es la prestacin del tributo, como tambin las accesorias referentes a intereses, o garantas personales y reales y las opuestas, cuyo objeto es el reembolso del risco hacia los contribuy~ntes por impuestos indebidos o pagados en clem.asa, constituyen un cuerpo de normas que puede definirse como el derecho de . las obligaciones tributarias y que, por lo contrario, la concepcin de que el derecho tributario es una parte del derecho administrativo y la prestacin del tributo no es sino una de las muchas prestaciones que los administrados deben al poder administrador, termina por hacer del derecho tributario un conglomerado de relaciones heterogneas y culmina con la tesis aberrante de .que las leyes tributarias no son normas, con" la sol~ excepcin de las constitucionales. El derecho tributario sustantivo, como lo dije en otra oportuXVII

Se ha objetado esta subdivisin como un excesivo parcelamiento y se ha puesto en tela de juicio la existencia misma, como ramas del derecho, del derecho constitucional, del derecho procesal y del derecho internacional, y, con mayor ra:zn, del derecho tributario constitucional, derecho tributario procesal Y procesal penal y del derecho tributario internacionaL Lo que tambin se controvierte, en contra de la posicin ado~ tada en este libro, es la afirmacin de que el derecho tributario constitucional es., en sU esencia, derecho constitucional, del cual se califican como tributarias las normas y principios que a los tributos se rerieren; que el derecho tributario adminiStrativo es, ontolgic.amente, derecho administrativo y, por otra parte, de que el derecho tributario material o sustantivo no rorma parte del derecho administrativo; que el derecho tributario procesal o procesal penal se considera parte del derecho procesal, con referencia a las litis tributarias o penales tributarias; que el derecho tributario penal constituye, ontolgicamente, una parte del dert'!cho penal y, rinalmente, que el derecho tributario internacional constituye un capitulo del
derecho internacional. No tengo reparo alguno en reconocer que el dert'!cho tributa:XVI

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nidad, no es la gua de la administracin pblica en su actividad de recaudacin; es cierto lo contrario y que la actividad administrativa tiende soiamente a asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias propiamente dichas.

Naturaleza jurisdiccional del acto de

deterrnjna~in

Un aspecto muy controvertid9 de la teora expuesta en este libro se refiere a la naturaleza jurisdiccional . del ncto de determinacin. Por un lado, el profesor Rafael BIELSA, en sus "Estudios de Derecho Pblico" (vol. lI, Derecho Fiscal, p. 399 y ss.) afirma que el acto de determinacin no es jurisdiccional "a menos que consista en debate contencioso". Para este autor, el acto de determinacin "no tiene otro carcter que el de una declaracin de certeza, requisito indispensable- para ejecutar la ley". y~ he dicho y demostrado que en el ordenamiento jurdico positivo de muchos pases, y es>e-cialmente en la Argentina, existen muchos impuestos respecto de los cuales la ley fiscal se ejecuta sin necesidad del acto de determinacin. No comparto, pues, la opinin de que la declaracin de certeza sea un requisito indispensable. Pero, aparte de ello, y cindome al punto que est en discusin, esto es, la naturaleza jurisdiccional del acto de determinacin, la crtica de BIELSA radica en el concepto de jurisdiccin ligado a la existencia del contencioso. Ahora bien, entiendo que la jurisdiccin no est ligada necesariamente a la contienda. Pronunciar el derecho no es slo posible al rgano estatal cuando exista controversia, sino en todos los casos en que debe sustituirse la voluntad de los destinatarios directos de la norma por la del rgano estatal. Es precisamente lo que ocurre en el acto de determinacin (Conf. AI,.LORIO, DirUto processuale tributario, Torino, U.T.E.T.. 1954, 3' ed.. p. 17). Por otra parte, la existencia del contradictorio entre Administracin y contribuyentes, como requisito previo del acto de determinaci6n, se observa en muchos ordenamientos y tiende a afirmarse cada vez ms, precisamente ~omo una garanta de justicia en el procedimiento. de determinacin. Resulta difcil, cuando ello se veriXVlJI

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fica, negar la existencia del contencioso y, por tanto, la naturaleza jurisdiccional del acto de determinacin. Tal ocurre, por ejemplo. no slo cuando la reclamacin del contribuyente da lugar a un juicio ante un tribunal fiscal, sino tambin cuando, en el Procedimiento de determinacin, la ley ofrece al contribuyente la oportunidad de manifestar su conformidad_o disconformidad con las verificaciones de inspectores y funcionarios, alegar sobre los hechos y el derecho aplicable y ofrecer las pruebas pertinentes y el rgano resuelve, teniendo en cuenta los resultados del contradictorio entre las partes. Por consiguiente, podemos decir que, de aceptarse la doctrina de BIELSA --de que hay jurisdiccin slo cuando existe canten. cioso--, el acto de determinacin llega a ser un acto jurisdiccional cuando el ordenamiento positivo asegura el contradictorio previo al pronunciamiento de la autoridad. Y esto constituye .una meta deseable. y. en algunos casos, una conquista de los ordenamientos tributarios ms perfeccionados. Desde otro punto de vista. se ha afirmado que el acto de determinacin no es de naturaleza jurisdiccional, partiendo del concepto de jurisdiccin que se funda sobre la posicin preeminente del juez sobre las partes en litis (Francisco MARTNEZ, en Derecho Tributario argentino, Tucumn. 1956. quien se apoya en la doctrina de CARNELUTTI). Tambin con respecto a esta critica, debo observar que la autoridad fiscal que emite el acto de determinacin no es necesariamente la parte adversa al contribuyente. Ello puede ~r cierto slo en los ordenamientos tributarios menos perfetccionados. en que la autoridad fiscal se comporta como un simple acreedor y manifiesta y hace valer pretensiones fundadas exclusivamente en el inters fiscal de la mxima percepci.n. Pero no es as en el orde-. namiento jurdico tributario moderno, y especialmente en los ordenamientos ms perfeccionados. en los que el rgano estatal que emite el acto de determinacin no est atado a un interes mal entendido de obtener a todas costas la mxima percepcin de impuestos, sino que est investido de la jerarqua y de la autoridad suficientes para ponerse por encima de los intereses de acreedor y
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deudor y pronW1ciar el derecho, o sea, decidir, teniendo en cuenta los hechos y el derecho aplicables, y luego del debido contradictorio, cul es la obligacin tributaria que debe cumplir el contribuyente y, correlo.tiv::unenfe, cul es el crdito que puede exigir el Fisco. Por consiguiente, tambin en esto vemos que es un problema de perfectibilidad de los ordenamientos positivos el de lograr que ' el acto de determinacin aparezca, por todos sus requi~itos formales y subjetivos, lo que es, a nuestro entender, desde el punto de vista objetivo, esto es, un acto jurisdiccional (Conf. ALLORIO, Dicitto pcocessuale tributario cit., quien cita, a su vez, a BOMRANI, L'jmposta complementare proAre$$iva sul reddito, Padova, 1940: "Los rganos del Estado tienen la tarea (poder-deber) de aplicllr las leyes financieras en su integridad, no la de exprimir de los contribuyentes menos hbiles la mayor suma posible en concepto de impuesto"; y tambin a HENSEL, quien xme de relieve que la Administracin, por encima de las pretensiones fiscales justificadas por la ley, no puede siquiera aceptar las declaraciones de los contribuyentes). Con amplias'citas de doctrina italiana y extranjera, ALLQRIO pone de relieve que el fin genrico de justicia, inherente a toda actividad administrativa, adquiere una posicin particular con respecto a la administracin financiera. Sostiene este autor qe "en la actividad de imposicin la Administracin persigue el inters de justicia. Ella no se propone, como finalidad, la constitucin de obligaciones impositivas no justificadas por la aplicacin imparcial de la ley tributaria al caso concreto", Seala luego que "esta exigencia de la justicia tributaria puede ser sentida de manera distinta, de ordenamiento a ordenamiento, de. mentalidad a mentalidad ju~ dica", y que en el ordenamiento italiano, por ejemplo, "la administracin financiera se revela en muchas actitudes como rgano imparcial de justicia"; "en seno al propio proceso tributario la administracin financiera nos aparece en la posicin indiscutible de colaboradora del rgano jurisdiccional", "en posicin de rgano de justicia nos aparece tambin en la actitud probatoria", y citando

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a HENSEL, $teuerrecht cit., p. 127, indica que "en el proceso tributario la Administracin tiene una posicin parecida a la de la parte (parteiiihnlich): no una neta posicin de parte". En definitiva, depende de la perfectibilidad 4e los oroenamientas positivos que la Administracin tributaria, en su tarea de determinacin, adquiera mayores caractersticas de jurisdiccin. Sealo, como un aporte al progreso de los ordenamientos positivos en este sentido, la disposicin del art 36 de la ley argentina n9 11.683, que permite a la Direccin General Impositiva devolver o acreditar de oficio al co~tribuyente los pagos o ingresos excesivos. Coincidentemente, pero aun con mayor ' energa, el art. 52 del Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aires (t. o. en 1970), establece que la Direccin deber acreditar '0 devolver de oficio las sumas ingresadas por pago!'! no debidos o excesivos. Tambin constituyen indiscutibles adelantos en el camino indi~ado las disposiciones de la ley argentina 11.683, que no solamente han completado el proceso de determinacin y de repeticin con la creacin de una instancia de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, sino que han instituido y perfeccionado, en la misma etapa administrativa ante el organismo recaudador, un contradictorio con todas las garantas de defensa y cuya omisin implica la nulidad de la determinacin. Por el mismo camino se han colocado las ' legislaciones provincialeg y la propia Municipalidad de la Ciudad de -Buenos Aires. Una tercera posicin, que tambin contradice la naturaleza jurisdiccional del acto de determinacin, consiste en sostener que los actos jurisdiccionales 5610 pueden pertenecer al Poder Judicial y, por tanto, la autoridad administrativa fiscal, al determinar las obligaciones, tributarias, slo p~de hacer valer una pretensin de parte, pero no tiene el poder' de decidir o juzgar la situaci6n impositiva del contribuyente. De ah la consecuencia de que no !!Clamente el acto de determinacin no puede constituir acto jurisdiccional, sino tambin que se le niegue la eficacia de cosa. juzgada, cuando no sea recurrido vlidamente. Entiendo que esto constituye una peticin de principio, ya que
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se niega la naturaleza jurisdiccional de! acto de determinacin, por~ que no se quiere adrr:itir. por definicin, que un rgano diferente de los del ~odcr Judicial pueda cumplir funciones jurisdiccionales. Esta posicin est desmentida por los hechos dt> la vida jurdica de todos lo~ Estados moder'nos., y ha. side refutrlda ahundan~ temen te por la doctrina y la jurisprudencia, las que han reconocido la posibilidad y la realidad de funciones jurisdiccionales eonfiadas a rganos diferentes del Poder Judicial. Puede ser deseable. que, como tendencia al logro de la plena divisin de los poderes, la funcin jurisdiccional correspondn ]0 ms posibfe al Poder Judicial; pero esto no es suficiente para ne~ gar que, en casi todos los paises, determinadas fu~ciones jurjsdic~ cionales esh\n confiadas al Poder Administrador o al Poder Legislativo, como algunas funciones legislativas han sido atribuidas al Poder Administrador, y algunas administrativas, al Poder LegislEl~ tivo o al Poder Judicial. He sostenido en este libro la doctrina segn la cual la determinacin es un acto jurisdiccional por cuanto constituye la simple refirmacin de la voluntad abstracta de la ley en el caso concreto. Es interesante recordar la reaccin particularmente vivaz del profesor BIELSA a mi posicin. Rafael BlELSA, en sus "Es~udios de Derecho Pblico" (vol, 11. Derecho Fiscal, p, 66, ya citados) critica la doctrina contenida'en el texto, diciendo: "Es impropio hablar de refirmacin de voluntad de la ley, pues basta la voluntad de sta que, por ser imperl!tiv8, suficiente y vlida. no necesita reirmacin ni confirmacin '" La voluntad de la ley no necesita la refirm~cin de una voluntad inferior como la de la Administracin", "El acto de determinacin no crea ni afirma nada en punto a la obligacin, Este acto simplemente hace cierta la obligacin "," Sin embargo, en la p. 402 el mismo autor escribe: "Pero. ~i bien la obligacin tributaria nace con la ley, y su determinacin est subordinada a b verificacin de algunos supuestos de hecho y de decisiones de derecho. eilo resulta _ de la ndole del objeto como ocurre en otras situaciones de derecho priv2clo. La AdrninisXXII

tracin fiscal no hace mas que oteArar la actividad legislativa del Estado, sin que la voluntad administrativa (esta vez la bastardilla e.s nuestra) tenga otra esfera de accin que la sealada por la ley ... " y prosigue el autor: "El mbito de la voluntad ,de la Administracin pblica en la funcin fiscal es muy distinto del que ella tiene en la prestacin de los servicios pblicos , , . En la funcin fiscal. la Administracin pblica no hace m~s que ejecutar la ley tributaria,. _n y a p, 407 agrega: "El carcter del acto es siempre el mismo; se trata de una decisin (bastardilla, nuestra) necesaria para ejecutar la ley; con ese acto se prosiAue y se especifica la vo~ luntad leAislativa (bastardilla, nuestra)", Me parece, pues, que, a pesar de la critica reproducida al comienzo, el insigne administrativista reconoce, en definitiva, que el acto de determinacin es un acto de voluntad y que esta voluntad es una simple integracin, prosecucin y especificacin de la voluntad- legislativa, No veo cmo pueda negarse la necesidad de que la voluntad legislativa abstracta sea especificada con el pronunciamiento concreto, salvo cuando el contribuyente cumpla espontneamente con su obligacin sin intervencin alguna. previa o posterior, de la Administracin. Tampoco entiendo que se pueda negar el contenido de voluntad al acto de la Administracin que determina el impuesto con eficacia imperativa, exigiendo la prestacin correspondiente. Por otra parte, es parcialmente inexacta, y no refleja la' realidao de la vidn jurdca, la asercin de que el acto de determinacin "no crea ni ... iirma nada- en punto a la obligacin", Estamos de acuerdo en que la determinacin no crea la obligacin, Me remito ~l texto, donde se niega precisamente la eficacia cono;titutiva de ese acto, Pero no comparto la segunda parte, o sea, que la determinacin no afirma nada en punto a la obligaci6n. Al decir BIELSA que ese acto simplemente hace cierta la obligacin. se cie dema~ siado literalmente al origen etimolgico del concepto de "accertamento". El mismo autor. como ya hemos visto, reconoce que en el acto de determinacin existe una decisin y sta implica no solaXXIII

mente una comprobacin o una certificacin de hechos, sino el conocimiento del derecho por parte de~ 6rgano estatal. Cuaqdo, por ejemplo, la autoridad fiscal determina el impuesto a los rditos de una persona fsica determinada, no se limita a comprobar el monto de sus ingresos y egresos deducibles como cantidades existentes en una realidad fctica, fuera de los conceptos normativos .de la ley tributaria. Por el contrario, la determinacin de los ingresos implica el reconocimiento de que tales o tales otras cantidades re nen los elementos que la ley tributaria asigna al concepto de rdito bruto; la determinacin de las deducciones significa reconocer los caracteres del gasto d~ducible, segn la ley tributaria. Adems, hay que agregar el conc)C'!miento de la atribucin, siempre segn los conceptos normatiV08 de la ley fiscal, al contribuyente y la existencia de los momentos de vinculacin con el Poder Fiscal del sujeto que ejerce la pretensin tributaria. Todo ello no es simplemente certificacin o comprobacin-de hechos; es una actividad exquisitamente jurdica de conocimiento ~n el sentido procesaly, por tanto, ~o en la actividad jurisdiccional, actividad mixta de juicio y voluntad. Por otra parte, la simple verificacin de la legalidad del .cumplimiento, en el caso de cumplimiento espontaneo por parte del contribuyente -caso que BIELS .... utiliza para demostrar que existen actos de dlerminacin sin voluntad- no constituye un acto de determinacin, contrariamente a lo afirmado por ese autor. No niego que pueda utilizarse la palabra "determinacin" como equivalente de "verificacin~; pero cuando sta no pasa de la actividad interna de la Administracin de comprobar el cumplimiento legal de la obligcin por parte del contribuyente, no existe el acto de determinacin, del cual estamos hablan.d o, porque ni siquiera existe una manifestacin, o sea, una exteriorizacin de la Administracin hacia el administrado. Hay un acto meramente interno de la Administracin. Si, en cambio, este acto se transforma en una declaracin otorgada al contribuyente, de que su pago se ajusta a la ley, este reconocimiento es un verdadero acto jurdico, o sea, la ~anifesta cin de voluntad de la Administracin de dar por extinguida la
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obligacin, esto es, un acto de determinacin compuesto de juicio y voluntad: juicio sobre la adecuacin del cumplimiento dado a los preceptos legales y voluntad de considerar extinguida la relacin tribu~aria nacida de la ley. La analoga o casi la ~similacin del acto de determinacin a la jurisdiccin, ~ halla ya enunciada por Qtto M .... VER (Derecho administrativo alemn, t. JI, Parte Especial, tra~uccin castellana, Buenos Aires, Depalma, 1950, p. 215),' quien dice textualmente: "La determinacin ("cotjsation") tiene que limitarse a declarar 10 que la ley ha querido; pero lo hace de ma:;era obligatoria; en 10 sucesivo, aqulla ser el fundamento directo de la ejecucin. Ahora bien, esto constituye la esencia misma de esta categora de actos adminigtrativos que designamos con el nombre de decisiones. Lo que caracteriza los impuestos directos es que slo 50n ejecutorios en virtud de una decisin de ese gnero". Er pensamiento de Qtto MAYER est influido evidentement por la concepcin, tpica de 105 paise5 europeos, de que los impue5tos directos necesitan el acto de determinacin como requisito indefect.ible, 10 que da a dicho acto el carcter constitutivo de la obliKacin. Pero, trasladando el punto de vista a un derecho posjtivo que admita el cumplimiento espontneo de los impuestos, tanto directos como indirectos, e imponga la naturaleza declaratiVa y no constitutiva del acto de determinacin, la asimilacin de esta tarea con la jurisdiccional y, ms an, con la jurisdiccional civil antes que con la criminal, se pone de relieve a plena luz. La exactitud de .Ia argumentacin aparece implcitamente en la propia d~trina de MAYER,. quien en el trozo citado en nota, dice: "BORNH..... K (Preuss. Sto R. 111, p. 516) .observa muy bien que la suhsuncin del caso concreto en la regla general de la ley de impuesto" qUI! se. produce en la determinacin ("cotisation") representa "segn su carcter una actividad de autoridad, semejante a la jurisdiccin". M .... VER le cbjeta, teniendo en cuenta los impuestos europeos qUI! exigen la determinacin: "La jurisdiccin (dl!cisin) no consi!tl! en la sub.. suncin; sta e5 una actividad intelectual. Todo el mundo puede ejercerla, no tiene valor jurdico. La jurisdiccin, por el contrario,

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es la declaracin de autoridad segn la cual, talo cual cosa es de derecho, conforme a la subsund6n efectuada por la autoridad". En conclusi6n, acph~se o no la doctrina de que el acto de determinacin es de naturaleza jurisdiccional y no administrativa, phieeme sealar que el progreso de las instituciones juridicas, sin pretender que sta ,ea la consecuencia de l. doctrina misma, tiende a realizarla en las instituciones reales de Jos ordenamientos tributa rios modernos, creando un verdadero contradictorio entre los rga. nos administrativos y los contribuyentes b responsables; rodeando la determinacin tributaria de los. requisitOll de forma anlolos a Jos que carscteri.!an las sentencias judiciales y eliminando toda ~. premaca de la administraci6n con respecto a los contribuyentes. El que pronuncia la decisin debe ser, seln reza la ley argentina 11.683, "Juez Administrativo", y si el nombre es equivocado para los que profesan la doctrina opuesta a la nuestra, no cabe nelar que el nombre tiende a subrayar una jerarquia y una posici6n de superioridad sobre lal partes en la decisin que constituye la deter minacin tributaria. Tambin la creacin de tribunales fiscales en el mbito administrativo debe considerarse una realizacin en el derecho positivo de la doctrina sostenida en el libro.

quier fundamentacin que no sea la voluntad --cuando no el ca~ pricho- del legisladot". No quiero hacer ninguna apologa de la doctrina que he esbozado en este libro, pero c;reo necesario subrayar que ella encuentra su apoy<? en textos legales y constitucionales modernos Y recoge los resultados de la jurisprudencia, o sea, del derecho vivo de pases de la ms variada ndole y ubicacin, como ser: A1emanis. Suiza. Italia, F~ancia, la Argentina, lO! EstadO! Unidos de Norte Am. rica. La consagracin del principio de la capacidad contributiva en las cartas constitucionales de diferentes pases respalda tambin la co~cepcin jurdica del impuesto sustentada en la presente 'obra. No puedo aceptar que los frutos paralelos de las concepciones ju risprudenciales de la Suprema Corte de Jos Estados Unidos, el de.recho escrito y los fallos de los tribunales alemanes y suizos. a veces sin comunicacin alguna entre la doctrina jurdica de los diferentes. pa!ll!S. lleguen por puro milagro a conclusiones anlogas, ni que dichas concepciones sean equivocadas o ndices de demencia, ni que la consagracin constitucional del principio de la capacidad contributiva sea el encumbramiento final del manicomio tributario, como 10 sostuvo Alfredo Augusto BECKER en su "Teora Geral do Direito Tributario".

Naturaleza del Hecho lmponible El captulo central de la obra eumina en detalle la definicin del Hecho Imponible como presupuesto de la obligacin tributaria subttandal y tiende a demostrar las caractersticas de contenido de dicho presupuesto, a la luz de los fundamentos que presiden a su eleccin por el legislador. La teora sostenida considera como ball! o fundamentacin ge-neral de los impuestos, el principio de la capacidad cOOltributiva y tiende a unificar por ese fundamento comn --que asimila al con~ cepto de causa de la obligacin tributaria- las mltiples formas de gravmenes que la doctrina en general caracteriza de manera dife-rente, a veces creando categot"as o e!tpecies de impuestos con fundamentacin divergente, o bien, admitiendo la ausencia de cual-XXVI
Ne~ios

jurdicos" Hecho Imponible

La relevancia de lO! negocios jurdicos para la definicin de los hechos imponibles es otro de los temas centrales de esta obra . Sigo pensando, como hace muchos aes, que el distingo entre la voluntad creadora de las partes en el negoci<?, a los efectos del Derecho Civil o Comercial, y la simple consideracin de dichos negocios como hechos imponibles por la existencia fctica de sus resultados econmicos, con prescindencia de la intencin de las partes de subsumir sus contrataciones bajo ciertos moldes del derecho privado, constituye un fructfero aporte a la teora del derecho tributario y anlisis de sus relaciones con el derecho privado. No es alarde alKUno erectuar esta afirmacin. Basta para demostrarlo el ,
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intenso y profundizado estudio del tema por parte de juristas como ARAJO FALCAO, FernandQ SAINZ DE BUJANDA y ' Francisco MARTNEZ, el primero en su obra El hecho generador de la obligacin tri,?utaria, traduccin espaola, Bs. As., Depalma, 1964; el segundo, en "Anlisis jurdico del hecho imponible", publicado en su ~olec cin de escritos bajo el ttulo de Hacienda y Derecho, vol. ]V: el tercero en un reciente escrito intitulado "El criterio eCQnmico y la importancia que para el D'?fecho Fiscal tien~ la divergencia en el negocio jurdico entre la intencin emprica (intentio Jacti) y la intencin jurdica (intentio ur;,)", en ~erecho Fiscal, t. 20, ps. 849 y siguientes. Mientras la obra de ARAJO FALCAO adopta mi posicin doctrinaria con respecto a la valoraci0n del negocio furdico privado, con relacin al hecho imponible, en ambos trabajos de los otros dos autores se llega a conclusiones opuestas a la tesis sostenida en este libro. Haber provocado tale! estudios y la discusin jurdica de alto nivel que ya se ha entablado por estos aportes doctrinarios, es una razn de satisfaccin, aun cuando las .conclusiones de la crtica sean CQntrarias a mi concepcin. Menciono, adems, estos aportes entre muchos otros de diferentes autores de diversos pases, para poner de manifiesto cul es el estado actual de la doctrina con referencia a la misma materia tratada en el libro que se reedita, y a fin de que los lectores estn prevenidos y formen su propia opinin con respecto a la tesis que quieran adoptar. Por mi parte, reconociendo la indudable importancia de las crticalJ y los posibles errores en que en mi obra pu~a haber incurrido, ellpreso, sin embargo, la conviccin de que los argumentos esgrimidos en contra de mi tesis central no conmueven su tesitura fundamental y solamente sirven de estmulo para el perfeccionamiento y la profundizacin de la doctrina. Deseo tambin dejar formulados los puntos fundamentales de la tesis que mantengo, a pesar de las criticas, por no decir gracias a ellas. El distingo y e(,l algunos casos la divergencia entre la intencin
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-emprica y la intencin jurdica de las partes pueden no ser aceptados en forma unnime por la doctrina civilista y no es mi finalidad ellaminar aqu si ese distingo y divergencia ellpresan adecuadamente la problemtica de la' relevancia de la voluntad en la creacin del negocio privado. Sin embargo, considero como utilizable la dicotoma indicada para reflejar la relevancia que los negocios particulares tienen como elementos constitutivos de los hechos imponibles, tanto cuando stos directamente se vinculan a los negocios de los particulares como cuando dichos negocios slo representan elementos parcialmente concurrentes en CQmplejas definiciones de situaciones jurdicas o fenmenolJ de la vida real, considerados CQmo hechos imponibles. Si se quisiera limitar la eficacia del distingo entre intencin emprica e intencin jurdica a los casos de divergencias puestos en evidencia especialmente por la doctrina, com~ los de negocios simulados, negocios indirectos y negociOl fiduciarios, ya sera suficiente el distingo para adoptarlo .como criterio interpre.tativo en la definicin de Jos hechos imponibles. Tal vez podra agregar a los tres casos mencionados la hiptesis de los contratos innominados y atpicos cuya subsuncin en las normas que definen los hechos imponible! puede resultar ms ardua que la de negocios o contratos nominados y tpicos del Derecho Civil y Comercial. La doctrina segn la cual es relevante para el Derecho Tributario la intencin emprica de las partes y no la intencin jurdica, cuando sta tenga divergencia de aqulla, no se identifica, pero es su complemento necesario, con la doctrina segn la cual la obligacin tributaria nace de la voluntad de la ley y no de la voluntad de las partes que intervienen en la creacin de negocios jurdicos privados. En efecto, el anlilJis del punto de vista del contenido substan.cial de la voluntad de la ley al definir el hecho imponible, impliCIa ellcluir la eficacia creadora de la voluntad privada con respecto a las consecuencias tributarias de sus negocios. No son prblemas distintos el enfoque de la fuente de la obligacin tributaria y el de lJU causa. El problema abarca ambos puntos de vista y solamente la integracin del aspecto causal del hecho imponible con el
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criterio formal de la fuente legal de la obligacin, permite desechar las construccione!l jurdicas de los particulares que distonionen o pretendan distorsionar la obligacin tributaria que la ley vincula con un determinado hecho imponible nacido de.1a voluntad negocial. El pretendido error de esta t~sis, segn MARTNEZ, no es tal. ~i la voluntad de la leyes la fuente exclusiva de la obligac!n tributaria. debe considerarse dicha voluntad en su contenido y en su fundamentacin causal. La voluntad jurdica divergente de la voluntad emprica en el negocio debe aer dejada de lado y se debe encuadran el hecho n!al ~erificado en la vida econmica y social en el marco tributario que corresponde a la voluntad empirica quetiende a la creacin del negocio tpico correspondiente, Ha pasado desapercibido, tal vez, al agudo espritu critico deMARTNEZ, el apoyo que la tesis sustentada en este libro halla en el derecho comparado, como, por ejemplo, en la jurisprudencia de la Suprema Corte norteamericana y en la doctrina suiza que se cita~ Repito aqui la llamativa coincidencia entre el fallo de la Suprema' Corte norteamericana en la causa "Higgins v. Smith"; "Admitir lo contrario permitira que los planes de los contribuyentes prevalez_ can s;abre la legislacin en la determinacin del tiempo y de la manera de la imposicin", y la afumacin de BLUMENS-n:lN en su ensayo sobre "Die Auslegung der Steuergesetz" cuando afirma: "Seo. ofrece aqu una posibilidad de que el contribuyente determine unilateral y arbitrariamente la configuracin de sus propias obligaciones fiscales", En otros trminos, para que se realice el principio de que la obligacin tributaria nace de la ley, cuando exista el presupuesto de hecho que ella amtractamente define, es necesario que el particular no pueda dirigir su voluntad mb all de la creacin fctica inherente a su actividad o conducta privada y la obtl!ncwn de los. efectos jurdicos que el Derecho Privado le reconoce; no puedeextender su voluntad creadora al logro de un particular tratamiento fiscal diferente del que corresponde a la situacin fctica originada por su voluntad emprica. La crtica tampoco me conmueve de la opinin de que el 8rt. 12

de la ley argentina 11.683 en su texto ordenado vigente,l ha receptado la doctrina de la divergencia entre iritencin emprica e intencin jurdica y que tal es el significado del principio por el cual, s las partes ad,?ptan farmu jurdicas inadecuadas para el logro de sus finalidades empricas, el encuadramiento que corresponde al hecho imponible realizado es el que se vincula con 101 efectos juridicas correspondientes a la' relacin- causal tpica del negocio y na a la divergente voluntad jurdica de las partes. Tambin la doctrina sostenida en este libro, aen Ja cual la e!usin del impuesto ("tax' avoidance", "Steuerumlehung") no .constituye sino un caso particular de aplicacin del principio de la consideracin econmica, y que su definicin no depende nece-sariamente del requisito subjetivo de la intencin de evadir el impuesto ni de la teora del abuso del derecho, se halla fortalecida y no confutada por la critica,

El aspecto subjetivo del hecho jmponible

La tercera parte del libro le refiere a la atribucin del hecho imponible a los sujetos pasivos y la vinculacin con el sujeto activo, titular del Poder Ejecutivo,
A mi entender, la doctrina no ha avanzado mucho en esta materia desde la priinera edicin, de esta obra. salvo algunas variantes en la clasificacin de 101 sujetos pasivos. Por mi parte, si debo manifestar mi discrepancia actual con la tesis sostenida en el libro, segn la cual existe siempre un sujeto, verdadl!!ro contribuyente y
1 "Para detenninar la vft'dadeta naturaleza del fM.c,ho impoaibla .. atender' a loe actos. tltuadone. y "Iadona, ec:on6mic q_ arecti'nmenta 1'M1i.cen, po!rsican o table%coon Jot cuntribuyent... Cuando Htoe ~ _ actos, ,ituadone. o Telad",," a rorma. o ..tructun. jurldica.. que no _n m_i6_ tam.fmte ... que el dereeho priV1ldo orr.%a o eutorice pIIl'S eonIqurtr adecua. damente la aob..1 lntenci6n ec:onmia y afectiva da loe eontrlbuymt..... pr... dndiri en la cOIIlk!eraci6n d.1 hecho ;,nponible n-l, d. la. forma. y aetruc tW'81 juridice. inadec:u.eda.. y .. conaidarari la Iitnalci6a econ6mk. reel como eacuedrada en la. forme. o tructurat qUI .1 derecho pr1l'ado Jet aplicarII con ind.pendeada d. 1.. lSCoc1de, por 101 contribuyantn o 1.. pemtirta epUca.r .como la. ~. adecuad la Intencin r.11 d. loe miarDoe",

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deudor por naturaleza, a quien corresponde la capacidad contributiva que es causa del impuesto. Pienso que en muchos casos existe un amplio campo de soluciones alternativas por parte del legislador para determinar el sujeto pasivo principal o deudor del impues~o. Esto ocurre especialmente en los casos de impuestos a los consumos particulares o generales y en los impuestos a las transacciones. o al trfico econmico de' bienes. En estos casos no hay identificacin entre el sujeto pasivo principal y el titular de la capacidad contributiva, Y. en el caso de silencio de la ley, la atribucin del hecho imponible al' sujeto pasivo principal depende esencialmentede la naturaleza del hecho imponible y de su definicin objetiva. !lin necesaria vinculacin con la titularidad de la capacidad contributiva. Dejo, pues, al paciente lector la eleccin entre las dos posiciones doctrinarias, la del terlo o la del prlogo. Buenos Aires, 7 de julio de 1971.
EL AUTOR

PREFACIO
A LA PRIMERA EDICIN

E~ ste el primer trabajo general de 'esta materia que

se publica en la Argentina, y a la prioridad en el tiempo se aAreAa una excelencia en el riAor del mtodo, esto es, el cientfico.jurdico, el mismo que ya ha dado rerultado8 tan decisivos en el ltimo siAlo en las varias rama del derecho. En efecto, Dino Jarach es esencialmente un jurista, en el mejor sentido de la palabra,' y para ocuparse de dere cho tribqtBrio -parece imposible que por' tanto tiempo y .en los diferentes pases esto 110 haya aido tenido en cuen ta 10 suficiente-- se exitle precisamente un jurista, formado en la escuela del derecho romano, conocedor ee~uro de los principios generales de la ciencia jurdica. El hecho de que el autor sea un jurista, no excluye su cualidad indiscutida e indiscutible de especialista de la materia, en el sentido .tcnico: esto por la razn tantas veces repetida, que la especializacin es un uposterrus" y no un "priui', un ms y no un men<. El autor debe esta especializacin a 'sus aos de trabajo en el Instituto de Finan. zas de la Universidad de Pava, diri~o por el profesor . Benvenuto Griziotti, que representa la primera escuela no slo en orden de tiempo, sino tambin como cateAora cien tfies, del derecho financiero en Italia; a su ob~a de cedac.
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tor-jefe de la conocida "Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanz.e ", a sus estudios en Alemania, Suiza y Holanda, a la organizacin en este ltimo pas, colabo randa co el prolesor P. J. A. Adriani de la Universidad de Amsterdam, de la importante Olicina Internacional de Documentacin Fiscal. Este libro es fruto de esta doble cualidad del autor; quien 10 lee y asimila se hace dueo del "sistema" del dere. cho tributario, esto es, de la manera segura de encuadrar y plantear los problemas; pues la dificultad consiste siempre en esto, plantear antes que resolver. En otras palabras, aqu se ofrece al lector la llave que abre las infinitas puer tas del derecho impositivo, lo que es mucha ms que el examen inorgnico y particular de las varias cuestiones concretas, que no son nunca todas y de las cuales niriguna puede ser idntica a aquella de la cual el prctico busca en vano la solucin lista en los libros. Por esto, la categora cientfica no resta al libro su valor prctico, sino que se lo otrga. Si luera necesario ofrecer pruebas de lo dicho, bastara citar ejemplos de las doctrinas que el Butor desarrolla en esta obra: sobre la autonoma estructural del derecho tributario con respecto al derecho 8aministrativo, determi nando la naturaleza de la relacin jurdica impositiva y del acto de determinacin, que considera, de modo completa. mente original, como acto de jurisdiccin y no de administracin; sobre la funcin y el significado del negocio jur dico privado respecto al derecho impositivo, a cuyo prop. sito analiza el complejo problema de la distincn entre intencin emprica e intencin jurdica de las partes en

sus manifestaciones de voluntad; sobre el problema de la causa de la obligacin impositiva, donde aprol'echa la doc trina civilista de la causa, llegando hasta expresar un puno to de vista personal respecto a la uncin y al alcance de este concepto en la teora general del derecho; sobre la autonoma dogmtica del derecho tributario con respecto al derecho civil en la definicin del hecho imponible y en su atribucin al contribuyente, problema que es el funda mental del derec ho tributario substantivo y cuya solucin representa la base indispensable para decidir toda cuestin tributaria; sobre el problema de la evasin Jiscal, que plan. tea otra vez el problema del valor del negocio jurdico respecto al derecho tributario, con refez:encias al problema de los motivos, a la teora del abuso del derecho, etc .. : sobre los momentos de vinculacin del hecho imponible al sujeto activo del impuesto, problema tan parecido a los del derecho internacional privado y, sin embargo, con caractersti cas propias, que el autor pone justamente en evidencia. La importancia terica y prctica de la obra es aumentada por su caracterstica, que, segn mis conocimien tos, no tiene precedentes en la literatura jurdica .tributa. ria: es decir, el hecho de tratarse de una teora general fundada no sobre un derecho tributario particular, sino so bre la comparacin sistemtica de los derechos de diferen. tes pases. El ledor encontrar citadas y empleadas en la construccin de las diferentes doctrinas, literatura y jurisprudencia de pases .latinos, como Francia, Blgica, Itlillia y Argentina, como de otros paises europeos, como Alema. nia, Suiza y Holanda, y al mismo tj~mpo de Inglaterra y de los Estados Unid.os. La comparacin de derechos tan
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diferentes como el continental europeo y el anglosajn, de pases cUy-l doctrina tributaria es ms anticuada con los de tendencias ms modernas, justifica an ms plenamente el subttulo de la ora. Es ste, si no el primero, seguramente el ms impor. tante ~ruto que nos da la obra de Dino Jarach en Amrica., La planta criada en EUTOpB en los mejores viveros y trasladada aqu, ya joven rbol, ha demostrado saber acli. matarse perfectamente, hundiendo en el nuevo suelo ra ces seguras. Y est bien y es justo, porque el pas que supo mantener libre y pura su atmsfera, merece ~zar de los frutos que en sta maduran, aunque la planta haya sido criada en otro lugar, de cuya atmsfera envenenada ya 3e puede decir con el poeta: "non crescono arbusti a aquell'sure o dan frutti di cenere e tosco" (*).
CAMn.o VITERBI)

INTRODUCCIN
A LA PRIMER EDICIN

Universidad de Crdoba, marzo de -1943.

si.eo", G. Cumuca, In

(.) "No crecwn u-buno. ertoe .ir... o dan frutoa de cenia y d. ~ DXWte di Napoleone l!Qltmir:.;.

Existen en la literatUra mundial muchos tratados de derecho tributario; pero no existe una teora general. La gran mayora de los tratados existentes profundiza espe cialmente el derecho formal, es decir, el procedimiento de determinacin c!e los impuestos y lo cont~cioso.fiscal~ mientras que dedica muy pocas pginas al derecho subs tantivo; y, sin embargo, es ,ste el verdadero derecho tributario, autnomo estructural y dogmticamente. Existen tratados, y especialmente monografas, en que se citan las leyes, la literatura y, ms raramente, la jurisprudencia de otros pases. NWlCB, sin embargo, se ha he. cho una obra de comparacin jurdica, en el verdadero sen tido, para la construccin de una teora general; nunca se ha acercado el derecho " tributario europeo al anglosajn. Hacerlo hubiera demostrado la fundamental analoga en tre los varios sistemas"juridicos en materia tributaria: analoga de problemas, de razonamientos, de soluciones. Es, precisamente, finalidad de esta obra ofrecer un ensayo de teora general del derecho tributario sustantivo analizando su posicin respecto al derecho administrativo~ al financiero y en el cuadro general de las ramas del derecho y demostrando su autonoma estructural; estudiar la na
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turaleza de la relacin jurdica impositiva y de la actividad administrativa de determinacin, llegando a construir la dogmtica del hecho imponible, es decir, del presupuesto de la obligacin impositiva. Es ste, en efecto, el centro del derecho tlibutario sustantivo, como el delito 10 es del de. recho penal . o el hecho jurdico, en general.. y el negocio jurdico o el acto ilcito, en particular, son el centro del de recho civil. Al hecho imponible se vincula toda la proble. mtica jurdica de las relaciones entre derecho civil y dere. cho tributario, todas las cuestiones referentes a las mamo. bras de evasin fiscal, a las exenciones tributarias, a los sujetos activos y pasivos de los impuestos. Por esta razn, este trabajo lleva por ttulo el de EL HECHO IMPONmLE. y como subtitulo el de Teora general del d~recho tributa. rio sustantivo. Adems, la present~ obra utiliza legislacin, doctriria y jurisprudencia de los ms importantes pases, con derecho de tipo europeo y anglosajn, y, por consiguiente, es igualmente vlida como teora jurdica para cualquiera ~e ellos. En el curso del trabajo he citado numerosos autores y obras; pero no son todos los autores importantes ni todas las obras de trascendencia de la literatura mundial sobre nuestra materia, ni tampoco todas las que tuve oportunidad de leer o estudiar. Algunas de stas, desgraciadamente, no estuvieron a mi alcance durante la preparacin del trabajo; otras. a pesar de su importancia, no presentaban materia de discusin respecto a mi plan de trabajo y al desarrollo de mi teona; por esto, he citado nicamente los escritos que he . utilizado de manera directa en la preparacin de
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este libro. No se considere, pues, corno olvido ni como des. conocimiento de su importancia, el hecho de que alguna obra de significacin no aparezca citada. A pesar de que el libro est concebido como una teora general no vinculada al derecho de un pas detenninado, quiero subrayar, sin embargo, qu~ se trata de un libro aro gentino, no slo por haber sido pensado, escrito y publica. do en la Argentina, no slo porque tuve en cuenta constantemente el derecho nacional, sino tambin porque encontr en este pas la acogida generosa y la hospitalidad cordial. en una palabra, las condiciones favorables para dedicarme al estudio y al trabajo de que esta obra es fruto. Al presentar este trabajo al pblico, quiero dirigir un pensamiento lleno de afecto y gratitud a mi maestro. el profesor Benvenuto Griziotti, con quien hubiera querido, como en tantas oportunidades, discutir toda idea, recibien do criticas, sugestiones, consejos, antes de la redaccin definitiva del trabajo. Desgraciadamente las circunstancias lo han impedido. Para remediar esta imposibilidad he tratado, sin embargo, de mantener vivo en m el recuerdo de sus enseanzas, corno instrumento de autocrtic8, durante la redaccin del trabajo; l solo podr decir si he sido o no un discpulo fiel, naturalmente dentro de la originalidad e independencia que deben presidir toda obra de ciencia. A pesar de la lejana que me separa de la escuela juridica de la cual provengo, he tenido la suerte de poder mantener con ella contactos ideales durante la preparacin de este libro a travs de las conversacIones y discusiones cotidianas con el pcofesor Camilo Viterbo; por ello quiero manifestarle aqu mi satisfaccin y agradecimiento.

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Quiero tambin expresar pblicamente mi gratitud vi vsima 8.1 profesor doctor Benjamn Cornejo, Director de la Escuela de Ciencias Econ6micas de la Univenidad Na. ciona! de C6rdOba quien tuvo la bondad de cumplir con la ingyata labor de leer mi original y de corregirlo desde el punto de vista del idioma.
DINO ]ARACH

CAPITULO I
EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO Y SU AUTONOMA ESTRUCTURAL

Universidad de Crdoba, marzo de 1943.

1. CONCEPTO JU]UDICO DE TRIBUTO

El tributo es uno de los recursos que: se ofrecen Es tado para lograr los medios pecuniarios necesarios al des arrono de sus actividac;1es. Objetivamente el tributo perte. nece, pues, a los fenmenos de las fmanzas pblicas y es objeto de estudio por parte de la ciencia o de "las ciencias que se ocupan de ellas, ~rincipalmente de la ciencia de las finanzas, de la poltica financiera y de la economa poltica. Aunque no olvidamos que la naturaleza objetiva del tributo es la de ser un recurso financiero del Estado, y que, por ende, sus presupuestos tcnicos, econmicos y polticos tienen importancia para la correcta interpretacin del fenmeno en su conjunto, debemos observar que el tributo se caracteriza frente a los otros recursos del Estado tambbt por algunos elementos jurdicos: en primer tnnino la coer ci6n de que es fruto y que lo distingue, por ejemplo, de los emprstitos pblicos, que, fuera del caso de emprstitos foro zosos, son voluntarios y de origen contractual. Adems, el tributo como prestacin c.oactiva por parte de los particula.
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al

res al Estado, es efecto de una relacin entre dos sujetos, disciplinada de alguna manera por el derecho. Agrguese que la formaci6n histrica del tributo en el moderno Esta do toma origen en un prilcipio jurdicO-constitucional, el de la aprobacin de las cargas tributarias por parte de las asambleas d~ representantes mediante .actos q!le tienen la naturaleza jurdico.formal de ley. Todas estas razones hacen necesaria y oportuna una investigacin de carcter jurdico sobre el tributo. Esta in.vestigacin puede ser considerada en s misma: como objeto de la ciencia jurdica, o de una rama de sta; puede tambin ser un instrumento para la comprensin del fenmeno fi nanciero, que puede suministramos, solamente ella, una visin exacta de lo que el tributo representa en la realidad. I Sea que la consideremos, sin embargo, bajo el primer punto de vista, de objeto de la ciencia jurdica, sea bajo el segundo, como instrumento para e~ estudio integral de las Finanzas, el mtodo de la investigacin no puede ser sino el mtodo jurdico. La naturaleza del tributo, el problema de la au~o. nomia de la rama del derecho objetivo que lo disciplina, se determinan con anlisis exclusivamente jurdico, en bao se a las caractersticas de estructura jurdica del tributo y de las relaciones en que se concreta, no en base a esracte.

nsticas econmicas o polticas o tcnicofinancieras, a no ser que stas se resuelvan, a su vez, en caractersticas es tructurales jurdicas.' El tributo es una prestacin pecuniaria coactiva de un sujeto (contribuyente) al Estado u otra entidad pblica que tenga derecho a ingresarlO'. El tributo es una prestacin coactiva. Pero esta coer cin no deriva de una maneStacin de voluntad de la ad. ministracin pblica, la cual a su iniciativa, tenga el derecho de imponerla a los sujetos particulares. Esto pudo ser verdad en alguna poca histrica, pero no lo es ms en el Estado mod~rno de derecho, en el cual est sentado el prin cipio fundamental de la legalidad de la prestaci6n tributa da, contenido en el afodsmo latino "nullum trjbutum sine Jege". La fuente de la coercin es, pues. exclusivamente la ley.a El tributo es una prestacin pecuniaria, 4 objeto .de una
, Por fi!sto, mlentra, estamO$ emnpletamente de acuerdo con el punto de yUte de Orb:iotti de le ne,ided de estudier lu finenzas desde tod01 los potibies punt03 de Tllte pere entender correct.emente 101 fenmenos concretos, no creern(1!l pOllble ecepte r el criterio de u ..r concepto. lmmicCOl o POlitiC01 pare definir 103 Institutos jurdicos, e no ler: como .. dijo en .1 terto, que los coneept03 econJnicOll o polticO$ IN! resuelvan en conuptos jurdicOl. De este manere c:t'1II!DlOl no eeeT nunce en una confusin dI! diKiplinu cientficas beteroenee.; contre coneept01 que pue den involucr., confusin de esta natura leu, v ......, Giannini, 11 repporto ,ivridico d'impa.ta, Milano, Giuffre, 1937,
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1 P a re el ntudio Intl!l"Il da lo finan::re.1 y el punto d. vista de le siDtesis del elemento politico, del jurdico, del econ6mico y del tcnico, v6e._ principalmente Gri:riotti, Per il pro,rerto .ciant/jea de,li Itud e de,'; ard" ... _nti /ity~ieri, con postilla de Em.t BIUD'Ienrteln, Ri .... DiI. Fin. e Se. d. Fin. 1937, 1, pi, . 1 y si,. y Griziotti. Dre"i e"'i, e Sinfe!is lirtanJierie. Riv. Dir. Fin. e Se. de Fin.. 1939, 1, pi,. 2-43 Y sC. Este artculo fue. tembin publicado m cutl!l1e.no en Estudio. del Centro de Investicacln PeOTlanente da Derecho Financiero, Buenot Aires, 1939: Gri.l:iotti, Lo .tudio fUrt%iomd. del Eau; fi "an.i.,;, Ri .... J?1r. Fin. a Se. d. Fin., 1940, 1, pg. 306 Y

4, note S. a Verem03 lue,o cul es la neturaleu de 1, orden emanad, de le auto

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ridad idministntiva de pelar el tributo: adel,ntemos a qu que esta orden. ruando e::rine, no C()Iqtituye 1, obli"eln tributaria, sino que es un acto d .. ejecucin de le Toluntad concreta de le ley, la cuel crea diche obligldn. 4 Ac ..ptem.os el conc.. pto casi unnime en doettine, de que el tributo e~ une pre1tecin pecuniaria, porque, en .. fec:tt', les preatacione, no pecunierias .an e::rcepcionales en el Estado moderno; pira le. asimillcin de .n.. e 101

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relacin cuya fuente es la ley, entre dos sujetos: de un lado el que tiene derecho a exigir la prestaci6n, el acreedor del tributo, es decir el Estado o la otra entidad pblica que efectivamente, por virtud de una ley positiva, posee ese derecho, y de otro lado el deudor, o los deudores, quienes estn obJigadC?S a cumplir la prestaci6n pecuniaria. As configurado el tributo, es evidente la naturaleza de relacin de derecho y de relacin obligatoria, . es decir personal; en que el tributo, desde el puntc? de vista jurdico. consiste. Sobre esta naturaleza, sin embargo, hablaremos luego.' Para que la finalidad del tributo. es decir la exacta y tempestiva prestacin pecWliaria sea cumplida, hacen falo ta medidas legales y administrativas dirigidas a asegurar o a controlar el cumplimiento de la prestacin. De la misma ley surgen, en ciertas circunstancias, otras obligaciones ade. ms de la prestacin pecuniaria que constituye el tributo: obligaciones de carcter accesorio, cuyo sujeto pasivo es alguna vez el mismo contribuyente o deudor del tribub;. alguna vez otro sujeto: por ejemplo, obligaciones de garan. ta, de intereses, de carcter penal, etc. Estas obligaciones constituyen sendas relaciones jurdicas con fuente en la ley y accesorias de la relacin jurdica tributaria propia. mente dicha. La obligacin pecuniaria y ,su exacto cumplimiento constituyen un inters del Estado, cuya tutela es confiada
tributOOl ..., _ Grisiotti, Studl di diritto tributuio, Pad<ml, Cedam. 1931, pipo 25-27. CatM ncardar q_ el art. 2 d.1 C6dJ.co FiKal mejicano d.fin. el
impunto como prQtad6n en dineTo o en e.ped.. I V. lnh_, f 4.

a la pblica administracin, que la ejerce mediante el con tralor del cumplimiento por parte del contribuyente y de los otros sujetos de sus obligaciones, principal y accesorias, o mediante la actividad necesaria en general para satisfa cer el inters del Estado. El cumplimiento de esta tarea se concreta, pues, en actos jurdicos de la administracin po blica de diferente naturaleza, algunos reglados, otros discrecionales, otros con la caracterstica de la titulada discre. cionalidad tcnica, algunos pertenecientes a la categora de los actos de ciencia, otros a la de los actos de voluntad, a las rdenes: da lugar, adems, a relaciones entre administracin pblica y particulares, sean stos los sujetos de la obli gaci6n tributaria principal o de las accesorias, o sean otros sujetos, relaciones cuya finalidad ltima es la de favorecer o asegurar el cumplimiento de la obligaci6n tributaria, cuya finalidad ms inmediata, sin embargo, es la de contribuir al desenvolvimiento de la actividad de la administracin pblica. Es menester observar que estas relaciones entre administracin y particulares presuponen por lo menos la posi. bilidad de existencia de la obligaci6n tributaria; pero este presupuesto lgico no se traduce necesariamente en presupuesto efectivo, es decir que aqullas pueden existir aun cuando no surja ninguna pretensi6n y su correspondiente obligacin tributaria.
2. LAS RELACIONES }URIDICAS TRIBUTARIAS y LAS SUBDIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Alrededor de la relacin jurdica tributaria prppi amen. te dicha, cuyo objeto es el tributo, es~ las relaciones ju

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r"d..icas accesorias entre el sujeto activo de la relacin tributaria, de un lado, y el sujeto pasivo principal, contribuyente. u otros sujetos pasivos, relaciones cuya finalidad directa e inmediata es la de garantizar el cumplimiento de la obligacin p'rincipal, y que son re laciones accesorias~ en Cuanto lgica y efectivamente presuponen la existencia de la obligacin tributaria. Hay otra relacin, q'u e alguna vez surge entre los mismos sujetos de la obligacin tributaria principal y que d.e alguna manera constituye el revs de sta: es la relacin jurdica del reembolso, en la cual la pretensin corresponde al contribuyente y la obligacin al sujeto activo; sta no es una ~relacin accesoria en sentido prpio; sin embargo, presupone el cumplimiento de una obligacin tributaria, existente slo presuntivamente o de medida menor de la cumplida. El conjunto de normas jurdicas que disciplinan la relacin jurdica principal y las accesorias, constituye el derecho tributario sustantivo, o como se acostumbra deno minarlo a menudo~ el derecho tributario material. e Es ste. a nuestro parecet, el derecho tributario propiamente di cho, estructural y dogmticamente autnomo. 1 A ste se refiere el presente ensayo de una teora jurdica del hecho imponible.
Pa" una neta di!tincin entre der..:ho tributario material y formal el duco tratado alemn de Albert HenHI, Stevecrecltt, Berln, Sprin3, Auf .. l 1933.

Hemos observado antes que hay una actividad administrativa cuya finalidad es la de asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y que hay relaciones en tre administracin y particulares, cuyos objetos son preso taciones de diferente naturaleza de los particulares hacia la administracin, y que tienen la finalidad indirecta de favorecer el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pero la finalidad inmediata de favorecer el desenvolvimiento de la actividad administartiva. El c onjunto de normas jurdicas que disciplina la actividad administrativa, que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de lAS relaciones tributarias sustantivas y de las relaciones entre administraci_ n pblica y particulares que sirven al desenvolvimiento de esta actividad, constituye el derecho tributario administrativo, o como se 10 titula a I?enudo, el de. techo tributario formal.a La distincin entre derecho tributario material y de.

-pretente trabajo. Sobra al problema da la aotonoma dal derecho tribotario vO:!Ie, en general, el volumen II de los C.hie" da Droit Fiu:. lntemational, L' Autonomie du droit Ij_l ..,rait-eJI. un moyen de I"ori...r lel acconf, m-. terruttiOllllIa?, Bllsel, Varia, fr R*t:ht u. GeHIIKhaft, 1939 (que contiene escritos de Enno Becker, J. van Hootre, L. Trotaball, P. Hbraod, C. GIIOI"Zetcu y E. Blomen,tein) y la lit!!Tatura citada. Citaremos mll detalladamente lal opinian.. de los diferentet autore. en el cuno del trab.jo. ti Lo. tratados de d!!Techo tribotario p:istent.. dan la mayor importancia asta mataria; alguna vez: olvidendo demasiado el derecho material, COD\O Pozlie_ en 101 tetituzioni di Diritto Fin/Ulziario, Padava, Cad_m, 1937, traducido al cartellano con el ttolo da Derecho Financino, Mbico, Fondo d. Coltura. Econmica, 1939; alguna vez analizando en particolar el contenido da 1111 diferentes reladonet impositi'i'lll, pero dejando de lado on _n6111ia d. 101 caractaflH ~nerall!S da tilta., (omo Giannini en su ob", 11 r-"porto ';url.. dice d'impolta dt. ptimo. "todios &eneralel d. dar..:ho tributario material eltn contanidos en monogralu de diferent.. aotor.. y da dUerent.. paien. Serin titado. oportunamenta en el ClI~ del trab.jo.

