INFORME N.

° 0187-2015-SUNAT/5D0000

MATERIA:

A propósito de la modificación del artículo 32°-A d e la Ley del Impuesto a la

Renta dispuesta por el Decreto Legislativo N.° 1112 (1), se consulta lo siguiente,
acerca de los ajustes de precios de transferencia aplicables a las transacciones
efectuadas a título gratuito:

1. En el supuesto de un contratista domiciliado en el país que ha suscrito un

Contrato de Licencia de Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al
régimen impositivo del Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación
introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112, al cual un sujeto no
domiciliado sin establecimiento permanente en el país le ha prestado
servicios gratuitos, se consulta:

a) ¿Resulta aplicable al referido contratista la modificación al inciso c) de

dicho artículo, en el extremo que dispone que tratándose de
transacciones a título gratuito, en el caso de rentas de sujetos no
domiciliados, el responsable de pagar el impuesto por el monto
equivalente a la retención que resulte de aplicar el ajuste
correspondiente, será el que hubiese tenido la calidad de agente de
retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva?

b) Si la respuesta a la pregunta anterior fuera afirmativa, ¿es posible

efectuar una retención sobre un servicio gratuito, es decir, respecto del
cual no hay contraprestación? Como consecuencia del ajuste del valor de
dichas transacciones de acuerdo con el inciso c) del artículo 32°-A de la
Ley del Impuesto a la Renta, ¿cómo quedaría la responsabilidad del
contratista de efectuar retenciones al no domiciliado por las transacciones
a título gratuito que realiza con éste?

c) De no ser viable poder efectuar una retención sobre un servicio gratuito,

¿habría forma de que el sujeto domiciliado exija el pago de la retención al
sujeto no domiciliado?

d) De no ser viable poder exigir el pago de la retención al sujeto no

domiciliado sobre un servicio gratuito, ¿se estaría creando una carga
tributaria nueva al contratista? ¿Esto no afectaría la estabilidad tributaria
a la que está sujeto dicho contratista al amparo de lo previsto en la Ley
Orgánica de Hidrocarburos y en el Reglamento de la Garantía de
Estabilidad Tributaria y de las Normas Tributarias de la Ley Orgánica de
Hidrocarburos?

1
Que, de acuerdo con lo establecido en la Primera Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo N.° 1112, publicado el 29.6.2012, entró en vigencia a partir del 1.1.2013, con excepción de la
modificación al inciso g) del citado artículo.
2. En el supuesto de financiamientos gratuitos otorgados por sujetos no
domiciliados a favor de sujetos domiciliados en el país, a partir de la entrada
en vigencia del Decreto Legislativo N.° 1112, se co nsulta:

a) Considerando que en un financiamiento gratuito no media retribución o

pago alguno, ¿cuándo se debe entender devengado el presunto gasto al
que se refiere el numeral 2.2 del inciso c) del artículo 32°-A de la Ley del
Impuesto a la Renta? ¿Cuál sería el criterio aplicable? ¿Se debe utilizar el
devengado contable?

b) En el marco del inciso c) del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la

Renta, en el supuesto que el gasto presunto deba ser devengado de
manera mensual o anual, ¿cuándo y cómo deberá declararse el ajuste?

c) En el supuesto que el presunto gasto se entienda devengado de manera

mensual o anual, ¿cuándo y cómo deberá pagar el responsable el
impuesto por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el
ajuste establecido en el inciso c) del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto
a la Renta? ¿Cuál sería la base legal que regula tal obligación de pago?
¿Se aplicarían las mismas reglas a las que se refiere el artículo 76° de
esta ley?

BASE LEGAL:

- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el

Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004 y normas
modificatorias, (en adelante, “la LIR”).

- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto

Supremo N.° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y nor mas modificatorias (en
adelante, “el Reglamento”).

- Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo
N.° 133-2013-EF, publicado el 22.6.2013 y normas mo dificatorias (en
adelante, “TUO del Código Tributario”).

- Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica de Hidrocarburos, aprobado por el

Decreto Supremo N.° 042-2005-EM, publicado el 14.10 .2005 y normas
modificatorias, (en adelante, “la LOH”).

- Reglamento de la Garantía de Estabilidad Tributaria y de las Normas

Tributarias de la Ley Orgánica de Hidrocarburos, aprobado por el Decreto
Supremo N.° 32-95-EF, publicado el 1.3.1995 y norma s modificatorias, (en
adelante, “Reglamento de la Garantía de Estabilidad Tributaria de la LOH”).

ANÁLISIS:

1. El primer párrafo del artículo 48° de la LOH est ablece que los contratistas
estarán sujetos al régimen tributario común del Impuesto a la Renta, a las

2/16
 normas específicas que en esa ley se establecen y se regirán por el régimen
aplicable vigente al momento de la celebración del Contrato(2).

Asimismo, de acuerdo con lo previsto en el primer párrafo del artículo 63° de

la citada ley, el Estado garantiza a los contratistas que los regímenes
cambiarios y tributarios vigentes a la fecha de celebración del Contrato,
permanecerán inalterables durante la vigencia del mismo, para efectos de
cada Contrato.

Por su parte, el artículo 2° del Reglamento de la G arantía de Estabilidad

Tributaria de la LOH establece que los beneficios y garantías que la Ley y
dicho Reglamento conceden a los Contratistas son de aplicación a las
Actividades del Contrato; precisándose que, si las actividades
complementarias a que se refiere el literal c) del artículo 1° de esa norma
generasen ingresos para el Contratista provenientes de servicios prestados a
terceros, estos ingresos no estarán sujetos a tales beneficios y garantías(3).

