Contabilidad de Costo

CONTADORES
& EMPRESAS
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
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Contabilidad de costos
Luis Felipe Luján Alburqueque
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CONTADORES
& EMPRESAS
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
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Luis Luján Alburqueque
CONTADORES
& EMPRESAS
Manual Operativo del Contador Nº 2
CONTABILIDAD DE COSTOS
PRIMERA EDICIÓN
ABRIL 2009
7,000 ejemplares
© Luis Luján Alburqueque
© Gaceta Jurídica S.A.
PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. Nº 822
HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA

BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ
2009-04013
LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

ISBN: 978-612-4038-16-7
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
31501220900213
DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES
Luis Briones Ramírez
GACETA JURÍDICA S.A.

ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
LIMA 18 - PERÚ
CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900
FAX: 241-2323
E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe
www.contadoresyempresas.com.pe
Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.

San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Perú
PRESENTACIÓN
Presentación
Para saber si un negocio va según lo planeado se requiere tener una fuente
constante de información que indique, precisamente, cómo va su marcha. Es por ello
que es necesario elaborar estados financieros que suministren lo requerido, como por
ejemplo el costo de ventas, en el cual, para fijarlo y adentrándonos en su composición,
se deben tener en cuenta elementos como insumos, mano de obra, maquinaria, etc.,
los cuales son susceptibles de ser expresados numéricamente.
Allí radica la importancia de una obra como la presente, su aporte en la cuan-
tificación de uno de los elementos vitales en la estructura de un estado de ganancias
y pérdidas. Analizamos cada uno de los elementos de costo, su registro, explicándo-
se los diversos métodos que existen para controlarlos o asignarlos, describiendo los
aspectos más relevantes de sistemas de costo particulares, tales como los costos en
actividades agrarias, de construcción, mineras y otros.
Asimismo, considerando el efecto que tiene la cuantificación del gasto del pe-
riodo en relación con las existencias en la determinación del resultado contable, uno
de los elementos para la determinación de la renta neta imponible de tercera catego-
ría, se buscará vincular la normativa tributaria relacionada con el control y requisitos
exigidos para dar validez a los efectos que se generan como consecuencia de la prác-
tica contable. De esta manera, a lo largo de la obra se cita no solo la normativa legal
vigente sino también las opiniones emitidas por el Tribunal Fiscal en distintas resolu-
ciones, que nos permitirán entender mejor la normativa aplicable a las existencias.
Estamos seguros de que la presente obra se convertirá en una fuente de cons-
tante referencia en la que el profesional contable encuentre los conceptos y temas
más frecuentes vinculados a la contabilidad de costos, de modo que pueda satisfacer
de manera inmediata su necesidad de revisión de conceptos, los cuales han sido
explicados de forma didáctica, en la que los casos prácticos contribuirán a facilitar el
entendimiento de los temas tratados.
5
Capítulo 1
1. DEFINICIÓN DE CONTABILIDAD DE COS- utilizado por la mayor parte de las entidades

TOS legales de una sociedad, o específicamen-
te recomendado por un grupo autorizado de
Cuando hablamos de contabilidad de cos- contabilidad”. Complementando lo anterior,
tos nos referimos a una rama de la contabili- Barfield(4) nos señala que este costo se de-
dad que se refiere a los registros e informes termina a través de una asignación directa,
referidos a productos, grupo de productos o de una asignación arbitraria o de una asig-
servicios, es decir, a cualquier actividad eco- nación sistemática y racional dependiendo el
nómica, sin limitarse a empresas productivas método apropiado para determinar los cos-
o industrias; a fin de controlar y contabilizar tos. En su opinión, la contabilidad de costos
los movimientos de los almacenes, verificar crea un puente entre la contabilidad financie-
la existencia de los bienes (toma de inventa- ra y la contabilidad administrativa, toda vez
rios), registrar la producción, determinar los que se integra con la contabilidad financiera
costos de producción, orientar la política de al suministrar información sobre los produc-
precios, controlar los resultados de la acti- tos y/o servicios para los estados financieros
vidad productiva, confeccionar estadísticas, y con la contabilidad administrativa mediante
preparar presupuestos, etcétera. Por dicha el suministro de una parte de la información
razón Gayle Rayburn(1) señala que la con- cuantitativa de los costos básicos que nece-
tabilidad de costos identifica, define, mide, sitan los administradores.
reporta y analiza los diversos elementos de
Por su parte Ortega Pérez de León(5) se-
los costos directos e indirectos asociados
ñala como concepto de la contabilidad de
con la producción y la comercialización de
costos moderna lo siguiente: “La contabili-
los bienes y servicios; midiendo también el
dad de costos industriales es un área de la
desempeño y la calidad de los productos y
contabilidad que comprende la predetermi-
la productividad.
nación, acumulación, registro, distribución,
De acuerdo con Polimeni(2), la “Nacional información, análisis e interpretación de los
Association of Accountants (NAA)(3) define a costos de producción, de distribución y de
la contabilidad de costos en el Statement on administración”. Adicionalmente, bosqueja
Management Accounting (SMA) Nº 2, como como concepto de sistemas de costos al
una técnica o método para determinar el conjunto de procedimientos, técnicas, regis-
costo de un proyecto, proceso o producto tros e informes estructurados sobre la base
(1) GAYLE RAYBURN. Contabilidad y administración de costos. 6ª edición, McGraw-Hill Interamericana Editores, México. D.F.
p. 4.
(2) POLIMENI, FABOZZI, ADELBERG. Contabilidad de costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. 3ra.
edición McGraw-Hill Interamericana, Colombia, 1995, p. 4.
(3) Actualmente el Institute of Management Accountants.
(4) BARFIELD, RAIBORN Y KINNEY. Contabilidad de costos: Tradiciones e inovaciones. 5ta. edición, Internacional Thompson Editores.
México, 2005, p. 5.
(5) ORTEGA PÉREZ DE LEÓN. Contabilidad de costos. 5ta. edición. Editorial Limusa, México, 1994, p. 39.
7
de la teoría de la partida doble y otros princi- analizando los desvíos resultantes, controlar
pios técnicos, que tienen por objeto la deter- mensualmente el relevamiento del inventario
minación de los costos unitarios de produc- de las existencias en proceso de fabricación.
ción y el control de las operaciones fabriles Establecer las variaciones entre los costos
efectuadas(6). reales y los costos estándares de las áreas
De manera resumida el sistema de conta- fabriles e investigarlas, efectuar reuniones
bilidad de costos debe cumplir tres funciones con jefes de fábrica para analizar y discutir
diferentes para tres tipos de necesidades; (i) resultados, etcétera.
valoración del inventario; (ii) control operati-
vo; y (iii) administración del costo del produc- 2. COSTOS, UNIDAD DE COSTO Y COMPO-
to. De esta forma, podemos conceptualizar NENTES DEL COSTO
el término contabilidad de costos, como un Habiendo señalado en el punto anterior
sistema de información que permite medir en las distintas funciones que tiene la conta-
términos monetarios, los valores empleados bilidad de costos, es conveniente precisar
para proveer servicios o productos y sobre que a lo largo de la obra nuestro objetivo
tal información poder analizar, evaluar y con- será el cumplimiento de la función de valo-
trolar la actuación de la gerencia en el pre- ración, empezando por la acumulación del
sente, y planificar el futuro de la empresa. De costo que es la recopilación de información
lo anterior se puede comprender que cuando en forma organizada, para terminar con la
se habla de sistema de costos hacemos re- asignación de los costos a una unidad de
ferencia a un concepto muy amplio, que para costo.
propósitos de esta obra solo se centrará en
aquella parte referida a la recopilación, asig- De otro lado, cuando hagamos uso en
nación (que abarca el rastreo de costos acu- esta obra del término costo haremos referen-
mulados que tienen una relación directa y el cia a un concepto distinto a gasto, toda vez
prorrateo de los costos que tienen una rela- que cuando se habla de gasto se hace refe-
ción indirecta) y determinación de los costos, rencia a un concepto que “en su sentido más
es decir a la medición en términos moneta- amplio, incluye a todos los costos vencidos
rios del valor de los bienes como información que se pueden deducir de los ingresos”(7)
a proporcionar a terceros. respecto de los cuales en los estados de re-
sultados con frecuencia los hallaremos con
Examinado dicho punto es importante distinciones entre varios tipos de costos ven-
tener presente que la función del contador cidos por medio de encabezados tales como
de costos en una compañía dependerá del costos, gastos o pérdidas. A continuación
tamaño de esta siendo en la gran empresa veamos algunas definiciones que permitirán
donde sus funciones adquieren un tono más entender mejor el concepto al cual se deno-
específico: estructurar y mantener actualiza- mina costo y que se analizará en los poste-
do el plan de cuentas de la contabilidad de riores capítulos:
costos, dirigir la obtención de costos están-
dares e históricos de todos los bienes elabo- • “Es el valor monetario de los recursos que
rados por la fábrica, estimar, distribuir y com- se entregan o prometen entregar, a cambio
parar con las cifras reales los presupuestos de bienes o servicios que se adquieren”.
de las secciones de servicios indirectos, GARCÍA COLÍN, Contabilidad de Costos
(6) ORTEGA PÉREZ DE LEÓN. Ob cit., p. 150.

(7) ATP Nº 4, citada por Paul Grady en: Inventario de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Estudio de Investigación
Contable Nº 7. Impreso en México, 1971, p. 533.
8
• Son la suma de esfuerzos y recursos De esta forma, cuando hablemos de cos-

que se han invertido para producir algo”. tos siempre nos referiremos al costo del pro-
DEL RÍO GONZÁLEZ, Costos I. ducto, es decir, al costo inventariable o valor
• Es el conjunto de pagos, obligaciones asignable de un bien o servicio medido por
contraídas, consumos, depreciaciones, el monto en efectivo desembolsado o por
amortizaciones y aplicaciones atribuibles desembolsar o por los bienes entregados a
a un periodo determinado, relacionadas cambio, salvo que se adicione a dicho térmi-
con las funciones de producción, distri- no la palabra “de venta” con la cual se hará
bución, administración y financiamiento”. referencia al gasto originado por las unida-
ORTEGA PÉREZ DE LEÓN, Contabili- des vendidas en el periodos que se mostrará
dad de costos. en el estado de resultados.
Costos de hacer Costos de vender

Costos de transformación Gastos de operación
Materiales Mano de obra Material Mano de obra Otros costos Gastos de Gastos de Gastos
directos directa indirecto indirecta indirectos administración ventas financieros
No se reconocen en el estado de resultados hasta que estos sean vendidos

reconociéndose conjuntamente con los ingresos que generan (párrafo 34
de la NIC 2: Existencias).
Nuestro objetivo en esta obra será la se utiliza como unidad de costos la unidad
apropiada determinación del costo de los del producto, así para fijar la unidad respecto
bienes o servicios como costo vigente y la de la cual se establecerá dicho costo se de-
determinación del costo vencido reconocido berá tomar en consideración los siguientes
en el estado de resultado como un gasto del factores: la unidad de medición, la presenta-
periodo. ción final del producto fabricado y la cantidad
de unidades en que se ofrezca normalmente
COSTO DE UN BIEN O SERVICIO a la venta. Así, por ejemplo, considérese que
en el caso de los productores de cigarrillos,
la unidad cualitativa sería el cigarrillo, sin
Costo vigente Costo vencido embargo, considerando que los mismos se
venden en paquetes que contienen determi-
nado número de cigarrillos, no deberá utili-
zarse como unidad el cigarrillo sino la caja
Un activo es un bien Costo expirado o gasto de cigarrillos.
que generará beneficios propiamente dicho que se
económicos futuros a la reconoce en el estado de
empresa, a través de su resultados. Se reconoce
venta. Si se trata de un cuando se produce el de-
bien destinado a la venta, cremento del patrimonio
mientras no se transfiera como consecuencia que
no se reconocerá como no generará beneficios
gasto. económicos futuros.
En otras palabras la unidad de costo (o
Entendido que el objeto de esta obra es de costeo) son los factores en función de
examinar los costos de un bien o servicio, es los cuales se expresan los costos, los cua-
importante señalar que no necesariamente les guardan relación con: (i) el producto
9
fabricado; (ii) la unidad de venta; (iii) el méto- empleada en la producción o en la presta-

do de fabricación. Es importante advertir que ción del servicio y (iii) los costos indirectos de
los anteriores son criterios sobre los cuáles fabricación incurridos para efectuar la trans-
se basará el contador a efectos de determi- formación de los materiales o la prestación
nar la unidad de medida, como consecuen- del servicio. Todo producto o servicio tiene
cia de lo anterior será frecuente que dos estos elementos en mayor o menor medida,
empresas que fabrican productos análogos suministrando esta clasificación básica la
y realizan operaciones semejantes, empleen información necesaria para la medición del
unidades diferentes de costos. Sin embargo, ingreso y la fijación del precio del producto,
cómo se verá más adelante por la actividad asimismo, una vez que el producto sea ven-
de algunas empresas, cuando se trata de dido o el servicio prestado, se reconocerá
bienes o servicios especiales, la unidad de como gasto, permitiendo la determinación
medida será la unidad, es decir, en función de la utilidad bruta de la empresa.
a la orden de trabajo, toda vez que cada tra-
bajo o tarea se considerará como una unidad COMPOSICIÓN DE LOS
distinta, reuniéndose los costos en relación COSTOS DE PRODUCCIÓN
con cada orden o tarea.
Visto lo anterior, el siguiente punto a exa- Costos directos Costos indirectos
minar son los elementos de costo que inte-
gran un producto o un servicio, es decir, sus
componentes. Estos son esencialmente tres:
(i) los materiales directos que serán transfor- • Materiales directos • Costos indirectos fijos
mados o empleados en la realización del • Mano de obra directa • Costos indirectos va-
riables
bien o servicio; (ii) la mano de obra directa
Composición de los elementos del costo (según agrupamiento de costos)
Materiales directos Mano de obra directa

+ Costos indirectos = Costos de transformación
Costo primo
Mano de obra directa Costos indirectos

Materiales directos + = Costos de transformación
Costo de conversión
Los costos directos reciben también el que no corresponden ni a materiales directos

nombre de costos primos, siendo la causa ni a mano de obra directa. Es decir, incluye
de esta denominación, según Ortega Pérez conceptos tales como los materiales no di-
de León(8), el hecho de que comprende todas rectamente utilizados en la producción, sino
aquellas partidas estrecha y directamente que son auxiliares o coadyuvantes de este
vinculadas con la fabricación de un producto proceso, por ello se consideran como mate-
o la prestación de un servicio. El otro compo- riales indirectos, mientras que el personal de
nente del costo de producción, la carga fa- control, inspección u oficinistas de fábrica,
bril o costos indirectos comprende todos los corresponde a la mano de obra indirecta. Los
demás costos empleados en la producción y otros costos de producción también llamados
(8) ORTEGA PÉREZ DE LEÓN. Ob. cit. p. 63.
10
en lengua castellana carga fabril, costos o productivo como una secuencia definida de
gastos generales de fabricación, costo indi- operaciones que transforma unas materias
recto de producción y muchos otros nombres primas y/o productos semiterminados en un
similares o la expresión inglesa admitida en producto acabado de mayor valor. Adviérta-
el lenguaje de los negocios, overhead, se se como lo señala Barfield(11) que incluso en
clasifican de acuerdo con su comportamien- los servicios se presenta la transformación.
to, tiempo y volumen de producción en: fijos, Así, por ejemplo, en el caso de empresas de
variables y semifijos o semivariables. profesionales, tales como contadores, arqui-
El costo de conversión es la suma de los tectos, abogados, ingenieros e investigado-
costos de mano de obra, es decir, el valor res, convierten la mano de obra y otros in-
pagado a los recursos humanos que inter- sumos en trabajos terminados (reportes de
vienen en el proceso productivo más las in- auditoría, planos de construcción, contratos,
cidencias sociales que ello signifique y otros copias heliográficas e informes de peritajes
gastos de fabricación. Cuando este valor sobre propiedades, etc.).
corresponde a la nómina de personas que
Insumos Proceso Productos
actúan directamente sobre el material, como
los carpinteros en el caso de los muebles o
el operario que imprime los libros, se deno- Conjunto de actividades diseñadas y ejecutadas coordi-
mina mano de obra directa o trabajo directo nadamente a través de la cual se transforman los insu-
toda vez que las remuneraciones pagadas mos.
corresponden a personas que intervienen en
el proceso productivo. El otro elemento del Dependiendo del tipo de actividad reali-
costo en este caso es la materia prima direc- zada por la empresa el grado de conversión
ta origen del proceso productivo. sobre los costos directos puede ser leve
bajo, moderado o alto; es decir, puede no
3. PROCESO PRODUCTIVO Y CENTRO DE requerir mayor conversión, como en el caso
COSTOS de empresas comerciales, donde solo bas-
Un proceso productivo consiste en ta tener las mercaderías en el momento y
transformar entradas (insumos) en salidas lugar correcto; puede tener una conversión
(bienes y/o servicios) mediante secuen- moderada, como en el caso de actividades
cias de actividades diseñadas y ejecutadas de empacado y etiquetado, donde se hacen
coordinadamente, empleando recursos físi- pequeñas adiciones visibles al producto an-
cos, tecnológicos, así como, a través de ac- tes de su entrega, y aquellas que conllevan
tividades humanas que transformen los re- una transformación mayor como en los ca-
cursos (materiales, mano de obra, etc.) en sos de industrias, actividades de construc-
rendimientos(9). A estos efectos, el proceso ción, agricultura, arquitectura, minería y res-
productivo incluye acciones que ocurren taurantes.
en forma planificada y producen un cam- En El Comercio(12), en un artículo titula-
bio o transformación de materiales, objetos do “Cómo diseñar el proceso productivo”,
o sistemas, al final de los cuales se obtie- se señala que el diseño de este parte de la
ne un producto. Albert Suñé, Francisco Gil definición del bien o servicio a proveer, ma-
e Ignacio Arcusa(10) describen al proceso nifestando que en el caso de actividades
(9) Obtenido de <http://es.wikipedia.org/wiki/Proceso_Productivo>

(10) SUÑE, Albert; GIL, Francisco y ARCUSA, Ignacio. Manual práctico de diseño de sistemas productivos. Ediciones Díaz de Santos.
2004
(11) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Ob. cit., p. 79.
(12) http://www.elcomercio.com.pe/EdicionImpresa/Html/2007-05-13/ImEcMiNegocio0721965.html
11
manufactureras, se debe definir las principa- Es importante manifestar que existen

les máquinas a utilizar y el orden eficiente varios modelos de organización, siendo los
de los procesos de transformación, así como principales tipos de procesos productivos los
asignar el personal óptimo para cada etapa. siguientes:
TIPOS DE PROCESOS PRODUCTIVOS
PROYECTO INTERMITENTE FLUJO LINEAL
LÍNEAS DE
TALLER LOTE CONTINUO
ENSAMBLAJE
Bajo Volúmenes de producción Alto
• El flujo lineal es la producción en línea o repetitivas, se logre la máxima eficiencia

en la que el producto se va desplazan- y se pueda mecanizar la mayor parte de
do a diferentes estaciones para que se los procesos.
ejecute alguna acción o se le añada un
insumo o componente, el ensamblaje de A continuación se presenta un cuadro sen-
automóviles, por ejemplo. Se busca que, cillo que refleja este proceso secuencial
a través de la especialización en tareas hasta la terminación del bien o servicio:
Departamento inicial Departamento no inicial Departamento no inicial
A B C
MPC MPC *PSA
MOD MOD *PSB
CFABRIL CFABRIL MPC
PT PT MOD
CFABRIL
* PS = Producto semiterminado
PT VENTA
• El proceso por proyecto es el modelo por producción de cada unidad. La eficien-

bloque, en el cual un individuo o un mis- cia depende de la productividad, el ma-
mo equipo se hacen responsables por la nejo de tiempos y que las herramientas
12
o materiales estén al alcance de quien Veamos el siguiente ejemplo en una em-

los necesita. Ejemplos: un operador que presa agroindustrial, los centros de costos
arma sin ayuda un equipo de música, la que pudiera tener pueden ser: acopio, pesa-
elaboración de un plato en la cocina o el do, limpieza y pelado, cortado, clasificado,
corte de cabello, con lavado y peinado. picado, envasado, esterilizado y encajado y
rotulado. Todos los anteriores constituirían
También hay procesos que combinan centros de producción. Otros centros de
ambos modelos, como en la prestación de costos no relacionados con la producción de
servicios o en la atención directa al público. manera directa serían compras o logística y
En opinión de Lang(13) para determinar los limpieza las cuales se considerarán como
costos de producción, es un requisito previo centros de servicios.
y fundamental, dividir la organización en uni- a) Un centro (o departamento) de pro-
dades o departamentos, conociéndose estas ducción corresponde a la unidad don-
unidades de organización como centros de de se elabora un producto o parte de
costos. Un centro de costos, es una unidad o este. Incluye los departamentos donde
principal división funcional dentro de la em- tienen lugar los procesos de conversión
presa para la cual se calculan y acumulan o de elaboración, por ejemplo el depar-
los costos en forma separada, clasificándose tamento de corte para la producción(14)
en función a su relación con la producción de ropa o el departamento de cosido
de los bienes y servicios en centros de pro- en una empresa manufacturera de ves-
ducción y centros de servicio. La determina- timenta. También puede ser un centro
ción exacta de los centros de costo dentro de producción el departamento de
de la empresa dependerá, en gran parte, de producción del Proceso A, B, etc. En
la organización existente (agrupamiento de consecuencia, se trata de aquellas uni-
las máquinas, los métodos, los procesos, las dades que contribuyen directamente a
operaciones, etc. a fin de separar las activi- la producción de un bien o servicio e
dades con un interés común) y de la forma incluyen los departamentos donde tie-
de control que deseen establecer los ejecu- nen lugar los procesos de conversión
tivos de la firma, para determinar las respon- o de elaboración, comprendiendo las
sabilidades inherentes a cada uno de ellos. operaciones manuales y mecánicas
Unidad o principal división funcional dentro de una realizadas directamente sobre el bien
empresa dentro de la cual se calculan y acumulan o servicio.
los costos. b) Un centro (o departamento) de servicio
corresponde a cualquier otra unidad de
Centros de costos
la empresa, que no están directamente
relacionados con la producción del bien
Centros de producción Centros de servicios
o servicio consistiendo su función en su-
ministrar servicios de asistencia a otros
departamentos, asignándose sus cos-
Departamentos donde se Unidad de la empresa que
elabora propiamente el no está directamente rela-
tos a los departamentos de producción.
bien o servicio o que con- cionada con la producción Ejemplo de estos son el departamento
tribuye directamente. del bien o servicio pero de energía para la fábrica, de la sección
que suministra servicio a de mantenimiento del equipo, cafetería,
los centros de producción. etc.
(13) LANY, Theodore. Manual del Contador de Costos. Tomo I. Editorial Limusa S.A. de C.V. Balderas, D.F. México, 1992, p. 145.
(14) Otro ejemplo de proceso productivo podemos verlo en la RTF Nº 2000-1-2006 en la que el Tribunal nos señala que constituye un
proceso de transformación primaria de productos agrarios (agroindustria) el proceso de deshidratación, es decir, el secado por
exposición natural de la aceituna sobremadura.
13
4. NORMATIVA CONTABLE Y TRIBUTARIA En este sentido, esta norma suministra

Respecto al tema de la valoración, ello una guía práctica para la determinación de
resulta objeto de regulación por la Norma ese costo, así como, para el subsiguiente
Internacional de Contabilidad (NIC) 2: reconocimiento como un gasto del perio-
Existencias, norma que tiene como objetivo do, incluyendo también cualquier deterioro
prescribir el tratamiento contable de los in- que rebaje el importe en libros al valor neto
ventarios, en especial del importe que debe realizable. De esta manera, en aplicación
reconocerse como activo; es decir, diferido del criterio de correspondencia, se coteja
hasta que los ingresos correspondientes los ingresos con los gastos que lo gene-
sean reconocidos. Estos costos no suminis- raron; proporcionándonos una base para
tran ningún beneficio hasta que se venda el decidir la fecha en que un costo no expira-
producto y por consiguiente, forman parte do o inventariable se convierte en un costo
del inventario hasta la transferencia de pro- expirado y se desplaza de una categoría
piedad. Cuando se venden los productos, de activo hasta una categoría de gasto o
sus costos totales se registran como un gas- pérdida.
to denominado costo de los bienes vendidos; No obstante lo antes señalado es con-
asimismo, conforme el grado de avance se veniente precisar que la NIC 2: Existencias
reconoce como gasto el trabajo realizado por tiene excepciones, tal como se muestra en
los servicios encomendados. el siguiente diagrama:
Excepciones respecto a la medición:

- Productores de productos agrícolas
Excepciones por estar reguladas en
y forestales, de productos agrícolas
otras normas:
tras la cosecha o recolección, de
- Obras en curso resultantes de con-
minerales y de productos minera-
tratos de construcción. Excepciones
les, siempre que sean medidos por
- Instrumentos financieros a la NIC 2:
su valor neto realizable, de acuerdo
- Activos biológicos relacionados con Existencias
con las prácticas de esos sectores.
la actividad agrícola y productos
- Intermediarios que comercian con
agrícolas en el punto de cosecha o
materias primas cotizadas, que mi-
recolección.
dan sus inventarios al valor razona-
ble menos costos de ventas.
Conforme con el párrafo 34 de la NIC 2 correspondientes ingresos de operación. Igual

el importe en libros de los inventarios que ocurre con cualquier rebaja de valor, hasta al-
sean vendidos se reconocerán como gas- canzar el valor neto realizable, así como con
tos del periodo en que se reconozcan los todas las demás pérdidas de inventarios.
Situaciones en las que se reconoce el

gasto por inventarios
Cuando se reconoce el
Rebajas de valor hasta Pérdidas en inventarios
correspondiente ingre-
alcanzar el valor neto (tales como robos o por
so por la venta de los
realizable (desmedro). caso fortuito).
bienes.
14
Teniendo en cuenta el hecho de que en inherentes a su naturaleza y al proceso pro-

un determinado momento los costos se con- ductivo.
vertirán en gastos al incluirse en el estado de No necesariamente esta merma se reco-
resultados, con la consiguiente disminución nocerá en el estado de resultados como un
de la utilidad del periodo y, por lo tanto, con gasto y todo dependerá del lugar donde este
incidencia tributaria para la determinación de se origine, sin embargo, independientemen-
la base imponible del Impuesto a la Renta, te a este hecho es importante recalcar que
estos se encuentran sujeto a lo que dispon- cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente
ga esta Ley(15), la cual regula aspectos tales deberá acreditar las mermas mediante un
como el costo (costo computable), métodos informe técnico emitido por un profesional
de valuación, desvalorización, tratamiento independiente, competente y colegiado o
de las mermas o pérdidas de inventarios y por el organismo técnico competente, el cual
control de las existencias que serán tratados deberá contener por lo menos la metodolo-
a lo largo de la obra. gía empleada y las pruebas realizadas; no
siendo, en caso contrario, admitida la merma
4.1. Mermas como deducción tributaria.
De conformidad con el literal c) del artículo Conforme con lo antes expresado debe-
21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a mos considerar dos aspectos de suma im-
la Renta se entiende como merma a la pér- portancia:
dida física, en el volumen, peso o cantidad a) El tratamiento aplicable a la merma
de las existencias, ocasionada por causas según donde se origine.
Proceso productivo
Anterior Posterior
En esta fase la merma constituye un costo,
Se considera como gasto. Véa- es decir, se incorpora dentro del costo de las Se considera como gasto. Véase:
se el Informe 009-2006/SUNAT unidades producidas y obtenidas en buen
referida a la pérdida física sufri- estado. RTF Nº 3722-2-2004
da en el traslado de productos referido a rotura de vidrios.
a granel.
RTF Nº 915-5-2004: Evaporación y fugas
RTF Nº 6972-4-2004
RTF Nº 9579-4-2004: Mortalidad de pollos
referida al envase de las bebidas
embotelladas.
Es importante señalar que existirían dos cuantitativas de bienes en el proceso pro-

tipos de mermas: (i) la merma normal que ductivo, sea por la naturaleza del bien o por
es aquella cubierta dentro del límite seña- las características del proceso productivo, y
lado en el informe técnico, y (ii) la merma que contablemente las mermas considera-
anormal que es el exceso al importe nor- das como normales e inevitables del negocio
mal. se integran al costo del bien o del servicio
Sobre el particular en la RTF Nº 6597- producido mientras que las anormales (evi-
5-2007, el Tribunal Fiscal ha manifesta- tables) y las que se generan fuera del proce-
do que “(…) están referidas a las pérdidas so productivo se registran como un gasto”.
(15) Texto Único Ordenado aprobado por D.S. Nº 179-2004-EF (08/12/2004) y modificatorias, reglamentado mediante el D.S. Nº 122-
94-EF (21/09/1994) y modificatorias.
15
b) Requisitos que debe contener el informe Sobre el particular es importante consi-

técnico que sustente la merma derar las siguientes opiniones vertidas por el
Tribunal Fiscal:
Requisitos del Informe Técnico
que sustente la merma - RTF Nº 2000-1-2006: No se consideró
como válido un informe en el que no se
consignaba el número de la colegiatura
• Profesional independiente,
ni la firma del profesional.
Emitido por competente o colegiado
especialista • Organismo técnico compe- - RTF Nº 1804-1-2006: El informe técnico
tente de mermas debe precisar en qué consis-
tió la evaluación realizada, e indicar en
forma específica, cuáles fueron las con-
Contenido • Metodología empleada diciones en que esta fue realizada y en
mínimo • Pruebas realizadas qué oportunidad.
16
Capítulo 2
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Costo de compra (o trans-

formación) o valor de ingre- Balance general
so al patrimonio (Medición Existencia
de entrada) Costo del bien o valor según
fórmulas de costo (Medi-
Estado de resultados ción de salida)
Costo de ventas (o
servicio)
1. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE EN- reconocer estos por su costo histórico, es

TRADA decir, el precio pagado o sacrificio efectuado
para adquirir dichos bienes mediante la en-
Acorde con lo expresado en el párrafo
trega de otros bienes y servicios en la fecha
82 del Marco Conceptual para la Prepara-
en que se adquiere.
ción y presentación de la Información Fi-
nanciera se denomina reconocimiento al Conforme con lo establecido por el párra-
proceso de incorporación en el balance o fo 10 de la NIC 2: Existencias, dependiendo
en el estado de resultados, de una partida de la forma como se obtiene el bien, se debe
que cumpla con la definición de elemento aplicar uno de los siguientes criterios:
y que cumpla con los criterios para su re- • El costo de adquisición de los inventarios
conocimiento. En este reconocimiento se comprenderá el precio de compra, los
registra el bien adquirido reflejándose al aranceles de importación y otros impues-
valor de lo que se entrega o sacrifica para tos (que no sean recuperables posterior-
obtener los activos. mente por las autoridades fiscales), los
En este sentido en el caso de reconoci- transportes, el almacenamiento y otros
miento de inventarios adquiridos, llámense costos directamente atribuibles a la ad-
mercaderías, materias primas, envases y quisición de las mercaderías, los mate-
embalajes y suministros diversos, se deberán riales o los servicios.
Valor de compra
Otros costos
Se consideran en este
Transporte (flete )
(16)
grupo a todo aquel
costo en que se hu-
Costo de adquisición Seguro
biera incurrido para
dar a los inventarios su
Tributos no reembolsables
condición y ubicación
actuales.
Otros costos
(16) De conformidad con la opinión vertida por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 10425-3-2007 los importes pagados por fletes solo
pueden ser imputados como gasto una vez que las mercaderías sean enajenadas. En este sentido, el flete por la adquisición de las
mercaderías para ponerlas en el lugar donde serán vendidas deberá formar parte del costo no reconociéndose como gasto hasta que
se produzca la enajenación.
17
Mención especial merecen dos concep- a aquel que requiere necesariamente de

tos que tienen distintos tratamientos: un periodo de tiempo sustancial antes
Diferencia de cambio: Cuando se ad- de estar listo para su uso o su venta. En
quiere bienes al crédito estando el mon- estas circunstancias, contablemente el
to adeudado expresado en una moneda inicio de la capitalización de los intereses
extranjera o se incurre en un pasivo en como parte de los costos del activo se ge-
relación a dicha adquisición en moneda nera cuando se cumple con las siguien-
extranjera, se generan diferencias de tes condiciones: (i) se haya incurrido en
cambio que de conformidad con la NIC desembolsos con relación al activo, (ii) se
21: Efectos de las variaciones en los tipos haya incurrido en costos por intereses, y
de cambio de la moneda extranjera se (iii) se estén llevando a las actividades
deben reconocer en el estado de ganan- necesarias para preparar al activo para
cias y pérdidas. No obstante lo anterior, su uso deseado o para su venta.
tributariamente para efectos del Impuesto No obstante lo anterior, para fines del Im-
a la Renta este procedimiento no resulta puesto a la Renta no formará parte del
aplicable en el caso de actualización de costo computable de los bienes los inte-
la deuda al cierre del ejercicio conforme reses.
lo dispuesto por el literal e) del artículo 61 • Los costos de transformación compren-
de la Ley del Impuesto a la Renta. derán aquellos costos directamente re-
Acorde con la precitada norma las dife- lacionados con las unidades producidas,
rencias de cambio originadas por pasi- tales como la mano de obra directa. Tam-
vos en moneda extranjera relacionados y bién comprenderán una parte, calculada
plenamente identificables, ya sea que se de forma sistemática, de los costos in-
encuentren en existencia o en tránsito a la directos, variables o fijos, en los que se
fecha del balance general, deberán afec- haya incurrido para transformar la mate-
tar el valor neto de los inventarios corres- ria prima en productos terminados.
pondientes y solo cuando no sea posible
identificar los inventarios con el pasivo en Costos de
moneda extranjera, la diferencia de cambio transformación
deberá afectar los resultados del ejercicio.
Intereses: Generados por el financia- Costos directos Costos indirectos
miento otorgado por el propio proveedor,
es decir, con pago aplazado; o por un ter-
cero en relación a la adquisición del bien, Materiales directos consu- • Costos indirectos fijos:
midos y la mano de obra Aquellos que permanecen
puede ser explícito o implícito cuando es relativamente constantes,
directa incurrida (Costos
pagado en una suma superior al precio con independencia del vo-
primos).
en condiciones normales de pago. Con- lumen de producción.
forme con el párrafo 17 de la NIC 2 en • Costos indirectos varia-
limitadas circunstancias se incluyen en el bles: Aquellos que varían
costo, según lo señalado en la NIC 23: directamente o casi direc-
Costo de financiamiento. tamente, con el volumen de
la producción obtenida.
De acuerdo con la NIC 23 solo podrá
formar parte del costo los intereses en la
medida que los fondos que se hayan to- • Los costos de un prestador de servicios.
mado prestados específicamente con el Según el párrafo 19 de la NIC 2: Existen-
propósito de obtener un activo calificado. cias en el caso de que un prestador de
A estos efectos se entiende como un ac- servicios tenga inventarios, los medirá por
tivo calificado (precalificado o cualificado) los costos que suponga su producción.
18
Estos costos se componen fundamental- Sobre este punto del reconocimiento ini-
mente de mano de obra y de otros cos- cial, la norma del Impuesto a la Renta no
tos de personal directamente involucrado se pronuncia expresamente, sin embargo,
en la prestación del servicio, incluyendo considerando el tratamiento del gasto gene-
personal de supervisión y otros costos rado por la enajenación de los productos y
indirectos atribuibles. Estos costos no in- al hecho que la norma tributaria no se opo-
cluirán márgenes de ganancia ni costos ne al tratamiento contable, consideramos
indirectos no atribuibles que, a menudo, que lo dispuesto en el artículo 11 del Re-
se tienen en cuenta en los precios factu- glamento de la Ley del Impuesto a la Ren-
rados por el prestador de servicios. ta resulta aplicable en este punto. De esta
Desembolsos excluidos del costo de los
forma, para fines del Impuesto a la Renta
Inventarios (Párrafo 16: Ejemplos) este utiliza el sistema de acumulación del
costo, el cual considera que el ingreso de
los bienes al patrimonio de la empresa debe
efectuarse en base al costeo absorbente(17),
• Cantidades anormales de desperdicio de materia- incluyendo todos los elementos que confor-
les, mano de obra u otros costos de producción. man el costo, no aceptando los aspectos
• Costos de almacenamiento, a menos que sean subjetivos como es el caso de la desvalori-
necesarios en el proceso productivo, previos a un zación de existencias. En función a lo antes
proceso de elaboración ulterior. señalado, a continuación se expresará los
• Costos indirectos de administración que no hayan distintos valores de ingreso que considera
contribuido a dar a los inventarios su condición y la norma tributaria, dependiendo de la for-
ubicación actuales.
ma como la empresa consigue u obtiene las
• Costos de venta
existencias:
Tipo de costo ¿Cuándo se usa? Descripción

De adquisición Cuando el bien ha sido La contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en
adquirido por el contribu- las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incu-
yente de terceros a título rridos con motivo de su compra, tales como: fletes, seguros, gastos
oneroso. de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones
normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la
adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y
derechos pagados y otros gastos que resulten necesarios para colocar
a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovecha-
dos económicamente. En ningún caso los intereses formarán parte del
costo de adquisición.
De producción Cuando el bien ha sido El costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual
o construcción producido, construido o comprende: los materiales directos, la mano de obra directa y los cos-
creado por el propio contri- tos indirectos de fabricación(18) o construcción.
buyente.
(17) Esto significa que para la valuación o medición de las existencias no se aplica el sistema del costeo directo variable por la cual el
costo de las existencias solo se encuentra conformado por los costos directos reconociéndose como gasto del periodo los costos
indirectos.
(18) La Primera Disposición Final del D.S. Nº 134-2004-EF señaló que la mentón a “costos indirectos de fabricación o construcción” a
que se refiere el numeral 2 del artículo 20 de la Ley, corresponde al concepto de “gastos de producción indirectos” señalado en la
Norma Internacional de Contabilidad, relacionado con las existencias.
19
2. MEDICIÓN DE SALIDA mediante distintos métodos o reglas que dan

lugar a resultados distintos sobretodo cuando
Sobre el particular, Meigs, Bettner y se trata de bienes no homogéneos (no idénti-
Whittington(19) manifiestan que uno de los as- cos) donde se utiliza un supuesto de flujo de
pectos más importes es el valor por el que se costos que no necesita corresponder con el
retiran las existencias, muchas veces el activo movimiento físico real; sumamente útil aten-
más importante de una empresa que origina diendo que en la práctica una compañía fre-
el gasto más significativo; señalando la exis- cuentemente adquiere inventarios a costos
tencia de un flujo por el cual inicialmente se diferentes como consecuencia de compras
reconocen con la información recolectada y efectuadas en distintas fechas o a proveedo-
acumulada, y posteriormente se dan de baja res distintos. A continuación se presentan las
(retiran) a medida que los bienes son ven- reglas aplicables en función al tipo de existen-
didos o acumulados a una fecha de corte. A cia para determinar el costo de salida de las
estos efectos, la salida de los bienes se mide existencias:
FÓRMULAS DE COSTO
(PÁRRAFOS 23 - 27)
Existencias que no son habitualmente inter- Existencias que son habitualmente intercam-
cambiables entre sí o bienes y servicios biables entre sí o que no son producidos y
producidos y separados para proyectos es- separados para proyectos específicos.
pecíficos.
Se emplea la identificación específica de sus Se emplea el PEPS (LIFO) o costo promedio

costos individuales. ponderado.
No obstante lo anterior, el párrafo 21 de la NIC 2 permite el uso de sistemas de medición de costos siempre
que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo, tales como:
• Método del costo estándar.
• Método de los minoristas.
Como señalan Meigs, Bettner y métodos tenemos el PEPS y el promedio.