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1- E,ta coneflpdn da la aotonoma del derrcho tribotario matmal la hemos sosten ido por lrimara vra en el Primr-r Congruo Internacional de Deracho FiI1Ulciero y Fiscal da La Haya en jolio d. 1939; noestnl intervencin tu;. quedado Indita como las d. los demb participantes del Concreto por c.llsa d. la CUern.. So contenido, .in embarzo. .. han. dHanollado fll .1

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techo tributario fonnal se puede concretar en esta frmu. la: el primero es el conjunto de normas que disciplinan el tributo y las relaciones jurdicas accesorias, es decir, que lgicamente' se vinculan al tributo; el formal es el conjunto de nonnas que disciplinan la actividad administrativa y las relaciones que teleol6gicamente se vinculan. al tributo. La vinculacin lgica y necesaria al tributo caracteriza el derecho tributario material: la falta de vinculacin lgica y necesaria y. por otro lado la vinculacin teleolgica explican la distinci6n del derecho tributario formal del lIustantiVO y la razn para titularlo derecho Utributario administrativo". En la definicin del tributo, desde el punto de vista jurdico, hemos puesto en evidencia el hecho de que, en el moderno Estado de derecho, el tributo constituye el objeto de una relacin jurdica con fuente en la ' ley, por viro tud de la cual el Estado u otra entidad pblica tiene la pretensin y uno o ms sujetos la obligacin de dar una suma de dinero. Estas caractersticas del tributo en el ~ taclo moderno, as como el derecho del Estado o de otras entidades p6blicas d&; dete~inar. los casos en que pueden pretender .el tributo, y.los criterios generales que determi. nan la manera y los lmites de las pretensiones tributarias, estn disciplinadas por un conjunto de normas jurdicas, lgica y estructuralmente anterior al derecho tributario material y al formal, que constituye el titulado derecho tributario constitucional. Es ste una parte del derecho constitucional, que es. tribut...tria por el objeto al que se refiere, pero que es derecho constitucional, pues su tarea es la de disciplinar la soberana del Estado en ~ determl..
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nado sector, .el de la actividad tributaria. La soberana es la cualidad abstracta que permite al Estado fij~ los casos en que le corresponden las pretensi<;lDes tributarias con cretas; la disciplina de la soberana del Estado y de las otras entidades pblicas a las cuales la estructura jurdica estatal reconoce soberana originaria. o derivada en lo que se refiere a la creacin de las pretensiones tributarias. es tarea de un conjunto de normas de grado superior a las normas de las leyes en que se prevn las concretas relaciones tributarias, porque la soberana es un presupuesto de la misma emanacin de estas leyes. Esto tiene particular importancia en los pases de constitucin rgida y con contralor de constitucionalidad de las . l~yes por parte de Jos rganos jurisdiccionales, y adems en los Estados federales, donde significa tambin disciplina entre las dife. rentes soberanas existentes dentro del mismo pas.' Se titula, pues, derecho tributario constitucional el conjunto de nonnas que disciplinan las soberanas fiscales dentro del Estado y las delimitan entre eUas. Las violaciones de normas del derecho tributario ma. terial o formal por parte de los sujetos pasivos constituyen, algunas veces, ilcitos penales, cuya sancin en ciertos casos es la pena criminal comn, en otros casos una pena especial, caracterstica del derecho tributario, la sobretasa. El conjunto de las nonnas que definen los ilcitos penales en relacin a la materia tributaria y establecen las penas llmase derecho tributario penal. Las normas que disciplinan el proceso con que se re.
, El lo q~ P.... por ejemplo., en SuiD, en loe Eatadoe Unidoe, en 11 Arpatine, en Canad y A,mnlie.

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suelven las litis entre la administracin pblica y los sujetos en materia tributaria constituyen un conjunto muy a menudo distinto de. las .nonnas que disciplinan la generalidad de los procesos o en particular los procesos en los cuajes es parte la administracin. A este conjunto de nor.mas procesales se da el nombre de derecho tributario pro- . cesal. Tambin el proceso destinado al reconocimiento de la' existencia de un ilcito penal tributario y a la deClaracin de la pena correspondiente est muy a menudo sometido a ~ disciplina distinta de la de los dems procesos penales: el conjunto de normas particulares que disciplinan los procesos penales tributarios constituye el de. recho tributario procesal penal. Las normas de costumbre, si las hay en nuestra ~a teria. y los acuerdos internacionales que delimitan las soberanas fiscales de los diferentes miembros de la comunidad internacional, constituyen el titulado derecho tributario internacional. Se acostumbra titular derecho tributario internacional tambin al conjunto de normas internas de un Estado; que sientan los criterios de vinculacin de la obligacin fiscal a la soberana del Estado mis. mo. Estas nonmlS pueden titularse internacionales solamente en cuanto indirectamente delimitan la soberana del Estado frente a hechos que de cualquier manera, o por su naturaleza objetiva o por su atribucin subjetiva, trascienden de las fronteras del Estado. Su naturaleza, sin embargo, desde un punto de vista jurdico-estructural, es la de normas internas destinadas a fijar los momentos de vinculacin directamente entre los sujet~s de la relaci~ 18

tributaria en los tributos subjetivos o indirectamente en los tributos objetivos/o o, ms en general, los momentos de vinculacin del hecho jurdico presupuesto .de la rela; cin tributaria con el Estado. Estas normas hacen parte del derecho tributario ma~erial, porque estos momentos de vinculaci6n representan de alguna manera el puente cntre sujeto activo por un lado y sujeto pasivo o hecho jurdico de la relaci6n tributaria por otro. Por esto no usa mos la denominacin corriente de derecho tributario in ternacional para estas normaS, que estudiaremos en la teora del derecho tributario material, aunque tenemos que poner en evidencia la analoga, si no la identidad del problema que ellas resuelven con el del titulado derecho in ternacional privado. 11

3. EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO Y SU AUTONOMIA ESTRUCTURAL FRENTE AL DERECHO FINANCIERO Y AL DERECHO ADMINISTRATIVO: NATURALEZA DEL ACTO DE DETERMINACION ("'ACCERTAMENTO")

Nuestro punto de partida ha sido el tributo como uno de los recursos estatales, es decir como uno de los fe nmenos de las finanzas . Aunque consideramos el aspecto jurdico del fenmeno tributario, si ponemos el tributo en el centro de nuestra investigacin, podemos encontrar. muchas normas jurdicas pertenecientes a diferentes ramas del derecho que tienen en comn el tributo como re
10 Sobre le distineill entre tributos subjetivos y objetivos, vase prirlcipahnMlte Gririotti, l mpol1e reali o ~rsorw1i, e oUetti... o w',.ui.... in Rev. DiI'. Fin. e Se. d. Fin., 1937, 1, pf!,. 147 Y 11 Ver n/re, ~ 23_

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ferencia objetiva y sustancial. El conjunto de todas estas normas puede titularse convencionalmente y para fnalidades de orden didctico "derecho tributario" y ser considerado como un conjun:to unitario, por 10 que se refiere al objeto. Esta unidad, sin embargo, no es suficiente para crear una verdadera autonoma jurdica del derecho tribu tario. Si partimos del concepto sustancial de tributo, como uno ' de los recursos financieros del Estado, ya tenemos que negar autonoma al derecho tribuJario, desde el mismo la. do objetivo, porque autnoma tendra que ser considera da toda la materia jurdica que se refiere a las finanzas del Estado, o sea el titulado derecho financiero, y no solamente la que se refiere a una parte de ella, o sea el con junto de normas relacionadas con el tributo. Cabe observar, preliminarmente. que la autonoma de determinadas ramas del derecho con relacin a su obje to sustancial . siempre es problema de ndole didctica y por ende eminentemente convencional y de oportunidaq. Tanto el derecho financiero, conjunto de nCImas que se refieren a las finanzas del Estado, como el derecho tribu tario, conjunto de normas que se refieren al 'tributo, pueden, si por razones de oportunidad de estudio o de ense anza se lo repute til, a;>pirar a esta clase de autonoma objetiva. Esta, sin embargo, no siempre corresponde a una verdadera autonoma jurdica. Entendemos por autonoma jurdica tanto la autono ma estructural. como la autonoma dogmtica; la primera consiste en la coriguracin formal de los institutos de na turaleza tal que aparezca una uoormidad o una unidad
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de estructura de los institutos de una determinada ramS del derecho, diferente de l estructura de los institutos de otras ramas del derecho. Si un conjunto de normas jurdi. cas que tengan un objeto unitario forma institutos jurdi. cos que poseen tambin una estructUra propia, uniforme. apta a caracterizarlos. se puede afirmar que este conjunto de normas constituye una rama del derecho estructural mente. autnoma: Si, adems, esta rama del derecho ela. bora conceptos propios, que sirven solamente a eHa. posee tambin una autonoma dogmtica. Queremos examinar aqu el problema de si el dere. cho tributario posee adems de la autonoma convencional objetiva, tambin la autonoma estructural y dogmtica. Sobre la autonoma dogmtica podremoS hablar solamen. te despus de haber penetrado en el anlisis de los institu tos jurdicos tributarios y de los conceptos que los informan. a Estamos ya en condicin, sin embargo, de resolver el problema de la autonoma estructural. Corresponde sta al derecho tributario o ms bien al derecho financiero, de que el primero objetivamente forma parte? El derecho financiero comprende institutos de dife. rentes naturaleza y estructura. Si se considera como dere. cho financiero el conjunto de nOrmas que disciplinan las diferentes entradas del Estado, ya nos hallamos frente a institutos jurdicos estructuralmente muy diferentes entre ellos. Las entradas originarias son frutos de un derecho de propiedad o de un derecho real pblico, anlogo al de pro
11 VeT inlr.,

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piedad; las entradas de las empresas pblicas son ganan cias en el sentido del derecho privado; las entradas proce. dentes de las empresas mixtas son dividendos o ganancias; las entradas procedentes -de tributos son prestaciones objeto de una relacin jurdica obligatoria, cuya actuacin concreta da lugar a otras relaciones de derecho sustantivo o de derecho [onnal y a una serie de actos y de procedimientos administrativos: las entradas procedentes de los emprstitos pblicos son objeto de relaciones jurdicas contractuales de naturaleza privada, en algunos casos, pblica en otros, de derecho internacional en otros casos ms; las de los emprstitos forzosos constituyen el objeto de une. relacin jurdica parecida a la relacin tributaria, pero en que la causa de la atribucin patrimonial es la contrapres tacin de los intereses o la obligacin de reembolso al ven cimiento; las entradas procedentes de las penas pecunia. rias son sanciones de delitos, y entonces pertenecen: por su naturaleza, al derecho penal. Si, como muchos escritores lo creen/ 3 el derecho financiero comprende, adems, todas las normas relativas a la fonnacin, aprobacin, actuacin y contralor del presupuesto, se agregan institutos jurdicos de estructura an ms heterognea. Se ha tratado de indicar como caracterstica sustan cial de la actividad financiera la de ser actividad instru mental, dirigida no a la satisfacCin directa de las necesi dades pblicas sino a la adquisicin de los medios pecuu Veu", por ejemplo, IngrOSllO. btitu:rioni di Dirjtlo Finaru:iario, N .... poli.

niarios para cubrir las necesidades presupuestarias. H Si esto fuera verdad correspondera al derecho financiero por lo menos una autonoma de la actividad estatal que disci'plina; el carcter unitario del derecho financiero derivara de la naturaleza instrumental Y de la finalidad propia de la actividad financiera. No es posible, sin embargo. admitir esta Ilaturalez a instrumental como caracterstica de la actividad. financiera. En efecto, si es posible seal.ar la naturaleza instrumen. tal de la actividad financiera en comparaoin con la actividad administrativa para la titulada finanza fiscal, esto no vale para todas las medidas a.e finanza extrafiscal. Esta no se pmpone exclusivamente la finalidad de cubrir las -cargas presupuestarias sino realizar, adems, con .el medio financiero finalidades pblicas directas. Si se caracterizara la actividad financiera por su naturaleza instrumen tal y por su finalidad de cubrir las cargas presupuestarias, como lo hacen muchos escritores, se dejara fuera del de recho financiero toda la finanza extrafiscal, que, juridicamente, pOJ; la estructura de los institut~ no se diferenc~a en nada de los fenmenos de la finanza titulada fiscal. t, Esto vale tambin, en particular, para excluir de la defi nicin de tributo la finalidad de cubrir las cargas presu puestarias. es decir, de conseguir una entrada, finalidad
u GrWotti, Dir;tto FillMUiario, cit. 10 NOOI parece contradictoria la opinin de Oiann;ni. 1/ t.p~to fiu,idieo d'im~ta, cit., pgs. 6-7, el cual c:on,idera que la finalidad del impuuto .. la de procurar al Eltado una entrada; paro induye en los impuestos lo' derec:hos aduaneroe proteetore" en los que falta o puede b1tar eompletam.mte t. fn.1idad fi~l, segn l mismo admite estar demostrado >Ot" 101 finaneis,al'

J6~ene, 1937. Contra, utUiotti, Ditilto Finaru:iario, en Nuovo Dipsto

Italiano, T~rino, U. T. E. T., 1938.

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que se indica en muchas definiciones de los tributos, y tambin en definiciones legales. ti Por otro lado, la caracterstica ins.trumental no es ex erosiva de la actividad financiera; tambin la actividad administrativa relacionada con los empleados y funcionarios pblicos es una actividad instrume.ntal, en cuanto sir. ve para proporcionar medios personales para satisfacer las finalidades pblicas a las que funcionarios y empleados atendern. La naturaleza de la actividad financiera no es objetivamente distinguible de las otras actividades administrativas sino por el hecho de procurar los medios pecunia. fios que el Estado necesita. Pero no se puede poner la fi. nalidad de procurar la entrada pecuniaria entre las caractersticas objetivas de esa actividad, puesto que toda la titulada finanza extrafiscal tendra, entonces, que ser excluida del campo propio del derecho financiero. Tendran que incluirse, al contrario, las actividades que ocasional. mente y sin una finalidad predispuesta proporcionan al Estado los medios pecuniarios que necesita; as las penas pecuniarias, resultado de una actividad jurisdiccional, objeto ya del derecho penal y procesal penal, los frutos de los dominios y propiedades estatales, objet o al mismo tiempo del derecho privado y del derecho administrativo, etc. Se confirma as que la autonoma objetiva del derecho financiero, si de alguna manera se pudiera configurarla, no
11 Vase 1.. definlclC>n les..1 da I. R,dchNbtabanwdnun, allDZJl.UMl, reI.tiVI al impueato y la da GiaDniDj, op. dt .. en le nota anterior..

correspondera a una autonona estructural, es decir ju. rdica, de los institutos de esa rama del derecho. u Creemos, al contrario, que algunas partes del derecho financiero, y en modo espcial el derecho tributario, coma conjunto de normas que disciplinan la relacin cuyo objeto esel trib~to y las relaciones jurdicas accesorias, poseen, adems de una autonoma objetiva~ una autonoma estructural. Si dejamos de lado el punto de partida de nuestra in- vestigacin, que ha sido el fenmeno financiero "tributo", y tomamos en consideracin las variadas actividades estatales, observamos que una de las ramas de la administracin pblica est encargada de obtener los medios finan. cieros que hacen falta al Estado, y que, objetivamente, una de las actividades concretas del Estado es la de procu rarse los medios pecuniarios a travs de un proceso de coercin sobre los particulares, en detenninados c.asos. Como la actividad concreta del Estado para canse guir sus finalidades es -actividad administrativa y el con junto de noonas jurdicas que disciplinan esa actividad concreta y las relaciones entre Administracin, en sentido subjetivo, y particulares constituye el derecho administra. tivo, parece forzoso concluir que el conjunto de nonnaS jurdicas que disciplinan la actividad de percepcin de los tributos, proveyendo los casos en que corresponde al Es. tado una pretensin y a un particular una obligacin tributaria, y determinando la manera cmo la administracin
11 Sostien" 1.. autonoma de l de-recho fin .. nciero, a l cootrario, Tesoro, Sulfautonorni.. d,,1 Di,tlo Finansiatio, in Studi per BllrilJltTi, Bari, 1935, 7 Pri1J/Cipi di Diritfo tributario, BAri. Maen, 1938.

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pblica debe actuar para cumplir su actividad en este cam.. po, es parte del derecho administrativo. Desde este punto de vista, no cabe lugar para Wla dis.. tinn, c<..> mo hemos propuesto al comienzo de este captuo, entre derecho tributario material y derecho tributario . administrativo, porque todo el conjunto de " normas. del de .. recho tributario material y formal seria derecho adminis..trativo ; lo que hemos titulado derecho tributario material no sera sino el conjunto de normas que delimitan el caro .. po de actuacin de la administracin pblica, determinan .. do sus presupuestos y vinculndola a la existencia de determinados datos de hechq. La existencia de un vasto con .. junto de normas que hemos Bamado derecho tributario material no sera sino la consecuencia de la naturaleza de actividad reglada que en mximo grado es propia de la ac.. tividad administrativa en materia tributaria. Precisamente aqu, sin embargo, se presenta la carac terstica estructural del derecho tributario, que, a nuestro parecer, le atribuye una autonoma frente al derecho ~d ministrativo. Cuando, en el moderno Estado de derecho, la administracin cesa de estar fuera de ia ley y se vuelve administracin legal, la imposicin de los tributos asume una posicin caracterstica. Se pone de relieve por la mayora de los escritores 11) que la actividad de imponer tributos tiene
iS

en la mayor medida la caracterstica de una administra.. cin cornorme a la ley, de una administracin reglada y no iscrecional. Para. el derecho administrativos y desde el punto de vista de la actividad administrativa con esto se ha dicho todo. Sin embargo, no ~ as. El principio fundamental " q ue en el moderno Estado es propio de los tributos es el prin.. cipio "nullum tributum sine lege", en consecuencia del cual no surge una pretensin de la administracin al tributo y de manera correspondiente una obligacin para el particular, si una ley, en el sentido material l' y no slo formal, no prev el hecho jurdico que le da nacimiento, los sujetos a los cuales corresponden la pretensin y la obligacin, y la medida de stas. Este principio establece un estrecho paralelismo entre el derecho tributari y el derecho penal, que se basa sobre los principios "nullum crimen" y "nulla poena . sine le1e". Estos principios significan la existencia de un conjunto de nonnas destinadas a prever los hechos que constituyen ilcitos penales y establecer las penas que a ellos corresponden. De la misma manera el principio nullum tributum sine Jege" significa la existencia de un corpus de normas jurdicas destinadas a prever los hechos que dan. lugar al nacimiento de obligaciones tributarias y el monto de stas y los sujetos a los cuales la obligacin corresponde. .L a actividad .de imponer tributos es una actividad estatal de la misma manera que lo es toda otra actividad administrativa. Pero tambin la actividad de imponer Pe11 Sobre J.. naturaIua rrultuial de lIu leyes tributari ya.. rura, , 4.

Vase Henset, Steueuecht, cit.; Blumemtein, Sc1rwfljzeriKhe. Ste.

_recht, TbingeD, Mghr, 19:26, vol 1, P.C. 14; Die Strmer al, Recht:rvethiltni"

en Festgabe !'UT GeorC Y. Scharu:, Tbingen. MohT, 1928, 11, pi" 4 Y Die Autonomie d," Steuerrecbt., en c.hien d. Droit FiKaI Intemationet, vol

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n. p'r:.

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nas es una actividad estatal concreta, como las dems acti~ vidades ~dministrativas_ Si el derecho penal no se considera como una parte del derecho administrativo. cuya fun~ cin fuera la de determinar los lmites dentro de los cuales debieran actuar los funcionarios que aplican las penas, no es porque la actividad de imponer las penas sc;a ejercida por los tribunales (pero n<? siempre) en vez de una admi~ nistracin burocrtit:;:a, sino porque la actividad de mpo.. ner penas, por efecto del principio nullum crimen y nulla poena sine lege es .actividad jurisdiccional y no administra tiva en sentido objetivo; porque las normas que prevn les delitos y las penas correspondientes son lgica y estructuralmente anteriores y preeminentes frente a la actividad en la cua l se reconoce la existencia en el caso concreto del delto y se determina la pena; porque la relacin jurdica entre el E stado, que posee la pretensin penal, y el sujeto Que tiene la obligacin de someterse a la pena, no surge de l~ actividad con que se reconoce la existencia del delito y se determina la pena aplicable, sino del delito mismo. Esto vale cualquiera sea la eficacia del acto con qUe" se hace este reconocimiento, es decir, eficacia declarativa o consecutiva. La actividad de la jurisdiccin penal se dig.. tingue de la actividad administrativa, porque en ella prevalece el elemento lgico del juicio sobre el elemento de la voluntad; :o est o, en consecuencia de la existencia del de~
::o Aceptamo~ IIqui el concepto ' de jurhdiet::i6n de Sdaloja, SuJla lunsione della IV Se%ione del Comi,lio di Stato, en Giusti%i. Arnminmrati?a, 1901, parte IV, p~,. 61 Y si&. NUfttra opinin no pierde ,..lor, sin em~~, Ir aptamO!l el ~ncepto de Chio,.enda, Plj~ipi di Diritto prooeSINa1~ ~de, Napoli, Jvene, 1923, p", 296, que, como l minno afirma, no es mlO UM mejor detennina~ in del CQIIcepto da Scialoj.

recho penal sustantivo que determina de manera exhaustiva los hechos ilcitos y sus consecuencias jurdicas. Es, pues, la preeminencia estructural <;le las normas sustanti~ vas sobre las normas formales que determina la autono~ ma del derecho penal frente al derecho administrativo, y al mismo tiempo determina la naturaleza de actividad objetivamente jurisdiccional propia de los actos del proceso penal. Esto no significa que los rganos de la jurisdiccin penal obren para aplicar la ley y no para satisfacer un in~ ter! pblico, el de la aplicacin de las penas, de la preven~ cin de los delitos y de la esterilizacin de la peligrosidad del delincuente. Es precisamente este inters pblico lo que contribuye a caracterizar como ,de naturaleza pblica el derecho procesal penal. La actividad jurisdiccional civil tambin es una acti~ vidad estatal; el procedimiento y las relaciones jurdicas procesales tienen naturaleza pblica porque es el intrs del Estado en la composicin de la litis la finalidad intrn~ seca de la actividad procesal. Sin embargo, a nadie se le ocurre afirmar que el derecho civil no es sino un conjunto de nonnas que delimitan la actividad de los jueces y que. por ende, el derecho civil es parte del derecho procesal, o, peor, que el conjunto es derecho administrativo, No es as porque la preeminencia lgica y estructural correspon de al derecho sustantivo, a! derecho civil, no al derecho for mal, o sea al procesal civil. La preeminencia lgica y estructural del derecho sus~ tantivo frente a! fonna! se concreta en la .diferencia de los destinatarios de las normas judicas: en el derecho civil los destinatarios son .los particulares, las partes de las rela~
p p

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Clones jurdicas del derecho civil, no el juez que en caso de litis es llamado a aplicar el derecho civil. Ahora bien, lo mismo se puede decir par~ el derecho tributario. Lo que constituye {6gica y estructuralmente la parte anterior y prevaleciente del derecho tributario no son las normas formales que establecen cmo se debe desarrollar la actividad con que se rec9noce la existencia del hecho im .. ponible y se determina cul es el tributo que corresponde y se cumplen los actos necesarios para ingresar el pago o para ejecutar coactivamente la obligacin tributaria, sino las normas en que se prevn los hechos que dan lugar al nacimiento de la relaci6n jurdica principal, los sujetos obligados y el monto de la obligaci6n tributaria, es decir; las normas que constituyen el titulado derecho tributario material. La actividad de la administracin con que se reco~ noce la existencia del presupuesto de hecho de la relacin jurdica tributaria y se determina el tributo correspondien. te, no es sino actividad de ap1icaci6n del derecho tributario material,~l actividad que, ~unque co","iada a Wla adminis traci6n burocrtica, tiene ms analoga con la actividad ju risdiccional que con la ac~vidad administrati~a en sentido
21 Va,.. lobre el problema de la natu ..le .. del acto d, datennlnacl6n, Hensel. Steuene(;ht, cit.: Blumenltein, Sc~i~, Sleuerrecht, dt., YO!. n, >Jil. 38S y ,il.; Giannni, 11 rapporto ,iuridico d'jm~ta, cit., pI. 232 Y ti,. FuIiese, ";tlDian; di Diritto Finanzinio, cit., p_l. 126 Y lic.; Gruiotti, /iatttt. ed .fletti delr..xerlamento e dH concordato tdbutatio, in Rlvin. di Dit. Fin. e Se. d. Fin.., 1938, JI, plg. 283; 7 autor.. ciudo-; v~.se ademi, c.un.luttl. Prodllzione del di,itto e eccertamento Irib.:tario. conferencia rnumida por Jter, en Riv. Oir. Fin. e Se. d. Fin.. 1940, .1, P_. 47.

objetivo. Con esto no se niega que las autoridades adminis.. trativas en el procedimiento de la determinaci6n (If accer. n tamento ) acten para el inters pblico de la recaudacin de los trib':ltos; pero su actividad es nis actividad de juicio, actividad lgica, que actividad de voluntad. ,De un desconocimiento de la realidad de'l procedimiento de determinacin, de su naturaleza de actividad de plicaci6n de la ley, ms que actividad de voluntad deriva . la opini6n contraria, propia de los administrativistas, que escriben, por ejemplo: "La administracin fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina precisamente cundo, en cules casos y en cul medida ella puede recaudar su tributo sobre la riqueza privada; y a pesar de. esto errara quien creyera que la autoridad fiscal acta con la f~nalidad de aplicar las leyes impositivas; la realidad es diferente y la autoridad fiscal est instituida para hallar dinero para el fisco, conformndose, sin embargo, a los preceptos que las leyes han establecido al respecto".22 No nos interesa la finalidad por la cual ha sido instituida la rama de la administraci6n; interesa examinar la naturaleza de la actividad que desarrolla reconociendo la existencia de los hechos imponibles y determinando la medida de las obligaciones tributarias que la ley vincula a ellos; sta es preponderantemente actividad de juicio antes que activi dad de voluntad, es ms parecida a la actividad de la jurisdiccin que a la actividad administr~tiva. Sin embargo, hay mucho ms. El derecho penal no halla actuaci6n sin una actividad jurisdiccional de r~co::: Vitte, Diritto Ammin;l1nljvo, Tormo, U. T. E . T .. 1933, vol. 1, p,"" ina 14. .

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nocimiento de la existencia de los hechos punibles y de determinacin de las penas; por esto hasta se pudo decir que el destinatario de las nonnas P del derecho pena~ . sustan~ tivo no es sino el juez, llamado a aplicarlas. No es as para el derec!lO tribu~io. Muy a menudo. y en medida siempre creciente en los derechos positivos de muchos pases, las normas sustantivas hallan aplicacin sin intervencin ninguna de las autoridades administrativas; la ap1icacin de la normas dei derecho tributario material es hecha por lOS: obligados, quienes reconocen la existencia respecto a ellos mismos de un hecho imponible, determinan la magnitud de la obligacin nacida del hecho y la cumplen con el pago de la suma correspondiente. Es lo que se verifica en los impuestos de papel sellado o timbre o sello en la-casi totalidad de los casos y de los pases, y, por ejemplo en los Estados Unidos y en la Argentina, hast!'l en el impuesto a la renta, que comnmente est definido en los derechos tributarios europeos como un tpico im~ puesto de "determinacin", es decir, un impuesto en . el cual la actividad administrativa es un momento fundamen~ tal para la r~lizacin de la relacin tributaria. N o cabe duda, en estos casos de aplicacin espontnea del derecho tributario material por parte de los obligados,U que la actividad de la administracin fiscal, la cual recibe el pago y ejerce un contralor sobre la conformidad a la ley de la aplicacin hecha por el obligado; es distinta y secundaria respecto al derecho sustantivoJ el cual se concibe por s mismo y no como simple determinacin de los lmites den~
118 En-6neanIente .. habt. en ettOll ca_ d. una ".utodetenrllnad6n" o ..,toaccertamonto; vhsa .abn la cue.tl6n inlr.. p,p. 36 Y .jl-

tro de los cuales debe actuar la administracin para la fi~ nalidad concreta de hallar dinero para el Estado. Sin embargo, tanto para estos tributos corno para los otros que no son susc~ptibles de aplicacin inmediata, no cabe duda que no es destinataria de las normas sustantivas solamente la administracin que ejerce la pretensin del tributo y controla el cumplimiento por parte del obli~ gado, o reconoce, con un procedimiento, la existencia del hecho imponible y determina el monto d~ la obligacin, sino que lo son en primer lugar los mismos obligados a la prestacin tributaria. No cabe duda que al derecho tributario material co~ rresponde, entonces, por lo menos aquella autonoma es~ tructural Que corresponde al derecho penal, el cual, sin embargo, a diferencia del derecho tributario, nunca puede hallar aplicacin sin una actividad jurisdiccional: le corresponde, segn nosotros. lA. misma autonoma estructural que al derecho civil. Precisamente porque la actividad de la administracin tributaria es absolutamente reglada, en ella el acto de voluntad en que se concreta la determinacin del hecho imponible y del tributo frente a los contribuyentes o res~ ponsables es secundaria frente a la actividad lgica de juicio, con que se determina si en el caso concreto se ha verificado para los sujetos el hecho previsto en la ley, esto es, con que se establece la existencia de una concreta volun~ tad de ley. La actividad que se acostumbra llamar admi~ nistrativa en que la determinacin consiste es prevalecien~ temente actividad de juicio y la voluntad de la administracin no es sino la refirmacin de la voluntad de la ley,

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determinada en la actividad de juicio. Substancialmente esa actividad. tiene naturaleza jurisdiccional ms bien que administrativa: falta solamente (pero no siempre y no en . todo lugar: ver por ejemplo los General Commissjoners al InJand Rever'!ue en Gran Bretaa) u el requisito formal principal de la jurisdiccin, o sea la .independencia del 6r~ gano jurisdiccional. 2' La mayora de los primeros juristas que se ocuparon de derecho tributario,::~ como asimismo la mayora de los administrativistas que de paso se ocupan de esta materia y tambin algunos destacados especialistas,:"! admiten, sin embargo, que el acto administrativo de la determinacin, con que se concluye el procedimiento administratiyo correspondiente, es algo ntimamente vinculado al nacimiento de la relacin jurdica tributaria sustancial: hasta se llega a negar la distincin entre derecho sustantivo y derecho formal,:!fo por el hecho de que en algunos impuestos
2~

Lot General Commivionen .cm independient., de le Admlniltred6n

2~ Sein ellunO$ esc:ritorH, como por ejemplo Vitte, op. cit., no .e pu.o:e hllblar de jurisdiccin 11 no se reCm,," 100II "lementol objetivos y 1011 .ubjet1vOl. Contre fltOOl ~ncepto'. Chiovende, Principi, dt., p61. 293 Y ';1.

:. Vue v. Myrbach Rheinf.ld. Gruodri. de, FinanzredtJ,. 2. Aun.. Mnchen, 1916, pi". 116 Y 117. 21 Jhe, La tait 4nrate," d" fjmpc;t, en Ruu. d. Scjence et de U,i.. IlItion fi"andere. 1937. p',. 605 y si,.; lb .... Na/ure el r4ime d. la d'im"ot, ReV\le de Sci... nH et Ugisl. Finene., 1936, pi,. 198 Y .i.; Girote, La preduioni dei priv./; .IJa pubblica ammninirtruione, Trie"e, 1933, pig. t5 y si,. y autor ... , por l dtados: ver tunbin NIIWiasky, Sj ... ue~ht1K:.he Grondfra-

manee

no se puede proceder al cumplimiento de la obligacin tributaria sin la previa determinacin administrativa. La absurdidad de esta tesis queda ya comprobada por l;, analoga con el derecho penal: habra, en efecto, que negar la existencia del derecho penal sustancial o considerar com~ una unidad el derecho penal y el derecho procesal penal o considerar la s.entencia penal como un factor de la pretensin punitiva del Estado, puesto que en el de recho penal el delincuente no puede aplicarse l mismo la pena y~ por ejemplo, despus de haber matado, ir l mismo a encerrarse en la crcel para cumplir la pena que le corresponde segn las circunstancias del delito. Es cierto que existen tributos que no san exigibles hasta que no est terminado el procedimiento administrativo y no haya emanado el correspondiente acto de determinacin: en estos casos hay que analizar la naturaleza de ese acto, que, sin embargo, com~ hemos observado, no difiere en substancia, a primera vista, de la sentencia penal. acto indispensable para la ejecutabilidad de la pretensin punitiva, aunque no elemento constitutivo de sta. Por otro lado existen tributos, y en algunos pases de la misma naturaleza de los que en otros exigen el acto de detenninacin.2~ que son de directa aplicacin por parte de los obligados; es decir, que la obligacin no slo existe. sino que es exigible y debe ser cumplida prescindiendo de cualquier acto de determinacin' por parte de un rgano estatal. Algunos escritores han llamado a la actividad lgica
H En los Estados Unidos y en la Argentin. el mi""o impue,to 1011 rditOll es ebonable dirlH;Umente por ...1 contribuyente Jin nec:nidad d. ninl1 procedimi... nto ni ecto de determinad6n.

4en, Mnchen, 1926.

l"lrololo, op. cit., n, lioni, cit., pi. 135.

p'c. 39 "J si,. y 74, ..obre CUY. Q9ini" vOIVerftDOOI pac. 62 Grhiotti, op. cit., en la nota 21, PucJ.iew,

lUO!'(O:

btitu-

211 Pulli_, Instituzioni, ci., pi,. 134 Y .Ie.

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del obligado, con que l determina la existencia de su obli~ gacin y el monto de la prestacin adecuada, "autoaccertamento", esto es, autodeterminacin.1O Este nombre dado a una actividad puramente lgica es errneo 'y contiene, lo que es peor, una fundamental equivocacin sobre la naturaleza de ella. La actividad intelectual del obligado no es comparable con la actividad del rgano administrativo que determina la obligacin.impositiva del ob1igado de manera imperativa, no es un substituto del acto de determinacin, no es confirmacin de una pretendida regla segn la cual sin determinacin no hay obligacin exigible, sino que representa exactamente un principio opuesto, una construccin dogmtica diferente de la relacin jurdica tributaria, la cual, a diferencia de la pretensin punitiva, no slo existe siempre por la sola causa de verificarse el hecho imponible sn necesidad de un acto de determinacin, sino que en al~ gunos casos es susceptible de aplicacin directa por parte del obligado. Por esto, es equivocado el nombre de autodeterminacin, tratndose nicamente de la aplicacin de la ley mediante el cumplimiento de la obligacin.u -Es exacto afirmar que la determinacin de la existen~ cia del presupuesto de hecho de la relacin tributaria debe existir siempre para cualquier clase de impuesto; pero entendiendo la determinacin como pura actividad lgica. El acto de determinacin del cual se debe analizar la na ..
H TMOTO, n c. d. auloa:erlemento, Rh. ltal. Du. Fin., 1938, 1, P'C. 12; PualieM, Inilusioni, dt.. ~I. 167 7 1;11. 1 Canalutti, Nota blbllorifiea e loa Princ:ipl d. T..aro, ni Rly. dI Dir. proc:ea. dy.. 1938.

turaleza no es solamente un acto de razonamiento, sino tambin un acto de voluntad: precisamente en esto consiste su caracterstica: de ser un medio de actuacin de una voluntad concreta de ley mediante la manifestacin de voluntad de un rgano estatal encargado de esta tarea. .fJero la voluntad ~e este rgano no es sino la' de refirmar la voluntad de la ley, y, por esto, es secundaria respecto a la actividd lgica, de juicio sobre la existencia de 'una voluntad de ley que hay que realizar en el caso concreto.u La actividad lgica del contribuyente que autodetermina su obligacin tributaria no participa de esa naturaleza porque no hay la voluntad de realizar la ley mediante refirmacin de la voluntad concreta de ella,' sino solamente actividad 16gica para cumplir la obligacin que la ley impone. La voluntad del contribuyente que espontneamente cumple su obligacin impositiva no es sino voluntad de cumplir la obligacin impuesta por la ley, mientras la voluntad del rgano administrativo es voluntad de refirmar la voluntad de la ley frente a otros sujetos. Bajo este punto de vista debe ser examinado el problema de la naturaleza del acto de determinacin; todo el derecho tributario formal, el procedimiento administrativo . el conjunto de actos, de obligaciones de las partes recibirlan nueva luz, como conjunto de actos y de obligaciones que sirven indirectamente a la actu~cin de la relacin tributaria substancial, pero directamente al desenvolvimiento del procedimiento que termina con el acto de determinacin o de todo el proceso en que el procedimiento de deter., Conforme Chiovende, Principi, cit., plc. 298; Roceo, Sen/tINa rivile, 1906, dtedo por Chiovena, loe. cit.

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minacin es la primera fase, a la cual sigue o puede seguir la fase de determinacin contenciosa y la de ejecucin. No podemos. sin embargo, sin extralimitarnos, tratar el pro~ blema en este trabajo. Aqu esbozamos solamente la naturaleza del acto de determinacin para poner en el justo relieve la diferente. funcin del hecho imponible y del acto de determinacin y para trazar la divisin entre derecho tributario sustantivo y formal. Ya hemos dado nuestra opinin al respecto'- Existen tributos que pueden ser aplicados directamente por los obligados: para estos tributos la actividad de la administracin fiscal consiste en la actividad puramente interna de verificar si la obligacin ha sido cumplida exactamente, o, en su defecto, de ordenar su cumplimiento despus de haber emanado el acto de determinacin de la existencia y del monto de la obligacin tributaria. En los tributos en los cuales los obligados no pueden cumplir la obligacin antes de una determinacin administrativa, la actividad administrativa consiste en determinar la existencia y el monto de la obligacin; aJ acto de determinacin puede unirse la orden de pagar, o sea la orden dada al contribuyente de cumplir la obligacin as determinada. En am~ bos casos el rgano que proced~ a esta determinacin debe &firmar la existencia de una concreta voluntad de ley que disponga la obligacin y la pretensin del tributo. En la ley, en efecto, se atribuye al Estado el derecho a la prestacin pecuniaria, en algunos casos sin necesidad de una refirmacin de esta voluntad de la ley por parte de un rgano, en otros casos mediante esta refirmacin. En ambos casos el acto de determinacin consiste en el afirmar una 38

concreta voluntad de la ley, o para hacerla cumplir cuando no fue cumplida espontneamente por los obligados o porque solamente en esta forma la ley prev la posibilidad de su umplimiento. Por esto decimos que el acto de determinacin es de naturaleza jurisdiccional, ms bien" que a!1ministrativa. desde el punto de vista objetivo, si se acepta el concepto de jurisdicci6n de Scialoja, segn el cual en el acto de jurisdicci6n prevalece el momento del juicio sobre el momento de la voluntad 33 y tambin si se acepta la definicin de Chiovenda, que, segn este autor, no es contraria, sino ms precisa que la precedente, segn la cual la jurisdiccin consiste en la substitucin de un rgano estatal a las partes para la realizacin de la concreta voluntad de la ley.~ Entonces"el acto de determinacin es parangonable al fallo del juez; pero tiene naturaleza igualo diferente, segn se refiera a tributos de aplicacin directa o a tributos de aplicacin indirecta mediante el acto de determinacin? En cuanto el tributo sea de aplicacin directa y sea efectivamente cumplida la obligacin por parte del sujeto pasivo, el acto administrativo de determinacin no existe y es substituido por la simple actividad interna y de naturaleza lgica de contraJor de la exactitud "del cumplimiento. En el caso en que la obligacin no sea cumplida o no lo sea exactamente, entonces el acto de determinacin no "constituye" la pretensin tributaria si no la declara i no es, pues, parangonable a una sentencia constitutiva, sino a una sentencia de simple "accertamento", porque el acto de
U Va- NotfI 20. u Ver Nota. 20 F 32.

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determinaci6n no realiza una voluntad de ley de que el acto del rgano produzca una modificacin en las relaciones jurdicas sustanciales ya existentes, sino una voluntad de ley de la cual deriv la relacin tributaria sustancial, que el acto de determinacin quiere realizar, no modificaI}~ El ac;to de determinacin es, entonces, parangonable, en lo que se refiere a los tributos de aplicacin directa, a una sentencia de "mero accertBnlento"; en cuanto se con ... sidere este acto juntp con la orden de pagar, es parangonable a una sentencia de condena,u

Es diferente el caso de los tributos cuya obligacin no puede ser cumplida espontneamente sin un acto de determinacin por parte de la autoridad administrativa? En estos tributos tambin el hecho imponible atribuye al sujeto activo un derecho de crdito y no solamente un dereelio potestativo, es decir, el derecho de obtener un derecho de crdito mediante un acto de determinacin. u pt,.
34 Cfr. Lietnnan, Ellicacia ed autorita dena ..,ntenda, Milano, Giufr, la, y C.Iam.ndrei, Studi, l .. 6 '7 citado poi' .1 primero.

1935,

p".

,1,.,

U lA orden de pII,ar, contnoriament. a lo que CTMn leneralmente loadmjn~trativiltal (Jbe, op. cit.; Girola, op. cit.) no e. un acto que nec:naria. mente .st unido. la detenninacin. cuando le ntIi unido. bien que el 61timo ecto del procedimiento de detenninad6n, es el primero del procedimiento de ejecucin: dr. FugUe.., lrutitu.ionJ, clt., "P,. 127 Y ,ig.

m'.

ar Es sta l. teorla de Nawiasky, op. cit. Somos de opinin contnon.. a ella pOI' lu raliOlle':l e:rpuntal ep el te::rto y tambin porqua la autoridad .dllllni!trati". no .010 tiene el poder de producir el acto de d"t~rminaci6n, tino el deber de hacerlo; nOl parece que en nte caso falta el concepto propio de dereeha potestetivo. Sin embargo, hay que aggar que es fundamental el hecho de que l. autocidad adminlstr.ti"a no tiene voluntad de contenido diferente de la voluntad de la le,.; .Ila DO h.ce aino rertrmar la e>t;neocia de la voluntad conCTeu. d. la ley de que te cumpla l. prettadn pecuniaria; .. tnlta, pues, de

El acto de determinacin no produce una modificacin de la relacin jurdica existente, sino que afirma su existencia. El acto de determinacin no es, entonces, un acto constitutivo d e la relacin jurdica tributaria, o si se prefiere expresarlo as, no es constitutivo de la obligacin o de la pretensin del tributo, porqp.e no se atribuye al r... gano estatal el poder de modificar la relacin existente en~ tre sujeto activo y sujeto pasivo, sino solamente el de de... terminarla. Exactamente observan algunos procesa listas que en la sentencia constitutiva se distinguen dos momentos: la vo~ Juntad de determinar el presupuesto de hecho previsto en la ley y una voluntad de modificar la relacin jurdica existente entre las partes en cuanto exista el presupuesto 'de hecho: en cada sentencia constitutiva debe existir, lgicamente. la posibilidad de modificar o de no modificar la re~ lucin jurdica sustantiva. 3S En la determinacin tributaria, al contrario, falta esta posibilidad de modificar o de no modificar; existe solamente el primer momento de la voluntad, el que corresponde a la determinacin del presu puesto de hecho y de la voluntad de la ley en el caso concreto, no la voluntad de modificar una relacin jurdica . El acto de determinacin, tambin en el caso de tri.. butos no susceptibles de aplicacin directa, es parangonable a una sentencia de "mero accertamento" o, si se 10 considera junto con la orden de pagar, a una sentencia de condena.
declarar la existencia de un verdadero derho de crdito er l"ie. y DO simplementa de un derecho de adquirir un deracho d. crdito. 33 Va", Liebman, "p. y Joc. cit.

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La relacin tributaria es, pues, un concepto unitario y pertinente al derecho sustantivo: ella surge, en efecto. por el verificarse del hecho imponible; el acto de deter. rninacin no es un elemento de la relacin tributaria sustancial, sino un aeo de naturaleza jurisdiccional (por lo menos objetivamente), en cuanto realiza una concreta vo.luntad de ley, es decir, la voluntad de que, en cuanto se verifique el hecho imponible, surja un crdito para el sujeto activo y un" a deuda para el sujeto pasivo. En algunos casos, sin embargo, el derecho sustantivo se puede aplicar directamente si~ necesidad de esta actividad jurisdiccional, en otros casos, de manera anloga al derecho penal, no puede realizarse directamente sino solamente mediante la actividad del rgano llamarlo a pronunciar la existencia y el monto de la obligacin. En el primer caso el acto ~e detenninacin existe slo en cuanto no exista el cumpltmiento espontneo, en el segundo caso debe existir siempre; pero siempre es de naturaleza jurisdiccional y, a nuestro parecer, parangonable a una sentencia de mero "acc7~ " tamento" o, junto con la oroen de pagar, a una sentencia de condena. Hemos llamado la atencin sobre la analoga entre los tributos no susceptibles de aplicacin directa y la pena; en 10 que se refiere a la necesidad de un acto de detenninacin por parte de un rgano estatal. Sin embargo, la analoga vale solamente dentro de ciertos "lmites. Al hecho imponi~ ble corresponde como efecto una prestacin de dar, es decir, que el objeto de la relacin jurdica tributaria susta~ cial es una prestacin que puede ser cumplida por el obhgado mismo, sin" n'e~esidad de una actividad voluntaria de
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otro sujeto que no sea la de recibir la prestacin; al delito corresponde, a su vez, un efecto jurdico, la pena, que no depende en su realizacin de la voluntad y de la actividad del sujeto pasivo, sino de un rgano que debe aplicarla: solamente la pena pecuniaria constituye una excepcin, pero no hay que olvidar la convertibilidad de la pena pecuniaria en pena corpOral, que reconduce el sistema dentro del principio de que la pena, a diferencia del tributo, no es, por su naturaleza, susceptible de aplicacin directa. De esta diferencia deriva una diferencia entre el acto de detenninacin de los tributos para los cuales este acto es indispensable y la sentencia penal. A la sentencia penal puede ser reconocida una eficacia constitutiva de la pena, en cuanto solamente de la sentencia surge una relacin entre la administracin encargada de la ejecucin de la pena y el sujeto pasivo de sta; el tributo, al contrario, est previsto en la ley como un derecho de crdito del sujeto activo y una deuda del sujeto pasivo y el acto de determinacin no agrega nada a este derecho de crdito o a esta obligacin que no est ya en la ley; del acto de determinacin surge como consecuencia la exigibildad del crdito y la posibilidad de cumplimiento de la obligacin, no una nueva relacin entre un rgano estatal y el sujeto. Nos parece, en definitiva, que en ambas categoras de tributos el acto de detenninacin." aunque produzca evidentemente efectos jurdicos prpios, de alguna manera comparables con la eficacia de la cosa juzgada en el derecho procesal, no posee eficacia constitutiva, sino solamente declarativa. Sin embargo, no es tanto la naturaleza ~ec1arativa o
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constitutiva del acto de determinacin lo que importa po,. oer aqu en evidencia, ni su eficacia ex tune o ex nune, cemo el hecho de que, cualquier eficacia que se le atribuya, es decir, aunque se 10 considere parangonab~e a una sentencia constitutiva) su caracteristica es la de un acto jurisdiccional. de realizacin de una voluntad roncret(jl de ley mediante el pronunciamiento de un rgano, cuya funci6n es precisamente la de realiza; la ley s';lbstituyndose a las partes por lo menos . en una fase de la aplicacin de la ley. Importa poner en evidencia la distincin entre esta actividad y la aplicacin espontnea del derecho tributario material, como tambin la diferencia entre este momento jurisdiccional de realizacin del derecho tributario y e1 momento sustancial del cumplimiento de la obligacin tributaria: ste puede sucederle en el tiempo; sin embargo, lgicamente est separado del momento jurisd iccional a causa de su m isma naturaleza de aplicacin de la ley, es decir. de las normas sustantivas. En la dogmtica del derecho tributario debemos t~ ner como finne la distincin entre derecho sustantivo y derecho formal, entre relacin jurdica tributaria, que nace por el verificarse del hecho imponible previsto en la ley y procedimiento y acto de deter minacin, que es jurdicamente un momento diferente al de 1 .a relacin tributaria sustantiva. Hay, pues, una autonoma e~tructural del derecho tributario sustantivo frente al t itulado derecho tributario ad ... ministrativo. es decir, de las normas que definen los hechos imponibles y su co.n secuencia, la relacin jurdica c~o ob... jeto es .1a prestacin del tributo, frente a las normas que

disciplinan el procedimiento y las relaciones jurdicas que le estn vinculadas. La objecin contra esta 8utono~a estructural del derecho tributario que se acostumbra hacer por parte de los sostenedores de su inclusin en el derecho administrativo con negacin de una cu.alquiera autonoma, consiste en observar que el derecho administrativo se compone de muchas ramas, segn las derentes funciones y servicios a los cuales la administracin pblica sirve, y que por las mis. mas razones otras partes del derecho administrativo po_ dan aspirar a idntica autonoma que el derecho tributario. El problema, sin embargo, se pl?ntea histricamente en cuanto la actividad administrativa sea tan reglada y tan poco discrecional y adems el nmero de relaciones jurdicas pertenecientes al mismo ~nus sea tan considerable que las normas sustantivas que disciplinan estas relaciones constituyan un conjunto de importancia preeminente frente a las normas de carcter fonnal relacionadas a la misma materia. Es lo que histricamente ha pasado con el derecho tributario; no se comprueba que el mismo fenmeno se haya verificado para otras Tamas del derecho administrativo, si se excepta el derecho penal, cuya autonoma estructural es histricamente.:oanterior a la del dere. cho tributario. As, por ejemplo, ni .se plantea el problema de un derecho del servicio militar, como conjunto de normas sustantivas que disciplinen la obligacin de prestar servicio militar. Ninguna rama del derecho administrativo disciplina con tan poco margen de discrecionalidad la actividad de la administr~cin; en ninguna las normas sustan-

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tivas representan un corpus de derecho comparable con el derecho tributario material; en general las nomias sustan tivas son pocas y de escasa importancia frente a las normas formales. Concluimos, pues, dando por sentada una autonoma estructural del derecho tributario sustantivo o material. frente al derecho administrativo o, ms en general, frente al derecho pblico y en el sistema global del derecho obje~ tivo. Esta autonQma, que tomo hemos visto no signilica separacin absoluta y que tiene un origen histrico y es susceptible de una evolucin ms o menos marcada, segn la irnportancia del derecho tributario en el sistema del derecho de un determinado pas, no est en contradicci6n con el principio de la unidad del derecho. El derecho tributario material depende de premisas eue se hallan en normas co~stitucionales, y no se puede bien entender sino en relacin con ellas (el titulado dere cho tributario constitucional); la realizacin del derecho tributario sustantivo o por lo menos el contralor d~ su &plicacin legal es tarea de la titulada actividad administrativa tributaria; las normas formales que la disciplinan estn, pues, estrechamente vinculadas con las del derecho tributario sustancial; ms an, como hemos dicho recin, la misma autonoma estructural del derecho tributario ma terial da una naturaleza especial a la actividad de la administracin tributaria, ms cercana a la actividad juris.. diccional que a las de las dems ramas administrativas. Al derecho tributario sustantivo est vinculada una parte del derecho penal (el titulado derecho tributario penal) y del derecho procesal (el derecho tributario procesal y procesal

penal). Tambin estas ramas del derecho reciben de la materia tributaria caractersticas propias. Con esto se p<?ne en evidencia la inseparabilidad del derecho tributario del sistema general del derecho, aun.. que se admita la autonoma estructural del derecho tribu~ tario material y una autonoma . objetiva, cientfica y di... dctica de todo el derecho tributario. En lo que se refiere al derecho tributario material, la inisma relacin tributaria principal es, como veremos pronto, una relacin obligatoria que estructuralmente en nada difiere de las relaciones obligatorias del derecho pri. liado. Esto tambin confirma el principio de la unidad del derecho, aun sin oponer nada al concepto de autonoma estTu:ctural que hemos sostenido. Admitir la autonoma estructural del derecho tribu tario o negarla es fuente de diferentes maneras de ver la relacin jurdica tributaria, es decir, de diferentes definiciones. de sta y de diferentes mtodos de estudio del derecho tributario.

4. NATURALEZA DE LA RELACIN JUR1DICA TRIBUTARIA SUSTANCIAL

Si se admite la preeminencia lgica del derecho tribu.. tano material frente al derecho tributario formal y su autonoma estructural frente al derecho administrativo, se atribuye importancia fundamental en el sistema del dere~ cho tributario y en el sistema del derecho en general a la relaci~n jurdica sustancial, por la cual el sujeto activo, Es-

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tado u otro entidad pblica, tiene la pretensin y el sujeto pasivo o los sujetos pasivos, contribuyentes. la obligacin de dar una suma de dinero en cuanto se verifique ~l hecho que la ley ha previsto. Esta relacin, es decir, la relacin tributaria propiamente dicha, asume la posicin central del derecho tributario. Alrededor de eHa estn otras relaciones jurdicas, las que hemos titulado accesorias, la relacin de . reembolso que, estructuralmente, constituye el revs de la relacin tributaria. Distintas J6gicamente, aunque teleolgicamente subordinadas, estn las relaciones jurdicas que surgen de la actividad administrativa tributaria. Distintas tambin las relaciones entre Estado y particulares en consecuencia de un ilcito penal tributario, y las relaciones procesales tributarias. La sistemtica dd derecho tributario que hemos trazado y que pone en evidencia la autonoma estructural del derecho tributario material conduce, entonces, a la distincin eritre las varias categoras de relaciones jurdicas tributanas y a la preeminencia de la relacin sustancial de que el tributo jurdicamente es objeto. El punto de vista de la autonoma estructural, aunque fruto de un anlisis exclusivamente jurdico del fenmeno tributario, coincide, pues, pedectarnente con el punto de vista funcional, segn el cual no cabe duda que el tributo, o sea la prestacin pecuniaria que constituye uno de loS recursos del Estado, est en el centro de la investigacin y t iene preeminencia sobre todas las relaciones entre Estado y particulares que sirven a la finalidad de proporcionar al primero la entrada que necesita. La relacin juridica que tiene por objeto el tributo 48

es la relacin central del derecho tributario, ~s la que propiamente merece el nombre de relacin jurdica tributaria. La posicin opuesta a la nuestra, la que niega autonoma estructural al derecho tributario maten al. que considera ste como el conjunto de normas que reglan el ejercicio de la .a ctividad administrativa dirigida a la finalidad prctica de hallar dinero para el Estado, que construye el derecho tributario como una parte del derecho administrativo, ' tiene por lgica consecuencia la de no considerar. -la relacin tributaria sfricto sensu sino como una de las numerosas relaciones entre administracin y partic::ulares en que se realiza el derecho administrativo. No hay diferencia ni tampoco preeminencia estructural entre aqulla y las otras obligaciones que sirven al des8f1'ollo de la actividad administrativa tributaria: la obligacin de declarar un rdito, la obligacin de presentar libros ':l documentos, la obligacin de someterse a inspecciones y controles por parte de funcionarios, las numerosas obligaciones de hacer. de no hacer. de sufrir, estn en el mismo plano que la obligacin de pagar el tributo.~ Esta posicin, a pesar de que no pone en el justo relieve la relacin tributaria, no produce. sin embargo. un falseamiento substancial de la relacin tributaria. Hay, en efecto, autores fO que, aun perteneciendo a esta corriente administrativa del derecho tributario, justamente distinguen las relaciones sustantivas 'de las formales. como asimismo el derecho tributario material del administrativo.

li" Y

p_,. 27, note 47.