Además, el artículo 4° del mencionado Reglamento di spone que mediante la

garantía de estabilidad tributaria, el Contratista quedará sujeto únicamente al
régimen impositivo vigente a la fecha de suscripción del Contrato, no
siéndole de aplicación los tributos que se establezcan con posterioridad a
dicha fecha, ni los cambios que se efectúen en el hecho generador de la
obligación tributaria, la cuantía de los tributos, las exoneraciones, beneficios,
incentivos e inafectaciones, con excepción de lo establecido en el artículo
17°( 4).

Como fluye de las citadas normas, la garantía de estabilidad tributaria bajo

análisis alcanza a las actividades del Contratista a que se refiere el artículo
2° del Reglamento de la Garantía de Estabilidad Tri butaria de la LOH; siendo

2
Al respecto, el Directorio de PERUPETRO S.A. ha aprobado el Modelo de Contrato de Licencia para la
Exploración y Explotación de Hidrocarburos (disponible en http://www.perupetro.com.pe), en cuyo
acápite 9.1 de la Cláusula Novena se señala que el contratista está sujeto al régimen tributario común de
la República del Perú, que incluye al régimen tributario común del Impuesto a la Renta, así como a las
normas específicas que al respecto se establece en la Ley N.° 26221, vigentes en la fecha de
suscripción.

Agrega que el Estado, a través del Ministerio de Economía y Finanzas, garantiza al contratista el
beneficio de estabilidad tributaria durante la vigencia del contrato, por lo cual quedará sujeto,
únicamente, al régimen tributario vigente a la fecha de suscripción, de acuerdo a lo establecido en el
Reglamento de la Garantía de la Estabilidad Tributaria de la LOH, en la Ley que regula los Contratos de
Estabilidad con el Estado al amparo de las Leyes Sectoriales – Ley N.° 27343, en lo que corresponda, y
en la Ley de Actualización en Hidrocarburos – Ley N.° 27377.
3
Añade que la garantía de estabilidad tributaria alcanza a las actividades establecidas en el párrafo
citado, en las que se incluyen los ingresos provenientes de la venta o exportación del hidrocarburo
extraído, en el caso del Contrato de Licencia, o la retribución del servicio prestado en caso de Contrato
de Servicios, así como, por excepción, a los ingresos por venta o exportación no habitual de bienes que
dejen de estar en uso para efectos del Contrato.
4
Según el cual, la garantía de estabilidad tributaria a que se refiere el artículo 63° de la LOH, co n relación
al Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto de Promoción Municipal y
a cualquier otro Impuesto al consumo, garantiza al contratista la naturaleza trasladable, así como el
Régimen aplicable a las exportaciones y la exoneración a la importación a que se refiere el artículo 56°
de dicha ley.

3/16
 que el efecto de dicha estabilidad tributaria es que el referido Contratista
queda sujeto al régimen impositivo vigente a la fecha de suscripción del
contrato respectivo y por el plazo de vigencia del mismo.

2. Ahora bien, todo “régimen impositivo” incluye el conjunto de disposiciones

legales que regulan el tratamiento del impuesto de que se trate en lo
concerniente al hecho imponible, base imponible, alícuota, beneficios y otros
conceptos que inciden en la determinación y pago del impuesto en
cuestión(5), sea que las mismas tengan una naturaleza temporal o definitiva
o que se encuentren contenidas en un mismo cuerpo normativo o en normas
conexas.

Al respecto, es pertinente indicar que en el Informe N.° 014-2004-

SUNAT/2B0000 se ha señalado que “(…) la estabilización del régimen
tributario busca dar seguridad jurídica al inversionista, por lo que su carga
tributaria se ve congelada durante un lapso de tiempo preestablecido por
Ley. En esta medida, se puede afirmar, como regla general, que la
estabilidad sólo alcanza al régimen tributario del contribuyente y no al de
terceros (…)”(6).

De lo antes expuesto, se tiene que los contratos de estabilidad tributaria

otorgan garantías de estabilidad que no permiten modificar la carga tributaria
propia del contribuyente por un período determinado, asegurándose que
dentro de dicho período las normas existentes no serán variadas, en su
beneficio o perjuicio, con la finalidad de permitirle conocer por anticipado el
régimen impositivo que se le aplicará.

Así pues, toda vez que lo que se estabiliza es la carga tributaria propia del
contribuyente y no la de terceros, nada obsta para que las normas que
establezcan la responsabilidad de pagar el impuesto de terceros se apliquen
también a quienes hayan estabilizado su régimen tributario antes de la
entrada en vigencia de dichas normas.

Una de esas normas es la contenida en el quinto párrafo del inciso c) del

artículo 32°-A de la LIR, de acuerdo con el cual, t ratándose de ajustes
aplicables a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el impuesto por
el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el referido ajuste,
será el que hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese
pagado la contraprestación respectiva.

5
Nótese que el artículo 4° del Reglamento de la G arantía de Estabilidad Tributaria y de las Normas
Tributarias de la LOH, antes citado, empieza disponiendo que, mediante la garantía de estabilidad
tributaria, el Contratista quedará sujeto únicamente al régimen impositivo vigente a la fecha de
suscripción del Contrato (enunciado general); y añade que, por ende, no le es de aplicación los tributos
que se establezcan con posterioridad a dicha fecha, ni los cambios que se efectúen en el hecho
generador de la obligación tributaria, la cuantía de los tributos, las exoneraciones, beneficios, incentivos
e inafectaciones (enunciado específico que, se entiende, no tiene carácter taxativo).
6
Disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).