Whittington(20) si los bienes en el inventario Este supuesto no necesita corresponder al
son homogéneos por naturaleza (idénticos, movimiento físico real de las existencias de
excepto por diferencias insignificantes) no la empresa, dado que cuando las existencias
es necesario que el vendedor utilice el mé- son idénticas no importa cuales unidades son
todo de identificación específica, más bien entregadas al cliente en una transacción. De
puede seguir la práctica más conveniente acuerdo con dichos autores el uso de este
de utilizar un “supuesto flujo de costos” por supuesto “elimina la necesidad de identificar
el cual supone una secuencia en la cual las separadamente cada unidad vendida y de
unidades se retiran del inventario, entre estos buscar su costo real”.
(19) En Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. 10ª edición MacGraw Hill Interamericana. Santa Fé de Bogotá, 1998,
p. 484.
(20) Ibídem., p. 486.
20
Debe advertirse que conforme con el pá- pueda ser identificable o el valor en el último
rrafo 26 de la NIC 2: Existencias la entidad inventario determinado conforme a ley, en
utilizará la misma fórmula de costos para función a alguno de los métodos anterior-
todos los inventarios que tengan una natu- mente señalados. A mayor precisión, sobre
raleza o uso similares, pudiendo para los esto último, el numeral 4 del artículo 11
inventarios con una naturaleza o uso dife- del Reglamento de la Ley del Impuesto a
rente estar justificada el uso de una fórmula la Renta establece que el valor en el último
de costo diferente(21). Esto significa que una inventario es aquel que se determina por al-
misma entidad podría valuar los productos guno de los métodos de valuación tal como
terminados al costo promedio ponderado PEPS, promedio, inventario al detalle o exis-
mientras que las materias primas pueden tencia básica.
medirse por el PEPS.
Fórmulas y técnicas aplicables y acep- 2.1. Primeras Entradas Primera Sali-
tadas tributariamente das (PEPS)
A efectos del Impuesto a la Renta, el ar- El método PEPS (o FIFO, First In First
tículo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta Out) se basa en la suposición de que las
establece que los contribuyentes –empresas primeras unidades en entrar al almacén o la
o sociedades que, en razón de la actividad producción serán las primeras en salir. Dicho
que desarrollen, deban practicar inventario– de otra forma asume que los productos en
valuarán sus existencias por su costo de ad- los inventarios comprados o producidos an-
quisición o producción adoptando cualquiera tes, serán vendidos en primer lugar y, con-
de los siguientes métodos (que se compara secuentemente, que los productos que que-
con los métodos aplicables contablemente), den en existencia al final del periodo serán
siempre que se apliquen uniformemente de los comprados o producidos recientemente.
ejercicio en ejercicio(22): Razón por la cual al finalizar el periodo con-
Aceptable Aceptable
table las existencias quedan valuadas a los
Fórmula o técnica últimos precios de costo de adquisición o
contablemente tributariamente
producción por lo que el inventario final que
PEPS X X
aparece en el balance general quedará va-
Promedio X X
luado prácticamente a costos actuales o muy
Identificación cercanos a los costos de reposición por otra
X X
específica
parte el costo de ventas quedará valuado a
Inventario al detalle o los costos del inventario inicial y a los de las
X X
por menor primeras compras del ejercicio por lo que el
Costo estándar X importe que aparecerá en el estado de resul-
Existencias básicas(23) X tados será obsoleto o no actualizado.
Considerando esta situación, a efectos Una consecuencia de que el costo de
de la determinación del costo de las unida- ventas se evalúe a precios antiguos es
des vendidas se aplicará el costo de adqui- que al enfrentarlo a los ingresos del perio-
sición si se trata de un bien o servicio que do distorsiona la utilidad pues esta queda
(21) La diferencia en la ubicación geográfica de las existencias (o reglas fiscales correspondientes) no es por sí misma motivo suficiente
para justificar el uso de fórmulas de costo diferente.
(22) Acorde con el literal g) del artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no podrán variar el método de valuación de
existencias sin autorización de Sunat y surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue la aprobación, previa
realización de los ajustes que dicha entidad determine.
(23) Si bien tributariamente se estaría permitiendo el uso de esta técnica, en la práctica no sería aplicable toda vez que contablemente la
NIC 2: Existencias no la contiene.
21
sobrevaluada dado que se produce un en- costo de los materiales usados y el inven-
frentamiento de precios actuales con precios tario final de materiales se calcula multipli-
antiguos y no debido, precisamente, a un in- cando las unidades usadas o disponibles por
cremento en las ventas. el costo específico de cada unidad usada o
todavía disponible.
2.2. Promedio ponderado En este sentido, este tipo de medición se
Si se utiliza el método o fórmula del costo realizará sobre todo en empresas que realizan
promedio ponderado, el costo de cada uni- fabricación por órdenes o pedidos o que tienen
dad de producto se determinará a partir del proyectos tales como empresas constructoras
promedio ponderado del costo de los artícu- que podrán acumular los costos de cada pro-
los similares, poseídos al principio del perio- yecto u obra de manera independiente.
do, y del costo de los mismos artículos com-
prados o producidos durante el mismo. Este 2.4. Inventario al detalle
promedio puede calcularse periódicamente
o después de recibir cada envío adicional, También conocido como Método de mi-
dependiendo de las circunstancias de la en- norista o método de la ganancia bruta se
tidad. Puesto que puede cambiar después utiliza a menudo en el sector comercial al
de cada compra se le conoce también por el por menor, para la medición de inventarios,
nombre de promedio móvil. cuando hay un gran número de artículos que
rotan velozmente, que tienen márgenes si-
De esta manera, se entiende que el le- milares y para los cuales resulta impractica-
gislador en el tema del Impuesto a la Renta ble usar otros métodos de cálculo de costos.
señala que el método del promedio puede Cuando se emplea este método, el costo de
ser diario, mensual o anual. los inventarios se determinará deduciendo
En opinión de Meigs, Bettner y Whitting- del precio de venta del artículo en cuestión,
ton una limitación de este método es que los un porcentaje apropiado del margen bruto.
cambios en los costos de reposición corrien- El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la
tes del inventario quedan ocultos porque parte de los inventarios que se han marca-
estos costos se promedian con costos más do por debajo de su precio de venta origi-
antiguos. Por lo tanto, ni la valuación del nal; empleándose a menudo un porcentaje
inventario final ni el costo de la mercadería medio para cada sección o departamento
vendida reflejarán rápidamente cambios en comercial.
el costo de reposición corriente de la mer- Se trata de una técnica rápida y simple
cadería. para estimar el costo de la mercadería ven-
dida y, por ende, del valor de la existencia
2.3. Identificación específica disponible. Se trabaja con un porcentaje de
Este método solo puede se utilizado utilidad bruta estimada, sobre el precio de
cuando los costos reales de las unidades inventa, para determinar luego el valor de cos-
dividuales de existencias pueden ser deter- to del inventario. La aplicación de este méto-
minadas fácilmente. Si se pudiera identificar do está condicionada a que el porcentaje de
el costo de lo que se vende se daría salida a margen asignado originariamente sea unifor-
cada unidad a su valor individual y particular. me dentro de la empresa, o a que los artícu-
Para ello, las unidades tendrían que ser di- los con muy diferentes márgenes se vendan
ferentes, con matices distintivos entre sí, en la misma proporción.
puesto que de otra forma la aplicación de Si decimos que una empresa trabaja con
este sistema podría dar lugar al manejo de el 33% de la utilidad bruta sobre el precio de
resultados a través de un criterio subjetivo costo ¿a qué porcentaje equivale del precio
de asignación de costos. De esta manera, el de venta?:
22
Precio de costo 100% Relación precio de costo - Utili- que se determinan con anticipación a la pro-
Utilidad bruta 33% dad es equivalente a 33% / 133% ducción, hecho con bases científicas sobre
Precio de venta 133% = 25% cada uno de los elementos del costo. Deter-
mina lo que un producto “debe costar”, con
Una de las ventajas de este método es base en la eficiencia de trabajo normal.
que se pueden obtener inventarios provisio- Es el único método completo para la
nales estimados según el recuento físico. determinación de los costos, es un método
excluyente a pesar de que toma algunos
2.5. Costos estándar conceptos de los métodos históricos: por
Su origen se remonta a la primera déca- procesos o por órdenes, para poder hacer el
da del siglo pasado, y su creación se debe a cálculo y el relevamiento de los costos rea-
cuatro motivos: les, que después compara con la asignación
de acuerdo con la cédula de costos están-
• Preocupación en los cambios en las ci- dar que previamente se calculará. Conforme
fras de los costos unitarios de los produc- con la NIC 2 estos costos se establecerán
tos. a partir de niveles normales de consumo de
• No concebía que los contadores tardaran materias primas, suministros, mano de obra,
tanto tiempo en cerrar los balances (una eficiencia y utilización de la capacidad. En
vez al año), razón por la cual no podían este caso las condiciones de cálculo se re-
planear. visarán de forma regular y, si es preciso, se
• Preocupación por el elevado costo de los cambiarán los estándares siempre y cuando
sistemas. esas condiciones hayan variado.
• A raíz de lo anterior, no se justificaba in- Es una medida efectiva para la toma de de-
vertir tanto dinero en un sistema de cos- cisiones, de tal forma que las desviaciones(25),
tos que le proporcionara tan pocos be- en relación con el costo histórico, indican de-
neficios. Querían disponer de una unidad ficiencias o eficiencias; dado que representan
de medida que les permitiera conocer patrones de comparación para analizar y corre-
rápidamente la eficiencia operativa (con- gir los costos históricos.
trol). La diferencia entre el costo estándar y
Los costos estándar son aquellos que el costo real se denomina variaciones, las
se predeterminan(24) de manera científica cuales indican el grado en que se han lo-
(a base de pruebas de ensayo) antes del grado un determinado nivel de actuación.
proceso productivo, los cuales sirven para De lo anterior se advierte que el objetivo
medir la actuación real. Son lo contrario de principal del costo estándar es el control,
los costos reales, ya que estos son costos para lo cual es básico estudiar el costo de
históricos, en los cuales ya se ha incurrido, operación de cada centro (y no el valor de de
mientras que los costos estándar son costos cada producto).
(24) El costo estándar establece el costo unitario de los artículos procesados previamente a la fabricación en cada uno de los centros.
Basándose en los métodos mas eficientes de producción y en un volumen dado de producción.
(25) Requiere un control presupuestal de todos los elementos que intervienen en el producto, directa o indirectamente.
23
Principios básicos:
1) Dividir en centros independientes la fábrica
2) Medir eficiencia de cada área mensualmente.
REQUISITOS:
3) Determinar el costo unitario de cada artículo.
1) Centralizar contablemente la empresa
4) Presupuestar CIF mensuales. (economía de costos).
5) Seleccionar módulo de aplicación al producto. 2) Creación de un plan de cuentas analí-
6) Calcular valor estándar de la mercadería transferida tico.
desglosada por naturaleza y por variabilidad. 3) Elección de un tipo de sistema a usar.
7) Inventariar P. en P. al fin de cada periodo 4) Determinación de estándares físicos o
8) Dividir el importe total por naturaleza y por tipo de especificaciones.
variabilidad 5) Determinar volumen de producción es-
tándar.
9) Determinar cada mes las diferencias entre real y pre-
supuestado
Unión de dos tipos de estándares: precios, escasez de suministros, etc.

1) Físicos: Estandarización de todos los Una variación de precio de los mate-
procedimientos de trabajo, rendimiento riales significa una fuga de utilidades
de los materiales, estudio de métodos planeada. Conociendo la naturaleza
y movimientos, etc. Son una función inde los mismos la gerencia puede au-
genieril, acompañadas por unidades re- mentar los precios de los productos o
presentativas de consumo (H/H, H/Máq., encontrar una fuente de recompensa-
kilos, metros, etc.) ción para reducir los costos.
2) Monetarios: Estos estándares se deben Fórmula:
aplicar a los físicos (y pueden cambiarse (Precio real - precio estándar) x cantidad real
cuando se crea necesario).
Es importante aclarar que estos dos es- • Variación de cantidad: Resulta de
tándares (sistemas) se deben complementar emplear mayor o menor cantidad que
con el organigrama. lo contemplado en los estándares de
materiales. Esta variación es la dife-
Determinación de las variaciones(26): rencia entre las cantidades reales de
a) Materiales: La diferencia entre los cos- materiales utilizados a precio están-
tos reales y los costos estándar se refle- dar y el costo STD. de los materiales.
jan en dos variaciones: Una variación cantidad puede deber-
• Variación de precio: Diferencia se a distintos tipos de situaciones: (i)
entre el costo estándar de las can- deficiencia de la mano de obra; (ii)
tidades reales y el costo real de los malas especificaciones de ingeniería;
materiales. La variación precio puede o (iii) máquinas o herramientas defec-
deberse a distintos motivos, en su tuosas.
mayoría externos o ajenos al domi- Fórmula:
nio de la empresa. Entre los factores
externos se incluyen los cambios de (Cantidad real - cantidad estándar) x precio estándar
(26) El análisis apropiado de las variaciones requiere de una cuidadosa investigación de las verdaderas causas.
24
b) Mano de obra: Las variaciones produci- • Variación capacidad: Esta variación

das en la mano de obra son: mide como estoy utilizando mi capa-
• Variación de tarifa: Representa la cidad de planta (es la única variación
diferencia entre la tasa real y la tasa que si da un resultado positivo enton-
estándar multiplicado por las horas ces es positiva, y viceversa).
reales trabajadas. Estas generalmen- Fórmula:
te ocurren si se emplea mano de obra
en mayor o menor cantidad de lo es- (Cantidad real. - presupuestada) x Cuota estándar
tipulado para el periodo.
Nota: Las demás variaciones siempre arrojan un re-
Fórmula: sultado inverso al signo que poseen. Esta regla es
(Tiempo real - tiempo estándar) x horas hombre real valida siempre y cuando se respete el orden de los
componentes reales y estándares en las formulas
• Variación de eficiencia (cantidad): (para todas las variaciones, tanto las de carga fabril
Esta variación representa la diferen- como las de mano de obra y las de materiales).
cia entre las horas reales trabajadas
y las horas estándar asignadas (para Acorde con lo dispuesto por el último
un nivel de producción) multiplicada párrafo del artículo 35 del Reglamento de
por la tasa estándar por horas. la Ley del Impuesto a la Renta en el trans-
curso del ejercicio gravable, los deudores
Fórmula: tributarios podrán llevar un sistema de Costo
tiempo Estándar que se adapta a su giro, pero al for-
(Horas hombre real - horas hombre estándar) x estándar
mular cualquier balance para efectos del Im-
puesto, deberán valorar necesariamente sus
Nota: En mano de obra cuando se hable de T se habla
de tarifa que es el precio de la mano de obra, y cuando existencias al costo real. A estos efectos los
se habla de la variación de la eficiencia en realidad es deudores tributarios deberán proporcionar el
el procedimiento similar con la variación de cantidad informe y los estudios técnicos que susten-
en materiales. ten la aplicación del sistema antes referido,
cuando sean requerido por la SUNAT.
c) Carga fabril: Las variaciones que se pre-
sentan en este elemento del costo son:
• Variación de presupuesto o gasto:
# APLICACIÓN PRÁCTICA
Representa la diferencia entre los 1. Valorización de la materia prima
costos indirectos reales y los costos usando como método de valorización
indirectos presupuestados.
de inventarios el Promedio Pondera-
Fórmula: do y el PEPS
(Costos indirectos reales - Costos indirectos presupuestados)
La empresa Azul S.A. con RUC Nº 20113588374,
realiza el siguiente movimiento del material A,
• Variación de eficiencia: Es la dife- cuya unidad de medida es kilogramo (kg) du-
rencia entre las horas reales y las ho- rante el mes de abril del 2009:
ras estándar trabajadas multiplicadas • El saldo inicial al 01/04/2009 de la materia
por la tasa estándar de los costos in- prima corresponde a 500 kg valorizada en
directos de fabricación. S/. 1,000.
• El 04/04/2009 se coloca la requisición Nº 251
Fórmula: por 10,400 kg.
Cuota • El 05/04/2009 se emite nota de pedido por
(Cantidad real - Cantidad estándar) x estándar la misma cantidad.
25
• El 06/04/2009 se emite la orden de compra • El 24/04/2009 planta requiere 300 kg des-

por los 400 kg. pachándoles ese día.
• El 09/04/2009 llegan los materiales y la • Se ha identificado una merma normal de 27
recepción de estos se sustenta con la kg del material A.
guía de remisión y la Factura Nº 001-357
• Se ha identificado una merma anormal de
en la que se indica el precio de S/. 2 por
13 kg del material A.
kg, se detecta 30 kg que no cumplen con
las especificaciones técnicas y se recha- • Un informe técnico afirma que al menos
zan. el 3% de los bienes administrados por el
almacén se perderán debido a mermas.
• El 11/04/2009 producción solicita 150 kg, los
cuales son despachados ese mismo día. Se solicita:
• El 13/04/2009 almacén nuevamente solicita Valorizar la materia prima usando como méto-
un pedido por 240 kg. do de valorización de inventarios el Promedio
Ponderado y el PEPS. Comparación de ambos
• El 18/04/2009 se recepciona el pedido a un
métodos. Asimismo, ¿cómo serían los asientos
precio de S/. 2.8 por kg. Según Factura
de las pérdidas y cuál sería la incidencia tribu-
Nº 001-363.
taria de estas?
• El 19/04/2009 planta solicita 200 kg y son
despachados ese mismo día. Solución:
• El 23/04/2009 almacén recepciona 240 kg 1. Valorización de la materia prima
a 2.7, según Factura Nº 001-370. Método promedio ponderado
Registro de Inventario Permanente Valorizado

Periodo abril 2009
RUC 20113588374
Azul S.A.
Código de la existencias : 28
Tipo : 3
Descripción : Material A
Código de la unidad de medida : 1
Método de valuación : Promedio
Documento de traslado, comprobante

Tipo de Entradas Salidas Saldo Final
de pago, documento interno o similar
Operación
Fecha Tipo Serie Número Cant. C.U. C. Total Cant. C.U. C. Total Cant. C.U. C. Total
Saldo
01/04/2009 16 500 2.00 1,000.00 500 2.00 1,000.00
Inicial
09/04/2009 01 001 357 02 370 2.00 740.00 870 2.00 1,740.00
Guía
11/04/2009 501 10 150 2.00 300 720 2.00 1,440.00
producción
18/04/2009 01 001 363 02 240 2.80 672.00 960 2.20 2,112.00
19/04/2009 Guía planta 502 10 200 2.20 440 760 2.20 1,672.00
23/04/2009 01 001 370 02 240 2.70 648.00 1000 2.32 2,320.00
24/04/2009 Guía planta 503 10 300 2.32 696 700 2.32 1,624.00
Ajuste
30/04/2009 13 27 2.32 62.64 673 2.32 1,561.36
merma
Ajuste
30/04/2009 13 13 2.32 30.16 660 2.32 1,531.20
merma
Totales 1,350 2,460.00 690 1,528.80 660 1,531.20
26
1.1. Pérdidas Asiento de las pérdidas anormales

La empresa Azul S.A., deberá de considerar --------------------x---------------------
como gasto las pérdidas de las materias pri- 66 Cargas excepcionales 30.16
mas, dado que no generaran beneficios futuros. 669 Otras cargas excepcionales
Considerando que la empresa durante el perio- 6591 Pérdidas anormales de
do ha tenido a su disposición 1,350 kg, el 3% materia prima
de las mismas corresponde a 40.50 kg, por lo
que el importe identificado como merma normal 24 Materias primas y auxiliares 30.16
se encuentra en el rango de lo que se consi- x/x Por la pérdida anormal de la ma-
dera normal. En este sentido, el importe de la teria prima A.
materia prima perdida deberá de contabilizarse --------------------x---------------------
como gasto, en la oportunidad en la cual se de-
terminó la misma, de la siguiente manera: No obstante lo anterior, para efectos tribu-
tarios sólo será aceptable en la medida que
Asiento de las pérdidas normales
se cumpla con el principio de causalidad, no
--------------------x--------------------- siendo prueba suficiente la denuncia policial.
65 Cargas diversas de gestión 62.64 Asimismo, dado que se encontraría dentro del
659 Otras cargas diversas de supuesto de merma deberá de contarse con
gestión el respectivo informe técnico que acredite que
6591 Pérdidas normales de por su naturaleza se produce una disminución
materia prima siendo aceptada por medio de este aquella par-
24 Materias primas y auxiliares 62.64 te de la merma considerada normal, debiendo
x/x Por la pérdida normal debido a demostrarse las razones que generaron cada
mermas, sufrida por la materia caso de merma anormal.
prima A según informe técnico.
--------------------x--------------------- 1.2. Método PEPS

Periodo abril 2009
RUC 20113588374
Azul S.A.
Código de la existencias : 28
Tipo : 3
Método de valuación : PEPS
Documento de traslado, comprobante de Tipo de Entradas Salidas Saldo final

pago, documento interno o similar opera-
Fecha Tipo Serie Número ción Cant. C.U. C. total Cant. C.U. C. total Cant. C.U. C. total
01/04/2009 Saldo Inicial 16 500 2.00 1,000.00 500 2.00 1,000.00
09/01/2009 01 001 357 02 370 2.00 740.00 870 2.00 1,740.00
11/04/2009 Guía planta 501 10 150 2.00 300.00 720 2.00 1,440.00
18/04/2009 01 001 363 02 240 2.80 672.00 720 2.00 1,440.00
240 2.80 672.00
19/04/2009 Guía planta 502 10 200 2.00 400.00 520 2.00 1,040.00
240 2.80 672.00
23/04/2009 01 001 370 02 240 2.70 648.00 520 2.00 1,040.00
240 2.80 672.00
240 2.70 648.00
27
Documento de traslado, comprobante de Tipo de Entradas Salidas Saldo final

pago, documento interno o similar opera-
Fecha Tipo Serie Número ción Cant. C.U. C. total Cant. C.U. C. total Cant. C.U. C. total
24/04/2008 Guía planta 503 10 300 2.00 600.00 220 2.00 440.00
240 2.80 672.00
240 2.70 648.00
30/04/2008 Ajuste merma 13 27 2.00 54.00 193 2.00 386.00
240 2.80 672.00
240 2.70 648.00
30/04/2008 Ajuste merma 13 13 2.00 26.00 180 2.00 360.00
240 2.80 672.00
240 2.70 648.00
Totales 1,350 3,060.00 690 660 1,680.00
• Asiento de las pérdidas normales: incurrido excepcionalmente en la misma, por

--------------------x---------------------
una situación no imputable a la compañía que
65 Cargas diversas de gestión 54
era inevitable.
659 Otras cargas diversas de
gestión 1.3. Comparación de los métodos
6591 Pérdidas normales de
Comparación de métodos
materia prima
24 Materias primas y auxiliares 54 Métodos Costo de venta
x/x Por la pérdida normal debido a Promedio ponderado 1,436.00
mermas, sufrida por la materia PEPS 1,300.00
prima A según informe técnico.
Diferencia 136.00
--------------------x---------------------
• Asiento de las pérdidas anormales:

2. Aplicación del inventario al detalle
--------------------x---------------------
de un solo producto
66 Cargas excepcionales 26
669 Otras cargas La empresa MCA es una empresa comerciali-
excepcionales zadora al por menor de varios productos, res-
659.1 Pérdidas anormales de pecto a uno de los bienes que comercializa
materia prima Leonard, de rotación muy rápida, nos presenta
24 Materia primas y auxiliares 26 la siguiente información:
x/x Por la pérdida anormal de la ma- Inventario inicial al costo S/. 30,000 y valor de
teria prima A. venta de S/. 45,000.
--------------------x---------------------
Las compras efectuadas en el periodo fueron
Igual como en el caso anterior, de acuerdo con de S/. 20,000, mientras que el valor de venta
lo señalado en el Reglamento de la Ley del IR de estas era de S/. 35,000.
se permitirá deducir como gasto el importe de Las ventas efectuadas en el periodo ascendie-
la merma que se encuentre dentro del margen ron a S/. 25,000.
señalado en el informe técnico debidamente
El inventario final del periodo, valorizado a va-
emitido por profesional competente. Por ende
lor de mercado, asciende a S/. 55,000.
la parte que sobrepase dicho límite correspon-
derá a una merma anormal, la cual sólo sería Se pide determinar el costo de los bienes vendi-
deducible en la medida que cumpla con el crite- dos en el periodo y el monto de las existencias
rio de causalidad dispuesto en el artículo 37 de al final del periodo de acuerdo con la técnica
la Ley del IR y pueda documentarse que se ha del inventario al detalle.
28
Solución: 3. Aplicación del inventario al detalle

De acuerdo con el método del inventario al de- con varios productos
talle se debe determinar el porcentaje que el La empresa Saleproducts S.A., es una em-
costo representa en el precio de venta y aplicar presa comercializadora al por menor de varios
el mismo al inventario final para determinar el productos, que utiliza el sistema de inventario
valor de costo. periódico.
Las mercaderías en existencias pueden calcu- Su actividad es la compra y venta de una gran
larse en cualquier momento a su precio al por variedad de artículos, los cuales han sido agru-
menor, restando del total disponible para la pados por política de precios en los siguientes
venta, las ventas realizadas en el periodo como grupos:
a continuación se muestra:
Clase Margen bruto Factor divisor
Precio al A 30% 0.70
Conceptos Costo
por menor
B 25% 0.75
Inventario al inicio del periodo 45,000 30,000
C 20% 0.80
Compras del periodo 35,000 20,000
D 35% 0.65
Existencias disponibles para la 80,000 50,000
venta Al final del periodo se tiene la siguiente infor-
Menos: mación de inventario físico:
Ventas del periodo -25,000
Clase Valor de venta S/.
Inventario al final del periodo 55,000
A 95,600
Del cuadro anterior, se puede verificar que la B 134,200
relación o porcentaje del costo sobre las ventas C 62,000
es del 62.5% (S/. 50,000 / S/. 80,000), luego D 180,000
aplicando dicho porcentaje sobre el inventario
final valorizado al precio de venta se obtendría Se pide determinar el monto de las existencias
como costo estimado al final del periodo el si- al final del periodo de acuerdo con la técnica
guiente importe: del inventario al detalle.
Costo = S/. 55,000 x 0.6250 = S/. 34,375 Solución:

De esta forma, habiendo reconocido las exis- Aunque el método es sencillo, en la práctica
tencias que quedan al final del periodo deberá la situación es mucho más compleja, toda vez
reconocer como costo de ventas la diferencia, que se presentan varios factores a tener en
como se muestra a continuación: cuenta, tales como las variaciones del margen
entre clases de mercaderías y entre periodos
Costo de
ventas = S/. 55,000 - S/. 34,375 = S/. 20,625 de operación, cambios en los precios que se
marcaron originalmente, posteriores marcas
--------------------x--------------------- con recargos o rebajas, los descuentos y boni-
69 Costo de ventas 20,625 ficaciones que se aplican a los costos de factu-
691 Mercaderías ras y a las ventas, el transporte y otros cargos
20 Mercaderías 20,625 que se aplican a las mercaderías y discrepan-
x/x Por el coso de las unidades vendi- cias y errores que provienen de varias causas.
das en el periodo. En opinión de W.A. Paton(27) para que el méto-
--------------------x--------------------- do suministre resultados precisos es esencial
que se clasifique el costo de la mercadería, los
(27) PATON W.A. En: Manual del Contador. Tomo I, Litográfica Ingramex, S.A., D.F. México, 1968, p. 458.
29
valores de venta y las ventas reales, asimismo, Clase Valor de venta Factor Costo
que el inventario se calcule de acuerdo con los
A 95,600 0.70 66,920
distintos grupos.
B 134,200 0.75 100,650
Si bien de acuerdo con el método del inventa-
C 62,000 0.80 49,600
rio al detalle se debe determinar el porcentaje
que el costo representa en el precio de venta y D 180,000 0.65 117,000
aplicar este al inventario final para cuantificar Costo total (S/.) 334,170
el valor de costo, dado que en este caso, ya se
nos proporciona el factor por el cual se debe
multiplicar el inventario valorizado a precios de 4. Costo cuando se realizan compras
venta, procederemos a determinar el costo de globales
los inventarios que quedan al cierre directa- La empresa ABM S.A. mediante Factura Nº 001-
mente, tal como se muestra: 245 adquirió las siguientes mercaderías:
Art. Descripción Unids. Precio de lista Total precio de lista Dscto. Dscto. Valor venta
A Pamsat 18 5.60 100.80 5% 5.04 95.76
B Lanix 24 6.40 153.60 8% 12.29 141.31
C Certis 32 7.20 230.40 10% 23.04 207.36
D Dextro 30 8.00 240.00 5% 12 228.00
Total 672.43
Flete 80.00
Embalaje 32.00
Total Valor de venta 784.43
IGV (19%) 149.04
Precio de venta 933.47
Se pide determinar el costo unitario de cada asignar dichos costos a los bienes con los
artículo. cuales se relacionan.
En estas circunstancias, los importes rela-
Solución: cionados con el transporte y el manejo de los
materiales que debe incorporarse en el costo
Se denomina compra global cuando se pro- de los bienes adquiridos por tratarse de costos
duce la adquisición de dos o más tipos de necesarios para los bienes se encuentren en el
activos por un costo total. En estas circuns- lugar y condiciones necesarias para venta de-
tancias se procede a asignar los costos co- berán asignarse en función al peso u otra base
munes a cada uno de los activos individua- apropiada. En nuestro caso, bajo el supuesto
les en base a algún criterio lógico tal como que la base apropiada es el valor de venta de
el valor de los bienes adquiridos o el peso. los bienes se asignará un porcentaje para cada
Debemos señalar que es normal que algunos uno este en función de dicho valor y luego este
costos se relacionen con muchos productos se aplicará a los costos por flete y embalaje, tal
heterogéneos, siendo, el asunto primordial como se muestra a continuación:
Art. Descripción V.venta % Flete Embalaje Total costo

A Pamsat 95.76 0.1424 11.39 4.56 111.71
B Lanix 141.31 0.2101 16.81 6.72 164.84
C Certis 207.36 0.3084 24.67 9.87 241.90
D Dextro 228.00 0.3391 27.13 10.85 265.98
Totales 672.43 1.0000 80.00 32.00 784.43
30
De acuerdo con lo anterior, la empresa por la 61 Variación de existencias 784.43

compra global realizada deberá efectuar los si- 611 Mercaderías
guientes asientos: x/x Por el destino de las compras
--------------------x---------------------
--------------------x---------------------
60 Compras 784.43
6011 Pamsat 95.76
6012 Lanix 141.31 • Costo o valor neto realizable
6013 Certis 207.36
6014 Dextro 228.00
De conformidad con el párrafo 9 de la
609 Gastos vinculados NIC 2 Existencias, los inventarios deben
con las compras 112.00 medírse al costo o al valor neto realizable,
40 Tributos por pagar 149.04 el que fuera menor. De esta forma, bajo el
401 Gobierno Central criterio, según el cual, los activos no de-
4011 IGV e IPM ben valorarse en libros por encima de los
42 Proveedores 933.47 importes que se espera obtener a través
421 Facturas por pagar de su venta o su uso, mediante la aplica-
x/x Por la compra al proveedor de ción de la regla de costo o valor neto rea-
distintas mercaderías
lizable, si se produce cualquier pérdida en
--------------------x---------------------
20 Mercaderías 784.43 los inventarios como consecuencia de en-
201 Pamsat 111.71 contrarse dañado, parcial o totalmente ob-
202 Lanix 164.84 soleto o bien sus precios de mercado han
203 Certis 241.90 caído, se debe reconocer la misma como
204 Dextro 265.98 un gasto.
Para cada partida de inventa-

rio. En algunas circunstancias
Debe considerarse: se puede agrupar partidas si-
• Propósito para el que se mantienen milares o relacionadas.
los inventarios.
Valor neto de realización:
• La información más fiable que se
Precio estimado de venta En el caso de materias pri-
disponga, en el momento de hacer-
(-) Costo estimado de terminación mas y otros suministros para
las sobre el importe que se espera
(-) Costos necesarios para la venta su uso en la producción solo
realizar.
• Realizar nueva evaluación en cada se rebajará siempre que se
periodo posterior. reduzca el precio del bien en
que se incorpore.
De esta forma en aplicación de la regla como la venta o la destrucción ante notario

del costo o valor neto realizable, cualquier público previa comunicación a la Administra-
rebaja de valor hasta alcanzar el valor neto ción Tributaria con seis días de anterioridad
de realización será tratada como un gasto a la destrucción. Toda vez que se trata de
del periodo. No obstante lo anterior, este una estimación, se encuentra limitada su
gasto no es aceptado tributariamente toda deducción hasta la fecha en la que objetiva-
vez que conforme con el artículo 37 de la Ley mente se produzca la pérdida (mediante, por
del Impuesto a la Renta estos se encuentran ejemplo, la destrucción), generando un acti-
sujetos al cumplimiento de requisitos tales vo tributario diferido de ella.
(28) En este caso la Administración Tributaria podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto.
(29) También se señala en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que la Administración Tributaria
podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las
existencias o la actividad de la empresa.
31
A estos efectos, para fines del Impuesto Ya determinada la pérdida, el siguiente paso es
a la Renta esta pérdida que se espera sufra el reconocimiento de la misma en los libros de
el bien, se define como desmedro, el que, la empresa, debiendo el contribuyente efectuar
conforme con el numeral 2 del literal c) del los siguientes asientos:
artículo 21 del Reglamento de la Ley del Im- Asiento por el reconocimiento de la pérdida en
puesto a la Renta, comprende toda “pérdida el ejercicio 2007:
de orden cualitativo e irrecuperable de las
--------------------x---------------------
existencias, haciéndolas inutilizables para 68 Provisiones del ejercicio 4,360.30
los fines a los que estaba destinado”. 685 Desvalorización de
existencias
29 Provisión para desvalorización
5. Aplicación del valor neto realizable de existencias 4,360.30
en una empresa comercial 291 Mercaderías
La empresa Mascarade S.A., es una empresa x/x Por el reconocimiento de merca-
dedicada a la venta de medicamentos y luego derías que ya no tienen valor.
de una revisión efectuada a fines del ejercicio --------------------x---------------------
2007 ha detectado diversos medicamentos 94 Gastos administrativos 4,360.30
cuyo vencimiento se ha producido. Al respecto, 946 Desvalorización de
se tiene la siguiente relación de bienes venci- existencia
dos: 79 Cargas imputables a cuentas
de costos 4,360.30
Cant. Descripción Valor unitario 794 Gastos administrativos
x/x Por el reconocimiento de merca-
25 Bactrim 15.7 derías que ya no tienen valor.
27 Amoxicilina 500 mg 36.6 --------------------x---------------------
48 Eritrocimina 250 mg 37.4 De lo anterior se advierte que no se reduce

42 Velocef 500 mg 28.2
directamente la existencia sino que se crea
una cuenta de valuación que se presenta
disminuyendo esta en el balance general,
Se pide determinar el gasto por desvalorización a efectos de mostrar solo aquella parte que
de existencias y su incidencia tributaria. se puede recuperar, que en nuestro caso es
nada. Para efectos tributarios, acorde con lo
Solución: señalado en la RTF Nº 7538-2-2004, la de-
ducción del gasto se ejercerá en el periodo
Sobre la base de la información proporcionada, de la destrucción.
en primer lugar, lo que se tiene que hacer es
determinar el importe que la empresa no espera Asiento por la destrucción de las mercaderías
recuperar como consecuencia del vencimiento vencidas en el ejercicio 2008:
de los productos que comercializa, es decir, la --------------------x---------------------
suma total que dejará de percibir. A continua- 29 Provisión para desvalorización
ción se muestra la pérdida total estimada por de existencias 4,360.30
los bienes en calidad de desmedro: 291 Mercaderías
20 Mercaderías 4,360.30
Cant. Descripción Valor uni- Pérdida 209 Bienes desvalorizados
tario x/x Por la destrucción de los bienes
25 Bactrim 15.7 392.50 vecidos.
--------------------x---------------------
27 Amoxicilina 500 mg 36.6 988.20
48 Eritrocimina 250 mg 37.4 1,795.20 Siendo cumplido el requisito dispuesto por la
42 Velocef 500 mg 28.2 1,184.40 Administración Tributaria (destrucción ante
presencia de notario y comunicación previa
Total pérdida (S/.) 4,360.30 a la Sunat) se podrá dar de baja los bienes
32
desmedrados. Adviértase que si bien en el ejer- consecuencia de un cambio en la tendencia es

cicio 2008 no se está afectando al resultado del S/. 5.20 para los productos en buen estado y
periodo, la compañía podrá deducir vía decla- de S/. 2.60 para los productos defectuosos. El
ración jurada anual del Impuesto a la Renta del gasto estimado de venta de los productos equi-
ejercicio 2008 toda vez que nos encontramos vale al 7% del precio de venta estimado.
ante una diferencia de carácter temporal para No ha habido pérdidas y las unidades defectuo-
efectos del citado impuesto, debiendo aplicarse sas fluyen a lo largo del proceso productivo ab-
lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento sorbiendo todos los elementos del costo y son
de la Ley del Impuesto a la Renta. localizadas al final de este, no requiriendo de
procesamiento adicional para ser vendidas. Se
6. Aplicación del valor neto realizable estima que el costo para terminar los productos
en una empresa industrial en proceso ascenderá a S/. 87,000.
La empresa Victory S.A. es una empresa in- Se pide determinar cualquier pérdida por de-
dustrial que comercializa un único producto X. terioro.
Su proceso productivo comienza con la incor-
poración de los materiales a la producción al Solución:
comienzo de las operaciones. En primer lugar examinaremos las unidades
Del periodo anterior existían en proceso trabajadas en el periodo, tal como se muestra
80,000 unidades valorizadas por el monto de a continuación:
S/. 420,000 (S/. 175,000 en materiales, Unidades por distribuir:
S/. 130,000 en mano de obra y S/. 115,000 de car- a) Del periodo anterior
ga fabril). Durante el periodo se ha incurrido adi- Unidades en proceso 80,000
cionalmente en costo de materiales la suma de b) Del presente periodo
S/. 478,000, en mano de obra por S/. 420,000 y Comenzadas 490,000
carga fabril por S/. 392,000. Total 570,000
Al final del periodo se informa que de la pro-
ducción se han acabado 450,000 unidades en Distribución de unidades:
perfecto estado y existen 12,000 unidades de- Unidades en buen estado 450,000
fectuosas. De otro lado, semiterminadas quedan Unidades defectuosas 12,000
108,000, las cuales se encuentran completas en Unidades en proceso 108,000
materiales y costos de conversión en un 60%. Total 570,000
La empresa utiliza el método promedio para A continuación determinaremos la producción

valuar sus existencias y el precio estimado equivalente, a efectos de determinar los costos
de venta de los productos terminados, como unitarios por elemento de costo:
Producto en buen estado Producto defectuoso Producto en proceso Total
Elemento En proceso Porcentaje P.E. Porcentaje P.E. Porcentaje P.E. P.E.
Materiales 108,000 100 450,000 100 12,000 100 108,000 570,000
Mano de obra 108,000 100 450,000 100 12,000 60 64,800 526,800
Carga fabril 108,000 100 450,000 100 12,000 60 64,800 526,800
Considerando lo anterior, el costo unitario por elemento de costo se determinaría de la siguiente forma:
Materia prima Mano de obra Carga fabril Total
Costo del periodo anterior 175,000 130,000 115,000 420,000
Costos del periodo 478,000 420,000 392,000 1,290,000
Costo total 653,000 550,000 507,000 1,710,000
Producción equivalente 570,000 526,800 526,800
Costo unitario 1.145614 1.044039 0.962415
33
Consecuencia de lo anterior, el costo de la producción del periodo sería la siguiente:
Elemento Costo unitario Costo de producción Producción total Defectuoso Proceso

Materia prima 1.145614 652,999.98 515,526.30 13,747.37 123,726.31
Mano de obra 1.044039 549,999.75 469,817.55 12,528.47 67,653.73
Carga fabril 0.962415 507,000.22 433,086.75 11,548.98 62,364.49
1’709.999.95 1,418,430.60 37,824.82 253,744.53
A continuación calculemos el valor neto de rea- de la producción deberá reconocerse dicha pér-
lización aplicable para cada producto: dida en los libros de la empresa, debiendo el
Determinado el monto estimado que no podrá contribuyente efectuar los siguientes asientos:
recuperar cuando se produzca la venta futura Determinación del valor neto de realización
Bien Precio estimado Costo terminación Gasto de venta Valor neto realización
Producto terminado 2,340,000.00 -163,800.00 2,503,800.00
Producto defectuoso 31,200.00 -2,184.00 33,384.00
Producto en proceso 561,600.00 -87,000.00 -39,312.00 687,912.00
Evaluamos a continuación si se produce pérdi- x/x Por el reconocimiento de la perdi-

da por deterioro (costo > VNR): da en el valor de las mercaderías.
--------------------x---------------------
Costo VNR Deterioro 94 Gastos administrativos 4,440.82
Producto en 946 Desvalorización de
1,418,430.60 2,503,800.00 existencia
proceso
Producto
37,824.82 33,384.00 4,440.82 79 Cargas imputables a cuentas
defectuoso
de costos 4,440.82
Producto
253,744.53 687,912.00 794 Gastos administrativos
terminado
x/x Por el destino de las cargas.
Asiento por el reconocimiento de la pérdida en --------------------x---------------------
el ejercicio 2008:
--------------------x---------------------
De lo anterior se advierte que no se reduce di-
68 Provisiones del ejercicio 4,440.82
rectamente la existencia sino que se crea una
685 Desvalorización de
cuenta de valuación, la que se presenta en el
existencias
balance general disminuyendo el valor de los
29 Provisión para desvalorización
inventarios, a efectos de que muestre solo
de existencias 4,440.82
aquella parte que se puede recuperar.
292 Productos terminados
34
Capítulo 3
CONTROL DE LAS EXISTENCIAS
1. TIPOS DE CONTROL DE INVENTARIO La razón principal para este procedimiento

PARA FINES CONTABLES es ajustar los inventarios por pérdidas y ase-
gurarse que estas queden reflejadas en los
Existen dos tipos de sistemas de acumu-
estados financieros anuales.
lación de costos que son empleados por las
empresas, según su envergadura y nece-
sidades de información, que son las que a 2. CONTROL TRIBUTARIO
continuación se señalan: En virtud a lo establecido en el último
párrafo del artículo 62 de la Ley del Im-
a) Sistema de inventario periódico: em-
puesto a la Renta es el reglamento de esta
pleado por negocios pequeños que utili-
norma el cual podrá establecer, para los
zan sistemas manuales de contabilidad
contribuyentes, empresas o sociedades,
donde al final del periodo se determina
en función a sus ingresos anuales o por la
el costo de la mercadería vendida. Este
naturaleza de sus actividades, obligaciones
sistema provee solo información limi-
especiales relativas a la forma en que de-
tada del costo del producto durante el
ben llevar sus inventarios y contabilizar sus
periodo y requiere de ajustes trimes-
costos.
trales o al final del año para determinar
el costo de los productos terminados y Sobre el particular el artículo 35 del Re-
vendidos. glamento de la Ley del Impuesto a la Ren-
b) Sistema de inventario perpetuo o per- ta estableció los siguientes requerimientos a
manente: donde el registro de inven- los contribuyentes:
tario se efectúa de manera diaria. Este • En todos los casos en que los deudores
suministra mejor control y más rápida tributarios practiquen inventarios físicos
información disponible para la toma de de sus existencias, los resultados de
decisiones. dichos inventarios deberán estar refren-
Para Meigs, Bettner y Whittington(30) en dados por el contador o persona respon-
un sistema de inventario permanente las sable de su ejecución y aprobados por el
transacciones comerciales son registra- representante legal.
das a medida que ellas ocurren, recibien-
do su nombre del hecho de que los regis-
Refrendado por el contador
tros son guardados permanentemente. o persona responsable de su
La realización de un inventario físico es Requisito del ejecución.
sumamente útil y por lo general se realiza un resultado del
conteo físico completo de las existencias dis- inventario físico
Aprobado por el representante
ponibles al menos una vez al año, sobre todo, legal de la empresa.
si utiliza un sistema de inventario perpetuo.
(30) MEIGS, BETNER y WITTINGTON. Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. 10ª edición, D’Vinni Editorial. Colombia, 1999. p. 215.
35
• El costo real debe acreditarse median- en las actas de inventario físico, y que no
te los registros establecidos, las unidades se señale el procedimiento seguido “no se
producidas durante el ejercicio, así como cumple con lo requerido en una metodolo-
el costo unitario de los artículos que apa- gía de toma de inventarios físicos”.
rezcan en los inventarios finales. En función de los ingresos brutos anua-
En la RTF Nº 210-2-98 el Tribunal Fiscal les obtenidos durante el ejercicio prece-
señaló que al ser los inventarios “aproxi- dente, se debe establecer la siguiente sepa-
mados”, las discrepancias que se anoten ración de los contribuyentes, en tres grupos:
Obligaciones en función a sus

ingresos brutos anuales (IBA)
IBA > 1,500 UIT 1,500 UIT >= IBA >= 500 UIT IBA < 500 UIT
(Inciso a) (Inciso b) (Inciso c)
Hasta el ejercicio 2009: Inventario permanente en No está obligado a llevar