H Cfr. Hensel, Stouerrech t, cit.: Olennini, l/ repporto, fQ Hen I, op. dt.

cit~

plo,. 15 Y .

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.[
La posicin, que se nos pennita llamar administrativista, conduce, sin embargo, a otra consecuencia ms extrema y que ms falsea la visin del sistema del derecho tributario. Esta 'consecuencia lgica de una posicin a nuestro parecer equivocada por falta de anlisis de los institutos tributarios, consiste en considerar las diferent~s relaciones sustantivas y formales que constituyen el derecho tributario material y el formal, como un conjunto: habra, en otras palabras, una sola relacin tributaria, en la cual de un lado estara la administracin en el ejercicio de la soberana fis .. cal, de otro lado un sujeto y a menudo una pluralidad de sujetos a los cuales correspondera una pluralidad de obligaciones, algunas de hacer, otras de no hacer, o de sufrir o de dar o de prestar. La relacin tributaria sera una relacin compleja, parecida a la. relacin procesal.u Segn otro punto de vista, que se vincula tambin a la fundamental naturaleza administrativa d.el derecho tributario, la relacin tributaria sera nica y consistira en la obligacin de dar, es decir en la obligacin tributaria strieto sensu, porque todas las oteas obligaciones sustantivas o formales no constituiran sino accesorios y no sendas relaciones jurdicas.4~ De las errneas premisas sobre la posicin del derecho tributario en el sistema del derecho en general y frente al derecho administrativo en particular derivan otras consecuencias aberrantes. De ia unidad del fenmeno administrativo tributario, como manifestacin del poder soberano del Estado, de la
~I
~2

..
coactividad de la prestacin tributaria, de la finalidad de inters pblico de la recaudacin de los tributos, de las garantas de que est circundada la obligacin tributaria, de todo el conjunto de deberes y de obligaciones a las cuales es~ sometidos no slo los contribuyentes, sino tambin otros sujetos extraO$ a la obligacin tributaria stricto sensu, algunos autores ti deducen que la relacin tributaria en su conjunto, que abarca todas estas obligaciones, garantas, deberes, no es una relacin de derecho, sino una rela. cin de poder o de supremaca.44 Se vincula con esta concepcin la doctrina de quienes consideran que, siendo el sujeto que tiene la pretensin del tributo el mismo Estado que en virtu~de ~u soberana ~e ne el poder de dictar las leyes bajo las cuales los tributos sern recaudados, no existiendo ms q'le deberes y obliga. ciones del lado de los particulares y derechos y pretensiones del lado del Estado, y constituyendo el conjunto un inters exclusivo del Estado, la actividad de emitir las leyes y la aplicacin de stas por medio de la administracin tributaria no son sino etapas de una actividad nica, dirigida a la finalidad prctica concreta de hallar dinero para el Estado. Las leyes tributarias no seran, pues, sino leyes en el sentido formal, no en sentido material; el derecho tributario no seria un conjunto de normas jurdicas, sino una ma~ nifestacin de voluntad de naturaleza administrativa, que
40! SehrMIider. Da. Ab~~n~altverh8Jtni Grundz,. eine. allptnernen Te;le., Tbin~n, Mohr, 1918; Bhl..... Lehrbuch ole. Steuerrecht. Berlin, Vahlen, 1927, 1, pill. 86-87; ccmtr. HenHI, SteueuftCht, dt., pll'. 15 Y 57; Nawi.uky, op. cit . pip. 35-36; Blwnen.tein, Di,. Steue-r al .RechtwerhJiJtnier tit.; QilUlnini, 11 rapporlo. cit., p.c. 56. H Piocutiremos tueco en .1 teno la n.tu ralua d. la not.cIft tributllriL

Oilmnini, 11 rapporto, tit., Jig. 26. PuglieH, lmtitfuioni, cit., p.. -40 y .il.

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en esa etapa es confiada a la autoridad legislativa. pero mantendra su naturaleza objetiva de actividad adminis~ trativa. La norma constitucional que exige la aprobacin de los tribu"tos por acto del poder legislativo, segn esta doctrina, afirma la exigencia de una ley formal, no de una ley material; las nicas nonnas jurdicas tributarias sean las constitucionales, cuyos dstinatarios son los rganos estatales: las leyes tributarias no serian sino manifestaciones de voluntad del Estado en el ejercicio de la actividad 8d~
ministrativa.~~
,

...

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Son stas. como hemos observado, consecuencias abe~ . . rrantes: hay juristas que, aun perteneciendo a la c~Jrriente administrativa, no llegan tan lejos. Debemos reconocer, sin embargo, que ellas derivan lgicamente de la sola premisa, de la inclusin del derecho tributario en el derecho admi~ nistrativo y de la falta de autonoma del derecho tributario material. Debemos. entonces, para confutarlas, reafirmar las exactas premisas estructurales del derecho tributario. En primer trmino, no existe una relacin abstracta, frente a la concreta relacin tributaria, cuyos.lnnnos sean la soberana fiscal de Wl lado y el deber fiscal de otro. la~
4S OrlaDdo, Studi ~;uridiei 'u/ lovemo parlamentare, ArcblTio Giuridic:o., 1886, p&" 554 '1 sig.; Prindpi di Diritto e<>IlitwrionaIe. S' ecHe.; FiTenIO!. 1925; Lolini, La r>Ot'7I'UI di diritto tributaro nello 5tato moderno, Rivlst. di Dlritta Pubblico, 1912, 1, p,. 466 Y si,., Latti.-ili liIoanziMi. neJl. dottrina e nella ...a";;, Rom" 1920, p,. 427 '7 si,,: mil ~ientement. Di P.olo, La non ,iu ridieit. dell. norma ttibutuie, Tributi, 1939, pl. 10 Y si,. Conu', Vanoai. N.tur ntel'pret.,dOt'lO! deU. J.,~i frbufuie, P.dov', Cedam. 1932: .tped.al. mente par. C<)I1fut81' el nttlto de Di Paolo y C'OrI IlrumentOl ddinitiTW TOMto., SuIla natlUa '''uidiea deU. 100,~i tributaria, Reviste d i Diritto Finanzierio

do. U Esta relacin abstracta que se agotara en el aspecto subjetivo de la relacin tributaria y que solamente el pre~ supuesto de hecho convertira en una relacin tributaria concreta dndole el contenido propio de la relacin obligatoria. es una construccin artificiosa y jurdicamente falsa. Del lado del sujeto pasivo o de los sujetos pasivos no existe un deber fiscal, sino solamente obligaciones fiscales o ad~ ministrativas o penales o procesales y stas surgen en cuan~ to se realicen los presupuestas sentados en la ley: estos pre~ supuestos no dan contenido a una relacin subjetiva abstracta, sino determinan el nacimiento de las relaciones ju rdicas: en sus aspectos subjetivo y objetivo. Por otro lado. la soberana no es un elemento de.1a rc:lacin fiscal porque no es sino la cualidad o, mejor dicho l el poder en virtud del cual el Estado puede crear la ley, en particular la ley tributaria, atribuyndose una pretensin en cuanto se realice el presupuesto de ~echo, es decir! en cuanto nazca concretamente la relacin tributaria; a la soberana no corresponde sino el "status" de sujecin de los ci~dadanos y de los sbditos y de los extranjeros que se encuentren dentro de la soberana territorial. Este "status" significa una sumisin a las leyes del Estado, en particular a las leyes tributarias, pero no constituye un deber fiscal abstracto.u Los criterios con que las leyes tributarias determinan los sujetos pa~i\'os de la relacin estn sentados en las mismas nonnas que es41 La ezj~t .. nci. c!e uta relacin ablltracta be ~Klo., por el contrariG, ,01teniJo. por Biumenltein Selrwei:, Steuerrr:eht. cit., 1, p:'g. _ 30; conU"a Qiel'll1inl, /J rllppotto., cit., ;.:',. 29, nota 49, quien, ,in emb.r,o., repita luelO en .1 te~o lo misma construccin de BI\lmenrtein, que critica: op. eir., -pie. 94.
ft

<tcienu den. FlIlanzie, 1939, l. pi" 309 1

,ir:

VUM inll. en el tezto ( 4) la coostruc:ci6n. de la relacin tributaria,

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tablecen el presupuesto de hecho; en los elementos de la relaun tributaria sustantiva tienen su lugar los criterios de conexin del sujeto pasivo con el presupuesto de hecho y la vinculacin d ste con el sujeto activo. La relacin entre los sujetos titulares de la soberana fiscal y del deber fiscal .no es sino un aspecto de la concreta relacin-jurdica tribu~ taria sustantiva. (Vase inira, Cap. 111). En segundo trmino, no existe una relacin jurdica tributaria como relacin compleja con pluralidad de suje~ tos y pluralidad de obligaciones y deberes. Tampoco la relacin tributari.a propiamente dicha comprende en s los deberes y las obligaciones de naturaleza formal. Existe una relacin sustantiva, que nace del verificarse del presupuesto legal establecido en la ley fiscal y c:uyos sujetos son de un lado el Estado u otra entidad pblica y de otro lado el contribuyente o los contribuyentes y otros responsables. Las normas que determinan los hechos jurdicos a los cuales se vincula al nacimiento de la relacin tributaria, tienen como destinatarios de un lado el sujeto que tiene la pret~n~ sin de la prestacin pecuniaria, de otro lado los sujetos que tienen la obligacin de esta prestacin. Estas normas son evidentemente no~as jurdicas, derecho objetivo, y de ellas surgen derechos subjetivos de las partes; en primer ' trmino la pretensin del tributo, o crdito tributario y el derecho de ejercer esta pretensin en los procedimientos que las leyes prevn para esta finalidad; de otro lado, sin embargo, no slo la ob!igacin de prestar el tributo, sino tambin el derecho subjetivo del contribuyente de no ser obligado a prestar sino en el tiempo, en la medida y en cuanto se verifique el presupues.to que la ley deter:mina y

que sea atribuible a l segn los criterios de atribucin igual mente sentados en la ley. La existencia de estos derechos subjetivos como fruto de las normas tributarias materiales da a la relacin tributaria la natural~za de una relacin de derecho y no de una relacin de poder. De otros presupuestos de hecho establecidos en las leyes tributarlas pueden nacer tambin otras relaciones ju~ rdicas de carcter accesorio, pero siempre de naturaleza sustantiva, como la ' que tiene por objeto la prestacin de intereses, la prestacin de garantas, etc., o la prestacin de reembolso de prestaciones tributarias indebidas. Del mismo presupuesto de hecho establecido en la ley tributarla material o de otros presupuestos de hecho pue- den tomar nacimiento relaciones entre la administracin fiscal que ejerce y .hace valer la pretensin tributaria y el contribuyente u otros sujetos. Estos presupuestos no estn necesariamente vinculados a la existencia de la relacin tri~utaria sustantiva : los sujetos obligados no son necesa r,iamente contribuyentes o responsables del tributo. Asi~ mismo, la existencia de la relacin tributaria sustantiva no implica necesariamente la existencia de la relacin admi~ nistrativa, porque les nonnas tributarias materiales pueden ser llevadas a efe.::.to directamente por los obligados, sin in~ tervencin de la detenriinacin administrativa, como pasa en los tributos cobrados con el mtodo del papel sellado o del timbre. No hay, pues, razn para considerar las ob1iga~ ciones formales como una unidad con la relacin sustanti. va. sea dando la preeminencia a sta y consideran~o aqullas como simples accesorios de la obligacin tributaria,

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como sostiene Pugliese 11 o ms bien considerando el con junto como una relacin compleja, como sostiene Giannini." Agrguese que las obligaciones formales no derivan siempre directamente de' la ley~ sino algunas veces de manifestaciones de voluntad de la autoridad administrativa, o sea de ,denes emanadas no en el ejercicio de una acti vidad reglada, sino de una actividad discrecional. Estas relaciones no son siempre relaciones jurdicas. con la igualdad de posicin jurdica entre los dos sujetos, sino relaciones de poder y sumisin. Las normas que dictan los lmites de esta actividad discrecional no tienen por destinatarios los sujetos obligados, sino la administracin; los particulares no tienen derechos subjetivos, sino solamente intereses simples o intereses legtimos. Que el procedimiento de "determinacin", o sea aquel con el que se reconoce por parte , d e la administracin fiscal la existencia del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria sustantiva y se determina el monto de la obligacin misma. sea parangonable al proceso y se pueda config':lrar una relacin compleja entre administracin, de un lado, y sujetos que colaboran con ella para el fin del procedimiento de "determinacin". es no slo exacto, sino perfectamente en concordancia con la tesis que hemos sostenido de la naturaleza esencialmente jurisdiccional del procedimiento de determinacin. 1IO Pero no hay que confundir la relacin compleja y formal en que consiste el procedimiento administrativo con la relacin sustancial del tributo. que no es
4~ Pullie ....
ft

una relacin procesal, sino una relacin jurdica obligatoria y qu~ no es compleja, sino simple. Debemos entonces estudiar y ~eterminar la naturaleza de la relacin tributaria sustantiva. De todo lo dicho se desprende Que, si se distingue la relacin tributaria de sus presupuestos constitucionales y de las relaciones formales, penales y procesales, se pone en evidencia sin posibilidad de d,uda que la relacin tributaria es una relacin de derecho y no de poder. Los derechos y las obligaciones de los sujetos activos y pasivos derivan de igual manera de la ley; no hay una superioridad de una de las partes sobre lfl_ otra: la coercin que caracteriza el tributo se agota en el momento legislativo y se reduce en la regla general del valor coactivo de las normas jurdicas: asimismo, el poder soberano oFiginario o derivado del sujeto activo se agota en el poder de dictar a travs de los rganos competentes. las nonnas jurdicas que prevn los hechos judicos tributarios y sus consecuencias. Bajo la "disciplina jurdica del derecho tributario material, fisco y contribuyente estn sobre un pie de paridad jurdica, como el deudor y el acreedor de la relacin obligatoria del derecho privado.)1 La relacin tributaria es, adems, una relacin obliga~ toria. Esto significa que es una relacin de naturaleza per~ sonal y no de naturaleza real. Si queremos ser consecuentes y mantener la dstinciri entre la relacin tributaria material y la relacin formal
SI Cfr. Gumnini, 1/ t.ppotto. cit . p'e. 51 y li,"; (OIltra Pug!i~. hti,....
_ioni, cit., pil, 42.

:1-0

"titu.. , (';1.. pae. 40 y .ig. Giannoni, 11 r.ppocto. at.. pi" 26. Vb .. roj, .niM an al to:to.

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del procedimiento de determinacin, la naturaleza persa... naI de la primera debe deducirse de su propia estructura y no de las obligac,iones formales que la pueden acompaar. u De la misma manera, sin embargo, es menester distinguir la relacin tributaria de las obligaciones materiales acceso... rias.1)S Bajo estas premisas se puede analizar detenidamente el problema. Hay quien no admite la naturaleza personal de la re ... lacin tributaria para algunas clases de tributos; como los impuestos aduaneros y los impuestos internos de consumo y para los titulados tributos "reales" como el impuesto a la propi~dad territorial, la contribucin de mejora, etc.~ En el derecho positivo de muchos pases, en efecto, no si~pre se pone en evidencia el sujeto pasivo de la relacin tributaria y se habla algunas veces de tributos sobre la mercaderia que se importa al .pas, o que se introduce en el .l ibre trfico interno, o de tributo que grava la propiedad territorial por su valor 9 por la mejora obtenida por una obra pblica, etc. Sin embargo, esto significa simplemente que el sujeto pasivo se determina en base a una relacin detenninada en
n VaMl lotl a'rcumentotl d. Giaoninl, 11 r.pporto, cit., demotltrer la natulelen ~nonal de la obligacin aduanera.

la ley positiva con el hecho jurdico que da nacimiento a la relacin misma. En el impuesto aduanero y en el i~puesto interno al consum, el hecho jurdico que da nacimiento al tributo no es la existencia de una mercaderia, sino un acto de la vida econmica, el de la .introduccin de una mercadera dentro de la frontera aduanera para destinarla al mercado interno o de la introduccin en el mercado libre de una mer~ cadera de consumo. El contribuyente es la persona que ma~ terialmente cumple ese acto o aquel por cuenta o por inte rs del cual el acto se cump'le, segn el derecho positivo de los diferentes pases. M
p

pess.

31-32 partO

U Por ejemplo, de la ,a",ntia real que .compaa la contribucin terriI01i,,1 o el dereeho aduanero, en asi todos I~ paileS. $.& L""", Giannini, 1I upporlo. cit~ quien cit. los mis important el

_tlnedores de naturaleza de ntotl tributos, eon crtia .cert.da. PartO Un. U.CIe crtic. de l. teoTia real vase e~i.lmente Grisiotti, lmpo.sto real, o p4l.-.,nali, dt., e-n la nota 10, y P.incipi di PoJitiCll, Diritto e Scienn delle FitulllZe. P.dova, Ced_m. 1929, plig. l68 Y sil. Ve.~e temb~n Jar.c;h, N_tll..ale... d. 1... impue~tOl!l inmobm ...ia. y ' ....nt. aobro loa lro.oa, en Juri,pru dencia Arpntina. n 9 1147, 1 doctrina citada.

l.

,,,.1

En los titulados tributos "reales", como el impuesto territorial o la contribucin de mejora, el presupuesto de hecho no es la existen~a de la tierra o del inmueble, 'sino la propiedad o el goce del contenidoeconmico fundamental del derecho de propiedad, es decir, el uso y los frutos, esto tambin con algunas diferencias segn los diferentes dere... chos positivos. Sujeto pasivo de estos tributos es, pues, el propietario o el que g02'a del contenido econmico funda~ mental del derecho de propiedad, por ejemplo, en algunos derechos, el usufructuario y el eJiteuta.M Aun cuando siem ... pre nicamente el propietario sea reconocido como obliga ... do al pago del tributo, ste no es una carga real, sino una relacin personal, en la cual la determinacin del sujeto pasivo se deriva del presupuesto de hecho, mientras en otros
55 Volyeremotl luego (Cap. IlI) hablando- de ltribucin del hecho imponible al contribuyeete, Mlbre el lujete puivo prindp. del impu...to .iu

el

Pot ejemplo, en el derecho italillllo; v. Gi.nnini,

op.

cit., p.g. 37.

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l
tributos, por ejemplo, el impuesto personal a la renta, el sujeto -es un prius lgico en base al cual se detennina el presupuesto de hecho. Es esta caracterstica que puede hacer titular reales los tributos como el impuesto territorial y la contribucin de mejora; ms exactamente, sin embargo. y evitando el peligro de deducir de este carcter una natuleza "re~r' de la relacin tributaria. se los titulan "tributos objetivos", siendo denominados, por el contrario. tributos subjetivos aquellos eu que el sujeto se determina en primer trmino y el hecho jurdico se deriva por una vinculacin establecida en la ley con el sujeto. Ji
El equvoco de considerar de naturaleza real y no persenal u obligatoria la relacin tributaria es causado tambin porque en las leyes fiscales muy a menudo se agrega a la relacin tributarla stricto sensu un derecho real de garanta sobre el objeto, como ser la mercadera en los tributos aduaneros y de consumo, los terrenos o los inmuebles en los tributos como el impuesto territorial o la contribucin de mejoras. Se c'Jnsidera, pues, la relacin tributaria como una carga real o un derecho real, por la falta de anlisis que hemos puesto en evidencia recin, por no distinguir la propia relacin tributaria, que es de naturaleza personal, de las relaciones accesorias, como la garanta. que pueden ser de naturaleza real. u Un error anlogo cometen, sin embargo, muchos autores precisamente para rechazar la supuesta naturaleza real de los tributos antedichos y sostener ID naturaleza per~
n Griziotti, lmpNle nM1i o penon.Ji, cit.
1>1

sonal de la obligacin tributaria. Ellos invocan, en efecto, en defensa de la naturaleza personal, las obligaciones de denuncia de los hechos relevantes para el nacimiento de la relacin tributaria, las obligaciones de cooperar a la actividad de la administracin para la d~terminacin de la pretensin tributaria. y hasta la relacin penal que surge de la violacin de las normas tributarias, como el contrabando en materia aduanera o el fraude fiscal. 1iA Es ciertos que estas obligaciones '"son de naturaleza personal. es cierto que los sujetos oqtigados son a menudo los mismos sujetos pasivos de la relacin tributaria, pero no se puede deducir de estas obligaciones la natUraleza Personal de la relacin tributaria, porque sta no es una unidad que abarque las obligaciones sustantivas principal y accesorias y las formales, penales y procesales. Este criterio es tan poco lgico que de l se podra hasta deducir el contrario si se atribuyera un peso preponderante a la garanta real que acompaa la obligacin tributaria. Si se argumenta tomando por base las relaciones formales y penales, por qu distinguir la garanta de la propia obligacin tributaria? La naturaleza personal de la relacin tributaria sustantiva principal se deduce de la estructura de la relacin tributaria misma, como hemos expuesto. De las obligaciones formales de denuncia y de cooperacin solamente se puede deducir un argumento indireG.to en favor de la naturalez~ personal de la relacin tributari ... porque. en general, pero no siempre, el sujeto obligado a las primeras es el
" Gj.nn;n;. 11 t.pPOtfD. cit., pf.1~. 3132. E,te "ulor, .in embarro, determin" exact.mente el sujeto puivo de l. "hlil9cin .du.ner. en otT. pute d. IU obr.!..

Cfr. obr.. cit.d..

lIII

bo not ..

.54,

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mismo deudor del tributo. El origen histrico y las nonnas constitucionales de los Estados de derecho en materia tri~ butaria abogan tambin por la naturaleza personal, x>rque el tcibuto como carga' ceal es precisamente el fenmeno pro-pio del Estado feudal, que el sistema jurdico del Estado de derecho quiso abolir, detenninando con expresiones di~ . ferentes pero equivalentes en substanci~ en las constitu~ ciones, que los tributos son impuestos a las personas y no a' las cosas. 1O La naturaleza personal de la relacin tributaria nos conduce a no considerarla como una limitacin del derecho de propiedad. Nos sorprende, por el contrario, que sostene.dores de la naturaleza personal de la relacin tributaria, hayan podido caer en la opinin contraria.1 Se puede dis... cutir, desde un punto de vista filosfico, si el tributo limita la libertad individual; y se puede, desde este punto de vista, contest~ que el tributo corresponde al complejo de ven ... tajas que el Estado proporciona a los particulares con su existencia y su activid8d.t:I Pero tanto la afirmacin com, o la negaci6n de esa pregunta exceden del terreno jurdico. porque el concepto de libertad no es un concepto jurdico sino exclusivamente filosfico. Pertenece a la investigaci6n juridica, por el contrario, contestar a la pregunta de si el tributo limita el derecho de propiedad o algn otro derecho subjetivo individual. Y la conte~taci6n debe ser negativa,
10 En ca.! toda, 1.. Ccmltituelon.. eJ:i.ta, ." efKt.o. t. nonn .s. q,", ''todo. Jos c1ud.d.not contribuirln a lo. pitos pbllcoa an prope:lbn de IUII medioa" D qua "la. pvim_ ..,.'n impuestoa ~ionalr:oente t. pob~ cin" u otra norma -.uiVllll1flt.. 1 Gt.nnini, U tapporto, tito. pq. 22. ~ Grblotti, Pt;tW;ipl. at., ~ .. 166; St!ldi. dt., ~&- 30.

no por las ventajas que el Estado proporciona al contribu~ yente (la titulada causa del impuesto segn la teora de Griziotti),a sino por la razn jurdica de que la relacin tributaria es una relacin de derecho y una relacin obliga~ toria. Como todas las otras obligaciones, comprendidas las del derecho privado, por ejem~10 la obligacin legal del re~ sarcimiento de los daos, no se 'consideran como limitaciones del derecho de propiedad, asimismo el tributo, por no ser una carga real o un derecho eminente del Estado sobre las cosas, sino una relaci6n personal y una relacin de de~ recho, no limita el derecho de propiedad ni ningn otro derecho individual, sino de la misma manera con que se limitan entre ellos todos los derechos individuales, por el hecho mismo de su coexistencia. ~ . Por esta raz6n las leyes tributarias materiales es de... cit, las normas que determinan la relacin tributaria p'ro~ pia, no son leyes limitadoras de los derechos. No hace falta invocar argumentos filosficos ni el concepto griziottiano de causa del impuesto, que en cuanto explica el fundamen~ to del derecho de imposicin, o sea de la soberania liscai, es cxtrajuridico.'" La igualdad de las normas tributarias sustantivas con las dem~ normas juridicas .q ue establecen obligaciones ex lege deriva nicamente de la naturaleza de la obligacin tributaria. que jurdicamente constituye una relacin de derecho y de carcter personal. Resulta tambin de 10 dicho que 'no hay diferencia de estructura jurdica entre la relacin obligatoria tributaria y las relaciones obligatorias del derecho privado. La carac~
ea Va.. in/ta, 9.
" Va..

infra, 4 9.

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tenstica del tributo que se acostumbra poner en evidencia. de ser una obligacin de derecho pblico, no significa sino que el sujeto activo, que tiene ]a pretensin o el crdito tribtitario es el Estado u otra entidad pblica y que la fin'a lidad o la funcin del tributo es la de satisfacer una necesi dad pblica. Pero en vano se busca una diferencia de es~ tructura jurdica entre obligacin tributaria y obligaciones legales del derecho privado. M Solamente quienes, por nsu ficiencia de anlisis,. consideran la relacin tributaria como una relacin compleja que 'comprende la relacin sustan~ tiva, las accesorias, las fonnales, etc." o los que consideran todas las obligaciones fofmales como simples accesorios de la obl_ igacin tributaria CT o deben reconocer una naturaleza diferente a esta relacin, o se encuentran en contradiccin lgica en cuanto tratan de sostener, como es exacto, la iden~ tidad de estructura juridica_entre la obligaci6n tributaria y las obligaciones legales del derecho privado.&8
.., Conforme GiUlJlinl, lJ rIIpporlo. dt .. p&. 52. M Giannini, O". cit. fll PUlliese, btitcuioni, dto, p" . -40 Y .il. tI8 En efecto. no tiene Mfltido 'OItener, corno lo hllee Giannini, la id_ tidad de naturalua entre la deuda tributaria y t.. deuda. privada.. ai. .. con..:d.,... como il 10 ha~ tambin , que la deuda tributam no .. ale;o independiente, sioo una manife,tadoSn de una relacin compleja. Si fuese cierto que la deuda tribut.ria n o es lino on elemento de la nl.dn comple;" retultante d. ta obli,adn de dar ., de las demis obl.ipc:ionn d. hacer, de na twc.r o d. -ulrir pen. cooperar al desarroUo de la actividad de l. ~minIJtnd6u, ..na intil determinar la neturalua del solo elemento deuda pUniaria, aitlado d. todo el CQntenido de la Jeladn comple;e; solamente ai, como nosotros ___ene-mas, la ob;,edn tributaria ,ulnltandat ntJ, aeparada dtI lal oblipcionn formale., tilltM UD . .nticio hablar d. l. naturaleza prinda o pblica d. la deud. tributaria, para conc:luir por la identidad entre la obli,ac:i.n de pala del tributo ., la. oblillldonH de dar' dal d8'l"echo privado.

S. ELEMENTOS DE LA RELACIN TRmUTARIA SUSTANCIAL: EL HECHO IMPONffiLE COMO CENTRO DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO

Los elementos de la relacin jurdica tributaria sustan~ dal son los sig.uientes: el sujeto activo, titular de la pre- . tensin, es decir, del crdito tributario, en otras palabras el acreedor del tributo; el sujeto pasivo principal o deudor principal .del tributo, a quien se puede dar el nombre de "contribuyente" G9 y los otros sujetos pasivos codeudores o responsables del tributo por causa originaria (solidaridad . sustitucin), o derivada (sucesin en la deuda tributaria) ;T'l el objeto, es decir, la prestacin pecuniaria, o sea el tributo (vase 1); el hecho jurdico tributario, es decir, el preslF puesto de hecho al cual la ley vincula el nacimiento de la lelacin tributaria. El estudio del sujeto activo consiste principalmente en el anlisis de la naturaleza de la soberana fiscal en vir~ tud de la cual l es titular de la pretensin tributaria: en gran parte el estudio del sujeto activo es extrao al derecho tributario material y pertenece ms bien al derecho cons~ titucional. Sin embargo, como a travs de la ley tributaria positiva la pretensin del tributo puede ser atribuida a un sujeto diferente del que posee la soberana, el sujeto activo del cual hay que ocuparse en el de.recho tributario material es aquel al cual corresponde efectivamente el crdito del tributo, no el sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto
el!

Ver run, 18.

TO Ver rura, 19.

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o los sujetos a los cuales deber ser atribuido el producto de la recaudacin de los tributos. l1 El, estudio del sujeto pasivo consiste principalmente. en la distincin entre las varias categoras de sujetos de la relacin tributaria, es decir, en la definicin del deudor prin~ cipal o contribuyente, en el estudio de la capacidad jurdica de derecho tributario. y de los diferentes codeudores o responsables por vnculo de solidaridad, de sustitucin o de sucesin tributaria. y por ltimo, de las excepciones sub~ jetivas a la obligacin tributaria. No pf'rtenece exclusivamente al lado subjetivo de la relacin tributaria el estudio de los momentos de vinculacin de la obligacin tributaria a la soberana fiscal del Estado o de otro sujeto activo. porque estos momentos vinculan directamente el sujeto pasivo al sujeto activo solamente en los titulados tributos subjetivos. mientras para los tributos objetivos la ley tributaria vincula directamente al sujeto activo el hecho jurdico, y slo indirectamente, por la
TI En. man~~a de ver nuertra estli ~n oposicl6n con 10lI criteriO! uu dOI por l. mayora de los e,critores ~re tratar del lujeto ectivo de 111 nl.cin tribuCeria; sin embargo, estamos convencidos que , f t diltinlUe riurosemente el derecho tributario materi.l del (onrutucionlll no hay IUIIIf en un "tudio del primero pllra 1 ". concepto, de ,oberane fiscal, de fOberllna orilinaria o derivada, de de.tinatario del producto de le r~udecin. Todoa "tos conceptO! pertenecen al derecho con,titu,'i"nal y no interesan mayormente pIInI t.. defini e;n "de 1, reladn juridiu tribUfetia, para la cuel el IUjetO activo el el que, ~"fn In norm., del derect,o tributuio material, posee el defl!<:ho de c:rdlto trihulll.,O, ' .. nto 1; la conltitucin le atribuye el poder de dictar l miuno 1111 I"y,,' n.alO!rlale1 que cr ....n eH derecho, como si lo hace depender de leyes emanadas de otra entid.d pblica a la (;UD.I ,,1 poder de dictar la, lO!yn tributaria. est reservado. y como si el lujeto ectivo puede dictar la. norma tributaria. ,ultan!ivn IOlamente en base a una d"legacin pOt' partlt del pod!" Iec1-leti"o de otra entidad pblica.

atribucin del hecho jurdico a un sujeto, se determinan los critelos de vinculacin entre sujeto activo y sujeto pasivo. Por esto, no compartimos el m~odo de muchos escritores 1~ que ponen los mom~ntos de vinculacin como determinantes de un abstracto deber tribut~rio subjetivo;~ que sera el trmin contrario a la sobemna fiscal y con la cual conStituira una relacin tributaria abstracta. Ya hemos observado que no c:dste una distincin entre relacin subjetiva abstracta y'relacin obligatoria concreta. que no existe un deber tributario distinto de la concreta obligacin tributa~ ria; el deber tributario I~O se determina en un primer momento abstractamente en virtud de momentos de vincula~ cin con el sujeto activo, para concretarse en un segundo tiempo en una obligacin tributaria en cuanto se verifique el presupuesto de hecho. En muchos tributos no slo el lado subjetivo de la relacin tributaria no es anterior lgicamen ~ te aliado objetivo, es decir, al presupuesto de hecho, sino al contrario: en estos tributos, que se titulan objetivos, el. con~ tribuyente se determina por una relacin con el presupuesto de hecho, que es el elemento que en la ley ocupa una posicin de prioridad, y que alguna vez es el nico elemento que la ley pone en evidencia, como hemos dicho en el p72 Blumenatein, Schweiz, Steuer.-ech, cit., 1, pir. 31 y .ig.; Giannini, 11 rapporlo, dt., pig. 72 y .il.; PuglieH, btiru;rioni, dL, pil. SO Y sic Tempoc;o nO! puece oportuno en la codificacin de . Ia parte general del derecho tributa.rio establecer pre ... i.menta estoa c:riterioa de "inculad6n de manera leneral para todos los tributos, siendo .iempre necesaria en la definicin de 101 prnupuO!stos de hecho de cada uno de e llo! unl repetici6n del particular criterio de vinculecin que se toma en consideracin. La regla genera l no e" pues, una norma jurdica, sino una simpl" enunciacin de principio, que sera ms oportuno omitir en le ley. V,", el Cdigo Fiscal, mejiceno, art. 21. 11 Blwnenstein, op. Y loe. cil.

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precedente. H En estos tributos se detennina directamente la vinculacin del hecho jurdico al sujeto activo y slo indirectamente, de la atribucin del presupuesto de hecho a un sujeto, se deduce el criterio de vinculacin subjetiva. El estudio de la relacin jurdica tributaria, sin embargo, se puede hacer solamente partiendo del presupuesto de hecho. Este constituye el centro de la teora jurdica del tributo como el estudio del delito en el derecho penal; sobre l se construye la dogmtica del derecho tributario material. 7G La teora del presupuesto de hecho debe ser encarada desde muchos puntos de vista: en primer tnnino, desde el punto de vista de la fuente de la relacin tributaria, hay que determinar el valor del presupuesto de hecho para el nacimiento de la obligacin tributaria; despus, desde el punto de vista causal, hay que establecer la naturaleza substancial del presupuesto de hecho y distinguir entre las diferentes categoras de presupuestos de hechos, que dan nacimiento a sendas especies de tributos. La coordinacin de los dos aspectos pennite detenninar el valor de la voluntad privada frente: al presupuesto de hecho de la relacin jurdica tributaria y al mismo tiempo determinar la autonoma dogmticf' del derecho tributario material con rest rafo
H Vue
7:1

~"r1J,

pRg. 4.

...

Es sta 111 run PO<' qu "5te "nMyo d" una teora &:"neral del derecho tributado material construido alrededor de la teora del heeho imponible; e!u primer captulo, cuya finalidad es la de dem ... trar la autonoma ertructuni del derecho tributnio material, debe .1 mi!mo tiempo _rvir par. poneT ea evidencia el papel central que ,,1 hecho impOllibl" jueca en el daACbo tribu-

esa

pecto al derecho civil y definir el concepto, propio del derecho tributario material. de evasin fisca1. 1I Pertenece, por ltimo, al estudio del presupuesto de hecho de la relacin tributaria la ~tribucin del hecl ju,.rdico tributario al sujeto pasivo principal, es- decir, 'a1 contribuyente y Jos criterios de atribucin a Jos otros sujetos pasivos. La atribucin representa el aspecto subjetivo del hecho imponible, o si se prefiere~ la coordinacin entre momento subjetivo y momento objetivo de la relacin jurdica tributaria. Para completar el estudio de la relacin tributaria en su .aspecto esttico, es necesario analizar, pqr ltimo, los momentos de vinculacin del presupue~to ~e hecho al sujeto activo de la pretensin tributaria; estos momentos de vinculacin estn contenidos en las nonnas que alguna vez. inexactamente. se titulan normas internas del derecho tributario internacional. Se acostumbra en la mayora de los tratados de derecho tributario y en las monografas sobre la relacin tributaria 11 anteponer el an.1isis del aspecto subjetivo de la relacin jurdica tributaria al estudio del presupuesto de hecho, es decir, del hecho imponible. Asimismo se hacen preceder los criterios de vinculacin del sujeto activo con el sujeto pasivo a la investigacin del hecho imponible, y alguna vez hasta se admite, corno ya hemos observado, la existencia de una relacin personal abstracta entre sujeto activo y sujeto pasivo, de la cual deriva, al verificarse el
~,

Va,,, nlrll, !I 14 Y 15.

,~

11 Van!e obra, citad., en la nota 72 y en lIenen1 todos 1 ... tratado~ de

derecho fiKat.

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heche imponible. la relacin obligatoria concreta. En la pretendida relacin abstracta estaran, pues, de un lado el sujeto activo, como titular de la soberana fiscal ~ y de otro lado, los sujetos pasivos, titulares de los pretendidos debe~ T8 res fiscales abstractos, clasificados en diferentes categoras. Esta manera de tratar la relacin jurdica tributaria est. sin embargo, equivocada. Ni el mismo sujeto activo d.e la relacin tributaria_ es un prius respecto al hecho imponible: dentro de la relacin jurdica tributaria materlal su pretensin no surge sino despus de verificarse el hecho im~ ponible. El hecho de ser l mismo el titular de la soberana en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria (y este hecho se verifica solamente en los casos de la titulada soberana fiscal originaria) no cambia la situacin jurdica del sujeto activo, que es titular de la pretensin en cuanto. y slo en cuanto se haya verificado el presupuesto de hecho. En 10 que se refiere a los sujetos pasivos, la c1a$ificacin de los diferentes sujetos, la misma individualizacin del con~ tribuyente, deudor principal del tributo.- su capacidad' jurdica tributaria , la naturaleza de sus obligaciones, las circunstancias subjetivas, como edad, sexo, estado civil y de familia, nacionalidad, religin, domicilio, residencia, etc., los criterios de vinculacin con el sujeto activo, todos de-: penden de la misma naturaleza y definicin del presupuesto de hecho. Por esto, hay que examinar en primer tnnino, como
T8 Vase para una e2;t:elente c!uificacin Pu:liele, I.riturioni, c:it., p',ina 60.

10 haremos~ el hecho imponible, y despus, ocuparse del anlisis de los criterios con que el hecho imponible se vincula con uno o ms sujetos.- para atribuirles las obligaciones, o cmo se vincula a otro sujeto, entidad' pblica, para atribuirle la pretensin del tributo. y se podr desprender toda la problemtica jurdica r~lativa a los sujetos de la relacin jurdica tributaria. como por ejemplo el problema de la distincin entre deudor principal, o contribuyente. y codeudores o responsables. el problema de la solidaridad. de la substitucin y de la sucesin tributaria, de la capacidad, de las circunstancias subjetivas que influyen sobre la relacin jurdica tributaria, de las exenciones subjetivas, y de los momentos de vinculacin entre pr~supuesto de hecho y sujeto activo. Esto explica por qu en este trabajo tratamos antes del hecho imponible y despus de los sujetos. considerados no por s mismos, sino como apecto subjetivo del mismo hecho imponible. En este ensayo de teora general .del derecho tributario material todo el anlisis se cumple, entonces, poniendo como centro el presupuesto de hecho de la obligacin tri butaria, el hecho imponible. Se trata de una glorificacin del presupuesto an ms acentuada que la que caracteriza el clebre tratado de Albert Hensel,Tt y las monografas de Geyler,80 y que ha sido mal comprendida y por esto critica11 Hen.el, Stowrecht, dt., pico 56 y

,io.

80 Oey1et, SI_t. Be,teunlll1' IInd Steuetlatbenand, al. Grundbe'tiUe

da DoppeJbHt_flrKht .. VerijJlentlichllnfert. d .. St~tjn.ttut" 811 der

HandelhoclDchule, Leip;ll. n. 14, 1931, pica- 41 y 94; Steuerlic:he MehrflKhbe

,.tun;- und

lltn n<>rJ118ti~e A",",Iu-, voL 1, 1931, P_I 41 Y lip.

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da por algunos autores. SI Este ensayo constituye la tenta. tiva de una teora general del derecho tributario sustan. tivo, como una teora general del delito es el ncleo funda. mental de la teona del derecho penal..

CAPTULO II

EL HECHO IMPONIBLE Y LA AUTONOMIA DOGMTICA DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO

al Mirbt, Gundi.,. d" doutllChen und preuui.:hM! StOUntclJt, lAipzic. Sebol!. 1926, pfg. 86 y ";n.; G;'nninl, 11 rllpporto. cit., pie:. 27, nota. 047. El! ...idqt. que pv.. le. .utOI"fl qu .. !Comid.... n le relaci60 juridica tributaria como una AI.!Ci6n axnp!ej-. que abolrca al mismo tiempo bo obligacin lU~anci.1 y 111. fonnalltS, el p ..... upunt" de hecho no f t el c.ntro del derec:ho tributllri", ni el dftl!<:ho tribuuuin materiai tiene una pooici6n atrt6noma fr..,t. al d .. recho tributario formal. ni tampoco una ~ici6D .ob~Ient Se c:omprend. tambin que ...te. aut~ no hablen d .. un acreed".. y de un deud".. tributarlo (Suh! ..., Lehrbuch, dt., p'p. 7-8), linO de una Aladn entre admlnimad6n tributllria y obligado tributllrio. POlCO ICOQMCUlKlte es, a\ cantnrlo, la poolci6n de quien, enmo Oi..uinl. "Po cit. (p'c. 28). ~ne r. perten.,nt:;' d.,l derec:ho tributario .1 derec:ho adminirtntivo y l. natunllea. !Compleja de la Alaci6n tributari., y, .iD emha,.o. admite 110 -po.ibllklad de ODe ...1..,ci6n o;ondl;'dono, !ConaiderlUldo bo exiI~ d. un. nobodn tributllria lID 11,1 ronjunto, !CUy"" lujet"" IOn la entid.d .:on poder financillro y loe obligad.... y d .. una .... lad6n en Mnlklo ...tricto !Con .u n .creed".. y un deud".. tributarlo; poco am.""..u~nte tllmbln la teoda de Pugli.,,,,, I.tUlUioni, dt .. puerto que !COfJalde... lIincta ..,e nt., t. relllcin tribul .. r;' .ubstancia !Como ret..ciD oblig.. tor;', pero c....llide.. la. obligadon.,. del d.,r<t<:ho fonnal lCOmo acc:noria. d., r. relacin .ubst.ncial, Y. lin em.bargo, atribuy .. una funcin de der.cho subotan_ cid a la adivid.d de d.,tenainacin, a l.......1 dedica toda .1.1 obn., m\ftnt:rQ que ,1 de.-.cho meter;'1 Ion dedicada! poca. piginu, .m tr.tar una consuucdn dogm,tica d. l. rt!lacin lubstllncial.

6. FUENTE Y PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RELACIN TRIBUTARIA

La obligacin tributaria en general, desde el punto de vista jurdico, es una relacin jurdica ex lege, en virtud de la cual una persona (sujeto pasivo principal, contribuyente o responsable), est obligada hacia el Estado u otra entidad pblica, al pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el presupuesto de hecho determinado por la ley. Por voluntad de la ley la obligacin del contribuyente y la pretensin correlativa del Fisco se hacen depender del verificarse de un hecho jurdico, el titulado presupuesto legal del tributo, o hecho imponible. Desde este punto de vista, la bligacin tributaria en general y la impositiva en particular se parecen a todas las otras obligaciones legales, cuyo nacimiento siempre es subordinado a la verifcacin de un hecho jurdico, sea ste un hecho lcito o ilcito, un delito Civil o penal.

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Es fundamental comprobar que en el moderno derecho tributario, siendo siempre la obligacin tributaria una obli gaci6n ex iege, su presupuesto es siempre jurdicamente un hecho y nunca puede se, un negocio jurdico. Esta compro baci6n, sin embargo, parece ser dudosa en dos casos. En el caso de obligaciones de pago de una suma de dinero. en relacin un servicio pblico recibido, caso en el cual pa~ rece que obligacin de pago y servicio no son sino las dos obligaciones de ~ contrato bilateral entre sujeto privado y administracin pblica. El segundo caso tiene importan~ cia an ms grande para la configuracin dogmtica de la relacin tributaria, como asimismo para la aplicacin prctica de los impuestos, y se refiere a los titulados impuestos a los negocios jurdicos C? a la circulacin jurdica de los bienes. "Les droits d 'enregistrement", "le tasse di registro". los impuestos de sellos, los impuetos a las ventas o a las transacciones y los impuestos a las sucesiones y donaciones pertenecen a esta categora. En el primer caso, que atae a la naturaleza jurdica de la tasa, parece evidente la solucin terica. Solamente en los casos en que no hay encuentro de voluntad entre administracin y sujeto privado: en que la obligacin de pago deriva de la voluntad de la ley, mientras la demanda de servicio por parte del sujeto privado queda en la posi~ cin de presupuesto de la obligacin de pago, estamos frente a un tributo; en el caso contrario no se trata ya de una obligacin tributaria. sino de una obligacin contractual, de derecho privado,u una retribucin de servicio que, aun
n VhM GiIonninl, l1 concetto I;u:ridieo di t ..... Ri"ilta italiana di Diritto rll"l.nriarlo, 1937; 1)1.1. 22 Y II.. Jar.eh, Conc.tlo liuridico di t _

disciplinada por leyes especiales, no puede hacer parte del derecho tributario. La solucin terica, basada sobre la misma definicin de tributo, o sea rgidamente dogmtica, encuentra, sin embargo, dificultades muy grandes en la aplicacin prc~ tica en los casos dudosos. EII~ no hace sino resolver el pro~ blema planteando otro, igualmente an ms difcil. Precisamente la importancia y la funcin de la voluntad privada en las relaciones con las entidades pblicas, el problema de saber si y cundo esa voiuntad constituye el elemento formativo de un acuerdo de voluntades entre adminis~ tracin e individuo, son en la prctica problemas de los ms difciles sobre la base de la interpretacin del derecho positivo. Ahora bien, el criterio de distincin entre obligacin tributaria y obligacin contractual (que da lugar a una entrada privada del Estado), basado sobre la funcin de la voluntad privada en la creacin de la obligacin, a saber, funcin de simple presupuesto de hecho o, ms bien, de elemento de un acuerdo de voluntad entre administracin e individuo, puede, en principio, ser aceptado nicamente si no se admite la figura del titulado contrato de derecho p blico. A En caso contrario, en efecto, tambin las tasas debidas por las concesiones administrativas, siendo la conee sin administrativa un contrato de derecho pblico, deberan perder su natl;lraleza de obligaciones tributarlas, hasta ahora" indiscutida. Si, por el contrario, se quiere afinnar que
nat .. r. del corri.pelli.. o pel .".....;.;0 comunala di tr.. porto d.lt. ;nnoondiz.,

Fo d.U. Lombardia. 1937, fax. 9-10. 11 v .... n\1utro artcwo citado en le nota antarior. pil. 8.

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las obligaciones de retribuciones de servicios derivadas de contratos de derecho pblico, poseen tambin naturaleza de obligaciones tributarias, necesariamente hay que aban~ donar el criterio del origen contract'J,al, o sea de la funci6n creadora de la voluntad privada en las obligaciones tribu ... tarias. No Poclemos' insistir aqu en el anlisis de la distincin entre la obligacin tributaria y la obligacin contractual, res~ltantes del goce de un servicio pblico. Quede sentado, sin embargo, que solamente admitiendo el titulado contra~ to de derecho pblico se puede admitir que la voluntad pri~ vada tenga funcin creadora en la relacin judica tribu~ taria. Si no se admite el contrato de derecho pblico, la obligacin tributaria correspondiente a un servicio pbli.. co demandado por el individuo tiene su fuente nicamente en la
~ey.

En lo que se refiere a los impuestos que se acostum ,bra llamar sobre los negocios jurdicos, o sobre la circula.. cin jurdica de los bienes, es necesaro distinguir entre las , expresiones comunes, convencionale:s y el lenguaje tcnico jurdico. Cuando, en el derecho privado. se dice que una relacin jurdica tiene como presupuesto un negocio, se quiere afirmar que la ley reconoce una manifestacin de voluntad como fuente de la relacin jurdica. Es decir, que, desde el punto de vista de la causalidad jurdica, la manifestacin de voluntad aparece como la causa de la existencia de la relacin jurdica, aunque no todos los efectos hayan sido queridos por las partes, sino que derivan de la ley misma, en el caso en que se verifique la manifestacin de volun ..

tad.1I-I En el derecho privado, ,en definitiva, el negocio jurdico es l tambin el simple presupuesto de hecho de una relacin jurdica. Pero la particularidad que lo caracteriza como negocio es q,ue, de los efectos que la ley le atribuye algunos son queridos por las partes y se producen en cuanto las partes los quieren; otros pueden no ser queridos, pero se verifican po:ue los quiere la ley misma; mas siempre se considera a la manifestacin de voluntad de las par~ tes como fuente del conjun~ de efectos 'jurdicos que constituyen' la relaci6n jurdica. En el derecho tributario, por el contrario, tambin en los impuestos que tienen su presupuesto en Wla relacin jurdica derivada de un negocio y de los cuales comnmente se dice que tienen como presupuesto un' negocio jurdico, los efectos tributarios nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley. En el derecho privado, aunque algunos ' efectos de la manifestacin de voluntad son queridos por la ley, aQn cuando las partes no los quieran 'o hasta quieran el contrario, la lgica jurdica pone como centro, como fuente de la relacin en su conjunto, la manifestacin de voluntad. En el derecho tributario~ por el contrario, la relacin tributaria nunca puede ser atribuida a la voluntad de las partes. Desde el punto de vista de la causalidad judica, es absurdo afir.. mar que la relacin tributaria es una simple consecuencia legal de la manifestacin de voluntad privada. Los efecto:! tributarios de la relacin jurdica privada tienen su fuente
.. Vi."., Vem Tuhr, Dft allfeme...., re;1 de~ deut.:1ten brjerlichen Humblot, Miinehen u. Lejp~" I!U4, II B., 1. H., pig. 14.3 ., 1;'., 177 y .;..
Redtu, Ved., -..00 Dtmeben

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exclusivamente en la voluntad de la ley, la cual, si asume como presupuesto una relacin derivada de un negocio privado, no por eso reconoce en la manifestacin de voluntad que cre la relacin priyada tambin la fuente de las consecuencias tributarias. Hay, en otros trminos, un hiato entre presupuesto de hecho y relacin tributaria, porque eJlos, seg la lgiw ca jurdica, no estn vinculados como la causa y el efecto; el presupuesto es solamente presupuesto, m.ientras que la relacin encuentra su fuente nicamente en la voluntad de de la ley. Este hiato no existe entre presupuesto de hecho y relacin contractual privada, porque sta tiene como fuente a aqul, aunque algunos de los efectos del negocio son queridos por la ley. hayan sido o no queridos por las partes. El mismo presupuesto de hecho, manif~tacin de voluntad, en un caso es fuente y en el otro simple presupuesto de una relacin jurdica. En el primer caso la manifestacin de voluntad es tcnicamente un negocio jurdico; en el segundo no. Por esto se puede decir, segn la terminologa convencional, que algunos impuestos tienen como presupuesto un negocio jurdico; pero, desde el punto de vista dogmtico, aqui no se trata de negocio, porque la ley no atribuye a la manifestacin de voluntad de las partes sino nicamente a s misma el poder de crear efec tos tributarios. Lo que es negocio en sentido tcnico para el derecho privado es solamente un hecho para el derecho tributario; lo que segn la lgica jurdica es la causa de los efectos jurdicos en el derecho privado, o sea la causa prin-

cipal, la fuente de la relacin, es solamente una concausa remota, un pre;:;"Jpuesto, en el derecho tributario. La terminologa comn, que habla de impuestos sobre l.os negocios juridicos,u la manera usada por muchos civilistas y comercialistas latinos y anglosajones que tratan estos impuesto~ como simples consecuencias tributarias de determinados negocios jurdicos, dando, por ejemplo, como apndice de los contratos de compraventa, de locacin, de constitucin de sociedades, los impuestos (de registro , de papel sellado, O ete.) que tienen como presupuesto esas. rel:lciones privadas, constituyen una terminologa convencional y, respectivamente, un mtodo prctico de exposicin; pero alteran la visin exacta de los institutos jurdiw considerando el negocio como el centro de gravedad no slo de la relacin privada, sino tambin de la tributaria, la cual queda en la misma posicin de los numerosos efectos legales de la voluntad privada. Es un errorde punto de vista que tiene fundamentales consecuencias tericas y prcticas. Desde el punto de vista dogmtico, partiendo de la comprobacin fundamental de que la obligacin tributaria tiene su fuente exclusivamente en la ley y de que la voluntad de las partes Ruede ser solamente un presupuesto y no una causa del nacimiento de la obligacin tributaria, no se puede afirmar en seguida, como ha .s ido hecho, por ejemCOSo lIS Erta t"nninologia '" uni .......... lment" aceptada, en Al_nito '1 en Suiza, donde se hablo. de Reclttw"r/r.ehn/ftllftn (jmpu".tOll sobre el comercio jurdico) en Francie dondft los "d<oitt d'erue,ittrement" Ion d"nnid.,.. como "m.pOtl lur 1"1 ect.., juridiquu", "n lt.tia donde lo m;3Ulo se _riCka coa referencia a las "tane di re,istro". No IIKftit ......... entonces, mis detallad.. cita de eut","" que la usea.