4/16
3. Nótese que, tratándose de transacciones a título gratuito de las que resulten
ajustes previstos en las normas de precios de transferencia aplicables a
sujetos no domiciliados, se ha constituido como responsable de pagar el
Impuesto a la Renta correspondiente a aquel que hubiese tenido la calidad
de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva.

Al respecto, cabe indicar que el hecho de que se haya atribuido la

responsabilidad de pagar el impuesto en cuestión a quien hubiese tenido la
calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación
respectiva, no supone que se le haya otorgado a este, por dicha operación,
la condición de contribuyente del Impuesto a la Renta, ya que esta condición
la tiene quien, en este supuesto, hubiese percibido la aludida
contraprestación si la transacción no hubiera sido pactada a título gratuito, el
que, en relación con el pago de dicho impuesto, es responsable por deuda
propia.

En consecuencia, en el supuesto bajo análisis, el sujeto domiciliado en el

país será responsable solidario(7) del Impuesto a la Renta correspondiente al
sujeto no domiciliado, al no haberse excluido a este como deudor de la
obligación tributaria surgida de la transacción a título gratuito que realiza y de
los ajustes previstos en las normas de precios de transferencia.

Ello implicaría que con la obligación establecida por el quinto párrafo del
inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, tratándose de transacciones a título
gratuito de las que resulten ajustes previstos en las normas de precios de
transferencia aplicables a sujetos no domiciliados, se habría constituido
como responsable solidario a quien hubiese tenido la calidad de agente de
retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva(8); lo cual no le
generaría a este una carga impositiva que debe soportar, por cuanto luego
de cumplida la prestación tributaria se generaría una obligación de tipo
civil(9) en la que aquel ostentaría la condición de acreedor respecto del
contribuyente, quien le respondería como deudor(10).
7
Como es conocido, “el responsable solidario es el deudor tributario por cuenta ajena que se encuentra
obligado a cumplir con la prestación "al lado de" el contribuyente. La particularidad de este tipo de
responsabilidad consiste en que no se excluye al contribuyente como deudor tributario”.

ROBLES MORENO, Carmen del Pilar y otros. Código Tributario, doctrina y comentarios. Pacífico
editores. Lima, 2014. Tercera edición. Vol. I. Pág. 306.
8
Ello guardaría concordancia con el hecho de que la Segunda Disposición Complementaria Final del
Decreto Legislativo N.° 1124, publicado el 23.7.201 2, y el numeral 4 de la parte I Precios de
Transferencia de su exposición de motivos, que aluden a lo previsto en el referido quinto párrafo, tenga
como epígrafe la “responsabilidad solidaria”.
9
Cabe indicar que el artículo 1260° del Código Ci vil (promulgado por el Decreto Legislativo N.° 295,
publicado el 25.7.1984 y normas modificatorias), establece que la subrogación opera de pleno derecho a
favor, entre otros, de quien paga una deuda a la cual estaba obligado, indivisible o solidariamente, con
otro u otros.
10
En relación con ello, Moreno De La Cruz y Velásquez López Raygada indican que “El responsable es un
deudor tributario que junto con el obligado principal -contribuyente o sustituto- responde de la deuda
tributaria de estos últimos. La obligación del responsable no deriva del hecho imponible sino de una
obligación conexa a él, que se crea por ley a efecto de garantizar el cumplimiento de la obligación
tributaria principal”.

5/16
4. Además, debe tenerse en cuenta que el presupuesto de la norma contenida
en el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR es que existan
ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, por lo que corresponde
determinar si en el supuesto de una operación en la cual un sujeto no
domiciliado sin establecimiento permanente en el país ha prestado servicios
a título gratuito a un contratista que ha suscrito un Contrato de Licencia de
Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al régimen impositivo del
Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación introducida por el
Decreto Legislativo N.° 1112, procede efectuar los ajustes previstos en las
normas vigentes de precios de transferencia a aquel sujeto.

Sobre el particular, de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del

inciso a) del artículo 32°-A de la LIR, con la modi ficación efectuada por el
Decreto Legislativo N.° 1112, las normas de precios de transferencia serán
de aplicación a las transacciones realizadas por los contribuyentes del
impuesto con sus partes vinculadas o a las que se realicen desde, hacia o a
través de países o territorios de baja o nula imposición; sin embargo, sólo
procederá ajustar el valor convenido por las partes al valor que resulte de
aplicar las normas de precios de transferencia en los supuestos previstos en
el inciso c) de dicho artículo.

Dicho inciso c) señala que sólo procederá ajustar el valor convenido por las
partes cuando éste determinase en el país un menor impuesto del que
correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia; y
que a fin de evaluar si el valor convenido determina un menor impuesto, se
tomará en cuenta el efecto que, en forma independiente, cada transacción o
conjunto de transacciones -según se haya efectuado la evaluación, en forma
individual o en conjunto, al momento de aplicar el método respectivo- genera
para el Impuesto a la Renta de las partes intervinientes(11), agregándose que
el ajuste del valor asignado por la Administración Tributaria o el
contribuyente surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente;
siendo que tratándose de sujetos no domiciliados, ello sólo procederá
respecto de transacciones que generen rentas gravadas en el Perú y/o
deducciones para la determinación de su impuesto en el país.