Sistema de contabilidad de costos unidades ningún registro.
A partir del 2010:
Registro de costos,
Inventario permanente valorizado
Deben realizar un inventario

Por lo menos deben realizar un inventario físico de sus existencias al
físico de sus existencias en cada ejercicio. final del ejercicio.
Debe agregarse que el literal h) del ar- (ingresos superiores a 1,500 UIT) de lle-
tículo reglamentario señala también que la var el Registro permanente en unidades
Administración Tributaria (Sunat) podrá me- físicas(31).
diante resolución: • Establecer los procedimientos a seguir
• Establecer los requisitos, característi- para la ejecución de la toma de inven-
cas, contenido, forma y condiciones en tarios físicos en armonía con las nor-
que deberán llevarse los registros esta- mas de contabilidad referidas a tales
blecidos. Esto ya lo ha hecho la Sunat procedimientos(32).
mediante la Resolución Nº 234-2006/
SUNAT (30/12/2006) cuyo artículo 13 re- 2.1. Sistema de contabilidad de costos
ferido a los requisitos y características de exigible hasta el 31/12/2009
los libros y registros vinculados a asuntos Si bien mediante D.S. Nº 134-2004-EF
tributarios vigente desde el 1 de enero de (05/10/2004) se dispusieron nuevas obliga-
2010. ciones formales para los contribuyentes que
• Eximir a los deudores tributarios com- hubieran tenido en el ejercicio precedente in-
prendidos en el inciso a) del artículo 35 gresos brutos anuales mayores a 1,500 UIT,
(31) Según el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia Nº 239-2008-Sunat (31/12/2008), los contribuyentes que se encuentren
obligados a llevar el libro de inventario permanente valorizado se encuentran exceptuados de llevar el libro de inventario permanente
en unidades.
(32) En realidad no existen normas contables (a nivel privado) que establezcan el procedimiento a seguir para la ejecución de la toma de
inventarios.
36
CONTROL DE LAS EXISTENCIAS
las cuales se encontraban supeditadas, de A partir del 1 de enero de 2010 con

conformidad con la Tercera Disposición Final la entrada en vigencia del artículo 13 de la
de la norma antes señalada, a la emisión de Resolución Nº 234-2006/SUNAT, los contri-
una resolución por parte de la Sunat donde buyentes con ingresos superiores a 1,500
estableciera los requisitos, características, UIT deberán, en función a lo dispuesto por
contenido, formas y condiciones de los rela tercera disposición final del D.S. Nº 134-
gistros señalados en el artículo 35 del Regla- 2004-EF y a la naturaleza de sus operacio-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta. Por nes llevar los siguientes registros:
consiguiente, hasta el ejercicio 2009 resulta • Registro de costos
aplicable la obligación que los contribuyen-
tes cuyos ingresos brutos anuales en el ejer- Este registro, que si bien debe realizarse
cicio precedente sobrepasarán el límite de como máximo dentro de los tres (3) meses
1,500 UIT se encontrarán obligados a llevar siguientes de concluido el ejercicio gravable,
contabilidad de costos, concepto que nunca es decir respecto del ejercicio 2009 estar listo
fue definido. dentro de los primeros tres meses del ejerci-
cio 2010, debe contener la información men-
En este sentido, es nuestro propósito dar sual de los diferentes elementos del costo,
algunos alcances sobre lo que podría consi- relacionados con el proceso productivo del
derarse como tal. En principio, como se ha periodo y determinar el costo de producción
señalado en la primera parte, se entendería respectivo.
a la contabilidad de costos como aquella par-
te de la contabilidad que tendría entre otros Se encuentra integrado por los siguien-
propósitos la determinación de los costos tes formatos:
unitarios de producción y el control de las a) Formato 10.1 “Registro de costos – Esta-
operaciones fabriles efectuadas, lo cual en do de costo de ventas anual”
términos amplios abarcaría a todo tipo de b) Formato 10.2 “Registro de costos – Ele-
empresas, siendo los libros, registros o in- mentos del costo mensual”
formes variados en función de la naturaleza
c) Formato 10.3 “Registros de costos – Es-
de las operaciones que cada contribuyente
tado de costo de producción valorizado
realice.
anual”
En un caso donde el contribuyente no Adviértase que solo respecto de este
presentó información relativa a la contabili- último formato, la norma establece que la
dad de costos y el inventario permanente, o información podrá agruparse optativamente
kardex, de materias primas auxiliares y propor proceso productivo, línea de producción,
ductos terminados, opinó el Tribunal Fiscal producto o proyecto.
(RTF Nº 998-4-97) que documentos “tales
como partes diarios de producción y de sa- • Registro de inventario permanente en
lidas de almacén” constituían información unidades(*)
sustancial que influye en la determinación • Registro de inventario permanente valo-
de la obligación tributaria. rizado
(*) Exceptuado según el art. 5 de Res Nº 239-2008/SUNAT
37
Capítulo 4
CUENTAS RELACIONADAS CON COSTOS
1. PLAN CONTABLE GENERAL REVISADO a) Cuentas referidas a las existencias que

Conforme con el Plan de Cuenta (deno- posee la entidad, establecidas en la Cla-
minado PCGR), aprobado mediante Resolu- se 2 Existencias del PCGR.
ción Conasev Nº 006-84-EFC (03/03/1984), En este caso dependiendo de la natura-
podemos establecer la siguiente división de leza de las actividades realizadas por la
las cuentas: empresa puede pensarse en los siguien-
tes tipos de existencias que pueden te-
ner las empresas:
Comerciales Industriales Servicios

Mercaderías (Cuenta 20) Productos terminados (Cuenta 21) Suministros diversos (Cuenta 26)
Suministros diversos (Cuenta 26) Productos en proceso (Cuenta 23) Existencias por recibir (Cuenta 28)
Existencias por recibir (Cuenta 28) Materias primas (Cuenta 24)
Envases y embalajes (Cuenta 25)
Suministros diversos (Cuenta 26)
Existencias por recibir (Cuenta 28)
Veamos a continuación la descripción y que se comercializan y que son objeto de

naturaleza de cada una de las cuentas transporte.
señaladas en el cuadro anterior: Suministros diversos: Corresponde a
Materias primas (materiales): Corres- los demás materiales que no son bienes
ponde a los bienes adquiridos por la em- que se transforman. En este sentido, no
presa para ser transformados mediante sufren transformaciones, que se suman
un proceso industrial simple o complejo, a los productos elaborados, distintos a
según las características del producto los envases y embalajes.
terminado. Esta cuenta es de naturaleza Productos terminados (elaborados):
deudora y su saldo representa el valor de Son los productos obtenidos luego de
las materias primas a disposición de la la finalización del proceso productivo,
empresa. almacenados y listos para su venta. Su
Envases y embalajes: Los primeros saldo señala el costo de producción de
son complementos del producto que se las existencias en poder de una empre-
fabrica, que constituye la presentación sa. Si una industria elabora una gama
del artículo por medio de vasijas, pomos, de distintas líneas de artículos, obliga a
botellas, cajas o similares que se vende analizar esta cuenta del mayor general
conjuntamente con el bien contenido en en submayores auxiliares con un criterio
estos. Respecto del segundo nos encon- que atienda primordialmente a la sepa-
tramos ante bienes que se emplean para ración por líneas y no al lugar donde los
resguardar los productos o mercaderías artículos se almacenan.
39
Producción en proceso (productos la Clase 9: Contabilidad analítica de cos-

en curso de elaboración): es la cuentos.
ta del mayor general que representa al Si bien es cierto que la Clase 9: Contabi-
sector productivo. La contabilidad gene- lidad analítica no se encuentra regulada
ral, por ejemplo, debe llenar una serie de se utilizan dos tipos de cuentas los cos-
requisitos legales y someter su revisión tos por distribuir y los costos por depar-
a personas ajenas a la empresa. En las
tamentos u órdenes dependiendo de la
cuentas de costos, en cambio, no existen
forma como realice el proceso productivo
tales formalidades y es atribución estric-
la entidad.
tamente interna establecer la precisión y
extensión con que han de desglosarse.
2. PLAN CONTABLE GENERAL PARA EM-
Producción en proceso es la cuenta prin-
cipal de la contabilidad de costos. Incluye PRESAS
también los productos intermedios. Considerando la norma oficializada el
Existencias por recibir (mercaderías 25/10/2008, vigente desde el 01/01/2010 de-
en tránsito): es una cuenta transitoria bemos señalar que las existencias estarán
que mantiene registrados en suspenso conformadas por las siguientes partidas:
los cargos provenientes de compras de Elemento 2: activo realizable
materia prima, materiales y mercade-
20 Mercaderías: Bienes adquiridos que en
rías importadas que aún no se recibie-
el caso de manufacturados ya están lis-
ron, aunque legalmente pertenecen a
tos para su venta, o extraídos de la na-
la firma adquirente: costos anticipados,
turaleza sin haber sido transformados,
comisiones, fletes, seguros marítimos,
listos para la venta; de origen animal o
etcétera. Una vez lograda la tenencia de
los bienes, esta cuenta se salda contra vegetal listos para la venta sin transfor-
“Almacenes de materiales”. Agrupa las marlos.
subcuentas que representan bienes cuyo 21 Productos terminados: Productos fabri-
ingreso a los almacenes de la empresa no cados por la empresa, obtenidos a través
se ha realizado y que serán destinados a del procesamiento de productos natura-
la fabricación de productos, al consumo, les, de origen animal o vegetal que han
mantenimiento de sus servicios, o la ven- sufrido algún cambio.
ta cuando se encuentren disponibles. 22 Subproductos, desechos y desperdi-
Nota: La mercaderías en poder de terce- cios: Productos accesorios obtenidos en
ros, es de propiedad de la empresa, por la producción de los bienes del giro de
lo que no debe dárseles de baja en li- la empresa, inclusive residuos o mermas
bros, toda vez que mantienen los riesgos de producción originados en el proceso
y beneficios sobre estas. En este orden productivo que mantiene algún valor.
de ideas, para poder controlarlas puede
23 Productos en proceso: Bienes semie-
emplear cuentas de orden. Ejemplo de
laborados que se encuentran en proceso
este tipo de situaciones se da en los con-
de producción.
tratos de consignación de bienes.
24 Materias primas: Insumos que inter-
b) Cuentas que acumulan los costos incurri-
dos en los bienes y servicios producidos vienen directamente en los procesos de
para cuyo efecto se utilizan a nivel de fabricación para la obtención de los pro-
una clasificación primaria las cuentas de ductos terminados y que quedan incor-
la Clase 6: Gastos por naturaleza don- porados en estos últimos.
de no se efectúa distingo alguno con los 25 Materiales auxiliares, suministros
gastos propiamente dichos, y cuentas de y repuestos: Representan materiales
40
diferentes de los insumos principales y 27 Activos no corrientes mantenidos

los suministros que intervienen en el pro- para la venta
ceso de producción. Incluye repuestos 28 Existencias por recibir
que no califican como activo fijo.
29 Desvalorización de existencias
26 Envases y embalajes: Bienes comple-
mentarios para la presentación y comer- Confrontando ambos planes de cuentas
cialización de productos. tenemos:
Cód. PCGR Cód. PCGE

20 Mercaderías 20 Mercaderías
201 Mercaderías Manufacturados*
202 Mercaderías de extracción
No desarrollado 203 Mercaderías agropecuarias y piscícolas
204 Inmuebles
205 Existencias de servicios
208 Otras mercaderías
209 Mercaderías desvalorizadas
21 Productos terminados 21 Productos terminados

211 Productos manufacturados
212 Productos de extracción terminados
No desarrollado 213 Productos agropecuarios y piscícolas*
214 Inmuebles
215 Existencias de servicios terminados
218 Otros productos terminados
219 Productos terminados desvalorizados
22 Subproductos, desechos y desperdi- 22 Subproductos, desechos y desperdicios

cios
221 Subproductos
No desarrollado 222 Desechos y desperdicios
223 Subproductos, desechos y desperdicios desvalorizados
23 Productos en proceso 23 Productos en proceso

231 Productos en proceso de Manufactura
232 Productos extraídos en proceso de transformación
No desarrollado 233 Productos agropecuarios y piscícolas en proceso*
234 Inmuebles en proceso
235 Existencias de servicios en proceso
238 Otros productos en proceso
239 Productos en procesos desvalorizados
41
Cód. PCGR Cód. PCGE
24 Materias primas 24 Materias primas

Se divide en 2 cuentas en el PCGE 241 Materias primas para productos manufacturados
243 Materias primas para inmuebles
249 Materias primas desvalorizadas
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos

251 Materiales auxiliares
252 Suministros
253 Repuestos
259 Materiales auxiliares, suministros y repuestos desvalo-
rizados
25 Envases y embalajes 26 Envases y embalajes

261 Envases
262 Embalajes
269 Envases y embalajes desvalorizados
27 Activos no corrientes mantenidos para la venta

271 Inversiones inmobiliarias
272 Inmuebles, maquinaria y equipos
273 Intangibles
274 Activos biológicos
28 Existencias por recibir 28 Existencias por recibir

281 Mercaderías
284 Materias primas
285 Materiales auxiliares, suministros y repuestos desvalo-
rizados
286 Envases y embalajes
29 Provisión para desvalorización de 29 Desvalorización de existencias

existencias
291 Mercaderías
293 Subproductos, desechos y desperdicios
294 Productos en proceso
295 Materias primas
296 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
297 Envases y embalajes
(*) Estas cuentas tienen hasta cinco dígitos, pues indican el método de valuación empleado para medir el bien: (i) costo, o (ii) valor
razonable.
42
Finalmente respecto a la Clase 9 al igual una clasificación basada en la naturaleza de

que ocurría con mercaderías. Este elemento ellos (lo que se cumple con lo que se estable-
comprende la contabilidad analítica de exce en el Elemento 6 Gastos por naturaleza)
plotación que muestra los costos de produc- o en la función que cumplan dentro de la en-
ción y los gastos por función. tidad, dependiendo de cuál proporcione una
Brinda información sobre los costos de la información que sea fiable y relevante. Ade-
actividad económica de la empresa que es más, se indica que las empresas que clasifi-
útil para la fijación de precios, para encontrar quen sus gastos por función revelarán infor-
una alternativa de comprar o producir, cerrar mación adicional sobre la naturaleza de tales
o no un segmento, dejar de fabricar bienes, gastos, que incluirá al menos el importe de
entre otros. los gastos por depreciación y amortización y
el gasto por beneficios a los empleados.
La contabilidad analítica no es objeto de
regulación legal, pero está contemplada en Se deja a criterio de las empresas el
las NIIF, específicamente en la NIC 1, cuan- uso de las cuentas de este elemento con
do se menciona que la entidad presentará un el objeto que cubran las necesidades de in-
desglose de los gastos, utilizando para ello formación de sus gastos por función.
43
Capítulo 5
COSTOS DE IMPORTACIÓN
1. IMPORTACIÓN Y TIPOS DE IMPORTA- - Material de propaganda.

CIÓN - Animales vivos destinados a partici-
La importación es el régimen aduanero par en demostraciones, competen-
que autoriza el ingreso legal de las mer- cias o eventos deportivos, así como
cancías provenientes del exterior, para ser los de raza pura para reproducción.
destinadas al consumo en el país, siendo la
institución encargada de autorizar el ingre- - Instrumentos musicales, equipos,
so de las mercancías al país la Superinten- material técnico, trajes y accesorios
dencia Nacional de Administración Tributaria de escena a ser utilizados por artis-
(Sunat). tas, orquestas, grupos de teatro o
danza, circos y similares.
Según el régimen aduanero, la importa-
ción puede ser: - Vehículos destinados a tomar parte
en competencias deportivas.
a) Importación temporal: Es el régimen
aduanero que permite el ingreso al país - Vehículos acondicionados y equipa-
de determinados bienes con la suspen- dos para efectuar investigaciones
sión de los derechos arancelarios de im- científicas, análisis y exploración de
portación, debidamente garantizados por suelo y superficies.
un plazo máximo de 12 meses desde la
fecha en que se numera la solicitud de - Diques y embarcaciones tales como
importación temporal. Es importante des- dragas, remolques y otras similares
tacar que este régimen no es respecto a destinadas a prestar un servicio auxi-
todos los bienes, siendo las mercaderías liar.
permitidas las siguientes: - Embarcaciones pesqueras que con-
- Material profesional, técnico, científi- traten en el extranjero empresas na-
co o pedagógico, sus repuestos y ac- cionales para incremento de su pro-
cesorios, destinados a ser utilizados pia flota.
en un trabajo específico.
- Vehículos, embarcaciones y aerona-
- Aparatos y materiales para laborato- ves que ingresan con fines turísticos.
rio y los destinados a investigación.
- Vehículos que transporten por vía
- Mercancías ingresadas para su terrestre carga o pasajeros en trán-
exhibición en eventos oficiales debi- sito y que ingresen por las fronteras
damente autorizados por la entidad aduaneras, no sometidos a tratados
competente. y convenios internacionales suscritos
por el país.
- Mercancías que en calidad de mues-
tras son destinadas a la demostra- - Moldes, matrices, clisés y material de
ción de un producto para su venta en reproducción para uso industrial y ar-
el país. tes gráficas.
45
- Naves o aeronaves de bandera ex- al acto por el cual la autoridad aduane-

tranjera, sus materiales y repuestos, ra autoriza a los interesados a disponer
para reparación, mantenimiento o condicional o incondicionalmente(33) de
para su montaje en ellas, incluyendo, las mercancías despachadas, siempre
de ser el caso, accesorios y aparejos que se haya cumplido con las formalida-
de pesca. des exigidas para cada régimen, opera-
ción o destino aduanero especial.
- Aparatos e instrumentos de utilización
directa en la prestación de servicios. 2. ¿QUÉ SON LOS INCOTERMS?
- Maquinarias, motores, herramientas, La globalización de los mercados interna-
instrumentos, aparatos y sus elemen- cionales ha impulsado de manera dinámica
tos o accesorios averiados para ser la venta de mercancías en más países y en
reparados en el país. mayores cantidades, es así como a medida
que aumenta el volumen y la complejidad de
- Equipos, maquinarias, aparatos e las ventas, también crecen las posibilidades
instrumentos de utilización directa de malentendidos y litigios costosos cuando
en el proceso productivo, con excep- no se especifican de forma clara y precisa
ción de vehículos automóviles para el las obligaciones y riesgos de las partes. En la
transporte de carga y pasajeros. medida que el comercio entre países puede
- Artículos que no sufran modificación complicarse si es que el lenguaje que se usa
ni transformación al ser incorporados no tiene detrás una concepción homogénea,
a bienes destinados a la exportación los Incoterms tienen como objetivo facilitar y
y que son necesarios para su presen- restarle riesgo a los contratos de intercambio
tación, conservación y acondiciona- comercial internacional, dado que así el ven-
miento. dedor y el comprador usarán (y entenderán)
los mismos conceptos.
- Material de embalaje, continentes,
Los Incoterms son reglas oficiales de
paletas y similares.
la Cámara de Comercio Internacional (XI)
Para ser reexportados los bienes no de- que entró en vigencia el 1 de enero del
ben haber sufrido modificación alguna, año 2000 para la interpretación de térmi-
con excepción de la depreciación normal nos comerciales de compraventa interna-
como consecuencia de su uso. cional que tienen por objetivo ofrecer una
interpretación precisa sobre los términos
b) Importación definitiva de entrega así como las obligaciones y de-
La importación de mercancías es definiti- rechos del comprador y vendedor que les
va, cuando previo cumplimiento de todas corresponde en los contratos de compra-
las formalidades aduaneras correspon- venta internacional. En los negocios inter-
dientes, son nacionalizadas y quedan a nacionales es de vital importancia definir
libre disposición del dueño o consignata- claramente las condiciones o términos de
rio. entrega de las mercancías, ya que a base
Entendiéndose nacionalizadas cuando se de ellos se determinan:
concede el levante que es el momento en • Las obligaciones y derechos del vende-
que culmina el despacho de importación. dor (exportador) y del comprador (impor-
A estos efectos se entiende por “levante” tador).
(33) Es incondicional cuando la deuda tributaria aduanera ha sido pagada o está garantizada. En los regímenes suspensivos o temporales,
siempre es condicional.
46
• La transferencia del riesgo y de la propie- Gracias a su uso general, los Incoterms

dad del vendedor al comprador. delimitan las obligaciones de las cláusulas
• Los costos que debe asumir cada una de contractuales al momento de transar una
las partes. compraventa. Son trece las reglas (como se
puede observar en el cuadro adjunto) y con-
De esta manera, los Incoterms(34) son llevan una secuencia lógica en todo el cami-
unos términos utilizados internacionalmente. no del comercio internacional. Los Incoterms
Implican reglas que se usan para negociar también son denominados cláusulas de pre-
contratos de compraventa entre países. cios. Esto se debe a que cada una de las
Aparecieron inicialmente en 1936, esta- reglas implica una obligación del comprador
blecidos por la Cámara de Comercio Inter- y vendedor distinta, lo que conlleva que se
nacional (ICC, por sus siglas en inglés) y son tenga un precio por la transacción diferente
empleados por las empresas y personas en- Como se puede observar del gráfico(35),
cargadas de la exportación e importación de el proceso de intercambio comercial interna-
bienes y servicios, en todos los países. Se han cional comienza desde el momento en que el
modificado en seis ocasiones, siendo la última producto sale de la fábrica donde se produce y
actualización la realizada en el año 2000. termina cuando el consumidor final lo recibe.
Fuente: Guía de Comercio Exterior. Escuela Española de Negocios Internacionales
Así, por ejemplo, se puede realizar irán aumentando los procesos, los cua-
un contrato de compraventa en el primer les van a implicar costos adicionales. En
punto geográfico mencionado, con el In- ese sentido, se puede desear tener el
coterm EXW (en fábrica), el cual tendrá producto en el último lugar de destino,
un precio determinado por el producto. para lo cual se tendría que realizar el
Conforme se vaya cambiando el lugar contrato con el Incoterm DPP (entrega
donde se desea recibir el producto se con derechos pagados).
(34) Proviene de la contracción de las palabras en inglés INternational COmmercial TERM

(35) Fuente: <http://www.snmpe.org.pe/pdfs/Informe_Quincenal/EEES-IQ-29-2006-JR.pdf>
47
LA VERSIÓN 2000 DE LOS INCOTERMS SEGÚN GRUPOS

MEDIO DE TRANSPORTE
GRUPOS INCOTERMS CARACTERÍSTICA PRINCIPAL
TIPO DE VENTA
GRUPO “E” SALIDA

EXW En fábrica (... lugar designado) (1) VO
GRUPO “F” TRANSPORTE PRINCIPAL NO PAGO

FCA Franco transportista (1) VO
(... lugar designado)
FAS Franco al costado del buque (2) VO
(... puerto de carga convenido)
FOB Franco a bordo (2) VO
(... puerto de carga convenido)
GRUPO “C” TRANSPORTE PRINCIPAL PAGADO

CFR Coste y flete (2) VO
(... puerto de destino convenido)
CIF Coste, seguro y flete (2) VO
(... puerto de destino convenido)
CPT Transporte pagado hasta (1) VO
(... lugar de destino convenido)
CIP Transporte y seguro pagado hasta (1) VO
(... lugar de destino convenido)
GRUPO “D” LLEGADA

DAF Entrega en frontera (1)VO/VD
(.....lugar convenido)
DES Entrega sobre buque (2)VD
(....puerto de destino convenido)
DEQ Entrega en muelle (2)VD
(....puerto de destino convenido)
DDU Entrega con derechos no pagados (1)VD
(....lugar de destino convenido)
DDP Entrega de derechos pagados (1)VD
(....lugar de destino convenido)
(1) : Cualquier medio de transporte

(2) : Solo transporte por mar, vías navegables interiores exclusivamente
(VO) : Venta en origen
(VD) : Venta en destino
48
3. OPORTUNIDAD DE RECONOCIMIENTO • El lugar de entrega de la mercadería.

DE LOS BIENES IMPORTADOS • Quién contrata y paga el transporte
• Quién contrata y paga el seguro
Como se había señalado en el punto an-
• Qué documentos tramita cada parte y su
terior cada uno de los Incoterms determina:
costo.
• El alcance del precio. Considerando lo anterior, veamos a con-
• En qué momento y dónde se produce la tinuación el momento donde se produce la
transferencia de riesgos sobre la merca- transferencia de los riesgos y beneficios de
dería del vendedor hacia el comprador. los bienes importados:
GRUPOS DE LOS INCOTERMS

GRUPO E (Salida)
EXW (EX Works) En La venta es en origen.
Fábrica - El medio de transporte puede ser: marítimo, aéreo o terrestre.
- La responsabilidad del vendedor es situar la mercancía a disposición del comprador en su
establecimiento.
Constituye responsabilidad del importador todos los gastos y riesgos desde la puerta del
exportador hasta el lugar de destino
GRUPO F (Sin pago del transporte principal)

FCA (Free carrier) En este caso la responsabilidad del exportador es entregar la mercadería al importador, a través de
libre transportista su entrega al transportista en el punto de embarque designado por el importador.
FAS (Free Alongside - La venta es en origen.
Ship) libre al - El medio de transporte es solo marítimo.
costado del buque - La transferencia de los riesgos y gastos se produce en el muelle, al costado del buque. A partir
de dicho punto los riesgos y beneficios de los bienes es de cargo del importador.
FOB (Free On - La venta es en origen
Board) libre a bordo - El medio de transporte es solo marítimo.
- El vendedor debe colocar la mercancía a bordo del buque, en el puerto de embarque especificado
en el contrato.
En este caso la transferencia de los riesgos y beneficios se produce una vez que los bienes pasan
la borda del buque en el puerto convenido
GRUPO C (con pago del transporte principal)

CFR (Cost and - La venta es en origen.
Freight) costo y flete - El medio de transporte es sólo marítimo.
- El vendedor elige el barco y paga el flete marítimo hasta el puerto convenido, la carga de la
mercancía a bordo corre a cargo del vendedor. Dicho de otra forma se produce la transferencia
de riesgos y beneficios una vez que los bienes pasan la borda del buque en el puerto
convenido
CIF (Cost, Insurance La venta es en origen.
and Freight) costo, - El medio de transporte es sólo marítimo.
seguro y flete - Se añade al Incoterm CFR, la obligación del vendedor para contratar el seguro de las
mercancías.
En cuanto a los riesgos son responsabilidad del importador en el momento en que la mercancía
traspase la borda del buque, no obstante los riesgos de transporte están cubiertos por una póliza
de seguros que habrá contratado el exportador a beneficio del importador, quien como asegurado
en caso de pérdida o deterioro de la mercancía reclamará directamente a la compañía aseguradora.
49
CPT (Carriage La venta es en origen

Paid To transporte) - El medio de transporte puede ser: marítimo, aéreo o terrestre.
pagado hasta - El vendedor elige al transportista y paga el flete hasta el lugar de destino acordado, pero la
transferencia de riesgos se produce al momento de la entrega de mercancías al transportista.
Puede usarse en cualquier modo de transporte incluido el multimodal, en este último caso
quiere decir que el riesgo se transmite del vendedor al comprador cuando es entregado al primer
transportista.
CIP (Carriage and La venta es en origen
Insurance Paid To) - El medio de transporte puede ser: marítimo, aéreo o terrestre.
Transporte y seguro - Semejante al Incoterm CPT, el cual añade la obligación por parte del vendedor de contratar un
pagado hasta seguro para las mercancías.
GRUPO D (Llegada)
DAF Delivered at Frontier : Entregado en frontera o “a mitad de puente”
DES Delivered Ex Ship : Entrega sobre buque en puerto de destino
DEQ Delivered Ex Quay : Entrega en muelle de destino con derechos pagados
DDU Delivered Duty Unpaid : Entrega en destino con derechos no pagados
DDP Delivered Duty Paid : Entrega en Destino con Derechos Pagados
4. TRIBUTOS QUE GRAVAN LA IMPORTA- • Derecho específico variable.

CIÓN • Derechos antidumping y compensatorios.
Las mercancías sujetas al régimen de Es importante señalar que conforme con el
importación, según el tipo de mercancías, numeral 3 del apéndice II de la Ley de IGV los
están sujetas al pago de los siguientes tri- servicios de transporte de carga que se realicen
butos, determinados en la Declaración Única desde el país hacia el exterior y los que se rea-
de Aduanas: licen desde el exterior hacia el país, así como
• Derechos de importación. Estamos refi- los servicios complementarios necesarios para
riéndonos al ad valórem que gravará las llevar a cabo dicho transporte, siempre que se
mercancías de acuerdo a su clasificación realicen en la zona primaria de aduanas(36) y se
según la subpartida Nandina dentro del preste en favor de un transportista de carga
Arancel de Aduanas. internacional (D.S. Nº 040-2009-EF), siendo
los servicios complementarios exonerados los
• Impuesto Selectivo al Consumo.
siguientes:
• Impuesto General a las Ventas e Impuesto
de Promoción Municipal. Equivalente a la - Remolque.
tasa del 19%, grava las importaciones de - Amarre o desamarre de boyas.
bienes, sin tomar en cuenta las caracterís- - Alquiler de amarraderos.
ticas del sujeto que realiza la importación.
- Uso de área de operaciones.
No formará parte del costo del bien impor-
tado en tanto puede ejercer el importador el - Movilización de carga entre bodegas de la
derecho al crédito fiscal, situación en la cual nave.
resultaría recuperable el tributo. - Transbordo de carga.
(36) Parte del territorio aduanero que comprende los recintos aduaneros, espacios acuáticos o terrestres destinados o autorizados para
las operaciones de desembarque, embarque, movilización o depósito de las mercancías; las oficinas, locales o dependencias
destinadas al servicio directo de una aduana; aeropuertos, predios o caminos habilitados y cualquier otro sitio donde se cumplen
normalmente las operaciones aduaneras.
50
- Descarga o embarque de carga o de según Invoice 9479, expresados en dólares

contenedores vacíos. americanos, tal como se muestra a continua-
ción:
- Manipuleo de carga.
- Estiba y desestiba. Art. Descripción Cant. Valor FOB
- Tracción de carga desde y hacia áreas A Exsac 450 5,060.00
de almacenamiento. B Exlac 550 4,895.00
- Practicaje. C Exmix 350 3,324.00
D Exmol 280 2,964.00
- Apoyo a aeronaves en tierra (rampa).
Total 16,243.00
- Navegación aérea en ruta.
El tipo de cambio aplicable al Invoice es de S/. 2.81.
- Aterrizaje - despegue.
- Estacionamiento de la aeronave
Adicionalmente se ha contratado al transportis-
ta quien cobra US$ 1,050.00, el seguro contra-
4.1. Antidumping tado es por US$ 815.00. El tipo de cambio apli-
No obstante que lo hemos considerado cable para estas operaciones es de S/. 2.78.
como un tributo, distinta es la posición de la De acuerdo con la DUA, el ad valórem co-
Administración Tributaria de acuerdo con el rresponde a US$ 2,173.86, mientras que el
Informe Nº 026-2007-SUNAT/2B00000 por la IGV y el IPM de manera conjunta ascienden a
cual tomando como base lo expresamente se- US$ 3,854.98. El tipo de cambio de la fecha
ñalado por el artículo 46 del Decreto Supremo de pago es S/. 2.79
Nº 006-2003-PCM(37) se le confiere la condi- Se pide efectuar los asientos contables y la deter-
ción de multa y por ende no deducibles para minación del costo de los bienes importados.
la determinación del Impuesto a la Renta
bajo ningún concepto. Solución:
Obviamente, no coincidimos con la po- En el caso planteado lo primero que debemos

hacer es reconocer los bienes que serán na-
sición de la Administración toda vez que su
cionalizados y que se encuentran en el puerto
único fundamento es una norma legal que de embarque, para lo cual efectuaremos los si-
tenía una finalidad distinta y que no toma en guientes asientos:
cuenta la naturaleza del pago que se efectúa
por concepto de derecho antidumping ni el --------------------x---------------------
hecho que la naturaleza de una multa ad- 60 Compras 45,642.83
ministrativa no coincide con el antidumping 604 Materias primas
dado que se advierte ninguna violación ni 42 Proveedores 45,642.83
infracción cometida por el sujeto que debe 421 Facturas por pagar
cumplir con dicho pago. x/x Por el reconocimiento de los bie-
nes que están siendo importados.
Tipo de cambio: S/. 2.81
# APLICACIÓN PRÁCTICA --------------------x---------------------
28 Existencias por recibir 45,642.83
284 Materias primas
Importación de varios productos 61 Variación de existencias 45,642.83
La empresa Fortune S.A. está realizando la 614 Materias primas
importación de distintos bienes de su provee- x/x Por el reconocimiento de merca-
dor del exterior Overseas Inc, respecto del cual derías que ya no tienen valor.
ha adquirido 4 productos bajo la modalidad FOB --------------------x---------------------
(37) Reglamenta normas previstas en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VI del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros
y Comercio de 1994. Publicado en El Peruano el 11/01/2003.
51
En este caso la determinación del costo de --------------------x---------------------

los bienes que son objeto de la exportación se 60 Compras 6,065.07
efectuará como sigue: 609 Gastos vinculados con las
compras
Artículo US$ S/. 40 Tributos por pagar 10,755.39
A 5,060.00 14,218.60 4011 IGV e IPM
B 4,895.00 13,754.95 42 Proveedores 16,820.46
421 Facturas por pagar
C 3,324.00 9,340.44
x/x Por el reconocimiento de los cos-
D 2,964.00 8,328.84 tos adicionales en la importación.
Total 16,243.00 45,642.83 Tipo de cambio: S/. 2.81
--------------------x---------------------
(*) Tipo de cambio empleado: S/. 2.81
284 Materias primas
Posteriormente, con oportunidad del registro 61 Variación de existencias 6,065.07
por el transporte y el seguro incurrido para im- 614 Materias primas
portar las mercaderías se deberá efectuar los x/x Por el destino de las compras
siguientes asientos: --------------------x---------------------
--------------------x---------------------
60 Compras 5,184.70 A estos efectos hemos determinado los montos
609 Gastos vinculados con considerando lo siguiente:
las compras
42 Proveedores 5,184.70 Concepto US$ S/.
421 Facturas por pagar Ad válorem 2,173.86 6,065.07
x/x Por el reconocimiento de los cos-
IGV e IPM 3,854.98 10,755.39
tos adicionales en la importación.
Tipo de cambio: S/. 2.81 Total 6,028.84 16,820.46
--------------------x--------------------- (*) Tipo de cambio empleado: S/. 2.79
284 Materias primas Toda vez que esta operación se están na-
61 Variación de existencias 5,184.70 cionalizando varios bienes los demás costos
614 Materias primas incurridos deberán prorratearse entre ellos.
x/x Por el destino de las compras A continuación mostraremos un cuadro en
--------------------x--------------------- el que se muestra el prorrateo de los costos
adicionales considerando como base para la
A efectos de comprender los importes asigna- asignación el valor FOB de los bienes adqui-
dos en los asientos veamos el siguiente cuadro ridos:
que explica el importe reconocido como costo:
Artículo US$ Proporción
US$ S/. Exsac 5,060.00 0.3115
Transporte 1,050.00 2,919.00 Exlac 4,895.00 0.3014
Seguro 815.00 2,265.70 Exmix 3,324.00 0.2046
Total 1,865.00 5,184.70 Exmol 2,964.00 0.1825
(*) Tipo de cambio empleado: S/. 2.78 16,243.00 1.0000
A continuación reconoceremos los derechos De esta forma, el costo para cada uno de los
de la importación que la empresa se encuentra productos importados se determinará como si-
obligada a pagar para nacionalizar los bienes: gue:
52
Artículo Costo Proporción Transporte Seguro Ad valórem Total

Exsac 14,218.60 0.3115 909.27 705.77 1,889.27 17,722.91
Exlac 13,754.95 0.3014 879.79 682.88 1,828.01 17,145.63
Exmix 9,340.44 0.2046 597.23 463.56 1,240.91 11,642.14
Exmol 8,328.84 0.1825 532.72 413.49 1,106.88 10,381.93
1.0000 2,919.01 2,265.70 6,065.07 56,892.61
De esta forma, una vez producida la naciona- 28 Existencias por recibir 56,892.61
lización de los bienes deberá efectuarse el si- 284 Materias primas
guiente asiento: x/x Por la nacionalización de las exis-
tencias e ingreso al almacén.
--------------------x---------------------
--------------------x---------------------
24 Materias primas 56,892.61
241 Exsac 17,722.91
242 Exlac 17,145.63 A manera de ejemplo mostraremos cómo debe-
243 Exmix 11,642.14 ría efectuarse el registro en el kardex de uno de
244 Exmox 10,381.93 los productos importados:
Periodo agosto 2009

RUC 20113588612
Fortune S.A
Código de inventarios : 28
Tipo : 3
Descripción : Exsac
Método de valuación : PEPS
Documento de traslado,
comprobante de pago, documento Entradas Salidas Saldo final
interno o similar Tipo de
operación
01/04/2009 Saldo 16 0 0.00 0 0.00 0.00

Inicial
09/01/2009 01 9479 02 450 2.00 14,218.60 0.00
11/04/2009 909.27 0.00
705.77 0.00
1,889.27 450 39.38 17,722.91
0.00
0.00
0.00
Totales 450 17,722.91 0 0.00 0 0.00
53
Capítulo 6
ELEMENTOS DEL COSTO
MATERIALES MANO DE OBRA
OTROS COSTOS
DE
MANUFACTURA
DIRECTOS INDIRECTOS INDIRECTOS DIRECTOS
MD MOD
CIF
El objetivo de todo sistema de costos es De lo anterior queda claro que el elemen-

la obtención del costo unitario de un produc- to distintivo gira en torno a la identificación
to o el costo de una orden de trabajo. El ca- o falta de identificación entre el material
mino a seguir para el logro de esto consiste utilizado y los bienes que se producen, de
en asignarles lo efectivamente desembolsa- acuerdo con la utilización que se les dé a los
do para concretarlos. O sea, que el proble- materiales.
ma básico que se debe resolver es el de la Materiales directos: Constituyen el pri-
imputación. mer elemento de los costos de producción,
estos son los materiales que realmente en-
1. MATERIALES tran en el producto que sé está fabricando.
Para Ortega Pérez de León(38) los mate- En otras palabras corresponde a los mate-
riales representan el punto de partida de la riales rastreables hasta el bien o servicio que
actividad manufacturera que constituyen los se produce por la simple observación física.
bienes sujetos a transformación, sin embar- Por lo tanto, incluiría también a los bienes
go, dentro de este concepto existe una dife- adquiridos para la comercialización como
renciación de acuerdo con la identificación envases y materiales de embalaje. Un ejem-
del material empleado respecto al bien o plo de material directo es la tela que se utili-
servicio que se produce. za en la fabricación de ropa.
(38) ORTEGA PÉREZ DE LEÓN. Ob. cit., p. 54.
55
Materiales indirectos: Son todos aque- fabricación una cantidad de hilo que forma
llos materiales usados en la producción que parte del producto terminado y técnicamente
no entran dentro de los materiales directos, se pudiera considerar como material directo
estos se incluyen como parte de los costos pero su contabilización requeriría conocer
indirectos de fabricación. la cantidad empleada para cada pieza de la
En algunos casos aun cuando se pueda producción, lo que recargaría “(…) el costo
identificar la salida de un material con un de la contabilización de costo”, pues hay un
determinado bien en fabricación o servicio, costo en el tiempo necesario para calcular la
materiales directos se tratan como indirec- cantidad de hilo, tratándose de un material
tos, y ello es así porque no resulta conve- de poco valor, no vale la pena tanta molestia
niente o costeable desde un punto de vista y por lo tanto, este tipo de material se trataría
práctico. Pongamos el siguiente ejemplo, en como material indirecto e iría a formar parte
la confección de ropa se necesita para su de los costos generales de fabricación.
Formato de requerimiento de compra:
CONFECCI0ONES TELY, S.A.