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plo, por la jurisprudencia norteamericana, que la manifes~ taci6n de voluntad que refleja una intentio no relativa a la relaci6n jurdica privada, sino a las consecuencias tributaria~ de aqulla es indiferente para el derecho tributario, y que suponer lo contrario significara atribuir a la voluntad privada un alcance para las .obligaciones irnpo~ sitivas en contradicci6n con el principio de la eXclusiva legalidad del impuesto. s,Es cierto que es necesario analizar la manifestaci6n de voluntad de las partes en sus dos componentes: mani... festacin d.e voluntad dirigida a crear los efectos empri~ cos, es decir, la relacin econ6mico-social y manifestaci6n de voluntad dirigida a la absorci6n de la relacin econ6 mico-social bajo un determinado esquema y una determinada disciplina juridica privada, para poder deducir si las dos son relevantes para el presupuesto de hecho de la obli~ gaci6n impositiva o solamente la primera. En el derecho privado esta distincin entre intentio facli e inlentio juris no ha sido todava objeto de Wla sistematizacin doctrinnal ' segura y unnime. Sin embargo, no son los mismos crite~
8111 Va ... el reuo de la S"p","", Court norteamerio;:.... HiUitu .... 5mith ( enero de 1940), en que .. eOrma "to hold otberwi.M would pennit tbe ..eh.... mes or the taxpey .... to ... penede lecisletion In tM det.nnineti .... of ti1ne end m.nner of ~tion". (Admitir lo contnorio pennitir. que 1m planes d. loa contrihuyentes prevalettlln IObre l. lePleci6n en le detenninacilm del tiempo y de 1. m . ne ... de la impolicin)". Anloproente BI\DI'IeI"Iein, Die Autdetunt der Steuerteset~e in de, ~eiHriKltttn Reclr11tprechunt, Arehiv f. KhweiL Abg.bereeht, vol 8, afirm.: "lst hier doch die MQclichkeit einer ein

rios del derecho privado los que pueden guiamos para establecer la importancia de la intentio juris. En .eI derecho privado se puede admitir que el derecho eonceda relieve juridico a la voluntad que no se Iim ~ ta a los efectos empricos sino que se extiende tambin a los efectos jurdicos de ~erecho privado; es decir. que para el derecho privado sea relevante no s610 la ntentio lacti sino tambin la ntentio juris.81 Esto porque en el derecho privado la manifestacin de voluntad que no choque con tra una disposicin prohibitiva de la ley es considerada como fuente de la relaci6n jurdica y la voluntad de la ley se limita a conceder una ratificacin a la voluntad privada creadora. Para el derecho tributario el problema de la im~ portancia que corresponde a la intentio juds o solamente a la intentio facti, se puede resolver nicamente despus de analizar el hecho imponible bajo el punto de vista de su caracterstica substancial , que es la que indujo allegislador a elegirlo precisamente como hecho imponible. El anlisis de la fuente de la relaci6n jurdica tribu taria no conduce directamente a considerar como indiferente la manifestaci6n de voluntad que corresponde a una intentio ju; es necesario antes otro anlisis, que podramos, con una expresin nueva, titular dogmtico-substan . dal, para ~eterm.inar qu cosa propiamente interesa al derecho tributario en Ja relaci6n jurdica que deriva de un negocio: la inteotio taeli, es decir, la finalidad emprica. la relaci6n econmica, o tambin la intenlio juris, que es
81 Vase Gr.33etti; RiI,"ann delfintento liuridico in di d~ le=a dll1rintento .rnpirico. Milano, Giuffr, 1936, y doctrina por l dtedL

... ititten willlriirlichen Einwirkung de. St.......:huldnen .u1 die AUllgesta1tun1 ... mer eigenen fi.keli",hen V.rpOichtungen" (Se ofrece .si le poaibilid.d d_ que el o:ontribu)'.nte determine unil.terel y arbitrari.mente le o;:o:mfigu:raci6u
de rus propio obli:.do..... nocalfl).

c..o

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dirigida a someter esa relacin a un determinado rgimen de derecho privado? Para contestar esta pregunta es .preciso saber cul es el criterio por el cual el legislador ha tomado un hecho, 'en particular la relacin derivada de un negocio privado, como presupuesto de la obligacin .tributaria. Es preciso. en otras palabras, determinar cul es la caracteristica del hecho imponible, o la causa de la imponibilidad. Si encontramos este criterio, sabemos tamb.i~n distinguir los diferentes tributos en razn del diferente criterio que informa . sus presupuestos de hecho; sin este anlisis, por el contrario, no podemos, desde el punto de vista jurdico, sino reconocer la existencia de una obligacin tributaria, o sea del solo ,genus tributo, sin distincin de especies.

7. NATURALEZA DE LOS HECHOS jURtoICOS TRmUTARlOS: DISTINCIN ENTRE TASA. C.ONTRlBUCIN E IMPUltSTO

Todas las obligaciones tributarias tienen en comn, la . naturaleza de obligaciones legales, por las cualei es debida una prestacin pecuniaria, en cuanto se verifique el presupuesto de hecho establecido en la teyo Todas tienen el resultado, si' no la finalidad 88 de procurar una entrada al sujeto activo, entidad pblica. Qu es, entonces, 10 que distingue la obligacin tributaria de las otras obligaciones legales? Qu~ es lo que distingue 'las obligaciones tributarias entre ellas? El criterio distintivo no es seguramente la finalidad,
llII ViaM t. ertic 1 .Ieraento teleoltieo ~ t. definiein del tributo .neI137 notu157 16.

porque no todas las obligaciones tributar.i as tienen como finalidad la de procurar una entrada. Sin embargo, si no es esta finalidad que las caracteriza como obligaciones de naturaleza financiera o tributaria y que sirve para .distinguirlas de obligaciones pecuniarias de otra naturaleza. como las obligaciones pecuniaris.s penales," cul es, entonces. su carcter propio? Tampoco el criterio distintivo se encuentra en el hecho de se!; obligaciones legales, que nacen en cuanto se verifique un presupuesto establecido en la ley; tampoco en el poder en virtud del cual el Estado impone estas obligaciones legales, es decir, el poder de imperio, que se manifiesta para todos los tributos como para las otras obligaciones legales igualmente bajo .el aspecto de la soberana. Adems, la soberana, que da origen a la creacin de los tributos, es .un momento jurdicamente anterior a la relaci6n juridica. tributaria: se manifiesta en el momento de la creacin de la ley tributaria y su estudio pertenece, pues al derecho constitucional ms bien que al tributario," Solamente analizando naturaleza del hecho juridi .. co tributario, es posible llegar a una distinci6n entre los tributos y las otras obligaciones legales y entre diferentes especies de tributos. Bajo este criterio s~r' posible distinguir las tres conocidas categoras de tributos: tasas, contribuciones, impuestos.

la

SR Como 7' hemos dicho ",1M. l. rm.lid.d de proc:ur.r lA entndll podr. Mlrvir ~ra distinpir .1 tribulo d. l. pen. peo:Unori., pero roIt. d. uduir d. 1-. .,.Iecor. Iribul"';' Iodos Iot impuffiO! eOll finalidlld estr.fi,.,.I; Iv que ... el Eot.do mooft1lo .irnifinn. pr.cti~_t. t~~ un eonnpto de tributo ...cio d. c:ontftlido. 110 Vto" arriba, JI !I y nota 71.

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j

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:f
Sin embargo, la mayora de los escritores determina la naturaleza del hecho jurdico tributario de manera positiva solamente para las tasas y las contribuciones o impuestos especiales, mientras que define la dei impuesto de manera esencialmente formalista y negativa. En efecto. mientras que se reconoce que.el presupuesto de hecho d~ la tasa es caractt:rizaoo_por corresponder a un servicio de la administracin. pblica hacia el sujeto pasivo del tributo ~1 y el presupuesto de' la contribucin o impuesto especial por corresponder a una ventaja particular resultAnte para el sujeto pasivo de una obra o de un gasto pblico.'! se afirma, por el contrario que el presupuesto de hecho del impuesto no tiene caractersticas suyas propias. Segn Blumenstein" a quien hace eco Giannini,u cualquier hecho es de por s idneo para constituir el presupuesto del impuesto. Segn Otto Mayer ~ la obligacin de impuesto a diferencia dt: las de tasa o de contribucin, es "rejn und voraussetzungslos", o sea pura y si~ presupuestos, es decir, que se distingue de las otras obligaciones tributarias por no tent:r las caractersticas que ' son propias de aqullas. Esta
111 Vase Oi .. nnini, 11 COt'IC'!/to ~uridj> di ta!Ul, cit.; Janch, Concetto di tasu, etc .. cit., y dem autore s all citadOl.
U V';a, e Giannini, 11 rapporto, cit., plg. 16, Y .utOTH por l cit.d,".

t ,.

definicin formalista y negativa es tambin la definicin lI legal del derecho impositivo alemn. ' Esta manera de ver nos parece contraria a la realidad del derecho impositivo y dogmticamente inadecuada. En el mundo concreto en qut: vivi~os ningn -Estado crea impuestos cuyo presupuesto de ht:cho consista. por ejemplo, en ser inteligentes o estpidos, o ser rubioS ~ mo-' renos, tener la nariz griega o aguilea, las piernas derechas o torcidas. N o decimos que el Estado deba o no cobrar im~ puestos segn estos criterios caprichosos; slo decimos que ningn .Estado, por 10 que resulta del derecho positivo, obra de tal manera, decimos que hay un criterio segn el cual los legisladores eligen los hechos imponibles, y que los impuestos no se cobran segn el capricho de legisladort:s provistos de fantasa. Todas las situaciones y todos los hechos a los cuale.o; est vinculado el nacimiento de una obligacin impositiva tienen como caracteristica la de presentar un estado o un movimiento de riqueza; .esto se comprueba con el anlisis inductivo del derecho positivo y corresponde al criterio fi~ nanciero que es propio del impuesto: el Estado exige una suma de dinero en situaciones que indican una capacidad contributiva. Es cierto que el Estado por su poder de imperio, podra exigir impuestos en base a cualquier presu" El I 1 d. la Reicluabga~nordnune (lefina .1 Impuesto como .... prest.cin en dinero, mstantnea o puidica, que no representa una contraprestacin por una pr".tadn especial, Y qoe una entidad jurdi.,. Impone, para obtena{ entradas. todOl aqueU," pira 101 cuales se verifica el )){e$Upuesto al tua) la 1.,. vincula la obligacl6n da prerl.u". Esta definicin, liter.riamente bastante mala tambin an el Idioma wiclnlll, h. sido objeto da crtica "pac\almente por Nawia*y, Steuerrechtliche Qrundlr."''', cito, pg. 23 Y .i,.

~nrridico

113 81umen!lein, Schwei%. Steuerrecht, cit., 1, pli&, 169; La c-un """ diritto tribura rio ... iuero. Rimll di Diritto Finaruiarlo a Sdenu delle Fin.nze, 1939, 1. pig. 362 y .ie.
H Giannini. 11 rtfpporto, cit., pg. 1.54; "t" autor, mi .. ntTlI.!I .finn. que c;.alquier ,tuacin de hecho puede, en principio, ..,r :msceptible de imposic.on: al""'" que en ,,1 E,tado mod .. mo. ,in .. mbtneo, las .muaciones que SO" eleg.d pOT el le,isladOT ..... d. naturaleza econ6mica y demuHtran capacidad tontribut .... " Mayer, Deubche. l'tf .....al1un4n-echt. 3' edic. 1914, pia:'. 316.

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puesto de hecho, por caprichoso que fuera. Pero el Estado, afortunadamente no hace as. En efecto, si te6ricamente, es decir, a priori, prescin,diendo de las leyes positivas, nos preguntamos cules. son los criterios que pueden ser elegidos para someter los contribuyentes a tributos y que son adecuados para q~e el Estado logre su propsito, no encontramos sino tres grandes categoras: someter a tributo a los que reciben un servicio del Estado; a los que reciben una ventaja u ocasionan un gasto, o a los que poseen la capacidad de pagar, o capacidad contributiva. Siempre dentro del terreno te6ri .. ca podemos distinguir tres categonas de tributos: los que corresponden al primer principio (tasas), al segundo (contribuciones) y al tercero (impuestos). El criterio terico que hemos atribuido a una forma de tributacin llamada impuesto halla una primera confirmacin inductiva en la norma constitucional, contenida en los derechos positivos de casi todos los Estados modernos, de que el Estado puede imponer tributos a los sbditos en proporcin a sus riquezas. Cualquiera sea el valor jurdico de este principio, especialmente en las constituciones elsticas,DT su significado no puede ser sino la atri- . bucin del poder impositivo bajo este criterio; imposicin segn la capacidad contributiva, dejando al legislador la tarea de decidir cmo y cundo y en qu medida los contribuyentes presentan capacidad contributiva.u
'1 Se rujo, 1X'I" ejearplo, que It!te principio conltitucion.l no con~ltu)'e un-. verd.der. norm. jttrwa, rino ..lamente tmtI .firDIAcin d. principio: Gienmi, op. dt .. pie. 5.

Es til, sin embargo, precisar los requisitOs esenciales de la capacidad contributiva. En efecto, hallando en el anlisis inductivo de las nonnas tributarias positivas estos requisitos, podremos as identificar los tributos concretos con la forma de tributo que, tericamente, hemos dicho corresponde al principio de la capacidad contributiva, esto es el unpuesto..

Qu es la capacidad contributiva,? Es la potencialidad de contribuir a los gastos pblicos que el legislador atribuye al. sujeto particular. Significa al mismo tiempo existencia de una riqueza en posesin de una persona o en movimiento entre dos personas y graduacin de la obligacin tributaria segn la magnitud de la capacidad contributiva que el legislador le atribuye. Es tarea de la ciencia de las finaru:as y de la poltica financiera la de establecer el concepto de capacidad contributiva en base a detenrunados prespuestos tericos y, respectivamente, de indicar a los legisladores cules situaciones de hecho deben ser elegidas como sntoma de capacidad contributiva.
Desde el punto de vista estrictamente jurdico, basado sobre el anlisis inductivo de las normas tributarias, se comprueba que todos los presupuestos de hecho de los impuestos tienen naturaleza econmica en la forma de una situaci6n o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas funci6n de la magnit'.ld de esta riqueza. Caracterstica del impuesto es, pues, la estrecha relacin existente entre el hecho imponible y

en

'8 V'" nuestra om Princip; per r"p~l;cui_ delle t _ di H4;nro,

P.do..... Cedam, 1937, P_II:. 14 Y ';11-

la unidad de medida a la cual se aplica la tasa de la obligacin. La base sobre la cual se mide el impuesto es una

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magnitud aplicada directamente al mismo objeto material del hecho imponible." Se puede comprobar as inductivamente que en el impuesto se realiza el principio de vincular la obligacin tributaria con la capacidad contributiva indicada por el hecho imponible. Lo mismo se verifica para la contribuci6n o impuesto especial, porque tambin para este tributo la obligacin est vinculada con l.a ventaja particular derivante de una obra "o de un gasto pblico; la magnitud sobre la cual se mide la obligacin se aplica ms o menos directamente al hecho que representa el beneficio particular del contribu~ yente. Cuando la aplicaci6n es ms directa la contribucin se acerca ms al impuesto~ en el caso contrario es ms pa~ recida a la tasa. En la tasa, en efecto, no hay esta relaci6n entre base de medida de la obligaci6n y presupuesto de hecho.

es una consecuencia de la caracterstica substancial y fundamental del hecho imponible: la de ser una situaci6n econmica reveladora de capacidad contributiva. MuchOs autores admiten que la capacidad contributiva es un principio caracterstico del impuesto, de la misma manera que la prestacin de un servicio pblico y un beneficio particular derivado de las obras o de los gastos pblicos son respectivamente los principios caractersticos de la tasa y de la contribucin. 10l . Sin embargo, rechazan este concepto en la definici6n del impuesto, que queda definido de manera negativa, en cuanto no tiene las caracte~ rsticas propias de la tasa y de la contribuci6n. Los inconvenientes de las definiciones negativas son 13 falta de criterio para caracterizar las formas de tributos mixtos en los cuales la caracterstica de la tasa, por ejemplo, existe, pero es inadecuada para e~plicar las consecuen~ das tributarias que derivan del hecho imponible,JU y sobre todo la falta de criterio para determinar el valor de la 'voluntad privada para la creacin de la relacin jurdico im... por .jemplo, .1 litro o .1 decir, ~ '" un. mal"itod qua mide .1 mimaD objeto lD.t.dal d.1 p,nupuasto d. hecho d. . . oblipd6a.. Vice . . , en la contri~ q ... loe prople~ de edifkiooo pilPil, por "jemplo, en la Arr;entlna, por lo. benerlCio. del Mnicio d. alwnbrado y benido d. le. callea, .1 PfHUpUfltO d" becbo que da nacimiento. la obll,aci6n .. _1 ""Ido p6bllco en CUfltin. pero !ti unided. de medid . . . . ClIa .. apllce al tributo . . .1 ...lor d. l. propied.d; hay, puea, un hiato enl:t<t .1 hecho Imponibla y unld.d d. medida. 101 VtlH V. My~b.c"-R"einfeld, Priei, d. Droi, Firuuw:ier, Olard It erier", HitO, poi,. 131; Ciannlm. op. cit., poc. 154; T._o, Principl, e!t.. pi,. 174: Romano. Pr,'ncipi di D,.,il'o Ammini'tr.'"o. Milano, Soo:. Ed. Lomb ..

La aplicacin directa de la base de medida de la obligaci6n al objeto del hecho imponible es una de las carac.. teristicas del impuesto, que sirve, en caso de duda, para distinguirlo de la tasa y de la contribuci6n, en los cuales falta o es menos directa al correspondencia entre presupuesto de hecho y unidad de medida. Joo Esta caracterstica
" VU Inlr.. I 17. 100 Un .jemplo inte!"esant. d plle.d6n d. nt. critulo pe... dlstiDlUir .1 impuHto de l. contrlbud6n a .1 tributo 1tObr 1 conaumo d. nllfu: lDuch., "!leeS le afirma qu .. at. tributo .. lUla contrlbud6n porque l:(JfTft.. pond. al ben"lIcio qu" I~ propleterio. d. ".hcuIOl reciben por le .<lmlnl.. tred6n d. ",alidad; .in emboor,o, d .d 1 plUltO d. mta j...ndlc:o, ,,1 prHUpuerto d" hecho d. le obllgacl6n par.e. .... aolam.nt 1 MdIo d. . . adqul,ld6n d. !ti nllft. 1 l. unidad d" ftledid. 10m la cual " .plica .. obUpci6n

,-In. ..

19110,

p",. 317.

l O):! Via" Janch, Concatto fj~idico di

t_, cit.

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positiva. Solamente la definicin del impuesto que tenga en cuenta las caractersticas positivas del hecho imponible puede eliminar estos inconvenientes.

8. nORIA DE LA CAUSA JURIOlCA DEL HECHO IMPONIBLE

Adducere inconviniens no es, sin embargo, criterio lgic~ para demostrar la exactitud de un concepto. Esta nos parece comprobada, para la definicin del impuesto. p.el examen de los hechos imponibles en todos los impuestos modernos de todos Jos pases ; como lo hemos puesto en evidencia, el oamen del derecho positivo nos indica claramente cul eS el criterio por el cual determinados hechos son elegidos como ocasin de impuestos, esto es, la capacidad contributiva. Por qu, entonces, se rechaza es. te concepto en la definicin jurdica del impuesto? Acaso falta ~na mejor sistematizacin dogmtica de este concepto, para que los jurista; puedan aceptarlo. El concepto de capacidad contributiva es, en efecto. un concepto a priori para el derecho y los juristas, que desean tener bien distinguido el estudio jurdico del impuesto del estudio te6rico, pueden dudar de la posibilidad de . introducir en la dogmtica jurdica un concepto apriorstico. Ya hemos puesto en evidencia, sin embargo, cul e!! la diferencia entre el estudio del concepto de capacidad contributiva por la ciencia de las finanzas y la aplicacin que del mismo se hace en el estudio jurdico del impuesto. Nos parece til, sin embargo, intentar una mejor sistema tizacin de l en el derecho tributario, con referencia a otros conceptos estudiados en la parte gtneral del derecho privado y tambin del derecho pblico.

Hemos sostenido en otras ocasiones lOS y lo repetimos, que la capacidad contributiva <:C:?nstituye lo que, con la extensin de un concepto ya elaborado y usado en el derecho privado, aunque todava materia de discusi9nes y divergen cias,11H se podra titular causa jurdica del impuest. Usando este t~ino no atribuimos al concepto de capacidad contributiva un reliev~ que no tendra de. otra manera: negando la extensin del concepto de causa al impuesto, no se puede negar que la capacidad contributiva sea el principio propio del impuesto, del cual deriva la caracterstica d el h echo imponible, ~to es, su naturaleza econmica. Solamente la exigencia de dar una sistematizacin dogmtica a los conceptos que se definen y la identidad de posicin lgica entre el concepto de causa jurdica en el derecho privado y en el derecho administrativo y el concepto de capacidad contributiva, como asimismo el de contraprestacin de servicio y de ventaja derivada del gasto pblico, que son los principios propios de la tasa y de la contribucin, nos inducen a extender el concepto de causa al derecho tributario. Y esto es as, aUnque, cronolgicamente, hemos llegado a este resultado por el camino contrario.
101 Jerech, Prmcipi ".,. r.ppliau.ione dell. t _ di re,i,""" cit.. pia:. 9 y ';11:.; note biblioa:n;fietO T"oro. Principi di diritto tribu/uio, Ri ...ttI di I);dtto Finuaierio Sd_ d.n. FiDanM, 1938, l, pill- 93. 104 En .1 ~ ntudio bem.. p.-cindldo del . - e n de tod .. t.orin civiliruo .abno .1 CQDC:ePto d. al.... de los nel:OOOlo Y de t... oblla:e. donH; bem..... in ~bMl:o, citado aportunament 1. . . lIIor~ CUY. ' doctri

na. aeeptamoe .... II:Cm

~o.

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..

Ha sido. en efecto, el impulso sugestivo dado por Gri~ ziotti a los estudios del derecho finan~iero que nos puso, desde el comienzo,le~ frente al problema que el mat::stro haba propuesto y al cual haDa dado una solucift: el proble... ma de la causa jurdica del impuesto. Estudiando la teora de Griziotti 1.ee con los antecedentes que l haba puesto en evidencia le7 y con los desarrollos hechos por sus discpu~ los, principalmente Vanoni les y Pugliese 1011 y las crticas fonnuladas por otros ~critores.ll0 hemos llegado a comp ' probar 10 siguiente: Si buscamos la causa, en el sentido comn y no tc...
106 ]arach, Principi pet r.pplic/Uione de/le t _ di ti,isi,o, cit. Advertimos, .in embargo, .1 lector- que .nuesU. teor. ha lufrido de,de entonCM . Iguna modific.cin; l. 1mb importante"" que atribuimo, la causa del tributo no al acto administr.tivo d. imposici/,n, linO al pU'lupU"'"tO de hecho; heme. ali tenido en cuenta la critica ronnulada contra nueltra teora primitiva porGannini en 'u nota bibliogr'Cica nue,tra obr. citada en Rivilta luliana di Diritto FinanJ:illrio, 1937; vue, .in ~ba-Igo. la contestacin a Hta crtica .., ] ....ch, "'etodo e ,iroItllti _110 ,tudio dene imposte di ""islo, en Diritto Pratiea Tributaria, 1938, n9 :2. 1<M1 Ormotti, L'imposition lillCale de, .!tran,erl, Recueil de Coun de rAcademie de IKoit lnttmationeol da La Haye, Pari... Sirey, 19:27; P,ineipi di

nico-jurdico, de la obligacin de pago del impuesto, y en esta forma est planteado originariamente el problema de la causa por Griziotti,11l podemos remontar d~ causa en causa, hasta a la causa primera de todo : se paga el im~ puesto porque se verifica el presupuesto de hecho que la ley ha previsto (es ste el' concepto de causa del impuesto en el cual se detienen algunos escritores); 112 se paga. pues. porque la ley as manda (es ste un concepto de causa del impuesto, que constituye una confusin con el concepto de fuente de la obligacin, que, sin embargo, ha sido acep~ tado por algunos eminentes escritores); manda, . 1tS la ley . porque el Estado tiene el poder de imperio, que le per~ mite hacerlo mediante la ley (en el poder de imperio con~ siste, pus, segn otros autores, la. causa del impuesto) 1H Y porque tiene la necesidad de procurarse los medios pe7' cuniarios para satisfacer sus finalidades! m el Estado tiene poder de imperio, porque. ", tiene la necesidad de procurarse medios pecuniarios porque ... Evidentemente, remontando la eScalera de los "por qu" se llega pronto fuera del campo del derecho tributario, para entrar en el constitucional, y

PoJitica, Di,itto e S"ien:ra de1l0 FirumJ:fl, cit., p'g. 1~9 Y rig. leT Rtnelletti, Natu,a ,iurwic. dell'impo6i/l, Munidpio italiano. 1898,
piga. 8 y 2~. 108 V.noni, Nlltura e inte,pratuiOllff deIle leUi t,ibutainl, d., ~g. 88

pg. :;Z3; Giannini. II

~.ppcrto,

cit., pIg.

~6.

Entre 101 eKritOl que lIeg.n a con-

du,ion~ negativas ~spect:o a la nistenci. de una CIIUN del impuesto, e l m ....

Stal/ aroloe PugliHff, La in/lnJ:a lH1 j _o; compiti eJ:tr/lli""ali 193:2, pg. 71 Y lig. btituJ:ioni di DiriUo Fma.raiario, d""";, Pado.,., c.d.am, dt., pig. 98 Y ,ig. U\) Scoca, Su/l. CIIwe ,iuridia de/rimpo&t., Rivirta di Dlritto Pu~ boco, 1932, t, pig. 650 Y ,ig.; Tesoro, Prinapi, cit., pg. 17:2; Di Paolo, ~ "Ilusa ,iuridiClf delrimposta nello Staro fll1a!tll, y Nuo"e "onside,uione 1Ul111 CIIUSI ,iwwica deU'impo&ta nello Stlllo t.",;!ta, Rivirte di Politica Economica, 1936, fasc. VI y XII; cont,. e1tos ltimos estudi~, vaMl nuertra note bibli". griliea en Rivi.ta di Diritto Finantiuio e ScienLII delle Fin.nze, 1937, 1,

_,ti

jor es segur.mente el de Blumfmltein, La CIIula nol dl,itlo tribUtario nissetO. Rivista di Diritto Finansierio e Sd.nn dene Finan_, 1939, 1. poig. 355. 111 GriJ:iotti, obras citadas en la nota 106. 112 Scoc:a y Te",ro, oms dtadas en la note 110; valff recientemente la tdh~ in de Oiuli.n; Fonrouge, A,,'eproyedo de Ct/ilo Fi~, Buen", Airu. 194:2, 113 IH 115 pg. 395, nota 7~. Gillnnini, 11 rapporto, cit.. pg. 46. Bbmenrtein, Se1rweiJ:. Steuerrechl, cit., l, plg. 2. Blumenstein, op. Y loe. cit. en l. nOll preeedente; vase ta mbin

Vanonl, Natu,. e inte~p~juione, cit., p'g. 99 Y sil.

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pronto se sale del derecho. en general entrando en la espe~ culacin metafsica y, lo que ms importa, metajurdica, de las razones de la existencia del Estado, de su poder y de sus necesidades. La causa tcnico~ jurdica del impues~J al contrario, o no puede ser buscada sino en la causa prxima entre las innumerables causas, en la causa Que es inmanente en el mismo hecho jurdico de la relacin tributaria y explica su naturaleza y sus caractersticas. En el derecho privado, a nuestro parecer, pasa lo mismo; la causa jurdica no puede ser buscada en una cual~ quiera de las causas, en el sentido comn, del negocio jur~ dico. sino en la causa prxima; de otra manera se sale del terreno del derecho, para penetrar en las especulaciones psicol6gicas y metafsicas sobre las causas primeras y los mviles absolutos del obrar humano. Por otro lado, no nos parece suficiente detenemos en el presupuesto de hecho de la relaci6n. considerando a ste como causa jurdica. El presupuesto de hecho de la rela~ ci6n jurdica es tambin una causa en el sentido lgico, comn; pero identificar la causa con el hecho imponible, como 10 hacen algunos autores,m significa eludir el mismo concepto de causa que se busca. Como en el derecho pri~ vado los titulados anticausalistas dicen que buscar la causa del contrato o en general del negocio significa buscar el cuarto lado de un tringulo ya fonnado 111 y que, por end~
11' v.... nob 112. La identificacin d, la cau.. con ,1 Mcho lmpoZltbit " eriteed, t.mbin por Gi.Ionnini. 11 r,pporto, clt., P'I- 46, noh 68. liT Gi01'ci. Obbl;~..ioni. critica.do po!' Levl: Vh.. Gr'iotti, lnt~ al roncetto di eauu ,..1 diritto U,..n.iu;o, Rimtll. di Diritto Finansi~io Scilll_ .

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es suficiente limitarse a los otros elementos universalmente admitidos del negocio, as en el derecho tributario identificar la causa con el hecho imponiple signifi~a renunciar a' ir ins lejos de los ~lementos unnimemente reconocidos como detenninantes de la relacin tributaria. Como si en derecho privado se pretendiera identificar la causa con la voluntad o con el objeto del negocio. Sin entrar en la de~ finicin del concepto de causa ya puede sentarse de antemano el principio: o negar el concepto de causa o ir ms all del simple presupuesto de hecho. En efecto, la introduccin del concepto de causa en todas las ramas del derecho significa una superacin de los simples presupuestos de hecho de las relaciones jurdi~ cas; es esta superacin que tenemos que analizar en el derecho privado, pa.ra comprobar su aplicabilidad en el derecho tributario. Nes parece que en el derecho privado la causa del negocio jurdico representa el puente entre la voluntad pri~ vado que crea o que destruye una relacin jurdica y la voluntad de la ley que reconoce a la voluntad privada este poder. La causa, en efecto, es la circunstancia objetiva que la ley considera como razn necesaria y suficiente para reconocer como productiva de efectos jurdicos a la voluntad privada. En cuanto se trate de obligaciones. la causa representa) entonces, la razn por la cual la ley reconcxe el poder de la voluntad privada de ~reaT obligaciones. Cul es esta circunstancia, razn necesaria y sufi.
d.lI, Finllrue, 1939, J, pi,_ 380, quiMl rerutr\l un escrito d. Ltvl lAvi, r.. tonetion d. J.. c.vM d _ ,.. act ... juridiqUe7, Rrf'UI

110m1 tllD';
inttmll~1e

d. la tbori. du droit, 1939,

P''"

323-4.

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dente de la tutela acordada por el derecho objetivo a la manifestacin de voluntad de las partes? Dnde hay que buscar esta razn, en la ley o en el neg~io? Es, pues, la causa un c oncepto subjetivo u objetivo? Se sabe que a estas preguntas corresponden diferentes teoras de la causa de los negocios. 11I Respondiendo a la primera, nos parece que hay que partir del principio fundamental del derecho privado, por el cual la ley reconoce a los particulares el poder de crear relaciones jurdicas mediante declaraciones o manifestacio~ nes ,de voluntad, protegiendo estas relaciones con el apa~ rato del derecho objetivo. Este poder creador de la volun~ tal est sometido a algunas limitaciones: debe en primer lugar existir una efectiva finalidad econmica o social, el objeto emprico de la manifestacin de voluntad. es decir, la ~lacin econmica o social que por virtud de la tutela jurdica de los efectos queridos por las partes y de los efec~ tos que la ley misma agrega a ellos, se volver relacin ju~ rdica; en segundo lugar, esta relacin econmica o social debe ser lcita, esto es, no ser contraria a ninguna norma m prohibitiva del derecho.

En cuanto exista la relacin econmica o social y sta sea lcita, la ley concede la tutela jurdica a la manifestacin de voluntad La causa jurdica d~1 negocio. es decir, la circunstancia,' raz6n necesaria y suficiente de la tutela de la manifestacin de voluntad, es, pues, la finalidad econ .mica o social lcita de la manifestacin de vbluntad~ o si se prefiere/2IO el inters perseguido por las partes en cuanto lcito. A la segunda pregunta se puede ahora co ntestar que la causa se encuentra al mismo tiempo en la ley, porque es la razn, que se halla en el derecho objetivo, de la juri~ diciclad del negocio, y en la voluntad, porque es la finalidad o el inters, que en cuanto lcito, es suficiente para jus~ tificar frente al derecho objetivo la tutela jurdica de la manifestacin de voluntad. Es, pues, el concepto de causa del negocio un concepto subjetivo u objetivo? Segn lo que hemos dicho antes, no existe raz6n de disputa entre teoras subjetivas 1%1 y teo~
w

que tiene ea ..... no lidta lignifia. que no tiene eaUUI Le p.labra "CIIUsa" usad. en let teItos legale. es, pu...., linnimo de finalidad no Idt . Ve .. sobr. ..te punto Jaradlo Prjncipi Pf" r.pplica.ion. d.l,. talla di re,dro, dt~

de eau.a, .. deeir, el mceplo que identifica la eeuu. c:on la finalidad de tu ~rt.. Y el eoneepto objetivo. que ... en le Qua mil bien la 'l'oltmted de la ley erat.. que l. de te. partes, .ac.n la aspTnlbn de Bonfente, DO .oro .ino dOll aspectot d. UII rndmO eoncepto; no nht:e, a nuemo ,.,..:.. un e<meepto de CllUIa que
118 Se&n nOl-Otroa, cocno VfietDot luelo. el concepto ...bjetivo

~e.

"'Po

12, nota 3 120 <:'melutti. Teot"ia le_rala del ,.ato, P.dova. Cedam, 1933. pi e. 151; 1Avi,JlJlitu.ioni di TeMia ,.".rale d.l diritto. p.dova, C"-.m, 1935, 11.

... absolutamente lubjetlvo o absolutamente objetivo. .mo un ~ q .... in. de c:onuin entre la volunta~ de tu partet y la volUntad de te ley.

V......in embat"go, mil detallildament n .1 tezto. 11' ~ ..tos c<meaptot l. eaUllo del mrcocio es la eaun Ikit_ de qua hablan mueha, ley" positivas, con una termino,"",. qua nOl parece incorrecta. A nuntro parllCel", UD nelodo ti~ ~UII. o no ti_ ea""",; cuando . . . dictr

15l Y 155. Itl La teora ...bjeth . de la eau.. niq. que puada .pI.ur al nelocio, .ne> .olamente a let obliCeden,"; .. C.pitant, De la CIRI.w 0'9. <lbfj ,.tion.. Perl., DaUoz, 1930; ..,..... sin Mnber'lO. un. concepc::ibn .bsolutament I'IIbjeti... d. la causa de 101 .ctOl jurldicOI en Jonerand, E";' de tlolqie jUTidique: Jea mobiJe. d-= le .eI..e juridiquea d. droit pr", 192a. Tunbin CovieUo, Manual. di Diritto C"., Id. 1929, p'e. 512 y .1,.. derlDl> la aUla eomo la finalidad del necoeio, paro entiende te lund6n del nIIIOdo en fU eonjunto, no la finalidad .. d. 1.. ptlrt...

"t...

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ras objetivas 1ft de la causa. Si la causa representa, como) hemos visto~ el puente lgico entre la voluntad de las par~ tes y la voluntad de la ley, hay, en el concepto de causa que aceptamos, el concepto de Bonfante W oe la causa co~ mo voluntad de la ley frente a la voluntad privada, el significado objetivo de funcip econmico-social del nego~ cio m de circunstancia que justifica el negocio frente al derecho objetivo,m . de inters de las partes,m y tambin el subjetivo. porque esta razn, esta circunstancia consiste en la finalidad emprica,m en el ltimo mvil de 1m partes, que la ley reconoce como suficiente para justificar los efectos creadores de la voluntad. Segn este concepto de causa, que vincula la voluntad con la ley, no hay quien no vea que en el derecho privado el concepto de causa no est lejos del concepto de ratio leAis, relativa a la materia de los negocios. Se puede afirmar que el concepto de causa introduce en la misma dogmtica del derecho privado las consideraciones sobre las finalidades de la ley, es decir, los criterios que inspiran la titulada" Interesse.njurisprudenz" (jurisprudencia de los
l~t Vose, por ejemplo. Dusi, lstitu.iani di diritto mile, Torina, 1929,1. pil. 144; FelTllra, Sul amoetlo d .. ; _Iosi ..tntti, Rivist. di Diritto Cornmer d,le, 19Q4, 1, p'lP. 281-290; De Ru"ero, '-tilusiani di Diritto C"'il., 3' ed .. 1929, P';C. 612 y .ig.; Ahmi, IntQNlO el c.ottOHli di eIIUA ,iuridice. Ue,itimiti., ClCCe,"o di potere, Milano. Giuffr, 1934; Levi, op. Y loe. cit. l~S Banf.nte, l,titulian; di diritt~ tomanQ" Milano. VaUudi, 1925, pac. 82. 1~ ~ De Runie.-o, op. y Joe. cit.; Coviello, op. y loe. cit. 1!5 Jarach, Principi per r.pplicasione delJ. te_ di re,inro, tit., P'I. 10. 121 C.meluui, op. y loe. cit. 1:1 Le fin.lid.d unprica, el ltimo m6vi.1 de 1.. perte'l, ei, en .recto, .1 de realizar, d. dar necimlento , la rel.ci6n econ6mico-jufdiu que conuttuye la funcin propl' del necocio, o 1.. la cau. . .n Mntido obj-etlvo.

intereses); mediante esta conceptualizacin eUos se vuel~ ven criterios de "Begrillsjurisprudenz" (jurisprudencia de los conceptos). El concepto de causa de los negocios se podra, pues, titular:concepto dogmtico;.substancial. frente a los dogmtico-formales que son los nicos admitidos por los anticausalistas y que parecieron insuficientes a muchos en el moderno derecho latino y tambin en el alemn y como tradicionalmente lo son en el derecho anglo_sajn. 128 Anlogos conceptos y razonamientos podran valer para la causa de los actos administrativos. 1:O Ahora bien, a nuestro parecer 10 mismo vale tambin para el derecho tributario. La causa del tributo es la circunstancia o el criterio que la ley asume como razn necesaria y suficiente para justificar que del verificarse de un determinado presupuesto de hecho derive la obligacin tri~ butaria. Como en el derecho privado esta razn debe ser buscada en la voluntad de las partes~ porque la voluntad es el presupuesto de hecho, al cual la ley vincula el nacimiento de la obligacin, as en el derecho tributario esta
128 En el derecbo .lem'n no se conoce el concepto de c.us. del n.,codo jurdico. .ino solamente el de esUIS de l. uanJerende p.trimonial: vas. propsito Enneccerut, ~hrbu<:.h d ... bitrpr/ichen Recht!J, 1923, Schuldrecht,

A 440; c:reema. que .1 concepto de c.UIS de l. transferendA petrimonial pueda

induirn en el concepto de
C.UI.

que hema. .cor;ido. y que

refiere no sl~

.1 nelado jurdico, ,ino tembill. .1 .eto jurdico en generel J heste el het:ho

judI(:o; nt. 1""..... lizecln del concepto de c.usa na. perece que vuelva conc.ptu.l la tltul.da lntereuenjuri,pruden.; l. fundn del concepto de ClUS. el, pun, l. de tr.nsformar l. jurlrprudenc:ia de los intere,e, en une jurispruden-

d. d. conceptos. 12$ VD" Jar.eh, Ptincipi per repplic:.azione del/e u _ di re,istro, cit.,
pic. 11 y lil-

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f
razn debe ser ouscada en el presupaesto de hecho al cual la ley vincula el nacimiento de la obligacin tributaria.i'o La causa ?OS parece el elemento caracterstico del presup:Jesto de hecho de la obligacin tributaria, el criterio segn el cual se distingu~n los diferentes tributos, la razn ltima y aparente por la cual Un hecho de la vida es tomado como presupuesto de obligacin tributaria. Como la causa es el concepto que p~nnite introducir en la dogmtica del derecho privado y del derecho administrativo con, 130 Resulta de 10 dicho en el teIto que e:ll1.endemox el concepto de c.u.. n.c solo a los negociOil jurdicos, .ino t.mbl"n a IO!II htN;hoa jurdicos. En partlcubr ~a afirmacin de que la eaulI del tributo debe ser reladonada ron el presupuesto de becho de la obligadn est en contradiedn eOft nunto precedente opinin e:rpresada en la obra dtada en la nota anterior seln la cual la causa del tributo ae buscaba en el acto adminiltrativo de 'determinacl6n El cambio de opinin es debido en primer trmino la aceruda crtica d~ Giannini en m nota bibllognfica sobre nuesllo trabajo en R ..sta Italiana de DJTitto Fnanziario. 1937; en ~egundo ti-rmino a Una mayor profundizacin del estudio del acto de determinacin, a l cu. .! no atribuimos naturaleu adminis~rat"" s ino jurisdiccional, y que no tiene efiucia constitutiva, lino decl. ratlva: en tercer trmino. 11 drcuD!tanda de qua ha,. tTibutO!ll pllTa. 101 c:ua1~5 el acto de determin"c:in no as indispenuble, .ieudo la oblipc:in lu,ceptIbie de cump limiento directo par parte del obligado, para 101 cuales, ~ntoo~s. la c:.aus.; no puede atribuirae lino al hecho imponible, '

sideraciones de carcter substancial y no solamente 'format, que permite transformar en criterios de Begriffsjuris- _ prudenz consideracio~es sobre las funciones de los institutos jurdicos y sobre las finalidades de la ley, que, segn los crticos del mtodo de la lnteressenjurisprudenz, quedan fuera del derecho, as lo permite tambin en el dere~ho tri~, butario. Aqu tambin representa la conexin, el vnculo entre presupuesto de hecho y ley como en el derecho privado entre voluntad y ley. Algunos autores, aunque partidarios del concepto de causa en el derecho tributario, han sostenido que, si ste usa el concepto de causa, necesariamente debe hacerlo de otra manera que el derecho privado. 1St Esta afirmacin no es ~xacta. Es evidente que si de una rama particular del derecho queremos trasladar un concepto a otra rama, hay que sacarle en primer trmino todo 10 que depende de la naturaleza especfica de la materia particular, tratar de buscar el concepto genrico no vinculado a las caractersticas de la rama particular. Descendiendo despus a ]a otra rama del derecho hay que adaptar al concepto genrico las otras caractersticas derivadas de la naturaleza especfica de sta. En el concepto de causa del derecho privado no hay que buscar las caractersticas derivadas del reconocimiento de la voluntad privada como fuente, como creadora de relaciones jurdicas, sino la funcin de conexin entre
131 Bhlu, La C8USoII ~iuridiC8 nel dtilto tribut.rio tedesro. R'Yista di Diritto Finanziario e Sdenl'a de]]e Finanze, 1939, l. pi&. :14. Blumenstein. r... caUNI nel diritto tribut/lrio svozzeto. cit., afirma qU<lll IOlamente ha, una ana~ la entre al concepto d. causa del dueo::ho civil, el eoneepto de cauu en al

. La enensin del concepto da CIUsa a todos lO'! hechO'! juridicOll no es, 1m embargo, una revoluci6n con respecto de la doctrina dominante lino m bien una Itmeralizacin concep"u.a La causa del negOCIo . a l nego. sa . ref,ere
en cuanto &te es el presupuesto de hecho de o.ma obligacin, no en cuan_ to negocio; al reconocimiento del poder creador de la 'Yoluntad detennina tan slo la5 caracte rstica, propias de la cau!a del negocio, pero no es 141 c:i.1'> cunstancia que da lugar al mismo concepto genera l de causa, Me parece evidente que esta generalizacin conc"Ptual de la causa para tOOO!ll IIHI pr~~ puestos de obli"ac:iones resuelve la oposicin actualmente e..",i,tente en la do.:triT1a civilista .. ntre los que sostienen que le debe habbr de una causa de 101 negocios ju,idkos y IO!II que. como Capita:'!.t, op. cit., d~n que hay una caU:ta de la. obligac:ionft y que la causa de 10'1 negocios ~ un. upresin .in $l!Dt~o.
0::.10

derecho

~butario.

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I
I

voluntad, esto es, presupuesto de hecho, y ley. Que al presupuesto de hecho de la relacin privada sea reconocido un poder creador, es dec:ir1 la naturaleza de fuente de la relacin, es la peculiaridad de la relacin de negoci~ privada. que no puede ni debe ser trasladada al concepto de causa de la relacin tributaria. En sta vale, como hemos dicho, el principio opuesto, de no reconocer valor de fuente, valor de"generadora de la obligacin, a la voluntad de fas partes. El presupuesto es simple presupuesto; sin embargo, es aplicable el concepto de causa como puente entre el presupuesto y la ley, es de ... cir, como razn por la cual la ley asume hechos de una determinada naturaleza como presupuesto de las .relacio... nes tributarias. En la obligacin de tasa esta razn es la contraprestacin de un servicio administrativo; en la contribucin es la ventaja econmica que el particular recibe de un gasto o de una obra pblica. En la relacin impositiva el criterio justificativo, la razn ltima por la cual la ley toma un hecho de la vida como presupuesto d~ una obligacin tributaria es la capacidad contributiva. sta, en efecto, es la nica razn que explica la existencia como presupuestos de obligaciones tributarias de hechos parentemente diferentes, pero todos con la comn naturaleza econmica; es la nica razn que explica la graduacin del impuesto segn la magnitud econmica del presupuesto de hecho; es el nico concepto que representa un puente entre la ley y el hecho imponible. Por esto nos parece que se puede identificar el concepto de
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capacidad contributiva con el de causa judica del impuesto.

9. CRITICA DE LA TEORA DE LA. CAUSA DE GRlZIOTTI

. Contra la tesis aqu sostenida, de que la caractersQca del hecho ~ponible es la naturaleza econmica en relacin con el principio de la capacidad contributiva, y' co.nt~ la sistematizacin dogmtica que hemos intentado, aSlmllan-:do el concepto de capacidad contributiva al de causa jur~ dica del hecho imponible, algunas substanciales objeciones han sido hechas expresamente o pueden deducirse de las doctrinas sostenidas por otros escritores. . Fue como bien se sabe, el profesor Griziotti el pn... mero qu~ atribuy importancia y posicin preeminente, en el derecho impositivo, al concepto de causa jurdica d~l impuesto. Despus de haber definido como causa la parti~ cipaci6n del contribuyente en las ventajas generale~ y pa:~ ticulares que derivan de la actividad y de la eX1ste~cl.a misma del Estado,13:t ms tarde, aceptando con la o~J.etJ ... vidad y la modestia propias del gran maestro Jos cnticas las ideas manifestadas por quien aqu escribe, entonces Y su discpulo y colaborador e~ el Istituto di F fianza de la Universidad de Pavia, modific la teora precedentem~nte sostenida: introduciendo nuestro concepto .de capaCldad contributiva, que l mismo ya haba profundiZado d~~~ ~el punto de vista de la ciencia de las finanzas, en la dehruclOn
O

de causa. del impues o.

J.U GrUiottl,

't

,g

L'impmition

Ii-r.

d .. ~'t~ cit.; Principii di Poli-

tica. Diritto Sa.nu d.U. Fi".,.., cit. . . :PI J ....ch, Principi pet r.ppli<;uione d.ll. t _ dI""""" aL

103

La causa qued as definida, segn Griziotti,tllf como la capacidad contributiva, en ,cuanto sntQm8 de la participaci6n del contribuyente en las ventajas generales y par~ ticulares derivadas de la actividad y de la existencia del Estado.

La nueva teora .de Griziotti, que 'parcialmente acepta la nuestra, como l mismo tuvo la bondad de declarar,na se acerca as a la expresada mucho tiempo antes por Ranelletti}U Este autor, en efecto, haba puesto en eviqencia una doble causa de la obligacin impositiva; una general, que consiste en la participacin en las ventajas derivadas de la actividad del Estado; y una particular, es decir, la posesin de un determinado rdito. La nueva teora de Griziotti, sin embargo, se distingue de la Ranelletti tanto porque acertadamente habla de capacidad contributiva y no de posesin de un rdito, pues sta representa ms bien el hecho imponible que la causa, cuanto porque rene con un estrecho vnculo la causa general. participacin en las ventajas derivadas de la actividad del Estado, y la causa particular, capacidad 'contributiva. Desde este' punto de vista, adhiere ms bien a Ranel~ letti antes que a Griziotti, Pugliese, el cual, aceptando nuestra teora de la capacidad contributiva como causa prxima del impuesto, mantiene el primitivo concepto de Griziotti, como causa remota,tI.'
114 Griziotti, R.II ioni di Di,tto int"toPio~., poIiliu, ec:onomia lillnla, P ....;., T"'....., 1936, p'p. 1718. 113 Qriottl, 01'. y loe:. cit ..... nota pnced...t .. na Ran.n.ttl, N.tura turidiu delrimpoet .. cit. liT Pu,II_, l.tltraiotti, . at.. pAlo loo.

Cabe observar que otros escritores como Trotabas tu y Bhler l i t adhieren tambin al concepto de capacidad contributiva como causa. de la obligati6n impositiva. l ' " Ahora bien, recientemente Griziotti insiste sobre Ja necesidad de tender un puente lgico entre causa primera . . o remota y 'Causa ltima o inmediata, pues de otra manera, l escribe, tendran razn sea Jarach, quien se limita a la causa ltima, sean los otros (Tesoro~ Scoca, y nosotros agregarlamos tambin todos los escritores alemanes que no ' conocen el problema de la causa y se limitan al hecho impo.oible y al mismo Ranelletti, cuya causa ltima es ms bien el hecho imponible y no la capacidad contributiva !tl) que
UI; Tr oteb." L applic..ione d~l1. teora dalla e..u.u nel driUo Nl!'>zaoo, Rivina di Dirltto Finan.ierlo e Sc~nz:a delle Fnanu, 1937, 1, >jI. 34 y air. y ..,p.ielm.... t. en pi,. 43i dond~ aplciUment. afirme.: "Est. d.r. nidn (la nuestra), presente la cause como ~I vinculo que une 1m .la!nentOt d . hee l!.o de une ai tuadon la ,.tio le,i... El!.. C:oMuee muy ..:ertadament., en materie flnanciara , a prnenUlr I:OfTlO causa de los impu~oe .. aopecidad

c:onuibuti....". U. Bhl." Le e..u.. ti.idice, cit., plo 24. Est utor d. ... MI estudio una amplie aplicacion .1 concepto de cause como handamento de la lnt.... pr.tadon econ6mlc. carec:terstlca del derecho impositivo, -an loa milmot CTit..w. que nOlotroe J' hebamOll watenido en nuertro libro Prindpi par 'applieuione d.lI. t _ d r.,zrro, pera 101 impUfltos a l ttander.nciaa y .n nu..,tta nota da jutbprud~ncia .Le eo".id~,.uion. d~l COI"It.nuto eeonomic:o nelfinterp",/uioM delle leUi d'impo.ta, Rivina di Dirltto Fina=iario a Sci.n_ d.lI. Finen.., 1937, U, pilo 54, mil ... par. todo. 100 lmpuen~, V.remo. lu..o an .1 texto m'. det.nidamente 101 vincule, conceptu. l., entre C&1lM d.1 Impunto e Int.rpretacin eeon6miu de te. la~. bnpOIIitive.

,_.1

140 Detpu& d. 1.. u-plicacioo.., d.da. en .1 t.~lJ '1 an la nota 130, ereemo. poelbl. UMJ" l rprni6n caID. d. la obli"acin impoeltiv. o CRUta d.1 knpunto .ln temor de equlvoaomo.. 141
~cid.ed

Ran.neni,

In de UD rdito; " ....ident. <lue

afirma, en efecto, que .. eaul' ltima n la po. CQnstituya .1 heello imponible, DO la totItrlbutiv. <lUto _ W c:aUM. op.

cit.,

uta

104

105

r.
dejan de lado la causa ltima y se limitan a la simple cir cunstancia de hecho, a la cual la ley vincula la obligacin impositiva y consideran el impuesto como una obligacin sin presupuestos que la justifiquen,m La crtica de Griziotti est en realidad dirigida a la . distincin de Ranelletti y solamente de manera implcita se critica tambin la opinin nuestra de considerar nica mente, en un anlisis jurdico del impuesto, la causa l. tima. Esta critica .implcita se compone de dos tesis. La primera, de que no es suficiente limitarse a la capacidad contributiva, como fundamento del impuesto; la otra de que, si uno se limita a la capacidad contributiva, lo mismo valdra hacer como Tesoro, Scoca y la mayora de los escritores alemanes que se limitan al presupuesto de hecho, de ... jando de lado cualquier anlisis de la naturalez:a substancial, o segn la doctrina causalistat la investigacin sobre la causa ltima del impuesto. Prescindamos de tratar la conexin entre problema de la naturaleza substancial del hecho imponible y pro; blema de la causa del impuesto, porque de esto ya hemos hablado ms arriba. Ya hemos afinnado, adems, que la identificacin de la causa del impuesto con el presupuesto de hecho, es decir, con el hecho imponible, equivale a re; ch~zar el concepto de causa, porque este concepto no cum~ p1iiia ' y~ con su funcin caracter.stica, la de representar el puente lgico en~re la voluntad de la ley y la situacin de hecho, de las cuales al mismo tiempo la relacin jurdica deriva .
142

Desde el punto de vista que ahora nos ocupa, quisramos demostrar que la primera tesis de Griziotti, sea di; cho con todo el respeto para el maestro, es inexacta, des'd e el punto de vista jurdico. Jurdicamente es .admisible y ' adems necesario indagar la naturaleza substancial del presupuesto de hecho de la relacin jurdica tributaria. Esta investigacin de carcter substancial no es ajena a las otras ramas del derecho ; por el contrario, los ms pres; tigiosos comercialistas lU han sostenido la necesidad para el i.urista de conocer los institutos del derecho comercial no slo desde el punto de vista formal, sino tambin desde el punto de vista de la funcin substancial que eUos CUfO;. plen en la vida social. Para el tributo esta investigacin significa no limitarse a comprobar que para el" nacimiento de la obligacin tributaria se necesita la realizacin de un presupuesto de hecho, previsto en la ley, sino, sistemati; zando' y sintetizando el examen de todos los presupuestos legales, establecer el carcter comn propio de los presupuestos de las obligaciones impositivas, para deducir de ste la naturaleza propia del instituto "impuesto" y distin~ guirJo de otros institutos cuyos presupueStos poseen otro carcter, como la tasa y la contribucin. Esta investigacin es de carcter jurdico, porque se basa excJusivamente sobre el anlisis de los nonnas positivas de las leyes tributaria, aun cuando identifica los resultados as obtenidos con un principio o concepto, como el de capacidad contributiva, tomado a priori.
141 R~, Studi di diritto c;Ommerew. in onore di c..... Vi ..ante, Roma, Foro It.lI...." 1931, .01. 1; ",n" tanlbi~n C.nwlutti, Sc:uoIa itali_ d.l diriuo. Ri't'in. di Diritto ~roc:enu.l. C.. U., 1936.

Gmiotti, lntorno .J oo.....Uo di caun nel diritto finaruiario, cit.,

Piolo 373.