De acuerdo con las normas antes citadas, a partir de la modificación

introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112 se establece que el ajuste del
valor asignado por la Administración Tributaria o el contribuyente surte efecto
tanto para el transferente como para el adquirente y solo procederá en la

Agregan que “La figura del responsable tiene como principales características las siguientes: (…) Tienen
derecho de repetición respecto al obligado principal por el íntegro del adeudo pagado. Con ello se evita
el enriquecimiento sin causa del contribuyente, y en especial se elude el enfrentamiento al principio de
capacidad contributiva, toda vez que la obligación accesoria incide en un tercero para el cobro del
tributo, sin tomar en cuenta para tal efecto la capacidad de contribuir de éste”.

MORENO DE LA CRUZ, Lorgio y VELÁSQUEZ LÓPEZ RAYGADA, Pedro. Los sujetos pasivos
responsables en materia tributaria. En: IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Perú, 2006. Págs.
183 y 184.
11
Es del caso señalar que la referencia a “las partes intervinientes” fue eliminada por el Decreto Legislativo
N.° 1124, considerando que el perjuicio fiscal pued e exceder el efecto en las partes intervinientes.

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 medida en que el valor convenido por las partes determinase en el Perú un
menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de
precios de transferencia(12), siendo que para ello únicamente se tomará en
cuenta el efecto que, en forma independiente, genere la transacción que sea
sujeto de evaluación.

Al respecto, cabe señalar que en la Exposición de Motivos del Decreto

Legislativo N.° 1112, se ha indicado que “(…) el menor Impuesto que se
determinará considerará el efecto tributario en todos los sujetos intervinientes
en la transacción”; agrega que “para determinar si existe un menor Impuesto
en el país como consecuencia de que el valor convenido difiere del que
resultaría en aplicación de las normas de precios de transferencia, se debe
verificar el efecto que produce para el Impuesto la sobre o subvaluación de la
transacción, como si ésta fuera la única que hubiese realizado en el ejercicio
cada parte interviniente”.

Corresponde determinar entonces si tratándose de una operación en la cual

un sujeto no domiciliado sin establecimiento permanente en el país le ha
prestado servicios a título gratuito a un contratista que ha suscrito un
Contrato de Licencia de Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al
régimen impositivo del Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación
introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112, el valor convenido por las
partes determina en el país un menor impuesto del que correspondería por
aplicación de las normas de precios de transferencia.

Sobre el particular, cabe señalar que antes de la modificación al artículo 32°-

A de la LIR, realizada por el Decreto Legislativo N.° 1112, su inciso a)( 13)
establecía que correspondía la aplicación de las normas de precios de
transferencia, y por ende, el ajuste del valor convenido por las partes, entre
otros(14), tratándose de operaciones internacionales en donde concurrieran
dos o más países o jurisdicciones distintas.

12
Cabe indicar que, conforme al último párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, cuando de
conformidad con lo establecido en un convenio internacional para evitar la doble imposición celebrado
por la República del Perú, las autoridades competentes del país con las que se hubiese celebrado el
convenio realicen un ajuste a los precios de un contribuyente residente de ese país, y siempre que dicho
ajuste esté permitido según las normas del propio convenio y el mismo sea aceptado por la
administración tributaria peruana, la parte vinculada domiciliada en el Perú podrá presentar una
declaración rectificatoria en la que se refleje el ajuste correspondiente, aun cuando con dicho ajuste se
determine un menor impuesto en el país. La presentación de dicha declaración rectificatoria no dará
lugar a la aplicación de sanciones.
13
El artículo 32°-A que contiene el referido incis o fue incorporado por el artículo 22° del Decreto L egislativo
N.° 945, publicado el 23.12.2003, vigente a partir del 1.1.2004 hasta el 31.12.2012, toda vez que el
1.1.2013 entró en vigencia la modificación al inciso a) del mencionado artículo 32°-A, introducida por el
Decreto Legislativo N.° 1112.
14
Es pertinente indicar que antes de la modificación al artículo 32°-A de la LIR, realizada por el De creto
Legislativo N.° 1112, correspondía la aplicación de las normas de precios de transferencia, y por ende, el
ajuste del valor convenido por las partes, en los siguientes supuestos:

- Cuando el valor asignado en una transacción entre partes vinculadas o realizada desde, hacia o a
través de países o territorios de baja o nula imposición, hubiera determinado un pago del Impuesto a
la Renta en el país, menor al que correspondía, procediéndose a ajustar dicho valor tanto para el
transferente como para el adquirente, en la medida en que éstos se encontraran domiciliados o

7/16
 Así pues, antes de la mencionada modificación, tratándose de operaciones
internacionales en donde concurrieran dos o más países o jurisdicciones
distintas, correspondía el ajuste previsto en las normas de precios de
transferencia, sin que fuera necesario haberse determinado un menor
Impuesto a la Renta(15).

En consecuencia, corresponde que el contratista que ha suscrito el Contrato

de Licencia de Hidrocarburos en mención ajuste el valor convenido con el
sujeto no domiciliado que le ha prestado servicios gratuitos, dado que el
artículo 32°-A de la LIR antes de su modificación p or el Decreto Legislativo
N.° 1112, que forma parte del régimen impositivo qu e tiene estabilizado,
establecía la aplicación de las normas de precios de transferencia, entre
otros, tratándose de operaciones internacionales en donde concurrieran dos
o más países o jurisdicciones distintas, sin que se haya determinado un
menor Impuesto a la Renta, lo que se ha producido en el supuesto materia
de análisis.

