GH DerFinTrib CapM PDF
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La vigente Ley del impuesto, la Ley 19/1991, de 6 de junio, supuso la incorporación con carácter
estable del Impuesto al sistema tributario, con un triple objetivo: efectuar una función de carácter
censal y de control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; conseguir una mayor eficacia
en la utilización de los patrimonios y la obtención de una mayor justicia redistributiva complementaria
de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Sin embargo, desde el momento de su establecimiento, las transformaciones, tanto del entorno
económico internacional como las mismas modificaciones introducidas en el tributo, han hecho que
pierda su capacidad para alcanzar de forma eficaz los objetivos para los que fue diseñado. Por ello, la
Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, suprime el gravamen derivado de este impuesto mediante la
fórmula más idónea para asegurar su eliminación efectiva e inmediata. Dicha eliminación del
gravamen se produce tanto para la obligación real como para la obligación personal de contribuir.
Con la fórmula elegida, hay que entender que el impuesto se devenga por realizarse el hecho imponible y
que los bienes pueden ser valorados, a efectos de otros impuestos, conforme a la normativa de este impuesto.
Por otro lado, dado que el impuesto sigue existiendo, al menos formalmente, las CCAA no pueden
establecer ningún gravamen que afecte al patrimonio de las personas físicas en base al art. 6.2
LOFCA (redacción Ley Orgánica 3/2009) que dispone que los tributos que establezcan las CCAA no
podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado.
No obstante lo expuesto, el R.D. Ley 13/2011, (modificado posteriormente, entre ellas, por R.D. Ley
3/2016), volvió a restablecer el Impuesto de Patrimonio con carácter temporal para los ejercicios
2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017, al objeto de conseguir una mayor recaudación tributaria
necesaria en la coyuntura de crisis económica actual, aunque con modificaciones respecto de la
redacción anterior a la Ley 4/2008.
Señalados estos extremos pasamos a exponer la regulación del impuesto vigente con efectos desde 1
de Enero de 2018 y vigencia indefinida (art. 4 R.D. Ley 3/ 2016).
El art. 1 de la Ley 19/1991 define este impuesto como un “tributo de carácter directo y naturaleza personal
que grava el patrimonio neto de las personas físicas” (a 31 de diciembre de cada año). Pueden destacarse
como caracteres del mismo:
a) Se caracteriza como un impuesto ordinario, por su exigencia continuada en el tiempo.
b) Es un impuesto general en cuanto grava la totalidad del patrimonio de las personas físicas.
c) Se plantea como un impuesto estrictamente individual sobre las personas físicas, en el que se
excluye cualquier alternativa de imposición familiar conjunta.
d) Las reglas de valoración son sencillas y eficaces, excluyéndose definitivamente el ajuar doméstico del
ámbito de aplicación del impuesto, y centrándose en el valor catastral la valoración inmobiliaria.
e) La tarifa del impuesto refuerza la progresividad y la función redistributiva de éste. La tarifa puede
ser modificada por las CC.AA. para los sujetos pasivos por obligación personal que sean residentes.
f) El límite conjunto de las cuotas del IP y el IRPF, se completa con el establecimiento de un impuesto
mínimo tendente a asegurar una tributación efectiva aún en el caso de una B.I. nula en el IRPF.
El objeto imponible del impuesto se define en el párrafo 2º de este mismo artículo, el cual establece
que “constituirá patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido
económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor,
así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder”.
Por lo que se refiere al ámbito de aplicación del impuesto, éste se delimita en el art. 2 de la Ley, según el
cual el Impuesto sobre el Patrimonio se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes
tributarios forales de Concierto y Convenio Económico con los territorios históricos del País Vasco y con
la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, en vigor y sin perjuicio de los dispuesto en los Tratados
y Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte de nuestro ordenamiento interno.
En este sentido, es importante señalar que el rendimiento de este impuesto se encuentra cedido a las
CC.AA., de acuerdo con la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, disponiéndose que:
Se entiende por rendimiento cedido el importe de la recaudación líquida derivada de las deudas
tributarias correspondientes a los distintos hechos imponibles cedidos.