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107

I
Se derencia, por el contrario, de esta investigacin

de derecho positivo la relativa a las razones de carcter econmico, polti~o o filosfico, que pueden explicar pOr q~ el Estado ha preferido imponer tributos segn un criterio antes que segn otro; es decir, por qu la capacidad contributiva ha sido elegida como criterio de imposicin y por ende por qu todos los pres..tpuestos de hecho de los impuestos tienen la caracterstica de hechos econmicos, manifestaciones de capacidad contributiva. La investigacin jurdica se limita al .estudio de las normas positivas y no indaga sobre las razones poltico... filos6ficas de stas; pero estudia la norma en todo su al ... canee, no limitndqse al aspecto formal, sino abarcando la substancia del instituto que ella disciplina. Las nicas jus... ~ificaciones o razones de las normas que el intrpret~ pue... de indagar son las que estn contenidas en las f:lonnas mismas; toda investigacin que vaya ms lejos de las normas positivas, aun cuando intente buscar las razones de estas normas, es necesariamente extrajurdica. Cada ciencia est sujeta a una autolimitaci6n; la bsqueda de las razones primeras, aunque sea para interpretar mejor las normas positivas, est fuera del alcance de la ciencia jurdica. ltsta se limita a la causa ltima, que es inmanente en la norma misma. La ciencia del derecho tributario puede y debe indagar sobre la naturaleza de los presupuestos de hecho que el legislador ha elegido para la creacin .de las relaciones tributarias, para entender y sistematizar, pero debe limitarse a esto sin pretender descubrir las razones poltico-filosficas de esa elecci6n por parte ~el legislador.
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Esto, en 10 que se refiere a la primera tesis contenida en la observacin de Griziotti, es decir, de que es insuficiente limitarse a la capacidad contributiva~ causa ltima de la obligaci6n impositiva, sin tender un puente lgico entre sta y la participacin en las ventajas derivadas de la actividad del Estada", causa primera, remota, del impuesto. En lo que se refiere a la segunda tesis, esto es, de que si uno se limita a la causa. ltima, lo mismo valdra hacer como los escritores que prescinden tambin de sta confonnndose con el presupuesto de hecho, sin analizar su naturaleza substancial, ya hemos dicho implcitamente por qu esto nos parece insuficiente. Buscar la causa de la obligacin impositiva o tributaria en general no significa sino estudiar ntegramente el presupuesto de hecho, no solamente su aspecto exterior, sino tambin su naturaleza ms profunda, su caracterstica que es comn para cada especie de impuesto y que representa el puente entre la voluntad de la ley y el presupuesto material de la obligaci6n. La naturaleza substancial del presupuesto de hecho del impuesto es necesaria para definir y distinguir el impuesto de los ottos tributos, de la misma manera que es necesaria y es usada unnimemente en doctrina para definir la tasa y la contribucin.

10. PRETENDIDA DIFERENCIA DE NATURALEZA Y DE CAUSAENTRE IMPUESTOS PERSONALES E IMPERSONALES, ENTRE DlRECT Y EXCISE TAXES, CRiTICA

Otra objecin fundamental est contenida, por ejem pIo, en un reciente escrito del pn:~fesor holands P. J. A. .

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I
Adriani,Ut quien no cree que la capacidad contributiva sea el fundamento de todps los impuestos, sino solamente de los que l titula personales; mientras que de los otros el fundamento sena la participacin en l vida social, o sea en la vida del Estado. Objecin anloga, aunque necesa... riamente pOCO desarrollafia, est conterda en una nota bibliogrfica de Buzzetti JtIi a una obra nuestra, en que este autor afirma que "el concepto de capacidad contribu ... tiva, extendido a todos los impuestos, resulta demasiado dogmatizado, casi mortificado, frente a la realidad ms dctil y variada" . La misma objecin est tambin contenida en un escrito del profesor Pugliese,l4t quien, 8rulque ms recientemente haya aceptado el concepto de capacidad contributiva como causa prxima" del impuesto,Uf sostena que algunos impuestos modernos (los impuestos sobre el rdito de las sociedades' comerciales, por ejemplO, y los impuestos sobre la renta bruta, es decir, sobre la cifra de los negocios) no pueden ser referidos al principio de la capacidad contributiva. Esta objecin est, adems, impl.cita en la distincin propia del derecho impositivo norteamericano entre direct taxes y excise tLUes. Los primeros impuestoS son los que tienen en cuenta el principio de la
tH Adriani, lA o;:.IU$& ,iurKlica deUe impoata, Rivitta di Diritto Fin~ siario e Seienu delle FinaDse, 1942, l. 10M! Bu.zetti, not.. bibliO&r_flea da Jaradlo Princip; per rapplio;:azio,.. del1e ta_ di re,i.tro, Rivbt.a di Dirltto Firuinziario -. Seieru:a dalle Finanza,

capacidad contributiva, mientras los segundos son debidos por causa del goce de un derecho o de una ventaja, como el de poder ejercer un comercio en el Estado o el de gozar del privilegio de la forma de sociedad annima (corporat e form).HI Estas objeciones ponen en evidencia la necesidad de distinguir entre el concepto de capacidad contributiva, cual puede ser tenido en cuenta por el ?-erecho tributario, que es un concepto genrico, cuyo alcance y sjgnificado ya hem09 expuesto, y los principios de capacidad contributiva que la teora financiera puede elaborar. Cualquiera sea la conclusin, desde el punto vista poltico, econm~co y de la ciencia de las finanzas, sobre la aplicabilidad de un concepto de capacidad contributiva elaborado por una u otra doctrina a ciertos impuestos, nos parece que, tanto en los impuestos impersonales de los cuales habla Adriani, como por ejemplo los impuestos &obre el movimiento de la riqueza; como en los impuestos, de que habla Pugliese: a los rditos de las sociedades annimas o a la renta bruta de las empresas productivas, o en los impuestos norteamericanas titulados excise taxes, la razn que se da para justificarlos en nada contradice al hecho de que todos toman como presupuesto lJna situacin o un fe-

de

1937, I. p-r. 130. ue Pu,lieH, Con.ider/Uionl al maril!ine della o;:.Ipacita ecntributwa, aior-

nale de,1i Eeonomilti, nov. 193.

In Pur line, btituzioni, cit., p ' r. 98 y .i,.; not.. biblioPlica 1& obre d, GlanDini, II repporlo ,iuri:lieo di impo.ta, Ri. lm di Diritto Fineruiario
a Sei..... dell. Finenza, 1937. pir. 115.

Ha VlU8. por ejemplo, la opinin d. la. Court 01 CJa;". d. loo!. E.tte.dOll Unidos, en el rello Berli,.r Hand.U~U~haI .... The United St.t .. da raehe <4 de dieiembr. de 1939; donde H aruma: "Un impUllto ,obre al o;:apital ., un impullto ,01Ke el privil.,io d. haeer neod.otI bajo la farma da .aci.dtd annima y est balido sobre el rdito que !e obtie ne .ctuando romo aocI.dtd"; mienUt. poco entes te afirma que .. una ezci. taz, impuerto IObra .1 privilecio de hIIefi ne:oeiOl en 101 EE, UU.; citamOl est. fallo, que. ,In _barco, no heca lino repetir la definicin eonient. de .;re;., teL

110

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nmeno econmico y gradan la obligacin tributaria segn la magnitud econmica de la situacin a la cual el impuesto es- vinculado. Del anlisis objetivo del presupuesto de" hecho de esos impuestos lo mismo que de los imppestos que Adriani llama personales, como de los tpicos impuestos que, segn Pugliese y la mayora de los autores, reconocen como principio bsico el de la capacidad contributiva, como de los titulados direct taxes de la doctrina norteamericana, se deduce que la ley ha elegido como presupuestos de hecho de las obligaciones impositivas hechos de naturaleza econmica, de los cuales presume una determinada capacidad contributiva. Todo esto resulta del examen del derecl10 positivo; de ste no resulta, por el contrario, el pretendido fundamento de los impuestos impers.o nales de Adriani, de que la obli ... gacin impositiva dependa de la p'articipacin en la vida social, o del goce de las ventajas generales y particulares ofrecidas a las empresas productivas por la actividad del Estado, como dice Pugliese, adhiriendo, pues, a la primitiva teora de la causa de Griziotti, tU o como admite la doctrina norteamericana, del goce de Una particular situacin de derecho garantizada por el Estado. Estas justificaciones de las obligaciones impositivas no resultan del examen del hecho imponible: son, pues. justificaciones extrajurdicas. Para los excise taxes norteamericanos, ellas son debidas a 'un residuo histrico de tasa, o sea del principio de la contraprestacin, en tributos lIo cuya funcin y naturaleza actual es la de impuestos.
UI Orisiotti, op. cit. 11ft 1. nOUi 132. tilO &.te ..,iduo de t.1Ia .. el mismo que .. eneu.atnl .a lo. droifl d'en-

Ellas, sin embargo, conducen a una distincin y a un hiato artificioso entre el hecho imponible y la unidad de medida, o base imponibl.e. Si se admiten las justificllciones dadas por Adriani, por Pugliese, por la doctrina norteamericana, el presupuesto de hecho del impuesto parece ser ms bien la ' participacin en la vida social, el goce de 'Ias ventajas o de la situacin de derecho, antes que la transferencia de de los bienes, o la renta bruta o la renta de l~ negocioS ejercidos en el pas o los actos de introduccin de las mer~ caderas en el mercado, etc. Unidad de medida, base imponible, a la cual se refiere y sobre la cual se grada la obligacin, sera, por el contrario, la transferencia en su magnitud econmica, la renta bruta o la renta neta, la po... sesin de un capital social, el cumplimiento de actos econ. micos de diferente naturaleza, como, por ejemplo; ventas comerciales. m Este hiato no ayuda en nada a aclarar la dogmtica del derecho tributario; crea Wla distincin entre algunos impuestos en los cuales hecho impositivo y uni~ dad de medida no son ms que dos aspectos del mismo
re,i.trement d. I~ p..n latin~ de Europ. (t.ce di re,inro en It.Ii.); estos impuestos, como las ew~ tlllfe.t, toman eorTIO oc.sin .1 ejercicio de un dere cho o de un prlvileio O el ace de un ""Icio que el arde_miento jurdico o la activid. d del Estado concede; pero _u funcl6D .. la d. impuetto., cuyo hecho imponible .. J. tr. n,ce",nd.. de bienes, como, en las exci_ ta"'es, . . .1
rdito o .1 capital o el .cto de l. introduccin en el comen:lo libre, etc. Ut No podemoa, pues, .CeptaT l. diltlnci6n pTopla d. l. doctrina nort. ammaon., .atTl objeto y medid. del. impuesto; par. nosotTOI l. med~. . . una m.gnitud que .. aplica .1 mismo objeto m.teriel d.1 hecho impomble; ,i J_ medida es el valO'l" del c.pit.l aoclal, el objeto del impuesto . . . 1 milmo eIIpital lO(:i.l, y DO .1 privileio de hacer neocio en (orma de lIOdadad .nooim_;

v,.... mil arrib. en el texto.

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hecho! e impuestos donde ' ellos no tienen ninguna lgica relacin. Si queremos evitar este hiato y esta distincin entre impuestos; cuya consecuencia 'a bsurda es la de negar que los impuestos constituyan un instituto jurdico unitario, con caractersticas uniformes, sino dos ytal vez .ms insti. tutos distintos, debemos rechazar justificaciones a priori, limitamos a la observacin del hecho ~ponible, y compro~ bar la adherencia, ppica del impuesto, de la graduacin de la obligacin a la magnitud del hecho imponible, actuada mediante la aplicacin al objeto material de ste de una determinada unidad de medida, en general valor monetario. Estos elementos concuerdan en poner en evidencia como causa la capacidad contributiva, segn hemos dicho antes. En lo que se refiere a la imposicin de loS rditos o del capital de las sociedades annimas, otra observacin ha sido hecha por Pugliese 1112 y por Adriani,lu para negar que . el principio de la capacidad contributiva constituya .su fundamento. Se ha afirmado, en efe,:to, que este principio tiene un significado solamente para las personas fsicas y no para las personas jurdicas. Esta afirmacin, sin em~ bargo, nos lleva a un concepto de capacidad contributiva propio de ciertas doctrinas financieras, segn las cuales solamente las personas fsicas pued~n ser tomadas en cuenta como sujetos de la imposicin segn el principio de la capacidad contributiva, porque las personas jurdicas no son
IU PUlli_,

ConmI",.uion/ al marline. deU.

u~t.

eonttibcttiTe,

dt.,

sino ficciones. que no poseen, pues, una capacidad contributiva propia. Desde el punto de vista jurdico,. por lo menos, no es posible compartir esta opinin. Es precisamente una ten': dencia del derecho moderno, y el derecho tributario se une a la tendencia general, la de reconocer cada vez ms la per~ sonalidad de las entidades colectivas, en particular la de las sociedades comerciales. En el derecho tributario esta tendencia es evide~te; es claro, entonces, que se debe admitir una capacidad contributiva propia de estas entidades. La limitacin del concepto de capacidad contributiva o. las personas fsicas est en contradiccin con la tendencia aSOciacionista moderna y con las tendencias del derecho a reconocer personera a estas formas colectivas. Puede ser que tenga razn Adriani! en cuanto afirma que no se puede extender el principio de la capacidad con~ triblitiva a las sociedades sin cambiar el significado del principio mismo. Pero esto no es sino otra manera de ~fir mar que el concepto de capacidad contributiva de la clc.ncia de las finanzas o de una determinada teora finanCiera 154 no es el mismo concepto del derecho tributario; ste es un concepto ms genrico, en que solamente se reconoce que un aspecto de la riqueza de una persona, fsica ' o jurdica es considerado suficiente para representar un hecho , . d imponible y que la imposicin se realiza segn la magmtu del hecho imponible. No se puede dudar que, desde este punto de vista, tambin los impuestos sobre los rditos o el capital de las sociedades comerciales tienen como elemento
U4

P'I- 4 y .jlIU AdtV.nl, Le UIIPI

liaridiee dell. impofie, cit.

v,;.,.

en el testo, I 7.

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caracterstico del hecho imponible, como fundamen~o de la imponibilidad, el concepto de capacidad contributiva.

11. HECHO IMPONIBLE Y CAUSA DE LOS IMPUESTOS DE CAPITACIN

Hay, sin embargo, algunos impuestos que parecen contradecir nuestra opinin y rehusar todo criterio unita p rio, de clasificacin de los impuestoS, v. gr. el de ser obli~ gaciones tributarias cuyo presupuesto de hecho, siendo de naturaleza econmica, representa capacidad contributiva, Son los impuestos ms simples y rudimentarios, los im~ pus~os de capitacin o por cabeza, titulados "impuestos personales" en Suiza y "polJ taxes" en los Estados Unidos. El hecho imponible de estos impuestos es la misma existencia fsica de la persona. Parece ent~nces que la capacidad contributiva no tenga nada que ver en esta forma primitiva de tributo; y, en efecto, este impuesto es primitivo precisamente porque el concepto de capacidad contributiva no recibe un desarrollo adecuado. Sin embargo, no sera exacto afi~mar que el principio de capacidad cOntributiva falte completamente; aqu tambin constituye un elemento calificador del hecho imponible, pero de manera negativa. En efecto, aunque el hecho imponible no est constituido por una situaci6n o un movimiento de riqueza, sino por la existencia de la persOna, la falta absoluta de riqueza, . sin embargo, sirve para excluir la obligacin tributaria. Todos los que 'p or su edad o por su situacin econmica son considerados como sin capacidad contributiva bajo cualquier aspecto, estn exentos de ~a obligacin tri~

butana. 1 r.l1 Las "polI taxes" norteamericanas, por ejemplo. son, en general, debidas por personas mayores de edad y con capacidad de ganar. En aI~nos casos parecen prescin. dir d~ cualquier consideracin econmica; pero eh e::;tos casos no son impuestos~ sino tasas: como las debidas por gozar de ios derrxhos electorales. En efecto, stas constituyen la condicin y la contraprestacin del goce de un derecho pblico; su causa es, pues, la concesin por parte del Estado de un derecho. Tambin la "head tax" pagada por cada inmigrante parece ms bien una tasa, correspondiente al derecho de p establecer su domicilio en el Estado, antes que un im puesto. IU
12. PRETENQlDA DISTINCIN ENTRE HECHOS IMPONIBLES JURDICOS y ECONMICOS.: CRiTICA

Contra la doctrina que hemos expuesto ahora. y que fundamentalmente ya habamos sostenido hace algunos aos,al se opone como obstculo fundamental otra dis~ tincin de impuestos. distincin propia del derecho francs y de la doctrina tradicionalista francesa, italiana y belga, p recientemente presentada con mucho xito al primer con greso internacional de derecho financiero y fiscal de La Haya. 1GB Frente a impuestos como el impuesto a los rdip

a. Poli

lr.l'i Blumenstein, Scfu.,e;r. Steuerrecht, cit., f, p.1r- 171. ,.un, pt:JT' Shonp, en- Encycl~plledill Df the Social ScienCil!. 151 JRraCh, p,in.:ip; per 'appliau;one delle tase di re,istrr:>, cit., 9

., lig.; Metodr:> e ,;rultati nellr:> ,tudir:> del1e impolJte di (",iflrO, dt .. S Y siC 15& V. H outte, L'autDrtOmi" du droit filJCal et le probleme d9 doubles impcn;tions, Cllhien de droit fi5Cal intemational, Balel, Verla, fr Recht und
GeMUschaft, 1939, :oiC. 28.

p.,.

p.,.

116

117

tos, el impuesto sobre el patrimonio, que se reconocen co~ mo impuestos sobre hechos econmicos, se opone otra cate~ gora de imp~estos sobre negocios o actos jurdicos m como los impuestos a las herencias y a las donaciones, los im. puestos a las transferencias, bajo sus diferentes ttulos (droits d'enregistrement, tasse o imposte di ;egistro,Rechts~ verkehrsteuern), los impuestos sobre la constitucin, la transfonnacin, etc., de sociedades comerciales. Ya hemos dicho, desde el punto de vista de la fuente de la obligacin tributaria~ o sea des.d e un punto de vista que hemos llamado dogmtico~fonal, cul es el error de la terminol~ga y de la doctrina que reconoce una catego~ ra de impuestos a los negocios o a los actos jurdicos. De~ bemos, sin embargo, agregar un examen de esta tenniologa y de esta doctrina bajo el segundo aspecto; que hemos llamado dogmtico-substancial, es decir, de la causa de la obligacin impostiva. Nosotros no desconocemos el hecho de que hay .impuestos en cuyo hecho imponible ocupa un lugar una relacin jurdica de derecho privado; :>:ero sostenemos que el negocio o el acto jurdico no tiene importancia para el nalU Pan. una primera confutacin da estos conceptos vase nuestr. obra Principi per r.pplieuione del1e t _ di re,idro, cit., pi,. 33 Y sil. Contra nuetlU. Opini6n, va,. m, recientemente Aveu., Con_idera.ioni .,Jrartioolo Il del'. , .."e di re,i, tro, Diritto e Prectica Tributaria, 1939, pil. 3 Y ,il. c:ontrll, Griziotti, IJ principio deUa re.lta economice ne,l; artiet>fi 6 e 66 delle le,,. di re,jllro y PwtiJI. ru11. interpretuione dell. le". di re,iluo, Rivisbo di DiJitto FinarW.-rio e Scienn dene Fin.nn, 1939, n, pir. 202 y lir.; en este ltimo wc:rlto ... c:onfuta teorie de Avezu en defe.,.. d. la doctrine tZlldiciona q," con~iden. ICM impuestos de registro ~omo impuesto. sobre ~ juri~icoa.

cimiento de la obligacin impositiva en cuanto negocio o acto jurdico, sino por la relaci6n econmica que l crea. Lo que constituye el presupuesto de h~cho de todos los impuestos, tambin de los titulados a los negocios o a la circulaci6n jurdica de los bienes, no es el negocio, o sea la manifestacin de voluntad que crea una relacin econmico-jurdica, sino esta ltima, que, por su naturaleza de relacin econmica, es apta para poner en evidencia la ca~ pacidad contributiva. La distincin entre impuestos sobre los hechos econmicos e impuestos sobre la circulaci6n jurdica de los bienes peca sea por defecto, sea por exceso. Peca por defecto. porque no incluyen en la categora de impuestos a la circulacin jurdica de los bienes todos los casos de impuestos reconocidos universalmente como sobre hechos econmicos, en que, sin embargo, un negocio jurdico est vinculado estrechamente con la misma situacin econmica qae cons~ tituye el hecho imponible, tan estrechamente como en los impuestos titulados a los negocios o a la circulacin jurdica de los bienes. Peca por exceso, porque incluye en la catego~ ra de los titulados impuestos a los negocios, impuestos que tienen naturaleza idntica a la de los impuestos a los hechos econmicos. Claro est que los excesos y los defectos pue~ den considerarse al revs teniendo en cuenta la primera categora de impuestos en lugar d~ la segunda. Veamos, en primer tnnino, por qu la distincin peca por defecto. El impuesto a los rditos es considerado universalmente como el tpico impuesto sobre un hecho econmi119

118

co. lOO Se admite asimismo que responde al principio de la capacidad contributiva, sea en su sentido ms general, sea en el .ms estricto propio de . la ciencia de las finanzas.1St . Sin embargo, entre tos requisitos del Concepto de r~ dito imponible en la mayora de los dere<::hos tributarios positivos hay el de la realizacin de! rdito.~f12 No podemos profundizar aqu este concepto~ es suficiente poner en evi~ dencia que muchas veces la realizacin se cumple mediante un determinado negocio jurdico; por ejemplo, la realiza-ci6n de un mayor valor de una empresa se realiza a travs de la cesin de la empresa a una sociedad; o el mayor valor de edificios o de ttulos a travs de la venta o de la per~ muta de ellos. El negocio jurdico es, entonces, el presu-- . puesto de uno de los requisitos del hecho imponible; hace parte, pues, del presupuesto de hecho de. la obligacin im ... positiva; por qu se dice, entonces, que sta recae sobre un hecho econmico y no sobre un negocio judico? Para nosotros en estos casos la cesin de la empresa, el negocio de venta, de pennuta, todos los negocios de reorganizacin de sociedades, como fusiones, incorporaciones, que juegan un papel importantsimo en el derecho impositivo norte .. americano 113 y en el de muchos pases europeos 1M son
HRl Blumen!tein, Slwrei6, Steuerreellt, dt..

presupuestos de la obligacin tributaria de la misma ma~ nera que los negocios jurdicos para los impuestos a las transferencias por causa de mu~rte o entre vivos bajo las ciiferentes formas que estos impuestos reciben en lOs d.i~ tintos sistemas tributarios. Prueba de esta analoga entre los impuestos es la de que uno de los problemas ms discutidos en el derecho tri.. butario italiano, para la "tassa di registro" que seguramente pertenece a la categora de los titulados impuestos a los negocios jurdicos, es el de la aplicacin del impuesto en caso de pluralidad de contratos vinculados entre ellos o de contrato nico divisible en una pluralidad de contratos/u que se plantea de manera anloga y se res.uelve anlogamente al problema de las tituladas "step transactions" del 1ft4 derecho norteaplericano de impuesto a la renta. No solamente el requisito de la realizacin introduce los negocios jurdicos en los presupuestos de hecho del im .. puesto a los rditos, sino que as tambin lo hace la misma definicin de los elementos que componen la renta global o que constituyen los rditos. En efecto, en los impuestos que gravan la renta total tiene importancia en muchos ca-sos un el origen del rdito que entra a hacer parte de la rent::;t
l. splicKin del impuesto 11 101 tdit",,; v'ue Thuy~baert, MeeTWlIlIrde en !xIl_tint op het inkomen, Annalen voor Reebt'leleerdheid en StlluwetllJUCnapen. Leuven, 1938. I~J Jarach, Principi per

1.

pi&- 1767 ,i,.;

'1'.

Hout-

te, op. y loc. cit. l~l Adrienl, op. cit.; Blu:rnenstein, op. y loc. cit. en la n<1t* precedente; Wyu, D.". EinkommentbetriJl hn ldrweiurilJChen Steuerrec1lt, Bem, GenotSenIcheh,. Buchdruckerei, 1937, y nuestra nota bibliolrfia en Riviste di Diritto Fineruillrio e Sci~nza delle Finllnze, 1937, J, p,. '132. 16~ Vase ptincipeb:nente la esplndida ob ... de MSlilI, Tll%lfble lnc:ome, N e .... York, Ronllld Pren, 1936. 1~03 Ms,ill, op. cit. 166 Por ejemplo, an Franeie, en mlgia, en Jtalla, en AlemllDUo, pllre

rllpplic/U;one dell"

tll_

di

retitlro, cit.,

pl. 68 Y sil 1" Pllul y Zimet, Step Irllnpetiont, en PIIUI", Selected Studies in Federel Tlsation, 2nd Series, 1938. 1S1 En euent(' el cOncepto de ~ito 111' fuentes.
!le

funde sobre la tituhldll teorll de

120

121

total y en Jos que gravan separadamente las diferentes ca~ tegoras de rditos siempre la tiene el origen de los deren~ tes rditl?S que estn sometidos a impuestos parciales. En algunos sistemas de imposicion a los rditos que se basan sobre la titulada teora de las fuentes, el origen o fuente del rdito es precisamente el elemento fundamental del con~ cepto de rdito. Esta fuente es, sin embargo, en muchos casos un negocio jurdico. As, por ejemplo, la fuente de los intereses puede sel' el contrato civil de mutuo; en el derecho italiano la problemtica del impuesto a los rditos sobre los intereses de los. capitales dados en prstamo est fW1~ dada sobre el contrato de mutuo como presupuesto de la obligacin impositiva, de la misma manera como se con~ sideran presupuestos de los impuestos a las transferencias los contratos de venta, permuta. cesin, etc/u Asimismo los rditos del trabajo en relacin de dependencia reconocen su origen en un contrato de trabajo; por qu no se considera tambin aqu el negocio como presupuesto de la obligacin tributaria? Muchos otros ejemplos pueden agregarse: siempre dentro del impuesto a los rditos, la distribucin de divi~ dendos es W1 negocio jurdico que, en cierto sentido, es el presupuesto de la obligaci6n impositiva que grava los di~ videndos y as es considerada por el derecho tributario de algunos pases; 1" lo mismo que la distribucin de los cu~
188 V.M tobre le anelo1e de 1et problemes juridieot en el cato de let imPUtmos tom-e 101 negocios jurdico. y del impuesto Mlm-. Itl rdito procedltnte del eontnlto d. mutuo, J....ch, Principi ".t r.ppl~i_ delle t _ di. telNtro, clt.. pie- 51 y sil. 1" POI" ejftl"lplo, en Holllnde, .n .1 impuesto, pb.tituido POI" un impuftto 1.. I_ac:i.. .abn los dividendos y tant;eme..

pones. I1O Fuera del impuesto a los rditos, encontramos otro ejemplo de notable importancia en el impuesto sobre el intercambio comercial: este intercambio se verifica ne~ cesariamente a travs de contratos comerciales, o sea de negocios jurdicos; pero la doctrina que distingue impuestos a los negocios jurdiros de impuestos a los hechos econ6~ micos no se atreve a considerar estos impuestos como per~ tenecientes al primer grupo;llI cmo se explica esta incon~ secuencia? La distinci6n, hemos observado, peca tambin por exceso. Comprende, por ejemplo, entre Jos impuestos a los negocios jurdicos los impuestos a las herencias y a las do~ naciones ; estos impuestos en casi todos los pases son-..im~ puestos que gravan no el negocio jurdico sucesin o donacin, sino la adquisicin de una suma a ttulo gratuito.m~
110 POI" ejemplo, en el impuesto bolande,; 10bre los cupoo.M, y ea el impuMtO f&der.1 ruizo de _110 .abre 10\1 cupgnes. 111 El impuesto al lntltTcambio comercial n d.fioido en generel, lID con trll$te con loe imp,"",tos le. drculac:in jurdica de la- bi.ne.., c;amo impuesto a le c:in:uledhn ec:on6mic:a de 101 bien~ A pesar de nto .. edmite, por ejemplo en Italia, b. im~ibilidad de que le. misme trendlttlnd. . .e .ometidflel impuesto de re,i,tro lobre l. transferenda, consldereda pOT .. doct:rin.e tr..tic:ional como impuemo los nq:odOl jurdicos, y el impu.... to lob... el intercambio, coruoidenido como impuemo som-e un hecho puramente econ6mic:o. Si fuera euc:ta le distinc:in impuestos e lO!> ""'''';;;01 juridicOl impuestos 101 bechOl econtniCO'l, no h.bri. nincuna incompltibilidfld en I.e. imposid6n de dOl im

_tr.

.hor.

pU".tOl c:on bechOll imponibln tan dilltl"entltl. 112 En el dereeho impositil'o fltder.1 nortumeriano .. ilUliste 10bre el becho de que los impuesto. laa .ueniona "7 dontlCionn no ,,",,,en la .dqui: .ic:in d. riqueu, .ino la t,",nar.~c:i . Esto ... 81I:ec;to, tegn le elItructur. ded. por el derKbo positil'o eSO!!l impuestO!!; pero c:oo. esto .. afinna tfIn 8610 que .. ere"" el _ho lCODt:Qico de I.e. tr.nsferencia, 1'10 poi" derto el nea~io jurdico que d. ml.r a la ruc:eMn o el n",odo jurdico donac:in. Ademis, p4t. . r de que Itl impunto 1 .. donedonn .. c:oraideredo c:omo un impunto e 1.. trlnerltna.. y 1'10 camo un impuesto .abr. l. edqui.ici6n d. rique..

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Que es as, est demostrado por muchos sntomas, sobre los cuales no podemos insistir en esta oportunidad. na Lo que nos interesa poper en, evidencia con estos ejem~ pls es nicamente la siguiente afirmacin: el criterio distintivo de los impuestos en impuestos a los hechos econmicos e impo.estos a los negocios jurdicos es arbitrario 'y apriorstico; desde un punto de vista absolutamente objetivo todos los impuestos reconocen como hecho imponible un hecho econmico, ' aun cuando ste se incorpore o tome' origen en un negocio jurdico. En los impuestos a los rditos, a las herencias, 8 las donaciones, al intercambio comercial el presupuesto de la obligacin impositiva es respectivamente la adquisic~n de un rdito, de una suma a titulo gratuito, un acto de intercambio; en los ,impuestos a las transferencia!, a las constituciones o modificaciones de sociedades, a los actos de reparticin de dividendos, de cupones, etc., el presupuesto de la obligacin es respectivamente la transferencia de bienes, los aportes o los aumentos de capital social. la distribucin o, segn los casos, la adquisicin de los dividendos o de los cupones, aun cuando en los
ttulo cr-tuito, intrpn'te. autoriJ:ados afirm.., que las donadone-s no haeen parta del rdito sometido al impuesto conespondiente, nicamente porque y. estin lorn.tid.a. a un impunto npecial; elto no tendra sentido li no se admitiera analoai. IIntre los prelUpUe!tos d. los impuestos 1., donaciones y a los rd.itOt.
~ En t. doctrina .Iemana los impuestos. 1.1 ,ucllls;on" y la. domlcionel que se con,ideraban un tiempo y se eon.idlllr"n tod"vi. en mucho.. p"i~ ('amo impuestos indirectos, por IH impuesto. " 1 .. tran.ferlllncias, y que en Franci a ha~en parte de lo. impulIl,tOll de retistro, tpicos ejemplos de los pretendidos impuestos los netocioa juridicos, Ion consideradol .hor. como impt'lesto. directos, dal mismo modo que el impunto \. renta o el impuerto

impuestos primeramente nombrados como en estos ltimos el presupuesto de hecho sea originado por un negocio jurdico. La distincin entre impuestos a los hechos econmicos' e impuestos a los negocios jurdicos es errnea desde un punto de vista terico, deducido de la naturaleza ritisma de la relacin jurdica impositiva, puesto que no tien~ sentido, no posee puente entre presupuesto de hecho y ratio le~isJ la imposicin que tenga como presupuestQ un negocio juridico; la relacin econmica que el negocio jurdico crea, s responde, en cambi07 a la caracterstica unitaria de los impuestos, a su causa, la capacidad contributiva. 17t , Objetiva e inductivamente' esta. afirmacin se c;om... prueba por el hecho mismo de que, todos estos pretendidos impuestos a los negocios jurdicos . no son basados sobre negocios jurdicos cualesquiera, sino sobre determinados negocios que producen adquisicin o transferencia de' riqueza; que la base imponible o unidad de medida es el valor de la adquisicin o de la transferencia y que la obligacin se gra~ da en base a esta medida. ni Cabe entonces preguntarse: si, desde el punto de vista de la dogmtica del derecho .tributari0 7 el negocio jurdico no constituye el presupuesto de la obligacin impositiva) cul es su importancia en la configuracin de la rela... cin jurdica tributaria? I,.a contestacin a esta pregunta .se puede- fonnular, a
lit Qued , demostrado que la idantificaein tt. la ca.lQII coa la cap.. ddad contributi... permita c:on.uuir UD concepto d. imp.-to UDif~ diUMlo CU1Icteristicas Wliformee " todOll 1011 hec:ho. imponiblea. 116 VenM llUel1:r obra. Princip; per rapplic,..ione d.n. t _ di re,i... lro. cit., y M.todo " nsullai _Uo nudio del1. impoeta di ",.mtro. cit.

1 paotrimonio. ,

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nuestro parecer, de la siguiente manera: para el nacim;ento de la obligacin impositiva es relevante la relacin econ mica, de la cual resulta capac;idad contributiva. La ley tributaria, sin embargo, no puede ignorar que las relaciones econmicas son creadas muchas veces mediante negocios jurdicOs. El negocio jurdicp, es decir, la manifestacin de . voluntad que crea Ma relacin jurdica, interesa a la ley tributaria solamente en cuanto crea la relacin econmica; sta constituye el hecho imponible, el presupuesto de la obligacin impositiva. Si volvemos, entonces, a la distincin establecida ms arriba entre la intentio facti y la intentio uris, vemos que, en principio, solamente la intentio f8.cti es relevante para el nacimiento de la obligacin impositiva. La inteniio juris, sea referida a lf!. c1asificacin de derecho privado de la relacin. sea, 8. foriiori, referida a los mismos efectos tributarios de la relacin econmica que se crea, no tiene importancia, y si la tuviese, ello significara atribuir a la voluntad privada un poder creador de la obligacin jurdica tributaria que est en contradiccin con el principio fundamental de que es la ley la fuente de la relaci6n jurdica tributaria. De esto resulta que la investigacin dogmtico...fonnal por s sola no es suficiente, pero que la dogmtico-substancialle da el lgico y necesario complemento. De la prim~ra, en efecto, se poda deducir solam~nte que el negocio jur... dico frente al derecho impositivo debe ser considerado exclusivamente como M hecho y no como un negocio, o sea~ que la voluntad de las partes no puede poseer un poder di.. rectamente creador de la r~lacin impositiva; el problema asi. planteado .estaba todavia lejos de su resoluci6n,. puesto
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que no se poda afirmar hasta qu punto el negocio es asu ... mido por la ley impositiva como circunstancia relevante para el nacimiento de la obligacin tributaria. Interviene el anlisis dogmtico-substancial para darnos la necesaria so~ lucin: es la relacin econmica creada por el negocio juridico la que interesa al derecho tributario como presupuesto de obligacin impositiva; slo la intentio laeti, entonces, y no la inteniio juris es decisiva.

13. HECHOS IMPONIBLES CAUSALES Y ABSTRACTOS .

FORMALES

Esta consecuencia de la configuracin dogmtica de la relacin impositiva vale, sin embargo, dentro de ciertos lmites que el derecho positivo impone. Nada impide, en efecto, al legislador, aun quedando en ~l titulado principio de la capacidad contributiva, o sea tomando como presupuesto de la obligacin impositiva hechos econmicos y graduando el monto de ]a obligacin a la magnitud del hecho econmico mismo, considerar taxativamente como representativo de una relacin econmica el negocio juridico, en su conjunto, como ha sido creado por las partes o hasta como resulta de un detenninado documento. 1ft Cuando esto OCurre no cambia el fundamento dogmtico de la relacin impositiva; el negocio queda como simple presupuesto de hecho de la obligacin impositiva ; la fuente queda en la ley y la causa en la capacidad contribun. El! '-t1 titulado pr'iDdplo ~taI (UrIcund_";-ip) cM que hIIh.. Bh!, Lelrboclt d.. Steuerncht., dt.. I, P4 lU. v... bmbWa Q,-" . ninl, 11 repporlo . . , pic.. ~61.

en..

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..

tiva; h~o imponible es tambin la relacin econmica; pero se &sume taxativamente como una determinada rela~ cin econ6mica el negocio juri~co que sirve para crearla o .como aparece de un documento determinado. Hay que admitir la posibilidad de este fenmeno, por que hay que admitir que el legislador puede substraer al in~ trpr.e te el poder de investigar sobre la relacit?n econmica que constituye el presupuesto de la obligacin impositiva~ fijando taxativamente en caractersticas formales 10 que queda para su investigacin. Si usamos nuestra termino~ loga, que asimila el principio de la capacidad contributiva con la causa del hecho imponible, podemos decir que encon tramos, en estos casos, hechos aPstracto~ o formales, sien do por el contrario causales los de la mayora de los casos en que el intrpr~te puede indagar cul es la relacin econ6mi~ ca que la ley quiso dar como presupuesto de la relacin impositiva. m El hecho de dar caractersticas fonnales al presupuesto de la obligaci6n impositiva responde al deseo de una mayor certidumbre del derecho, pero en perjuicio del principio de la 'igualdad; la ausencia de requisitos formaw w

111 El concepto de hecho imponible .bW"ac:to en contradkdn con el ... hec:ho c:luwal he lido formul.do por ves primen por Bhler, I eeuA ,iuridiCII nel diritto tributario tede.co, c:it., 24. Nos pennitimo. obser-t"u que el di .. tlncuido eutor eltllllin formule ... diltindn .... tn hecho. cameles y hec.h.,. ebltnc:tos o formel"", p.rtieodo del COfIceptO de eeu_, cual lo bemol definido ~ nuntr.' obr.s, como i1 mismo dec~r. _ .1 artculo citedo. En IrIttI aplica el derecho positivo a1emin la doctrin. que creemos haber formuledo por ves primera .n nuertro libro Principi per 'epplicuione d.lIe t _ di ...

pe,.

,inro,

tit., y en nuestra note Le COfUider..ione de' c:onterndo economico ne.Irin'~preet..i _ delle 1.Ui d';mpO<tt., cit., doctri_ ..,60 la cual la interpreta--

les significa por el contrario mayor libertad para el intrprete y, por consecuencia, mayor respeto del principio de la igualdad substancial en dao, quiz, de la certidumbre del . derecho. Como el hecho imponible abstracto o fonnal .representa una limitacin al poder del ~ntrprete, en perjuicio de la investigacin sobre la naturaleza econmica efec tiya del hecho concreto, la cual es la verdadera caracters tica del hecho imponible, mientras el hecho imponible causal responde a las exigencias de la mejor'adaptacin del impuesto a su fundamento, el hech abstracto debe conside tarse no como una regla , sino como la excepcin. Si mani fiestamente no resulta la vinculacin taxativa de la obligacin a los requisitos formales del hecho imponible vale el principio fundamental deducido de la configuracin dogmtica de la relacin impositiva, y el intrprete debe investigar sobre la relacin econmica efectiva llevada a cabo por las partes, prescindiendo de la intentio juris que se evidencia por las formas usadas. Como sntoma prctico de la causalidad del hecho im ponible, hay que indicar su perfecta corresp(;mdencia, como lo describe y define la ley positiva, con la base de medida de la obligacin, segn 10 que antes hemos observado. in En general esto se desprende del hecho de estar en primer plano en la definicin legal el resultado econmico de los actos, la identificacin aparente entre el objeto ma~ terial del hecho imponible y una- suma de dinero, o una cantidad en nmero o en peso.m. Cuanto ms acentuada es
w w

ci6n flC()ftmka d. 1 .. ley. iJnpolitin. deriva del COPc:epto d. (110_ de la obli,ec:i6n d. ImpUftto, identificad. CCOQ .1 principio d. la (IIv-dda.s c:cmtributiv..

111 v~.,. mes arriba, I 7. 17. Como !le veriflc:., por ejemplo, en el impuerto l. renta, el'! el impuesto .1 (IIpitel de .1 !I-OCiededes, en el impuelto tobr I. monto tot.1 de 101

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esta identificacin entre objeto del hecho imponible y base de medida, tanto ms se pone en evidencia la capacidad contributiva como causa de imponibilidad, y el pre~upuesto de la obligacin aparece tpicamente causal. En cuanto el hecho imponible se aleja de la identificacin con la base de medida, en cuanto su definicin aparece unida a requisitos formales, el hecho imponible se aleja de la causalidad acer cndose a la abstraccin o formalidad. Sin embargo, slo cuando aparezca la voluntad eXplcita de vincular el hecho imponible a los requisitos de forma, l puede considerarse como abstracto o formal en el sentido antes especificado y con las consecuencias indicadas. No es posible decir en general cules son los hechos imponibles abstractos y cules los causales. Precisamente porque la formalidad debe resulta,r explcitamente de la ley, la distincin debe hacerse sobre el terreno riguroso del de. recho positivo de cada pas. Impuestos que en un dtenni nado derecho poseen un hecho imponible causal, en otro son, por el contrario, caracterizados por un hecho imponible abstracto: as, por ejemplo, el impuesto a los cupones que en muchos pases tiene presupuesto causal, en Suiza lo tiene abstracto. tSO

14. AUTONOMA DOGMTICA DEL DERECHO TRlBUTARIO FRENTE AL DERECHO PRIVADO EN LA DEFINICION DEL HECHO IMPONIBLE

El anlisis dogmtico formal y substancial" del presupuesto de hecho de la obligacin impositiva nos da la clave para aclarar las relaciones entre derecho tributario y de'recho civil, y para definir el fenmeno, de importancia sobresaliente en el derecho tributario material, de la titula. da evasin fiscal, en lo que se refiere en general al hecho imponible. m La diferente fuente de la relacin jurdica. voluntad de las partes y voluntad de la ley, la derente causa jur~ dica del presupuesto de hecho, licitud del inters privado que est en la base de la relacin de negocio, y capacidad contributiya que se . desprende ,de la relacin econmica creada por el negocio, la fundamental unidad de los diferentes impuestos. que todos se configuran dogmticamente de la misma manera, como relaciones jurdicas legales cuyo presupuesto es de naturaleza econmica. actuando el principio de la capacidad contributiva, la distincin entre pre1M Llamamos evasin fiscal al fenmeno jurdico que con.iste en que el eontribuyente evita un impuesto aunque substancialmente .. verifique pare '1 el hecho imponible; este fe nmeno jurdico tiene un nombre exacto en e~ idioma alemn (St"uerumleh ...",) y en el idi.,."u ingls (T.n a l'oidllroce). NI en franch, ni en it,li"no, ni en castellllno e~jste una pa labra a nloJ8 ~ue permita distinluir este fenmeno eminentemente jurdico de los fenmenos de la evasin fiscal que conatituye un iJicito, el decir, una "iolacin de la ley tTibuta ria, y que en inll. ~ llama precisamente ta" eva. /o". P,r, ind icar e.n cntel!.no la e,e ncia d" la taJe IIIl'oidance o S/e""t...m'ehun' hay que recurrir a la elq)rnin eludir o dar 1_ vuelta al impu"sto. TngaH entendido, si" embare o , que en el terto usanmOI siempre l. exprelin ev,uin tilcal como equivalente de ttu a"o ldance o de Sleuerumlehun',

negocios, etc., o en impuestos IIObre le importacin de mercederiel o tobre 1. !,bric.cin de determinados productos, que .e miden Hgn .1 nm.ro de unidad ... producid.. o lmportad .. o legn el peso. l!!O As, por 10 menos, lo decidi el Tribunal Superior Suizo, BOl!: 61, s. 289. Vbse Blumenstein, Die Ausletun, de! Steuer~et~" '. dt., piCo 180, El bUo citado afirma muy enctartlentl! que el lmpue!to "en los, tributOCll de ..110 le besa sobre hechos formales". El irnpunto 101 cupon" en Suw hace pute de 1011 imPUto.tos dI! . Hllo.

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supuestos causales y presupuestos abstractos de la ob1iga~ cin impositiva, son los elementos sobre los cuales se cons~ truye la doctrina de la autonorpa del derecho impositivo frente al derecho privado en lo que se refiere al hecho im~ ponible.11: El p~oblema de la autonoma del derecho tributario frente al derecho privado encuentra su solucin, a nuestro parecer, en I .a frmula siguiente: el derecho impositivo no considera como presupuesto de la obligacin un negocio jurdico sino la relacin econmica que ste crea; relevante para el derecho tributario no es la intentio juris, sino sola~ mente la intentio lad;; la disciplina que el derecho privado da a una determinada relacin es, pues, relevante para el derecho tributario solamente en cuanto directamente deriva de la intentio fadi, no en cuanto deriva de una preeminencia acordada por el derecho privado a la intentio juris de las partes. Sin embargo, esta formulacin de la doctrina de la autonoma dogmtica del derecho impositivo no significa, como ya se ha expresado en otra oportunidad,l8S una revolucin conceptual en el campo del derecho. La posicin autI: En estl! par gulo trllta m os d e demostrar la autonoma dogmltica d e l de recho tributario !\Istantivo, mientr.1 en el parigralo 3 bemos dem05" trado l. autonoma estructura l. La autonoma dogmitka del derecho tributuio 8U1t.&nti vo consilte en la independencia de la lormacin da concepto. (renta .1 dl!l'"echn civil; la autonoma estructun.l c~si:rtll en la indapendllncia dll _ tructura re'f'ecto .1 derecho administra tivo y dllriva , como heme. visto, de la nllta dist incin e >:i l tent ll entTII dl!l'"e.:ho tributario sustantivo y fOl'lnllI Y dll la natura leza obje tivamente juri~iccional dll la actividad adminltTativa de determinacin.

183 Postilla ftllla inferpretniorre del/e leUi di re,i#ro, Rivista di Dirirto Finan>:i.ario Scienza den" Finann, 1939, JI, psg. 209.

tonomista deriva nicamente del hecho de que la manifestacin de volunta d de las partes no es para el derecho im;.. positivo fuente de la obligacin, sino solamente presupuesto y que la causa de ste no consiste en la licitud del inters perseguido por las partes, sino en el criterio con el cual el Estado impone los tributos titulados impuestos,"es decir. el principio de la capacidad contributiva. El problema de la autonoma dogmtica del derecho impositivo frente al derecho privado y la frmula de su ~olucin deben ser planteados de manera generala sea con respecto al valor de los institutos jurdicos privados para la configuracin del presupuesto de hcho de la obligacin im~ positiva. en general. Es errnea, por el contrario, la for~ mulacin del problema en los siguientes trminos : cuando la ley impositiva toma como pt;:supuesto de la obligacin un negocio jurdico del derecho privado, considera por esto tambin como relevante la disciplina jurdica del derecho privado, o ms bien sigue criterios propios? Planteado as, el problema ya est resuelto apriorsticamente: hemos demostrado, en efecto, que la relacin ju~ ridica m{positiva nunca tiene como presupuesto el nego~ cio, como el derecho privado, sino una relacin econmica. En cuanto la relacin econmica sea el efecto de un nego~ cio jurdico, habr que indagar sobre la relacin dogmti~ ca entre derecho privado que discipl.ina el negocio y la relacin jurdica que de l deriva de un lado y. del otro, derecho tributario, que disciplina los efectos impositivos de una determinada situacin econmica, cuya fuente puede ser un negocio jurdico. Pero esto vale de manera general para todos los im-

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puestos, no de manera particular para una categora de impuestos titulados a los negocios jurdicos. El problema de la autonoma del derecho hibutarip frente al derecho civil vale tanto para el impuesto a la renta o al patrimonio como pera los ~mpuestos a las transferencias de bienes. Si se planteara el problemll solamente para los impuestos que se titulan errneamente a los negocios jurdicos se admitira implcitamente. que para estos impuestos el negocio jurdico es presupesto de la obligacin impositiva y que tiene importancia para el derecho tributario no s610 el fin emprico, la intentio facti, sino tambin la intentio juris. De esta errnea premisa deriva la doctrina conciliadora de la cual se hizo sostenedor con mucho xito en el primer congreso internacional de derecho financiero y fiscal el profesor belga van Houtte,lM que consiste en admitir la autonoma del derecho tributario frente al derecho civil solamente para los impuestos sobre los hechos econmicos, negndola, al contrario, para los impuestos que l titula a la circulacin jurdica de los bienes. Esta doctrina desconoce el problema dogmtico resolvindolo, con una peticin de principio, en la misma distincin de dos categoras de impuestos con la cual se plantea. No existe tal categora de impuestos a la circulacin jurdica de los bienes en el sentido de que el presupuesto de ellos sea la manifestacin de v.o luntad de las partes que
1'" Van Houtte, op. dt . int"' .... encin oral ",n 1111 di~c:usiones d",l Pri mer C""gTe~o Int!!"macionel de D<erec:ho Financiero y Fi,cal, nidit. La t""it d. nn Houttll fue apoy.da tambin por el profesO!" bel.. O othot, autor de un. renombrada obr. de derecho Ji!K".1 !obre 101 impuestos d. n"isV o , y por 81 profflsor franc, t.e<:a rpentier: las inte.....nciones en las discusionet de ettOI dos autores hin quO'!dado .inditas.

produce la circulacin, es decir, la transferencia de los bienes. Existen impuestos sobre situaciones o relaciones econmicas que, por necesidad, pueden reconocer como fuente un negocio jurdico. Cuando esto ocurre, y puede ocurrir en cada impuesto, como hemos visto ms arriba, es importante para el derecho impositivo la manifestacin de voluntad dirigida a los efectos emprico:s, es decir, a crear I~ relacin econmica, presupuesto de la obligacin impositiva. La clis~ ciplina jurdica que el derecho civil da a la relacin que deriva del negocio tendr importancia solamente en cuanto dependa 6nicamente de la intentio tBcti. Si, por el contrario, esta disciplina no es la que el derecho privado independientemente de la voluntad de las partes da a sus manifes~ taciones de voluntad con finalidad puramente emprica; si eUa deriva de una intentio juris de las partes, dirigida a poner bajo una determinada disciplina del derecho privado la relacin emprica que se proponen crear, el derecho impositivo ignora esa disciplina fundada sobre la intentio juris y considera como decisiva y como efectivamente existen~ te; en los casos en que la ley impositiva se refiere a un determinado instituto del derecho civil, a la disciplina que sin la intentio juris hubiera sido dada al negocio por el derecho objetivo. En suma: en los casos en que la ley impositiva asume como presupuesto de la obligacin .u na relacin econmica cuya fuente es un negocio jurdico privado, es innegable la importancia del negocio jurdico para el nacimiento de la obligacin impositiva. El problema de las relaciones entre el derecho tributario y el derecho civil consiste en delimitar esta importancia, esto es, determinar la importancia de la

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iscjp~illa jurdica civil para el derecho tributario. ~ coordinacin del anlisis dogmtico-formal y ' dogmtico-substandal ~onduce a la ,distincin.entre intentio facti e intentio juris.

La. inteniio fact;, es decir la finalidad emprica, es siempre necesariamente importante para los efect~ tributarios; la intentio juris es importante en cuanto se limita a querer la ~suncin de ]a relacin jurdica bajo la disciplina del derecho civil, que aun sin esa intentio, el derecho objetivo mismo le hubiera dado. En otras palabras, la intentio juris es relevante para el derecho tributario siempre que signifique una voluntad de las partes idntica a la voluntad de la ley, que dara una determinada disciplina a la manifestacin de voluntad emprica aun sin una manifestacin de voluntad de las partes a l respecto. No es relevante cuando sin ella la disciplina civilista sera otra. Esto vale cualquiera sea el motivo por el cual las partes quieran una determinada disciplina civil de su relacin emprica, motivo que en muchos casos puede ser el de tratar de lograr la disciplina tributaria que ms les agrade. Hay, sin embargo, una sola excepcin a esta falta de importancia de la intentio juris, esto es, el caso en el cual el presupuesto de hecho de la obligacin impositiva sea formulado por la ley de manera abstracta o formal, es decir, cuando resulte la explcita voluntad del legislador de vincular el presupuesto de la obligacin impositiva a requisitos formales corr~spondientc;s a una dete~inada manifes~ tacin de voluntad de las partes, o sea a la. intentio juci~, por motivos de cualquier naturaleza. En estos casos, sin em136

bargo, tampoco se puede decir que el derecho tributario adopte la disciplina del derecho civil, porque alguna vez la importancia que poseen los requisitos de forma produce el efecto contrario que el de la adopcin de la disciplina civil, siendo relevante para el derecho tributario una deter~ minada manifestacin de voluntad; aun cuando sta no lo sea para el derecho privado. 1u El problema de la autonoma del derecho tributario frente al derecho civil se plante, sin embargo, primeramente no a propsito de hechos imponibles, cuya fuente es un negocio jurdico, sino para la imponibilidad de los rditos procedentes de actividades inmorales o ilcitas.11M! Mie.n~ tras lateora clsica de Laband del valor universal del dere ... cho civil, concebido como derecho comn, conclua por no imp<?nibilidad~ la teora ms ,moderna sostuvo victoriasemente, sea con los argumentos generales opuestos por la doctrina jurdica a la tesis de Laband, sea con otros especiales relativos a la materia tributaria, que el impuesto a los rditos no grava la actitud profesional o las relaciones jurdicas que se le refieren, sino su resultado econmico. 1u La tesis labandiana, sin embargo, conserva todava una in-

la

1115 Por .jemplo, lID .1 ca.o <le ectlHl ' ab80luumente limuladOll, que lOrI nulo. para .1 darecho ciril, mientras dao luc.r al impueat en ciertOil e--.. Vue .abr. al pWlto JllI"ad... Priacipi. dt., ~IJ. 76.

1M Ve_ 10m todo la mOlloc:rafia d. &11, Steuent!!dat. und Pr"atreeht,

Jbnnbtiim., 191"', pie. 53 y aie.. 61 y

aic.,

32 y si.

111 Vi... Blumen.tein,. Die AudefUn4.", cit., ,c. 236: "Es decisiva, aacribe, la coru.idencio de qua . 1 impuetto a los rdito. DO eran la actividad lucrativ. e:o llno su afecto econmico, .. dKT. el rdito y la (tIpKidad contributiva lUi rnan.ad. ... Cltamo. ..ta. pal.braJ por al .poyo q\le dan

a Duntru tesi..