Lo antes señalado supone que, considerando el valor convenido por las

partes y la norma de precios de transferencia aludida en el párrafo
precedente aplicable al contratista que ha suscrito el aludido Contrato de
Licencia de Hidrocarburos a que se refiere la presenta consulta, este haya
reconocido, para efectos del Impuesto a la Renta, un gasto deducible
derivado de dicha transacción.

En ese sentido, en el supuesto materia de la presente consulta, si respecto

del sujeto no domiciliado en el país que ha prestado los servicios gratuitos,
no se ha reconocido ingreso alguno y, por ende, no se ha efectuado el pago
del impuesto correspondiente por dicha operación, el Impuesto a la Renta
resultante, considerando ambos sujetos intervinientes en la transacción bajo
análisis, resulta siendo menor que aquel que corresponde en aplicación de
las respectivas normas de precios de transferencia, por lo que se cumpliría la
condición referida a la existencia de un menor impuesto en el país a que se
refiere el primer párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR.

Por lo tanto, siendo que tratándose de la operación bajo análisis el valor

convenido por las partes, en el contexto normativo aplicable, determina en el
país un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas
de precios de transferencia, procedería efectuar los ajustes previstos en las

constituidos en el país, imputándose dicho ajuste al ejercicio gravable en el que se efectuó tal
transacción.

- Tratándose de los supuestos antes previstos en los numerales 1, 2 y 3 del inciso a) del artículo 32°-A
de la LIR, esto es, en las operaciones internacionales donde concurrieran dos o más países de
jurisdicciones distintas; operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes fuera un
sujeto inafecto, gozara de exoneraciones del Impuesto a la Renta, perteneciera a regímenes
diferenciales de tal impuesto o hubiera suscrito un convenio de estabilidad tributaria; y en
operaciones nacionales, en las que, al menos una de las partes hubiera obtenido pérdidas en los
últimos seis ejercicios gravables; aun cuando en las mencionados operaciones no se hubiera
determinado un menor Impuesto a la Renta.
15
De acuerdo con el criterio establecido en el Informe N.° 157-2007-SUNAT/2B0000, disponible en el
Portal SUNAT.

8/16
 normas vigentes de precios de transferencia al sujeto no domiciliado sin
establecimiento permanente en el país que ha prestado servicios a título
gratuito a un contratista que ha suscrito un Contrato de Licencia de
Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al régimen impositivo del
Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación introducida por el
Decreto Legislativo N.° 1112.

5. De todo lo antes señalado se tiene que, tratándose del supuesto bajo

análisis, cuando un contratista ha suscrito un Contrato de Licencia de
Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al régimen impositivo del
Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación introducida por el
Decreto Legislativo N.° 1112:

a) La estabilidad solo alcanza a la carga tributaria propia de dicho contratista

y no a la de terceros.

b) El hecho de que el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR
haya atribuido la responsabilidad de pagar el impuesto en cuestión a
quien hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado
la contraprestación respectiva, no supone que se le haya otorgado a este,
por dicha operación, la condición de contribuyente del Impuesto a la
Renta, ya que esta condición la tiene quien, en este supuesto, hubiese
percibido la aludida contraprestación si la transacción no hubiera sido
pactada a título gratuito.

c) La asunción de dicha responsabilidad no le generaría al Contratista una

carga impositiva que debe soportar, por cuanto luego de cumplida la
prestación tributaria se generaría una obligación de tipo civil en la que
aquel ostentaría la condición de acreedor respecto del contribuyente,
quien le respondería como deudor.

d) Tratándose de la operación bajo análisis, el valor convenido por las

partes, en el contexto normativo aplicable, determina en el país un menor
impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios
de transferencia, por lo que procede efectuar los ajustes previstos en las
normas vigentes de precios de transferencia al sujeto no domiciliado sin
establecimiento permanente en el país que ha prestado servicios a título
gratuito a dicho contratista.

Por lo tanto, en cuanto a la pregunta del literal a) del numeral 1 del rubro
“materia” del presente informe, resulta aplicable al contratista domiciliado en
el país que ha suscrito un Contrato de Licencia de Hidrocarburos antes del
1.1.2013, la modificación al inciso c) del artículo 32°-A de la LIR introducida
por el Decreto Legislativo N.° 1112, en el extremo que dispone que
tratándose de transacciones a título gratuito, en el caso de rentas de sujetos
no domiciliados, el responsable de pagar el impuesto por el monto
equivalente a la retención que resulte de aplicar el ajuste correspondiente,
será el que hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese
pagado la contraprestación respectiva.

9/16
6. Ahora bien, en lo que se refiere a la consulta del literal b) del numeral 1 del
rubro “materia” del presente informe, ya que las transacciones a título
gratuito lo son precisamente porque en ellas no existe contraprestación
alguna, no es factible que en tales casos se pueda efectuar ninguna
retención de impuestos, toda vez que en ellos no existe importe alguno que
se ha de entregar al sujeto del impuesto del cual se pueda detraer o
descontar el impuesto a retener.

Justamente por la naturaleza de dichas transacciones es que el quinto

párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR antes citado no regula
ninguna retención de impuesto, sino que establece la responsabilidad(16) de
pagar este por el monto equivalente a la retención que hubiere
correspondido en caso la contraprestación hubiese sido igual al importe
resultante de la aplicación de las normas de precios de transferencia.

Por lo tanto, el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR no
regula una retención del Impuesto a la Renta, sino la responsabilidad(16) de
pagar dicho impuesto por el monto equivalente a la retención que hubiere
correspondido en caso se hubiere pagado al sujeto no domiciliado, como
contraprestación, el importe resultante de la aplicación de las normas de
precios de transferencia.