Alcance de la cesión: Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento producido en su territorio,
correspondiente a aquellos sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en dicho territorio en la
fecha de devengo. No es objeto de cesión el rendimiento correspondiente a no residentes.
Competencias normativas de las CCAA: Éstas podrán regular el mínimo exento; el tipo de
gravamen y las deducciones y bonificaciones de la cuota.
Delegación de competencias: Las CCAA se harán cargo, por delegación del Estado, y en los
términos previstos en esa ley, de la aplicación de los tributos así como de la revisión de los actos
dictados en su ejercicio.
En el párrafo segundo del art. 3 de la Ley se establece una presunción iuris tantum, entendiéndose
que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el
momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.
El artículo 4 LIP recoge una enumeración cerrada de bienes y derechos exonerados de gravamen.
1. Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que figuren inscritos en el R.G.B.I.C. o
en el I.G.B.M a que se refiere la Ley 16/85, así como los que hayan sido declarados Bienes de
Interés Cultural por el Ministerio de Cultura. .(1)
2. Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de las Comunidades Autónomas, que hayan sido
calificados e inscritos de acuerdo con lo establecido en sus normas reguladoras.
3. Los objetos de arte y antigüedades cuyo valor sea inferior a las cantidades que se establezcan a efectos
de lo previsto en el art. 26.4 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
4. El ajuar doméstico, excepto las joyas, pieles, vehículos, embarcaciones y aeronaves, objetos de
arte y antigüedades enumerados en los arts. 18 y 19 de esta Ley.
5. Los derechos consolidados de los partícipes y de los beneficiarios en un plan de pensiones; los que
correspondan a primas satisfechas a los planes de previsión asegurados; los que correspondan a
aportaciones realizadas a los planes de previsión empresarial; los derivados de las primas satisfechas a
los contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos de pensiones asumidos por las
empresas y los que correspondan a primas satisfechas a los seguros privados que cubran la
dependencia.
6. Los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mientras permanezcan en el
patrimonio del autor y no estén afectos a actividades empresariales.
7. Los valores cuyos rendimientos lo estén, asimismo, en el IRNR, en función de la propia normativa de éste.
8. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional, (incluidos los comunes a ambos cónyuges) siempre que ésta se ejerza de
forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta; y las
participaciones en entidades (a título de propiedad, y derechos de nuda propiedad y usufructo
vitalicio), con o sin cotización en mercados organizados; siempre que, en ambos casos, concurran
las condiciones establecidas en el art. 4.8. de la Ley, desarrolladas en el aprobado R.D. 1704/99 (2).
9. La vivienda habitual del contribuyente, hasta un máximo de 300.000 euros (redacc. R.D. Ley
13/2011).
Las CC.AA podrán declarar la exención de los bienes y derechos incluidos en el Patrimonio Protegido de las personas con
discapacidad (Ley 41/2003).
Son sujetos pasivos por obligación personal de contribuir, las personas físicas que tengan su
residencia habitual en territorio español en los términos en que ésta se define en la Ley 35/2006
del IRPF. Los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir tributarán por la totalidad de su
patrimonio neto, es decir, por su patrimonio neto mundial, con independencia del lugar donde se
encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
(1)
Actual Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
(2) La actividad económica se considera como principal fuente de renta cuando al menos el 50% de su base imponible en
el IRPF proceda de los rendimientos netos de la actividad.
En cuanto a las participaciones, se requiere un porcentaje igual o mayor al 5% del capital (ó 20% cuando se compute
conjuntamente con parientes) y ejercer efectivamente funciones de dirección percibiendo retribuciones por ello igual o
mayor al 50% de sus rendimientos de trabajo y de actividades sin computar los de la actividad cuyos bienes y
derechos disfruten de la exención del IP del primer párrafo de esta nota; además la entidad participada debe ejercer un
actividad económica que no sea, si es la principal, la de gestión de patrimonios mobiliarios o inmobiliarios ni ser
sociedad patrimonial.
Cuando un residente en territorio español cambie su residencia a otro país, podrá optar por seguir
tributando por obligación personal en España mediante la presentación de la declaración por obligación
personal en el primer ejercicio en que hubiera dejado de ser residente en territorio español.