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fluencia dominante en Francia/u en Blgica m y en Holanda 1l1li mientras ha sido desbaratada slo recientemente en Italia. 1I1 _ .]" 1$2 ' 111 "t La reacelOn de las doctnnas a emana, SUiZa e 1 aliana 1'4 y de algunos aislados aunque valientes escritores franceses 195 munf :r.pidamente en 10 que se refiere al im1l1li En Francia, .ln emboorto, han luchado 0:011 bito contra _ d(ICtr;.n. Trotaba,. EDIl; ftIr 1ft atoit lifIClll, Revue de Scienee et j;is lation FinllflderH, 1926; Comeille, Co~il 't.tat, 21 Janvier 1921, Dalias, 1922, 3, 34. V&!lCl bmbin: Trolablls, L'autonomie du droit litcal est_elle ..-.ptible d. f_ori_r J. conclw;on des a<;OOrcll IntemationaU:J:? e.hien de Proit fUeal intermotianal, Batel, Verl., fut Recht und Ge""lI5Chaft, 1939, vol n, pi,- 34 "7 .i&-: y la 6ptime monocn r .. d. HebRud, L' .,/onomie da droit fiKaJ ~r.it-ell.. tal moyen d .. t_orillet IN accordl ;ntemlltiorutu, C.hien de Droit FiSCflI lntel'lUltional, cito.

vol

pi,- 46 Y .il Vase nota 18.5. 1OO Vi.,. especi.lmente Van Doome , Da controle en repre_;emiddel~ ..an de FillCUJl en 1I'fIrbiand met het pubJielrTechte1ijk learaleter "an het belut in~recht, Punnerend, M.uUHe'l, 1939, pil. '2.5. La~ relacione. enu. derecho civil y derecho impo.iti.,o 10ft objeto de 6ptimo ntu<!io por pIIrte de ~driani, ~~t BlUtelijlc Wetboelc en het FiSCflal RecJ,t, Gedenk~k BW., y an IU mternnaon 01"1.1 en al Primer Congreso IntemaciOlUlI de DeTecho Financiaro '1 Fiscal, indita. 191 Poc mirito especialmente -de la ElCuela de Pava, .. decir del Prol. Gnnott; y de 8WI alumn~: recientementa la Corte de C._liana acept6 an materla de impuestoa a la. tnnlferancia. 'a doctrina deJAn:oll.da en nue.tre obra Princip; per r.ppljcpione delle t_ di re,j."o, Y en la. otra. obro ci1111

n.

puesto a los rditos; no logr todava imponerse definitivamente, como ya hemos indicado, para los titulados impuestos a. la circulacin jurdica de los bienes. La razn de la fcil aceptacin para la primera categora es debid~ a la t:vidente causalidad de su presupuesto de hecho; el desconocimiento para la segunda es debido a una insuficiencia de planteo dogmtico del problema. La doctrina alemana, en efecto, ha afirmado por pri~ mera vez el criterio de interpretacin de . las leyes fiscales conocido como criterio econmico ("wirtschaltliche Be~ trachtungsweise"; 1" ste ha sido tambin dictado como r.onna en la ley tributaria general, la Reichsabgabenordnung/ n la jurisprudencia suiza se ha unido a este criterio, por 10 menos en una primera poca. 1t8 Las razones de este criterio han sido, sin embargo, no de car<;:ter dogmtico, sino ms bien fundadas sobre consideraciones de intereses, sobre la finalidad inmanente en el derecho impositivo. 1ft Justamente puede contestar a esto la doctrina suiza, por boca del ms grande jurista en materia de derecho tricitlld~ en 1. nota 192. El en. 9 de l. Reichlebga benordnuna da 193.4di,pone que en 1. apli eecin de 1.. leyes impositivas hay que tener en cuenta 'u finalidad, 'u con' tenido eetm6mico y el delanollo de lu circun.tanci.l. La ley de adaptaci6r Unpolitiva (Steuerlmpanun"fte3etl) de 1934 di1puso en el en. 1 que lal leyea impo!llitivII deben ler interpretada! ""an l. concepcin ".cion.lsociali,ta, .u fin.lided. IU contenido KODmic:o '1 el d.,.,lTOllo de la, cireurutandll. Va.. a prOJ>:llito Becll:er, Ac:centramento e ".,iluppo del diriuo ttibutario ted8Ko. Riyilta di Diritto Fin.flliarlo a Scienza delte Finaral, 1937, 1, pi. 155 y lie. ~n V .., B lumestein, D'e AusJe~unl .. . , cito Emce, GratiuJct;en und Steuem, ~nmd.;t.riche 1!nri#rmlen bttr die Beliehun,.n del Steuerrec.ht3 nrrn Z;"ilrec:ht, 19'23, babia. pie. 4'2 .a un "desarrollo de la rm.lid"d inmanente en el derecho impolitivo". V. . . la ettica en Blumen~~ein, DioJ A_le,"", .. ; cit.. pi" 229 '1 .i".

1" Ver .utO!"H

1ST

tad.. en note 159. Vi... npecia.lmente &11, 01). cit.; Becker, Kommentar . JUI" Reicllub,.hel1Ofdnun4, Berlin, de Gruyter, 1931, pig. 37 Y .iC.. Zur Ausle,un, .d-r Stellf!trtesetftt, Steuer und Wirhchaft, 19'24, col 145 Y lig.; Lion, St_rrecht"cha Wirtdtit3beVille , Vierteljahruchrilt Iin: ~te_r und Finarurecht, 19'27, piC

1"

133y"C

_ .. Die Bedeutunf 1",1rechttiehen Be"'ffe lr da moderna S.eUfttTecllt, Bern, 1913: Ge;enlle,ti,. Be.iehunlon ",'Khen ZvUrecht und SreU'ftTeCht, Batel, 1933: Die Ausle,un~ .. '

1" Blumenatein, Sc.lrvveintriKhe3 Steuenecht, ciL:

1"

cit.. especialmente, pi. '225 '1 .iC 194 Ver nota I!H. U5 Ver DO 188.

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139

butario actualmente vivo, Blumenstein,:!OO quien fundamentalmente teoriza la ms reciente tendencia de la jurisprudencia de su pas, de que tanto el dere?t0 impositivo como el derecho civil asumen como presupuestes relaciones eco- nmicas y que no hay razn para suponer, COmo 10 hace la doctrina alemana, que necesariamente la manera de considerar la misma relacin econmica tenga que ser diferente en las dos ramas del derecho. Por esto, la doctrina y jurisprudencia suiza se compendian en la frmula eclctica, que a nuestro parecer es bastante equvocp.: Tener en cuenta la definicin civilista del hecho en examen, con salvedad, sin embargo. de las consideraciones tributarias en el sentido del criterio econmico.:rol Igualmente est fundada en consideraciones de "In . . teressenjurisprudenz'.' , y es poco convincente la doctrina sentada e.p. muchos fallos de la jurisprudencia norteamericana, en el sentido de que la imposicin es materia de substancia y no de forma. y por ende el resultado econmico, no las formas empleadas tienen importancia para la aplicacin de los impu.estos.N~ El dilema forma y substancia ha
!'OO Blumemtein, Die AulJle,un" cit .. .. , pg. 229 Y s.ig.

sido planteado con preferencia para la segunda, pero por consideraciones tambin de Interessenjurisprudenz por e1 profesor ho,lands Polak.20J Contra el mismo planteo de1 dilema forma y substancia y contra la regla prctica de que debe prevalecer la segunda s obre la primera en la aplical. tendencia hacia un. lnJere~njurQPn.tden., corno mtodo interpretativo en materia fiscal; b.y qua pOner de ralle" t.mbin le cit. del nombr.do f.Uo Minnel/Ot. T ... Ca. v. He/venn', porque el flrcumento usado en l por la Corte h. ,ido posteriormente repetido much81 "'8Ce3 y con,tituye una de 1011 prlncipiOl ~br& que M blu.n en l. jurisprudencia norteamericana 181 re r.dones entre derecho comn y derecho impolitho. Paul y Zimet, SIep TrlUls!lt!tions, cit.., p&". 228, llaman e,te . rgumento "el eriterio puemltico del re!lultado ftimo" y .firman que .unque pretenda ser un criterio realrtico, puede 181" criticado porque Un equivelente econmico .,t. lejos de ..,r inv.ri.blemente un equivalente jurdieo. Contra los fallos que aceptan ele .rgumento ciun otrOl opu_ tos, en que .. con,ider. import.nte lo que se h. hecho, .unque el re!lultado _ el mismo que hubiera podido ser .Ic.nzado de manera ms limpie. El problema de la, nlaclon" entre derecho tribut.ri~ y derecho civil en los btados Unidos, .in embargo, le plante. de m.nera butante diferente que en los Otrol p. ....; hay que record.r, en efecto, que no exlIte em un derecbo dvil comn todo el pas, lino en muchos Eatadoa rige, el Hcomrnon 1-" no codific:edo, en otros h.y cc:lig", civil...; la .utonom. del derecho tributario federal retlPKto .1 derecho prindo estatal repu'tent., pues, un. tendencie h.ci. la uniformidad del derecho tributario en todo el p. s. Sobre me punto. vase P.ul, The Effeet on Feder.J T,,.,.tiap o( Local RU/N of Property, Paul'l Setected Studies on Federal Tuation, citEn ~e . rtculo del pre~tia:i01O e!cdtor M dan muchos ejemplOll de 1011 diferentes con~eptOll del derecho tribut.rio respecto al civil, de dividendo, d. lociedad annima y de locied.d colecti ...., de propiedad., etc. Observarnos de paso que tambin en el derecho ingls le sostiene la .utonom. de los conceptos del derecho tribut.rio de los del derecho priv.do. Vase, por ejemplo, Burr, Sur-jaz and Undintibuled lncome. London, T ....tion Publiahing Ca., Ltd., 1939, que eseribe: ''Es posible que lo que c:onnituye capital p.r. el dMeeho . comercial en meteri. de loeied.dea .nnimes o par. otra, finalidade. pueda ler mito e J01 efectOll del impumo los r~itos o del SIolbreimpue,to (Pool .... Guatd!rn 'rrn,Iment Trust Ca. Ltd., 8 T. C. 167). :lOA! Pala.., Vorm 01 Wuen al, Richbnoet bij de heflin, ... n Be/uIin#en, Punnere nd (H<:Jlanda), M~U'H!. 1934.

Blumenuein, op. ., loe. cit.: v.M ternbi6n en el mismo .".-,tido Ci.nnini, 11 r.pporto ... , dt .. pg. 158, nota 10. 2Q2 Mr. Junir Pitney, de la Supreme Cou~ en el fallo Southem P .. eilie Ca..... Lowe, 247 U . S. 332, 62 L. Ed. '1.142,38 S. Ct. 540 (1918) fue el primero en introducir en l. jurisprudencia norteuneric.n. el dilern.. lonri.. ~u""t.ncie. V.M t.mbin el fallo de la 5up~ Courl de fecha diciembre 18 de 1939, Gtillitlu .... Helverin" en que Mt. Jlntie8 Ftank(urteT neribe: Un determinado resultado al trmino de un camino derecho no ... -.uelve UD re!lultado diferente por ler alc.ondo a tr.v. de un camino indirecto: esta c~ en el t.110 Minnuot. Tea Co..... He/... erin,. Las pelabra, Jegislativ., no ton itH!rtn y derivan su vitalidad de las finalid.d .. para l cuale!l fueTon conc. bid ...., especialmente en UNO ley impo.i~iv ... " E. evidente en ~. p~1abru

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cin de los impuestos, se han dirigido severas criticas por parte de prestigiosos jueces norteamericanos e ingleses.!!I'H Sus criticas, sin embargo, estn dirigidas ms contra la generalizacin de la regla' prctica de tener en cuenta la substancia, por su naturaleza de simple regla prctica (rule al thumb) .que contra la ausencia de fundamento dogmtico de la misma. A nosotros nos parece, sin embargo, que el defecto ms profundo de esta doctrina est en la falta de explicaci6n dogmtica de una mxima, que parece inspirada en criterios de Interessenjurisprudenz. Si, por el contrario, el principio de la interpretacin substancial est fW1dado en razones de naturaleza conceptual, como hemos intentado hacerlo en este trabajo, la mxima pierde su equvoca generalidad de regla prctica y puede ser aplicada en
204 Via. . . prop.ito P.ul y Zimet. Step tran$Ction cit. lA m''~a de que en materia de impUHtoa ".le U. .... bt.t.ncu. y no !. forme h.. ,Ido objeto de d_probln:i6n por parte de Lot"d Tromlin en el fa llo CommiSllioneN oC InJand RenntMI .... Wedmin.te.. (1936). A. C. 1. cito pOC' Sha", y Balter. Tire r- 01 lnanne T .... London. 1937. p&l. 32. nota. mient"" ant" ,e hebia aceptado la doctrina de MI'. ]o,tic. Pitney; en lo que", refiere a la jurbprudencia nort..mmcana nOS par.c:e 6.til citar las pelabras del juez Leamed H a nd: "s. ha lido a menudo que 101 impuntOl Ion materla de IUbstal'lCia y no de fonna, Y. aaoso. algunas ...ece1 eo puede ler cierto. aunque a m me perezca. tenlo que confl!1arlo, una doctrine m1 bien d~.. t~ndida que observeda; pero cuando una ley .. be.. sobre un 1:OIl~to como el de la realidad de la penonalidad de una sociedad annima. no puedo comprender c6mo este concepto puede dejer de ser decisivo. No veo ninruna manera de rl!1Otver la contnldic:cin verbal que enfrentamOl. ,ino con,id"'rando la forma como red y evitando de invOCfIr una "substanci." punitiva. la cua l. ademl. apa rece como un ilnis flltutn" (S.~ .... ComrniaOfler. 83 F. (2nd) 221. 224 (CCA, 2nd. 1936). El minno juez defina red "'ntemente lu palabras fonna y 1ub!tancia como "valU altemariV'u", como "aolm...tes P " 101 dolorel del penlar". Paul y Zimet aprueben lu crtica. del distinuido juez Y agrelan que le mJima h. deniado a 101 intrpret"',. Lo que n~ interesa mAs poner en evidencie es que l. c:rtiao hecha por Leamed H.and .Iude tambi~n e la oposicin de I()!J eonceptos lepl" a I()!J

cada caso segn los principios generales de la relacin impositiva, de su fuente, de su presupuesto y de su causa. Ni el hecho de que el precepto de la interpr~taci6n segn el criterio econmico haya sido puesto en la ley, ni la especificacin ms reciente en el derecho alemn de que este criterio debe aplicarse a la Interpretacin de los hechos imponibles,~ mejoran la insuficiencia dogmtica de la regla. Es clara la necesidad de fundar este. criterio en un principio de orden conceptual, es decir, en la misma naturaleza del presupuesto de hecho de la obligaci6n impositiva y en su fuente.

Los criticos del criterio econmico como regla general. por otro lado, yerran en la apreciacin de su fundamento. Afirma, por ejemplo, Blumenstein 20e que la titulada wirtschaltIiche BetrachtunAsweise procede del hecho de que el impuesto es una prestacin pecUniaria. Esto nos parece inexacto. Tambin la tasa, tambin la multa son prestaciones pecuniarias y~ sin embargo, el criterio de apreciacin del presupuesto de ellas no es el criterio econmico. Para reco nocer el significado del criterio econmico hay que reconocer primero exactamente cul es su fundamento conceptual verdadero.
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crlteri()!J finalistas y d. intere,,,, lOMe que .. bua el principio lubstancial: le c:ritica. pues., elte principio por estar en contradiccin con !ti doctrina de la BelJ"f/6;u..i6pruden%; "'1 stA la ru6n porque nOlOtrOl traUlI'na. de dar fundamf!'nto dogmtico a la int"'rpretadn econmica en mAt",ria tributarie, vinculndole con el concepto de OIU.. y con 11 definicin d",t hecho imponible. 2\J:i Como lo ha becho la legislacin alemAna en la ley d. adaptacin impoeitiva de 1934. 208 Blumenstei,:,. Die .... u6/etunt. ", cit: P'I. 167.

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Este no consiste en la naturaleza de prestacin pecu niaria propia del impuesto, sino en la naturaleza del hecho imponible. Est!!, desde un punto de vista dogmtico.formal, es siempre un hecho y nunca un negocio, es decir, que no se reconoce a la voluntad de las partes m~s que una in. f1uencia indirecta sobre el nacimiento de la ~bligaci6n m positiva; desde el punto de vista dogmtico-substancial es un hecho de naturaleza econ6mica, en base a cuya magni tud se mide la obligacin, segn el principio de ia capacida9 contributiva. Los dos puntos de vista coordinados, segn hemos visto, son suficientes para explicar el porqu del criterio econmico, no en base a consideraciones de Interessenjurisprudenz, sino de BeArifisjurisprudenz: 10 que las con~ideraciones sobre la finalidad de la ley, los intereses que ella Quiere proteger, expresan imperfectamente, es .puesto en evidencia mediante criterios dogmticos, y por ende fortalecido contra cualquier crtica jurdica. Tiene razn, en efecto, Blumenstein cuando afirma que no existe necesidad de una continua divergencia entre derecho civil y derecho .tributario, respecto a la disciplina del presupuesto de las obligaciones, porque los dos derechos presuponen y disciplinan hechos econmicos. 201 Tiene razn tambin la doctrina nor teamericana ~ la cual afinna que equivalentes econmicos no siempre son equivalentes jurdicos.2G8 Sin embargo, existe una independenCia dogmtica dc::l derecho . .tributario respecto al derecho civil, porque derente es el valor que los dos atribuyen a la voluntad privada y diferente es la causa
201 Blumenllein, <!p. cit. en la nnte precedente, pig.. 229 ., 208 Peul y Zimet. np, cit., pi,. 228: "un equivelente oconmico "ti IeJ~ inveriablemente el equiv.l.-nte iUf"ldico de In que efectivemente ac:nntece".

jurdica de los presupuestos de hecho de las obligaciones en las dos ramas del derecho. En conclusin, para todos los impuestos, sean ellos a los rditos; al patrimonio, a las herencias y 'a las donaciones. a las transferencias de bienes, los titulados a las ventas o los al intercambio, lA relaci6n econmica privada es el presupuesto de hecho de la obligacin. Su exis~ncia es por s misma suficiente a determinar el nacimiento de la obligaci6n impositiva, cualquiera sea la disciplina jurdica del derecho civil. Si la relacin econmica halla 'su fuente en un negocio judico, la manilestacin de voluntad de las par~ tes vale solamente por su contenido emprico, no por la intentio juris, a no ser que la intentio juris no modilique pa~ ra nada la disciplina que el derecho civil dara a la relacin sin ninguna manestacin de las partes respecto a la disciplina civilista misma, o no ser que el derecho impositivo, asumiendo el hecho econmico como presupuesto de la obligacin impositiva, lo haya vinculado. a caractersticas formales, cuya existencia depende de la voluntad de las partes. Esta ltima salvedad p.o significa, sin embargo, necesariamente una dependencia del derecho tributario respecto al derecho civil, porq~e tambin en estos casos puede ser que el derecho civil no atribuya a la voluntad de las partes ]a importancia que le atribuye el derecho tributario. 2OI La primera salvedad tampoco significa dependencia del dere~ cho tributario respecto al privado, sino tan slo coinciden~ cia de disciplina.

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tot V_.. nnttl 185" Glennlnl, II reppono. , ., dt .. pi" 163, .unque el ejemplo eduddn nn _ tmplet_te uectn e prnp6dto Jerech, Pri,J{;iJ""., cit.. 100 ., si.. .

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15. EL CONCEPTO JURID1CO DE EVASIN FISCAL

De las bases as echadas sobre la auton9rna dogm~ tica del derecho tributario respecto al civil, deriva lgicamente la configuracin dogmtica del fenmeno jurdico de la evasin fiscal. Es preciso afirmar primeramente la exactitud de esta posicin, por la cual el concepto mismo de evasin fiscal y las consecuencias jurdicas de ella deben sacarse de la con~ figuracin dogmtica del presupuesto de hecho de la obli~ gacin impositiva y de la autonoma del derecho impositi~ vo frente al derecho civil, y la inexactitud de la posicin contraria. a la cual parecen inclinadas la doctrina y la ju... risprudencia suizas, las cuales, del concepto de evasin tributaria y de la aplicacin de ~ste hacen derivar una limitada autonoma del derecho impositivo frente al civil.!UO A nuestro parecer vieron bien los escritores alemanes (Becker, BaH) 'Il que sostuvieron que ia evasin fiscal no necesita ninguna especial reglamentacin por parte del legislador, porque deriva lgica y directamente de los principios generales y sobre todo del criterio econmico. Lo que ellos no demostraron suficientemente es el fundamento dogmtico del criterio econmico; una vez fundado ste, como
210 Vase Blumen,tein, Die Au.relun' ... cito. pi,. 190, an qua dimul: "m, recientemente el Tribunal .Superior he aproboldo muy lI!IDIctamenta que ..
deHtiend.e una di,..,iplina de 1. . relacione!! k"OrJmlCIII lep1mente obtenlde m.f;diante detenninad.. forma. civilistas, un .lo 80 cuanto exista une v~dad~ ra ev..in lilCel, es decir en cuanto la, fonn.. elecidet per,i,an evidentemente el IJOlo n.n de eludit la oblipcin impo!liti.-. o de Io&tar otnl ,ituacin fCIII m. nnt.jose panl la. P'lrte.". V. . t.arobio 011. cit., pe. 238 ., ,ie. 211 Op. (:it. en note 192.

hemos tratado de hacerlo en el presente estudio, sobre la configuracin del presupuesto de hecho de la obligacin impositiva~ de sta deb~ derivarse el concepto de la evasin fiscal y la disciplina jurdica que le corresponde. Yerran entonces, a nuestro parecer, los que como Blumenstein/!l~ creen que la evasin fiscal, como consciente actividad del contribuyente para evitar el impuesto que gravara el hecho econmico creado mediante negocios jurdicos anormales, sea decisiva para dar vida a la independencia del dereCho impositivo frente al derecho civil. independencia que, lgi~ camente, tendra, pues, que ser limitada a la hiptesis de evasin fiscal. Hay una notable contraposicin, en este respecto, entre la doctrina y la jurisprudencia suizas y las norteameri~ canas .. En Suiza se define la evasin fiscal como resultante de dos requisitos objetivos y uno subjetivo: que las formas jurdicas civiles elegidas por las partes no sean noonales para la relacin econmica que las partes se proponen llevar a cabo; que se obtenga por este medio una disminucin de impuesto; que las partes hayan elegido las formas jurdicas anormales para evitar un impuesto o lograr un menor. m En los Estados Unidos, al contrario, en el sobresaliente fallo GreAory v. Helvering 2H se refirma que la intencin de evadir al impuesto no es suficiente para someter al im~ puesto un hecho que por s mismo no fuese imponible. 2h
Blumenatein, op. y loe. cit. Blumenstein, op_ cit., 273 Y siz. 214 293 U. S. 465, 79 L. Ed.. 55 S. Ct. 266 (1935) . 2U Este principio babia ya sido upreBdo en un fallo ms antiguo, United Stete. v. h"-m (84 U. S. (17 Wa1.J. "'96, 21 L. Ed.. 728 [1873.
21'
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p.,.

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Muchas veces, sin embargo, la intencin de evadir al impuesto es considerada decisiva en muchos fallos d! las cortes norteamericanas.218 En cuanto se verifiquen los tres elementos expuestoS, afinna BlumensteinflT existe el fenmeno de la evasin fiscal, cuya consecuencia es que el impu~~to se aplica como si las partes hubiesen elegido las formas jurdicas normales para su relacin econ6mica; es decir, se cC?nsidera como presupuesto no el negocio creado por las partes~ sino el que las partes nonnalmente hubiesen creado para sus finalidades econ6micas, si no hubiese existido la intencin de evadir el jmpuesto. 2l8 A nosotros nos parece, sin embargo, que estos tres requisitos son establecidos arbitrariamente, apriorsticamente. No hay razn jurdica para que la concurrencia de la finalidad de evadir el impuesto, mediante el uso de formas jurdicas anormales, junto con el resultado conforme a los deseos de las partes, sea suficiente para hacer imponible un hecho que por s mismo no 10 sena o 10 sera de otra manera. Es perfectamente lgica, al contrario, la afinnacin tradicional de la jurisprudencia norteamericana. Si el presupuesto de hecho del impuesto no se configura dogmticamente de manera que compren.d a tambin el hecho con... creta que las partes realizan, no hay razn para que ste sea comprendido en el presupuesto legal. de la obligacin impo...
~1t V&:.e lobA este punto le monocnrw de Peul, Mot~e .no:! lntent

sitiva, es decir, para que en este caso el derecho impositivo se considere independiente del derecho civil. Hay que elegir: o el presupuesto de hecho de la obligacin impositiva debe ser configurado siempre e manera autnoma respecto a la configuracin propia del derecho civil, o la simple intenci6n . de evadir el impuesto no puede ser suficiente pare. hacer imponible un hecho concreto que sin esa intencin no lo sera. Para nosotros la coordinacin de la dogffitica formal y substancial del presupuesto legal de la obligacin impositiva conduce al resultado de trazar una distincin entre la voluntad privada que tiene importancia para el derecho impositivo y la que no la tiene. Es importante la ~ rorresponde a la intentio Iacti, o sea la que est dirigida so... lamente a la finalidad emprica del negocio, a .l a relacin econmica que las partes se proponen crear; esto, porque el presupuesto de la obligacin impositiva no es sino la rela... cin econmica, sobre la magnitud de la cual se mide el im... puesto, segn el principio de la capacidad contributiva. Ca~ rece de importancia, al contrario, la manestacin de voluntad que corresponde a la intentio juris, o sea que est dirigida a poner la relacin econmica bajo una determinada disciplina jurdica de derecho civil. Si la intentio juris, es decir, la manifestacin de voluntad que intenta poner la relacin econmica bajo una determinada disciplina de derecho civil, est motivada por la intencin de que las consecuencias tributarias de la relacin econmica sean menores de lo que seran de otra manera, estamos frente al fenmeno de la evasin fiscal: pero el motivo fiscal, la finalidad de evasin no agrega nada a la consecue~cia .pro...

Tu: Paul'l Selec:ted Studittl, cit., ~e. 272 y lie. 21T BlumeMteiD. ap. y lac.. cit. Sls Elta ~c:ie. .. determinacb G;JIlcitamente en le dispalici6n del ert. 10 de le ReiebabpbenordnWlC alemana, q_ diKipliDa la .....n6a

m F..Itd

r-.

r.-1.

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pia de la naturaleza del presupuesto legal del impuesto. esto es! que la ntentio juris carece de importancia y es importante la ntento fact. cualquiera sea el motivo de las partes y cualquiera sea la importancia q~e el derecho civil atribuya a la intentio juris. Mientras pani la doctrina y la jurisprudencia suiza. contra el principio tradicional de la jurisprudencia norteamericana, el elemento subjetivo de la evasin fiscal es el fundamental: para nosotros l no sirve sino para calificar como evasin fiscal un caso particular de distincin entre voluntad privada importante y voluntad sin importancia para el derecho impositivo. Se yerifica .coincidencia entre djsciplina civilista y disciplina impositiva . del negocio jurdico cada vez que las formas jurdicas son las que co~ rresponden a la disciplipa que aun sin una particular intenfio jurjs el derecho positivo habra atribuido a la relacin emprica de las partes; hay discordancia! por el contrario, cuando la illtentio juris hace recaer la relacin econmica bajo una diferente disciplina de derecho civil, por motivo de evasin fiscal o no.

Lo que es relevante para el derecho impositivo es el

hecho econmico, la intentio facti, 0, para usar una expre .. sin empleada en la jurisprudencia norteamericana, el "business pur~".~lt Si las formas jurdicas corresponden a una infenfio juris, que influye sobre la disciplina del derecho privado orientndola en direccin derente de la que sin manifestacn de voluntad habra sido dada por el de.. recho objetivo, las formas jurdicas elegidas son indiferen..
21' En ,1 rallo Gre4<>ty .... H~ll'erjnL cit. en nota 2H.

tes para el derecho impositivo; admitir 10 contrario chocana contra la naturaleza del hecho imponible, que es econmica y no jurclica, y adems c~ntra la fuente de la relacin impositiva, que es exclusivamente la ley y no la manifestacin de voluntad de las partes . . Blumenstein afirma Z~ que, si dejamos de lado el -requisito subjetivo de la intencin de evadir el impuesto, que para nosotros no agrega nada a las consecuenci~s de los principios dogmticos del presupuesto legal, se cae en una fiscalidad exagerada, porque la anormalidad de las formas jurdicas elegidas por las partes puede corresponder a ra~ zones objetivas ,. es decir, a particulares finalidades econmicas, diferentes de las fiscales, que las partes pueden ha.. ber tratado conseguir y que no podan ser conseguidas cOn formas jurdicas normales. Esto es muy exacto, pero no aboga por el requisito de la intencin de evadir el impues~ too En efecto, el problema de la finalidad de evasin se transforma, p~r la misma observacin de Blumenstein, en el otro, ms preciso y ms conforme a la dogmtica de la relacin impositiva! de la existencia de una finali~ad, ~co nmica que justifique la eleccin de formas jundlcas MormaJes; pero en este caso es un error hablar de formas anormales: si ellas estn justificadas precisamente por la finalidad emprica de las partes, no son anonnales, sino son adecuadas a la finalidad econmica. Por otro lado se demuestra que el punto central del concepto de evasin fiscal no es la finalidad de evadir al impuesto 1 sino la inexistencia de una finalidad econmica, del .. business pur..
zzo Blumenuein, op. gl.,

peco 275.

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pose" que efectivamente . en la jurisprudencia norteameri-

cana recibe siempre ms importancia en dao del elemen~ to subjetivo de la intencin fiscal!:1 Esto Jo que tambin se desprende de la disciplina dada por el derecho .ingls a las "transacciones artificiosas" y a un caso particular de evasin fiscal,2:2 Agrguese que el motivo de evasin no puede ser probado sino a travs ~el hecho objetivo de la ausencia de una finalidad econmica que justifique las formas ju~ rdicas elegidas.22I Siempre volvemos a ver que el motivo, la intencin de evadir al impuesto, no es el motor que da nacimiento, en las oportunidades en que ella existe, a una limitada autonoma dogmtica del derecho impositivo respecto al civil, sino que la relacin econmica q~e las partes ponen en vida determina la obligacin fiscal, y que del negocio jurdico que las partes crean solamente tiene importancia la intentio facti, no la intentio juris, sea que sta ~~ motiv.ada por una razn fiscal (en cuyo caso

es

existe el fenmeno de la evasi6n fiscal), sea que est6 motivada por otras razones, cuando la manifestaci6n de voluntad de las partes no se limita a que.rer la disciplina ju~ ridica que de cualquier manera el derecho objetivo hu~ biera dado a la relacin econmica, sino una disconfonne e inadecuada a la intentio facti. . Es, pues, la autonoma dogmtica del derecho impo. sitivo la que pennite configurar el fen6meno de la t:vasin tributaria y sus consecuencias jurdicas y no el conc;epto de evasin y especialmente el motivo fiscal de los negocios jurdicos, el que puede determinar una limitada autano ma del derecho impositivo. Si quisiramos, por el contrario, admitir, como la juris..prudencia y la doctrina suizas, que el concepto de evasi6n fiscal determina la autonoma del derecho tributario frente al derecho civil, chocaramos inevitablemente y sin posibili~ dad lgica de solucin contra la mxima, tantas veces repe~ tida por la jurisprudencia de muchos pases, y que en cier... ta forma representa la aplicaci6n al derecho impositivo del principio de la autonoma de la voluntad: las partes son libres de elegir para sus negocios las formas jurdicas que llevan consigo el mnimo de carga tributaria en cuanto sean legales."4 Contra este principio se ha pronunciado con irona Magill,ttli que lo define como . " perfectamente verdadero, perfectamente general y ~dectamente sin sentido". En
Vase Paul y Zimet, Step Traruac:tiOllll, cit., 230 va.. tambin . doctrina y l. juri~rudenda que aceptan ..te prindpio y .u r:rtlr:a en Jaraeh, Principi, cit., p'a. 48 y ,ie. . U4" Macn!.. Tuable lnr:otne, cito

!:1 Como lo obse"a Paul, Motive and Intent, dt.. P'C. 290: ''La Car.. te (en el rallo Greto'7 .,.. H.l"rin~) In.i!te que no .. decio.,o al moti.,o da e""dir el impuesto, .ino la ataenc:ia de una verdadar-. finalidad de reorgani%U la .aciedad".
222 Vase Burr, SurtnrI Undi,rributod lncotne, dt., Pe. 12, en qua se citan 1<;" lallOlll D .,.id Cad,"" &: SOftJ', Ltd., .,.. Commiaioners al ln1and R .. .,..n..- (S A. T. C. 432) y Glqtow Numerir:aJ. Ticlrat and Cher:Jc Book Printin, Ca., Lid., ". Comm. 01 ln1rmd Revenuct (S A. T. 432). m En el derKho tributario norteamuir:ano, a diferencia del Ingls, .. di!puso que te con.idera COtIlo lOfJletido a una ~bretasa el beneficio de una socieded an6nime ecumuledo .in ner:nidlld, tan Ilo cuando ellim la finelid.ed de evadir el impunto sin embarco, este finelided " prvebe para .1 hecho mismo d. la acumulaci6n ':Olerade, ,in una r ....1 IlKesid.ed para la azplota. dn de la empre!a. veM Halpenn, T. D. 4914 and ... the Sur-Tu on Corporation! Improperly Accumuleting Surplus, Talles, 1940, pe. 72 y ale. Paul, Motiva and lntent ... dt., p'g. 277.

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efecto, es verdad, y de carcter general, que las partes tie~ . nen el derecho de concluir los negocios jurdicos con las formas que ms les gusten; esto deriva de~ principio de derecho civil, de que Jos negocios lcitos son admitidos y pr~tegidos por el derecho objetivo, cualquiera sea el motivo por el' cual l~s partes los realizan. Como no hay ninguna norma positiva que declare ilcitos los negocios cuyas conse.cuencias tributarias son menores que las de otros, l<?s primeros no son ilcitos y son, pues, perfectamente vlidos, aunque motivados por la intencin de evadir el impuesto. No hay duda que la evasin fiscal no constituye negocio ilcito y menos an delito civil o penal.22t
!2\I Blumenstein, Di.. A,~..,un, ... cit., p'g. 273, critica la definicion d. la evasion fiscal del d .. recho po.iti .... o alemn, en que le habla d. un 11100.,.., deo las fonna1 o de 1., posibilidad.,.. de adaptaci6n del derec::ho civil Exacta- . menta afirma que no le trate de Un abu,o, porque en le avelion fiKel no hay nada de llcito o de contrario " 1" moral; rKord"mO! a proposito que en el dtado lallo norteemeriano Onlgary v. Helvering tambin 1" Corte pona mu-cho c:uidedo en no hacer aparec::er 1" e""",ion fisc:.1 como algo condenable jurdica o mQl"almente (VhH Paul, Motive flnd Int'ont ... , cit., pg. 292): sia embergo, tambin Blumenstein cree que la intencin da IIIvadir al impuesto sea el elemento deci.i .... o para prescindir de la, fonn .. jurdic.. usadas por lo. parte,; y ,i IIIIt.e intencin no es an . condenable, c6mo puedlll elle .ole hacer imponibla un hecho qUIII de otra manera n o lo .era? La Cortlll ncrtetlmlllricane en cuento niega la condenabilidad da la intendon de e"edir al 1mpue1to. Mea la consecuenc-ia mucho mh Ilica, de que no .., pU"," al moti .... o lo que hace imponible la. transacci60, .ino le esencia mi,m.a de la tranncd6n que cae bajo le, normas qua dafinen el hecho imponible. Le definicin de la evaslon fi scal que .. funde sobre 1111 elemento aubjeti.... o de la intenci6n de evadir el impue.to no .. diferencia, a nueltro pare-cer, da la misma err6nea definicin del derecho pO!itl .... o elemn, qUIII la con.idere como UD .buso. Mucho mejor ere le CTtke que el mismo Blumenstein tt.cl. da e.u. doctrina en un. 6ptlma monograria anterior Gegen.eiti,. 8e~i... hunlOn Pli..:Jren Zivilrecllt und Ste~llt. cit., en que elinna!n (pig.224): "Desde un punto de ruta jurdi(1) no .. trata da Un abulo de la, pwibilidada d. adaptadn del derecho civil, ,ino dlll un conflicto- antre el desarrollo

La libertad qe las partes de conduir los negocios con las formas judicas que ms les gusten es, sin embargo, ebsolutamente insignificante para el rgimen impositivo de sus relaciones eco~6micas. Este rgimen es impuesto por la voluntad de la ley segn e~ presupuesto que la ley ha establecido, en funci6n del criterio de apreciacin que el legislador ha elegido para la obligacin impositiva~ o sea en fU!1cin de la capacidad cont.ributiva que resulta de la relacin econmica, segn las medidas determinadas por la ley. Las partes son libres de hacer los negocios que quie~ len, con las formas judicas que les perzcan ms oportu nas; de cualquier manera la validez de los negocios es pro~ bIerna del derecho civil; el derecho tributario debe deterde 1.. r .. laclone, economicas y IU funcin tributaria ... El problema contista, en definitiva, en ju%gar an el u.o concreto an qu cOllsiue realmente el hecho que da lugar al nacimiento da la obligacion tributaria, establecido poT el I ..ltslador .... En el mismo sentido ......... tembin Hense\, Steue"~llt. cit., p/ig. 98. Sea condb iendo la evasion fiscal como un abulK), sea poniendo como r ..quisito e"mdal el elemento lubjetivo de la intencion de e .... adir el impueato, se hansfiere 1111 problema desde el punto de .... ist. de la definicion del hecbo imponible, al punto de vista de le doctrina del abuso del derecho. La nueva doctrina de la juri.prudendlll 1"U1:za y dlll Blumenstein, en efecto. no admit .. n que las pllrte, puedan ,ubltraerM al impuesto con el U10 de fonna, civiles anormal .., si esto hace parte de un plan pred .. tenninado precisllmente para evitar .1 impuesto, mientras reconocen la libertad de las part., de elegir 111 fnnnas juridic., que m, le, egrada par. 11l' n"lociO!, si no hay tal nt.. ncin. A est3 doctrina podemOll, antollce.. ,?bjetar como se objeta en general a 1. d octrina del abuso del derecho, que a tU vu ,e vincula a l. lnt"ressenjuri"prudens; la doc::trina n contraa e la certidumbre del derecbo ; puflde admitirse tan 1010 en cuanto la ley confi.. ra un poder discrecional al jue%, para conciliar lO! diferentn intereses: (Scialojll, A,,,=u/atio, en Enddopedie Giuridica; Foro italiano, nI, 1, 481, y IV, 1, 119; ... ';'a,.., 'obre la teorie del .buso

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1SS

minar nicamente, respecto a cualquier negocio conclui. . do, bajo qu presupuesto legal recae la relacin. Corp.o es indiferente para el derecho. civil el rgimen impositivo al cual los negocios estn sometidos, de la misma ' manera es in.diJe~nte para el derecho impositivo la libertad de la~ partes o la autonoma de la voluntad privada, la licitud o 1ft ilcitud de los negocios. Decisiva es siempre y solamente la relacion econmica que constituye el presupuesto de hecho del impuesto. Es tambin errneo suponer: como ha sido afirmado, que el problema de la validez de la voluntad privada es un problema de grado.%Z1 Es verdad que hay un conflicto
d.!l d~ncbo Rotondi, L'abuso del diritto, en Rivina di Diritto civile. 1923. .jI. 105). pero ... te poder discrecional M leguramente contrario al principio de l. absoluta leplided de la obligacin impositiva. Ene principio H opone a la coosid...aci6n del problema corno un problema de grado, de c:ondliadn de inter~itH, y a la discredonalidad en la apntciaci6n del elemento lubjetivo ae la intenci6n d. ev~ir al impuesto o dal abulO del derecho de el"ir la, fonnas civil" de los neloclo,. A este inconVfllienta la ley .Iemana hastll 1934 remediaha definiendo t.IIDtivamente los alos en que deba admitirse 1. e:lis tencia de un abuso; sin embongo, triun! la tesis de Becker de que tlll "nunciacin tuatiV1l no era neeeuria; y el art. 1') d. la ley de adaptacin filleal la suprim;6 (vue Becker, Accentramento e .. illJppo ... , cito. plg. 1(3); pero queda el concepto de evali6n fiKaI definido como .buw y !ta implica el elemento subjativo d" 111 intencin de evltdir al impuesto, ~omo obHrva jUItamente Blumenstein; ""'te concepto ... t. pues, en contradiccin COn la doctrin. de Becker, de que 18 prohibkl6n de 18 .....sin fiscal dori ... a directamente do la autonom. dollft1ti(ll del dere(:ho tributario. El ilu,tre autor con.idera como un triunfo la supresin de la definicin leg.l del .buso; mucho ml, gr ..... de triunfo hubiera sido la total ,upre!in de la norma, pu~to que la interpretaci6n ec~ica ya ban. par!!, impedir la eVIIsin ti.ul. nI Paul y Zimet, Slap transadioN, cito. eiKTiben: "No podemos ir un lejos en una direccin como p.ra decir que un contribuyenta no puede legllmente elelir las fonna. que le hacan reducir al mnimo sus obligacione. impctIIitivu, 1 no podemos ir tan lejos en la otra direccin, como pllfa de(:ir que cada forme, por n,ianilicante e incidental que ~., .e,i- Jtspetllda. Hay que

entre el inters del Estado en cobrar los impuestos y el in~ ters de las partes en disminuir lo ms posible la magni~ tud de sus obligaciones fiscales; sin embargo, el conflicto de intereses no se resuelven en el derecho mediante una transaccin o apreciaciones de g~ado, sino ~e manera ri~ gurosa en base a los ~nceptos sentados 'en la ley imposi~ tiva. Cules son estos conceptos ya lo hemos visto y repe~ tido en demasa. Afirmamos una vez ms que si las tenta tivas de evasin no fueran intrascendentes por la misma configuracin dogmtica de la relacin impositiva y por la definicin del hecho imponible, no seria concebible que la sola intencin de evadir el impuesto ' pennitiera al intr.. prete atribuirse el derecho de crear el concepto de evasin fiscal y sacar de ste las consecuencias que sabemos, si la ley misma no lo estableciera. Ni la ley suiza ni la ley norteamericana contienen nonnas que definan la evasin fis .. cal y que autoricen a sacar de ella consecuencias impositi.. vas ;:I:2a la doctrina que deriva del concepto de evasin fis~ cal una limitada autonoma del derecho tributario respec.. to al civil es entonces arbitraria e injustificada. De todo 10 dicho resulta que fundar sobre el motivo
p

tra.ur una \nea en .ln punto entre ert.... dos poi..... porque. dftP'l,J& de te>do, al problema " un problema d. srado (P.ul. Studiae in Feder.J T_.'ion [1937l. pie. 100)." 228 Una non:n.a .t. tal n.turalua hillaM en t. lIIJ' alemana, ... el art. 10 de la ReicbsabpbenordnunlJ, qu~ define t. .va.in flK.llI (St~ hune) CoInO un abuso d. la, formal o posibilidad. d. ad~ del der.cbo civil; hll_ tambin en una ley impo!litiva italiana, aunque d. c:aric:ter ~ tkular ., no leneral, .. decir, _ t. ley d. impuesto de racittro (art. a), que dispone que loa impuesto. _ .plican _CD t. natur.leSlt intrinMeJI '1 loa efedoa de los .eta. '1 tramfft'a'OCia,., aunqu. no 1 .. eorTnp<!ftdan t. forma o .1 titulo. VaN .abra .1 punto Janch, Princip; . . ,' cito. pie 57 '1 tic.

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157

ele evasin la autonoma dogmtica del derecho tributario significa atribuir al juez un Poder de crear obligaciones im positivas en casos que la ley no establece: significa resol. ver un problema eminent~mente judico sobre la base de una transaccin entre intereses antes que con criterios c.onceptuales derivados de la misma ley impositiva. Re. sulta tambin que la configuracin dogmtica de la rela. cin tributaria que hemos intentado ms arriba permite, por el contrario, la solucin del problema con criterio ri_ guroso; la evasin fiscal no es ya un concepto arbitrariamente creado para resolver un conflicto de intereses: sino un caso particular de aplicacin de la autonoma dogm~ tica del derecho tributario. Esta, sin embargo, va ms all del caso en que la intentio uris sea indiferente para el derecho impositivo a causa del motivo fiscal que la impregna y se aplica de la misma manera cada vez que la infenfio jurjs no corres penda a la disciplina que el derecho objetivo mismo dara a la relacin emprica de las partes, aunque el motivo que determina esta eleccin de fonnas juridicas por las partes no sea el de evadir el impuesto. Si se admitiera 10 contra rio, como lo hace por ejemplo la Supreme Court norteamericana m y como lo admite Blumenstein 230 se cae
Court, Hi"i". 1'. Smilh. de fl(.h. enero 2 de 1940, en que Mr. u.iea Reed nc:ribe: "Un contribuyente es libre
2:!9 VMI el fallo de le Supreme

en el pnnclplo . . . d e In . t erpretacin de las leyes tributarias "in dubio pro fisco", que es contrario a la naturaleza misma de la relacin tributaria como relacin de derecho basada sobre la igualdad de los sujetos. La naturalez~ de; pr;:,upuesto de la obligacin y el principio de igualdad obugan al intrprete a desatender la infeno juris no adec.uada a la finalidad empirica, al "business purpo~1t aun SI I~ consecuencia no es un aumento sino una disminucin de Impuesto: la dogmtica del derecho tributario no se aplica, como el concepto de evasin fiscal solamente en dao del contribuyente y en ventaja del Fisco sino tambin cuando la consecuencia es ms favorable ~ contribuyente. 231 . Ha ~jdo justamente observado 232 que el concepto de evasin fiscal no se aplica a los impuestos para los cuales la ley ha vinculado expresamente el presupuesto legal de la obligacin a caractersticas formales, que dependen de la volunt~d de las partes. En estos casos, evidentemente, la ley qUIso substraer del intrprete la apreciacin de la exisr;unas, escribiendo: "Hay un. fuerte tendencia e mire!' e le _.ultencie. cuendo le forme adopteda av.de el impueJto. Al C'Ofltrarla la, cortea pueden qUeder~ e~ ..O'II aJpectO'll literales de le transaccin, li !!Ita da como multado una obhr.llclon impositiva ms lunde que en el CIliO contrarla; en efecta, le,
1010

na

de adopter le orgenizacin de 'UII necociol que le tulte y habiendo decIdido hacer alfn necocio bija la (OflD.l de ,ociedad annima debe ~cept .. t l., d"Hlltaj.. fillCllles. Por ob"o ledo,. el Fisco no esti oclir.ada a conforman.. con le eleccin del contribuyente de le fonn. de hacer nelocia, que C1I m.6! Tefttejou p.iw. l". V_MI tambin Paul '1 Zimet. Step Tunu,ction', cit., pi. 230, que muy bi.n definen le doctrina de le mayore d. lel Cortew norteam.

m"

e~rategema! pueden "al"erH UD boomer..." en el _ticlo de que elles no no lacran "".dir el impuesto, linO que puedan resulter en una doble oblilaci6n fi,cal por efecto de lit formal adoptedal (ver el hilo d"l 801U'd 01 ra", Appeal:l, 32, 76, en causa Ro,,.) Mereher),
230 Blumenstein, Die

AU""'un, ... ,

cit., pc. 275.

. . 231 ~e. rupetl a,; el principio de iu.ldad que ..... fundameDtal en .nahme unpm.h"a y que el mativo de eva,in filoal,. C1XlIKferado cama decilil'O en le interpretacin de le, leyes fiscaln, tiende a "joler. %32 Blum.enst"in, Die Auale,IUI... dt .. poill. l.77.

tencia o inexistencia de identidad entre la intentio juris de las partes y la disciplina que el derecho pr~vado mismo hubiera dado 8 la relacin econ6mica. No hay lugar, pues, para el concepto de evasin fiscal. Segn la configuracin . dogmtica de la relaci6n jurdica impositiva que. hemos intentatlo en este trabajo, el caso que se plantea como de' no aplicacin del concepto de evasi6n fiscal, corresponde ~ de hechos imponibles abstractos o formales. Es verdad que no hay lugar para el concepto de eva~ si6n fiscal, pero contina valiendo el principio de la auto-noma dogmtica del derecho ~positivo. En efecto. en estos casos en que el hecho imponible est taxativamente definido mediante requisitos formales, no s610 puede ad~ quirir importancia la disciplina civilista de la relacin eco~ nmica, sino que la intentio juris puede ser tomada en cuenta por el derecho impositivo aUn cuando fuera indiferente para el mismo derecho civil. Esto pasa especialmente cuando los requisitos formales del presupuesto legal consisten en el titulado principio documental (Urkunden~ primip)ru propio de los impuestos cobrados por medio del papel sellado. Hasta negocios que para el derecho civil seran abso-Iutamente nulos o inexistentes pueden constituir hecho imponible, en los casos de presupuestos abStractos o formales. Sin embargo, este caso constituye una excepci6n respecto a la generalidad de los hechos imponibles, que son causa1es; solamente si resulta de manera explcita la .intenci6n del legislador de limitar el poder interpretativo de
I!I'

los llamados a aplicar los impuestos fijando taxativamente los requisitos de forma del hecho imponible, es lcito atribuir importancia . a la manifestacin de voluntad de las partes que trasciende de la relacin econmica y est diri gida a las fonnas jurdicas Q a los medios documentales en que el negocio se concreta, dejanao de lado, por canse cuencia, la distincin entre intentio fscti e jntentio juris y hasta la disciplina del derec;:ho civil.

111. CONSECUENCIAS PARA LA INTERPRETACION DE LAS LEYES IMPOSITIVAS

v. .

Dot. 1711.

En resumidas cuentas, la autonoma dogmtica del derecho impositivo tiene por consecuencia que el impuesto debe ser aplicado a la relacin econmica prescindiendo de las formas jurdicas toda vez que stas sean inadecuadas para aqulla, exista o no la intentin de evadir el im~ puesto y sea este criterio favorable al Fisco o al contribu~ yente. Es decisiva, en efectoJ la distincin que deriva del anlisis dogmtico formal y substancial . del presupuesto, entre voluntad importante para el derecho impositivo, que es solamente la que crea la relacin econmica y voluntad que no lo es y ' que est dirigida a determinar la disciplina jurdica del negocio, para finalidades fiscales u otras. Sin embargo. si el hecho imponible es definido de manera absolutamente abstracta o fonnal, COmo pasa en ciertos impuestos de papel sellado, la distincin entre voluntad emprica y vollJntad jurdica no tiene importancia para el r~ gimen impositivo del negocio, pofque, prescindiendo de la
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160

causa, la ley vincula el nacimiento de la obligacin fiscal a la existencia de las formas aparentes de que estn revestidos -o disfrazados el negocio y la relacin econmica.

Una conclusin fundamental se puede sacar de estas

premisas, rt'?specto a los principios que gobiernan la interpretacin de las nbrmas tributarias que fijan los hechos imponibles. Con exactitud se afirma que en las leyes tributarias com? en todas las leyes que imponen obligaciones de derecho p blico, no existen verdaderas lagunas; las obligaciones que la ley expresamente no impone no existen.2.U bl. Un juez ingls, de quien en este momento no podemos acordarnos el nombre, dijo, a este propsito, que los impuestos son materia legal y no de equidad (matter 01 statute and not o/ equity) y que una obligacin que no resulte de la letra de la ley no puede ser impuesta aunque est dentro de su espritu. Esta afirmacin corresPonde a la interpretacin que se da en general a la norma constitucional de muchos pases, segn la cual ningn impuesto puede ser exigido sin una ley que lo establezca.2."13 bi. 1 . Las exigencias prcticas y las razones tericas que hemos desarrollado en el prrafo anterior ya han desbaratado en todos los pases el principio de la interpretacin literal de las leyes impositivas.::!! b~ 2 Sin embargo, la doc:3., bi. Blumen,tein, Die Aus/e~un, ... , cit., pg. 16~.
~.1~ bis 1 Oiannini, II rllpporto .. . , cit . pl. 155, nota 6.

trina que afirma la falta de lagunas verdaderas en las leyes tributarias produce como consecuencia la imposibilidad de la interp~tacin analgica.23:I blo. Nosotros creemos que, efectivamente, la interpret.aci6n analgica de las normas que prevn los hechos imponibles no es lcita; sin embar~ go, la naturaleza econmica de los hechs permite definirlos de la manera ms amplia sin hacer necesario, ni por razones prcticas ni por razones de igualdad y de equidad impositiva, ~I recurso a la interpretacin analgica. Slo en las obligaciones impositivas con hechos abstractos o formales no es posible la interpretacin analgica, ni el hecho imponible puede ser concebido de la manera amplia que "Su causa jurdica exigira. Precisamente por estas razones nos parece contradictoria la doctrina que asume c~mo concepto dogmtico el de evasin fiscal, fundado sobre el elemento subjetivo de la intencin de evadir el impuesto. En efecto, si solamente en la hiptesis de evasin fiscal se permite _al intrprete aplicar el impuesto como si se hubiera realizado efectivamente el hecho imponible, esto significa una interpretacin analgica del he-o cho imponible, Solamente si se admite que el hecho imponible por su misma naturaleza abarca tambin el hecho cumplido, a pesar de sus diferencias formales, no se apli .. csr la norma tributaria por analoga, ~ino segn el conde In nec'nidllde, pr/ieticllS del lobiemo, pero tambin ocasiona mucha, Int"t!rtidumbt-a. en cuanto diferente. m,ic"" tocan melodia, discordantes". En lenera sobra 101 criterios d" interpn:tAcin d. las layes tributaria.. va.. Vanoni, Natura e interp'.tuione ... , eit. ua.b;" 3 Va.. Ciannin;, op. y loe., cit.

233 bll : Nos parece interesante citar proplito Pllul, Tire etleet on Federal TaIa/ion 01 ~I Rule. 01 Property, dt .. pr.. 3, nota, que escribe: "La creciente tendencia de I~ juec" de a lejar.. d. 1.. nota.. literales d. la ley impositiva en favor de su .meloda. (ver !tIs palabt-.. da! Juez Hand en el hilo Gn;tory r. H!fver;nt> demul!!1tra tal vez una c:rec:iente apreci.llci6n

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cepto amplio de hecho imponible que la autonoma dogmtica del derecho tributario sugiere,231 bl
17. EL OBJETO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE Y

su MEDICIN

El objeto del hecho impohible (que no se debe confundir con el objeto de la obligacin) es el elemento sobre el cual se mide el monto del impuesto, Es, sin embargo. fuera de l1:lgar tratar particularmente del objeto en una teora general del hecho imponible, puesto que los objetos tienen caractersticas diferentes segn el hecho imponible al cual se refieren. Por ejemplo, rdito. patrimonio! monto de las ventas, mercaderas importadas o. fabricadas, son los objetos de los hechos imponibles del impuesto a los rditos o de los imp~estos aduaneros o de los impuestos sobre fabricacin, etctera. La nica caracterstica general es que al objeto se aplica la unidad de medida, por ejemplo valor monetario, o peso, o nmero de unidades, sobre la cual a su vez se aplicar la taSa .del impuesto.~34 No necesita mayores aclaraciones el hecho de
2.'13 blo 4 NOI parece que Blumemtein, que, CDnlo nQ$OU"OI, nega explritament", la interpretadon analgica en la hipte,i, de hech"" imponibles abstnlC:tOl o fonoatet, mientras afirma que en 101 dems calO:!! "hay qua partir da! hacho imponibl.." que deba SI'lr comparado con ta fiuta abstracta d. la 1..". fmpOIIitiva Mlgn su naturalna econOm,ir-.", sin necesidad 16gica introduce despus aqu el alemento de la intencin de. evadir al impuego. Si, como '1 afirma, en esto! calO. el Je:i,lador renuncia a una definicin formal, y .1 becho imponible debe ser eon,ide!ado tan ,,510 por su natuTaleu econmica, ego ya es ' uficiente para poder prescindir de las forma! jurdicas lin necetldad alguna. del requ;~ito subjetivo de l. ,ltendn de evadit el impuesto. Sobre el punto vhse BJumen.te;n, Die us/llltunlt . , cit., p.:. 277. 234 Ve.MI Blumomsteln, Schweiz, Sfeuerrecht, cit., l. p.:. 216 Y ,i,. GiaDnini, 11 rllpporto. '" c:it., pi,. 189 Y ,ig.

que la autonoma dogmtica del derecho tributario en lo que se refiere al concepto de hecho imponible y sus con~ secuencias vale en particular 'para las definicion~ de los objetos. Merece ser aclarado! sin embargo, el concepto de exencin objetiva. Muchas veces las leyes tributarias definen el hecho imponible de manera general y hacen tambin referencia en general al objeto material, pero exceptan algu~os objetos, en normas particulares. Se plantea, en la interpretacin de estas normas, el siguiente problema jurdico: se trata de excepciones o ms bien de una tcnica legislativa para delimitar mejor el hecho imponible? En la primera hiptesis valen las reglas de interpretacin propias de las normas excepcionales; en la segunda hiptesis, al contrario, la norma debe ser interpretada como otra norma general del derecho tributario substantivo. Solamente en el primer caso se trata de una verdadera exencin objetiva, en el segundo 00.233

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165 .