7. Respecto a la pregunta del literal c) del numeral 1 del rubro “materia” del
presente informe, considerando lo señalado en el último párrafo del numeral
3 del rubro análisis del presente informe, y toda vez que en el supuesto
materia de dicha consulta el responsable de pagar el impuesto, por el monto
equivalente a la retención que resulte de aplicar el ajuste correspondiente
según las normas de precios de transferencia, será el que hubiese tenido la
calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación
respectiva, se puede afirmar que al cumplirse con dicho pago se generaría
una obligación de tipo civil en la que el sujeto domiciliado en el Perú
ostentaría la condición de acreedor respecto del contribuyente no domiciliado
quien le respondería como deudor.

8. En cuanto a la pregunta del literal d) del numeral 1 del rubro “materia” del
presente informe, de lo señalado en los numerales 2 y 3 del presente
análisis, se puede afirmar que si bien resulta aplicable la responsabilidad de
pagar el Impuesto a la Renta a que alude el quinto párrafo del inciso c) del
artículo 32°-A de la LIR( 17) al contratista que ha suscrito un Contrato de
Licencia de Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al régimen
impositivo del Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación
introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112, el lo:

16
A cargo de quien hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación
respectiva.
17
Según la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N.° 1112.

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 a) No le generaría a este una carga impositiva nueva que debe soportar, por
cuanto luego de cumplida la prestación tributaria se generaría una
obligación de tipo civil en la que dicho contratista ostentaría la condición
de acreedor respecto del contribuyente quien le respondería como
deudor.

b) No afecta la garantía de estabilidad tributaria de la LOH que corresponde

al contratista pues lo que se estabiliza es la carga tributaria propia del
contribuyente, la cual no se ha modificado por el establecimiento de dicha
responsabilidad.

9. Por otro lado, en cuanto a las preguntas del numeral 2 del rubro “materia” del
presente informe, de acuerdo con el acápite 2.2. del numeral 2 del cuarto
párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, tratándose de transacciones
a título gratuito, el ajuste se imputará al período o períodos en que se habría
devengado el gasto -aun cuando éste no hubiese sido deducible- si se
hubiera pactado contraprestación, en el caso de rentas de sujetos no
domiciliados.

De la norma citada se tiene que en el caso de transacciones a título gratuito,

en las que, por aplicación de las normas de precios de transferencia, se
imputa una renta a sujetos no domiciliados, al período o períodos en que se
habría devengado el gasto si dichas transacciones hubieran sido a título
oneroso.

Al respecto, cabe indicar que el artículo 57° de la LIR dispone que a los
efectos de esta ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año
y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el
ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.

Añade dicho artículo que las rentas de la tercera categoría se considerarán

producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen [conforme a su
inciso a)]; y que lo mismo será de aplicación para la imputación de los gastos
(según su penúltimo párrafo).

De otro lado, el Tribunal Fiscal en la Resolución N.° 08534-5-2001, en cuanto

a los gastos por intereses devengados, ha señalado que “(…) el interés no
es más que el precio por el uso de un capital medido en función del tiempo,
de donde se desprende que la causa eficiente o generadora de este gasto es
el simple transcurso del tiempo. En consecuencia, los gastos financieros se
deben considerar devengados al cierre de cada período, en función al tiempo
en que se ha empleado el capital del acreedor, para la generación de
ingresos gravados, independientemente que el pago de éstos sea exigible el
pago a la fecha del balance (…)”(18).

De lo antes señalado, se tiene que en atención a la naturaleza del servicio de

financiamiento, toda vez que la obligación de pagar intereses nace por el uso

18
El mismo criterio ha sido asumido en la RTF N.° 06301-5-2003.

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 del dinero en el tiempo, los intereses deben ser reconocidos e imputados
como gasto a cada ejercicio gravable en que se haya empleado el capital del
acreedor, siendo que este es anual y finaliza el 31 de diciembre de cada año.

En ese sentido, respecto a las preguntas del literal a) del numeral 2 del rubro
“materia” del presente informe, se puede afirmar que, para efecto de lo
dispuesto en el acápite 2.2. del numeral 2 del cuarto párrafo del inciso c) del
artículo 32°-A de la LIR, el gasto por intereses im putados por un
financiamiento gratuito, como resultado del ajuste del valor convenido por las
partes, por aplicación de las normas de precios de transferencia, se
considerará devengado por el mero transcurso del tiempo en el que se haya
empleado el capital del acreedor; y que se entenderá devengado el referido
gasto al cierre de cada ejercicio gravable en que se haya usado dicho
capital.

10. Ahora bien, en relación con las preguntas a que se refiere el literal b) del
numeral 2 del rubro “materia” del presente informe, considerando lo señalado
en el numeral precedente, y que el ajuste bajo análisis conlleva una ficción
legal por medio de la cual se reconoce un gasto a favor de quien haya
recibido el financiamiento gratuito, el cual no puede ser reflejado en los
estados financieros de las empresas sino que se sustenta en la aplicación de
la norma tributaria, el gasto en cuestión derivado de la aplicación de las
normas de precios de transferencia deberá declararse como un ajuste en la
declaración jurada anual del Impuesto a la Renta(19)(20).

11. De otro lado, según lo previsto en el inciso c) del antepenúltimo párrafo del
artículo 29° del TUO del Código Tributario, tratánd ose de tributos que
administra la SUNAT o cuya recaudación estuviera a su cargo, en el caso de
los tributos que incidan en hechos imponibles de realización inmediata, el
pago se realizará dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes
siguiente al del nacimiento de la obligación tributaria(21).