Ruc. 129391-9283
REQUERIMIENTO DE COMPRA
DPTO. QUE SOLICITA: PRODUCCCIÓN
FECHA DEL PEDIDO : 05/01/2009 FECHA DE ENTREGA: 28/01/2009
CANTIDAD UNIDAD ARTÍCULOS

1,500 Yardas Tela blanca 60% algodón y 40% polieres
300 Yardas Tela amarilla 60% algodon y 40% poliester
10 Rollos Hilo blanco core 40 kobav 40
2 Rollos Hilo amarillo core 40 kobav 40
70000 Unidad Botones blancos Nº 18
1,400 Unidad Botones amarillos Nº 18
1,200 Unidad Etiquetas
Elaborado por: Autorizado por: Recibido por:
Imprenta San Sebastián, Managua - Nicaragua Tel. 2833840 Fax: 2897364
La contabilización de los materiales se se entregan en el momento de presentar

divide en dos secciones: una solicitud aprobada de manera apro-
(i) Compra de materiales: Donde las mate- piada.
rias primas y los suministros empleados (ii) Uso de materiales: Corresponde a la
en la producción se solicitan mediante el salida de los materiales de acuerdo con
departamento de compras. Estos mate- los requerimientos de la planta de los
riales se guardan en la bodega de mate- materiales de acuerdo con las necesida-
riales, bajo el control de un empleado y des de la producción.
56
ELEMENTOS DEL COSTO
03/09 Se ingresan 10,300 unidades nacionali-

# APLICACIÓN PRÁCTICA zadas el día anterior.
Invoice del exterior : US$ 162,000
1. Control de materiales (t/c = 2.85)
La empresa Groove S.A requiere dos tipos de
Tasa de arancel : 12% del Valor CIF
materiales para la fabricación de un producto
(t/c = 2.83)
terminado, siendo el movimiento de dichos ma-
teriales como sigue: Desembolsos por
desaduanaje : S/. 4,260
Material A
Comisión del agente
01/09 Inventario Inicial 2,400 unidades a S/. 6.20.
de aduana : 0.2% del valor CIF
04/09 Compran 1,600 unidades a S/. 6.50 c/u CIF : US$ 164,850
en mercado local.
Tipo de cambio para el agente de aduana: S/. 2.83
05/09 Se devuelven 200 unidades al proveedor
por encontrarse defectuosas. 08/09 Se envían a producción 8,000 unidades.
Se pide:
07/09 Se realiza un inventario físico y se en-
cuentra solo 3,780 unidades. Considerando que el método de valoración de
las existencias es el promedio ponderado de-
El jefe de almacén no supo dar ninguna terminar el saldo final de dichos materiales.
explicación.
08/08 Se envían a producción 3,200 unidades
Solución:
De acuerdo con la información proporcionada
Material B los kardex valorizados por cada uno de los ma-
01/09 Inventario inicial 6,800 unidades a teriales que utiliza la empresa Groove S.A se
S/. 50.40. muestran a continuación:

Período agosto 2009
RUC 20113588374
Grove S.A.
Código de inventarios : A11

Tipo : 3
Documento de traslado, comprobante de
Tipo Entradas Salidas Saldo final
pago, documento interno o similar
Opera.
01/08/2009 Saldo Inicial 16 2,400 6.20 14,880.00 2,400 6.20 14,880.00
04/08/2009 01 002 207 02 1,600 6.50 10,400.00 4,000 6.32 25,280.00
05/08/2009 Devolución 001 073 6 -200 6.50 -1,300.00 3,800 6.31 23,980.00
07/08/2009 99 (*) 20 6.31 126.21 3,780 6.31 23,853.79
08/08/2009 Guía planta 101 10 3,200 6.31 20,193.68 580 6.31 3,660.11
Totales 3,800 23,980.00 3,220 20,319.89 580 3,660.11

(*) Pérdida no sustentada
57
Periodo agosto 2009

RUC 20113588374
Groove S.A.
Código de inventario : A12

Tipo : 3
Descripción : Material B
Tipo Entradas Salidas Saldo final
Opera.
01/08/2009 Saldo Inicial 16 6,800 50.40 342,720.00 6,800 50.40 342,720.00
03/08/2009 01 45623 02 10,300 461,700.00
03/08/2009 50 118 25640 02 55,983.06
03/08/2009 01 001 425 02 4,260.00
03/08/2009 01 002 117 02 9,330.51 17,100 51.11 873,993.57
24/04/2009 Guía planta 102 10 8,000 51.11 408,885.88 9,100 51.11 465,107.69
24/04/2009
30/04/2009
Totales 17,100 873,993.57 8,000 408,885.88 9,100 465,107.69
Veamos a continuación los asientos contables • Por la devolución de parte de las existen-
correspondientes a cada uno de los materiales cias anteriormente compradas:
empleados:
Material A: --------------------x---------------------
• Compra 1,600 unidades: 42 Proveedores 1,547
--------------------x---------------------
40 Tributos por pagar 247
60 Compras 10,400
4011 IGV e IPM
604 Materias primas
60 Compras 1,300
40 Tributos por pagar 1,976
604 Materias primas
4011 IGV e IPM
x/x Por la emisión de la nota de crédi-
42 Proveedores 12,376
to por la devolución parcial de los
bienes.
x/x Por la adquisición de materias pri-
--------------------x---------------------
mas.
--------------------x--------------------- 61 Variación de existencias 1,300
24 Materias primas 10,400 614 Materias primas
241 Material A 24 Materias primas 1,300
61 Variación de existencias 10,400 241 Material A
614 Materias primas x/x Por la devolución parcial de los
x/x Por el destino de las compras. materiales adquiridos.
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
58
ELEMENTOS DEL COSTO
• Por el reconocimiento de la pérdida no jus- 24 Materias primas 465,107.69

tificada: 241 Material A
x/x Por la entrega a Producción del
--------------------x---------------------
material solicitado.
66 Cargas excepcionales 126.21 --------------------x---------------------
668 Gastos extraordinarios
91 Costo de producción 465,107.69
24 Materias primas 126.21
911 Materiales empleados
241 Material A
79 Cargas imputables a cuentas
x/x Por la pérdida sufrida.
de costos 465,107.69
--------------------x---------------------
791 Producción
• Por el envío del material a producción: x/x Por el destino de las cargas.
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
61 Variación de existencias 20,193.68

614 Materias primas 2. Control de materiales con pérdidas
24 Materias primas 20,193.68 La empresa Zoqui S.A. fabrica dos tipos de
241 Material A bienes similares diferenciados por su tamaño
x/x Por la entrega a Producción del y forma de presentación. De acuerdo con el
material solicitado. Informe de Producción el siguiente ha sido el
--------------------x--------------------- movimiento en los inventarios durante el pe-
riodo:
911 Materiales empleados a) Material directo: Saldo inicial 6,000 unida-
79 Cargas imputables a cuentas des con un costo de S/. 18,000. Se adqui-
de costos 20,193.68 rieron 14,000 unidades a S/. 3.5 cada una.
791 CICC Se devolvió al proveedor 550 unidades. Se
x/x Por el destino de las cargas. envío a producción 18,200. Al final del pe-
--------------------x--------------------- riodo se tiene en almacén 1,250 unidades.
b) Material indirecto: Saldo inicial 3,000
Material B: unidades con un costo de S/. 1,500, se
compraron 7,000 unidades a S/. 0.55
Compra 10,300 unidades importadas (asiento re-
cada una, devolviéndose posteriormente
sumen por la nacionalización de los productos):
1,000 unidades en mal estado. Se envió
a producción 8,100 unidades. Al final del
--------------------x---------------------
periodo solo se halla en almacén 700 uni-
dades. Según la naturaleza del material la
241 Exsac
merma normal de este equivale al 3%.
284 Materias primas Se pide:
x/x Por la nacionalización de las exis- Determinar el movimiento de los inventarios,
tencias e ingreso al almacén. sabiendo que la empresa aplica el método pro-
--------------------x--------------------- medio.
• Por el traslado de los materiales a producción:
Solución:
--------------------x---------------------
Con base en la información proporcionada el
61 Variación de existencias 465,107.69 kardex valorizado correspondiente al periodo
614 Materias primas para la empresa Zoqui S.A. sería el siguiente:
59

Periodo setiembre 2009
RUC 20113588206
Zoqui S.A
Código de inventario : 28
Tipo : 3
Descripción : MD-101
Tipo de Entradas Salidas Saldo final
Operación
01/09/2009 Saldo Inicial 16 6,000 18,000 6,000 3.00 18,000.00
09/09/2009 01 001 1132 02 14,000 3.50 49,000 20,000 3.35 67,000.00
11/09/2009 07 001 122 06 -550 3.50 -1,925 19,450 3.35 65,075.00
14/09/2009 Guía planta 432 10 18,200 3.35 60,892.80 1,250 3.35 4,182.20
0.00
0.00
0.00
0.00
Totales 19,450 65,075.00 18200 60,892.80 0 0.00
De acuerdo con lo anterior, la empresa deberá 60 Compras 1,925.00

efectuar los siguientes asientos: 604 Materias primas
x/x Por la emisión de la nota de crédito
• Compra 14,000 unidades:
por la devolución de 550 unidades.
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
60 Compras 49,000 61 Variación de existencias 1,925.00
40 Tributos por pagar 9,310 24 Materias primas 1,925.00
4011 IGV e IPM 241 Material A
42 Proveedores 58,310 x/x Por la devolución parcial de los
421 Facturas por pagar materiales adquiridos.
x/x Por la adquisición de 14,000 uni- --------------------x---------------------
dades de materias primas. • Por el envío del material a producción:
--------------------x---------------------
--------------------x---------------------
24 Materias primas 49,000
241 Material A
614 Materias primas
61 Variación de existencias 49,000
614 Materias primas
241 Material A
x/x Por el destino de las compras.
x/x Por la entrega a producción del
--------------------x---------------------
material solicitado.
--------------------x---------------------
• Por la devolución de parte de las existen-
cias anteriormente compradas:
911 Materiales empleados
--------------------x--------------------- 79 Cargas imputables a cuentas
42 Proveedores 2,290.75 de costos 60,892.80
421 Facturas por pagar 791 CICC
40 Tributos por pagar 365.75 x/x Por el destino de las cargas.
4011 IGV e IPM --------------------x---------------------
60
ELEMENTOS DEL COSTO
Respecto al material auxiliar su kardex valorizado será el siguiente:

Periodo setiembre 2009
RUC 20113588206
Zoqui S.A
Código de inventario : 28
Tipo : 3
Descripción : MA-201
Unidad de medida : 1
Tipo de Entradas Salidas Saldo final
Operación
01/09/2009 Saldo Inicial 16 3,000 1,500.00 3,000 0.50 1,500.00
09/09/2009 01 001 968 02 7,000 0.55 3,850.00 10,000 0.54 5,350.00
11/09/2009 07 001 101 06 -1,000 0.55 -550.00 9,000 0.53 4,800.00
14/09/2009 Guía planta 433 10 8,100 0.53 4,320.00 900 0.53 480.00
30/09/2009 Ajuste 270 0.53 144.00 630 0.53 336.00
30/09/2009 Ajuste 30 0.53 16.00 600 0.53 320.00
0.00
0.00
Totales 9,000 4,800.00 8,400 4,480.00 0 0.00
Pérdida nomal 3% 270 • Por la devolución de parte de las existen-

cias anteriormente compradas:
Pérdida anormal 30
--------------------x---------------------
Por las operaciones descritas en relación con
42 Proveedores 654.50
el material auxiliar se realizarán los siguientes
asientos:
• Compra 14,000 unidades: 40 Tributos por pagar 104.50
4011 IGV e IPM
--------------------x---------------------
60 Compras 3,850.00 60 Compras 550.00
40 Tributos por pagar 731.50 x/x Por la emisión de la nota de cré-
4011 IGV e IPM dito por la devolución de 550 uni-
42 Proveedores 4,581.50 dades.
--------------------x---------------------
x/x Por la adquisición de 14,000 uni-
dades de materias primas. 61 Variación de existencias 550.00
--------------------x--------------------- 614 Materias primas
24 Materias primas 3,850.00 24 Materias primas 550.00
241 Material A 242 Material B
614 Materias primas x/x Por la devolución parcial de los
x/x Por el destino de las compras. materiales adquiridos.
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
61
• Por el envío del material a Producción: trabajan en las actividades relacionadas con
--------------------x--------------------- la producción representa el costo de la mano
61 Variación de existencias 4,320 de obra de fabricación.
614 Materias primas Es importante señalar que de conformi-
24 Materias primas 4,320
dad con la NIC 19: Beneficios a los emplea-
242 Material B
x/x Por la entrega a Producción del
dos, en el caso específico de los beneficios a
material solicitado. corto plazo, es decir, aquellos que deben ser
--------------------x--------------------- atendidos en el término de los doce meses
91 Costo de producción 4,320 siguientes al cierre del periodo en el cual los
911 Materiales empleados empelados han prestados sus servicios; los
79 Cargas imputables a cuentas mismos deben reconocerse como gasto en
de costos 4,320 el periodo en el cual se prestaron los servi-
791 Producción cios a menos que otra NIC exija o permita
x/x Por el destino de las cargas. la inclusión de los mencionados beneficios
--------------------x---------------------
en el costo de un activo como por ejemplo
• Por la diferencia en stock: ocurre con las Existencias (NIC 2). Por ello,
--------------------x--------------------- conforme con el párrafo 12 de la NIC 2 de-
65 Cargas diversas de gestión 144 berá incorporarse como parte del costo de
659 Otras cargas diversas transformación de los bienes. Esto significa
de gestión que todos los beneficios que debe percibir el
66 Cargas excepcionales 16 trabajador deberán ser considerados, enten-
668 Cargas excepcionales diéndose por estos no solo la remuneración
24 Materias primas 160 normal sino conceptos tales como las vaca-
242 Material B
ciones gratificaciones.
x/x Por la diferencia encontrada en
stock de los materiales auxiliares. En este sentido, resulta importante para
--------------------x--------------------- la compañía determinar en relación con su
91 Costo de producción 16 fuerza laboral qué parte de esta corresponde
911 Materiales empleados a producción, qué parte a administración y
94 Gastos administrativos 144 qué parte a ventas para luego, catalogarlos
como mano de obra directa o indirecta.
de costos 160
791 Producción La mano de obra es de dos tipos:
x/x Por el destino de la pérdida de los
materiales auxiliares por encima • Mano de obra directa: es aquella direc-
del límite. tamente involucrada en la fabricación de
--------------------x--------------------- un producto terminado que puede aso-
ciarse con este con facilidad y que repre-
senta un importante costo de mano de
2. MANO DE OBRA obra en la elaboración de un producto. El
En opinión de Polimeni, Fabozzi y trabajo de las operadoras de máquinas
Adelberg(39) la mano de obra corresponde de coser en una empresa de confección
al esfuerzo físico o mental empleado en la de ropa se considera mano de obra di-
fabricación de un producto, que se paga por recta.
el empleo de los recursos humanos que en • Mano de obra indirecta: es aque-
la medida que se paga a los empleados que lla involucrada en la fabricación de un
(39) POLIMENI, FABOZZI, ADELBERG. Contabilidad de Costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. Ob. cit.,
p. 84.
62
ELEMENTOS DEL COSTO
producto que no se considera mano de (ii) si se trata de un requerimiento de una

obra directa, es decir, que no se asigna orden específica y no de una programa-
directamente a un producto, correspon- ción al azar se debe cargar a la orden
de a trabajadores que tienen a su cargo específica que generó el tiempo extra, y
funciones de dirección, supervisión, asis- (iii) si se genera por la negligencia o la
tencia y auxilio a la producción. La mano mano de obra ineficiente, debe cargarse
de obra indirecta se incluye como parte a resultados.
de los costos indirectos de fabricación. El • Tiempo ocioso
trabajo de un supervisor de planta es un Se genera cuando los empleados no tie-
ejemplo de mano de obra indirecta. nen trabajo por realizar pero se les paga
Mano de obra directa Mano de obra indirecta por su tiempo, por lo tanto no se relacio-
Costo que se incurre Corresponde a la retribu- na con ningún trabajo en particular. En
en retribuir al personal ción de capataces, ingenie- opinión de Backer, Jacobsen y Ramírez
que labora directa- ros, personal de limpieza, Padilla(40) se puede desperdiciar el tiem-
mente en variar o alte- inspección, sueldos de po por varias razones tales como la falta
rar la composición de planeamiento y control de temporal de trabajo por falta de pedidos,
la materia prima. la producción, almacenero, embotellamientos, escasez de materia-
trabajo defectuoso. les, averías de las máquinas y organiza-
ción deficiente, entre otras causas. Si su
A continuación se señalan algunas si- ocio es normal para el proceso de pro-
tuaciones especiales que deben tenerse en ducción y no puede evitarse, el costo del
cuenta en opinión de Polimeni, Fabbozi y tiempo ocioso podría cargarse al control
Adelberg: de costos indirectos de fabricación.
• Bonificación por horas nocturnas o El asiento normal por la mano de obra
dominicales o diferencial por turno (no afiliada a las AFP) consumida en el pe-
Debe tratarse como un costo indirecto de riodo es el siguiente:
fabricación en lugar de hacerlo al trabajo --------------------x---------------------
en proceso y distribuirla en todas unida- 62 Cargas de personal xxx.00
des producidas. 622 Salarios
625 Otras cargas de personal
• Bonificación por sobretiempo (horas
627 Seguridad y previsión
extras) social
Representa las horas de tiempo extra 40 Tributos por pagar
multiplicadas por la tarifa de bonificación. 401 Gobierno Central
Se le conoce a este tiempo como tiempo 40105 IR - Retenciones
y medio porque la mayor parte de las ho- 5ta categoría
403 Contribuciones a
ras se pagan a la tarifa regular más una
instituciones públicas
bonificación equivalente a la mitad de 41 Remuneraciones y
esta. Respecto de esta, existen tres tra- participaciones por pagar xxx.00
tamientos: (i) Puede considerarse como 411 Remuneraciones por pagar
una bonificación por horas nocturnas o x/x Por el registro de la mano de obra
dominicales atribuible al fuerte volumen utilizada en la fabricación o pro-
global de trabajo y, por tanto, debe tratar- ducción de …..
se como costo indirecto de fabricación, --------------------x---------------------
(40) BACKEY, MARTON y Otros. Contabilidad de costos: Un enfoque administrativo para la toma de decisiones. McGraw-Hill de México
S.A. de C.V., México, 1,983. p. 126.
63
3. CARGA FABRIL de mantenimiento, tales como los acei-

Son todos los costos en que necesita in- tes, lubricantes, combustibles, grasas,
currir un centro para el logro de sus fines, oxígeno, acetileno, rodamientos, ma-
costos que, salvo casos de excepción, no terial eléctrico, implementos de seguri-
pueden ser adjudicados a una orden de dad, medición, materiales de materiales
trabajo o a una unidad de producto, por lo para la limpieza y suministros que son
que deben ser absorbidos por la totalidad de necesarios para el proceso productivo.
la producción. Este tercer elemento recibe b) Mano de obra indirecta: Correspon-
muchos nombres así se le conoce también de a las retribuciones de personal que
como Cargas de fábrica, Costos indirectos no trabaja físicamente en la fabricación
de fabricación o gastos indirectos de fabri- del producto en sí, tales como los suel-
cación; refiriéndose a costos que no puede dos del personal de supervisión y los
imputarse a un centro de costo constituyen- salarios de operarios que cumplen fun-
do en realidad un conjunto de conceptos diciones indirectamente productivas como
versos y heterogéneos que utilizados por la los acarreadores, mecánicos, aceiteros,
empresa para la obtención de un volumen de etc. (auxiliares de la producción). Inclu-
unidades de productos o servicios prestados ye también cargas sociales y beneficios
no pueden identificarse con estos por dos adicionales como ropa de trabajo, vales
razones: (i) no es práctico, y (ii) el sistema de comida, servicios médicos y las horas
de costos tiene que ser económicamente hombre de mano de obra directa no utili-
válido(41). zada.
Si bien son heterogéneos debido al he- c) Otros costos indirectos de fabricación:
cho de que sus medidas son diferentes y su Lo gastado en alquileres, depreciaciones
comportamiento en el entorno de la produc- y amortizaciones de los activos fijos em-
ción obedece al comportamiento del volumen pleados en la producción, fuerza motriz
de las unidades producidas o en función al para activar el proceso, luz, gas, vapor,
tiempo, normalmente se les subclasifica a su seguros (protección de la integridad físi-
vez en: ca de los bienes y personas relacionados
con el proceso productivo), desgaste de
a) Materiales indirectos: Por lo general lo herramientas, mantenimiento y repara-
constituyen los bienes adquiridos para ción para mantener en óptimas condicio-
activar y mantener el proceso, es decir nes de uso la capacidad instalada, des-
suministros de proceso o suministros perdicios, mermas, etc.
(41) Muchos costos indirectos de fabricación constituyen materiales y mano de obra que tienen importancia secundaria, aunque sea
directa respecto al producto.
64
ELEMENTOS DEL COSTO
Elementos del costo
Materias primas Materia prima incorporada física o químicamente al producto elaborado

Salarios devengados por operarios que llevan a formación de los produc-
Mano de obra
tos, que tienen intervención directa en el producto.
Materiales indirectos Materiales que sirven para la elaboración de un

producto pero sin formar parte del mismo
Mano de obra De la nómina correspondiente a los altos funciona-

rios de la fábrica, jefes de departamentos fabriles,
indirecta trabajadores que no intervienen en el producto
- Renta - Erogaciones de
- Alumbrado herramientas
Costos de Erogaciones indirectas
- Fuerza - Conservación y
producción fabriles - Calefacción mantenimiento
Cargas - Reparaciones exteriores
indirectas
- Edificio de la fábrica
Depreciaciones - Maquinaria y equipo
de activos fijos - Equipo de transporte interno
- Mobiliario de las oficinas de la fábrica
Amortización de cargos - Gastos de instalación de la fábrica
diferidos fabriles - Gastos de adaptación de la fábrica
- Aplicación de las primas de seguro pag.x antici-
Gastos fabriles paga-
pado
dos por anticipado
- Aplicación de los impuestos pag. x anticipado
Dentro de este tipo de costos se pueden ubicación actuales, incluida la depreciación

incluir los costos por tiempo de preparación y mantenimiento de los inmuebles, maqui-
entendidos como la cantidad de tiempo y dinarias y equipos utilizados en la fabricación
nero que se incurre cuando se está abriendo de los bienes, por lo que únicamente se re-
o reabriendo una planta o proceso o cuando conoce como gasto deducible del periodo la
se introduce un nuevo producto en el mer- depreciación de bienes no productivos.
cado. Estos costos incluyen gastos por el En consecuencia, tenemos que elegir
diseño y preparación de las máquinas y he- una base de distribución para imputar a la
rramientas, capacitación de los trabajadores producción el total gastado en conceptos tan
y pérdidas anormales iniciales que resultan diferentes. Entre las bases de distribución(42)
de la falta de experiencia. más difundidas podemos citar:
En el caso específico de las deprecia-
a) Horas MOD: Se trata de una medida
ciones es importante señalar que tal como
aplicada sobre todo en aquellas empre-
lo manifiesta el Tribunal Fiscal en la RTF
sas donde los trabajadores informan el
Nº 06784-1-2002 para determinar el costo de
tiempo empleado en cada obra o en cada
producción debe recurrirse a la contabilidad,
departamento.
específicamente a la NIC 2 por la cual se in-
cluye como costo todo aquello que sea nece- b) Horas-máquina (aplicable en especial
sario para tener el bien en las condiciones y para depreciación, energía eléctrica y
(42) También reciben el nombre de coeficientes de medición y son factores que miden la propiedad de la relación de dos o más concep-
tos. En costos miden el rendimiento de los elementos del costo, estableciendo la productividad de los elementos y permiten obtener
datos para la toma de decisiones.
65
reparaciones de máquinas): Correspon- el artículo, o el servicio prestado que más

de a las horas-máquinas empleadas en se beneficia con el costo indirecto conjunto
el periodo. a distribuir debe absorber en mayor medida
c) Costo primo: Se trata de la suma de la su cuota parte. Se basa en el principio de
mano de obra directa y de la materia pri- la Equidad. Por ejemplo en el caso de al-
ma directa. quileres se utilizaría como base los metros
d) Unidades producidas: La unidad de cuadrados. También existe el criterio de la
producción puede ser el kilogramo, un capacidad de absorción, que considera que
pie, una máquina, una caja, una botella, los productos o servicios que por su valor de
etc. mercado tengan mayor margen de beneficio,
habrán de absorber proporcionalmente ma-
e) Costo materia prima yores costos sin tener en cuenta la mayor o
f) MOD: Se basa en el valor monetario de menor utilización de la capacidad productiva
los pagos efectuados por el personal co- de la empresa.
rrespondiente a la mano de obra directa.
De conformidad con los párrafos 12 y
Generalmente, se elige la base más re- 13 de la NIC 2: Existencias en relación con
presentativa con el concepto que queremos este tercer elemento del costo de transfor-
distribuir, de acuerdo con la estructura de la mación, se clasifica los costos indirectos de
empresa en cuestión. Para distribuir el mé- fabricación en relación con el volumen de
todo más utilizado es el criterio del uso, que producción tal como se pretende mostrar en
considera que el departamento, la función, el siguiente gráfico:
Ejemplos: Materiales y mano de obra indirecta. Se

Costos indirectos
distribuyen sobre la base del nivel real de uso de los
variables
medios de producción.
Costos
indirectos de
fabricación
Ejemplos: Depreciación, amortización, mantenimien-
Costos indirectos
to de los edificios y equipos de la fábrica, así como el
fijos
costo de gestión y administración de la planta.
La importancia de esta clasificación está A estos efectos, según la NIC 2 debe te-
en relación con la distribución de los costos nerse en cuenta lo siguiente:
indirectos fijos a los costos de transformación, • La cantidad de costo indirecto fijo distri-
dado que conforme con la NIC 2 esta se basará buido a cada unidad de producción no se
en la capacidad normal(43) de trabajo de los incrementará como consecuencia de un
medios de producción, entendida como la pro- nivel bajo de producción, ni por la exis-
ducción que se espera conseguir en circuns- tencia de capacidad ociosa.
tancias normales, considerando el promedio de
varios ejercicios o temporadas y teniendo en • Los costos indirectos no distribuidos se
cuenta la pérdida de capacidad que resulta de reconocerán como gastos del periodo en
las operaciones previstas de mantenimiento. que se han incurrido.
(43) Puede usarse también la capacidad real de producción pero solo en el caso que esta se aproxime a la capacidad normal.
66
ELEMENTOS DEL COSTO
• En periodos de producción anormal- b) Si la empresa está departamentaliza-

mente alta, la cantidad de costo indirec- da, entonces tendremos en cuenta que
to fijo de fabricación distribuido a cada en toda empresa existen departamentos
unidad se disminuirá de manera que no productivos y departamentos de ser-
se valoren las existencias por encima vicios (o no productivos), los cuales no
del costo. intervienen directamente en el proceso
productivo, pero actúan apoyando a los
3.1. Distribución de los costos indirec- centros de producción. En esta situación,
tos los costos de los departamentos auxiliares
En opinión de Hansen y Mowen(44) los se prorratearán entre los departamentos
costos indirectos de fabricación no pueden destinatarios de sus servicios sobre una
rastrearse a los objetos de costos, sea por- base lógica, debiendo hacerse todos los
que no existe relación causal o porque exis- esfuerzos posibles para identificar facto-
tiendo el rastreo no es factible en términos res causales apropiados (impulsores de
económicos. En estas circunstancias, la dis- actividad) que permitan obtener costos de
tribución de los costos indirectos a los obje- productos más precisos. Cuando existan
tos de costos reciben el nombre de asigna- impulsores de actividad que compiten en-
ción, la cual se basa en la conveniencia o en tre sí, debe optarse por aquel que aporte
un supuesto vínculo. la relación más convincente. A continuación
mostraremos las siguientes formas de dis-
a) Si la empresa no está departamenta- tribución de costos indirectos de fabricación
lizada, se debe buscar una base sobre existentes a saber:
la cual distribuir los costos indirectos de
• Distribución primaria. Es la primera
fabricación.
distribución que se realiza, distribu-
Total de los CIF yendo los costos indirectos de planta
Cuota de distribución:
Base entre los departamentos de servicios
La base puede ser hora, hombre men- y de producción utilizado para cada
sual, número de horas-máquina, peso en tipo de costo, en función a una base
material consumido, etc. razonable.
Costos indirectos de fabricación
Distribución Departamento Departamento Departamento Departamento

primaria de producción 1 de producción 2 de servicio 1 de servicio 2
Distribución Departamento Departamento

secundaria de producción 1 de producción 2
Distribución
Producto A Producto B
terciaria
(44) HANSEEN, Don y MOWER, Maryanne. Administración de Costos: Contabilidad y control. Grupo GEO Impresores S.A. de C.V., Méxi-
co, 2003, p. 38.
67
Los costos de los departamentos de ser- Servicios públicos Base S/.

vicio se asignan a los departamentos pro-
Consumo de agua en la fábrica H/H 1,350
ductivos, sin asignar ninguna porción a otro ascendió a
departamento de servicio
Teléfono de la planta H/H 1,540
# APLICACIÓN PRÁCTICA Depreciación

Planta Área 2,530
1. Distribución primaria de costos Oficinas administrativas Área 1,230
indirectos Gastos indirectos
La empresa Porras S.A. ha obtenido costos in-
Mano de obra indirecta M.O.D. 740
directos y desea distribuirlos en función a una
base adecuada ¿qué base se le asignaría y Materiales indirectos consumidos MAT/DIREC 470
cómo sería su distribución? Otros gastos
Datos adicionales: Arbitrios municipales Área 1,050
Servicios públicos Base S/. Mantenimiento H/H 1,340
Energía eléctrica ascendió a Kw/h 3,650 Movilidad personal M.O.D. 560
Factores determinados por la empresa

Detalle Dpto. 1 Dpto. 2 Dpto. 3 Dpto. 4 Dpto. 5 Dpto. 6 Totales
Horas/hombre 354 450 380 380 560 440 2,564
Horas/máquina 80 90 60 30 65 55 380
M.O.D. 2,300 2,950 2,450 2,480 3,640 2,860 16,680
Mat.directos 2,500 3,100 2,400 2,300 3,600 2,890 16,790
Kwh 870 1,120 930 940 1,380 1,100 6,340
Áreas 220 330 250 300 400 500 2,000
Valor A.F. 13,000.00 25,000.00 12,000.00 18,000.00 5,000.00 8,000.00 81,000
Solución: Distribuyendo el arbitrio municipal y deprecia-

ción en función de las áreas que ocupan se tie-
Distribuyendo la energía en función de los ne lo siguiente:
KW/H se tiene:
Arbitrio Depreciación
Dptos. Áreas
Dptos. eléctrica Kw/H Energía municipal planta
Dpto. 1 870 500.87 Dpto. 1 220 115.50 278.30
Dpto. 2 1,120 644.79 Dpto. 2 330 173.25 417.45
Dpto. 3 930 535.41 Dpto. 3 250 131.25 316.25
Dpto. 4 940 541.17 Dpto. 4 300 157.50 379.50
Dpto. 5 1,380 794.48 Dpto. 5 400 210.00 506.00
Dpto. 6 1,100 633.28 Dpto. 6 500 262.50 632.50
Total 6,340 3,650.00 Total 2,000 1,050.00 2,530.00
68
ELEMENTOS DEL COSTO
Empleando las horas hombre el costo por consu- Dptos. M.O.D. Movilidad Mano de obra
mo de agua y teléfono se distribuiría como sigue:
Dpto. 6 2,860 96.02 126.88
Dptos. H/H Consumo agua Teléfono Total 16,680 560.00 740.00
Dpto. 1 354 186.39 212.62
Dpto. 2 450 236.93 270.28 En lo que concierne a los materiales conside-
rados como costos indirectos de fabricación la
Dpto. 3 380 200.08 228.24
asignación entre los distintos departamentos
Dpto. 4 380 200.08 228.24 se efectuaría como sigue:
Dpto. 5 560 294.85 336.35 Dptos. Mat/direct. Materiales directos
Dpto. 6 440 231.67 264.27 Dpto. 1 2,500 69.98
Total 2,564 1,350.00 1,540.00 Dpto. 2 3,100 86.78
Dpto. 3 2,400 67.18
A su vez, el gasto por mantenimiento distribuido
entre las horas máquinas originaría la siguiente Dpto. 4 2,300 64.38
asignación: Dpto. 5 3,600 100.77
Dpto. 6 2,890 80.90
Dptos. H/máquina Gasto mantenimiento
Total 16,790 470.00
Dpto. 1 80 282.11
Dpto. 2 90 317.37 Finalmente, la depreciación de los bienes utili-
Dpto. 3 60 211.58 zados en la actividad productiva se asignará en
Dpto. 4 30 105.79 función al valor del activo fijo utilizado en cada
departamento como sigue:
Dpto. 5 65 229.21
Dptos. Valor A.F. Depreciación
Dpto. 6 55 193.95
Dpto. 1 13,000 197.41
Total 380 1,340.00
Dpto. 2 25,000 379.63
La movilidad y mano de obra consumida en el Dpto. 3 12,000 182.22
periodo se asignaría como sigue: Dpto. 4 18,000 273.33
Dptos. M.O.D. Movilidad Mano de obra Dpto. 5 5,000 75.93
Dpto. 1 2,300 77.22 102.04 Dpto. 6 8,000 121.48
Dpto. 2 2,950 99.04 130.88 Total 81,000 1,230.00
Dpto. 3 2,450 82.25 108.69
Dpto. 4 2,480 83.26 110.02
A manera de resumen de los costos que se
asignarán a los distintos departamentos elabo-
Dpto. 5 3,640 122.21 161.49 ramos el siguiente cuadro:
Costos distribuidos a los distintos departamentos
Concepto Dpto. 1 Dpto. 2 Dpto. 3 Dpto. 4 Dpto. 5 Dpto. 6 Totales
Energía 500.87 644.79 535.41 541.17 794.48 633.28 3,650.00
Depreciación 278.30 417.45 316.25 379.50 506.00 632.50 2,530.00
Arbitrio 115.50 173.25 131.25 157.50 210.00 262.50 1,050.00
Agua 186.39 236.93 200.08 200.08 294.85 231.67 1,350.00
Teléfono 212.62 270.28 228.24 228.24 336.35 264.27 1,540.00
Mantenimiento 282.11 317.37 211.58 105.79 229.21 193.95 1,340.00
Movilidad 77.22 99.04 82.25 83.26 122.21 96.02 560.00
Mano de obra 102.04 130.88 108.69 110.02 161.49 126.88 740.00
Mater. indirect. 69.98 86.78 67.18 64.38 100.77 80.90 470.00
Depreciación 197.41 379.63 182.22 273.33 75.93 121.48 1,230.00
Totales (S/.) 2,022.44 2,756.40 2,063.15 2,143.27 2,831.29 2,643.45 14,460.00
69
2. Distribución primaria de la carga fabril Depreciación de edificio 400,000

La empresa Vostosk S.A nos señala que en el Sueldos y salarios 300,000
periodo ha obtenido los siguientes rubros de
Aceites y lubricantes 200,000
carga indirecta de fabricación (expresado en
nuevos soles): Almuerzo de obreros 10,000
Dato adicional Dpto. 1 Dpto. 2 Energía Mantenimiento Total

Número de trabajadores 18 15 6 8 47
Horas-Hombre 2,000 1,700 680 900 5,280
Horas-Máquina 1,500 1,300 2,000 1,400 6,200
Espacio (m2) 170 150 60 90 470
Se solicita: Respecto de los sueldos y salarios y almuer-

Distribuir los costos indirectos de fabricación a zo de obreros se asignará en función a las
los departamentos de producción y servicio. horas-hombre como se indica en el siguiente
Solución: cuadro:
En este caso la depreciación del edificio se Horas
asignará, teniendo en cuenta el espacio tal Sueldos Almuerzo
hombre
como se muestra a continuación: Departamento 1 2,000 113,636.36 3,787.88
M2 Depreciación Departamento 2 1,700 96,590.91 3,219.70
Departamento 1 170 144,680.85 Energía 680 38,636.36 1,287.88
Departamento 2 150 127,659.57 Mantenimiento 900 51,136.36 1,704.55
Energía 60 51,063.83 299,999.99 10,000.01
Mantenimiento 90 76,595.74
470 399,999.99 A manera de resumen se tiene lo siguiente:
Departamento 1 Departamento 2 Energía Mantenimiento Total

Depreciación de edificio 144,680.85 127,659.57 51,063.83 76,595.74 399,999.99
Sueldos y salarios 113,636.36 96,590.91 38,636.36 51,136.36 299,999.99
Aceites y lubricantes 48,387.10 41,935.48 64,516.13 45,161.29 200,000.00
Almuerzo de obreros 3,787.88 3,219.70 1,287.88 1,704.55 10,000.01
310,492.19 269,405.66 155,504.20 174,597.94 909,999.99
Suponiendo que los costos indirectos los hubiera registrado en la Cuenta 96 Costos indirectos de
fabricación por aplicar, la asignación de estos sería de la siguiente forma, bajo la suposición que el
costo indirecto de fabricación se acumula en la cuenta 96:
------------------------x-------------------------
911 Departamento 1’310,492.19
912 Departamento 2’269,405.66
913 Energía 155,504.20
914 Mantenimiento 174,597.94
96 CIF por aplicar 909,999.99
961 CIF acumulados
x/x Por el reconocimiento de mercaderías
que ya no tienen valor.
------------------------x-------------------------
70
ELEMENTOS DEL COSTO
• Distribución secundaria. Consiste en la servicio al mayor número de centros,

redistribución de los costos de los cen- ya que una vez que un centro de ser-
tros de servicios entre los de producción, vicio distribuya sus costos, no vuelve
es decir, una vez que los centros tiene a recibir costos de otros centros. Lue-
acumuladas las cargas fabriles, aquellas go en forma descendente se van rea-
cargas correspondientes a los centros de signando hasta el último de los depar-
servicio se deben redistribuir entre los tamentos de servicios. A medida que
centros de producción. Hay tres formas eliminamos departamentos a través
de realizar la distribución secundaria. del procedimiento de asignación se
1. Distribución secundaria directa o irá ajustando las proporciones de ser-
método directo: Los costos de de- vicios. Una regla bastante común en
partamentos de servicios pueden ser este método es seleccionar al depar-
cargados directamente a los centros tamento que presta mayor servicio a
de producción, cada centro de servi- los demás departamentos y en caso
cio asigna su costo y queda con costo existan empates, se elige al depar-
igual a cero, no tomando en cuenta tamento que tenga mayores costos
la utilización que realiza un centro de identificables; sin embargo, por des-
servicios de otro centro de servicio. Di- gracia el método es completamente
cho de otra forma ignora los servicios arbitrario y carece de justificación.
mutuos que se prestan los departa-
mentos de servicios y la reasignación 3. Asignación primaria y secundaria de
se hace utilizando una tasa adecuada los costos indirectos de fabricación
para los departamentos productivos.
La empresa Uriel S.A.C. es una empresa que
2. Distribución de base no recíproca se dedica a la fabricación en serie de un Pro-
o escalonado: Denominado también ducto X que ha incurrido en los siguientes cos-
como método secuencial, los costos tos durante el periodo:
de los centros de servicios se distri- a) Consumo y/o pagos de bienes y servicios
buyen a los centros de producción y atribuibles a los departamentos de produc-
servicio, considerando el que preste ción han sido los siguientes:
Maestranza Ensamblado Acabado

Conceptos
Cta. 921 Cta. 922 Cta. 923
Materiales directos 284,000.00 236,000.00 248,000.00
Mano de obra directa 216,200.00 185,600.00 192,000.00
Materiales indirectos 102,000.00 104,000.00 98,000.00
Mano de obra indirecta 72,500.00 68,400.00 70,000.00
Seguridad y previsión social 34,000.00 32,500.00 36,000.00
Reparación de maquinaria 22,000.00 18,000.00 20,000.00
Depreciación de maquinaria 94,000.00 94,000.00 94,000.00
Total carga fabril 824,700.00 738,500.00 758,000.00
71
b) Los gastos de fábrica no atribuidos a ningún Concepto Almacenaje Mantenimiento

departamento registrados en la Cuenta 91 Materiales indirectos 16,000 38,000
Costos por distribuir han sido los siguientes:
Mano de obra
9,800 7,900
Concepto Importe indirecta
Petróleo (Cta. 911) 40,000 Seguridad y
4,100 4,000
previsión social
Energía eléctrica (Cta. 912) 31,400
Reparación de
Supervisión (Cta 913) 30,600 3,200 2,600
maquinaria
Reparación edificio (Cta. 914) 27,000 Depreciación de
1,900 1,700
Alquiler de planta (Cta. 915) 33,000 maquinaria
Total 162,000 Total 35,000 54,200
La carga fabril correspondiente a los departa- La información para el cálculo de la distribución

mentos de servicios durante el periodo fue la del costo indirecto de fabricación es la siguien-
siguiente: te:
Cantidad trabajadores MOD Área del edificio M2 KW consumidos Costo de maquinaria

Maestranza 46 180 1,420 242,000.00
Ensamblado 44 250 980 220,000.00
Acabado 36 300 1,250 165,000.00
Almacén 5 100 200 10,500.00
Mantenimiento 7 150 550 116,000.00
Administración 6 50 200 36,000.00
144 1,030 4,600 789,500.00
Se pide: a) Petróleo
- Realizar el prorrateo primario. Coeficiente 40,000 = 0.05208333
768,000
- Redistribuir los gastos de fábrica de los de-
partamentos de servicios a los productivos. Material Costo
Dpto. Factor
Solución: consumido asignado
Para efectos de la distribución primaria de los Maestranza 284,000.00 0.05208333 14,791.67
costos indirectos a los departamentos se bus- Ensamblado 236,000.00 0.05208333 12,291.67
cará una base lógica como las que se señalan Acabado 248,000.00 0.05208333 12,916.67
a continuación para cada concepto: 768,000.00 40,000.01
Petróleo (Cta. 911) Materia prima consumida
b) Energía eléctrica
Energía eléctrica
KW consumidos 31,400
(Cta. 912) Coeficiente = 6.82608696
4,600
Supervisión
Costo de mano de obra directa KW Costo
(Cta 913) Dpto. Factor
consumidos asignado
Reparación
Área del edificio Maestranza 1,420 6.82608696 9,693.04
(Cta. 914)
Ensamblado 980 6.82608696 6,689.57
Alquiler de planta Acabado 1,250 6.82608696 8,532.61
Área del edificio
(Cta. 915)
Almacén 200 6.82608696 1,365.22
Mantenimiento 550 6.82608696 3,754.35
Sobre la base de lo anterior, a continuación
se muestra la distribución a seguir para cada Administración 200 6.82608696 1,365.22
concepto: 4,600 31,400.01
72
ELEMENTOS DEL COSTO
c) Supervisión Área del Costo