Es sujeto pasivo por obligación real de contribuir cualquier persona física, no sujeta por obligación
personal, por los bienes y derechos de que sea titular, cuando los mismos estuvieren situados,
pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español; el impuesto se les exigirá
exclusivamente por estos bienes o derechos. Como consecuencia de ello:
1. Solo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en
territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas
por capitales invertidos en los indicados bienes (artículo 9.4).
2. No opera el límite de la cuota íntegra conjuntamente con la del IRPF (artículo 31).
3. No se aplica deducción por impuestos satisfechos en el extranjero (artículo 32).
Por otra parte, el apartado 3 del citado art. 5 señala, en relación a los representantes y funcionarios del
Estado español en el extranjero y de Organismos, Instituciones o de Estados extranjeros en España,
que éstos “quedarán sujetos a este impuesto por obligación personal o real atendiendo a las mismas
circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos en las normas del IRPF”.
El art. 6 Ley, introducido por el R.D. Ley 13/2011, establecía que los sujetos pasivos no residentes en
territorio español estaban obligados a nombrar una persona física o jurídica con residencia en
España para que les representase ante la Administración tributaria en relación con sus
obligaciones por este impuesto, cuando operasen a través de un establecimiento permanente o
cuando por la cuantía y características del patrimonio del sujeto pasivo situado en territorio
español, así lo requiriese la Administración tributaria, y a comunicar dicho nombramiento,
debidamente acreditado, antes del fin del plazo de declaración del impuesto.
No obstante, este artículo queda derogado con efectos 1-1-2018 (art. 4 R.D. Ley 3/2016).
Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos a quienes corresponda la titularidad
jurídica sobre los mismos, en función de las pruebas aportadas por ellos o de las descubiertas por la
Administración.
Cuando, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico
matrimonial, se trate de bienes comunes a ambos cónyuges, se les atribuirán por mitades, salvo que
se justifique otra cuota de participación. Cuando no se acredite suficientemente la titularidad de
los bienes y derechos, la Administración considerará como titulares a quienes figuren como tales en
un registro fiscal u otros de carácter público.
Los mismos criterios de atribución serán aplicables respecto de las cargas, gravámenes, deudas y
obligaciones.
La base imponible del impuesto viene constituida por el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo,
determinado por diferencia entre:
a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular, determinado conforme a las reglas que se
examinarán con posterioridad.
b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de tales bienes o derechos,
y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder.
No se deducen para la determinación del patrimonio neto las cargas y gravámenes que correspondan a
los bienes exentos.
En los supuestos de obligación real de contribuir, sólo serán deducibles las cargas y gravámenes que
afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de
cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los mismos.
Para los demás bienes y derechos, la Ley establece un casuístico repertorio de criterios valorativos
de aplicación automática que analizamos a continuación:
Tanto los de naturaleza rústica como urbana, se computarán por el mayor valor de los tres
siguientes: el valor catastral, el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos, o
el precio, contraprestación, o valor de la adquisición.
Cuando se trate de un bien inmueble en construcción, se tomará como valor de patrimonio las
cantidades efectivamente invertidas hasta la fecha de devengo del impuesto más el valor patrimonial
del solar.
Esta última norma también es aplicable a los contratos de aprovechamiento por turno de bienes de
uso turístico, de adquisición de productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio
regulados en el R.D. Ley 8/2012.
No obstante, los bienes inmuebles afectos se valorarán en todo caso conforme a las reglas
previstas en el artículo 10 de la LIP (excepto para bienes inmuebles que constituyan el activo
circulante de empresas constructoras o de promoción inmobiliaria).
Señala el art. 12 que se computarán por el mayor de los dos valores siguientes: el saldo que
arrojen en la fecha del devengo del impuesto, o el saldo medio correspondiente al último trimestre
del año.
Para el cálculo del saldo medio no se computarán los fondos retirados para la adquisición de bienes
y derechos que figuran en el patrimonio o para la cancelación o reducción de deudas. Tampoco se
computarán los ingresos habidos en el último trimestre que provengan de préstamos o créditos
obtenidos por el titular, no computándose éstos tampoco como deuda.