19
Lo cual se corrobora por lo dispuesto en el último párrafo del inciso c) del artículo 32-A° de la L IR, el cual
establece que cuando de conformidad con lo establecido en un convenio internacional para evitar la
doble imposición celebrado por la República del Perú, las autoridades competentes del país con las que
se hubiese celebrado el convenio realicen un ajuste a los precios de un contribuyente residente de ese
país, y siempre que dicho ajuste esté permitido según las normas del propio convenio y el mismo sea
aceptado por la administración tributaria peruana, la parte vinculada domiciliada en el Perú podrá
presentar una declaración rectificatoria en la que se refleje el ajuste correspondiente, aun cuando con
dicho ajuste se determine un menor impuesto en el país. La presentación de dicha declaración
rectificatoria no dará lugar a la aplicación de sanciones.
20
Cabe indicar que, tratándose de otros servicios distintos al financiamiento pero igualmente prestados a
título gratuito, en la Carta N.° 043-2015-SUNAT/600 000 (disponible en el Portal SUNAT) se ha señalado
que “las empresas que prestan servicios a título gratuito, que no son arrendamientos ni préstamos,
deben considerar una renta imputada en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta” (el
subrayado es nuestro).
21
Es pertinente señalar que, de acuerdo con lo previsto en el penúltimo párrafo del citado artículo, la
SUNAT podrá establecer cronogramas de pagos para que éstos se realicen dentro de los seis (6) días
hábiles anteriores o seis (6) días hábiles posteriores al día de vencimiento del plazo señalado para el
pago; y que se podrá establecer cronogramas de pagos para las retenciones y percepciones a que se
refiere el inciso d) de dicho artículo.

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 Por lo tanto, a efecto de determinar si es que en el supuesto de las consultas
del literal c) del numeral 2 del rubro “materia” del presente informe resulta de
aplicación la norma citada, debe definirse si es que la imputación de
intereses a un sujeto no domiciliado por un financiamiento gratuito, como
resultado del ajuste del valor convenido por las partes, por aplicación de las
normas de precios de transferencia, constituye un hecho imponible de
realización inmediata(22) o no.

Al respecto, en la Carta N.° 043-2015-SUNAT/600000 se ha señalado que en

el artículo 32° de la LIR, el legislador, dentro de su libertad de configuración
normativa, y en concordancia con lo dispuesto en el inciso d) del artículo 1°
de la citada ley, ha hecho uso de una ficción jurídica por medio de la cual se
imputa una renta, entre otros, en el supuesto de servicios realizados a título
gratuito por empresas; así como introduce una norma de valoración para
cuantificar la obligación tributaria contenida en la misma norma.

Ahora bien, como se sabe, el hecho imponible está compuesto por el

elemento material, espacial, personal y temporal; siendo que este último es
el indicador del momento exacto en que se configura o el legislador estima
debe tenerse por configurada la descripción del comportamiento objetivo
contenido en el elemento material del hecho imponible(23).

Para la evaluación del elemento temporal del hecho imponible a que se

refiere el supuesto bajo estudio, debe tenerse en cuenta lo ya señalado en el
numeral 9 del presente análisis, en el sentido que:

a) De lo dispuesto por el acápite 2.2. del numeral 2 del cuarto párrafo del
inciso c) del artículo 32°-A de la LIR se tiene que en el caso de
transacciones a título gratuito, en las que, por aplicación de las normas
de precios de transferencia, se atribuye una renta ficta a sujetos no
domiciliados, esta se imputará al período o períodos en que se habría
devengado el gasto si dichas transacciones hubieran sido a título
oneroso.

b) En relación con los intereses generados por un financiamiento gratuito,

para efecto de lo dispuesto en la norma aludida en el literal precedente,
se entenderá devengado el gasto al cierre de cada ejercicio gravable
(vale decir, el 31 de diciembre de cada año) en que se haya usado el
capital del acreedor.

Por lo tanto, en el supuesto de intereses imputados a un sujeto no

domiciliado por un financiamiento gratuito, como resultado del ajuste del
valor convenido por las partes, por aplicación de las normas de precios de
transferencia, el hecho imponible se configura al cierre de cada ejercicio en
que se haya usado el aludido capital, lo que supone que la relación jurídica

22
Los hechos imponibles de realización inmediata o instantáneos son aquellos que se originan o
perfeccionan en un solo momento.
23
Tal como se ha señalado en el Informe N.° 048-20 11-SUNAT/2B0000, disponible en el Portal SUNAT.

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 tributaria se perfecciona y la obligación tributaria de dicho sujeto se devenga
cuando se imputa (se entiende producida u originada) dicha renta, que es al
31 de diciembre de cada año.

Ello supone que, en el supuesto materia del presente análisis, el hecho

imponible es de realización inmediata(24), por lo que el pago del Impuesto a
la Renta por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el
ajuste a que alude el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR,
se debe efectuar dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes
siguiente al del nacimiento de la obligación tributaria(25), el cual acaece al
cierre de cada ejercicio gravable en que se haya usado el capital del
acreedor.

De otro lado, el inciso e) del artículo 1° de la Re solución de Superintendencia

N.° 143-2000/SUNAT( 26) dispone que el PDT Otras Retenciones –
Formulario Virtual N.° 617 se empleará para cumplir con la declaración y el
pago, entre otros, de las retenciones del Impuesto a la Renta a
contribuyentes no domiciliados, con excepción de las retenciones que
constituyen renta de quinta categoría, que se declararán en el PDT de
Remuneraciones – Formulario Virtual N.° 600, y las de cuarta categoría que
se declararán en el PDT IGV Renta Mensual IEV - Formulario Virtual N.°
621.