CAPTULO 111 .

LA ATRIBUCIN DEL HECHO IMPONIBLE A LOS SUJETO~ PASIVOS y LOS MOMENTOS DE VINCULACIN CON EL SUJETO ACTIVO

18. ATRIBUCIN DEL HECHO IMPONIBLE AL SUJETO PASIVO PRINCIPAL: DEFINICIN DE CONTRIBUYENTE

El hecho imponible se atrib'.lye a uno o ms sujetos que, por efecto de esta atribucin, resultan obligados al pago del tributo. Sus obligaciones, sin embargo, no son to~ das de la misma naturaleza y se distinguen entre ellas pre~ cisamente en razn de los diferentes criterios de atribucin del hecho imponible a las diferentes categoras de obli~ gados. Para entender la naturaleza de los criterios de atribu~ cin es menester repetir las conclusiones a las cuales hemos llegado en el estudio del hecho imponible. Jtste, por la causa jurdica que 10 caracteriza, es decir, por el principio de la capacidad contributiva, es siempre un hecho de naturaleza econmica: la voluntad del particular es considerada importante en cuanto crea las circunstancias econmicas que son relevantes en la definicin del hecho imponible, no, al c;:ontrario, en cuanto se dirija. a la eleccin, par~ la
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relacin econmica creada, de una disciplina jurdica, a menos que el hecho imponible, por expresa voluntad de la ley, sea concebido de manera absolut~ente abstracta o formal. ' Ahora bien, lo, mismo vaJe en 10 que se refiere a la Btribucin del hecho imponible a los sujetos que resultan obligados, Si el principio de la capacidad contributiva es la causa del impuesto, ser en primer trmino obligado al tributo el sujeto que se halla en una relacin tal con el hecho imponible, que a l se pueda atribuir en va principal la capacidad contributiva. Lo mismo se puede decir, mutatis mutandis, con referencia a la tasa y a la contribucin: tambin para estos tributos es obligado en primer trmino quien goza del servicio administrativo o de la ventaja especial, que constituyen respectivamente la causa de la tasa o de la contribucin. Este sujeto o (como tambin puede ocurrir) estos sujetos obligados en primer trmino por su vinculacin directa con el hecho imponible, que hace atribuible a l o a ellos la capacidad contributiva (o el goce del servicio o de la ventaja en la tasa y en la contribucin) es o son el deudor principal o los deudores principales. el o los contribuyentes (5). El contribuyente es el.sujeto que est obligado al pago del tributo por un titulo propio, Y. si se me permite la expresin,:a, es obligado por naturaleza, porque con respecto a l se vecica la causa jurdica del tributo.2I1
21. &t.t upr.lin ha Ilido uud.. ta=bin SiDnin&h' Damet, l~ l.idinl tot ,-, Neder/lUltcJt S.I_tinvecht, Z...olt., WilUrlk, 1928, pie. 96, con refer.ncUl ,1 .ujeto " ..YO d. la obUpci6n aduanera. Sil ConeeptOll .n.6loc;o. 111 Pl?c:lMM. lRitcuioni .. , al., "'.. 61 1 .il-

Por

El criterio de atribucin del hecho imponible al sujeto pasivo principal depende de la naturaleza del mismo he~ cho imponible. Es necesaria, sin embargo, una distincin. En el deremo .positivo de muchos pases, para algunos ,t ributos el contribuyente est indicado en primer tnnmo y el heCho imponible ocupa un lugar digamos secundario: estos tricutos se llaman subjetivos.::ss En otros, que se Ua~an objetivos,ZI' el contribuyente no slo no es indicado en primer trmino, sino muy a menudo no es indicado para nada. En stos no slo hay que buscar el criterio de atribucin del hecho imponible al contribuyente~ sino que nicamente de esta manera es posible saber quin es el contribuyente. En otras palabras, el contribuyente de los tributos subjetivos est indicado en la ley y la tarea del intrprete consiste solamente en distinguir el contribuyente de los otros sujetos, a travs del examen de los criterios de atribucin del hecho imponible que se hallan expresados en la ley; en el caso de los tributos objetivos el contribuyente se descubre solamente mediante el criterio de atribucin y ste tampoco est indicado expresamente en la ley! sino que hay que deducirlo de la naturaleza misma del hecho imponible, La diferencia entre tributos subjetivos y objetivos es una diferencia ms bien de tcnica legislativa, con conse~ cuencias para la prctica interpretativa, antes que una diferencia dogmtica. Desde el punto de vista dogmtico. en efecto , debe sentarse el principio de que todos los tributos consisten en una relacin personal, y que entonces
UII

ti.

v .... v..,.

note'

aot. 10. 10.

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169

para todos existe un sujeto pasivo; y que el criterio de atribucin al sujeto principal, al contribuyente, es siempre en funcin de la naturaleza del J?resupuesto de hecho. As, por ejemplo, en el impuesto a la renta global (impuesto que es un tpico tributo subjetivo en todos los derechos positivos) si (tI presupuesto de hecho es la disponibilidad de una renta, es evidentemente criterio de atribucin la disponibili9ad, es decir, la efectiva posesin de la renta, y es por ende contribuyente quien dispone de ella. No extrae la aparente tautologa que est contenida en esta afinnacin: todo el anlisis que estamos haciendo se refiere al mismo hecho imponible, que solamente analizamos desde diferentes puntos de vista. En la definicin concreta de un hecho imponible est comprendido el aspecto objetivo, como ser~ en el ejemplo propuesto el rdito, el aspecto subjetivo, es decir, la atribucin al contribuyente y a los otros obligados, como asimismo el momento de vinculaci6n al sujeto activo (v. in/ra). El hecho imponible del 'i mpuesto a la renta global podra, pues, al menos en la mayora de los casos, ser definido as: la dislxmibilidad de una renta por parte de una persona fsica domiciliada en el territorio del Estado al cual corresponde la pretensi6n impositiva. La tautologa, de que hemos hablado, no aparece en los tributos objetivos, en los cuales ni el s~jeto pasivo, ni el criterio de atribucin estn indicados de manera explcita en la ley. Corresponde al intrprete la bsqueda del uno y del otro. En el impuesto aduanero, por ejemplo, es preciso definir previamente el hecho imponible, y esto se puede .des.

prender de W1 minucioso examen de todas las nonnas de las leyes aduaneras. Como ocurre en general (las leyes suiza y alemana constituyen en este respecto dos excepciones),240 no hay indicaciones segtlras sobre el momento subjetivo del hecho imponible: se acostumbra, en efecto, decir en las leyes aduaneras y tambin en el lenguaje comn que todas las mercaderas que entren en el territorio sern sometidas al impuesto. Quin es el sujeto pasivo principal, el contribuyente? Es el que materialmente introduce la mercadera, o es el propietario, el poseedor de la mercadera. o el destinatario o el que cumple las fonnalidades de denuncia y de despacho? La contestacin a estas preguntas no puede darse sin una definicin previa del hecho imponible. Pa ra definirlo es menester saber cul es la naturaleza subst a ncial, el principio que est en la -base del tributo.

El tributo aduanero es un impuesto y como tal tiene por causa la capacidad contributiva, y en particular la capacidad contributiva que resulta"de la importacin de una mercadera para destinarla al consumo, o al comercio o al empleo productivo en el interior del pas. El contribuyente por naturaleza no es quien importa materialmente~ sino aquel para el cual la importacin se efecta, es decir, el propietario, si ste es el destinatario de la mercadera en el interior. y, cuando. la propiedad queda en el remitente extranjero, el que en "el interior podr dar a la mercadera)
2W La ley IU;za"", una de la. mejores leyes impositivas bablendo .ido elaborada pOr el pro!' Blumennein ron 101 crit.... io. cilmtilicOll a. 10. cuale!! .1 di,tin",ido autor tu.bi. dado desarrollo en .U8 oWa' d~'" Y en au' cuno. universitarios. La lay alemana vienta es muy reciente. habiendo .ido aprob.da en 1939.

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la salida de la aduana, el destino que le corresponda. ste es el contribuyente del impuesto aduanero, es decir, el deu~ dor por ttulo propiq, porque para l se realiza el hecho imponible en conformidad con su naturaleza substancial, es decir) con su causa. m Naturalmente, puede, al I~do del contribuyente, ser indicado por la ley otro responsable del' tributo, como el transportador, o el despachante~ o el que obra en lugar del importador en virtud de un contrato de comisin, o sea en nombre propio, sin representacin del propietario o del destinatario contribuyente. Pero estas otras personas son responsables del tributo~ en algunos casos solidariamente, en otros casos substitutivamente (v. inira), pero no contribuyentes: y su deuda o, mejor dicho, su responsabilidad nunca suprime la deuda propia del deslJ
241 V.s. Pese"ti. t so,,..,r; pus;,,; detrobbl!'.uione do,anale ne11_ eflte italiana. P.vi Treves, 1934. T.mbi"n en el derecho ingl" 111 contribuyentll es definido de mllner. anllloga. V"nl!! Cmtom. Re,utaran. _nd Procedure in .he United Kin4<fom of Gre.t Brifa;n aOO NortMrn [retand, London. 193.5. para UI O oficial, en que se ncribe (p'g. 2.5): "Definicin de. lmportador: el trmino importador ,ignific. propil!!tui ... u otra ~non.e que tem_ poralmente ten"la l. pos"in ... tllnc. I!!I lnter", boInefiderio sob .... le. me~ dera. desde el momento de l. importacin huta que ell.. han pillado le Ad"an . Un representante e-nc:ar,ed ... de de",.c:har po<" cuente de un importe dor debe prll.entar une autorlz:acin .scrit. d. la peraona Pot" c:u.ata d. le cuel .c:t.... Tllmbin en el de'ech ... h ...land. el importador es reconoc:ido c:omo el c ... ntribuyente por n.t=aleu. eunque otro!! lujeta. puedan aer ....spoDSIIbl... del pago .olidari. O .u,titutivaml!!nta. VfiaH Sinnin"lh bamst'. op. cit., p'p.. 96-97. En el derech ... arpntino una prueba de que el propa.tario en el interior del pas ., et c:ontribuyente. deudor del tributo por titulo propio, por netuu la.... enc:uentra .... la duposici6n le cual le, tra.nlrerenru, de propied.d da le, mercaderi .. antH del dHpecho, no .on reconocida. por le Aduana .i comprador 7 ..endedor DO lo soliciten por ...:rito ITmlldo por amboa.

tinatario de la mercadera en el interior, quien es el contribuyente.Ut Si el hecho imPonible es siempre un hecho' de naturaleza econmica. como antes 10 hemos dicho, tambin el criterio de atribucin al contribuy!!nte, que no es sino un aspecto del mismo hecho imponible, participar de esa 08turaleza econmica. En los criterios de atribucin que necesariamente impliquen relaciones jurdicas ser relevante ta relacin econmica que forma el contenido de la relacin jurdica, no sta en cuanto tal. As, ~r ejemplo, si el hecho imponible es constitui~o por la propiedad inmobiliaria, en lnea general hay que ntender que el derecho de propiedad es el criterio de atribucin del hecho imponible al contribuyente y que, por ende, el contribuyente es el propiet8.rio del bien raz, en cuanto el propietario es efectivamente el .titular de la situacin econmica que forma el contenido substancial del derecho de propiedad. Pero si, por una razn cualquiera, el derecho de propiedad, el ttulo est separado de su contenido econmico esencial en vista del cual ha sido tomado como he:n ARi. por ejempl..... 1 delito de c:ontr.bend... _a<m al decret ... rIt"ltamenteri ... italiano en materia eduan.ra (art, 336) tiene como cOlU'llellenci.e que el c:ontraventor ..a ron,idered ... deudor del tributo. Se ha interpretado 11fT&, nl!!amente nta disposic:in en I!!I sentido de que el ccmtraventot" . . deudm en lUCir del propi.teri.... o ..a del contribuye:nte VIIrdadero Uallo de le Corte di Appello da Gn ...v .. de fecha 6 de a"lent ... de 1937, Fin.nu c. Soc. An. It. Tell:u eo.npllrly, en Rivirte di Diritt... Fb.eruiario e Sei..... den. FinenSf!. 1938, n. P'I_ 38. con nota de A. Cutrera. y en Diritto e Prat.ica Trlbuuri., 1937, con n ...ta de A. Ucl<mer, qUfl aprueba .Ia interpretac:i6n da le Corte). Pero est ... no H l!Dd:o; l. dispooic:i6n tiene por e:(ect ... el de arregu .1 contribuyenle un nuev ... rnponsable. eon reapon..bilided .u1titutiv.. pero no aliJ:nin' el verdad o deud ... r del tributo.

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cho imponible, el contribuyente no es el propietario, sino el que efectivamente se encuentra en la situacin econ mica qlle onstituye el hecho imponible. y si la atribucin del hecho imponibe a un sujeto de. pende de un negocio jurdico privado, es la intencin prc .tica de las partes, no la intencin jurdica, la que determina el criterio de atribucin. Si una preponderancia de la inten~ cin jurdica puede producir como resultado la atribucin del hecho imponible a un sujeto diferente de aquel al cual. sin esa intencin jurdica hubiera sido atribuido por vir. tud de la sola finalidad prctica, la intencin jurdica es inoperante y se atribuye el hecho imponible al sujeto que' la finalidad prctica sola, seg1in los efectos que el derecho' objetivo le reconoce, hubiera indicado. En otras palabras, para el criterio de atribucin del" hecho imponible al contribuyente, es decir, para la indicacin del deudor principal del impuesto, vale aquella autonoma dogmtica del derecho tributario frente al civil que hemos ~xpresado antes; vale de la misma manera y con los presupuestos dogmaticos y los mismos efectos el concepto jurdico de evasin fiscaL De esta manera se entiende exactamente el funda. mento de la teora de la propiedad econmica, que ha sido desarrollada por la doctrina alemana y que alguna vez ha 'encontrado aplicacin en la jurisprudencia suiza e italia na; 243 podemos entender asimismo el concepto de la juris2t1 Vi_se Blumenstein, Dkt Auslelunl . .. , cit., p_,. 188, Ruedin, D~ BeUi,lf de~ EigenturTW im 6Chwei~erichen Steuerecht, A_uu, Sauerlinder, 1935, en la jurisprudencia italian. el r.lIo de le Corte di Cauione de fecha 27 d. n<n'i",mb~e de 1938 que modifica el f.lo d. la Corte de Qnova 'dtado "'" la

prudencia norteamericana, segn la cual vale ms el poder econmico sobre la renta que las minuciosidades del ttulo. 2H

Se comprende, adems, que no hay diferencia d~m. tica entre d~udor por razn del ttulo sobre d rdito y deudor por razn de la simple disponibilidad del rdito.2n Como ya ha sido demostrado exactamente 248 no tiene sentido esta distincin, porque si slo el ttulo fuera el criterio de atribucin, no sera deudor del tributo el que tiene la simple disponibilidad; y si, al contrario, la disponibilidad del rdito es el criterio de atripucin, el ttulo es tambin criterio de atribucin, pero slo en cuanto se ideiJtifique con su contenido principal, que es precisamente la disponibilidad del rdito. Si no fuera as, no se podra considerar la simple disponibilidad como criterio de atribucin: si se la considera, significa qu~ el ttulo jurdico vale slo como
nota precedente y define correctamente ,1 aicnifiaH:lo de la :p*labno propietario loa efectoa de la obli,ad6n .dwm..... 214 Va$e fIno GrillitJr. Y. H"varin~ de la SUprema Corte cm_en. can n que Mr. Juatiee Franlurter ncrlbe: "Nunc. reiteraremos botant. qua los impueatO!l no ae ral.cionan unto con In minudolided ... d.l derecho d. propied.d como con el podar act~1 100m J. propiedad .ametida a impunto. al beneficio por el . cual .. pasa al impue$l:o (COllia ... Browe~, 281 U. S .. 376, 378). Y no hace diferencia al hacho de que...; "'poder" paeda ...r ejercido mftdiante una e1lIpecial retenei6n del titulo I..al o mediante la erw.d6D de un nuevo nter" fundodo labre la equidad, pero contro1edo, o mediante .1 mantenimiento de un beneficio efectivo, a. trav. d. la intllTpOiliel6n d. Un a,ente subordinado (GrelO,." ... Helv.rin4~ .283 U. S., 465). Vine tambiin Paul, The Ellect on Federal TlIzat,on 01 Local Rule. 01 Properly, eit., pI,. 40, en que escribe: "A la lu~ de otr.. deciaiones parecera que el criterio ceneral de impoaicin "jo la 1.,. feder.1 d. impueata. '"' el contndor acornSmico, mas bien que l. propiedad en ,","tido tcnico". IU Contr. Pu,li",., l.titu.'on; ... cit., p_,. 67, nota l. 2te Giannini. 11 r.pp<wto . . cit., pie. 142.

y,-,.

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presuncin de la disponibilidad, y que no hay u na diferencia entre las dos categoras de sujetos, deudores los unos por el titulo del rdito, los otr~ por su disponibilidad. Estas premisas son fundamentales para entender los criterios de la jurisprudencia norteamericana en la imposicin de los rditos atribuidos a trusts :H1 y para resolver el caso de propiedad fiduciaria de mercaderas sujetas a impuesto aduanero, como se plante en la jurisprudencia italiana.2U Son ftindSmentales para entender las nonnas del derecho ingls sobre la atribucin a los accionistas de los rditos exageradamente acumulados por las "private companies","" distinguindolas de las nonnas anlogas del
2U v __ al ,.no .. la SupnmIt Courl, H.lflI~in, y. ClilfonJ, d40 '-cha 26 da fabo:wo d. 1940, 1 al cnal _ deddi6 qua dab Uibulr.. al rUlto .1 a ..dO!' d. un tru.t, poI"q>M del o.arnen da Jo. heehOl rMultaba qua la ~ ci6n del. tnat no traa nlnruna modif'_cio aa.t.nci.1 en MI poIld6n ecfJft6mica; .1 conMn'aba. la ~ dal pleno loca d. todOl 101 d.rechal qua antft ten. ~ la propiad.d. Mr. Jurt~ Doullu, que radact6 al f.llo, die. que . . . eritWIo .. dadsl.yo, a pasar . . que "'puada no __ derto ti .. con.. daran tan a6lo 101 ntrictoa derechos 1ep1n". tU Er\ la csu.e cita. . en ... nota. 242 y 243, .. plante al c..o da qaa .1 de.peduonte .. ~t la aduaq como propietario da ... mercad. r.. pw elacto de un andOla hecho p al dettinatario en la p61iz:a1 de carp a (.,.01' del daepac:baDhI. E.e nid<tnbI Q1M _ eodoeo conttitul. un necodo fldoc:iarlo, q_ teala por final:idad la de f..::illtaT al dup.cbarata la tramit.cIn aduanera. peto no la da tnmtferiTla afec:tiYllnlanta al derecho de propiadad. Trat6nd~ da un nacoclo fiduciario, IU efecto era al da hacM .puaear .1 d ... pac:hante c:omo . propiatarlo &.nta a Jo. terceta., paro no al da Mlttituir .1 contribuyento lepI, otro datarm.inado voluntariamente p al mbmo aujeto obli.do p la ley .1 pala dal tributo. 21 d.1 Financa Ac:t de 1922 di.lulO qua I.u nana. qua datfITminada. todadad.. annima. llCUlDula~ .m una nac:etid.d par. la uplotad6D o al annnch.am.iento da la empresa, daben contidert:~ C'QmO dittrlbuidq 1". accioniata., 'T por coruilUlenta deben ter tometid a la amo: 10m el monto total da Jo. r~itOl de ltol. VkM tobra la m.~ Burr, op. .ci!.

derecho norteamericano; 200 para entender cmo la jurisprudencia norteamericana decide pasar por alto la existencia de una sociedad annima, para atribuir el rdito a quien tiene el contralor de la sociedad, la c~l no posee un "busi-' ness purpose" suyo, etc.251 La autonoma dogm~tica del derecho tributario frente al derecho privado y la consecuencia respecto al fenmeno de la evasin fiscal, que n~ es un concepto dogmtico independiente sino aplicacin de esa autonoma, halla plena aplicacin con respecto a la atribucin del hecho imponible al contribuyente, es decir, con respecto al lado subjetivo del hecho imponible, de la misma manera como con respecto al lado objetivo.
19. ATRIBUCI6N DEL HECHO IMPONIBLE A LOS DEMS SUJETOS PASIVOS Y CLASIFICACI6N DE ELLOS

Solamente el sujeto pasivo principal, el deudor por titulo propio o contribuyente puede ser determinado sin necesidad de alguna nonna expresa por parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho imP.Onible, est o no indicado en una norma explcita del derecho tributario material. Todos los dems sujetos pasivos se distinguen del contribuyente porque, aunque tengan alguna relacin con el hecho imponible, pues sin ella no se concibe la cua...
2:10 A diferencia del derecho uibutario inlln, al nortaammc.no no con,id.... rdito diltrlbuido los .ceiOlllata. la pnanda ac:unlul. . . a:Olerad. menta, lino qua aom.hI las tocladadat mi_1 un tobr.impunto especial .abno _ . pnanda.. 251 Vea.., adamil del dtado '.110 Gre,oey Y. Balyerln4. al fallo Bi,,;,.

2-4. El

.rt.

Y. Smitlt da la SupraIJ'II! Coart,. da facha B da _ o da 1940.

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lidad de sujeto pasivo del tributo. esta relacin, sin embar~ go, no es tan estrecha como para significar que para ellos existe la causa jurdica del tributo.

1)

De 'esto'-:deriva una---primera' consecuencia: mientras no hace falta una norma positiva para determinar el deu~ dar principaJ; contribuyente, porque el crit~rio de atribu. cin. Ldel hecho imponible.se d.esprende de la naturaleza misma del hecho-imponi6le, los otros sujetos, al contrario, son tales porque.la':::le.y: tributaria explcitame~te lo .determina. Del hecho de pagar un sueldo o un salario no podra nunca derivar la cualidad de obligado al pago del impuesto al rdito de trabajo, sin que una nonna expldtamente lo dispusiera; mientras que el trabajador que recibe el r dito es deudor del impuesto, aun cuando la ley no lo dis~ ponga expresamente y solamente cesa su obligaciJ! en el momento en que otro obligado la haya satisfecho por l. Una segunda consecuencia es que cuando la ley expl. citamente indica todos los sujetos obligados al pago del tributo, el deudor principal, el contribuyente se distingue de los otros obligados porque a l y no a los otros corresponde la causa del tributo. 1!i2 ')\ Una tercera consecuencia es que slo el criterio de atribucin del hecho imponible al contribuyente es necesa~ riamente un criterio econmico; para los otros obligados el criterio de atribucin debe resultar explcitamente de la
202 V..e Pugliese, 'alUruioni, cit., pie. 61 y sic. Obtfo ..... mOl. sin emb.f:o, que el COOCl!'pto de CIIu~ debe ter entendido ten lo blllllos expli. Clldo entes en el tellto; y que erte concepto no pertenece e la 6tiea jurldice, sino el der.cho pOlitivo.

1)

ley y puede ser de cualquier t;laturaleza. Pugliese na cita t"xactamente como criterios de atribucin que se hallan comnmente en las leyes fiscales una relacjn de hecho o de derecho con el contribuyente, o la sucesin en una particular situacin de hecho o de derecho, o la violacin de una obligacin legal (o la consecuencia de una carga). Hay que equiparar al contribuyente, deudor prin paI, por ttulos propios, el suceSOr a ttulo universal, como el heredero o la sociedad comercial que absorbe a otra so~ ciedad comercial, alguna vez hasta el sucesor a ttulo par~ ticular, aunque en general, en este ltimo caso, en lugar de operarse una sucesin, se agrega un nuevo responsable. 2M Algunas veces el presupuesto de hecho del tributo_ por su propia naturaleza se atribuye conjuntamente a dos o ms sujetos principales .. Hay, pues, dos o ms contribuyen tes, deudores de la misma manera, por igUal ttUlo directo. Esto pasa, por ejemplo, en los titulados impuestos a las transferencias de riqueza, en que igualmente se consi. deran contribuyente las dos partes contratantes! es decir, el que transfiere y el que adquiere la riqueza. No es sta, sin embargo, una regla al?soluta. Muy a menudo el im~ puesto que grava la transferencia se atribuye nicamente, por expresa voluntad de la ley, a una sola de las partes. As, por ejemplo.. es contribuyente del impuesto a las sucesiones (federal state fax) o a las .donaciones (federal gj~t tax) en los Estados Unidos la herencia o el donante; en im~ puestos anlogos en otros pases, por ejemplo en Francia, Italia y Alemania, es contribuyente el que recibe la heren~
251 Pulie.e, h/itu:r:ioni .. , cit.. ;t:i4 Puc1ieH, lItitruioni ... .tit.,

pae. 59.
~c.

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cia, el legado o la donacin. Es cierto que la diferencia ra~ dica en la naturaleza objetiva del hecho imponible, que en los .impuestos norteamericanos es la masa hereditaria o la suma global de donaciones hechas por un sujeto en el ao fiscal; mientras los impuestos eur,?peos citados son impues~ tos sobre el enriquecimiento a ttulo gratuito. El hecho de considerar contribuyente a la una o a la otra parte de la transferencia da lugar, sin embargo, a la clasificacin de estos impuestos en impuesto a las transferencias e impuestos (que se acotumbra titular "directos") al enriquecimiento. El impuesto a los cupones en el derecho suizo es un impu~sto de sellado sobre el pago de la renta de los titules y son contribuyentes las dos partes entre las cuales se verifica el pago; 2~G en el derecho italiano,. al contrario, el impuestos a los cupones es un impuesto sobre el receptor de esta forma de rdito y el que paga el cupn es s responsa~ bIe frente al Fisco, pero no contribuyente; es decir, paga no por ttulo propio, sino por ttulo ajeno, en substitucin del receptor del cupn, que es el verdadero contribuyente. m Aqu tambin la razn de la diferencia se encuentra en el distinto presupuesto de hecho, que en el impuesto. suizo es la prestacin objeto de una relacin judica, el acto del pago del cupn yen el derecho italiano es el rdito percibido en fonna de cupn por su titular. Esta diferencia, segn lo que hemos dicho antes, puede ser formulada ms exactamente as: en el impuesto suizo a los cupones el hecho imponible es concebido de manera abstracta o formal,
De V. . . ."iba, nota 170. 1M V'.M Giennlni, U rapporta .. , c:it., ~I. 141.

mientras que en el impuesto italiano el hecho imponible es causal; en el primero se pone en evidencia el acto que da lugar al enriquecimiento, en el segundo el e~riqueci miento mismo. Por esto son contribuyente en el impuesto suizo afl1bas partes y en el impuesto italiano slo~ el recep.. tor, siendo el que paga responsable en substitucin. Segn fue observado por un eminente escritor,2:il en cuanto las . partes~contratantes en los negocios bilaterales que constituyen el hecho imponible (con la salvedad antes expuesta en 10 que se refiere al "negocio" como presupuesto de la obligacin impositiva)!!:u sean igualmente obligadas al pago del impuesto: la deuda sena en parte propia y en parte ajena y por ende los obligados seran en parte directamente responsables, en parte indirecta y solidariamente. No podemos compartir esta opinin. Si el presupuesto de hecho es nico, como lo es en los casos de inpuestos a las transferencias, es atribuible por su misma natur~leza a ambas partes contratantes y la deuda es igual y totalmente de las dos. Por esto la responsabilidad es solidaria, porque la deuda es nica, porque existe el dem debitum, porque para ambas partes el hecho imponible se verifica de manera inseparable, por el conjunto, in solidum. 2Of1 Preci~ samente aqu est el fundamento de la solidaridad fiscal de derecho substantivo, es decir. en el hecho de que la deuda es nica y comn por el todo para cacla una de las dos partes.
257 PugUe,.., btituziani ... , cit., pi ,. 70. 118 Ver ."ib., U 6 Y 2. Ug Vb .. Boflf.nte, latituzioni di Dirilto romano, c:it., pil". 374.

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En otros casos, cuando el criterio de atribucin del presupuesto no es nico, hay que distinguir la deuda propia de la deuda ajena y si la ley dispone una responsabilidad del pago del impuesto cuyo hecho imponible es naturalmente atribuible a otro sujeto, que es el contribuyente, la eV(jntual responsabilidad solidaria puede ser "tal. slo por expresa. voluntad de la ley y no por la naturaleza misma de la obligacin. El fundamento. pues, de la solidaridad fiscal, en ' cuanto sta no resulta de una expresa norma de ley, est en la unidad del criterio de atribucin del hecho imponible. a dos o ms sujetos: en los impuestos a las transferencias en consecuencia de negocios amb~s partes estn obligadas in

so/idum, no porque el objeto de la obligacin sea indivisible (la prestacin pecuniaria, en efecto, es una prestacin tpicamente divisible), sino por la naturaleza misma de la
deuda, que es nica y surge de igual manera por igual y nico criterio de atribucin para con ambas partes del negocio. zeo En cuanto la deuda sea en parte propia y en parte ajena no estamos ya frente a dos contribuyentes, sino frente a un contribuyente y un substituto: a un contribuyente, al cual la deuda pertenece por ttulo propio, o, como hemos dicho, por naturaleza, y un substituto, al cual p~rtenece ms bien la responsabilidad que la deuda, porque no se le
2'M Conforme Giannini, 1I rapporto ... , cit.., p61. 119 1 .ile.; C'OtItTa, Moffa, La ffuponsabilita .a/idal. nelrQbblj,uiomt tbutma, om Giurisprudenu

puede atribuir el hecho imponible de confonnidad con la causa del impuesto. 2Il No existe, pues, a nuestro parecer, una categora de sujetos caracte~izada por una deuda en parte propia y en parte ajena. con respons8.bilidad en parte directa yen parte conjunta tsolidana), como ha sido distinguida por Pugliese. m En efecto, o se trata de dos contribuyentes que son tales por igual titulo y que por ende responden directa y solidariamente por deuda propia; o de un contribuyente y de un responsable: En esta segunda hiptesis la solidaridad de la obligacin (como en el caso de los coherederos obligados solidariamente por los impuestos sucesorios de todos, en el derecho _ tributario italiano) es completamente diferente que en la primera: en un caso deriva de la naturaleza misma de ta obligacin, por ser el hecho imponible atribuible con nico criterio a dos sujetos, en el otro puede derivar solamente de una expresa voluntad legislativa. Los sujetos pasivos reunidos por Pugliese en esta categora o pertenecen a la categora de los contribuyentes! sujetos pOr deuda propia y con responsabilidad solidaria por la naturaleza de ]a obligacin, o a otr8 de sujetos responsables por deuda a jena ton solidaridad con el contribuyente, por voluntad expresa de la ley. Si es contribuyente, deudor del tributo por naturaleza, el sujeto al cual el hecho imponible se atribuye por su causa jurdica, bien puede la ley, sin embargo, determinar que sea responsable, no conjunta o solidariamente, sino en substitucin de l, otro sujeto. El. criterio de atribucin del
2111 VIIf' .rTib. en el tuto. He Pur:liese, JnituIliQm, c:it., til. 6.9.

Italiana, 1931, IV, 153; o;ooua, Pur;liue, btUlUlani . . , eit.,

pe.

64 Y nota 1.

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hecho imponible a este otro sujeto debe ser siempre indicado explcitamente en la ley positiva, como lo hemos dicho antes. Se trata en general de una relacin con el contribuyente, relacin que, sin embargo, no causara por s misma ninguna responsabilidad del sujeto por la deuda del contribuyente, si la ley tributaria no lo mandara. Esta observacin sirve para distinguir esta categora de sujetos de la obligacin tributaria, de Jos sujetos que estn en alIDJ,na relcin jurdica con el contribuyente, de la cual deriva, por nonnas extraas a las tributarias, la responsabilidad del pago de las deudas del contribuyente; as, por ejemplo, en el caso del tutor o del curador del menor o del incapaz. que deben pagar las deudas tributarias de estos ltimos, pero no con el propio patrimonio, sino con el del menor o del io~paz, y 00 por normas tributarias, sino por las ge~ nerales del derecho civil. La substitucin se distingue tambin del fenmeno econmico de la traslacin del tributo. Es cierto que el substituto tiene, en la generalidad de los casos derecho de regreso, o sea, el derecho, reconocido en la misma ley tributaria, de exigir, a su vez, el pago del contribuyente y en algunos casos hasta la obligacin de hacerlo.u , Sin embargo, este derecho y es~ obligacin, cuando existen, demuestran nicamente que el substituto no es el contribuyente verdadero, porque no es atribuible a l por
2113 Por ejemplo, en el impue3to it.llano a 101 rdito. de la riqueza rnobiliaria, ~bre loo rdito. de 103 trabaj.dores y emple.dos, 1011 dadorM d. Ulil~ b.jo ton responsablft del P.lo d.1 tributo con nllpOflubilidlld IUltituti_, pero tienen l. oblilllCtn de retener al impuesto en el acto del p81;0 del lueIdo

naturaleza el hecho imponible. El fenmeno econmico de . la traslacin, sin embargo, puede verificarse aun cuando el verdadero contri.buyente sea el nico obligado y no haya ninguna substitucin tributaria.. El contribuyente, en el caso de substitucin (cuyo ejemplo ms tpico es el del impuesto debido por el que paga el rdito en lugar del redituario, por el principio ~c~ nico.-financiero de la imposi<j.n a la fuente) no es indiferente para el derecho tributario, no es solamente una figura terica, abstracta, de orden tico-jurdico ms bien que ju~ rdico positivo, como errneamente ha sido afirmado,tr... sino que se manifiesta sea en el derecho de exigir el pago del contribuyente, derecho que existe siempre para el substituto aunque la ley no lo disponga expresamente, sea en el hecho de que, si la ley expresamente. no dispone lo contrario) la administracin podr siempre hacer valer el crdito tributario contra el contribuyente, cuando el substituto resulte insolvente, aunque ste se haya vuelto insolvente despus de haber exigido el pago del contribuyente.:6IIo Anloga a este ~ategora de responsables (>9r deuda tributaria ajena es la de otros sujetos, cuya responsabilidad, sin embargo, no es substitutiva sino conjunta. es de~ cir. solidaria. Aqu tambin el criterio de atribucin resulta expresamente de la ley y no deriva de la naturaleza misma del hecho imponible. El Criterio de atribucin est constituido en general
2M PUlliue, lItituzion; . . . , cit., p al. 61 y 1;1- V6 .... nota 252.
:K~ Contre, Blumenstein, Schwe;z St"uerreeht, cit . p'a. 114; Giannini,

o ,.1erio.

1I rappOrlO .. , cit., P'II:. 143.

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por la violacin de W'!8 obligacin 2.. o ms bien consiste en una carga, que incumbe 8 determinadas penonas que estn en ~laci6n con los actos que dan lugar al nacimiento de la relacin tributaria, por razn de su profesin o de su oficio. As, por ejemplo, la responsabilidad de los notarios o de los procuradores para el pago de los tributos relativos a los actos otorgados o concluidos por ellos. As. la res pon,. sabilidad de los despachantes aduaneros por los derechos' relativos a las merCaderas que elloS despachan, en la gene~ ralidad de los derechos positivos. Tienen la misma responsabilidad de carcter solida~ rio", aunque por un criterio de atribucin diferente, los suje~ tos que por voluntad de la ley, adems de una responsabi~ lidad directa por una deuda propia, responden tambin por una deuda ajena de origen idntico : es el caSo de los cohe,. rederos que responden solidariamente por los impuestos de los otros coherederos, aunque se trate de impuestos distintos con distintos pe.ro idnticos presupuestos de hecho, en el derecho italiano.HT ltimo criterio de atribucin es el que deriva de una garanta real sobre el objeto material del hecho imponible. Por efecto de esta garanta todos los sujetos en cuya dis~ posicin se encuentra el objeto mismo sufrirn las canse. cuencias de la garanta real, debiendo pagar el tributo si quieren evitar la ejecucin sobre el mismo objeto. Se. trata ms bien que. de una responsabilidad objetiva, como la lIa,.
2M VH Pu.Ii_, r.tit~ioni . . . , c:it., pf.&". 81 Y aic. 21i V.H Puali_, r.mouioni ... , cit., pl,. 64.

man Pugliese y otros escritores,28l1 de una carga. Ya hemos dicho que esta garanta real no cambia en nada la naturaleza. personal de la relacin jurdica t;ributaria. El suj~to que es responsable por su relacin con el objeto qe la ga~ rantia es obje.t ivamente responsable, es decir, no es obligado sino sometido a Una carga, no es y no pued~ ser con~ siderado como deudor ni, 8 lortiori, como contribuyente. La deuda, es decir, la obligacin personal por un titulo pro~ pio. pertenece a" sujeto que era prop'ietario en el ao fiscal al cual se refiere el impuesto territorial, o al propietario de la mercadera sujeta a impuesto de importacin o al con~ sumo en el momento en que sale de la cinta aduanera o es introducida en el libre trfico, no quien se halla en otro tiempo en la posesin o en la propiedad del mismo objeto Solamente los primeros son contribuyentes, los otros son objetivamente responsables del impuesto, por efecto de una carga. Concluyendo sobre las diferentes categoras de suje tos, hay que subrayar que en institutos anlogos de pases diferentes no todos los sujetos por efecto del mismo cri~ terio de atribucin estn distribuidos en las mismas cate ~ ganas. Por ejemplo, en el derecho aduanero italiano pro~ pietario (es decir, destinatario de la mercadera en el inte~ rior) , transportador, despachante, son solidariamente res,. ponsables del tributo: solamente el ' primero, sin embargo. es contribuyente, los otros son responsables con solidari ~ dad aunque por razones diferentes, el uno por la posesin de la cosa, el otro por su oficio. En el derecho aduanero belga
218 Puali_, btitusioni ... , cit., plg. 83.

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y hOland6;, como en el derecho alemn, al contrario, la responsabilidad del introductor material es substitutiva, la del despachante es solidaria. HII . Sin embargo, los sujetos se pueden distribuir siempre en una de las categoras antes nombradas, esto es, .de con. tribuyentes, de responsables por substitucin, de responsa_ bles con responsabilidad solidaria y de responsables por garanta; Jos criterios de atribucin a los diferentes sujetos son, de un iado! el criterio natural, derivante de la misma naturaleza del hecho imponible, que caracteriza el contribuyente y da lugar a la solidaridad en caso de ms contribuyentes ; este criterio natural, principal, de atribucin del hecho imponible, tiene naturaleza econmica y a l se aplica la doctrina de la autonoma dogmtica del derecho tributario frente al derecho civil, como antes hemos expuesto. De otro lado estn los criterios de atribucin determinados positivamente en la ley y cuya consecuencia es la responsabilidad substitutiva o solidaria u objetiva por garanta.
20. CAPACIDAD JURIDICA TRIBUTARIA

dad jurdica tributaria no se identifica con la capacidad jurdica del derecho privado, sino que consiste en la posibilidad de hecho de ser titular de las'relaciones econ6mi.., cas que constituyen los hechos imponibles. Se suele afirmar qt.e la diferencia entre capacidad de derecho privado y capacidad tributaria consiste en que los sujetos que son jurdicamente capaces para el derecho privado lo son tambin para el derecho tributario, pero que hay sujetos que no p'oseen capacidad de derecho privado y que, sin embargo, son considerados sujetos pasivos en el derecho tributario. 21o Esto es cierto; sin embargo, no excluye la posibilidad de que, a pesar de la capacidad jurdica de un sujeto, el hecho imponible que prima facie ~ de1)era serIe atribuido, se atribuya a otro sujeto, pasando por alto la capacidad jurdica del primero, por ser el segundo el sujeto al cual econmica y efectivamente corresponde la capacidad contributiva, causa del tributo. El problema ya ha sido tratado en cuanto hemos hablado de la naturaleza econmica del criterio de atribucin y de la autonoma dog~ mtica del derecho tributario frente al derecho privado en lo que se refiere precisamente a la atribucin; tenemos que volver ahora sobre el argumento, demostrando que la ca~ pacidad tributaria se resuelve en la imputabilidad del hecho imponible: es tributariamente capaz el sujeto al cual, por la naturaleza del hecho imponible, ste puede ser atribuido.. Precisamente la naturaleza econmica del hecho imponible explica por qu es suficiente .la capacidad de ser
219 Pu&UeH, l.tita.ioni ; ..

Tambin el concepto de capacidad tributaria deriva de la misma naturaleza del hecho imponible, y se resuelve en el criterio de atribucin de ste al contribuyente. En efecto, la capacidad de ser contribuyente, o sea la capaci!!8U VbsfI Pesenti, op. cit. Per. el deffl<;ho holands y el belga, veN Snningh Damst, op. cit., pg. 96. Pera el derecho elem'n .ntes de l. nutve ley, Bhler, ulwbuch, ci t., n, p'g. 578; 1... Cone de Fin.nA' del Reieb efinn6 el certicter sUltitutivo ' de la oblig.d6n de) importlldor mater;'1 en ~I lello . . vol. 28, pies. 187-193.

dt.. pi.

47.

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sujeto de la situacin econmica que representa capacidad contributiva. No es necesario que el sujeto posea la personera jurdica. En las leyes tributarias positivas de muchos pases se considemn como contribuyentes, por ejemplo, las sociedades colectivas, aun cuando, para el derecho comerciaJ, estas sociedades no constituyan personas ' jurdicas. 211 Adems, y por razones tericas anlogas, se puede desatender ia personera de una sociedad comercial para atribuir el hecho imponible al accionista, en cuanto la soc'iedad comercial no sea efectivamente una entidad con vida econmica propia, sino una creacin ficticia sin otra funcin que la de distraer la atribucin del hecho imponible ,al verdadero contribuyent~; m o en cuanto, o pesar de no ser constituida por motivo de evasin fiscal, objetivamente el he211 Po:/' ejempto. _ el dere.;:ho impcnitivo inels y en el norteamericsno bos part~,.. ..Uin ~as a un rgimen lmpoliti'O'o propio, corno sujetoaut6nomna, atmque ..c<m el dete.;:ho prindo ane10Mjn eltu nO poeaen per-1IOn.n. jurldiea. En el der.c:ho mizo al problema ft decidido de manera difenmte en I~ diint.,. canton"; vue Blumen.tein, Sc1rwei~. Steuertecht, cit., p-s. &3.
272

cho imponible aparezca ms bien atribuible al accionista que a la sociedad, segn la naturaleza econmica del hecho' imponible. na De esto resulta daro lo que aqu sostenemos, esto es. que la capacidad tributaria se resuelve en el concepto de E:tribucin y que ste se vincula a la naturaleza substancial del hecho imponible, siendo aplicable la autonoma dogmtica del derecho , tributario y, dentro de sta, el concepto de evasin fiscal. La aplicacin ins evid~nte , de esta teQr~ noo la ofrece el problema, de gran trascendencia en el moderno derecho tributario, por su alcance no slo de derecho intemo~ sino internacional, de la capacidad tributaria de los carteles o sindicatos o sociedades holding. El problema tiene alcance internacional, pero no es en s un problema del titulado derecho tributario interna. cional, es decir, no se trata del momento de vinculacin del
27. La jurdprudencia itali.ana, al contrario, M pronunci en el ~ntido de que aun en .ociadadM 1Ul6nim de UI\ 1010 eionirtll o de families no .. po.ible etribuir les eanancias no distribuidas a la renta total del ecdonuta lOII efect03 del impuesto ' aobra la renta total. VHH fallo de la Commis.ione Ceotrale per le importa diratte, ..z. un .. 31 de enero de i9J7 n. 96:282. Le doc>trina italiana trat6, en ca_ similar", de opinar por la imponibilidad de la ranta eondderada como atribuible al nico accionista, partiendo de la oplni6n de qua la sociedad era simulada. &ta teora ao .610 .. equivocada desde el punto de "iste del derecho comerdaJ. PnO que , no ofrece ayude al&una. ~ra re.olver .1 problema del derecho tributario. Aqui el probleme debe ... re.uelto nicamente en bate a la. definici6n dat hecho imponible: traUindo.e ... el impuato ital~o a la renta elobll da le rautll total reeli&ad. por el aecionista, el prob1eme. con.iste. en ver si .. puede cousiderar realizado pera .1 nico accioubt. de una ltOdeded el benerJdo ec:mn.ut.do por _ mlsma ?oluntlld

y lo- ralatiVOll a loi truatr, T..... tambin ' lQ nonn .. del dentcho lnel. aobra la euatin acumulacin da rdito por parte d~ 10 toCiedade. annlmas: Burr, cit.. Intaresante " notar que el derecho D~erlcana aun antes de que .. ertablec:ieran nonnas en 1-. 1.,.. positin.. Mba Ilq;ado a ..t.. conclusiones con retlplCto e la atribuci6n de rdito a todedadM a:rtranjera.. pua evadir el imptJe:lto rw.cionaL V .... Paulo lnt.nt w Motm ... , cit., ple. 284, qlli_ cita el fallo (lel Bod 01 T_ A"peal.. K .u ".ze CoIrI Co.. Ud., 35 BTA, 646. Respecto a 10- anloc~ ~o. del derecho aletm,n, vlia.. Rosendorlf, eom. una .,der"; anonima tJon ""enta CDtuiderata ".istente aQlndo l. c:oncesione nasionaJ.ocialine con special ri,...do alridea sociale, ed iDtportlUlza di que~ta 0";";_ ".1 campo del diriffo tributtuio intemuiOElltl., 1m Rivirtll de Diritto Finanriario e Scl_ delle FinanR, 1938, II, so'.. 74 '7 ,ie.. en que el autor comenta un fallo de la Coru de Finanzu d.1 Reio:.b de fecha 19 de oct;ubre de ~937; "",Mn.e tambln rallo- '7 autor-. por l citadoa.

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1011 fal1~

de la juri~tud~ norteamericana ya citado.

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deMle ..te punto de Tirtll .. puede 16gic:_te ~ar a une CODCluai6u ~

.ledele~~~i~ci~

hecho imponible al sujeto activo, sino ms bien de la atri~ bucin del hecho imponible al sujeto pasivo. Se plantea, en efectq, la pregunta: si una sociedad comercial est cons~ tituida en el interior del pars segn las leyes nacionales y desde el punto de vista del derecho co~ercial posee la personera jurdica, pero no es, econmicamente; sino un rgano, una dependencia de una concentracin de empresas. con o sin personera jurdica, el hecho imponible debe ser atribuido a la sociedad provista de persOnera jurdica, o a la concentracin (sindicato, cartel) que no ticme personera, o a la sociedad madre, que jurdicamente es otra persona? El problema internacional se plantea en cuanto el sindicato o el cartel o la sociedad madre es erlranjera. Sin embargo, las consecuencias internacionales dependen, en primer trmino, de la solucin del pro.bleroa de la atribucin y por consiguiente de la capacidad del sindicato o del cartel carente de personera y de la posibilidad de desatender la personer~ jurdica de la sociedad filial. El problema ha sido resuelto diferentemente en los distintos pases: en Alemania se ha construido la titulada Uteora del rgano" (OrAantheotie), segn la cual el hecho imponible debe ser atribuido a la sociedad madre o al sindicato o cartel, no a la sociedad filial, aunque tenga la personera jurdica. m En Suiza, aunque en el derecho de algunos cantones
214 VH BhJer, Di. BQt_~ tI o-i_ ... on o-ll~'en mi, intemationalen I~ n-'t el.". _,~ d~ St~ vnd cf.n ~lIrHwi" ,..".,_ _ Dop".l""'~ommen. _ c.bittn M Dnrit

(Zrich) se haya sentado expresamente el principio de la Orgintheorie, se ha acogido en la misma jurisprudencia cantonal de Zrich el principio de .no desatender la perso~ nerla jurdica de la sociedad filial, trasladando el problema en la determinacin ddlado objetivo del hecho imponible; el problema de la atribuci~ ha sido substituido por el prom blema de la determinacin de la base imponible. En la jurisprudencia federal el problema se ha resuelto de otra manera, y prec'i samente usando el concepto de evasin fiscal, propio de la ms moderna tendencia del derecho suizo, y que hemos criticado antes por falta de fundamento dog mtico. Segn este concepto se decidi que el hecho imponible no se atribuye a la sociedad filial sino ~aJa sociedad madre, en cuanto la creacin de la sociedad filial corresponda a un motivo de evasin fiscal. m Se reduce asj el problema de la atribucin y de la capacidad de la sociedad filial al motivo que ha inducido a la creacin de sta. Por las razones ya expuestas, esto no se justifica dogmticamente. Si el criterio de atribucin sentado en la ley no es susceptible por s mismo, por su naturaleza! de indicar como contribuyente a la sociedad filial, ningn motivo que haya presidido la creacin de esta sociedad hace substituir otro sujeto en lugar del contribuyente. Solamente si
p

211 V.M intervencin de HengCeller .1 Primer Conlfe:tO Jntem.don.1 de Derecho Financiero 1 FilCal 1Obt- 1 primer tem. del Conveso (hast.
ahor. indit.). :tIt Vase Blumenstein, L'mteNiol1e di e ...det. rim~ta e l. doppia imposiIione interCllntonaIe di una ..:x;iet....,r'ano. Rivista di DiriUo Finall%iario Scien%l della FinaoZl, 1939, JI, pago J53 Y ,iC...n que .. comenta .1 f.llo del Tribuoal Federa l SUiEO de fech. 10 de diciembre de 1938, Aluminium In-

Fhcal Inwrne;ti_1, YOL

7

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a-u.cbaft.

1939,

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du.trie AG .... Canton Walti.

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de la naturaleza misma del presupuesto de hecho se deriva un criterio de atribucin en base al cual resulte directamente cqntribuyente la sociedad madre o el sindicato, sern stos los contribuyentes 'y ser posible pasar por altq la personera jurdica de la sociedad fi~ial. No es, pues, el motivo por el cual se constituy la sociedad filial la razn determinante de la atribucin del h~cho imponible a uno u otro sujeto, sino la naturaleza del hecho imponible y el criterio de atribucin que de ella resulta. 'y como el hecho imponible consiste en una relacin econmica y el criterio de atribucin no es el ttulo jurdico sobre el hecho impor.i~le. sino el ttulo econmico, es decir, la disponibilidad del patrimonio o del rdito o la realizacin del acto ecoI ~mico , es contribuyente el sujeto que, provisto O no de personera jurdica, es el titular de hecho, si .no de derecho, de las relaciones econmicas que constituyen los hechos imponibles. Naturalmente, estos conceptos, que derivan de la naturaleza misma de los presupuestos de hecho de las obligaciones tributarias, pueden ser anulados por disposiciones positivas de las leyes tributarias, que dispongan la absoluta y exclusiva importancia, cmo criterio de atribucin, del ttulo jurdico y no de hecho. Se trata, como ya lo hemos indicado. de criterios formales o abstractos de atribucin, que deben resultar explcitamente de las leyes positivas, y en cuya ausencia debe valer el criterio de atribucin econmica. La autonoma dogmtica del derecho tributario frente al derecho civil s, pues, <1:e notable importancia para la resolucin de un problema tributario de alcance

internacional, como ya hemos sostenido en otra oportunidad.:m

21. CUALIDADES DEL SUJETO PASIVO RELEVANTES . PARA LA OBLIGACIN TRIBUTARlA'

Tambin las circunstancias o cualidades del sujeto pasivo que son importantes para la obligacin tributaria derivan de la naturaleza del hecho imponible. Se llaman impuestos personales aquellos impuestos en cuyos hechos imponibles tienen importancia cualidades personales del "contribuyente". (Por esto, lgicamente, el estudio del criterio de atribucin, del cual se aeGuce quin es el contribuyente! debe preceder al estudio de las cualidades del sujeto que interesan al derecho tributario). Se llaman impuestos reales, al contrario, los impuestos para los cuales son indiferentes las cualidades personales del contribuyente. 27 8 Estas cualidades pueden ser el sexo, la edad, el estado civil y de familia. la religin, la nacionalidad. la residencia ~ el domicilio, la profesin. Es difcil una sistematizacin terica general de estas circunstancias personales. Desde un punto de vista general, sin embargo. se debe poner principalmente en evidencia la diferencia entre las circunstancias personales que son importantes para el hecho imponible y
2l'7 En nuetno intervencin en In di,culionel labre el segundo teme en el Primer Concre.o 1ntemacia"el de DerKha Fillllll-ciero y Fiscel en lA Heye,

Julia de 1939. 2iS VeH Grlziatti, .1mponfJ r .Ji o penon.Ji o~ti..... o .a~tm, dt.

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las que sirven de momento de vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo del impuesto. En efecto, puede tener importancia en la configuracin' del hecho imponible la condicin de soltero o de casado, de casado con o sin prole, la edad mayor o menor, el domicilio o la residencia en el interior o en el exterior, en el sentido de que, por ejemplo, el hecho imponible consiste, adems de otras condiciones objetivas. en la subjetiva de ser soltero, etc.) o que el hecho de tener hijos produzca, a paridad de otras condiciones objetivas, efectos tributarios diferentes, o que el que resida en el extranjero sea sometido a u~ impuesto ms grave que el contribuyente que reside en el intenor a paridad de los otros el~mentos objetivos del hecho imponible (impuesto al ausentismo).mt Domicilio, res~dencia, nacionalidad, sin embargo, ade ... ms de ser cualidades personales del contribuyente que pueden ser importantes en la misma definicin del hecho imponible, pueden servir tambin para vincular el hecho imponib.1e al sujeto activo. As, por ejemplo, domicilio, residencia o nacionalidad son momentos de vinculacin en el sentido de que, una vez determina~t? efhecho imponible en su aspecto objetivo y en su atribucin subjetiva al contribuyente. el domicil io o la nacionalidad de ste indican la existencia de la conexin del hecho imponible con el sujeto activo, de la cual depende finalmente el nacimiento de la concreta pretensin tributaria. De los momentos de vinculacin, sin embargo. hablaremos luego.
2n Eate ;mpuuto, 'l pue mejor decir, este lobreimpue,to, e, earect... ri.tko del derecho impositivo argentino.