Dpto. Factor
edificio asignado
Coeficiente 30,600 = 0.0515325
593,800 Mantenimiento 150 26.21359223 3,932.04
Administración 50 26.21359223 1,310.68
MOD Costo 1,030 27,000.01
Dpto. Factor
Consumido asignado
Maestranza 216,200.00 0.0515325 11,141.33 e) Alquiler de planta
Ensamblado 185,600.00 0.0515325 9,564.43 33,000
Coeficiente = 32.03883495
Acabado 192,000.00 0.0515325 9,894.24 1,030
593,800.00 30,600.00
Área del Costo
Dpto. Factor
edificio asignado
d) Reparación edificio Maestranza 180 32.03883495 5,766.99
Coeficiente 27,000 = 26.21359223 Ensamblado 250 32.03883495 8,009.71
1,030 Acabado 300 32.03883495 9,611.65
Área del Costo Almacén 100 32.03883495 3,203.88
Dpto. Factor
edificio asignado Mantenimiento 150 32.03883495 4,805.83
Maestranza 180 26.21359223 4,718.45 Administración 50 32.03883495 1,601.94
Ensamblado 250 26.21359223 6,553.40 1,030 33,000.00
Acabado 300 26.21359223 7,864.08
f) Resumen de la asignación primaria y
Almacén 100 26.21359223 2,621.36 asiento contable
Maestranza Ensamblado Acabado Almacén Mantenimiento Administración Total

Petróleo 14,791.67 12,291.67 12,916.66 40,000.00
Energía Eléctrica 9,693.04 6,689.57 8,532.61 1,365.22 3,754.35 1,365.21 31,400.00
Supervisión 11,141.33 9,564.43 9,894.24 30,600.00
Reparación 4,718.45 6,553.40 7,864.08 2,621.36 3,932.04 1,310.67 27,000.00
Alquiler Planta 5,766.99 8,009.71 9,611.65 3,203.88 4,805.83 1,601.94 33,000.00
46,111.48 43,108.78 48,819.24 7,190.46 12,492.22 4,277.82 162,000.00
------------------------x-------------------------
921 Maestranza 46,111.48
922 Ensamblado 43,108.78
923 Acabado 48,819.24
924 Almacén 7,190.46
94 Gastos administrativos 4,277.82
945 Gastos asignados
91 CIF por distribuir 162,000.00
911 Petróleo 40,000.00
912 Energía 31,400.00
913 Supervisión 30,600.00
914 Reparación edificio 27,000.00
915 Alquiler planta 33,000.00
x/x Por la distribución primaria de los costos
por distribuir entre los distintos departa-
mentos de la empresa.
------------------------x-------------------------
73
Respecto a la segunda parte, referida a la Considerando como base de distribución el

distribución de los gastos de fábrica de los costo de los activos fijos se asignarían los cos-
departamentos de servicios a los productivos tos de este departamento de servicio como a
(prorrateo secundario), veamos cómo sería en continuación se muestra:
aplicación del método directo:
Coeficiente 66,692 = 0.10636718
a) Distribución de los costos del departa- 627,000
mento de almacén:
Costos rastreados del departamento 35,000.00 Material Costo
Dpto. Factor
Costo asignado por distribución primaria 7,190.46 consumido asignado
Total costos de departamento de almacén 42,190.46 Maestranza 242,000 0.10636718 25,740.86
Ensamblado 220,000 0.10636718 23,400.78
Considerando como base de distribución el
costo de la materia prima, se distribuiría el cos- Acabado 165,000 0.10636718 17,550.58
to de este departamento como sigue: 627,000 66,692.22
Coeficiente 42,190 = Consecuencia de lo antes señalado, el costo

0.05493549
768,000 de los departamentos productivos sería el si-
guiente:
Material Costo
Dpto. Factor
consumido asignado
Maestranza 84,000.00 0.05493549 15,601.68 Detalle Maestranza Ensamblado Acabado
Ensamblado 236,000.00 0.05493549 12,964.78 Costos
824,700.00 738,500.00 758,000.00
identificables
Acabado 248,000.00 0.05493549 13,624.00
Costos
768,000.00 42,190.46
asignado 46,111.48 43,108.78 48,819.24
primariamente
b) Distribución de los costos del Departa-
mento de Mantenimiento Costos
asignación 41,342.54 36,365.56 31,174.58
En primer lugar, como se vio anteriormente, se secundaria
detallará los costos a distribuir de este depar-
tamento: Total (S/.) 912,154.02 817,974.34 837,993.82
Costos rastreados del departamento 54,200.00 A continuación el asiento a efectuar con motivo
Costo asignado por distribución primaria 12,492.22 de la distribución secundaria de los costos, de
Total costos del departamento de los departamentos de servicios a los departa-
mantenimiento 66,692.22 mentos productivos:
------------------------x-------------------------
921 Maestranza 41,342.54
922 Ensamblado 36,365.56
923 Acabado 31,174.58
924 Almacén 2,190.46
x/x Por la distribución secundaria de los
costos de los departamentos de
servicio de la empresa.
--------------------x---------------------
Esquemáticamente se podría realizar la siguiente hoja de centralización del prorrateo efectuado:
74
ELEMENTOS DEL COSTO
Costos por Dptos. de Servicios Dptos. de Producción

Detalle Total
distribuir Almacén Mantenimiento Maestranza Ensamblado Acabado
Directos 35,000.00 54,200.00 824,700.00 738,500.00 758,000.00 2,410,400.00
Asignado
Petróleo -40,000.00 0.00 0.00 14,791.67 12,291.67 12,916.66 0.00
Energía eléctrica -31,400.00 1,365.22 3,754.35 9,693.04 6,689.57 8,532.61 -1,365.21
Supervisión -30,600.00 0.00 0.00 11,141.33 9,564.43 9,894.24 0.00
Reparación -27,000.00 2,621.36 3,932.04 4,718.45 6,553.40 7,864.08 -1,310.67
Alquiler de planta -33,000.00 3,203.88 4,805.83 5,766.99 8,009.71 9,611.65 -1,601.94
-162,000.00 7,190.46 12,492.22 46,111.48 43,108.78 48,819.24 -4,277.82
Acumulado 42,190.46 66,692.22 870,811.48 781,608.78 806,819.24 2,406,122.18
Asignación
Almacén -42,190.46 15,601.68 12,964.78 13,624.00 0.00
SubTotal 66,692.22 886,413.16 794,573.56 820,443.24 2,406,122.18
Asignación
Mantenimiento -66,692.22 25,740.86 23,400.78 17,550.58 0.00
Total 0.00 912,154.02 817,974.34 837,993.82 2,406,122.18
4. Asignación secundaria de los costos Se sabe además que los costos de producción
indirectos de fabricación directamente registrados en los departamentos
de producción ascienden a:
La empresa Wanka S.A. tiene cinco departa-
mentos, dos productivos (A y B) y tres departa-
mentos de servicios (Almacén, Energía y Man- Concepto Dpto. A Dpto. B
tenimiento) y muestra la siguiente información Materiales directos 360,000 300,000
de costos del periodo referidos a los departa- MOD 240,000 295,000
mentos de servicios:
Materiales indirectos 112,000 72,400
Manteni- MOI 160,000 140,000
Conceptos Almacén Energía
miento
Seguridad social 32,400 39,150
Materiales indirectos 8,500 16,000 32,000
Mantenimiento 23,000 29,500
Mano de obra indirecta 6,900 24,000 21,000
Electricidad 21,000 20,000
Seguridad y previsión social 700 2,200 3,600
Seguros 5,000 4,000
Mantenimiento y reparaciones 1,800 9,800 15,000
Depreciación 28,000 24,000
Electricidad y agua 2,100 10,400 8,400
CTS 15,400 18,600
Seguros 1,200 1,900 1,000
Totales (S/.) 996,800 942,650
Depreciación maquinaria 3,500 13,800 11,200
CTS 1,300 4,000 6,700 Para distribuir o prorratear los costos indirectos,
Totales (S/.) 26,000 82,100 98,900 se cuenta con la siguiente información adicional:
Departamentos M.D M.O MOD MOI HP KW Superficie

Dpto.A 360,000 240,000 41 1 320 2,000 220
Dpto.B 300,000 295,000 37 1 290 2,400 280
Almacén 5 1,200 180
Energía 4 80 600 50
Mantenimiento 5 120 600 60
75
Se pide efectuar la distribución secundaria apli- En este caso, la medida de actividad más ade-
cando el método directo y el método escalonado. cuada es la HP consumida, si no se tuviese
esta sería el KW. Acorde con lo antes señalado,
Solución: la asignación del costo de este departamento
se repartiría como sigue:
Para distribuir los costos de los departamentos
de servicios efectuaremos en primer lugar el Coeficiente 82,566 = 113.1043288
análisis aplicando el método de base no recí- 730
proca, así empezaremos por el departamento
de servicios que es el más general. A estos HP Costo
efectos utilizaremos como base de distribución Dpto. Factor
consumidos asignado
los materiales directos e indirectos:
Dpto.A 320 113.1043288 36,193.39
Costos de los materiales utilizados Dpto.B 290 113.1043288 32,800.26
M.D. M.I Total Mantenimiento 120 113.1043288 13,572.52
Dpto.A 360,000 112,000 472,000
Dpto.B 300,000 72,400 372,400
Energía 16,000 16,000
Finalmente, los costos del departamento de
Mantenimiento se distribuirán, teniendo en
Mantenimiento 32,000 32,000 cuenta los siguientes costos:
Total 892,400
Conceptos Distribuir
Coeficiente 26,000 = 0.02913492
Costos directos 98,900.00
892,400
+ Costo asignado por distribución
Como puede observarse no se considera al del Dpto. de almacén 932.32
Almacén toda vez que estamos examinando
cómo distribuir los costos precisamente de di- + Costo asignado por distribución
cho departamento. A continuación se detalla la del Dpto. de energía 13,572.52
distribución: Total (S/.) 113,404.84
Materiales Costo
Departamento Factor
consumidos asignado
Dpto.A 472,000 0.02913492 13,751.68 De esta forma, considerando con base en la
cantidad de trabajadores directos e indirectos,
Dpto.B 372,400 0.02913492 10,849.84
se tiene lo siguiente:
Energía 16,000 0.02913492 466.16
Mantenimiento 32,000 0.02913492 932.32 Coeficiente 113,405 = 1,417.5605
26,000.00 80
El siguiente departamento respecto del cual se

Mano de Costo
procederá a distribuir sus costos es el departa- Departamento Factor
obra asignado
mento de Energía, cuyo monto a distribuir es:
Dpto.A 42 1,417.5605 59,537.54
Costo a
Conceptos Dpto.B 38 1,417.5605 53,867.30
distribuir
Costos directos 82,100.00 Total (S/.) 113,404.84
+ Costo asignado por distribución
del Dpto. de almacén 466.16 Esquemáticamente se podría realizar la si-
guiente hoja de centralización del prorrateo
Total (S/.) 82,566.16 efectuado:
76
ELEMENTOS DEL COSTO
Departamentos de Servicios Producción Total

Costos
Almacén Energía Mantenimiento Proceso A Proceso B
Directos 26,000 82,100.00 98,900.00 996,800 942,650 2,146,450
Asignación
Almacén -26,000 466.16 932.32 13,751.68 10,849.84 0
Subtotal 0.00 82,566.16 99,832.32 1,010,551.68 953,499.84 2,146,450
Energía -82,566.16 13,572.52 36,193.39 32,800.25 0
Subtotal 0.00 113,404.84 1,046,745.07 986,300.09 2,146,450
Mantenimiento -113,404.84 59,537.54 53,867.30 0
Total (S/.) 1,106,282.61 1,040,167.39 2,146,450
• Método algebraico: Se le conoce tam- Veamos el siguiente ejemplo que nos

bién con el nombre de método de ecua- dan Moriarty y Allen(45).
ciones simultáneas o de matrices, méto- Una empresa cuenta con tres departa-
do dual de asignación o método recíproco mentos de servicios: (i) Personal, (ii) Se-
de asignación. Consiste en reasignar los guridad, y (iii) Mantenimiento de equipo;
costos de los departamentos de servicios y dos departamentos de Producción (ma-
que se hayan prestado mutuamente, uti- nufactura y ensamble).
lizando ecuaciones que permitan un re-
parto casi exacto. Personal Seguridad Mantenimiento
Si bien establecer las ecuaciones no re- Costos
directos 40,000 45,000 25,000
sulta difícil, se requiere conocer: (i) los
incurridos
costos cargados directamente a cada
departamento, y (ii) las proporciones de Los costos fijos de los departamentos
cada costo de departamento de servicio tienen las siguientes proporciones de
cargables a los demás departamentos. asignación de costos:
Proporción de los servicios proporcionados a:

Departamento Costos fijos Personal Seguridad Mantenim. Manu fact. Ensamble
Personal 10,000 0.20 0.10 0.40 0.30
Seguridad 25,000 0.30 0.10 0.30 0.30
Mantenimiento 5,000 0.20 0.60 0.20
40,000
Explicación:
Los costos fijos de personal ascendentes a S/. 10,000 se asignan sobre la base del núme-
ro de empleados de cada departamento, después de excluir los empleados del departamento
de personal.
Personal Seguridad Mantenim. Manufact. Ensamble
Número de empleados 5 40 20 80 60
Los costos fijos de seguridad se asignan en función del número de pies cuadrados de
espacio de edificio ocupado por cada departamento, después de excluir los correspondientes
a seguridad.
(45) MORIARTY, Shane y ALLEN, Carl T. Contabilidad de Costos. Primera Edición, Compañía Editorial Continental, S.A. de C.V. México, D.F.,
1,990, p. 457 y siguientes.
77
Personal Seguridad Mantenimiento Manufact. Ensamble

Pies cuadrados de espacio 4,500 1,000 1,500 4,500 4,500
Los costos fijos de mantenimiento se asignan basándose en el costo del equipo de cada
departamento.
Costo de equipo 0 50,000 75,000 150,000 50,000
De acuerdo con la información anterior, Si ahora reemplazamos la tercera ecua-

el costo fijo de operar cada uno de los de- ción en la segunda, se tiene:
partamentos de servicios se expresaría de la S = 25,000 + 0.3 P + 0.1 (5,000 + 0.2 P)
siguiente forma:
S = 25,000 + 0.3 P + 500 + 0.02 P
P = 10,000 + 0.2 S + 0.1 M (Ecuación 1)
S = 25,000 + 0.3 P + 0.1 M (Ecuación 2) S = 25,500 + 0.32 P (Ecuación 5)
M = 5,000 + 0.2 P (Ecuación 3) Si reemplazamos la Ecuación 5 en la
Si se reemplaza en la primera ecuación Ecuación 4, se tiene:
el valor de M por la tercera ecuación se ten- P = 10,500 + 0.2 (25,500 + 0.32 P) + 0.02 P
dría:
P = 10,500 + 5,100 + 0.064 P + 0.02 P
P = 10,000 + 0.2 S + 0.1 (5,000 + 0.2 P)
P = 15,600 + 0.084 P
Desarrollando se tiene:
Donde P = 15,600 / (0.916) = 17,030.57
P = 10,000 + 0.2 S + 500 + 0.02 P
De esta forma:
P = 10,500 + 0.2 S + 0.02 P (Ecuación 4)
S = 25,000 + 0.32 x 17,030.57
0.98 P = 10,500 + 0.2 S
10,500 + 0.2 S
S = 25,000 + 5,449.78
P=
0.98 S = 30,449.78
Por su parte los costos variables tienen las siguientes proporciones de asignación de
costos:
Proporción de los servicios porporcionados a:
Departamento Costos variables Personal Seguridad Mantenim. Manufact. Ensamble
Personal 40,000 0.10 0.30 0.20 0.40
Seguridad 45,000 0.20 0.10 0.40 0.30
Mantenimiento 25,000 0.10 0.10 0.50 0.30
110,000
Explicación:
Los costos variables de personal ascendentes a S/. 40,000 se asignan sobre la base de
las nuevas contrataciones, pasando por alto las nuevas contrataciones del departamento de
personal.
Nuevas contrataciones 1 1 3 2 4
Los costos variables de seguridad se han asignado sobre la base de solicitudes de servi-
cios de cada departamento, atendiendo a lo siguiente:
78
ELEMENTOS DEL COSTO

Solicitudes de seguridad 4 2 8 6
Los costos variables de mantenimiento se asignan basándose en las horas de mano de

obra de mantenimiento dedicado a cada departamento:
Nuevas contrataciones 260 260 1,300 780
Lo primero es determinar el costo total de Ahora reemplacemos S en la tercera

proporcionar el servicio, empezando por de- ecuación como a continuación se muestra:
signar como costo total del departamento de M = 25,000 + 0.3 P + 0.1 (45,000 + 0.1 P + 0.1 M)
personal P, el costo total de operar el depar-
tamento de seguridad S y costo total de ope- M = 25,000 + 0.3 P + 4,500 + 0.01 P + 0.01 M
rar el departamento de mantenimiento M. M = 29,500 + 0.31 P + 0.01 M
De acuerdo con la información anterior - 0.31 P + 0.99 M= 29,500 (Ecuación 5)
el costo variable de operar cada uno de los De la ecuación 4 se tiene:
departamentos de servicios se expresaría de
P = 49,000 + 0.12 M
la siguiente forma:
0.98
P = 40,000 + 0.2 S + 0.1 M
Reemplazando P en la ecuación 5 se tie-
S = 45,000 + 0.1 P + 0.1 M
ne:
M = 25,000 + 0.3 P + 0.1 S
- 0.31 x (49,000 + 0.12 M) + 0.99 M = 29,500
En este caso teniendo en cuenta que la
0.98
proporción de los costos variables de se-
guridad equivalen al 20% de los costos del - 15,500 - 0.037959 M + 0.99 M = 29,500
departamento de seguridad, se considera el 0.9520408 M = 45,000
monto total representado por S, agregándo-
Donde M = 47,266.88
se al costo del personal. Lo mismo ocurre
con el 10% del costo de mantenimiento que Si M es igual a 47,266.88, entonces P:
se agrega en la ecuación. P = 49,000 + 0.12 x 47,266.88 = 55,787.78
Para resolver las incógnitas se puede 0.98
reemplazar la ecuación de S en P, tal como a
continuación se muestra: En consecuencia S = 55,305.47.
P = 40,000 + 0.2 (45,000 + 0.1 P + 0.1 M) + 0.1 M Distribución terciaria. Consiste en cargar,
luego de la distribución secundaria, las car-
P = 40,000 + 9,000 + 0.02 P + 0.02 M + 0.1 M gas fabriles de los centros productivos a los
P = 49,000 + 0.02 P + 0.12 M productos de acuerdo con una base de dis-
0.98 P – 0.12 M = 49,000 (Ecuación 4) tribución lógica
79
Capítulo 7
UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS
La completa utilización de las materias en relación al rendimiento de la materia

primas es imposible, una condición inevita- prima. De acuerdo con su importancia y
ble del proceso de producción es la aparición la utilización que puede hacerse de es-
del desecho y desperdicio, siendo el esfuer- tas pérdidas puede clasificarse en los
zo de la dirección obtener el 100% de utilidad siguientes tipos de pérdidas:
del producto, es decir, de utilizar al máximo • Desperdicio: Corresponde a la por-
la materia prima, eliminando el desperdicio ción o trozos de la materia prima bá-
y convirtiéndolo en un subproducto. Pocos sica que se pierde en la fabricación
procesos, si es que alguno lo hace, combi- de un producto, y que no tiene ningún
nan los elementos del costo sin que haya valor de recuperación. Es importan-
pérdidas de unidades, muchas de las cuales te destacar que se generan por el
son inherentes al proceso productivo mismo proceso productivo mismo o por su
tal como la evaporación, las fugas, la oxida- naturaleza, siendo por lo general
ción, etc. En otras ocasiones, los errores en inevitables (en forma de vapor, polvo,
el proceso de producción (ya sea por parte humo, gas, recortes, aserrín, virutas,
de los operarios o de las máquinas) ocasio- etc.). Esto es lo que se conoce nor-
nan pérdidas como resultado del rechazo si malmente con el nombre de merma.
no cumplen las normas de calidad.
Independientemente del punto específi- Toda vez que estas no tienen uso
co en que se pierden, el punto de pérdida adicional ni valor de reventa el efec-
siempre se considera que es el punto de to del desperdicio en los costos es
inspección(46). De acuerdo con la oportunidad el de aumentar el costo unitario de
en la cual se detectan las pérdidas, es decir, producción, ya que el costo total se
donde se encuentren los puntos de inspec- distribuye entre un número menor de
ción se pueden establecer los siguientes ti- unidades producidas, lo que significa
pos de unidades perdidas: la absorción en el costo de las unida-
des de productos terminados de todo
a) En relación con el material que se el material.
transforma: Corresponde a la diferencia
de unidades de un material entre la ubi- En opinión de Polimeni, Fabozzi y
cación y condición anterior y la ubicación Adeberg(47), los desperdicios que exce-
y condición actual en el proceso producti- den lo normal deben investigarse por
vo generado por causas que obedecen a parte de la gerencia, puesto que ello
la naturaleza de este o por la naturaleza indica posibles ineficiencias en algu-
del material propiamente dicho; es decir, na parte del proceso de producción.
(46) Las unidades que aún no han pasado por este punto pueden estar en buen estado o defectuosas o ser propiamente una pérdida.
(47) POLIMENI, FABOZZI y ADEBERG. Contabilidad de Costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones. Ob.cit., p. 275.
81
• Desechos: Corresponde al residuo estos bienes reciben el nombre de

incidental procedente de ciertos tipos costos de reoperación. Es similar al
de fabricación, de pequeña cantidad desecho, de esta forma, la pérdida
y de un valor relativamente mínimo, suele absorberse por las unidades
susceptible de recuperarse sin que buenas terminadas. Además, el cos-
requiera ningún proceso o trabajo to del reprocesamiento es un costo
adicional. Dicho de otra forma con- del producto o periodo, dependiendo
siste también en los fragmentos o los de si se considera que el reprocesa-
remanentes del material que quedan miento es normal o anormal.
después de efectuar ciertas opera-
ciones de fabricación o de haberse Si el reprocesamiento es normal y se
terminado algunos tratamientos solo usa un costeo real, el costo del repro-
que a diferencia del anterior, tienen cesamiento se añade a los costos de
un valor monetario o de uso (puede la producción en proceso del periodo
venderse en el mercado, puede uti- actual y se asigna a todas las unida-
lizarse como material en las opera- des terminadas en buen estado. Por
ciones de fabricación o puede usarse el contrario, si es anormal, los costos
como suministro en algunos departa- deben acumularse y asignarse a una
mentos de la fábrica). cuenta de resultados, a estos efectos
se incluyen en la cédula de unidades
• Subproductos. Productos recupe- equivalentes producidas.
rados del material descartado en un
proceso principal con un valor bajo. • Producción averiada o echada a
Corresponde a los productos recupe- perder: Este es el caso cuando los
rados del material descartado en un materiales se estropean hasta el pun-
proceso principal o procedentes de la to de que es necesario sacarlos del
fabricación de un producto, que tiene proceso y disponer de ellos de algu-
un valor económico aunque es pro- na forma, sin trabajarlos más, toda
ducido incidentalmente en adición al vez que no pueden ya repararse o
producto principal. reacondicionarse. En algunos casos
puede venderse como productos de
b) En relación con la producción: Corres- segunda clase, en otros solo puede
ponde a los productos que no se convir- aprovecharse como desecho y ven-
tieron en productos terminados en buen derse o utilizarse de nuevo como ma-
estado, pudiendo clasificarse estas pér- teria prima. En este caso la pérdida no
didas en función a su importancia para la solo es de material sino también de
empresa en los siguientes tipos: mano de obra y cargas indirectas de
• Producción defectuosa: Son los fabricación incurridos. Si la cantidad
productos imperfectos que pueden de producción estropeada durante las
ajustarse a las especificaciones es- operaciones es insignificante y no tie-
tándar, aplicándoles material adicione ningún valor, se carga directamen-
nal o mano de obra adicional, o am- te al proceso o al trabajo, dividiendo
bas cosas a la vez, a fin de llevarlos al el costo total entre el número total de
punto de perfección deseado satisfa- unidades terminadas. Esto es lo que
ciendo los estándares de calidad exi- Polimeni, Fabozzi y Adelberg denomi-
gidos. Los costos adicionales en los nan unidades dañadas o en términos
que se debe incurrir para recuperar más simples productos con yaya.
82
TIPOS DE UNIDADES PERDIDAS EN LA PRODUCCIÓN
Unidades perdidas
En relación con el material En relación con la producción

durante el proceso al finalizar el proceso
Unidades Unidades Unidades Unidades Unidades

perdidas por la perdidas por la defectuosas recuperables desperdiciadas
naturaleza del naturaleza del
proceso material
Pérdidas más comunes

Viruta metálica – aserrín de madera – escoria siderúrgica – bagazo de caña – melaza de caña – afrecho de
maíz – cáscara de cereales – retazos de tela – retazos de suela – residuos de papel – residuos de cuero –
artículos con yaya – artículos con defectos técnicos, etc.
1. CONTABILIZACIÓN DE LAS UNIDADES se considere un costo del producto y se

PERDIDAS EN RELACIÓN CON LOS MA- incluye como parte del costo de las uni-
TERIALES dades terminadas en buen estado que
resultan del proceso. De esta forma solo
Las pérdidas que se generan, en el pro- se reconoce como gasto cuando el pro-
ceso productivo pueden ser de dos tipos: ducto que absorbió su costo se enajena.
a) Pérdida normal: Es aquella que se en- Este tratamiento se considera apropiado
cuentra dentro de cierto nivel de toleran- porque las pérdidas normales se visualizan
cia, el cual queda especificado por el ni- como costos inevitables en la producción.
vel de aceptación de calidad. En este sentido se aplica el método de la
b) Pérdida anormal: Es aquella pérdida en negación, por el cual simplemente se ex-
exceso del nivel aceptado de calidad, es cluyen las unidades perdidas de la cédula
decir, es aquella que rebasa los límites de unidades equivalentes, lo que da lugar
normales y predichos de tolerancia; ocu- a que un número más pequeño de produc-
rriendo generalmente debido a errores tos terminados que absorban los costos de
humanos o a errores de máquina. producción generados. En este sentido, se
De acuerdo con Barfield, Raiborn y puede afirmar que los costos de las uni-
Kinney(48) la contabilización de las unida- dades perdidas se distribuyen de manera
des pérdidas dependerá de su clasificación proporcional entre las unidades terminadas
como normal o anormal, tal como se señala transferidas y aquellas que permanecen en
a continuación: el inventario de productos en proceso.
a) Pérdidas normales: El método tradicio- b) Pérdidas anormales: Sin importar si los

nal requiere que el costo de la pérdida defectos o pérdidas ocurren de manera
(48) Ob. cit. p. 264.
83
continua o discreta, el costo de las pér- elaboración y de envasado de cerveza,

didas anormales debe acumularse y tra- la rotura de botellas llenas dentro del al-
tarse como una pérdida del periodo en el macén de la planta y en el manipuleo de
cual se incurrieron. El costo de las pérdi- embarque del depósito a los medios de
das anormales se contabiliza sobre una transporte, y las pérdidas susceptibles
base de unidades equivalentes. en operaciones que se realizan normal-
mente, tales como la cerveza envasada
Tratamiento contable de las que no reúne las condiciones formales
unidades perdidas para su venta, como igualdad de niveles
o contenido, etc., que se suele entregar
Obtenida en el proceso productivo al personal o gratuitamente al público’.
Pérdida incrementa el costo de las unida- Por lo expuesto se concluye que las
normal des buenas (terminadas o semiter- mermas además de ocurrir en el proce-
minadas). so productivo pueden producirse por el
manipuleo de los bienes.
Pérdida Se reconoce como pérdida (otros 5. En el caso de autos la recurrente co-
anormal gastos del periodo) mercializa bienes que por su naturale-
za son frágiles, delicados y fácilmente
Para efectos tributarios, es importante quebradizos, teniendo un mayor riesgo
que las unidades perdidas se encuentren de rotura en su manipuleo y/o comercia-
debidamente sustentadas, toda vez que las lización que otros bienes tales como la
pérdidas normales serán aceptadas mientras madera, hierro, etc., es por eso que en
que las pérdidas anormales no lo serán. la actividad productiva de la recurrente el
riesgo de la rotura de vidrios siempre
Adviértase asimismo que es indispensa- está presente como consecuencia del
ble contar con el informe técnico correspon- manipuleo del que son objeto desde el
diente y el Tribunal Fiscal en la Resolución puerto de embarque hasta la entrega al
Nº 2312-5-2004 ha manifestado que se re- consumidor final al ser inherente a la na-
quiere del informe técnico para sustentar el turaleza del vidrio, por ser una sustancia
retiro de materiales. En este punto es impor- dura y a la vez frágil, que lo hace sus-
tante destacar la RTF Nº 3722-2-2004, que ceptible de ser destruido fácilmente ante
manifiesta sobre el origen de la merma lo una caída o golpe, o reducido a pedazos
siguiente: inservibles.
“4. De otro lado, cabe indicar que del Al haberse establecido que en el caso de
análisis de la legislación antes reseñada, mermas nos encontramos ante una pér-
se infiere que las mermas y desmedros dida de orden cuantitativo, en la cual el
no necesariamente se derivan del proce- bien se pierde por causas inherentes a
so productivo, toda vez que se refieren a su naturaleza, podemos concluir que en
bienes, insumos y existencias en gene- el caso de autos, las pérdidas que ocu-
ral, sin distinguir si dichas existencias se rren por su naturaleza frágil propia de los
encuentran como productos en proceso vidrios comercializados y transportados
o productos terminados, criterio recogido por la recurrente desde el puerto de em-
en reiteradas resoluciones del Tribunal barque hasta su entrega al consumidor
Fiscal, entre ellas, las Resoluciones final, constituyen mermas.
Nºs 199-4-2000 y 16274. Esta última re- En tal sentido, resulta improcedente la
solución estableció: ‘Que en el concep- distinción que efectúa la Administración
to de MERMAS están comprendidas: la Tributaria entre las pérdidas de vidrio
pérdida de productos en el proceso de ocurridas en la producción y las ocurridas
84
en el manipuleo, ya que en ambos casos 20,054.57 kilos de productos terminados

nos encontramos ante mermas. Por ello luego de la revisión de la documentación
al haberse demostrado que las mermas presentada en descargo por la recurrente.
también pueden presentarse en el ma- El Tribunal se manifestó de la siguiente for-
nipuleo y no habiendo la Administración ma:
acreditado que los porcentajes de las “(…)
mermas que se presentan en el caso
de la recurrente excedan a los que nor- Que la recurrente sostiene que la diferen-
malmente se producen en empresas del cia encontrada en la producción de conser-
mismo giro de negocios, porcentaje que vas de espárragos equivalente a 20,054.57
además se desprende del informe elabo- kilos y valorizada en S/. 192,399 fue desti-
rado por la Universidad de Lima, procede nada a la fabricación de harina de espárrago
levantar el reparo”. por no contar con envases apropiados y no
como presume la Administración a la fabrica-
Otro aspecto también importante a tener
ción de conservas.
en cuenta es el efecto que tiene el reconoci-
miento de la pérdida de los materiales duran- Que agrega que en el mes de octubre
te el proceso productivo o fuera de este, dado de 1997 adquirió 35,418 kilos de espárragos
que normalmente se atiende a la eficiencia para destinarlos a la elaboración de harina
de los materiales respecto del producto final. de espárrago, lo que sumado a las mermas
Por dicha razón se muestran en el siguiente de la elaboración de conservas de espárra-
cuadro resumen el efecto que tienen bajo el gos (49,528 kilos) y la diferencia de inventa-
supuesto que la pérdida es normal, es decir, rio determinada por la Administración hacen
dentro del margen de tolerancia que puede un total de 104,992.65 kilos. Teniendo en
aceptar la empresa como consecuencia que cuenta el informe técnico que se presenta,
su incurrimiento es inevitable: para la fabricación de 1 kilo de harina son
necesarios 23 kilos de materia prima, por lo
Originada en Afecta al costo
que del total indicado obtuvo 4,565 kilos de
el proceso de los bienes
harina, vendiendo 4,380 kilos, según Factura
productivo que se fabrican
Merma Nº 002-0003 y sujetándose la diferencia a un
(Normal) warrant a la orden de la referida empresa.
Antes o des- Afecta al
pués de proce- resultado del (…)
so productivo periodo
Que de acuerdo con lo expuesto por este
Tribunal en la Resolución Nº 0562-2-99 de
Para entender mejor su importancia vea- 16 de junio de 1999, “(…) si bien resulta ra-
mos a continuación la relevancia de la con- zonable presumir ventas o ingresos grava-
sideración de las unidades perdidas en la dos sobre aquella porción de insumos sobre
producción a través de las siguientes situa- la cual la recurrente no puede explicar su
ciones vistas ante el Tribunal Fiscal: destino, debe señalarse que, como en toda
En la RTF Nº 5534-5-2003 el objeto de presunción, al momento de aplicarla, la Ad-
controversia eran las diferencias de inven- ministración debe ser sumamente cuidadosa
tarios que la Administración Tributaria ha- y realizar particularmente en este caso un
bía observado. Sobre el particular la Sunat verdadero análisis técnico del proceso, el
solicitó a la recurrente sustentar el destino cual debe atender necesariamente a sus cir-
del espárrago no aprovechado en la pro- cunstancias particulares, por ejemplo, el tipo
ducción, así como un faltante de inventarios de negocio, la tecnología de la maquinaria
de productos terminados al 31 de diciembre que utiliza, las mermas y desmedros propios
de 1997, manteniendo una diferencia de del giro del negocio, etc. (…)”. Igualmente,
85
establece que “(…) la aplicación de esta Que de la revisión del procedimiento se-
presunción implica una fiscalización profun- guido por la Administración durante la etapa
da de la Administración Tributaria y no una de fiscalización, se desprende que tuvo en
mera compulsa (…)”. consideración los siguientes elementos:
P. Terminados
Concepto (en kilos)
Descargos
Inventario iniciaI 0.00
(+) Compras según liquidaciones de compra – ejercicio 1997 344,483.00
(+) Compras según facturas de Agroindustria Chimú S.A. 6,736.00
(-) Existencia final de materia prima espárrago (4,884.00)
Kilos disponibles para la producción 100% 346,665.00
Disminución de producción por kilos (según contribuyente) 36.6% (126.758.61)
Kilos disponibles para la producción de conservas de espárragos durante el ejercicio 1997 63.4% 219,576.39
Compras (conservas en kilos) 122,437.22
Kilos disponibles para la venta 342,013.61
(-) kilos vendidos exportados (según facturas) (256,596.65)
(-) kilos vendidos en mercado nacional (según facturas) (11,512.62)
Existencia al 31.12.97, según verificación 73,904.34
(-) Existencia al 31.12.97, según contribuyente – Cuenta 21 (39,739.73)
(-) Existencia al 31.12.97, según contribuyente – Cuenta 20 (14,710.04)
Diferencia de inventario de productos terminados en kilos 20,054.57
Que la producción del ejercicio 1997 utili- en el considerando anterior se ha determina-

zada en la relación a que se hace referencia do de la siguiente manera:
Producción del ejercicio Unidades (kilos)

Inventario inicial 0.00
(+) Compras 351,219.00
(-) Inventario final (4,884.00)
Unidades disponibles para la producción 346,335.00
Coeficiente (merma declarada 36.6%) 0.634
Unidades producidas 219,576.39
(+) Compra de productos terminados 122,437.22
Total productos terminados disponibles para la venta 342,013.61
86
Que de lo señalado se infiere que no a la producción de los pollos, adicionándose

existe relación entre las materias primas uti- a ella las compras de pollo disponibles para
lizadas, producción obtenida, inventarios y la venta que fue comparada con las ventas
ventas, tal como se muestra en el siguiente efectuadas con comprobantes de pago. Al
cuadro: respecto el Tribunal señaló:
Relación Unidades (kilos) “Que las ventas omitidas establecidas
Inventario inicial 0.00 por la Administración provienen de la
Producción del ejercicio 342,013.61 valorización de las 231,825 unidades
Ventas (268,109.27) de pollo que estableció como faltantes
durante la fiscalización, resultado que
Inventario final ( 53,849.77)
obtuvo de calcular la cantidad de hue-
Diferencia 20,054.57 vos aptos para la incubación, asumiendo
Que para determinar la diferencia, la Ad- que tal cantidad era equivalente a la pro-
ministración consideró los cuadros referidos ducción de pollos, adicionándole a ella
a la producción del ejercicio 1997, donde se las compras de pollos y deduciéndole la
incluyen las compras de materia prima de mortandad para llegar a la cantidad de
espárragos frescos (mediante liquidaciones pollos disponibles para la venta que fue
de compra), ventas nacionales que fueron comparada con las ventas realizadas se-
observadas y corregidas, ventas al exterior gún comprobante de pago.
observadas y modificadas, así como los in- Que las diferencias entre las cifras pre-
ventarios de harina de espárrago, en los que sentadas por la recurrente y las calcula-
figuran las compras de espárrago fresco y de das por la Administración se explican, en
desecho de espárrago, en los que figuran las primer lugar, por no haber tomado esta
compras de espárrago fresco y de desecho la producción de huevos según kardex,
de espárrago y la determinación del costo de motivo por el cual la estimó sobre la base
los espárragos. de la cantidad de gallinas con que con-
Que si bien la recurrente manifestó que taba, previa deducción de una cantidad
los 20,054.57 kilos de faltantes de produc- por mortandad, aplicándose un factor de
tos en proceso fueron utilizados para la fa- producción diaria.
bricación de harina de espárrago y no en Que asimismo la Administración no re-
conservas, pues no contaba con los envases conoció por no tener sustento documen-
apropiados para conservarlas, no presentó tario, la venta de huevos que invocó la
documentación que permitiera establecer recurrente, los deshechos de huevos
que efectivamente el faltante se explica por previos a la incubación y las mermas in-
el destino del insumo (espárrago) a la pro- formadas por la recurrente.
ducción de harina de espárrago, lo que pudo
Que no obstante, la determinación sobre
sustentarse, entre otros, con los partes de
base presunta a que se refiere el artícu-
producción o cualquier otro documento inter-
lo 72 no puede efectuarse sin tener en
no de la empresa.
cuenta las pérdidas que se verifican en
Por su parte, en la RTF Nº 4651-1-2003 el curso del proceso productivo, toda
en relación con las ventas omitidas estable- vez que tiene la finalidad de comprobar
cidas por la Administración proveniente de la producción respecto de la cual el con-
la valorización de las 231,825 unidades de tribuyente ha presentado sus declaracio-
pollo faltantes durante la fiscalización. Este nes, siendo que las mencionadas pérdi-
faltante fue el resultado de calcular la can- das son un fenómeno normal que puede
tidad de huevos aptos para la incubación, ser materia de estimación, contando con
asumiendo que tal cantidad era equivalente la información técnica pertinente, por lo
87
que deben incluirse al establecer la re- Que en ninguna circunstancia, la formu-

lación entre la cantidad de bienes que lación de la razón insumo-productos pue-
entran a producción y los que resultan de de ser efectuada sin la información del
ella. proceso productivo del contribuyente,
Que en el presente caso, no resultaba toda vez que con ello se estaría desvir-
suficiente la información presentada por tuando el sentido del artículo 72 citado,
la recurrente, motivo por el cual era de teniendo como resultado que siempre
aplicación la última parte del citado artículo exista una diferencia entre lo estableci-
72, según el cual en tal caso la Adminis- do por la Administración y la verdadera
tración podía elaborar sus propios coefi- producción”.
cientes, lo que obviamente no debe ser
2. TRATAMIENTO DE LAS UNIDADES PER-
arbitrario, sino que también se debe ba-
sar en la información técnica que sea ne- DIDAS EN RELACIÓN CON LO PRODUCI-
cesaria para tal fin, lo que no ha ocurrido DO
en el caso de autos, pues se ha efectua- De acuerdo con Polimeni, Fabozzi y
do la determinación sobre base presunta Adeberg el tratamiento de las pérdidas
asumiendo que en el proceso productivo como resultado del proceso productivo
de la recurrente únicamente existen pér- tendrá el siguiente procedimiento según su
didas por mortandad. naturaleza:
Que solamente cuando la Administra- a) Respecto de las unidades averiadas o
ción, sobre la base de la información dañadas
técnica que estime necesaria, haya
establecido una relación entre los bie- Unidades que no cumplen con los
Unidades
estándares que se revenden por su
nes que entran en la producción y el dañadas
valor residual o se descarta.
producto terminado y disponible para
la venta, podrá requerir a la recurren- En el caso específico de una empresa
te que sustente esa diferencia con su con procesos continuos de producción di-
documentación contable, para que jus- chos autores consideran la aplicación de dos
tifique los motivos por los cuales en su
métodos:
caso hay una diferencia entre su proce-
so productivo y el proceso productivo Método de la negligencia
ideal diseñado por la Administración. En este las unidades dañadas se con-
Que es preciso señalar, que no es apli- sideran como si nunca hubieran sido pues-
cable el artículo 141 del mencionado tas en producción, independientemente de
Código Tributario sobre prueba reque- la cantidad de trabajo realizadas en ellas.
rida y no presentada en la fiscalización, Como consecuencia de lo anterior, los cos-
toda vez que en el caso concreto del tos del periodo se asignan a menos uni-
artículo 72, la omisión del contribuyen- dades, lo que incrementa el costo unitario
te en la presentación de los informes de los productos que cumplen con los már-
sobre su proceso productivo o la insu- genes de calidad de la empresa. Dicho de
ficiencia de esta información, habilita a otra forma, las unidades buenas absorben
la Administración para obtener la infor- el costo de las unidades averiadas o da-
mación por su cuenta. ñadas.
88
En caso de que las unidades dañadas se dañadas además del costo incurrido en el
produzcan después del primer departamen- departamento en el departamento en que se
to, igualmente se aplica el criterio de nega- determina el deterioro.
ción de su existencia, sin embargo, consi- Lo anterior se podría expresar de la si-
derando que habían sido transferidos de guiente forma:
un departamento anterior en el que habían
sido calificadas como unidades buenas, ge- a Departamento anterior:
nera que se efectúe un ajuste a la cantidad Unidades dañadas x costo unitario recibido
de unidades transferidas del departamento b Departamento actual:
anterior, incrementando de esta forma el
costo unitario de las unidades transferidas Producción equivalente dañadas x costo
del departamento anterior absorbiendo el unitario
costo del deterioro de las restantes unida- Costo total por deterioro a+b
des buenas.
b) Respecto de las unidades defectuo-
La ventaja de este método es su facilidad sas
y la desventaja es que de efectuarse auto-
máticamente no diferencia entre deterioro Unidades que no cumplen con los
Unidades
normal o anormal. estándares pero no se retiran de la
defectuosas
producción, reprocesándose.
Deterioro como elemento del costo
separado En este caso la empresa deberá efectuar
Tal como señala su nombre este mé- un trabajo adicional en estos productos, los
todo trata las unidades dañadas como un cuales no se sacan del proceso productivo,
elemento del costo separado, por lo tanto ni generando modificación en las cantidades
considera las unidades dañadas como parte y la ecuación del flujo físico, sino en el costo
de la producción, requiriendo la asignación de la producción, toda vez que dependiendo
de costos para estas. De esta forma, en el de lo que se requiera podría necesitar los
caso de existencia de producción dañada tres elementos del costo o solo los costos
normal y anormal, se podrá asignar el costo de conversión. De esta forma, dependiendo
atribuible a las unidades perdidas normales si las unidades defectuosas se encuentran
y anormales. en el margen aceptable de pérdidas tolera-
das o no, el tratamiento será el que sigue:
Bajo este método, las unidades dañadas
se incluyen en el cálculo de la producción Unidades consideradas normales
equivalente hasta el punto donde estas se Considerándose que resultan de opera-
eliminan de la producción (por lo regular en ciones eficientes se consideran los costos
el punto de inspección). Veamos el siguiente incurridos en el reproceso como parte del
ejemplo de lo anterior, si se descubren 500 costo del producto. En consecuencia el cos-
unidades dañadas en un punto en el cual la to unitario se incrementará por el costo que
producción ha recorrido el 60%, donde los se incurra en reelaborar las unidades defec-
costos de materiales directos y costos de tuosas normales.
conversión se han agregado uniformemente,
la producción equivalente por las unidades Unidades consideradas anormales
dañadas sería de 300 (500 unidades por En vista que las unidades que sobrepa-
60%). san el margen tolerable de pérdidas se con-
Si el deterioro fuese determinado des- sideran producto de operaciones ineficien-
pués del primer departamento, se conside- tes, sus costos no deben incorporarse en
raría como parte del costo total por deterio- el costo del producto; por consiguiente, los
ro los costos transferidos de las unidades costos asociados con la reelaboración de las
89
unidades defectuosas se reconocerán como la base de un estudio técnico, corresponde