De la norma citada se tiene que para la declaración y el pago de las

retenciones del Impuesto a la Renta a contribuyentes no domiciliados se
empleará el referido PDT, salvo las excepciones señaladas en dicha norma.

Ahora bien, toda vez que la consulta bajo análisis se refiere al pago del
Impuesto a la Renta por el monto equivalente a la retención que resulte de
aplicar el ajuste a que alude el quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A
de la LIR, el cual se refiere al Impuesto a la Renta cuyo contribuyente es un
sujeto no domiciliado, el medio para efectuar su declaración y pago es el
PDT Otras Retenciones – Formulario Virtual N.° 617.

24
Lo cual se corrobora, además, por el hecho de que el pago del impuesto por los responsables tiene
carácter definitivo, lo cual concuerda con la naturaleza de aquel como un tributo cuyo hecho imponible
es instantáneo.
25
Cabe indicar que si bien el cuarto párrafo del artículo 76° de la LIR regula el supuesto de contrib uyentes
que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión
en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, estableciendo que estos deberán
abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable,
independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados; y que
dicho pago se realizará en los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de
periodicidad mensual; dicho artículo no es aplicable al supuesto bajo análisis pues este es distinto al de
dicho artículo.
26
Que establece disposiciones para la declaración y pago de diversas obligaciones tributarias mediante
Programas de Declaración Telemática (PDT), publicada el 30.12.2000.

14/16
CONCLUSIONES:

1. Tratándose de un contratista domiciliado en el país que ha suscrito un

Contrato de Licencia de Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto al
régimen impositivo del Impuesto a la Renta vigente antes de la modificación
del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Rent a introducida por el
Decreto Legislativo N.° 1112, al cual un sujeto no domiciliado sin
establecimiento permanente en el país le ha prestado servicios gratuitos:

a) Resulta aplicable a dicho contratista la modificación al inciso c) del

artículo 32°-A de la LIR introducida por el Decreto Legislativo N.° 1112,
en el extremo que dispone que tratándose de transacciones a título
gratuito, en el caso de rentas de sujetos no domiciliados, el responsable
de pagar el impuesto por el monto equivalente a la retención que resulte
de aplicar el ajuste correspondiente, será el que hubiese tenido la calidad
de agente de retención si hubiese pagado la contraprestación respectiva.

b) El quinto párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR no regula una
retención del Impuesto a la Renta, sino la responsabilidad del referido
contratista de pagar dicho impuesto por el monto equivalente a la
retención que hubiere correspondido en caso se hubiere pagado al sujeto
no domiciliado, como contraprestación, el importe resultante de la
aplicación de las normas de precios de transferencia.

c) Al cumplirse con dicho pago se generaría una obligación de tipo civil en la

que el sujeto domiciliado en el Perú ostentaría la condición de acreedor
respecto del contribuyente no domiciliado quien le respondería como
deudor.

d) Lo señalado en el literal a):

i) No le generaría a dicho contratista una carga impositiva nueva.

ii) No afecta la garantía de estabilidad tributaria de la Ley Orgánica de

Hidrocarburos que corresponde al contratista.

2. Tratándose de financiamientos gratuitos otorgados por sujetos no

domiciliados a favor de sujetos domiciliados, a partir de la entrada en
vigencia del Decreto Legislativo N.° 1112:

a) Para efecto de lo dispuesto en el acápite 2.2. del numeral 2 del cuarto

párrafo del inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, el gasto por intereses
imputados por un financiamiento gratuito, como resultado del ajuste del
valor convenido por las partes, por aplicación de las normas de precios
de transferencia, se considerará devengado por el mero transcurso del
tiempo en el que se haya empleado el capital del acreedor; siendo que se
entenderá devengado el referido gasto al cierre de cada ejercicio
gravable en que se haya usado dicho capital.

15/16
 b) El gasto que se reconoce a favor de quien haya recibido el financiamiento
gratuito derivado de la aplicación de las normas de precios de
transferencia deberá declararse como un ajuste en la declaración jurada
anual del Impuesto a la Renta.

c) El pago del Impuesto a la Renta por el monto equivalente a la retención

que resulte de aplicar el ajuste a que alude el quinto párrafo del inciso c)
del artículo 32°-A de la LIR, se debe efectuar dent ro de los doce (12)
primeros días hábiles del mes siguiente al del nacimiento de la obligación
tributaria(27), el cual acaece al cierre de cada ejercicio gravable en que se
haya usado el capital del acreedor; siendo el medio para efectuar su
declaración y pago, el PDT Otras Retenciones – Formulario Virtual N.°
617.

Lima, 24 DIC. 2015

Original firmado por:

ENRIQUE PINTADO ESPINOZA
Intendente Nacional (e)
Intendencia Nacional Jurídica
SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE
DESARROLLO ESTRATÉGICO

rmh
A0883-D13/A0956-D13
A0957-D13/A0958-D13
A0959-D13/A0960-D13
A0961-D13/A0962-D13
A0963-D13
IMPUESTO A LA RENTA: Convenios de Estabilidad Tributaria.
IMPUESTO A LA RENTA: Valor de Mercado de Servicios gratuitos.
IMPUESTO A LA RENTA: Ajustes por aplicación de las normas de precios de transferencia.

27
Según cronograma aprobado por SUNAT.

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