22. EXENCIONES TRIBUTARIAS SUBJETIVAS Y DOCTRINA DE LA INMUNIDAD FISCAL DE LAS ENTIDADES POBLICAS

Deriva finalmente de la na turaleza substancial del hecho imponible, esto es. de la causa jurdica del impuesto. la distincin entre las \'erdaderas exenciones tributarias sub-jetivas. es decir, excepciones a la obligacin fiscal aunque se verifique para el sujeto el hecho imponible, y las exc1usio~ nes de la obligacin fiscal cuando, por la propia naturaleza del hecho imponible, ste ni siquiera pueda atribuirse a una determinada categoa de sujetos. El primer y ms importante caso de esta clase est constituido .por la titulada inmunidad de las entidades pblicas y de sus dependencias (strumentalities). El problema de la inmunidad fiscal de. las entidades pblicas debe ser encarado desde dos puntos de vista: el jurdico-dogmtico y el tcnico-Iegislativo. La solucin del primer punto de vista nos proporcionar la del segundo. El punto de vista jurdico-dogmtico consiste en determinar si existe una inmunidad fiscal de las entidades pblicas y cul es su fundamento. El punto de vista tcnico... legislativo consiste en determinar si las normas que esta.. blecen la exencin de cualquier tributo para las entidades pblicas o sus dependencias constituyen verdaderas excepciones o ms bien la enunciacin de una doctrina general de la inmunidad fundada sobre la no atribuibilidad de los hechos imponibles a las entidades pblicas, por la misma naturaleza de aqullos. Ahora bien, se admite generalmente que, mientras corresponde inmunidad fiscal a las entidades p:t'licas en el

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ejercicio de los poderes soberanos, no les corresponde en cuanto ejercen actividad econmica, comercial o industrial. La inmunidad, en el primer caso, derivara de una preten~ dida {ncompatibilidad entre cualidad de contribuyente y la de ente soberano, como asimismo de los inconvenientes prcticos de la imposicin. que pondra trabas al desenvol~ vimiento de las funciones propias de las entidades pblicas.~1:MI A nuestro parecer, si la inmunidad fiscal de las entidades pblicas se hace derivar ~el concepto de soberana y de la distincin entre actos ~oberanos y actos econmicos privados, el problema no se resuelve, sino que se transfor... ma en otro, el de la distincin entre actividad pblica y actividad privada del Estado y de las dems entidades pblicas. y este problema es de difcil si no de imposible solucin: hasta hay quin lgicamente afirma que el Estado nunca se despoja de su soberana: si el hecho de ser sujeto pasiyo de impuestos fuera incompatible con la cualidad de entidad soberana, la inmunidad fiscal debera corresponder al Estado pOr cualquiera de sus actividades.:i~1 Sin embargo, el punto de partida de estas teoras es equivocado. La soberana es un presupuesto de la imposicin, en el sentido de que es la cualidad que permite al Estado dictar leyes Que prevean pbligaciones fiscales de todos los que se encuentren en una determinada situacin, es decir, a tos cuales sea atribuible el hecho imponible. Si en la
:!SO Es ste, sustancl.lmente, la doctrina de la juriJprudene.i. Doneameriuna primitiva, que se eltpres en .1 renombrado aforismo d.1 ehi.f Justi~ Manhal1: "the pawer to ta" . lhe po<fIfer to de"troY', eo el fello Me Cullock

sancin de la ley no se tuvo en cuenta que el hecho imponible puede atribuirse tambin a entidades pblicas! significa que stas sern sometidas igual que los otros contri. buyentes al tributo . porque la' obligacin tributaria en si no disminuye para nada la soberana, como no es una limitacin del derecho de propiedad: es una obligacin legal, exacamente como la de la reparacin del dao; y nadie di~ ce que esta obljgacin. en cuanto grava sobre una entidad soberana , sea una violacin de su soberana. En suma. si el hecho imponible por su naturaleza fuera atribuible al Estado o a otras entidades pblicas o a dependencias de ellas, no habra razn dogmtica para excluir la imposicin y no se justificara ninguna doctrina de la inmunidad _ o__ _ La inmunidad fiscal de las entidades pblicas y de sus dependencias respecto a los impuestos eS, al contrario, una consecuencia de la naturaleza substancial del hecho imponible, en correspondencia con su causa jurdica. El presupuesto. de hecho de todo impuesto tiene naturaleza econmica, consiste en una actividad o situacin econmica, de ]a cual resulta capacidad contributiva. La capacidad contributiva significa apreciacin por parte del legislador de que el hecho econmico que se ha verificado para el sujeto le permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a los gastos pblicos.2!l2 Pero estos conceptos bsicos del hecho i~PO oble no tendran sentido si el hecho imponible se atnbuyera al Estado o a las entidades pblica~ o a las depen~en... cias de ellas. Las situaciones o las actividades eco.nmlcas
:t82 Vase J.arach, Principi per rapplicasione delle t _ di re,i.tro, cit...

". Maryland. 231 V... Scoca, 511 10 St.!o ~ja .,ttOpOlto normalm8ntll e tribut; locali, RiYiU di Diritto F1nansiario e Scien.za dene Finanu, 1938, n, p_g. 2!O y li~

. P'C. 17

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vaM. t-mbin ~it.. I 7.

de las mismas nunca representan capacidad contributiva. porque tod,o la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades pblicas y sera sin sentido atribuirle una ca~ pacidad de contribucin a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma estn destinadas.2M La inmunidad fiscal del Estado y de las entidades pti~ blicas y de las dependencias, con o sin personera jurdica propia, constituye un dogma jurdico tributario, en rela~ cin a la misma naturaleza del hecho imponible, que por . su causa, no es. sin contradiccin lgica. atribuible a esa clase de sujetos. Slo se puede admitir ex~pcionaJmente la imposicin de ellos, cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente una empresa pblica a las empresas privadas, sometindola al mismo rgimen jurd!co y econmico. En este sentido y con esta reserva se puede aceptar la afirmacin dominante en la doctrina y en la jurisprudencia europea y norteamericana, que admiten la imposicin de las empre>as industriales o comerciales del Estado.

Se aclara as el problema de tcnica legislativa que hemos indicado antes. En los sistemas impOSitivos de los diferentes pases encontramosa menudo normas que eximen al Estado o a otras entidades pblicas o a sus dependencias de impuestos pretendidos por sujetos activos diferentes. Estas normas de exencin tributaria no representan excepciones a la imponibilidad general de todos los sujetos, pblicos o privados, a los cuales se atribuye el hecho imponible. sino la enunciacin de un principio general de inmunidad, que
2M Va<t Jara ch, Inmunidad li...l del S.nco do l. N.cin, JlUiaprudencia Ar,ontiruo, !l' 1~87, da f.ch. 26 de .001 do 1!H2. 200

puede ser aplicado tambin en casos en que la ley omita enunciarlo, y cuyo fundamento est en la contradiccin 16~ gica de la atribucin del hecho imponible al Estado.o a las otras entidades pbcas. Sin embargo, este fund~ento dogmtico de la inmunidad fiscal de las enti~des pblicas vale para los impuestos. Se puede aplicar tambin a las contribuciones y a las tasas? En lo que atae a las tasas, la contestacin debe ser evidentemente negativa. La doctrina de la inmunidad se funda sobre la naturaleza del presupuesto de los impuestos, sobre su causa jurdica! la capacidad contributiva. Ahora bien, la tasa se distingue precisamente del impuesto por la causa jurdica. que no es la capaCidad contributiva, sino la prestacin de un servicio individualizado por el sujeto activo al sujeto pasivo. Si, como muchos creen, el funda mento de la inmunidad fuese la cualidad del sujeto pasivo de ser ente soberano, ella debera aplicarse tambin a la tasa. Sin embargo. dada la causa jurdica de este tributo, no hay contradiccin lgica ni incompatibilidad en la atribu~ cin del presupuesto de ,hecho a un sujeto pasivo que sea ente soberano: segn el fundamento de la inmunidad que hemos sentado antes, el Estado o sus dependencias pueden ser sometidos a las tasas si el presupuesto de hecho aparece como atribuible a eIJos, porque la ~turaleza del presupueg... to no se opone a esa atribuci6n. Entonces, si la ley expresa~ mente no exime al Estado de la tasa, no hay razn juridico~ dogmtica que exija la exencin, y las nonnas positivas de exencin son excepciones y no enunciaci6n de un principio general. 201

Ms complicado es el problema de la contribucin. Es sta una fonna de tributo intermedia. La contribucin, en efecto) es parecida al impuesto, porque el presupuesto de ' hecho, que indica una ventaja' particular que deriva indirectamente al sujeto pasivo por una obra, un servicio o un gasto pblico, e&. tambin de naturaleza econmica y demuestra una especial capacidad. contributiva (razn por la cual se la titula tambin impuesto especial o "special assessment" ) y es parecida a la tasa porque hay una relacin entre el servicio hecho por el sujeto activo y el tributo. 28 ~ En el derecho Positivo, cuando la vinculacin entre servicio y presupuesto de hecho del tributo es ms estrecha. la contribucin se acerca ms a la tasa; cuando es ms indirecta. la contribucin se acerca ms al impuesto. En el primer caso parece que no debe valer la doctrina de la inmunidad fiscal del Estado y de sus dependencias, en el segundo s. Sin embargo, puesto que las analogas no siempre son rigurosas ni dap certidumbre absoluta, es decisivo el ~lisis del derecho positivo y la intencin maniesta del legislador de acordar: inmunidad o no. La doctrina de la inmunidad fiscal del Estado y de sus dependencias constituye una aplicacin general del :.rincipio de la no atribuibilidad de los hechos imponibles a una cierta categora de sujetos, por la naturaleza comn de todos los hechos imponibles, en relacin a su causa jurdica. Sin embargo, hay cas~ en que un deten:ninado hecho imponible, por su naturaleza especica no ya por su caracterstica. general, no es atribuible a ciertos sujeto~,

As, por ejemplo, el impuesto global progresivo a la renta es eminentemente personal: se aplica, pues, a las personas fsicas y no a las jurdicas. Una nonna positiva,que exima a las personas j~ridicas de 'este impuesto no es evidentemente una excepcin sino una consecuencia de la naturaleza del hecho imponible que' no es atribuible sino a las personas fsicas. Por esto, cuando la ley aparentemente exi~ me a las personas jurdicas del impuesto global sobre la renta, no se trata de excepcin, ni' de exencin en sentido tcnico, sino de una tcnica legislativa para determinar el . presupuesto de hecho dI e " tmpues t o. ".
23. VINCULACIN DEL HECHO IMPONIBLE CON EL SUJETO Acr"IVO DE LA ABLlGACIN TRIBUTARIA: RELACIONES CON EL DERECHO INTERNACIONAL Y CON EL PROBLEMA DE LAS DOBLES IMPOSICION~

La relacin tributaria surge por el verificarse de un hecho jurdico; y como la relacin jurdica tributaria :s "t ivo y uno o m as una relacin personal, enrre un sUjeto ac sujetos pasivos, es lgicamente imprescindible que en la ley tributaria el hecho juridico sea puesto en relacin de. un lado con el sujeto o los sujetos pasivos mediante los cnterios de atribucin de los cuales hemos hablado ms arriba, de otro lado con el sujeto activo, mediante los titulados , . ., momentos de vinculacin, para. que surjan la pretenslOn y la obligacin tributaria. Hay, sin embargo, un error de principio en la manera de con~iderar estos momentos de vinculacin con el sujeto
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v....

Gianninl, 1I .r.pJJOt"!o .. dt., pj.p: 107-109.

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activo. Errneamente, en efecto, Blumenstein y otros escritores que lo siguen m admiten que ellos constituyen la vin.culacin entre sujeto pasivo titular de un deber fisqd y sujeto activo titular de 'la soberana tributaria. Esta vinculacin constituira una relacin abstracta, que al verificarse el hecho imponible se convertira en la concreta relacin tributaria. Hay quin justamente critica esta posicin, negando la existencia de esa relacin abstracta, pero cometiendo el mismo error al afirmar que los momentos de vinculacin constituyen la base abstracta de la relacin tributaria. La realidad es que la soberana es un prec~den.te de la imposicin, que est fuera de la relacin j\lrdica tributaria y que no existe tal relacin abstracta formada por soberana fiscal de un lado y deber fiscal de otro, Ni tampoco los momentos de vinculacin son base abstracta de la relacin tributaria que nace al verificarse el hecho jurdico, sino que constituyen la vinculacin del mismo hecho jurdico con el sujeto activo de la relacin tributaria. No son, pues, un momento anterior a la relacin obligatoria tributaria, sino un elemento de sta. Ya lo .hemos dicho: la relacin tributaria es Una relacin personal entre sujetos: nace por e~ verificarse de un hecho jurdico y es menester que existan criterios de atribucin del hecho imponible al sll:jeto que resultar obligado y de vinculacin con el sujeto que posee la pretensin tributaria. Este error de punto de partida da lugar a una errada
2S11 Blumenlltein. S<:/rwei.. Stel#errecht. cit.,
El rapporto . ... dt .. ,,'l.

concepclOn del conjunto de normas de derecho tributario material en que estn contenidos los momentos de vinculacin. Se acostumbra, en efecto, decir que se ~ata de normas con que se autolimita la soberana financiera del Estado y se determina el lmite de aplicabilidad de la ley tributarla a heChos de alcance internacional. Por esto se han parangonado estas normas a las del derecho internacional privad? y se ha titulado conjunto con el nombre de dere-. cho tributario internacional. Algunos autores han sostenido que las normas del titulado derecho tributario internacional son de igual naturaleza que las del derecho internacional privado;:tlIl otros han sostenido una completa diferencia entre los dos. 258 La solucin del problema depende en mxima parte del concepto del derecho internacional privado que uno ten ga. Sin duda si se consideran las normas del derecho internacional privado como normas destinadas a resolver un conflicto de leyes. las normas que establecen los momentos de vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo de la imposicin seguramente no perte~ecen al derecho internacional privado, porque en ellas no se resuelve ningn conflicto de leyes, no estando nunca en cuestin la aplicacin de la ley extranjera sino siempre y solamente la de la
281 Niboyet l.q d011ble1 imp<JllirioN aa point da l'lHI juridiqufl. Recueil des Cour. de l'AC:dmie de Droit Intemational d. La Haye. 1930. 1, pli

nai .... 109.

H BUhJer r... accoro, intema/ionau:.concemen r ladoubleimp ... ition et rvoion Ii~:. ReclleH de. Coun de l'Ac.dmi. de Drolt Intemational de La H.ye. 1936. P.d., Sirey Trotaba" L'Autonon>ie da Drot Fiaca1 ... , dt ..

"'&".

28 Y li,,; Gianninl,

9-4. .

"'g. 35 Y ti"
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ley interna. 281 Adems, en el derec ho tributario internacional no se "trata de una relacin jurdica de la cual se busque en una u otra ley la disciplina juridica, sino de un elemento formativo de la misma relacin jurdica: no se hata de ver si una" relacin jurdica cae bajo la ley nacional o la ley extranjer~, sino de vincular un hecho jurdico a un sujeto~ para que surja la relacin entre &te y otro sujeto, con un crdito ~ra el primero y una deuda para el segundo. En otras palabras, en el derecho internacional privado se trata de vincular una relacin Y'il nacida a una ley, en el problema de los momentos de vinculacin de la relacin jurdica tributaria se trata de un elemento de la misma relacin, sin el cual ~ta no nace. Sin embargo, si se concibe el derecho internacional privado lO"COmO conjunto de normas para resolver los conflictos de leyes, sino como nonnas con que se establecen los momentos de vinculacin entre una disciplina jurdica especial y los hechos de alcance internacional, es entonces evidente-la analoga con las normas que establecen los mO-: mentos de vinculacin del hecho imponible con las. del derecho internacional privado. Las diferencias no son, entonces, de estructura jUrdica sino de la materia especfica. Si en los momentos de vinculacin del derecho tributario nunca se trata de aplicar la ley extranjera sino solamente la ley nacional, tambin en el derecho internacional privado, segn esta teora, se trata siempre de aplicar el derecho nacional, insertando solamente en las normas nacionales un contenido especial sacado de un derecho extranjero.

El derecho tributario no reenva a ninguna norma extranjera por la naturaleza de la materia tributaria, en la !="ual los momentos de vinculacin o producen la apl~cabili dad de la ley nacional, haciendo nacer una concreta relacin tributaria, o no la producen, no naciendo entonces ninguna relacin. Ello porque os momentos de vinculacin, como ya hemos observado, son elementos formativos de la relacin tributaria y porque no existe ninguna relacin antes de la disciplina del derecho objetivo, siendo la relacin tributaria una relacin ex Jege. Los momentos de vinculacin constituyen, como ya lo hemos dicho, ms bien la vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo, que la del sujetQ...Pc8sivo con~ sujeto activo, como afirma la mayora de los escritores. En efecto, depende de la naturaleza s~bjetiva u objetiva, personal o real del tributo que sea ms directa la vinculacin entre los sujetos o entre el hecho imponible y el sujeto activo. En los tributos objetivos y reales, en los cuales"el sujeto pasivo no est determinado en la ley de manera expresa y en que sus cualidades personales no cuentan, la vinculacin entre los sujetos es solamente indirecta. Los momentos de vinculacin unen el hecho imponible al sujeto activo; de la atribucin del hecho imponible al contribuyente, de la cual hemos hablado antes, deriva por necesidad lgica una vinculacin indirecta entre ste y el sujeto activo. Al contrario, en los tributos subjetivos la vinculacin se verifica al mismo tiempo entre sujeto pasivo y hecho imponible de un lado y sujeto activo del otro. En cuanto al tributq subjetivo sea tambin person~l, o, para mejor "de207

206

cir, prevalentemente personal, el momento de vinculacin aparecer principalmente como puente de unin entre su ~eto pasivo y sujeto activo, induciendo en el error de creer que los momentos de vinculacin constituyen una relacin abstracta entre los sujetos. Sin embargo, tambin en est~s casos la vinculacin es siempre entre el hecho imponible y el sujeto activo, puesto que el tributo es personal, en cuanto, precisamente. por la naturaleza del hecho imponible, tienen particular relieve las' caractersticas personales del sujeto pasivo. Se acostumbra decir que siendo la actividad impositiva una manifestacin de la soberana territorial del Estado, los momentos de vinculacin son la-expresin del vnculo entre los tributos y la soberana territorial.*' Esto no es exacto, En el derecho tributario material no hay limitacin alguna a la imposici6n : los criterios de vinculacin con el sujeto activo, sean ellos ms directamente entre los sujetos o entre el hecho imponible y el sujeto activo, pueden ser de <;=ualquier naturaleza y la nica limitacin es de ndole prc. tica, debiendo la ley establecer como hechos imponibles so.lamente aquellos que de cierta manera sean controlables por la administracin y sean susceptibles de conducir al resultado que ]a ley tributaria se propone. Dentro de estos
2W Blumenttein. ScJrwes. St_tTed.t, cit ... 1""- 1 Y 31, M6, oaIIctamente., Metll:. St_,.chu1d~hJ. Tbincen. 1926, p'c.. 12 y Glnninl, II ra~ pono ... , cit., P'I. 72, vinculn la ,umitin d,1 RI';'to p ivo con ,1 Edado _ au doble pecto da OTI&nlzad6n p<trsone y de corporlci6n telTitorial. Un _~ lente _"ni, del problema d. la terTitorialidad d.1 impuesto y una critica com pleu d. t.. vari.i teot... yb .. en Steve, SuJ/. tute/. in~ian.l. d.lI_ pm.. tributaria, Rivim di Du-itto Finanderio Sce..... d.l1e Finenze, 1940, 1, p61. 241 y ,il. '

lmites el legislador puede elegir cualquier criterio de vinculacin del hecho imponible al sujeto activo, segn le pa rezca 'ms oportuno. Para un mismo tributo tambin puede elegir dos o ms momentos de vinculacin, por ejemplo, el domicilio, la nacionalidad y la situacin ~el objeto material del hecho imponible. Por ejemplo, en los Estados Unidos se declaran obligados al impuesto a los rditos por todos sus rditos de dondequiera procedan, .a los. ciudadanos y a los residentes en el pas, mientras los extranjeros no residentes estn obligados solamente por los rditos que procedan de fuentes situadas en el pas. Se produce as una mez ela de momentos de vinculacin subjetivos y objetivos. Es necesario,' sin embargo, aunque no podamos ana.:. liz.'lr todos los diferentes criterios de vinculacin que estn sentados en tos derechos positivos de los diferentes pases. decir alguna palabras sobre la naturaleza. en gen~ral. de ellos. Pueden ser momentos de vinculacin la nacionalidad del contribuyente, su domicilio o residencia, la situacin del objeto material del hecho imponible, o de la fuente de que este objeto (rdito, ganancia) procede, el lugar donde el hecho imponible se verifica, o donde produce sus efectos. El domicilio, la residencia, la nacionalidad son momentos de vinculacin propios de los tributos personales: los otros son tpicos de los tributos reales; sifl: embargo, como lo hemos dicho recii:n, los diferentes criterios pueden mezclarse entre ellos. De cualquier manera, hay que sentar el princi~ pio de que estos momentos de vinculacin sean subjetivos, sean objetivos nada tienen que ver con la pretendida regla de la territorialidad de los tributos, a no ser que se conciba
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el principio de territorialidad de manera muy vaga~ com~ prendiendo en l cualquier vnculo entre el hecho imponible y el sujeto activo. Se dice comnmente que a los criterios de vinculacin de naturaleza personal, como la nacionalidad, la' residenc~a o el domicilio, se oponen los criterios econmicos, como la situacin del bien, la fuente del rdito o el lugar de ejecu ~ cin de la transferencia, etc. En realidad, estos Criterios econmicos de' vinculacin son directa consecuencia del he~ cho de que los tributos a los que se refieren son objetivos y reales y los hechos imponibles son, como lo hemos repetido muchas veces, de naturaleza econmica. Siendo directa, en~ tonces, la vinculacin entre hecho imponible y sujeto activo, sin tener en cuenta el sujeto pasivo y sus cualidades personales, evidentemente queda como nico criterio de vincu~ lacin al sujeto activo la pertenencia econmica del hecho imponible. En algunos casos a la pertenencia econmica se subs~ tituye la pertenencia jurdica: esto se verifica principalmen~ te para los tributos titulados a los negocios jurdicos, en que, por el carcter propio de estos tributos, la pertenencia econmica se presume por el hecho de que el negocio cae bajo la jurisdiccin del Estado, al cual corresponde la pre~ tensin impositiva. Aqu se aplica una vez ms la autonoma dogmtica del derecho tributario y el concepto de eva~ sin fiscal que es su consecuencia: si no resulta que la per~ tenencia jurdica est establecida taxativamente por el legislador como criterio de vinculacin 2111 ella debe ser en~
que
~

tendida' como una presuncin de pertenencin econmica. En el caso, sin embargo,' de falta de correspondencia entre la pertenencia jurdica y I~ pertenencia econmica. prepon..dera la pertenencia econmica y no la jurdica: esto vale, 8 lortiori, pero no exclusivamente. e.n el ca~o en que la divergencia entre pertenencia jurdica y perfenencia econmica sea debida a un motivo de evasin fiscal. Es necesario volver. con referenci.a a los momentos de vinculacin, sobre la titulada teora de los "rganos" : en efecto, e11a tiene relacin con el problema dc la vinculacin. porque se trata , por consecuencia de la aplicacin de la teora, de substituir un momento de vinculacin por otro. Ya hemos dicho que la teora orgnica en s no se--re ~ fiere a la vinculacin del hecho imponible con el sujeto ac~ tivo, sino ms bien a la atribucin al sujeto pasivo. Se trata. en efecto, de determinar si una sociedad filial vinculada a una sociedad o a un sindicato extranjero debe ser c("lnsi~ derada como un sujeto autnomo al cual se atribuye el hecho imponible . o ms bien como un rgano de la socie~ dad o del sindicato extranjero. La consecuencia es que en la primera hiptesis la sociedad filial es imponible por la totalidad de sus rditos; en la segunda hiptesis es imponible la s~iedad madre o el sindicato extranjero, pero limitadamente a los rditos de fuente nacional. En otras pala ~ bras, si el hecho imponible se atribu~e al sujeto pasivo. sociedad filial. es momento de vinculacin el domicilio del su~
"'tos 'Multen da un acto pblico otor,ado en tuli,., o que si otorado efI el e:rt'tuljero, es re,ilu.do o anotado en Jtalia, cualquie ra sea la fuente efe-ctiv. del redito (art. J , lit. A de la ley de impuestos a lo, rditos de la r1que.r:e mobiliaria, 24 de a:ofto de 1877, n. 4821).

!tI Eeto ...wUo, por ejemplo. -. al derecho italiano, en que .. dltpOM imponible. 101 T~t.,. proeedent" da contrato ct. m!Iluo. en cuanto

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I
jeto pasivo; si se atribuye el hecho imponible al sujeto sociedad madre o sindicato, es momento de vinculacin la fuente, es decir, la p,rocedencia territorial del rdito: Si se considera como sujeto pasivo la sociedad filial, el problema de la imposicin se complica por las relaciones comerciales entre sociedad filial y sociedad madre o sindicato, de las cuales es difcil deducir lo que constituye ganancia para la sociedad filial y por !!nde rdito imponible. En efecto. econmicamente. esas relaciones no son sino atribuciones en el interior de una misma empresa de capitales, de gastos. de ganancias o de prdidas. Entonces, si se atribuye el hecho imponible a la sociedad filial considerando a sta como contribuyente, hay que resolver el problema de lo que efectivamente constituye el rdito imponible de la sociedad filial, eventualmente sobro la base no s610 de toda su contabilidad, sino de todas las transacciones entre ena y la sociedad madre o el sindicato y hasta de la contabilidad de este ltimo. Al contrario! si se atribuye -el hecho imponible a la sociedad madre o al sindicato. se procede 'as porque se considera que econmicamente la sociedad filial no es sino un 6rgano de la empresa madre, a la cual debe ser atribuido el hecho imponible. Como. sin embargo, momento de vinculacin es en este caso la situacin en el territorio de la fuente del rdito, se plantea el mismo problema de analizar 10 que es el rdito producido por la filial nacional, no solamente a travs del examen de la ganancia de sta, que resulta de su propia contabilidad, sino tambin del conjunto de las transacciones con la empresa madre y de la contabilidad de sta. La solucin del ,problema no puede ser di212

ferente en los dos casos, como observ6 exactamente Bhler,Zll! si se recurre en ambos casos a los mismos medios de determinacin. Lo que es menester observar es que, tRnto el reajuste del rdito imponible 'm odificando los resultados de la contabilidad de la sociedad filial, en la hiptesis de que' sta sea considerada como contribuyente, como la determinacin del rdito procedente de fuente nacional que corresponde a la 'empresa madre si se aplica la teora del 6rgano, se hin .. da sobre la naturaleza econmica del hecho imponible y de su criterio de atribuci6n. El problema se resuelve de la misma manera aplicando o no la teoa del rgano; esta teorla no es, pues, sino un medio prctico y de her.ho para llegar a un resultado que judicament es nico, porque depende nicarp.ente de la misma naturaleza del hecho imponible, ' Sea o no aceptada por la ley positiva, la teora org.. nica puede y debe ser aplicada siempre que se presente el presupuesto de hecho de que la sociedad nacional no sea una empresa autnoma y que su ganancia no sea atribuido a eIla sino a la empresa de que. es rgano; pero conduce al mismo resultado, siendo otro el momento de vinculacin. suponer contribuyente al rgano y detenninar el rdito segn su realidad efectiva, teniendo en cuenta la naturaleza de las transacciones con la empresa madre. En lugar de aplicar el criterio econmico tambin para la detenninacin del sujeto pasivo (sociedad filial o sociedad madre), se lo aplica slo en la determinacin del lado objetivo del hecho imponible (rdito), lo que da lo mismo, cambin"
:!tI2 Vi... Bbler, en las diKmliooes lobre el 1 Tornu. del Primer Conl[[elO Interpacione ~ Duec:bo Finarn:i.ro y Fisal etl lA He13 (iDdit ) .

213

dase, entonces, el momento subjetivo de vinculacin al su.. jeto activo (domicilio o residencia) en un momento obje~ tivo (fuente del rdito). Debe rechazarse, al contrario, la solucin dada recientemente por la jurisprudencia suiza al problma, en que la aplicacin de la teria del rgano se considera posible, solamente si la creacin de una filial con la forma judica de sociedad annima con personeria jurdica propia es consecuencia de un motivo 'de evasin fiscal."' Con o sin motivo de evasin fiscal, se debe prescindir de la personera jurdica de la sociedad filial si sta no corresponde a la realidad econmica; 0,10 que da el mismo resultado, con o 1!lin moti~ va de evasin fiscal se debe detenninar el rdito de la sociedad filial no slo en base a su coqtabilidad sino teniendo en cuenta la nat uraleza ~e las transacciones entre rgano y empresa madre, para detenninar el rdito imponible en su efectivo monto. Los dos cri terios no son sino consecuencia de la naturaleza del hecho imponible y de su criterio de atribucin~ los dos son efecto de la configuracin dogmtica del hecho imponible, dentro de la cual la evasin fiscal no constituye una figura autnoma, sino un simple caso. Este nunca puede ser considerado como el nico en que es lcito pasar por alto la personera jurdica de la sociedad filial o su contabilidad, a causa del motivo que fue la base de su creacin
:!n V"IlM laUo d. Tribunal FaderaJ Suizo d. reo:t..! l' d" dic:lembrtl de 1938, Alwnitu'wn lndu.tri_ AG ... Canton Wtil;., y Blumantt"m. L ';ntffJ iorre di " .."er. rim,..,.,a 1,. d011pi. impoai.i_ intwcantonaJ. di afta _~ano. eit. en not a 276.

o de la fonnacin de su contabilidad, por las razones que hemos expuesto antes.2t4

La teora de los momentos de vinculacin del hecho imponible tiene evidentes conexio~es con el problema de la titulada doble imposicin. Sin embargo, el problema de la . doble imposicin es de naturaleza diferente y no tiene que ver con la construccin dogmtica del derecho tributario substantivo ; la dople imposicin no es sino un efecto eco p nmico del fenmeno jurdico de la imposicin~ en cuya definicin entran s elementos juridicos, para individualizar las causas que la producen, pero no para indicar su disdp pUna, esto es, para considerarla como fenmeno lcito o ilcito."6 -- _ _ Se produce, en efecto, una doble imposicin en cuanto la concurrencia de los momentos de vinculacin ,adoptados por dos leyes fiscales emanadas de dos soberanas diferentes prod~ca la imposicin del mismo bien tributario por dos sujetos activos independientes.2M El fenmeno de la doble imposicin es debido, en otras palabras, al hecho de que dos Estados tienen una pretensin impositiva ambos segn el criterio mixto de la imposicin total del sujeto domiciliado en el pas y de la imposicin de los sujetos no p domiciliados en el pas limitada a los rditos de proceden cia nacional. Si los momentos de vinculacin con los dos sujetos fueran ambos subjetivos o ambos objetivos, esto
2M V;",,, arribll an .1 t"xto, 11 16 Y 20. ~li Contra. Gri.iotti, L ';m1'Olit;<m !i.aJe d" .trllnl"n, ' cit. ::M ViaM principelment. Dom, DitiUo IilllUUiM;O e quNtioni Itmd...
ment.U ..di. dOP11;. im~ioni. Ri ........ di Dlritto FinanJ:iarlo Sdetull d.U.

..a.t.

Finann, 1938, I, p i l- 115 Y

.i"

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215

es, si la imposicin en los dos Estados fuera seg6n el criterio del domicilio o segn el de procedencia, no habria doble imposicin. Pero con esto no se dice si el fenmeno de la doble imposicin es lcito o ilcito ni cul debe ser el justo criterio de una ley al fijar los momentos de vinculacin. Alguna vez el fenmeno de la doble imposicin puede ser considerado como fenmeno ilcito por expresa voluntad del legislador, como pasa en Suiza,~.H o por decisin de la jurisprudencia, como pas en los Estados Unidos,291 pero en este caso la prohibicin de la doble imposicin es una limitacin de orden constitucional al legislador; es. pues, una nonna de derecho constitucional tributario y no tiene que ver con el derecho tributario material ni con la configuracin dogmtica del hecho imponible . .
297 Ve.N. propsito Blwneo.t.in, Sehwez. Steuerrecht, dt., 1, p li a . 131 y ,iluiente. Merece Hp~.1 et.-ncin. en .-ste relpec:to. el hecho de que l. jun,prudencie n~e.mftietllUl por lero tiempo no eon.id.,. .J:utfllt. nlnaune probibicin de doble. impookionn entre loe dilet'ent.. Rat.do.; fue pot' e.t. raz6n que mucho. Rst.dOl concluyeron .C'UerdO!l pera ettablecfto en 811. ' leli,l.cioOQ trlbuterle, eriteriot de ... inculecio telll1l qta .... It.rao lu dobles ImpOl!cion ; sin embalaD. en 1932 le SUplente Cow1 cunbl d. opinin y reconoci como ezUt.-nte en el uttem. cooatitudone' l. probibidn d. le. doble, impooicionn nt.rest.du.le. a.1l0 Fint N.aone] BanJc 01 Boeton l'. Meine). PItrO en 1939, Ptlrtiendo d. le tew. ,del benaficio, muy .nloa. a .. teoro d . . . ce~ del impuaato aeaD Griziotti ( .... 11 9), .. neonoci le aUlencie d. limitaciones en le imposicin por p.rta da 101 E.t,dOll (ra llo. CIlrl'J' l', Mc CfU11_ [Sc.le, St.t_l y Greve, ... EUiot (Blown Elt.ta}: Mr. Justica Ston. ~ct el yoto de l. m.yora) . La nue .... jurisprodancie d. la Supreme Court tr.jo une nue". confulin, puesto que IIUK'boI E.tedos, an conncuanda de le prae.dente JIU;"" pludeneie, beban reyoc.do 1011 .cueTdOll entre ello., por innecftano... VIi..e e prOl)'lito Keppee, DoubIe Tu.tion by tlle St.,u, A N_ T H ...td, Tu.u Tiw T.J: Me.guine, 1940, pOa. U y aia;.

Es, sm embargo, cierto que en determinados casos la exacta configuracin dogmtica del hecho imponible puede evitar una . doble imposici6n: as, por ejemplo, ocurre cuando se aplica la "teoria del rgano" para eximir de la imposicin en el pas de la sociedad-madre a los dividendos qu'e la sociedad filial le paga para las acciones que ella posee. En este caso, en efecto, la sociedad filial ya est sometida al impuesto sobre las ganancias y la imposic.in de los dividendos recibidos por la sociedad madre sera una doble imposicin. Aplicando la teora del rgano. al contrario, la sociedad madre no sera ms sometida al impuesto a los dividendos de la sociedad filial y no se producira doble imposicin. 2ti Sin embargo, se podra reproducir la .doble imposicin si el pas de la sociedad madre, ronsecuentemente, . considerara las ganancias de la sociedad filial como ganancias de la empresa madre y las incluyera en su rdito imponible.

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VeaJe Biamonti, La , ..... ,ione de; ptolitri delJe lOCiet. ".,. ";0";

.... ent< mteten; in'ernlllionali, Rivi.t. di Diritto Finanda"o e Sden:r:e deU_ F~.nn. 1939, 1, p'",. 292 293.

216

217

SUMARIO

EL DERECHO -TRIBUTARIO SUSTANTIVO Y SU AUTONOMIA ESTRUCTURAL

N'
1. C_pto juddico d. tributo.

El tributo C'OIDO renm_o d. la, nn.n... p6bllca. ,. tu. o;Wact.n.~ tlea. jurldiaol . .. .. . .. .. . .. . . .. . .. . _ . Nec:Hidad d.1 fttudio jurdico con mcodo t&ldam.nt. juridieo n.finldo judial d. tributo .. .. .. .. .. .. . .. .. .. ..... oblipdD tributaria (UIlQ relaci6n jwidie-. . .. La .ctlYid..t eS. t. admiDldrIcl6n pblica _ _teda tribuUrl.
2 . La ,..,J.aci_ juridk.N tributai.. F , . _W;";'_ del deredto

9 10 11 t:J 13

tributario.

Relad6n tributaria ~I. ,..1.Kic.I.. ~. nwterial.. y ....... el&. de r_bo"-o: ~ho tributario .ustaDd.YO . .. Denc-.b o triblrtllrlo adrnlnt.tr.tivo o ICJnIWI Dw.c:ho tributario c.onlltituciOlUlt . o.r.cbo tribl.zt.rio pMl&1 . . .. . . .. .. .. .. DIorec:ho tributario prDCeMl .. . .. .. Derecho tributario pr_1 I"'nel .. .. . . .. .. .. .. n.rec:~ tributario intemad_1 .. .. .. . . .. .. ..

13 15 115 17 111 11 19

3. El det'Kllo tributario antanfi",o T Al autonoma Ntnrctural Ir9tlte al derecho Ii~ro J' . derecho .,Jmini.tr.U..." .... haal del aocto d. da,armirwci6n ("a.ccertementU").

....

El problema d. t. autonOlDla jurdiCII dal d..-..::bo tributario . .. El dencbo tributario d.ntro d.1 derecho fiMoDC:"'o falta da hamo,anaid.d en los InltitutO'J dal da...,ho flnandlH'o; sta no p - . autoDCXIla jwdlCII; .i alcunn M tul part... como al .s.r.cho tribublrio lA. .ctiTl.d.d lmpa.itin dentro da Iu acti-rid.dft d. la administracloopblica . . . . . ' .. . . . . . . . . . . . ..

19

::z 1

::Z!l

219

El principio con-titucion.1 moderno nuJlum tributum .i". le,. .. , NeCHlcL.d de 1.. dl~t;ncin entre derecho "u.t.ntivo y form.l; compa_ ncin con .1 derecho en.1 7 con el derecho dril,. " " " " ,. Preeminencia ' lgiu y fltructural del derecho tributario .u~ta .. tivo frent 1 .drnini-tr-ti"o o formal ., ., . . .. ., '. ,. " E:ristenda de tributOll de .pliucin direct. por parte de lo. oblig., do., sin intervendn de .. administ...ci6n y ro impon.ncia para .. e.tructura jurdica del derecho tributario,. ' . . . . , .. " .. .. La e:tivid.lld de detem,tin.cin e!I .cnvidad de rulturaleu jurisdiccion.1 y no .drniilistr.tiv . . ,. . , . . , ,. Autonomi. euructu.. 1 del derec::ho tribut.rlo frente al defl!!(:ho .dm;_ ni.trlltiV1l ..

,.
29

EL HECHO IMPONIBLE Y LA AUTONOMIA DOGMTICA DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO

32
33

5. FUtl/nte 7 p~o 4.''-:Jto d. la relaci6n Irlbctt-rla.

El prnupu.tQ d . . . oblipcin tributaria _ si_pno lID hecho 7 111m.. ea gn necodo jwidlc:o ,. . . . . , . . . . . . . : , ., . . . . El prob'- dlIllI: fUDcio de ~ ?aJuntad pri_"- ... 1M ob~

73

4. .7
,O 51

ele

.. . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . __ ' . . . . . .

7.
77

Le relllcin lu.tanci.1 r:QfrlO c:entro d el derecho tribuurio

EfToneidlld de l. poIici6n .dminlsu.tiv. que la pone .obr, el mismo plano qu. 1... dem'. obli,.cione. de natur.len fonn.1 ., .. Tenr.. abefT.ntes que derivln de l. pooici6n .dm;ni.trativ. Jne:ristenr:ia de una rellci6n ab.tr.ctl entre sujeto titulu de la .oberan. fisc:al y sujetos titulues del deber fiKIII " .. " .. , Erroneided de l. teor. que COfI.ider. 1. relaci6n jurdk. -Iurtanci.1 JlU\to con 1.. formales como UruI re.lacin eomplejl .0'loa 1.. procenl y de la que comidllra .la. ,e"cian" formal" como .tte$orio. de l. rel.ci60 .u,tancia! ., .. .. ,. . . ., .. Erroneided de la t.ocia que Cl'mlider. l. relecin tributarla corno \mil re"cin de poder y no de dHl!!(:ho ., " .. . . .' . .. N.tur.len personel de .. relecin tl'ibutuil ,. ,. . ., .. Lo. titul.do. tributos rNI.. , .. . .. .. La relecin tributa.ri. no constituy. un. limit.cin del derl!!(:ho de propiedad '. " " La obligacin tributllri. tiene neturaleu. jurdica ilUal 111 l., obligllldo ....... le,.lel del derl!!(:ho privado .. ,. .. . 5 , Element.,. de l. relacin tTibutaria IUlt.nci.l: e' hecho imponible como .:entro del derftCho tributario .nntlllltivo.

El problema d. 1 .. impu.tOl u.m.d0l " . Jo. ~OI juridic:o." N~ de diKinruir _tno inteoei6n _pirtca b1tlllld6n juridka en .. 't'olunta<.l pri't'MI., pua cS.termiDu SIl fWlCi6G rwpecto .1 .... cimleuto d. 111 nlllCin tribvtuill; lm~bUidad de .,1ud6a e1:ID el 1010 aMliai.. forlMl ele .. tu.nb d. la obUpdo . .,

7. Natur.J... 4. loa ~ }arldieoe tribul.no.; conhlbucin ~o.

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60

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B.qu~ del critllrio d. dWtind6n ~tno ... obUpci_ tribubriu Y ... otru oblipd_ lepleoI 7 ele ... 't'WlN obl.lpdoaa trlbuh-ria....tr. el'" , . . . , ., ... . .. . _ . Doctrh:Ia dcuainante que define poI:it:ivallle'ate el pteiUP_to ele la bu Y d. la eODtribuci6a y '1610 oepti....-te el s--p~o del hnpu.to: elT'Oftttldad. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. t.. OU'lId..-rtlca po!Iltln del prwupueeto del lmpuato e041 %j 1 .1 principio eSe .. c:apecidacl e1:IDtrlbut:i-. T .. tu Datunlua ~ mka . . . . . . . .

..
.,

11. T~. de 1 .. ~ juTdictl del '-cito itnponil.

ldentiflc:aci6n del prindpio d . . . capKidacl c:on.tributl_ coa ~l

COD-

Lo. sujetos de l. rel ..dn tributar;a

El hacho imponible, o pre'upUe!lto de hl!<;ho de .la relacin tributaria Programa de e.tudio del derecho tribut.ria -Iustantivo pertiendo del hl!!(:ho imponible " ,.

"

c:epto de ca_ jurdica del impu..to . lA c:auu. jurdiea y ... difeTen* ca~ ... ~tido com.(m. JI- .. obllcac:i6n iDlpodti " . ,. . , . ', . . ., ., . . .. . , . .. Poi- qua no .. -ufid~t. qued.........1 p~o de becbo; .le.. niliado del c:onc:epto de ca _ _ o nperad6a del pTnupu-.to de hecho y rinc:ulacin de ht:e con .. ratio lqi.: ~ e1:ID .1 CODc:epto d. CinDa de 10; DeIOCiOl jurio:llco; .. .. .. .. .. .. " .. ' El mncepto de ca.... l~iar;.pradens y BeIriH.~ ~ ..rerencia nPec:l-bMnte e ... oblip"i_ iDlpwiti..... . . ,

..
.3 .3
~.

68

220

221

NO

Ciritica de l. tftOr. a. l. e.UN de Gri.iatti.

POIid6n inicial y modilic:ac:ion. . . U<:e,iva. d. la t..,r. de Gn~iotti: comparecin con la d. Ren.U_ui y !a de Pucline . _ .. . . Por qu es men.ter limit...n el principio d. le upacidad c~tribu. tva ~D caUta d .. l impu..to .. . Por qu 1a identificacin d. la cau .. con el principio d. la capacidad contributiva no equl .... I. a " id,ntificaciqn con el pfHupuarlo d, hecho d. la obli",cin ..

PiI .
ConMCU~da

103 107

da la .,.meneia da esto. ~ 10",,&1.. o abatraetoa Criterio. pric:ticw pan di.tinruir hecho. iinponibln eauaaln y ebl--

trIIctoa :. ..

12.

14. AutortOn. dotmitica del hecho tributario rent. al d.nelto prlndo MI l. d.Ijniein del MeIto imponible, '
FundlimentOll ., formulacin da la doctrina de la autonon. doamtt~ d.1 cUrwo::bo tribu~rio frenta .1 dtINCho privado . . . ErrotUlldad d.1 plantNDl1ento f_d.do sot.a la di'!incKm entra Un. puwtolo .00,.. be<:ho. _6micoll Y ner:oclo. jurldicu. .. .: .. lA doctrina lIIbandUiorw d.1 valor ' UDi~1 .1 d.~ho civil, la re-ed6n d .. la. doctrina .viD. lbl. . . ., lnncne. .. lA ..ecm.id ....ci6n ~ .. ., .1 du.m. O&form. o IUWIoneill" Fundamento conceptua.l 1M la conaid-.da ..:

10'

131 132 .

10. Pl'etendida dil,,.,,.,;; de naturale .., y d. Cff.... entre impuenoe pel'_ ~.I.. , Imper.anaJu, entre Hdirec!" y ", ..ciN t, ....."; critica La dirtincin .ntr . causa da 1 01 impueltOOl panan.le. y de 1011 imparlOn.le, MCn Adriani, y en cenera la ne,acin del principio da la capacidad contribut.... como fundamento comn d. todOOl 1001 UnpuffiOll .. . .. 109
R.rirmllici6n d. la n.tuAla..a :C~~~c~

..m.n..

134
140 145

'd~ 't~;" 'I~' ~~ '~~i~

ice..... .

15. El c::oncpto jurdico d. _ _n lieca/.

! 12
El conC.lto d, 'va. in 6_1 miv. da la autoooonia d~tM:a cMl derho tributario y DO vicflo_ .. . .' . .. . Contnopo.icin ttnm la jurl~rudenda ~ Y la Nisa El: motivo da "" ..in fiKtlI c.rec. d, bIl.portancia . .. . :. El principio da la 1i~.d _ 1 .. ~ e.r_ d, lm~nclIo; al problftNI dal "alor da la volunt.d no .. un problema da nodo La doctrina qua atribuya impOrUJw;q, al mo"o da aVlldir ,1 tm-. pueeto e_duce a una intarpretacin de la .,... ft.caJ. al principio en-..-o "in dubio 1"0 li_" .. .. . . .. .. .. .. No .....erifM:a ,vtti6n lI.:al cuando al hecho bIl.ponible ... abm-acto o {ormal . . . . . . . . 146 147

bl.. en "lacin con el eOfteflpto da capacidad contributiva Tambin 1 .... UnpUestOOl qUII v.van r.. P.fIOI1" jurdica. rupond.n al milnlo principio.. .. .. . .. .. .. .. .. ..

114

11. Heclto imponibt. y

CffU&I . " loe impoe.toe d. aopitac:i6n. Tambin ,1 hacho imponible da loe impuHl.... da capitacin ti .... en cuanta, aunclua dll m.nara ndimantari., al principio d, la capadd.d contributiva .. .. .. . .. . . . . .. . . ..

".
1'"
!SI

116

12. Pretandid. di.tindn entra ltecltoe imponibl.. jurdico. y econmi. CO!!: critica. .
lmpuem. titur.dOl ". 1001 nacoci .... juridic......; arroneldad d, la dmo",inacin dud. el pUDto da "iata d, la fuente d. la obIlC'ci6n: ~. vo .1 pa.r'cr.fo 6 .. .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . 117 La distincin paca por dafacto: ajemplOOl respecto al impuHlo 101 r6ditoa . . . . . . . . . , .. . ... : . . . _ . 111 La dirtlncin ~ par n.ceeo; ejemplo rnpacto. 101 impUoHtOOl 1 .. jucatio_ y donacion.... . . . . . . . . . . . . . . . . . '. 119 Problema d.1 val del ""odo juridico privado rnpacto .1 hacho hnponibla .. .. . .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. 113 XI r."vant. par. al derecho tributario 1610 la in/.,.tia lacti, no la in-t,mio uri. .. .. .. .. .. .. .. .. . . .. .. .. .. .. . . .. .. .. 126
13. Recltoe imponible. CffUuJ. . y IIlMttac:t .... o 1000000er. c.- ncapcion.l.. en que .1 l"ill.dar determina tuatlvamente como hacho imponibl. un nacocio jurdico como tal o ha,t. como ,"ulta d. un documanto .. . . . .. .; .. .. .. .. . .. .

-.<m

16. c - n c i.. p.nl Z.

i,da,~tffCin

da , .

le~

itnpa.itiv-.

'"
161
l!i2

Ine,.j,t.nci. da lacuna' en .1 deracho tributarlo . .. . El principio d. la interpretacin Iit.,.1 1 111 erronaided .. Impoaibilid.d d. intfi1'retacin anal~ puII la. norma. qve defl nM1 la. hecho. imponibl.. .. . .. .. . .. . . . La natural.- ~mica d,l Mebo impon.lble, ..Ivo ltIl _ de 1ct.o. .batracta- o forma.... parmita. PI! -buce. _ deHnld6n amplia . . . . . . . . . . La doctrina qua .tribuy. impOn.n ,1 motl...o dio ...-..in flecaI
conduc
WUI

163

163 163
164

verdad.,. int.rpntad6n 'Q'~

.. .. .. .. ..

17. El objeto mat'l'iaJ del hecho impom~ Y IU 1IWIdidtt. 117 Impoaibilldad d, un Mtudio . . ..,.1 del objeto material .. Conpto d .......cln objetl.. . : .

165

222

223

r
Plf.

CAPfnn.o_
LA. ATRIBUcIN DEL HltCHO IMPONmLE A LOS SUJETOS

'" 22.

Exencio ...." tribu/liria, :wbjev/u y doctrina de l. ;nnwnjdltd fi:rc. de 1,.11 entidade!l pblica,. . '-' 'dad fiscal de El'Toneldad d. la doctrina que hllce denvar .. ,"munl la" entidad" pblicu de IU IOberana .. .. .. . . .. . ' La inmunidad rlll(:al denva del ffi'mlO concep to de causa d . 1 hecho ble o~. de la upaddad contributiva . . . . . . . ': unpon .. . 'd d res"""o las tasal; Inaplicabilid.cl d. 1. doctrina d_ . . . mmwlI ..v~.

PASIVOS Y LOS MOMENTOS DE VlNCULACION CON EL SU)ETo ACI'lVO

,.7

11. Atribacin d.l hecho imponible al _-lo pairo pri_ifNl: dali"icin

d. contribczy.nt., El eon.:.pto d. eoatribuywte deriftl de la m..lIm. ."mld6n de becbo Imponible . . . ' . . . . Im~oe wb;.u. . objed_ ;. .. . . . El critedo d. atrlbud6a .1 eontribuyeata en .1 impUHto adUllllft"O I.. docmna d. t. alrtOllOlll. docm'tka d"l _ _ !Jo tribuQ,rio .. apUe. la atrfbuci6u MI btcho Imponjbla .. eoatribuy.nt.. EJ-nplot d. aplicad6a _ la ~.a. alernua, norte-

'"
202 203

:r

167

170
175

..

problem. rlll.tivo . las eontribucionet .. ,. .: " .. , .' . ... : ,:. . .... sub' " v_ y tcnic. le&11b.hv. de cLdnlclon Verd.derllt .zenClon ]e ... del he<:ho imponible ..

.w....

arnerlCUUI itaU.na . . . . : .. .
19. tr~ de} lIIcho lmponjbI. a loe dllQ't ..';.10. ~oe 7 dui. Ikw:in d. ello.

17.

23. Vineul.dn del hecho imponible ean e' njeto ac:tivo d. ,. obli,acin __ L , 'onal ., ean ,el ""ob/ema tributaria .. relaciones con el d<n--.no In efTlllCl d. las dobles itnp08icionlll. . ulacin con el lujeto activo no conrtituyen una Los rnoment08 d vlfte I d I la 'n .brtr.ct. entre tiftll",r de la soberan. fi5CIII Y titu ares e A CI , l' 't . d. l. lober.na BIoC.1 . ' , . deber fiscal, ni un uto lmI .Clon . la "
Diferencial y 1IOII101i:'. del problema d. 108 moment01 d. ylftCU Clon 101 del deTlICho Intenulcion.1 privado " .. " : . . ., ., . ;'omflnt08 de vinculacin en los tributos obj.tivos y l1li los tributos

203
20S

N-utad ,d. determiDtdlm poeitl...... le J.y eS. Jo. d-'a .ujet0l peeiTW .. ' ,' , . . . , . . . . , . lI1p6tQ da a. eootribu,._ cqdeudon. fWIIIIIID~to juridko
d. le IOUduidad n.c.t .. .. .. .. .. .. .. .. .. lDeziuenda d. IUjetDl I:0Il deud.II lID pttrte propia 7 y con ""POrI._bWded lID pttrte clirec:ta 7 lID puW Loe lUh.titutOl lribl.zt:arlot '.. . . ., ., . .. Loe m.,Ieto. con ~bWd.d. .olidarl. por det"

177
179

subjetiv08 y pIIrsonal. . . , . ' " .. . . .. . , .. " '~e lO<! tri. Enoneidad d" la pTetendid. rlllla de l. territoriahdad buto<! .. .. . . La pertenencia d. -enend. ~'. La .. ''teor. de .. " .. ,. ,. .. ,. ., . ' " ., . 'camo pl'Muncitl e<:on6rnia y la p.rt"nenci. jurdia e<:On6rnica . ,. . . ,. " ' : .. .. .. , . ,. 108 rg."os" en Tel.c1OI1 con los momento<! de vino

207 207

.. .. .. . .. ..
lID pule ajena IOlidaria .

209
211

111

. ,. ,. " . .
in d6n "':' ley

". ,
118

184

..

cul"till . . . , , . . , . El conc.pto d. doble ... __ vinculacin" ., ..

:m~ic;6n~ .~. c~~~'-n'~' I~ ~~ento. ~

de 215

20, ~ad jurJa

tribatari..

Concepto J' difer.ndu d. 111 cep.ddad JurdiQ d. derecho prindo El P"ObIem. d. le c.pe.ddad d. 1l1li todedlld.. =r 11 clllles 7 ea I*'tkulu .1 d. lila eocied.IIde.Rlilllet: le Or~theorie .1emaQa ., 111 dQci6n d. . . jw-bprudendeo suiR . ' .. . . ,. . . . . ,. , .
21, CfY/idad d.l .,jeto

1119

"""0 rW_~1ft

pUII

la obIi,.a6n tribvtllria.

I:a:a~~....... " . . . . . . " " " . . . . , . .. . ... 195 C~ ~ aoportant.. para 111 dIIr~ dotl hecho
imponible .,
pIIf'II

Ic,. ~to.

-vifteuled6n _

el n}llto' Kti.o

1%

224

225