gasto del periodo. confirmar este reparo.
En relación con este punto debe tomar- Al respecto, la citada entidad refiere que el
se en consideración la RTF Nº 1499-1-2002 porcentaje de productos defectuosos varía de
referida entre otros temas a la venta subva- una empresa a otra, en función a la diferencia
luada de mercadería calificada “de segunda de tecnología utilizada, el tipo y antigüedad
calidad” y el informe técnico con el que debe de la maquinaria, la calificación del recurso
contar la empresa. En este caso se puede humano y las condiciones de mercado pu-
verificar la importancia de contar con un do- diendo elevarse hasta el 5% de la producción;
cumento que sustente la pretensión de la y que en el caso concreto de la recurrente se
empresa: ha estimado que el proceso productivo arro-
“Que respecto del reparo por venta sub- ja un porcentaje de 3.87%, el que se explica
valuada de mercadería calificada ‘de segun- por el proceso de calibración manual de las
da calidad’, de autos se aprecia que en el inyectoras cuyo ajuste inicial no siempre de-
Oficio Nº 463-99-MITINCI/VMI/DNI y el In- termina un producto sin defectos.
forme Nº 006-99-MITINCI/VMI/DNI-DIA-SDI, De otro lado, si bien la recurrente cues-
ofrecidos como medio probatorio por la re- tiona el porcentaje determinado, a pesar de
currente, el Ministerio de Industria, Turismo, tratarse de una prueba ofrecida por ella mis-
Integración y Negociaciones Comerciales In- ma, no ha acreditado su pretensión a efec-
ternacionales efectuó una visita inspectiva a tos de desvirtuar el análisis efectuado por
su planta industrial a fin de emite opinión téc- el organismo técnico correspondiente, argu-
nica respecto al porcentaje de artículos fina- mentando que la Administración ha omitido
les defectuosos o de ‘segunda calidad’ que actuar la prueba ofrecida, respecto de lo cual
se genera durante su proceso productivo, en debe tenerse en cuenta que el tema materia
el que se ha estimado para la recurrente que de grado no consistía en establecer la forma
el proceso productivo arrojó un porcentaje en que se producía la mercadería de segun-
de 3.87% el que se explica por el proceso da calidad, sino el monto de esta, respecto
de calibración manual de las inyectoras cuyo del total de producción, y en este sentido no
ajuste inicial no siempre determina un pro- se ha producido la omisión a que se contrae
ducto sin defectos; el artículo 150 del Código Tributario, en tanto
Que si bien la recurrente cuestiona el que se trataba de una prueba que no resul-
porcentaje determinado, a pesar de tratar- taba pertinente”.
se de una prueba ofrecida por ella misma,
no ha acreditado su pretensión a fin de # APLICACIÓN PRÁCTICA
desvirtuar el análisis efectuado por el
organismo técnico correspondiente, ar- 1. Pérdidas en procesos continuos
gumentando que la Administración ha omi- Una empresa cuenta con tres procesos para
tido actuar la prueba ofrecida, respecto de fabricar su único producto, X, Y y Z generando
lo cual debe tenerse en cuenta que el tema los siguientes datos de costos:
materia de grado no consistía en establecer
la forma en que se producía la mercadería Proceso Proceso Proceso
Detalle
de segunda calidad, sino el monto de la X Y Z
esta; Inv. inicial productos en
4 10 8
proceso
Que considerando que la Administración
- Materia prima 50% 50% 0
reconoce la existencia de mercadería de
segunda calidad en los porcentajes estable- - Mano de obra 50% 50% 80%
cidos en particular para la recurrente sobre - Carga fabril 20% 50% 60%
90
Se sabe además que en el Departamento Z exis- Costos agregados en el mes

ten 3 unidades terminadas y no transferidas.
Detalle Dpto. X Dpto. Y Dpto. Z
Se pide determinar en una hoja de costo de
producción: Materias primas 22,510 48,560
• Producción equivalente Mano de obra 15,320 20,000 29,900

• Costos unitarios Cargas de fabricación 8,790 16,400 11,860
• Costos de unidades transferidas entre de- Total 46,620 84,960 41,760
partamentos
• Costo de las unidades terminadas no trans-
feridas Producción en unidades
• Costo de productos en proceso al término Dpto. X Dpto. Y Dpto. Z
del mes
Unidades terminadas 215 200 202
• Demostración del costo total
Datos adicionales: Unidades en proceso* 15 18 7
Inventario inicial de productos en proceso Dpto. X Unidades malogradas - 2 2
Materias primas 4 x 100 x 0.5 = 200 Total 230 220 211

Mano de obra 4 x 70 x 0.5 = 140 (*) Grado de avance (90%, (90%, (80%,
material, mano de obra y 40%, 60%, 50%)
Cargas de fabricación 4 x 40 x 0.2 = 32 carga fabril respectivamente 40%) 60%)
Total 210 372
Inventario inicial de productos en proceso Dpto. Y

Transferencia de producción
Trabajo realizado por el Dpto. A 10 x 210 = 2,100 entre departamentos
Trabajo realizado por el Dpto. B
Del departamento X al departamento Y 210 Unidades
Materias primas 10 x 240 x 0.5 = 1,200
Mano de obra 10 x 100 x 0.5 = 500 Del departamento Y al departamento Z 200 Unidades
Cargas de fabricación 10 x 80 x 400 Del departamento Z al departamento PT 200 Unidades
8,790.80 0.5 =
Total 630 4,200
Método de valuación
Inventario inicial de productos en proceso Dpto. Z
Precio promedio
a) Productos terminados 3 x 838 = 2,514
b) Productos en proceso:
Trabajos realizados por los Solución:
Dptos. X + Y En el caso planteado nos encontramos ante
8 x 630 = 5,040.00 una empresa que para fabricar un bien cuenta
Trabajos realizados por el con un proceso productivo continuo, que se en-
dpto. Z cuentra subdividido en tres departamentos (X,
Y y Z).
Mano de obra 8 x 149 x 0.8 = 953.60
Cargas de fabricación 8 x 59 x 0.6 = 283.20 A continuación se presentarán las Hojas de
Costos de Producción de cada uno de los de-
Total 8,790.80 partamentos y la producción equivalente.
91
Hoja de costo de producción

Departamento: "X" Periodo: Diciembre 2008
Detalle Costo total Costo unitario
Costo recibido del departamento anterior
Productos en proceso al …………….de…………………………….
Recibido del Dpto…………………….en……………...…………….
Costo total del trabajo realizado en los departamentos anteriores
Costo en este departamento
Productos en proceso al …………….de…………………………….
Costo de material …………………………………………………….. 200
Costo de mano de obra………………………………………………. 140
Carga fabril…………………………………………………………….. 32
Costo del mes de …………………en este departamento………….
Material…………………………………………………………………. 22,510 99.3873
Mano de Obra………………………………………………………….. 15,320 69.9548
Carga fabril…………………………………………………………….. 8,790 39.9186
Costo total del departamento………………………………………… 46,992 209.2607
Costo acumulado del periodo………………………………………… 46,992 209.2607
Producción acabada no transferida el mes anterior……………….. 0.00 0.0000
Costo total acumulado 46,992 209.2607
Distribución del costo
Terminado en el departamento
Transferido al Dpto. "Y" 210 x 209.2607 43,944.75
No transferido 5 x 209.2607 1,046.30
Inventario final de productos en proceso
Costo de los departamentos anteriores
(+) Costo de este Departamento
Material 15 x 0.9 = 13.50 x 99.3873 1,341.73
Mano de obra 15 x 0.4 = 6.00 x 69.9548 419.73
Carga fabril 15 x 0.4 = 6.00 x 39.9186 239.49
Total de producto en proceso 2,000.95
Costo total acumulado 46,992.00
Informe de cantidad de producción: unidad de medida
Cantidad a rendir cuenta
Terminada no transferida en el periodo anterior……………………..
En proceso al inicio del periodo………………………………………. 4
Puesta en fabricación durante…………….. Viene del dpto………. 226 230
Distribución al final del periodo:
Terminada y transferida al departamento…………………………….. 210
Terminada y no transferida…………………………………………….. 5
En proceso al final (avance: MP 90% MO 40% CF 40%.) 15
Producción malograda 230
92
Producción equivalente
Material 215 + 13.50 = 228.50
Mano de obra 215 + 6 = 221.00
Carga fabril 215 + 6 = 221.00
Costo unitario:
Material (200 + 22,510) / 228.50 = 99.38731
Mano de obra (140 + 15,320) / 221.00 = 69.95475
Carga fabril (32 + 8,790) / 221.00 = 39.91855

Departamento: Y Periodo: Diciembre 2008
Productos en proceso al …………….de………………………………. 2,100.00 210.0000
Recibido del Dpto…………………….en……………...………………. 43,944.75 209.2607
Costo total del trabajo realizado en los departamentos anteriores 46,044.75 211.2144
Productos en proceso al …………….de……………………………….
Costo de material ……………………………………………………….. 1,200.00
Costo de mano de obra…………………………………………………. 500.00
Carga fabril……………………………………………………………….. 410.00
Costo del mes de ………………en este departamento…………….
Material……………………………………………………………………. 48,560.00 230.1575
Mano de Obra………………………………………………………….. 20,000.00 97.2486
Carga fabril……………………………………………………………….. 16,400.00 79.7438
Costo total del departamento………………………………………… 87,070.00 407.1499
Costo acumulado del periodo………………………………………… 133,114.75 618.3643
Producción acabada no transferida el mes anterior………………..
Costo total acumulado 133,114.75 618.3643
Transferido al Dpto. "Z" 200 x 618.3641 123,672.82
No transferido
Costo de los departamentos anteriores 18 x 211.2144 3,801.86
(+) Costo de este departamento
Material 18 x 230.1573 x 0.90 3,728.55
Mano de Obra 18 x 97.2486 x 0.60 1,050.28
Carga fabril 18 x 79.7438 x 0.60 861.23
93
Informe de cantidad de producción : unidad de medida

Terminada no transferida en el periodo anterior…….....................………………..
En proceso al inicio del periodo………………………….................……………. 10
Puesta en fabricación durante………......….. Viene del dpto………................…. 210 220
Terminada y transferida al departamento………………………................…….. 200
Terminada y no transferida……………………………………….............……..
En proceso al final (avance: MP 90% MO 60% CF 60%.) 18
Producción malograda 2 220
Material 200 + 16.2 = 216.2
Mano de obra 200 + 10.8 = 210.8
Carga fabril 200 + 10.8 = 210.8
Costo unitario:
Dptos.anteriores (46,044.75) / (200 + 18) = 211.2144
Material (1,200 + 48,560) / 216.20 = 230.1575
Mano de obra ( 500 + 20,000) / 210.80 = 97.2486
Carga fabril ( 410 + 16,400) / 210.80 = 79.7438

Departamento: “Z” Periodo: Diciembre 2008
Productos en proceso al …………..........….de………………….......…………. 5,040.00 630.0000
Recibido del Dpto……………….........…….en……………...........……………. 123,672.82 628.3641
Productos en proceso al …………...........….de….......…………………………
Costo de material ……………………………..............……………………….. -
Costo de mano de obra………………………………..........………………..…. 953.60
Carga fabril………………………………………………………........……….. 283.20
Costo del mes de …………………en este departamento………..................….
Material……………………………………………………………...........…….
Mano de obra……………………………………………………….............….. 29,900.00 150.7996
Carga fabril……………………………………………………………........….. 11,860.00 59.9664
Costo total del departamento……………………………………...............…… 42,996.80 210.7660
Costo acumulado del periodo……………………………………...............…… 171,725.62 835.5855
Producción acabada no transferida el mes anterior……………......................….. 2,520.00 840.0000
94
Transferido al Dpto. “Almacén” 197 x 835.5855 = 164,610.35 167,124.35

3 x 838 = 2,514.00
No transferido 2 x 835.5855 1,671.17
Costo de los departamentos anteriores 7 x 624.8195 4,373.74
(+) Costo de este departamento
Material
Mano de obra 7 x 150.7996 x 0.8 844.48
Carga fabril 7 x 59.9664 x 0.5 209.88
Informe de cantidad de producción: unidad de medida
Terminada no transferida en el periodo anterior…………....................………….. 3
En proceso al inicio del periodo………………………………................………. 8
Puesta en fabricación durante…………….. Viene del dpto……......................…. 200 211
Terminada y transferida al departamento “Almacén” 200
Terminada y no transferida………………………………………..............…….. 2
En proceso al final (avance: MP - MO 80% CF 50%.) 7
Material
Mano de obra (200 + 2 - 3) + 5.6 = 204.60
Carga fabril (200 + 2 - 3) + 3.5 = 202.50
Costo unitario:
Dptos. anteriores (128,712.82) / (206) = 624.8195
Material
Mano de obra (953.60 + 29,900) / 204.60 = 150.7996
Carga fabril (283.20 + 11,860) / 202.50 = 59.9664
2. Sistema de costos por proceso Proceso Proceso

Mes de abril
La empresa L & M S.A. cuenta con un sistema 1 2
de acumulación por proceso continuo. Consta de Unidades comenzadas 500
dos (2) procesos. En el primer proceso se incor-
pora material al inicio y los costos de conversión Unidades terminadas y trans- 400 350
conforme avanza la producción. En el segundo feridas
proceso no se incorpora material nuevo y el con- Unidades en proceso 70 ¿?
trol de calidad es al final de cada proceso.
Pérdidas normales 10 8
Se presenta la siguiente información adicional Pérdidas anormales ¿? 3
para dos periodos, abril y mayo, respecto de
cada uno de los procesos que tiene la empresa: Grados de terminación -50 -60
95
Proceso Proceso 2. Situación final

Mes de mayo
1 2
Productos terminados 400
Existencia inicial en proceso ¿? ¿?
Productos en proceso 70
Unidades comenzadas 600
Pérdidas normales 10
Unidades terminadas y transferidas 520 450
Pérdidas anormales 20
Unidades en proceso 80 60
Total 500
Pérdidas normales 10 ¿?
Pérdidas anormales ¿? 5 3. Costos a contabilizar (totales de produc-
Grados de terminación -50 -70 ción) presente periodo
Se pide: Materia prima 5,000
Determinar los costos de las existencias finales Mano de obra 3,000
de producción en cada periodo. Cargas indirectas de fabricación 7,000
Total 15,000
Solución:
En base a la información proporcionada L & M
S.A. deberá efectuar los siguientes cálculos: 4. Producción equivalente
Proceso Proceso Detalle MP CC

Abril
1 2 Productos terminados 400 400
Productos terminados 0 350 Productos en proceso 70 35
Productos en proceso 70 39 Pérdidas normales 10 10
Pérdidas normales 10 8 Pérdidas anormales 20 20
Pérdidas anormales 20 3 Total 500 465
Materia prima 5,000 0

5. Costos unitarios
Mano de obra 3,000 2,800
Cargas indirectas de fabricación 7,000 5,200
Costo unitario MP = 5,000 = 10.0000
Total 15,000 8,000 500
Proceso 1 - Abril
1. Situación inicial Costo unitario CC = 10,000 = 21.5054
465
Unidades comenzadas 500
Inventario inicial PP 500 Costo unitario total = 31.5054
6. Costos contabilizados (valor preliminar)
Detalle MP Costo unitario Costo total

Productos terminados 400 x 31.5054 = 12,602.1505
Productos en proceso 70 x 10.0000 = 700.00 1,452.6882
50% de 70 35 x 21.5054 = 752.69
Pérdidas normales 10 x 31.5054 = 315.0538
Pérdidas anormales 20 x 31.5054 = 630.1075
Total 15,000.00
96
7. Costos unitarios ajustados 2. Situación final

Considerando el método del costo separado, Productos terminados 350
se deberá efectuar un ajuste adicional por las
unidades perdidas como sigue: Productos en proceso 39
Pérdidas normales 8
Costo Pérdidas anormales 3
Detalle MP PT
unitario
Total 400
Productos terminados 12,602.15
Pérdidas normales 315.05 3. Costos totales de producción a contabilizar
Total 12,917.20 400 32.2930
Presente Periodo
Detalle Total
Consecuencia de lo antes señalado, por la periodo anterior
producción que se encuentra en proceso en el Proceso 1 12,917.20 0.00 12,917.20
Departamento 1 se deberá efectuar el siguiente Materia prima 0.00 0.00 0.00
asiento: Costo de conversión 8,000.00 0.00 8,000.00
--------------------x--------------------- Total 20,917.20 0.00 20,917.20
23 Productos en proceso 1,452.69
231 Producto dpto. 1 4. Producción equivalente
66 Cargas excepcionales 630.10 Detalle Proceso 1 MP CC

668 Cargas excepcionales Productos terminados 350 0 350
Productos en proceso (60%) 39 0 23
71 Producción almacenada
(o desalmacenada) 2,082.79 Pérdidas normales 8 0 8
711 Variación de productos Pérdidas anormales 3 0 3
terminados Total 400 0 384
x/x Por el reconocimiento de la pro- 5. Costos unitarios

ducción del periodo.
--------------------x--------------------- Costo unitario P1 = 12,917.20 = 32.2930
400
Proceso 2 - Abril
1. Situación inicial Costo unitario MP = 0.00 = 0.0000

400
Unidades agregadas 0
Unidades transferidas 400 Costo unitario CC = 8,000.00 = 20.8333 384
Inventario inicial PP 0
Total 400 Costo unitario total = 53.1263

Productos en proceso 39 x 32.2930 = 1,259.43 1,738.5941
60% de 39 23 x 20.8333 = 479.17
Pérdidas normales 8 x 53.1263 = 425.0108
Total 20,917.20
97
Costo Productos terminados 520

Detalle MP PT
unitario Productos en proceso 80
Productos terminados 18,594.22 Pérdidas normales 10
Pérdidas normales 425.01 Pérdidas anormales 60
Total 19,019.23 350 54.3407 Total 670
Consecuencia de lo anterior, el asiento con- 3. Costos totales de producción a contabilizar

table que resumiría la producción del mes de
abril sería la siguiente: Presente Periodo
Detalle Total
--------------------x--------------------- periodo anterior
21 Productos terminados 19,019.23 Materia prima 6,000 700.00 6,700.00
211 Producto A Costo de conversión 10,300 752.69 11,052.69
Total 16,300 1,452.69 17,752.69
232 Producto departamento 2
4. Producción equivalente
66 Cargas excepcionales 159.38
Detalle MP CC
668 Cargas excepcionales
Productos terminados 520 520
71 Producción almacenada Productos en proceso 80 40
(o desalmacenada) 20,917.20 Pérdidas normales 10 10
711 Variación de productos
Pérdidas anormales 60 60
terminados
Total 670 630
x/x Por el reconocimiento de la pro-
ducción del periodo. 5. Costos unitarios
--------------------x---------------------
Costo unitario MP = 6,700.00 = 10.0000
670
Proceso 1 - Mayo
1. Situación inicial
Costo unitario CC = 11,052.69 = 17.5440
Unidades comenzadas 600 630

Productos en proceso 80 x 10.0000 = 800.00 1,501.7581
50% de 80 40 x 17.5440 = 701.76
Pérdidas normales 10 x 10.0000 = 100.00 275.4395
10 17.5440 = 175.44
Pérdidas anormales 60 x 27.5440 = 1,652.6371
Total 17,752.69
98
Costo Productos terminados 450

Detalle MP PT
unitario Productos en proceso 60
Productos terminados 14,322.86 Pérdidas normales 44
Pérdidas normales 275.44 Pérdidas anormales 5
Total 14,598.29 520 28.0736 Total 559
3. Costos totales de producción a contabilizar

Consecuencia de lo antes señalado, por la
producción que se encuentra en proceso en el Periodo Periodo
Detalle Total
Departamento 1 se deberá efectuar el siguiente presente anterior
asiento: Proceso 1 14,598.29 1,259.43 15,857.72
Materia prima 0.00 0.00 0.00
Costo de conversión 8,700.00 486.99 9,186.99
--------------------x---------------------
23 Productos en proceso 1,501.76 Total 23,298.29 1,746.42 25,044.71
231 Producto departamento 1
66 Cargas excepcionales 1,652.64 Detalle Proceso 1 MP CC
Productos terminados 450 450 350
71 Producción almacenada Productos en proceso 60 42 23
(o desalmacenada) 3,154.40 Pérdidas normales 44 44 8
711 Variación de productos Pérdidas anormales 5 5 3
terminados
Total 559 541 384
5. Costos unitarios
--------------------x---------------------
Costo unitario P1 = 15,857.72 = 28.3680
559
Proceso 2 - Mayo
Costo unitario MP = 0.00 = 0.0000
1. Situación inicial 559
Unidades agregadas 0 Costo unitario CC = 9,186.99 = 16.9815

Unidades recibidas 520 541

Productos en proceso 60 x 28.3680 = 1,702.08 2,415.3037
70% de 60 42 x 16.9815 = 713.22
Pérdidas normales 44 x 45.3495 = 1,995.3785
Total 25,044.71
99
7. Costos unitarios ajustados --------------------x---------------------

21 Productos terminados 22,402.66
Costo 211 Producto A
Detalle MP PT
unitario 23 Productos en proceso 2,415.30
231 Producto departameno 2
Productos terminados 20,407.28 66 Cargas excepcionales 226.75
Pérdidas normales 1,995.38
Total 22,402.66 450 49.7837 (o desalmacenada) 25,044.71
terminados
Finalmente, el asiento contable por la produc- x/x Por el reconocimiento de la pro-
ción obtenida en el Departamento 2 en el mes ducción del periodo.
de mayo sería el siguiente: --------------------x---------------------
100
Capítulo 8
COSTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS
Conforme con el párrafo 14 de la NIC 2: los productos comienzan a identificarse por

Existencias, el proceso de producción pue- separado, o cuando se complete el proceso
de dar lugar a la fabricación simultánea de productivo. La mayoría de los subproductos
más de un producto. Este es el caso, por por su propia naturaleza, no poseen un va-
ejemplo, de la producción conjunta o de la lor significativo. Cuando este sea el caso, se
producción de productos principales juntos a medirán frecuentemente por su valor neto
subproductos. Cuando los costos de trans- realizable, deduciendo esa cantidad del cos-
formación de cada tipo de producto no sean to del producto principal no resultará diferen-
identificables por separado, se distribuirá el te de su costo.
costo total entre los productos, utilizando ba-
ses uniformes y racionales. La distribución El problema principal que se aborda en
puede basarse, por ejemplo, en el valor de esta sección es la asignación adecuada de
mercado de cada producto, ya sea como los costos a los distintos productos que re-
producción en curso, en el momento en que sultan de este tipo de procesos.
Producto X
Materiales directos
Proceso
conjunto Producto Y
Mano de obra directa
Subproducto
Carga fabril
En este capítulo se abordará el trata- con ninguno de los bienes que emanan del
miento de asignación aplicable a los costos proceso. En opinión de Glen(49), este tipo de
conjuntos, entendidos como los factores pro- procesos, entre otras, se origina en las si-
ductivos (materia prima directa, la mano de guientes industrias:
obra directa y la carga fabril) en los que se
• Las industrias extractivas (la extracción
ha incurrido hasta el punto de separación,
de minerales metálicos y carbón, la ex-
obtenidos como consecuencia que un mis-
tracción y refinería de petróleo, la explo-
mo proceso de fabricación a través de una
tación forestal y la maderera, etc.).
materia prima da lugar a diversos productos,
íntimamente relacionados (interdependen- • Industrias de productos agrícolas (las
cia física forzosa), sin poder identificarse conservas de carnes, los productos de la
(49) A. WELSCH, Glen. Manual del Contador de Costos. Primera reimpresión. Editorial Limusa S.A. de C.V. Grupo Noriega Editores,
1992, p. 532
101
leche, las conservas vegetales, el refina- que pueden llegar a cambiar si se modifica la
miento del azúcar, el despite del algodón, técnica del proceso de fabricación.
la molienda de la semilla, etc.). Ahora bien, es importante destacar que
• Industrias químicas (la fabricación de co- en opinión de Barfield, Raiborn y Kinney(51),
lorantes, solventes, preservativos, fertili- incluso en las empresas de servicios y en las
zantes, explosivos, etc). organizaciones sin fines de lucro se pueden
incurrir en costos conjuntos.
Acorde con Ortega Pérez de León(50), El punto en el cual la producción de un
los casos de producción conjunta pueden proceso conjunto es identificable por primera
subdividirse en tres grupos principales: (i) vez recibe el nombre de punto de separación,
proporciones variables entre los diferentes pudiendo existir en el proceso productivo, va-
productos obtenidos conjuntamente como rios dependiendo del número y de los tipos
es el caso de la refinación del petróleo, (ii) de producción que se elaboren. Dicho de otra
proporciones fijas entre los productos fabri- forma es aquel momento en que los produc-
cados, como ocurre con la electrólisis de tos se separan y se vuelven identificables;
la sal, que siempre originará la obtención traspasado este umbral cada clase de pro-
de las mismas proporciones de cloro, sosa ducto puede ser identificado individualmente
cáustica e hidrógeno, y (iii) proporciones fijas y considerado independiente de los demás.
Punto de separación Costos separables
Proceso adicional A
Hidrocarburos Procesamiento
Proceso adicional B
(materia prima) (costos conjuntos)
Proceso adicional C
1. TIPOS DE PRODUCTOS OBTENIDOS EN en un proceso conjunto que genera en forma

LA PRODUCCIÓN CONJUNTA simultánea más de una sola línea de produc-
tos, clasificará a los productos resultantes en
En este tipo de industrias el punto de vis- función de su valor, importancia relativa de
ta que prima es la importancia relativa; en sus valores de venta, tal como se muestra en
este orden de ideas, la producción obtenida el siguiente cuadro:
(50) ORTEGA PÉREZ DE LEÓN. Contabilidad de Costos. Quinta edición. Editorial Limusa S.A de C.V. México. p. 798.
(51) BARFIELD, Jesse T.; RAIBORN, Cecily A.; KINNEY, Michael R. Contabilidad de Costos. Quinta Edición Tradiciones e innovaciones.
Edamsa Impresiones, S.A de C.V. 2004. p. 343.
102
Clasificación de los productos

según su valor relativo de ventas
Alto Bajo Mínimo Nulo o negativo
Productos conexos o Subproductos Residuos Desechos

principales
a) Productos conexos: Denominados - De los residuos que quedan del pro-

también productos principales, prima- ceso productivo.
rios, conjuntos o coproductos represen-
tan dos o más productos separados en - Sustancias obtenidas de la purifica-
el curso de las mismas operaciones de ción del producto principal.
fabricación que se caracterizan por ser - Sustancias extraídas que no son ne-
los productos que tienen en forma in- cesarias para la fabricación del pro-
dividual una capacidad sustancial para ducto principal.
generar ingresos, valor relativamente Pueden clasificarse desde el punto de
importante. Vienen a ser la causa prin- vista de su venta en: (i) productos que
cipal por la cual se emprende el proceso pueden venderse en su forma original, sin
productivo. En este sentido, cuando se erogar ninguna cantidad adicional, y (ii)
habla de productos conexos o copro- los productos que requieren un procesa-
ductos se hace referencia a dos o más miento adicional para poder enajenarlos.
productos principales que representan
un interés similar para la empresa inde- Es importante tener en cuenta que la
pendientemente que unos se vendan a diferenciación entre productos principales
mayor precio que otro y originen supe- y subproductos no es una clasificación es-
riores utilidades. tática, toda vez que esta se encuentra in-
fluenciada entre otras por los cambios en la
b) Subproductos: Son los productos inci- tecnología, las demandas de consumidor o
dentales que resultan del proceso conjun- factores ecológicos, por lo tanto, puede cam-
to, vendibles que sin embargo no tienen biar con el tiempo. De esta forma, productos
en forma aislada valor significativo, es clasificados inicialmente como coproductos
decir, tienen un bajo valor total de ventas pueden reclasificarse como subproductos o
en comparación con los valores totales viceversa. En sí, la clasificación se basa en
de venta de los productos principales. Se el juicio de la gerencia de la empresa des-
encuentran principalmente en las indus- pués de considerar los valores relativos de
trias de procesos continuos, más que en venta de los productos obtenidos.
industrias por órdenes o pedidos.
Lo principal de una adecuada identifica-
Pueden obtenerse de cualquiera de las ción del producto obtenido, en producto prin-
siguientes fuentes: cipal y subproducto, está en el hecho de que
- De la clasificación e inspección de las dependiendo de la naturaleza del producto
materias primas con el fin de eliminar se aplicarán diferentes técnicas de determi-
materiales extraños o defectuosos en nación de los costos, tal como se verá en los
los procesos de producción. siguientes puntos.
103
2. CONTABILIZACIÓN DE LOS SUBPRODUCTOS estado de ganancias y pérdidas. En otras

Para la determinación de los costos de palabras, se trata de un método simple
los subproductos debe considerarse distintas por el cual no se realiza ningún asiento de
circunstancias tales como la existencia de un los subproductos en el momento de su ob-
mercado definido o eventual y la existencia tención sino, únicamente, un asiento en el
de un precio de venta definido o incierto. Lo momento de su venta. En consecuencia,
anterior es sumamente relevante, por cuanto por este método todos los costos se car-
de conformidad con el párrafo 89 del marco gan a los productos principales, siendo el
conceptual, para la preparación y presenta- menos científico pero el más sencillo y se
ción de los estados financieros resulta proba- usa con frecuencia en la práctica, princi-
ble que se obtengan de los subproductos be- palmente cuando los montos a recibir por
neficios económicos futuros para la empresa los subproductos no son importantes. Por
y además tenga un costo o valor que pueda ello, a medida que aumenta el valor de
ser medido confiablemente. En este orden de venta del subproducto, también lo hace
ideas, de proceder al reconocimiento de este la necesidad de un reconocimiento en el
tipo de bienes deberá emplearse según el inventario.
Plan Contable General Revisado la cuenta 22: No se trata de un solo método sino en
Subproductos, desechos y desperdicios(52), realidad de dos, toda vez que en un caso
que registra los productos incidentales obte- las ventas de los subproductos se reco-
nidos en la fabricación de otro producto con- nocerán como ingresos en el periodo en
siderado básico de la explotación. el que se realicen estas mostrándose en
un reglón de otros ingresos dentro del
Existen metodos para la contabilización estado de ganancias y pérdidas, mien-
de los subproductos, los cuales son los si- tras que en otro caso la presentación del
guientes: ingreso en el estado de ganancias y pér-
didas se muestra conjuntamente con las
Métodos de contabilización de los
ventas del producto principal.
subproductos
Una de las principales críticas de este
método es que no se intenta controlar el
inventario de los subproductos, pudiendo
Método del no Método del ser –en opinión de Hansen y Mowen(53)–
reconocimiento reconocimiento las pérdidas por fraudes o errores un fac-
(o no costo) del inventario tor importante.
b) Reconocimiento: Se le conoce como el
a) No reconocimiento: También conocido método del valor razonable, método de pro-
como método de ventas, por este méto- ducción o método de la compensación, por
do no se intenta determinar el costo del el cual se reconocen los subproductos en
subproducto, toda vez que no se atribuye el momento de su producción por un cos-
ningún valor a los inventarios de estos, to estimado equivalente a su valor neto de
haciendo que el costo de los subproduc- mercado o valor de realización, producién-
tos permanezca con los productos prin- dose una deducción del costo del producto
cipales, de tal manera que solo cuando principal del periodo que se calculará res-
se venden se reconoce como ingreso el pecto del monto remanente. De esta forma
monto total recibido, mostrándose en el reconoce los subproductos por los costos
(52) De acuerdo con el Plan Contable General para Empresas, esta misma cuenta se empleará para registrar este tipo de productos,
siendo la subdivisionaria que le corresponde la cuenta 221 denominada subproductos.
(53) Ob. cit., p. 251.
104
subsiguientes al punto de separación y se Conceptualmente este sería el método

asignan una parte de los costos conjuntos más apropiado, toda vez que acopla me-
sobre la base de su valor neto de realización, jor los ingresos y gastos, siendo usado
requiriendo que el valor neto de realización se cuando se espera que el valor neto de
trate como una reducción del costo conjunto realización del subproducto sea significa-
de producción de los coproductos. tivo.
VENTA DEL SUBPRODUCTO EN EL PUNTO DE SEPARACIÓN
Puntos
P.S. Costo principales
conjunto
Subpro-
ductos Z
UZ PVZ
CostoSubproducto = UZ x Pz
CostoPunto principal s = CostoConjunto - UZ x Pz
Cuando el subproducto requiere un pro- procesamiento adicional y la utilidad bruta

cesamiento adicional para su venta se utiliza normal del subproducto (o por los gastos de
una variante, a este método se le denomina mercadeo y administrativos y utilidad neta).
costo de reversión, por el cual para determi- Se denomina costo de reversión porque debe
nar el costo del subproducto en el punto de trabajarse hacia atrás a partir de la utilidad
separación al valor esperado del subproduc- bruta para obtener el costo conjunto estimado
to se reduce por los costos esperados de del subproducto en el punto de separación.
VENTA DEL SUBPRODUCTO CON TRATAMIENTO POSTERIOR AL PUNTO DE SEPARACIÓN
Puntos
Costo principales
P.S.
conjunto
PVY
Subpro- Subpro-
ductos Z ductos Y
UZ Costo separable PVZ
CostoSubproducto Z = UY x Py - CostoSeparableY
CostoPunto Principal X = - CostoConjunto - CostoSeparable Z
105
Sobre la importancia de estos méto- para su obtención, por lo que sí deben

dos debe manifestarse que una empresa en reconocerse los nuevos costos incurridos
un caso de producción de café donde se ge- para obtenerlo, al no estar referidos y ser
neraban productos residuales como el “café independientes del proceso de obtención
descarte”, “el café de segunda” y el “café del ‘café exportable’, procediendo a de-
sucio de escojo” no reconoció ningún costo clarar nula e insubsistente la resolución
de producción por estos subproductos, toda apelada a fin que la Administración re-
vez que no eran los productos principales y calcule el importe del reparo, debiendo
los ingresos por su venta eran insignificantes tener en cuenta que dado que la valua-
respecto de los generados por la comercia- ción afecta inventarios finales, para el
lización del café de exportación. Sin embar- siguiente ejercicio dicha observación re-
go, esta política fue observada por la Sunat, vertirá en un mayor costo de ventas y por
objetando también el costo del café stocklot consiguiente en un menor Impuesto a la
que es obtenido a partir del “café de segun- Renta”.
da” y “café sucio de escojo”, los cuales son
reprocesados solo si un especialista en
mezclas de café lo indica, luego de la su- # APLICACIÓN PRÁCTICA
pervisión y control de calidad correspon-
dientes. En este contexto el Tribunal Fiscal 1. Métodos de contabilización de
en la RTF Nº 1229-2-2002 señaló: subproductos
Las cáscaras de las papas son un subproducto
“Que específicamente, en cuanto al re-
que se obtiene a partir del procesamiento de
conocimiento de activos dicho marco las papas para la obtención de dos productos
conceptual establece que un activo es conjuntos: papas para freir congeladas y pa-
reconocido en el balance general cuan- pas deshidratadas. Las cáscaras de las papas
do es probable que fluyan de él hacia la se pueden vender a restaurantes, quienes las
empresa, beneficios económicos futuros, usan para la preparación de bocadillos. El pro-
y posea un costo o valor que pueda ser cesamiento adicional y los costos de ventas
medido confiablemente. asociados con tales ventas de subproductos
son de 0.30 por libra de cáscaras. Durante el
Que en tal sentido, para que una determi- mes de octubre generó y vendió 45,000 libras
nada partida sea reconocida en el balance de cáscaras en S/. 23,850. Además, el costo
general, y de manera particular, en el acti- conjunto de las papas deshidratadas y de las
vo, es necesario que exista certidumbre con papas deshidratadas alcanzaron un total de
relación a los beneficios que generará a la S/. 60,000 y el 80% de toda la producción con-
empresa, así, en el caso de autos, si bien junta se vendió en S/. 79,000.
los productos residuales ‘café descarte’,
Se pide:
‘café de segunda’ y ‘café sucio de escojo’,
son obtenidos en el proceso productivo, no Aplicar los métodos de contabilización de los
existe certidumbre respecto a su destino, subproductos
esto es, si serán vendidos, reprocesados
o desechados, por lo que mal haría la re- Solución:
currente en reconocerles un valor que en De acuerdo con la información proporcionada
el futuro podría no recuperarse, debien- de la empresa, se sabe que esta tiene una pro-
do en todo caso, reconocer la totalidad ducción conjunta a partir del procesamiento de
del costo incurrido en el proceso, al pro- una materia prima (la papa), respecto de la cual
se tienen dos coproductos y un subproducto
ducto principal, siendo correcta la impu-
que requiere un procesamiento adicional para
tación efectuada por la recurrente; su venta, tal como se grafica en el siguiente es-
Que sin embargo, en el caso del ‘café quema de su proceso productivo, con la infor-
stocklot’ existiría un proceso adicional mación correspondiente al mes de mayo:
106
Papas para freir

coproducto
Costos
Materia conjuntos Proc. adicional Subproducto
prima S/. 60,000 S/. 0.30 por lb Unid.:45,000 lb
Papas
congeladas
coproducto
En este caso sencillo, veamos cuáles serían los Recién cuando se produce la enajenación de
tratamientos aplicables para el subproducto: los productos se reconoce el correspondiente
ingreso y el gasto, de conformidad con lo seña-
a) Método del no reconocimiento
lado en la NIC 2:
No se reconoce el subproducto y todo el costo
--------------------x---------------------
incurrido en la producción es absorbido por los
12 Clientes 94,010
productos principales como se muestra en el
121 Facturas por cobrar
siguiente asiento:
--------------------x--------------------- 401 Gobierno central
21 Productos terminados 60,000 4011 IGV e IPM
211 Papas para freir 70 Ventas 79,000
212 Papas congeladas 702 Productos terminados
71 Producción almacenada x/x Por el reconocimiento de la ven-
(o desalmacenada) 60,000 ta de una parte de los productos
711 Variación de productos principales.
terminados --------------------x---------------------
ducción del periodo. Asimismo, por los subproductos vendidos en el
--------------------x--------------------- periodo se efectuaría el siguiente asiento:
--------------------x---------------------
No obstante lo anterior, toda vez que se rea-
12 Clientes 28,381.50
liza un procesamiento adicional en donde
existen costos separables para poner en con-
40 Tributos por pagar 4,531.50
diciones de su venta al subproducto, se debe-
401 Gobierno central
rán reconocer dichos costos, de la siguiente
4011 IGV e IPM
forma:
70 Ventas 23,850.00
703 Subproductos, desechos
--------------------x---------------------
y desperdicios
22 Subproductos, desechos y
x/x Por el reconocimiento de la venta
desperdicios 13,500
de los subproductos.
221 Cáscara
--------------------x---------------------
(o desalmacenada) 13,500
712 Variación de subproductos,
Finalmente, por el costo de las unidades vendi-
desechos y desperdicios
das se efectuaría el siguiente asiento:
x/x Por el reconocimiento de los --------------------x---------------------
costos adicionales para poner el 69 Costo de ventas 61,500
subproducto en condiciones para 692 Productos terminados
su venta 45,000 x 0.30. 693 Subproductos, desechos
--------------------x--------------------- y desperdicios
107
21 Productos terminados 48,000 Cuando se produce la enajenación de los pro-