2. Si el balance no fue debidamente auditado, se computarán por el mayor de los tres valores
siguientes: valor nominal, valor teórico resultante del último balance aprobado, o el resultado de
capitalizar al 20% (dividir por 0,20) el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales
cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.
Los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento de devengo del
impuesto.
Las rentas temporales o vitalicias, deberán computarse por su valor de capitalización en la fecha
de devengo del impuesto, aplicando las mismas reglas que para la constitución de pensiones se
establecen en el ITP y AJD.
En este sentido, el artículo 10.2.f) de la Ley del ITP y AJD establece lo siguiente: “La base imponible
de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del
capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos,
corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es
temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base
imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional”.
Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán según los criterios señalados en
el ITP Y AJD, tomando en su caso, como referencia, el valor asignado al bien en cuestión por
aplicación de las normas de valoración correspondientes del Impuesto sobre el Patrimonio.
A este respecto, hay que atender a los apartados a), b) y c) del art. 10.2 de la Ley del ITP y
AJD:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del
2% por cada período de un año, sin exceder del 70%.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70% del valor total de los bienes
cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la
proporción de un 1% menos por cada año más, con el límite mínimo del 10% del valor total (3).
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y
el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda
propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
b) El valor de los derechos reales de uso y habitación, aplicando al 75% del valor de los bienes sobre los
que fueron impuestos, las reglas de la valoración de los usufructos temporales o vitalicios.
c) Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado,
comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, etc. Si no constare
expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses.
Se valorarán con arreglo a los criterios señalados en el ITP y AJD. Dichos criterios se encuentran en
el artículo 13, apartados 3 y 4 del Texto Refundido del ITP y AJD, y se fundamentan, como norma
general, en el valor real del derecho originado por la concesión (4).
Estos derechos, cuando se adquieran a terceros, se computarán por su valor de adquisición, sin
perjuicio de su inclusión dentro del valor de una actividad empresarial o profesional cuando se encuentren
afectos.
Se valorarán de acuerdo con lo que establece el ITP y AJD, que determina que se tomará como
valor: el precio especial convenido por la opción, o el 5% de la base aplicable al contrato en cuestión
a efectos del ITP y AJD, en defecto de precio o si éste fuese menor.
Las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de dos o tres ruedas, cuya cilindrada
sea igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos,
aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves, se computan por su valor de mercado a 31 de
diciembre (la comprobación de valores puede realizarse mediante tasación pericial contradictoria).
La Ley del IP no especifica qué ha de entenderse como joyas y pieles de carácter suntuario. Ante
esta indefinición, entendemos que han de considerarse así a aquellas joyas y pieles a las que era de
aplicación el tipo incrementado del IVA.
(3) Por ejemplo: usufructo vitalicio de un inmueble, cuyo valor real son 150 millones, a favor de tercero de 25 años: al
superar en 6 los 19 años, luego la base imponible será de 150 x 64% (70-6) = 96 millones.
(4) Si la Administración exige una cantidad total en concepto de precio o canon, por su importe; si señalase un canon, precio,
participación o beneficio mínimo periódico y fuese inferior al año, por la suma total de las prestaciones periódicas y si fuese
superior al año, capitalizando al 10% la cantidad anual según el plazo de la concesión; si el concesionario ha de revertir
bienes, se computará el valor neto contable de dichos bienes estimado a la fecha de reversión, más los gastos de reversión (art.
13.3 TRITP y AJD).
Sin perjuicio de que buena parte de los objetos de arte y antigüedades queden exentos, cuando no
suceda así, deben computarse por su valor de mercado a 31 de diciembre, admitiéndose para su
comprobación la tasación pericial contradictoria que establece el art. 135 L.G.T..
Como ya se expuso al principio del tema, se consideran objetos de arte las pinturas, esculturas,
dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que sean obras originales.
Las antigüedades se definen como los bienes muebles, útiles u ornamentales, distintos de los
anteriores, que tengan más de 100 años de antigüedad y no hayan sido modificados ni reparados,
alterando las características originales fundamentales de los mismos, durante los 100 últimos años.