211 Papas para freir ductos se reconoce el correspondiente ingreso
212 Papas congeladas y el gasto, de conformidad con lo señalado en
22 Subproductos, desechos y la NIC 2:
desperdicios 13,500
--------------------x---------------------
221 Cáscara
12 Clientes 94,010
x/x Por el costo de las unidades ven-
didas en el periodo.
--------------------x---------------------
4011 IGV e IPM
b) Método del reconocimiento
70 Ventas 79,000
Bajo este método, del costo conjunto obtenido 702 Productos terminados
en el primer departamento, una parte se asig- x/x Por el reconocimiento de la ven-
nará al subproducto y la diferencia se asignará ta de una parte de los productos
a los coproductos: principales.
--------------------x---------------------
--------------------x---------------------
21 Productos terminados 49,650
211 Papas para freir
212 Papas congeladas Asimismo, por los subproductos vendidos en el
23 Productos en proceso 10,350 periodo se efectuaría el siguiente asiento:
231 Cáscara
--------------------x---------------------
12 Clientes 28,381.50
40 Tributos por pagar 4,531.50
terminados
4011 IGV e IPM
70 Ventas 23,850.00
703 Subproductos, desechos
ducción del periodo. El valor asig-
y desperdicios
nado al subproducto se obtiene
x/x Por el reconocimiento de la venta
del siguiente cálculo: S/. 23,850-
de los subproductos.
S/. 13,500 = 10,350.
--------------------x---------------------
--------------------x---------------------
Por los costos separables, del procesamiento adi-

Finalmente, por el costo de las unidades vendi-
cional de los subproductos, para ponerlos en con-
das se efectuaría el siguiente asiento:
diciones de su venta al subproducto se deberán
reconocer dichos costos de la siguiente forma: --------------------x---------------------
69 Costo de ventas 63,570.00
--------------------x---------------------
desperdicios 13,500.00
desperdicios
221 Cáscara
211 Papas para freir
(o desalmacenada) 13,500.00
212 Papas congeladas
x/x Por el reconocimiento de los
221 Cáscara
costos adicionales para poner el
x/x Por el costo de las unidades ven-
subproducto en condiciones para
didas en el periodo.
su venta 45,000 x 0.30.
--------------------x---------------------
--------------------x---------------------
108
2. Reconocimiento de subproductos de abril incluiría los siguientes costos adicio-

Nine S.A. produce una barra de caramelos lla- nales:
mada Klaus, que se vende a S/. 0.50 por libra. Materiales directos ....................... S/. 2,000
El proceso de manufactura también genera un Mano de obra directa.................... S/. 1,500
producto conocido como Cham. Sin someterlo Costos indirectos de fabricación... S/. 500
a proceso adicional, Cham se vende a S/. 0.10
la libra. Con procesamiento adicional, Cham Se pide:
puede venderse a S/. 0.30 la libra. Durante el
mes de abril, los costos conjuntos totales de Realizar los asientos contables por el subpro-
manufactura hasta el punto de separación inducto.
cluían los siguientes conceptos:
Solución:
Materiales directos ....................... S/. 150,000
De acuerdo con la información proporcionada
Mano de obra directa.................... S/. 120,000 de la empresa se sabe que esta tiene una pro-
Costos indirectos de fabricación... S/. 30,000 ducción conjunta a partir del procesamiento de
una materia prima, respecto de la cual se tiene
La producción de ese mes ascendió a 394,000 un coproducto y un subproducto que requiere
libras de Klaus y 30,000 libras de Cham. Para un procesamiento adicional para su venta, tal
terminar el producto Cham durante el mes de como se grafica en el siguiente esquema de su
abril y obtener un precio de venta de S/. 0.30 proceso productivo, con la información corres-
la libra, su proceso adicional durante el mes pondiente al mes de mayo:
Subproducto Cham
S/. 4,000 30,000 libras
Costos
Materia conjuntos
prima S/. 300,000
Klaus
394,000 libras
En este caso sencillo, para reconocer el --------------------x---------------------

subproducto, este se efectuará al valor de ven- 21 Productos terminados 297,000
ta aproximado para lo cual nos pondremos en 211 Klaus
los dos supuestos: que se venda en el punto 23 Productos en proceso 3,000
de separación o luego del procesamiento adi- 231 Cham
cional.
Valor de venta del subproducto luego del
procesamiento adicional (30,000 lb x S/. 0.30) 9,000 711 Variación de productos
Valor de venta del subproducto en el terminados
punto de separación 3,000 712 Variación de subproductos,
Veamos a continuación estas situaciones: x/x Por el reconocimiento de la pro-
a) El subproducto se vende en el punto de ducción del periodo. El valor asig-
separación nado al subproducto se obtiene
del siguiente cálculo: 30,000
En este caso, la producción correspondiente al libras x S/. 0.10 = 3,000
mes de abril se efectuará como sigue: --------------------x---------------------
109
b) El subproducto se vende después del La empresa ha obtenido un contrato con el

proceso adicional Gobierno, por el cual debe entregar 13,500 to-
En este caso, la producción correspondiente al neladas del producto X que representa el 75%
mes de abril se efectuará como sigue: de la producción de la empresa.
--------------------x--------------------- Para la fabricación del producto X se requieren
21 Productos terminados 297,000 4 procesos:
211 Klaus
• Proceso I: se utilizan al comienzo del pro-
23 Productos en proceso 3,000
ceso los ingredientes A y B, los cuales son
231 Cham
transferidos al proceso II sin alteración.
(o Desalmacenada) 300,000 • Proceso II: el ingrediente A, al final del pro-
711 Variación de productos ceso II sufre una pérdida de peso del 5%
terminados por evaporación y 10% del trabajo en pro-
712 Variación de subproductos, ceso restante se vende como desperdicio a
desechos y desperdicios S/. 400 la tonelada, luego pasa al proceso III.
x/x Por el reconocimiento de la pro- • Proceso III: al inicio de este proceso se
ducción del periodo. El valor asig- mezcla el material C con el resto de la mez-
nado al subproducto se obtiene cla. Como consecuencia de este proceso
del valor de venta del bien en el se pierde el 5%.
punto de separación de los bie-
nes. • Proceso IV: el material (A-B-C) al preparar-
--------------------x--------------------- se resulta en producto principal X (75%) e
Y (25%), aptos para la venta.
Por los costos separables del procesamiento • La mano de obra incurrida ha sido por to-
adicional de los subproductos, para ponerlos nelada de S/.500, S/. 300, S/. 250 y S/. 450
en condiciones de su venta al subproducto, para los Procesos I, II, III y IV; respectiva-
se deberán reconocer dichos costos, de la si- mente.
guiente forma:
--------------------x--------------------- • Los costos indirectos de fabricación as-
22 Subproductos, desechos y cienden a S/. 2’799,916, S/. 8’600,024,
desperdicios 4,000 S/. 6’400,024 y S/. 8’600,036 correspon-
221 Cáscara diente a los Procesos I, II, III y IV.
71 Producción almacenada Se pide determinar el costo del subproducto y
(o desalmacenada) 4,000 del producto conexo, sabiendo que el precio de
712 Variación de subproductos, venta del subproducto es de S/. 20.
Solución:
ducción del periodo. El valor asig-
nado al subproducto se obtiene De acuerdo con la información proporcionada
del valor de venta del bien en el se tiene que de la producción del periodo, el
punto de separación de los bie- 25% corresponde al subproducto y el 75% en
nes. producto principal. En consecuencia, para pro-
--------------------x--------------------- ducir lo requerido en el contrato con el Estado
se requiere comenzar la producción de 18,000
3. Reconocimiento de subproductos y unidades (13,500 / 0.75). Conforme con lo an-
coproductos terior, se requeriría para dichas unidades la si-
guiente cantidad de materiales:
En la generación del producto X, la empresa
Chain S.A produce inevitablemente el subpro- A: 18,000 x 45% = 8,100 unidades
ducto Y. X se produce y vende por toneladas. B: 18,000 x 30% = 5,400 unidades
Para la obtención de una tonelada del producto
X se requiere del material A en 45% (su costo C: 18,000 x 25% = 4,500 unidades
es S/. 800), B en 30% (costo de S/. 400) y C en Acorde con la información, el flujo de informa-
25% (costo de S/. 600). ción sería la siguiente:
110
Proceso II
Proceso I Recibe: A+B
(A + B) Pierde 5%: (0.05A)
Venta: (0.095A + 0.1 B)
Queda: 0.855 A + 0.9 B
Proceso III Proceso IV

Recibe: 0.855 A + 0.9 B
Agrega: C 0.81225 A + 0.855 B + 0.95 C
Pérdida 5%: (0.04275 A + 0.045 B + 0.05 C)
Queda: 0.81225 A + 0.855 B + 0.95 C
Sobre la base de lo anterior se tienen las si- Respecto al costo de la mano de obra, se tiene
guientes situaciones: lo siguiente:
0.81225 A = 8,100, de donde A = 9,972.30 Proceso Costo MOD S/.
toneladas
I 16,288.09 x 500 8,144,045.00
0.855 B = 5,400, de donde B = 6,315.79 II 16,288.09 x 300 4,886,427.00
toneladas
III 18,947.37 x 250 4,736,842.50
0.95 C = 4,500, de donde C = 4,736.84 IV 18,000.00 x 450 0.00
toneladas
Total 17,767,314.50
De lo anterior, el costo incurrido por concepto
de materiales sería el siguiente: Considerando lo anterior, los costos incurridos
en cada departamento serán los siguientes:
Material Costo S/.
A 9,972.30 x 800 7,977,840 Proceso I
B 6,315.79 x 400 2,526,316 Elemento Costo total C.U.
C 4,736.84 x 600 2,842,104 Materiales 10,504,156.00 644.897959
Total 13,346,260 MOD 8,144,045.00 500
CIF 12,799,916.00 785.845118
El informe de la cantidad en este caso sería el
31,448,117.00 1,930.743077
siguiente:
Proceso Proceso Proceso Proceso Proceso II

I II III IV Elemento Costo total C.U.
Comenzadas 16,288.09 16,288.09 14,210.53 18,000 Transferido 31,448,117.00 1,930.743077
Incrementadas 4736.84 Ajuste de pérdida 282.27199
Total en 16,288.09 16,288.09 18,947.37 18,000 Costos periodo
producción 31,448,117.00 2,213.015067
anterior
Productos 16,288.09 14,210.53 18,000.00 18,000 Costos incurridos
Terminados en el periodo:
Pérdida 498.61 947.37 MOD 4,886,427.00 343.86
Desecho 1,578.95 CIF 8,600,024.00 605.19
Justificado 16,288.09 16,288.09 18,947.37 18,000 Total 44,934,568.00 3,162.061373
111
Proceso III 3. CONTABILIZACIÓN DE LOS PRODUCTOS

Elemento Costo total C.U. CONEXOS
Transferido 44,934,568.00 3,162.061373 Siendo que no es posible determinar con
Ajuste incremento -790.514926 relativa precisión el costo de los coproductos
Ajuste de pérdida 124.818442 obtenidos en un mismo proceso en el que
Costos periodo 44,934,568.00 2,496.364889 convergen simultáneamente los elementos
anterior del costo a todos los productos principales
Costos incurridos y conexos que tienen la misma importancia;
en el periodo: el costo conjunto, costo necesario y razo-
MOD 4,736,842.50 263.157917 nable, asignable en el punto de separación
CIF 8,600,024.00 477.779111 a los coproductos debe efectuarse sobre
Total 58,271,434.50 3,237.301917
métodos distintos a los de los subproductos
que garanticen hasta donde sea razonable
que la distribución de los costos es lo me-
Proceso IV
nos arbitraria posible, para lo cual se utilizan
Elemento Costo total C.U. bases lógicas. Fundamentalmente, existen
Transferido 58,271,434.50 3,237.301917 dos criterios generales para asignar costos
Costos incurridos en a los coproductos, que se señalan a conti-
el periodo: nuación:
MOD 8,100,000.00 450.000000
a) Método de las unidades físicas.- Una
CIF 8,600,036.00 477.779778
forma sencilla y objetiva de prorratear el
Total 74,971,470.50 4,165.081694
costo conjunto en el punto de separación
De esta forma la atribución de los costos a la es a través del método de las unidades
producción del periodo será de la siguiente for- físicas (libras, toneladas, litros, galones,
ma: pies, metros, peso atómico, unidades
de calor, etc), asignándole a cada pro-
Costos conjuntos 74,971,470.50
ducto conjunto una proporción del costo
Menos: conjunto en proporción a las unidades
Subproducto producidas de este. Por este método los
4,500.00 x S/. 20 -90,000.00 costos conjuntos se distribuyen entre los
productos, tomando como base algún
Costo atribuible 74,881,470.50 coeficiente físico, para lo cual todos los
coproductos deben ser medibles a través
---------------x--------------- de la misma característica, por ejemplo,
21 Productos terminados 74’881,470.50 toneladas (en minerales), pies lineales
211 Klaus (tablones en la industria de madera), ba-
rriles de petróleo (petroleras), toneladas
231 Cham
de carne (industria del procesamiento y
(o desalmacenada) 74’971,470.50 empacado de carne). Esto en algunos
711 Variación de pro- casos no es muy directo, así, por ejem-
ductos terminados plo, el petróleo y el gas natural deben
712 Variación de subpro- convertirse al equivalente de unidades
ductos, desechos térmicas británicas (BTU).
y desperdicios
x/x Por el reconocimiento Este método asigna a cada producto
de la producción del conjunto la misma proporción del costo
periodo. conjunto que le corresponde de las uni-
---------------x--------------- dades producidas, lo cual resulta muy
112
útil cuando los productos tienen precios en el punto de separación y requieren

de venta muy inestables y en industrias de un proceso adicional para lograr
de precios regulados que usan el costo que los bienes sean vendibles. En es-
para determinar el precio. En este sen- tas circunstancias, la falta de comercia-
tido, este método supone que cuesta lo bilidad en el punto de separación impide
mismo cada unidad de cada uno de los que se pueda utilizar el enfoque del va-
productos obtenidos a partir de una mis- lor de ventas en el punto de separación,
ma materia prima. requiriendo que se calcule un valor neto
La principal desventaja es que el méto- de realización simulado en el punto de
do ignora la capacidad de generación de separación, que se calcula sobre la base
utilidades de los coproductos en forma del valor de venta total menos los costos
individual. De esta manera Horngreen, adicionales incurridos después del punto
Datar y Foster(54) señalan en el caso de de separación. El valor así obtenido se
compañías mineras que extraen oro, pla- emplea para distribuir los productos.
ta y plomo, que si se aplicara el método Si después del punto de separación se
de las unidades físicas, ello daría como incurre en costos adicionales, cualquier
resultado que la mayor parte del costo se costo después de dicho punto se asig-
asignara al plomo, el producto que pesa na a los productos separados para los
más, pero que tiene el menor potencial cuales se incurrió en esos costos. En
de generación de ingresos. todo caso, el problema en la aplicación
b) Método del valor razonable de los pro- de este método se produce cuando se
ductos acabados.- Método más genera- producen fluctuaciones en el valor de
lizado que consiste en tomar como base mercado de uno o más de cualquiera
los valores relativos de mercado de los de los productos, dado que ello cam-
productos finales, es decir, en proporción bia automáticamente el prorrateo, aun-
a sus respectivas posibilidades de absor- que el costo del periodo no sea mayor
ber los costos conjuntos a través de sus o menor que la producción del periodo
precios relativos de venta. Lo principal anterior.
en este método es que reconoce la ca-
Métodos de contabilización de los
pacidad individual de cada producto para
productos principales
generar ingresos a momento de la venta,
de esta forma mientras más alto sea el
valor de mercado mayor será la porción
del costo conjunto que se cargará al pro-
Método del valor
ducto. Método de las
razonable de los
unidades físicas
De las numerosas medidas monetarias productos terminados
que se pueden emplear para efectuar la
asignación de los costos conjuntos a los
coproductos, destacan: el valor de ventas
en el punto de separación, el valor neto de
realización en el punto de separación y 1. Evaluación de costos conjuntos
el valor neto de realización aproximado
Laboratorios Unforgetable S.A a partir de un
en el punto de separación.
proceso elabora tres productos A, B y C, res-
Veamos este último método. Con frecuen- pecto de los cuales se tiene la siguiente infor-
cia, los coproductos no son vendibles mación para el periodo:
(54) HORNGREEN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Spikunt M. Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial. Duodécima edición.
Pearson Educación. México, 2007, p. 570.
113
Conceptos Producto A Producto B Producto C

Unidades producidas 170,000 500,000 330,000
Precio de venta por unidad en el punto de separación 3.50 2.00
Costos separables 1´200,000
Precio de venta por unidad 5.00
El costo conjunto de producción hasta el punto • Someter a un proceso adicional al producto

de separación en el cual el producto A, produc- C y venderlo como ungüento para el dolor
to B y producto C se vuelven separables es de muscular, incurriendo en costos adicionales
S/. 1’500,000. por S/. 75,000 obteniendo 25% más unida-
La Administración está considerando cambiar des del producto. El precio del ungüento
la manera como los productos se procesan y sería de S/. 1.80 por unidad.
venden, siendo los cambios propuestos los si- Se solicita:
guientes:
• Asignar los costos conjuntos de producción
• Procesar adicionalmente el producto A a los productos conexos usando el método
hasta convertirlo en un medicamento para de valor de realización.
la presión sanguínea, lo que originará una
• ¿Cuál de los productos sería recomenda-
pérdida de 20,000 unidades de dicho pro-
ble si fuese vendido en el punto de sepa-
ducto. Se estima que el importe de los cos-
ración y cuál de los tres debería pasar por
tos adicionales sería de S/. 250,000, siendo
un proceso adicional para maximizar la
el precio de venta de S/. 5.70 por unidad.
utilidad operativa, según los cambios pro-
• Vender el producto B destinado como repuestos?
medio contra el resfriado sin proceso adi-
Solución:
cional después del punto de separación.
Una compañía farmacéutica ha ofrecido De acuerdo con la información inicial se tiene la
comprar dicho bien en el punto de separa- siguiente idea del proceso productivo de Labo-
ción a S/. 2.25 por unidad. ratorios Unforgetable S.A. :
Producto A
Unid.: 170,000
Costos Proceso Producto B

Materia
conjuntos adicional
prima S/. 1’500,000 S/. 1’200,000 Unid.: 500,000
Producto C
Unid.: 330,000
De lo anterior, queda claro que sobre la base productos conexos, el costo conjunto se asig-
del método del valor de realización de los tres naría de la siguiente forma:
114
Productos Totales
Detalle
A B C
Unidades 170,000 500,000 330,000
Precio 3.50 5.00 2.00
Valor realizable 595,000.00 2,500,000.00 660,000.00
Costo adicional -1,200,000.00
PV en el punto separación 595,000.00 1,300,000.00 660,000.00 2,555,000
Ponderación 0.2329 0.5088 0.2583
Costo asignado 349,350.00 763,200.00 387,450.00 1,500,000
Siendo que se habían acumulado los costos Respecto a las distintas alternativas propuestas
en el proceso conjunto se tiene que en este se para cada producto, analicemos sus efectos:
acumularon los costos como sigue: • Efectuar un procesamiento adicional sobre
--------------------x--------------------- el producto A
91 Costo de producción 1,500,000
911 proceso conjunto Conceptos Sin proceso Con proceso
79 Cargas imputables a cuentas Unidades producidas 170,000 150,000
de costos 1,500,000 Precio de venta por unidad 3.50
791 CICC en el punto de separación
x/x Por los costos incurridos en el pro- Costos separables 250,000
cesamiento de la materia prima. Precio después del proceso 5.70
--------------------x--------------------- adicional
Por el procesamiento adicional que se efectúa Solución:
sobre uno de los productos para obtener otro
bien (producto B) que finalmente es comerciali- Venta sin Venta con
zado (solo por función): proceso proceso Diferencia
--------------------x--------------------- adicional adicional
91 Costo de producción 1,200,000 Producto A
911 proceso conjunto Ventas
79 Cargas imputables a cuentas 170,000 unidades
595,000
de costos 1,200,000 x S/. 3.50
791 CICC 150,000 unidades
x/x Por los costos incurridos luego 855,000
x S/. 5.70
del punto de separación para ob- Costos Adicionales -250,000
tener el Producto B. Totales 595,000 605,000 10,000
--------------------x---------------------
En este caso se advierte que resulta conve-
Resultado de este, se reconocerían los productos
niente el proceso adicional, toda vez que se
terminados como se muestra a continuación:
incrementarían los beneficios de la empresa.
--------------------x---------------------
21 Productos terminados 2,700,000 • No efectuar el proceso adicional por el Pro-
Producto A 349,350 ducto B
Producto B 1’963,200
Producto C 387,450 Conceptos Sin proceso Con proceso
71 Producción almacenada Unidades producidas 500,000 500,000
(o desalmacenada) 2,700,000 Precio de venta por unidad
711 Variación de productos 2.25
en el punto de separación
terminados
Costos separables 1,200,000
ducción del periodo. Precio después del proceso
5.00
--------------------x--------------------- adicional
115
Solución: 2. Determinación costo conjunto

Venta sin Venta con La Empresa Industrial Quilca S.A. se dedica a
proceso proceso Diferencia actividades fabriles y como consecuencia de
adicional adicional ello tiene dos productos principales conocidos
como “Y” y “Z”, y también produce un subpro-
Producto B ducto llamado “M”.
Ventas
La empresa industrial tiene cuatro (4) Dpto.
500,000 unidades x 2,500,000 de producción denominado reprocesamien-
S/. 5.00 to, 101, 201 y 301. Las materias primas se
500,000 unidades x 1,125,000 mezclan y comienzan a procesarse en el de-
S/. 2.25 partamento 101. Al término de dicho proceso
Costos adicionales -1,200,000 un 20% se convierte en subproducto y pasa al
1,300,000 1,125,000 -175,000
departamento de reproceso.
La tercera parte se traslada al departamento
Del resultado se advierte que no resulta con- 201 donde se convierte en “Y” y el resto va al
veniente para la compañía vender el producto Dpto. 301 en donde se produce “Z”.
en el punto de separación a la empresa farma-
céutica. El procesamiento de “Y” en el Dpto. 201 re-
quiere de un líquido especial altamente volátil
• Efectuar un proceso adicional sobre el pro- y cuyo rendimiento ocasiona un incremento del
ducto C 50% de “Y”.
Sin Con En el departamento 301 donde se procesa “Z”,
Conceptos se añade un reactivo que logra incrementar en
proceso proceso
40% la cantidad de “Z”.
Unidades producidas 330,000 412,500
Precio de venta por unidad en el Procesos químicos anteriores han determinado
2.00 que en los departamentos de producción 201 y
punto de separación
301, se generan pérdidas del 5% y 4% del total
Costos separables 75,000
de unidades por procesar.
Precio después del proceso
2.00 1.80 El responsable del control de la producción
adicional
emite un informe y señala que el grado de
Solución: avance de los productos en proceso es 100.40
y 100.75 por departamento.
Venta sin Venta con
proceso proceso Diferencia La empresa industrial considera para el trata-
adicional adicional miento de los costos del subproducto, el méto-
do de valor de recuperación neto.
Producto C
Ventas
El valor de venta estimado del subproducto es
S/. 2.50 y los gastos de operación estimados
330,000 unidades x en S/. 0.25, en el punto de separación.
660,000
S/. 2.00
La asignación de los costos del Dpto. 101 a
150,000 unidades x
742,500 los productos principales lo efectúa de acuerdo
S/. 1.80
con el valor relativo de venta neto.
Costos adicionales -75,000
660,000 667,500 7,500 Se inicia el proceso con 120,000 Kg de
materiales.
Finalmente, en esta alternativa se aprecia que
el tratamiento adicional resulta recomendable Productos terminados
porque se produce un incremento en las utilida- “Y”: 30,000 Kg
des de la compañía.
“Z”: 75,000 Kg
116
Para el subproducto hay costos adicionales de Los gastos de distribución: S/. 1.25
S/. 20,000. Según el informe de producción hay
Los gastos de administración:
terminados: el 70% y el resto está en proceso
con un avance del 25%. “Y” 25,000
“Z” 15,000
Los costos del periodo son:
Se pide:
Materias primas Costo de conversión
Valorizar la producción de los productos princi-
Dpto 101 375,000 160,000 pales y del subproducto
Dpto 201 25,500 19,000
Determinar los costos unitarios: “Y”, “Z” y ”M”
Dpto 301 58,000 35,600
Los precios de venta Solución:

En primer lugar, para entender el caso plan-
“Y”: S/. 8.50,
teado grafiquemos el proceso productivo de la
“Z”: S/. 7.00
empresa:
“M”: S/. 4.00
Dpto. 201 Coproducto Y

1/3
Departamento
Materias 101 Dpto. 301 Coproducto Z
primas 120,000 Kg el resto
Reproceso Subproducto:
20% Producción M
Considerando que se inicia la producción de Materiales Inicial Y Z

120,000 Kg y que el 20% de esta (24,000 Kg)
resulta en subproducto, el siguiente paso es Inicial 120,000 32,000 64,000
determinar la producción que se destina a los Incremento 50% 16,000
departamentos 201 y 301, para lo cual se dis-
Incremento 40% 25,600
tribuirá la cantidad que queda (96,000 Kg) tal
como sigue: Total 48,000 89,600
Productos Terminados 30,000 75,000
Y = (80% materiales) Productos en proceso 15,600 11,016
3
Pérdida normal 2,400 3,584
Y = 32,000 Total 48,000 89,600
Z = (80% materiales) 2 Costos aplicados en el Departamento 101

3 Siendo que al finalizar el trabajo del departa-
mento 101 se produce el punto de separación,
Z = 64,000 identificándose cada uno de los productos, el
Examinado lo anterior, lo siguiente es determi- siguiente paso es asignar el costo conjunto en-
nar lo que se encuentra en producción y la si- tre cada uno de los bienes, como se muestra a
tuación (justificación) final de la producción: continuación:
117
Materia prima 375,000 • Producto principal “Z”

Costo de conversión 160,000 - Valor relativo de venta neta
Total costos del periodo 535,000
Precio de Precio de Costo adi-
(-) Valor de recuperación neto del subpro- -54,000 = -
venta neto venta cionales
ducto(*)
Costos a distribuir a Y y X 481,000
Precio de
(*) 24,000 (2.50-0.25) = 7 - 1.101859
venta neto
• Producto Principal “Y”
Precio de
- Valor relativo de venta neta = 5.898141
venta neto
Precio de Precio de Costo
= - Costos del Dpto. 301 S/.
venta neto venta adicionales
Materia prima 58,000
Precio de Costo de conversión 35,600
= 8.5 - 1.083493
venta neto Total 93,600
Precio de Producción equivalente

= 7.416507
venta neto
Detalle MP CC
Costos del departamento 201 Productos terminados 75,000 75,000
Materia prima 25,500 Productos en proceso 11,016 8,262
Costo de conversión 19,000 Total 86,016 83,262
Costos adicionales para producto Y 44,500
- Producción equivalente Costo unitario total
Detalle MP CC Costo unitario MP = 58,000.00 = 0.6743

Productos terminados 30,000 30,000 86,016
Productos en proceso 15,600 6,240
Total 45,600 36,240 Costo unitario CC = 35,600.00 = 0.4276
83,262
- Costo unitario total
Costo unitario total = 1.101859
Costo unitario MP = 25,500.00 = 0.5592
45,600
Costos a distribuir
Costo unitario CC = 19,000.00 = 0.5243 Habiendo determinado el precio de venta neto

36,240 de cada subproducto, el siguiente paso es en
función del valor relativo de venta de estos dis-
tribuir el costo del Departamento 101, tal como
a continuación se muestra:
Precio de venta Unidades Valor relativo de Costos a

Productos %
neto terminadas venta neto distribuir
Y 7.416507 30,000 222,495.21 33.46518% 160,967.5337
Z 5.898141 75,000 442,360.58 66.53482% 320,032.47
Total 664,855.79 481,000.00
118
• Costos aplicados al Departamento 201

Costo unitario ajustado
Departamento 201
Detalle Costo total Movimiento Costo unitario
Costos recibidos del Dpto 101 160,967.51 32,000 5.030235
Unidades pérdidas -2,400 0.407857*
Unidades añadidos 16,000 -1.908102**
Costo unitario ajustado debido a pérdida e incremento 160,967.51 45,600 3.529989
* 160,967.51/(32,000+-2,400) - 5.030235
** 160,967.51/(32,000+-2,400+16,000) - 5.030235 - 0.407857
Costos aplicados en el proceso

25,500.00
Costo unitario MP = 0.559211
45,600
Costo unitario CC 19,000.00

= 0.52428256
36,240
Costo unitario total “Y” 205,467.51 4.613482087
Distribución de los costos a la producción

Producto Y
Detalle PE CU
Productos terminados 30,000 4.6134821 138,404.46
Productos en proceso
Departamento anterior 15,600 3.529989 55,067.83
Departamento actual - MP 15,600 0.559211 8,723.68
Departamento actual - CC 6,240 0.542826 3,271.52 11,995.20 67,063.03
Total 205,467.49
Costos aplicados Departamento 301

Costo unitario ajustado
Departamento 301
Detalle Costo total Movimiento Costo unitario
Costos recibidos del Departamento 101 320,032.49 64,000 5.000508
Unidades pérdidas -3,584 0.296640 *
Unidades añadidos 25,600 -1.576532 **
Costo unitario ajustado debido a pérdida e incremento 320,032.49 86,016 3.720616
* 320,032.49/ (64,000+-3,584) - 5.000508
* 320,032.49/ (64,000+-3,584+25,600) - 5.000508 - 0.296640
Costos aplicados en el proceso

58,000.00
86,016
119
35,600.00
Costo unitario CC = 0.427566
83,262
Costo unitario total "Z" 413,632.49 4.822475
Costos unitarios “Z”

Producto Z
Detalle MP CC
Departamento anterior 11,016 3.720616 40,986.30
Departamento actual - CC 8,262 0.427566 3,532.55 10,960.56 51,946.86
Total 413,632.49
• Costos aplicados al Departamento de Reprocesamiento

Valor asignado hasta el punto de separación 54,000 24,000 2.25
Costos adicionales 20,000 18,600 1.075269
74,000 3.325269
Detalle MP CC
Productos terminados 16,800 16,800
Total 24,000 18,600
Costos unitarios “M”

Subproducto
Detalle MP CC Subtotal Total
Departamento actual - CC 1,800 1.075269 1,935.48 18,135.48
Total 74,000.00
Con la información anterior se efectuaría el 79 Cargas imputables a cuentas

siguiente reconocimiento de la producción del de costos 639,100
periodo, de manera resumida por todos los de- x/x Por los costos incurridos en el pro-
partamentos: cesamiento de la materia prima.
--------------------x---------------------
--------------------x---------------------
91 Costo de producción 639,100
211 Producto y 138,404.46
911 Dpto. 101 481,000 212 Producto z 361,685.63
912 Dpto. 201 44,500 22 Subproductos, desechos y
913 Dpto. 301 93,600 2211 Subproducto M
914 Reproceso 20,000 2212 Subproducto en proceso
120
23 Productos en proceso 137,145.37 se empaca dentro de las latas junto con las re-
231 Dpto. 201 67,063.03 banadas de naranja.
232 Dpto 202 51,946.86
Las naranjas restantes (ya sin cáscara) se en-
233 Reproceso 18,135.48
vían al Departamento de Extracción de Jugos
donde se pulverizan y se convierten en un lí-
desalmacenada) 693,099.98
quido. Existe una pérdida por evaporación igual
al 10% del peso de la producción en buenas
terminados
condiciones, la cual ocurre a medida que se
calientan los jugos.
x/x Por el reconocimiento de la Por otro lado, la cáscara externa es cortada y
producción del periodo. congelada en el Departamento de Cristalización.
--------------------x-------------------- El Departamento de Cortes en el periodo reci-
bió unas 50,000 libras.
# APLICACIÓN PRÁCTICA A continuación se proporciona los costos incu-

rridos y el porcentaje transferido a cada depar-
tamento:
1. Asignación de costos a coproductos
y subproductos Costos Porcentaje
Precio de
La empresa Orange Line procesa, enlata y ven- Departamento venta por
incurridos transferido
de dos productos principales de naranja: reba- libra
nadas de naranja y jugo de naranja. La cáscara Cortes 14,000
de la naranja se trata como un subproducto y Rebanado 3,500 50% 1.00
se vende a una empresa que se dedica a la fa- Extracción 2,000 40% 0.50
bricación de dulces. El proceso de producción
Cristalización 500 10% 0.20
de Orange Line empieza en el Departamento
de Cortes donde se procesan las naranjas.
Se pide:
Las naranjas se esterilizan y la cáscara exte-
rior se corta. Los dos productos principales y el Determinar el costo de los dos productos prin-
subproducto son reconocibles después del pro- cipales y del subproducto, sabiendo que la em-
cesamiento que se realiza en el Departamento presa utiliza el método del valor neto de mer-
de Cortes. Posteriormente, cada producto se cado para asignar los costos a los productos
transfiere a un departamento separado para su principales y el subproducto al valor neto de
procesamiento final. mercado.
Algunas de las naranjas sin cáscaras se trans-
fieren al Departamento de Rebanado sonde Solución:
son rebanadas y enlatadas. Cualquier jugo que En primer lugar, podríamos graficar el proceso
se genere durante la operación de rebanado productivo como se muestra a continuación:
Dpto. Rebanado Rebanada de

S/. 3,500 naranja
Dpto. de
Naranjas
Cortes Dpto. Extracción Jugo de naranja
50,000 lb S/. 14,000 S/. 2,000
Dpto. Cristalizac. Subproducto:

S/. 500 cáscara
121
Entendido lo anterior, el siguiente punto es Jugo de naranja

determinar las libras comenzadas en cada de-
Valor de mercado 8,000.00
partamento a partir del punto de separación
de acuerdo con los porcentajes señalados, tal 20,000 libras x S/. 0.50 10,000.00
como se muestra a continuación a partir de las Menos:
50,000 libras comenzadas: Costos Dpto.
Rebanado -2,000.00
Departamento Porcentaje Comenzado
Rebanado 50% 25,000 libras Determinados los valores netos de mercados
Extracción 40% 20,000 libras en el punto de separación, el siguiente paso es
Cristalización 10% 5,000 libras asignar los costos conjuntos a cada producto,
como a continuación se muestra:
Total 50,000 libras
Rebanada de 21,500
Sobre la base de lo anterior, determinaremos naranja x 13,500 = 9,838.98
29,500
la producción del Departamento de Extracción,
considerando que la pérdida normal es equiva-
lente al 10% de la producción en buenas condi- Jugo de 8,000
naranja x 13,500 = 3,661.02
ciones (0.10 PB): 29,500
Si PB + Pérdida normal = 20,000 (reemplacemos
la pérdida normal) Total (S/.) 13,500.00
PB + 0.10 PB = 20,000 libras
De esta forma, el costo de los productos prin-
De la anterior ecuación se tiene que la: cipales fabricados por la empresa Orange Line
se determinarán como sigue:
PB = 18,182 y las pérdidas son 1,818.
Luego, antes de proceder a asignar los costos Costo conjunto Costo Costo
Producto
del Departamento de Corte se deberá asignar asignado separable total
el costo al subproducto, para lo cuál deberá Rebanada 9,838.98 3,500 13,338.98
efectuarse el siguiente cálculo: Jugo 3,661.02 2,000 5,661.02
Valor neto del subproducto Total 13,500.00 5,500 19,000.00
(5,000 libras x S/. 0.20) 1,000 --------------------x---------------------
Gastos de culminación 500 21 Productos terminados 19,000
Valor asignable al subproducto 500 211 rebanadas 13,33.98
212 jugo 5,661.02
El siguiente paso es determinar el valor neto de 22 Subproductos, desechos y
mercado a efectos de poder asignar el costo desperdicios 500
incurrido en el Departamento de Cortes neto 2211 Cáscara
del subproducto, para lo cual efectuaremos los 71 Producción almacenada
siguientes cálculos: (o desalmacenada) 19,500
Rebanada de naranja terminados
Valor de mercado 21,500.00 712 Variación de subproductos,
25,000 libras x S/. 1 25,000.00 desechos y desperdicios
Menos: Costos Dpto. x/x Por el reconocimiento de la pro-
Rebanado -3,500.00 --------------------x---------------------
122
Capítulo 9
COSTOS POR PROCESOS
El sistema de costos por proceso es un En este sistema, el objeto de costo lo

sistema que acumula los costos de produc- constituyen las distintas fases del proceso
ción en cada una de las fases de este, utili- productivo, acumulándose los costos en
zado cuando se fabrican productos similares cada uno de estos durante un lapso de tiem-
de un o unos productos que se procesan en po y son traspasados de un proceso a otro,
grandes cantidades y en forma continua a junto con las unidades físicas del producto(55),
través de una serie de pasos de producción. de manera que el costo total de producción
Para estos efectos se supone que la produc- se halla al finalizar el proceso productivo, por
ción consiste en unidades iguales, que re- efecto acumulativo secuencial.
sultan de un mismo proceso, empleándose Veamos a continuación el siguiente gráfi-
la misma cantidad de material, de mano de co que pretende mostrar un proceso de pro-
obra y costos indirectos de fabricación. Se ducción por procesos y el flujo de costos de
usa este sistema de costos en industrias de cada departamento hasta la terminación de
producción ininterrumpida y repetitiva. los productos
(55) En opinión de Lang en Manual del Contador de Costos (Unión Tipográfica Editorial Hispano-Americana S.A. de C.V. México. 1992.
Primera Reimpresión. Página 457), una de las características de este tipo de proceso es que los costos siguen al producto a través
de su elaboración y, por consiguiente, los costos se acumulan de un proceso a otro, a medida que el producto pasa al siguiente
proceso.
123
La producción se destina para satisfacer terminada en un departamento se convierte

las necesidades de almacén y no la de un en la materia prima del siguiente hasta su
cliente específico; en este sentido, el énfa- acabado como producto terminado. De esta
sis se pone en la producción de un periodo forma cada departamento transfiere al si-
dado(56) (semana, mes, año, día, etc.). La guiente departamento las unidades y costos
cantidad a producir queda en manos de la incurridos en estos.
demanda. Por ser más conveniente, los Por otro lado, en cada paso del proceso
inventarios entre procesos se consideran fabril la cantidad de materiales aún sin trans-
como inventarios en proceso del siguiente, formar en poder de cada centro, se reconoce
debiendo calcularse los distintos inventarios como producto en proceso respecto del cual
y sumarse juntos para constituir el inventario se indica el grado de desarrollo alcanzado,
total de trabajos en proceso. así como de aquellos subproductos que no
SISTEMAS DE COSTEO EN LAS EMPRESAS obstante encontrarse terminados en un de-
COMERCIALES Y DE SERVICIO partamento aún no han sido transferidos al
Manufactura Servicios siguiente.
Ensamble de Aviones Auditoras En suma, resulta aplicable este sistema
Carpintería Campañas cuando los productos se manufacturan me-
Juguetera publicitarias diante técnicas de producción masiva o pro-
Costeo
Mueblería
por cesamiento continuo sin estar sujetas a las
Maquinaria
órdenes interrupciones ni diversificaciones, sino que
Químico farmacéutica
Equipos de oficina se desarrolla en forma continua e ininterrum-
Artículos eléctricos pida mediante la afluencia constante de ma-
Refinería de petróleo Cines teriales a los procesos, que se encuentran
Envasado de refrescos Comida en un orden secuencial.
Fundiciones de acero Rápida En opinión de Hansen y Mowen(58), este
Costeo Vidriera tipo de costo se aplica también en organiza-
por Cervecera ciones de servicios que sean homogéneo
proceso Cerillera
y de producción repetitiva, tal como el que
Cemento
Papel se produciría por parte de las aerolíneas o
Empresas de servicios públicos servicios postales de clasificación de corres-
pondencia. Así, por ejemplo, en el caso de
Las empresas que utilizan este tipo de servicios aéreos puede hallarse los siguien-
sistema de costos se caracterizan por operar tes centros de servicios: reservaciones, emi-
en forma continua e ininterrumpida, causa sión de boletos, documentación de equipaje
por la cual al final de cada periodo, existen y recepción a la llegada.
en la fábrica productos semiterminados(57) en
Requisitos del sistema:
las distintas etapas de elaboración. Por esta
razón, los tres elementos básicos del costo a) Clasificar los costos de cada centro: por
se acumulan en cada departamento o centro función, por naturaleza, variabilidad, y
de costos o área y se establecen cuentas de formas de asignación al producto. Esto
trabajo en proceso para cada departamento, implica definir un proceso o departamen-
atendiendo al hecho de que la producción to, entendido como “una parte o una fase
(56) El cierre de período de costos no implica la suspensión o terminación de la producción, esta prosigue por sus etapas.
(57) Se suele denominar como semiproductos a la producción en buen estado que se transfiere de un proceso a otro, dentro de una
secuela de procesos consecutivos.
(58) HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Administración de Costos: Contabilidad y Control. Grupo GEO Impresores S.A. de C.V.,
México, 2003, p. 166.
124
COSTOS POR PROCESOS
del grupo completo de actividades por costo acumulado en un centro se trans-

las cuales pasa un producto en el curso fiera a otro centro. Al respecto, debe con-
de su fabricación”(59). Para estos efectos siderarse que una vez que se terminan
puede tomarse en cuenta actividades im- los productos en un departamento, estos
portantes u operaciones a realizar. requieren recibir procesos adicionales
b) Debitar mensualmente a cada área con- en el siguiente departamento o proceso
table los cargos asignados en MP, MO y hasta alcanzar la terminación, en cuyo
CIF. Respecto de las materias primas se caso se traspasan al almacén para estar
registran a medida que se van utilizando listos para su venta.
en la producción. En el caso específico e) Determinar las pérdidas normales que
de la mano de obra no se requiere de ho- pueden ocurrir en cada departamento
jas de distribución de tiempo, salvo que por el cual se pierde.
los trabajadores realicen funciones dife- f) Acreditar a cada centro en forma men-
rentes tales como trabajar en distintos sual su producto terminado y transferido.
departamentos.
Desventajas del sistema
c) Inventariar las existencias en proceso de
• Mucha variedad de artículos: da lugar a
fabricación al fin de cada periodo mensual.
una pesada tarea administrativa.
Ello es consecuencia de que los costos se
calculan periódicamente y, por ende, no se • Forma en que se calcula los costos pro-
determinan sino hasta el final del periodo medio atenta contra la precisión.
• No permite medir eficiencia operativa, se
En este punto, es importante considerar
carece de bases adecuadas para medir
que se requiere de una unidad de pro-
los costos reales.
ducción que debe representar la unidad
terminada, toda vez que a partir de ella • Los costos unitarios absorben ineficien-
se podrá realizar la asignación de los cias, por lo tanto, no son representativos
costos. Neuner y Deakin(60) señalan que de situaciones normales.
en la producción de muchos productos Diferencias entre los sistemas de costos por
se realizan mezclas de distintos materia- órdenes y los sistemas de costos por proceso:
les; además, las unidades de producción
Por órdenes: Por proceso:
terminada pueden cambiar de un depar-
tamento a otro, por lo que siempre tie- • Objeto de costos: órde- • Objeto de costos: proce-
ne que ponerse atención a las unidades nes sos
que están siendo producidas. A modo de • Producción concreta y • Producción uniforme.
ejemplo, dichos autores señalan que en variada.
la producción de helados se mezclan ga- • Producción por lotes. • Producción masiva conti-
lones de leche y crema y libras (o kilos) nua.
de azúcar y gelatina y onzas de sabores • Control analítico. • Control global.
para producir galones, cuartos y octavos • Producción flexible. • Producción rígida.
de galón del producto terminado. • Costos específicos. • Costos promedios.
d) Armar registros idóneos para poder lo- • Costos unitarios cambian- • Costos unitarios unifor-
grar que a medida un artículo pase de tes, calculados al finalizar mes calculados al finali-
un centro a otro y, asimismo, que el la orden de trabajo. zar el periodo.
(59) Opinión expresada por Lang en su Manual del Contador de Costos. Primera Reimpresión. Unión Tipográfica Editorial Hispano-
Americana S.A. de C.V. México. 1992. Página 461. A mayor abundamiento el citado autor señala que los límites de un proceso o
departamento se fijan por alguno de los siguientes factores.
(60) NEUNER, John; DEAKIN III, Edward B. Contabilidad de Costos: Principios y Práctica. Tomo I. 1995. Editorial Limusa, S.A de C.V.,
Grupo Noriega Editores, México, D.F. p. 56.
125
Para registrar la producción bajo este tipo cinco pasos que a continuación se señala-
de producción se siguen normalmente los rán, considerando la siguiente información:
• Costos por procesos - Datos físicos
Detalle Preparación Embotellado