Las deudas, se computarán por su valor nominal en la fecha de devengo del impuesto, y para que
sean deducibles deberán estar debidamente justificadas. En ningún caso serán objeto de
deducción:
a) Las cantidades avaladas, hasta que el avalista esté obligado a pagar la deuda, por haberse
ejercitado el derecho contra el deudor principal, y resultar éste fallido. En el caso de obligación
solidaria, las cantidades avaladas no podrán deducirse hasta que se ejercite el derecho contra el avalista.
b) La hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un bien, sin perjuicio de que
sí lo sea el precio aplazado o deuda garantizada.
c) Las deudas contraídas para la adquisición de bienes o derechos exentos; si la exención es
parcial, será deducible la parte proporcional de las deudas.
En cuanto a la determinación de la base imponible, según el artículo 26 de la Ley, dos son los
regímenes que resultan de aplicación:
Con carácter general, la base imponible se determinará en régimen de estimación directa.
Excepcionalmente, cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 53 de la Ley
General Tributaria, será de aplicación el régimen de estimación indirecta de bases tributarias.
En el caso de obligación real de contribuir y de sujetos pasivos no residentes que tributen por
obligación personal de contribuir, la tarifa aplicable será precisamente la del artículo 30.
1. La cuota íntegra por el IP, conjuntamente con las cuotas del IRPF, no podrá exceder del 60%
de la suma de las bases imponibles de este último, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto
por obligación personal. A estos efectos:
a) No se tendrán en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y
pérdidas patrimoniales generadas en más de un año, ni la parte de las cuotas íntegras del
IRPF que corresponda a dicha parte de la base imponible del ahorro.
b) No se tendrá en cuenta la parte del IP que corresponda a elementos patrimoniales que, por
su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir rendimientos gravados por la Ley
del IRPF.
c) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota
del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción
pueda exceder del 80%.
Sobre la cuota íntegra, limitada de la forma que acabamos de ver, se practicará, en su caso, la
deducción por impuestos satisfechos en el extranjero, establecida en el artículo 32 de la Ley, y
que será la menor de las dos cantidades siguientes:
El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de carácter
personal que afecte a los elementos patrimoniales computados.
El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del impuesto a la parte de la base liquidable
gravada en el extranjero. El tipo medio efectivo de gravamen, que se expresará con dos
decimales, es el resultado de multiplicar por 100 el cociente que resulte de dividir la cuota
íntegra resultante de la aplicación de la escala (antes de que opere el límite conjunto) por la base
liquidable.
A partir de 1-1-2018, sobre la cuota íntegra se aplica una bonificación general del 100% a los
sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir (art. 33; redacc. R.D. Ley 3/ 2016).
El art. 36 Ley establecía que los sujetos pasivos están obligados a presentar declaración, a
practicar autoliquidación y, en su caso, a ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma y plazos
que determine el Ministro de Hacienda.
No obstante, este artículo queda derogado con efectos 1 de Enero de 2018 (art. 4 R.D. Ley
3/ 2016).
Según el art. 37 Ley estaban obligados a presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota
tributaria una vez aplicadas las deducciones y bonificaciones, resultase a ingresar, o cuando, no
dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos resulta superior a 2.000.000 de euros y
según el art. 38 el Ministro de Hacienda podía aprobar la utilización de modalidades simplificadas o
especiales de declaración y los supuestos y condiciones para su presentación telemática.
No obstante, estos arts. 37 y 38 Ley quedan derogados con efectos 1-1-2018 (art. 4 R.D. Ley
3/2016).
Por otro lado, las declaraciones relativas a este impuesto se debían presentar, en su caso,
conjuntamente con las del IRPF, teniendo la Inspección de Tributos del Estado competencias para
incoar actas de investigación y comprobación por el I.P. con ocasión de las actuaciones inspectoras
que llevasen a cabo por el IRPF, aunque la instrucción y resolución de los expedientes
administrativos, consecuencias de las actas anteriores correspondía a las oficinas competentes de la
Comunidad Autónoma (art. 54.3 Ley 22/2009).