Unidades iniciadas 1,000
Unidades recibidas 1,250
Unidades de inventario inicial 2,300 300
Distribución
Unidades terminadas y transferidas 1,250 850
Unidades terminadas y no transferidas 1,050 500
Unidades en proceso 1,000 200
Avance-material 100% 100%
Mano de obra 50% 60%
Carga fabril 50% 40%
Unidades perdidas 0 0
Total a rendir cuenta 3,300 1,550
Costos incurridos
Del inventario inicial
Costo de arrastre 0 S/. 4.00
Materiales S/. 800.00 S/. 450.00
Mano de obra S/. 600.00 S/. 120.00
Carga fabril S/. 400.00 S/. 40.00
Costos del periodo
Materiales S/. 4,500.00 S/. 1,200.00
Mano de obra S/. 1,460.00 S/. 980.00
Carga fabril S/. 950.00 S/. 640.00
Paso 1: Flujo físico de unidades relación que muestra todas las unidades que
fluyen a través de un departamento duran-
Este primer paso es el más importante te un cierto periodo. Veamos a continuación
porque le da seguimiento a las unidades fí- el siguiente gráfico que pretende mostrar la
sicas de producción, independientemente de producción comenzada(61) y la justificación
que estén terminadas o no y representa la de esta al final del periodo:
(61) La producción procesada o comenzada corresponde a la producción que efectivamente ha estado transformándose durante el
periodo, independientemente de que se concluya o no en su totalidad y que durante dicho periodo surjan desperdicios normales o
anormales.
126
COSTOS POR PROCESOS
Comenzadas 1,000 Dpto. Llenado

Unidades recibidas 0 Mat. prima 100% U.T.T.
Inventario inicial 2,300 U.PROC. Mano de obra 50% 1,250 Dpto. Embotellado
TOTAL 3,300 1000 Carga fabril 50%
Unidades
perdidas UTNT UTNT = Unidades terminadas y no transferidas
0 1,050
Visto de otra forma, a nivel de cuadro se tendría lo siguiente:

Terminada no transferida en el periodo anterior…………………………..
En proceso al inicio del periodo……………………………………………. 2,300
Puesta en fabricación durante……….. Viene del dpto………………. 1,000 3,300
Terminada y transferida al departamento "B" 1,250
Terminada y no transferida………………………………………………….. 1,050
En proceso al final (avance: MP - CC 50%.) 1.000
Producción malograda 0 3,300
Paso 2: Costos totales a contabilizar incurridos en el periodo actual. En este sen-

tido, lo que a continuación presentaremos
La distribución de costos es el proceso será de manera resumida los costos incurri-
de relacionar los costos incurridos en el pe- dos en el periodo anterior por los inventarios
riodo con las unidades producidas en este iniciales y los costos incurridos en el periodo
son iguales a los costos del trabajo inicial actual para transformar el inventario inicial y
en proceso más los costos de manufactura las unidades comenzadas en el periodo:
Producción por procesos continuos
Material M. Obra C. Fabril Total
Inventario inicial 800 600 400 1,800
Del periodo 4,500 1,460 950 6,910
Total 5,300 2,060 ,350 8,710
--------------------x--------------------- Es de advertirse que en el caso de In-

91 Costo de producción 8,710 ventarios iniciales de productos en pro-
911 Proceso llenado ceso (métodos de valoración de inventa-
79 Cargas imputables a cuentas de rios), estos pueden ser medidos en función
costos 8,710 de algunos de los siguientes métodos:
791 CICC
x/x Por los costos incurridos en el Promedio o media ponderada: método
Departamento de Llenado. en el cual las unidades del inventario ini-
--------------------x--------------------- cial (semiacabadas) son mezcladas con las
127
introducidas y acabadas en el periodo, para corresponden a las unidades que podrían

calcular el costo unitario, mediante la combi- haberse producido en un periodo, dada la
nación de los costos del inventario inicial y cantidad de insumos que se utilizaron en la
los costos incurridos en el periodo, incluyen- manufactura o esfuerzo productivo invertido
do los costos recibidos. en el periodo considerado.
PEPS o FIFO: método en el cual las uni- Son los técnicos quienes deben estimar
dades del inventario inicial (semiacabadas) el grado de progreso en que se encuentran
se mantienen separadas de las introducidas los productos semiterminados o en proce-
y acabadas en el periodo, al igual que los so, ellos deben determinar el porcentaje
costos de ambos grupos de unidades, para de costos incurridos en dichos productos
calcular el costo unitario del periodo. El costo
respecto de la producción concluida, la
de las unidades transferidas se compone por
cual debe efectuarse por cada elemento
el costo del inventario inicial y el costo del
del costo, ya que el progreso puede ser
periodo actual. Bajo este método se supone
completo en lo que hace a uno de los ele-
que las unidades en el inventario inicial de
trabajo en proceso se completa con anterio- mentos, como es el caso de los materia-
ridad a las nuevas unidades comenzadas en les. Los porcentajes que se aplican a cada
el periodo. Para estos efectos el costo total elemento del costo no son uniformes, así,
de los inventarios iniciales estaría conforma- por ejemplo, al inicio del proceso muchas
do por los costos del periodo anterior más veces se consume el 100 % de la materia
los costos incurridos en el periodo actual prima, y lo que suele ir cambiando son los
para terminar las unidades. restantes elementos del costo (que se les
suele denominar en conjunto como “costo
Paso 3: Cálculo de la producción ter- de conversión”).
minada en términos de unidades equiva-
lentes El cálculo efectuado por los ingenieros
de fábrica se hace una sola vez, salvo que
Para determinar el costo unitario es ne-
las condiciones de fabricación, la estructura
cesario repartir los cotos totales entre todas
del sector o los procesos cambien.
las unidades trabajadas en el proceso, para
lo cual se toma en cuenta la producción del % de terminación
P.E. = Unidades físicas x
periodo, es decir, el total del inventario inicial o grado de avance
más las unidades que comenzaron a ser pro-
ducidas durante el periodo. De esta forma, De esta forma, el porcentaje de termina-
cuando al final del periodo quedan en proce- ción o grado de avance representará el gra-
so algunos productos, se considera la pro- do de terminación en que se halla la materia
ducción en proceso como un importe equi- prima, la mano de obra y la carga fabril de
valente de la producción terminada, para lo cada uno de los artículos que fabrica un cen-
cual se determina esta en función del grado tro en cada etapa de sus procesos fabriles
de terminación. en un momento dado.
La producción equivalente o unidades En el caso planteado, se determinaría
equivalentes o efectivas de producción como sigue:
UTT UTNT Unidades en proceso P.E
Material 1,250 + 1,050 + (1,000 x 100%) = 3,300
M. Obra 1,250 + 1,050 + (1,000 x 50%) = 2,800
C. Fabril 1,250 + 1,050 + (1,000 x 50%) = 2,800
128
COSTOS POR PROCESOS
Un producto fabricado en un centro sin cada uno en prorrateo de cargos reales por
existencias en proceso, es el caso más las unidades terminadas y transferidas, ter-
sencillo que puede presentarse. A medida minadas pero no transferidas y en proceso.
que el centro lo demande se irán debitan- En el caso planteado, los costos totales a
do los elementos del costo y se irán trans- contabilizar por elemento del costo de pro-
firiendo al almacén los bienes terminados. ducción (Paso 2) se dividen entre el núme-
Cuando finaliza el mes (o periodo de tiempo ro de unidades terminadas equivalentes por
tomado), todo el procedimiento se reduce a elemento del costo (Paso 3). En este sentido,
dividir los costos globales acumulados en el el siguiente paso es determinar los costos
mes por la cantidad de unidades terminadas unitarios del departamento, para lo cual sobre
y transferidas. la base de la información proporcionada se di-
Indicar el grado de avance en que se ha- vidirían en forma separada los materiales direc-
llan las existencias es el punto fundamental, tos y los costos de conversión entre la cantidad
ya que gracias a esto, podemos establecer relacionada de unidades equivalentes:
con cierto grado de certeza o precisión los Costo unitario del Departamento
costos de conversión absorbidos, ayudando Material 5,300.00 / 3,300.00 = 1.60606
también a comprender la proporción a que
M. Obra 2,060.00 / 2,800.00 = 0.73571
han de elevarse los costos de la materia pri-
C. Fabril 1,350.00 / 2,800.00 = 0.48214 S/. 2.82392
ma para determinar el valor de los desperdi-
cios provocados en cada fase. Paso 5: Costos totales contabilizados
Paso 4: Cálculo de los costos unita- Teniendo la información de los costos
rios equivalentes unitarios en función de la producción equi-
Para determinar los costos unitarios hay valente, el siguiente paso es asignar a la
que repartir los costos globales entre la pro- producción del periodo el costo total (costo
ducción realizada en un mes. Los artículos inicial de los productos en protceso y los cos-
incompletos deben expresarse en función de tos añadidos en el periodo) de acuerdo con
una unidad común llamada producción equi- los costos de los insumos utilizados. En este
valente. Esto requiere el recuento físico de la sentido, el costo por unidad equivalente se
producción, la cual contendrá materiales sin multiplica por las unidades equivalentes de
procesar, artículos terminados aún no trans- producción:
feridos, etc. y también requerirá conocer el
grado de avance en el proceso de produc-
Unidades no Unidades
ción de cada bien.
terminadas dañadas
Por lo tanto, es necesario agrupar los
insumos por elemento del costo o por sub-
cuenta para prorratearlos luego en relación Último paso: valoración de la
producción del periodo
con los costos presuntos o teóricos de pro-
ducción asumidos por cada artículo. En el
primer caso, estos costos presuntos se de- Terminadas y Terminadas y
terminan por estimaciones empíricas de con- transferidas retenidas
sumos de materia prima y tiempos de mano
de obra directa desglosados por operación;
proporcionados por el sector técnico de la En términos sencillos se obtendrá de las
empresa. siguientes operaciones o cálculos:
Para determinar el costo unitario de cada Unidades terminadas x costo unitario
artículo se dividen los montos asignados a (Paso 4).
129
Unidades en proceso x costo unitario por materiales en S/. 3,900, mano de obra
(Paso 4). por S/. 4,250 y carga fabril por S/. 6,500.
Considerando que no existe un departa- • Se comenzaron inicialmente además
mento anterior y que por lo tanto no hay cos- 44,300 unidades.
tos del departamento anterior, la distribución • El control de calidad se realizó al 70% del
del costo a la producción del periodo para proceso productivo.
el Departamento A sería como se muestra a • Al final del periodo en este departamento
continuación: se ha concluido con 34,000 unidades, en-
contrándose pendientes o semiterminadas
Costo de unidades terminadas y transferidas (UTT)
10,600. La diferencia son pérdidas.
1,250 X 2.82392 = 3,529.90
• Las pérdidas propias de este proceso pro-
ductivo se consideran normales si no pasan
Costo de unidades terminadas y transferidas (UTNT)
el límite técnico permisible de las unidades
1,050 X 2.82392 = 2,965.12 buenas que pasan al segundo departamen-
to. En el periodo las pérdidas normales
Costo de las unidades en proceso equivalen a 1,700 unidades.
Material 1,000 X 1.60606061 =1,606.06 • Los productos en proceso tienen un grado
M. de obra 500 X 0.7357143 = 367.86 de avance del 50% de los costos de con-
C. Fabril 500 X 0.48214286 = 241.07 2,214.98 versión.
En el segundo proceso llenado y envasado se
añaden materiales, como esencias y fragan-
# APLICACIÓN PRÁCTICA cias aromáticas, luego se procede al llenado de
unos frascos especiales para pasar finalmente
1. Producción en proceso con unidades al almacén de productos terminados.
perdidas cuando hay puntos de inspec- Los materiales que se agregan en este depar-
ción tamento no incrementan las unidades a produ-
La empresa Industrial Bálsamos Intensos S.A. cirse.
se dedica a la fabricación de talcos balsámicos, El informe para el proceso de llenado y envasa-
este producto se caracteriza por su perdurable do detalla lo siguiente:
fragancia, por lo que tiene gran aceptación en
el mercado nacional. • Al inicio del mes de agosto se tiene un
inventario inicial del periodo anterior equi-
La presentación del producto es en frascos es- valente a 8,500 frascos con un grado de
peciales y su producción se realiza en grandes avance del 100% de materiales y 70% de
volúmenes. costos de conversión, con S/. 5,200 de
El proceso productivo comienza en el primer costos anteriores (Dpto. 1, julio) S/. 2,900
Departamento de Mezclado, en el cual se to- de materiales y S/. 9,650 de costos de
man del almacén materiales como: talco, car- conversión (Dpto. 2, julio). Asimismo, se
bonato de magnesio y polysorbate; los cuales indica que se hallan 7,500 unidades como
se remueven en un tanque para luego conse- productos en proceso al final de este pe-
guir un talco suave al tacto. riodo, las cuales tienen un grado de avan-
ce del 100% de materiales y 80% de cos-
El informe del proceso mezclado indica lo sitos de conversión.
guiente:
• Este proceso tiene una pérdida inherente
• Al comenzar el proceso productivo se en- admitida de 1,750 frascos.
contró un inventario inicial del periodo an-
terior equivalente a 4,200 frascos con un • El punto de inspección para este proceso
grado de avance del 100% de materiales y se realiza al 60%
60% de costos de conversión, cuyos costos • Terminada la producción, se encontró den-
totales ascienden a S/. 14,650, integrado tro de los productos enviados al almacén
130
COSTOS POR PROCESOS
de productos terminados 400 unidades de- Solución:

fectuosas, a las que debe adicionarse cos- Proceso de mezclado
tos de reproceso con un costo unitario de
S/. 2.50 para que queden listas para su venta. 1. Situación inicial
Los costos incurridos en el Llenado Unidades comenzadas 44,300

Mezclado
presente periodo fueron: envasado Inventario inicial PP 4,200
Materiales directos 95,000 29,600 Total 48,500
Mano de obra directa 65,500 42,500
2. Situación final
Costos indirectos de
85,300 65,600
fabricación Productos terminados 34,000
Productos en proceso 10,600
Se requiere: Pérdidas normales 1,700
a) Flujo de producción Pérdidas anormales 2,200
b) Valorización de la producción Total 48,500
Flujo de producción
Comenzadas 44,300 Dpto. “Mezclado”

Unidades recibidas 0 Mat. prima 100% U.T.T.
Unidades Mano de obra
Inventario inicial 4,200 en proceso 50% 34,000 Dpto. Llenado
Cargas
TOTAL 48,500 10,600 indirectas 50%
Unidades
perdidas UTNT
3,900 0
Informe de cantidad de producción - Departamento Mezclado:

Terminada no transferida en el periodo anterior….......................................………..
En proceso al inicio del periodo…………………..................................…………. 4,200
Puesta en fabricación durante……….. Viene del dpto…....................................…. 44,300 48,500
Terminada y transferida al departamento “Llenado” 34,000
Terminada y no transferida………………………………................................….. 0
En proceso al final (avance: MP 100% - CC 50%.) 10,600
Producción malograda 3,900 48,500
131
3. Costos totales de producción a contabi- 4. Producción equivalente

lizar
Detalle MP CC
Presente Periodo Productos terminados 34,000 34,000
Detalle Total
periodo anterior
Productos en proceso (*) 10,600 5,300
Materia prima 3,900 95,000 98,900
Pérdidas normales (**) 1,700 1,190
Costo de conversión 10,750 150,800 161,550
Pérdidas anormales (**) 2,200 1,540
Total 14,650 245,800 260,450
Total 48,500 42,030
--------------------x---------------------
911 Proceso mezclado
de costos 245,800 (*) Se considera según los datos iniciales un avance de costos
791 CICC de conversión del 50%.
x/x Por los costos incurridos en el (**) Considerando que el punto de inspección ocurre al 70% del
periodo. proceso se asume que los costos de conversión incurridos
--------------------x--------------------- en las pérdidas es del 70%.
5. Costos unitarios
98,900
48,500
Costo unitario CC 161,550

= 3.8437
42,030
6. Costos contabilizados (Valor preliminar)

Productos terminados 34,000 x 5.8829 = 200,017.1836
Productos en proceso 10,600 x 2.0392 = 21,615.26 = 41,986.7781
5,300 x 3.8437 = 20,371.52
Pérdidas normales 1,700 x 2.0392 = 3,466.60 = 8,040.5808
1,190 3.8437 = 4,573.98
Pérdidas anormales 2,200 x 2.0392 = 4,486.19 = 10,405.4575
1,540 3.8437 = 5,919.27
Total 260,450.00
7. Costos unitarios ajustados
Detalle MP PT Costo unitario

Productos terminados 200,017.18
Total 208,057.76 34,000 6.1193
132
COSTOS POR PROCESOS
--------------------x--------------------- • Proceso de llenado

66 Cargas excepcionales 10,405.46
669 Otras cargas excepcionales
91 Costo de producción 250,044.54 1. Situación inicial
911 proceso mezclado
79 Cargas imputables a cuentas Unidades agregadas 0
de costos 260,450.00 Unidades transferidas 34,000
791 CICC Inventario inicial PP 8,500
x/x Por los costos incurridos en el
Total 42,500
Departamento de Mezclado.
--------------------x---------------------
912 Proceso llenado 2. Situación final
231 Producción Proceso B Productos terminados 32,400
Productos en proceso 7,500
(o desalmacenada) 41,986.78
713 Variación de productos Pérdidas normales 1,750
en proceso Pérdidas anormales 850
91 Costo de producción 208,057.76 Total 42,500
911 Proceso mezclado
ducción en proceso del departa-
mento de Mezclado y la transfe-
rencia de la producción terminada
al siguiente proceso.
--------------------x---------------------
Comenzadas 44,300 Dpto. “Llenado”

Unidades recibidas 34,000 Mat. prima 100% U.T.T.
Unidades
Inventario inicial 8,500 en proceso Mano de obra 80% 32,400 Almacén
Cargas
Unidades
perdidas UTNT
2,600 0

Terminada no transferida en el periodo anterior……………………...................…….. 8,500
En proceso al inicio del periodo………………………………….............…………. 4,200
Puesta en fabricación durante…………….. Viene del dpto…………...............……. 34,000 42,500
Terminada y transferida al departamento “B” 32,400
Terminada y no transferida……………………………………………...........…….. 0
En proceso al final (avance: MP 100%- CC 80%.) 7,500
133
3. Costos totales de producción a contabi- 4. Producción equivalente

lizar
Proceso
Detalle MP CC
Periodo Presente 1
Detalle Total
anterior periodo Productos terminados 32,400 32,400 32,400
Proceso 1 5,200 208,057.76 213,257.76 Productos en proceso (*) 7,500 7,500 6,000
Materia prima 2,900 29,600.00 32,500.00 Pérdidas normales (**) 1,750 1,750 1,050
Costo de 9,650 108,100.00 117,750.00 Pérdidas anormales (**) 850 850 510
conversión Total 42,500 42,500 39,960
Total 17,750 345,757.76 363,507.76 (*) Considerando el grado de avance de 100% de materiales y
80% de costo de conversión.
(**) Considerando que la inspección se realiza en el momento
de un avance del 60% se considera que el costo de conver-
sión incurrido en las pérdidas también es del 6%.
--------------------x--------------------- 5. Costos unitarios

91 Costo de producción 345,757.76 213,257.76
912 Proceso llenado Costo unitario P1 = 5.0178
42,500
32,500.00
de costos 345,757.76 Costo unitario MP = 0.7647
791 CICC 42,500
x/x Por los costos incurridos en el 117,750.00

Costo unitario CC = 2.9467
Departamento de Llenado en el 39,960
periodo.
--------------------x--------------------- Costo unitario total = 8.7292
6. Costos contabilizados (Valor preliminar)

Productos terminados 32,400 x 8.7292 = 282,827.1275
7,500 5.0178 = 37,633.72 =
Productos en proceso 7,500 x 0.7647 = 5,735.29 = 61,049.1974
6,000 2.9467 = 17,680.18
1,750 5.0178 8,781.20 = 13,213.4689
Pérdidas normales 1,750 x 0.7647 = 1,338.24
1,050 2.9467 3,094.03
850 5.0178 4,265.16
Pérdidas anormales 850 x 0.7647 = 650.00 = 6,417.9706
510 2.9467 1,502.82
Total 363,507.76
7. Costos unitarios ajustados --------------------x---------------------

66 Cargas excepcionales 6,417.97
Detalle MP PT Costo Unit. 669 Otras cargas excepcionales
Productos terminados 282,827.13 21 Productos terminados 296,040.60
211 Producto x
Total 296,040.60 32,400 9.1371 231 Producción llenado
134
COSTOS POR PROCESOS
71 Producción almacenada los materiales y la mitad de los costos de con-

(o desalmacenada) 363,507.77 versión aplicados, y 5,000 unidades se habían
711 Variación de productos perdido en el proceso de producción.
terminados Los costos de los productos en proceso fue-
713 Variación de productos ron del Departamento I S/. 21,500, materiales
en proceso S/. 16,000, mano de obra S/. 5,000, carga fabril
x/x Por el reconocimiento de la pro- S/. 1,000. Los costos adicionales durante el pe-
ducción del periodo. riodo han sido por materiales S/. 98,000, mano
--------------------x--------------------- de obra S/. 114,000 y carga fabril S/. 50,000.
2. Producción en proceso Departamento III: En proceso habían 12,000
La empresa Gunner S.A. opera una fábrica con unidades. El aumento en el volumen de pro-
procesos de producción en tres departamentos, ducción debido a los materiales añadidos
en la cual los materiales son añadidos en todos fue de 20,000 unidades. Al final las unidades
los departamentos, aumentando el volumen de la completadas y transferidas al almacén fueron
producción. Para el periodo actual la información 75,000, en proceso se encontraban 20,000 con
del Departamento de Producción es la siguiente: todos los materiales, y 25% de mano de obra y
carga fabril aplicada; habiéndose perdido 5,000
Departamento I: En proceso había 18,000 uni- unidades.
dades. Fueron puestos en producción materiales
El costo de los departamentos precedentes
para crear 62,000 unidades adicionales. De esta
del producto en proceso fue de S/. 63,900, del
cantidad total, 70,000 unidades fueron completa-
departamento actual S/. 18,000 por materiales,
das y transferidas al Departamento II, 8,000 es-
mano de obra S/. 4,000 y carga fabril S/. 2,000.
taban en proceso habiéndose aplicado la totalidad
Los costos incurridos en el periodo actual por
de materiales, y el 20% del costo de conversión y
este departamento fueron S/. 134,000 por ma-
2,000 unidades se perdieron en la producción.
teriales, mano de obra S/. 116,000 y carga fabril
El costo de los productos en proceso fueron S/. 78,000.
S/. 12,500 de materiales, S/. 6,920 de mano de Se pide determinar el costo de la producción
obra y S/. 3,480 de carga fabril. Por su parte los del periodo, considerando que las pérdidas que
costos adicionales incurridos durante el perio- se producen en cada uno de los departamentos
do fueron materiales S/. 65,500, mano de obra son normales.
S/. 43,200 y carga fabril S/. 18,000.
Departamento II: Había en proceso 10,000 Solución:
unidades. Los materiales añadidos en este de- En este caso de empresa con proceso conti-
partamento aumentaron el volumen de produc- nuo, empezaremos a desarrollarlo departamen-
ción en 20,000 unidades. De los productos en to por departamento en función de la secuencia
fabricación en este departamento, 68,000 uni- por la cual atraviesan las materias primas hasta
dades fueron completadas y transferidas al De- la obtención del producto que comercializa la
partamento III, 7,000 fueron completadas pero empresa. Para estos efectos, en primer lugar,
permanecieron en el departamento; 20,000 es- graficaremos el flujo de producción correspon-
taban en el proceso de fabricación con todos diente al Departamento I:
Comenzadas 62,000 Dpto. I

Unidades recibidas 0 Materia prima 100% U.T.T.
Unidades
Inventario inicial 18,000 en proceso Mano de obra 20% 70,000 Dpto. II
Cargas
Unidades
perdidas UTNT
2,000 0
135
Tal como se ha visto en los anteriores casos, a nivel de cuadro se tendría el flujo de inventarios en
este departamento de la manera siguiente:
Informe de cantidad de producción

Terminada no transferida en el periodo anterior………..........................………..
En proceso al inicio del periodo……………………….........................………. 18,000
Puesta en fabricación durante………….. Viene del dpto….......................……. 62,000 80,000
Terminada y transferida al departamento “II” 70,000
Terminada y no transferida…………………………………..................…….. 0
En este caso, la determinación de la producción equivalente en el Departamento I, en función del

cuadro anterior sería la siguiente:
Produccion equivalente
UTT UTNT Unidades en proceso PE
Material 70,000 + 0 + (8,000 X 100%) = 78,000
M. Obra 70,000 + 0 + (8,000 X 20%) = 71,600
C. Fabril 70,000 + 0 + (8,000 X 20%) = 71,600
El siguiente paso es determinar los costos de este departamento, para lo cual deberá considerar-
se:

Departamento: “I” Periodo: diciembre 2008
Productos en proceso al …………….de……..........................……………….
Costo de material …………………………………........................………….. 12,500
Costo de mano de obra………………………….........................……………. 6,920
Carga fabril……………………………………………......................……….. 2,480
Costo del mes de ………en este departamento….........................................….
Material………………………………………………......................…………. 65,500 1.00
Mano de obra…………………………………………............................…….. 43,200 0.70
Carga fabril………………………………………............................………….. 19,000 0.30
Costo total del departamento en el periodo……………..................................… 127,620 2.00
Costo acumulado del departamento…………………...............................…… 149,620 2.00
Transferido al Dpto. “II” 70,000 x 2.00 140,000
No transferido
136
COSTOS POR PROCESOS

Costo de los departamentos anteriores
(+) costo de este departamento
Material 8,000 x 1.00 8,000
Mano de obra 1,600 x 0.70 1,120
Carga fabril 1,600 x 0.30 480
Total de producto en proceso 9,600
Costo total acumulado 149,600
Efectuado lo anterior y determinado el costo uni- 91 Costo de producción 140,000

tario de cada uno de los elementos del costo que 911 Departamento I
intervienen en el Departamento I, a continuación x/x Por la producción terminada
mostraremos los asientos contables a realizar: transferida al departamento I.
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
91 Costo de producción 149,600 23 Productos en proceso 9,600
911 Departamento I 2311 Producción Dpto I
79 Cargas imputables a cuentas 71 Producción almacenada
de costos 149,600 (o desalmacenada) 9,600
791 CICC 713 Variación de productos
x/x Por los costos incurridos en el en proceso
departamento I. x/x Por el reconocimiento de la pro-
--------------------x--------------------- ducción en proceso al cierre del
91 Costo de producción 140,000 periodo.
912 departamento II --------------------x---------------------
Para el Departamento II se tiene lo siguiente:
Unidades recibidas 70,000 Dpartamento II

Imcrepen 20,000 Materia prima 100% U.T.T.
Unidades
Inventario inicial 10,000 en proceso Mano de obra 50% 68,000 Departamento III
Cargas
Unidades UTNT
perdidas
5,000 7,000

Terminada no transferida en el periodo anterior…………..............................………..
Incrementada en el periodo 20,000
En proceso al inicio del periodo………………………………..........................……. 10,000
Puesta en fabricación durante……. Viene del dpto…….........................................…. 70,000 100,000
137

Terminada y no transferida……………………………......................................…….. 7,000
La producción equivalente en el Departamento II:

Produccion equivalente
UTT UTNT Unidades en proceso P.E
Material 68,000 + 7,000 + (20,000 x 100%) = 95,000
M. Obra 68,000 + 7,000 + (20,000 x 50%) = 85,000
C. Fabril 68,000 + 7,000 + (20,000 x 50%) = 85,000

Departamento: “II” Periodo: diciembre 2008
Productos en proceso al ………….............….de…….........…………………. 21,500
Recibido del Departamento I.en………….....................…...…………………. 140,000 2.01875
Costo de unidades añadidas (*) 0 (0.40375)
Costo de unidades perdidas (**) 0.085
Costo total del trabajo realizado en los departamentos anteriores 161,500 1.70
Costo en este departamento (del mes anterior y actual)
Material………………………………………………………………………. 114,000 1.20
Mano de obra…………………………………………………………....….. 119,000 1.40
Carga fabril………………………………………………………………….. 51,000 0.60
Costo total del departamento……………………………………..………… 284,000 3.20
Transferido al Dpto. “III” 68,000 x 4.90 333,200
No transferido 7,000 x 4.90 34,300
Costo de los departamentos anteriores 20,000 x 1.70 34,000
Material 20,000 x 1.20 24,000
Mano de obra 10,000 x 1.40 14,000
Carga fabril 10,000 x 0.60 6,000
(*) Considerando de acuerdo con la información proporcionada que lo primero que ocurre es el incremento de las unidades como
consecuencia de los materiales añadidos, se genera una reducción de los costos del departamento anterior que se muestra a
continuación:
138
COSTOS POR PROCESOS
Costo del Departamento I: S/. 21,500 + S/. 140,000 = 79 Cargas imputables a cuentas
S/. 161,500 de costos 305,500
Unidades procesadas: 10,000 (al inicio del proceso) + 791 CICC
70,000 (transferido) = 80,000
x/x Por los costos incurridos en el
Costo total Unidades Costo unitario Departamento II.
161,500 80,000 2.01875 --------------------x---------------------
161,500 100,000 1.615 91 Costo de producción 333,200
912 Departamento II
Ajuste (S/.) 0.40375
(**) Siendo que se produce una pérdida durante el proceso pro- 911 Departamento I
ductivo de parte de la producción dentro de los parámetros x/x Por la producción terminada
normales, el efecto de este es el incremento del costo de transferida al Departamento III.
las unidades buenas que quedan, tal como se muestra a
continuación: --------------------x---------------------
Costo total Unidades Costo unitario 2321 En proceso
161,500 100,000 1.615 Dpto. II 78,000
161,500 95,000 1.7 2322 Terminado y
Ajuste (S/.) (0.085) retenido 34,300
De lo antes visto, la empresa deberá efectuar (o desalmacenada) 112,300
los siguientes asientos para reflejar lo emplea- 713 Variación de productos
do en la producción del periodo: en proceso
--------------------x--------------------- ducción en proceso al cierre del
91 Costo de producción 305,500 periodo.
912 Departamento II --------------------x---------------------
Finalmente, para el Departamento III se tiene:
Unidades recibidas 68,000 Departamento III

Imcremento 20,000 Materia prima 100% U.T.T.
Unidades
Inventario inicial 12,000 en proceso Mano de obra 25% 75,000 Almacén
Cargas
Unidades UTNT
perdidas
5,000 0

Terminada no transferida en el periodo anterior………………..
Incrementada en el periodo 20,000
En proceso al inicio del periodo……………………………………. 12,000
Puesta en fabricación durante……….. Viene del dpto…………. 68,000 100,000
139

Terminada y transferida al almacén 75,000
Terminada y no transferida………………………....................………………….. 0
Determinación de la producción equivalente en el Departamento III:

UTT UTNT Unidades en proceso P.E.
Material 75,000 + 0 + (20,000 x 100%) = 95,000
M. Obra 75,000 + 0 + (20,000 x 25%) = 80,000
C. Fabril 75,000 + 0 + (20,000 x 25%) = 80,000

Departamento: “III” Periodo: diciembre 2008
Productos en proceso al …………..........….de……......………………………. 63,900.00
Recibido del dpto…………………...........….en…...…………...……………. 333,200.00 4.96375
Costo de unidades añadidas (*) (0.99275)
Costo de unidades perdidas (**) 0.209
Costo del mes de ……………….....…en este departamento…….............…….
Material………………………………………..........…………………………. 152,000 1.60
Mano de obra…………………………………………...........……………….. 120,000 1.50
Carga fabril……………………………………..........……………………….. 80,000 1.00
Costo total del departamento…………………………............……………… 352,000 4.10
Transferido al almacén 75,000 x 8.28 621,000
No transferido
Costo de los departamentos anteriores 20,000 x 4.18 83,600
Material 20,000 x 1.60 32,000
Mano de obra 5,000 x 1.50 7,500
Carga fabril 5,000 x 1.00 5,000
(*) Considerando de acuerdo con la información proporcionada que lo primero que ocurre es el incremento de las unidades como
consecuencia de los materiales añadidos, se genera una reducción de los costos del departamento anterior que se muestra a
continuación:
140
COSTOS POR PROCESOS
Costo al Departamento III: S/. 63,900 + S/. 333,200 = sistema productivo de un solo proceso y utiliza
S/. 397,100 un sistema de costeo por procesos basado en
Unidades procesadas: 12,000 (al inicio del proceso) + el método PEPS para determinar el costo de
68,000 (transferido) = 80,000
sus productos.
Costo total Unidades Costo unitario
Las pérdidas de unidades son inherentes al
397,100 80,000 4.96375
proceso de producción, así que la Administra-
397,100 100,000 3.971 ción considera estas como normales.
Ajuste (S/.) 0.99275
La inspección se hace cuando las unidades se
(**) Siendo que se produce una pérdida durante el proceso pro- encuentran en una tercera parte de avance del
ductivo de parte de la producción dentro de los parámetros proceso de producción. En este punto los mate-
normales, el efecto de este es el incremento del costo de riales y los costos de conversión se encuentran
las unidades buenas que quedan, tal como se muestra a en los mismos porcentajes de terminación.
continuación:
Costo total Unidades Costo unitario A continuación se presenta un resumen de los
costos incurridos durante el mes de agosto del
397,100 100,000 3.971
2007.
397,100 95,000 4.18
Ajuste (S/.) (0.209) Inventario inicial - Producción en S/. S/.
proceso, 400 unidades
De lo antes visto, la empresa deberá efectuar Materiales (1/4 terminado) 85
los siguientes asientos para reflejar lo emplea-
do en la producción del periodo: Costo de conversión (2/5 terminado) 315 400
--------------------x---------------------
91 Costo de producción 415,900 Costo del periodo actual: S/.
913 Departamento III Materiales 11,360
79 Cargas imputables a cuentas Costo de conversión 29,064
de costos 415,900
x/x Por los costos incurridos en el Durante dicho mes se empezaron 15,000 uni-
Departamento III. dades, de las cuales 12,500 se transfirieron a
--------------------x--------------------- los almacenes de productos terminados y otras
21 Productos terminados 621,000 2,000 unidades quedaron aún incompletas con
211 Producto A un grado de avance de tres cuartas partes en
23 Productos en proceso 128,100 materiales y tres quintas partes de costo de
2331 En proceso Dpto. III conversión.
Se pide:
711 Variación de productos • El flujo completo del proceso productivo y
terminados la valorización de la producción (asigne los
713 Variación de productos costos de las pérdidas normales sobre las
en proceso unidades físicas).
ducción en proceso al cierre del Solución:
periodo.
--------------------x--------------------- • Flujo del proceso productivo
1. Cituación inicial
3. Producción en proceso utilizando el MP CC
método PEPS
Inventario inicial PP 400 ¼ 2/5
La Empresa La Costa S.A. produce un mate- Comenzadas 15,000
rial inorgánico utilizado en la producción de
harina de pescado. La empresa maneja un Total 15,400
141
2. Situación final
Productos terminados (Inv.inicial terminados)* 400

Productos terminados (Comenzadas) 12,100 12,500
Productos en proceso 2,000 ¾ 3/5
Pérdida normal 900 1/3 1/3
Total 15,400
* Bajo el método PEPS se supone que las unidades en el inventario inicial de trabajo en proceso se completa en primer lugar antes
que las nuevas unidades comenzadas en el periodo.
Comienzo 15,000 Dpto. “Mezcaldo”

Unidades recibidas 0 Materia prima 3/4 UTT
Unidades
Inventario inicial 400 en proceso Mano de obra 3/5 12,500 Dpto. Llenado
Cargas
TOTAL 15,400 2,000 indirectas 3/5
Unidades
perdidas UTNT
900 0
A nivel de cuadro se tendría el flujo de inventarios, el cual en este departamento sería el siguiente:

Terminada no transferida en el periodo anterior………..........………..
En proceso al inicio del periodo……………………….........………. 400
Puesta en fabricación durante………….. Viene del dpto….......……. 15,000 15,400
Terminada y no transferida…………………………….....………….. 0
En proceso al final (avance: MP 3/4- CC 3/5.) 2,000
Producción malograda normal (avance: MP 1/3- CC 1/3.) 900 15,400
Con base en el cuadro anterior y en los porcentajes en que la producción incurrió en costos se
tiene la siguiente producción equivalente:
Detalle MP CC
Productos terminados (Inventario inicial) 300 240
Productos terminados (Comenzadas) 12,100 12,100
Pérdida normal 300 300
Total 14,200 13,840
142
COSTOS POR PROCESOS
4. Costos totales 29,064

Costo unitario CC = = 2.1000
Para los Incurridos 13,840
Detalle productos en el Total
en proceso periodo Costo unitario total = 2.9000
Materia prima 85 11,360 11,445
Costo de conversión 315 29,064 29,379 6. Valorización inicial
Total 400 40,424 40,824 En este cuadro se distribuirá el costo para toda
la producción del periodo, es decir, para las uni-
5. Costos unitarios dades comenzadas en el periodo, para aquellas
que se encontraban en proceso al inicio del pe-
11,360 riodo, por lo que se comenzó pero se encuentra
Costo unitario MP = = 0.8000
14,200 semiterminado y para aquellas unidades que
se perdieron en el punto de inspección.
Productos terminados
Productos (Inv.inic.terminado Productos Pérdida
Detalle terminados Total Total
Presente Periodo en proceso normal
(comenzadas)
periodo anterior
Materia prima 9,680 240 85 325 1,200 240 11,445
Costo de conversión 25,410 504 315 819 2,520 630 29,379
Total 35,090 744 400 1,144 3,720 870 40,824
7. Valorización final
Luego de dicha asignación primaria de los costos a la producción, el siguiente paso es asignar el
costo de las unidades perdidas en el proceso al costo de las unidades buenas, toda vez que se
trata de una pérdida normal, para lo cual debe emplearse el siguiente factor de reparto:
Factor reparto = 870.00

= 0.0600
pérdidas normales 12,100 + 400 + 2,000
Obtenido el facto de reparto, el siguiente paso es asignar el costo de las unidades perdidas nor-
males a la producción terminada (proveniente del inventario inicial y de las comenzadas) y a la
producción que se encuentra semielaborada, tal como se muestra a continuación:

Productos terminados (comenzadas) 12,100 x 0.0600 = 726
Productos terminados (Inventario inicial terminado) 400 x 0.0600 = 24
Productos en proceso 2,000 x 0.0600 = 120
Total 870
Con base en el cuadro anterior, los costos definitivos que tendrá la producción terminada y en
proceso al final del periodo será la siguiente:
143
Detalle Costo --------------------x---------------------

Productos terminados (Inv.inicial terminado) 1,168
211 Producto X
Productos terminados (Comenzadas) 35,816
Productos en proceso 3,840 231 En proceso
Total 40,824 71 Producción almacenada
--------------------x---------------------
terminados
912 Departamento II
en proceso
de costos 40,824
791 CICC x/x Por el reconocimiento de la pro-
x/x Por los costos incurridos en el ducción en proceso al cierre del
Departamento II. periodo.
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
144
Capítulo 10
COSTOS POR ÓRDENES
Existen producciones que se caracteri- ello es debido, a que estos se elaboran de

zan por tener un carácter interrumpido, lotifi- acuerdo con las especificaciones del cliente.
cado, diversificado que responde a órdenes Por esta razón, por lo general las unidades
e instrucciones concretas y específicas de que se producen por orden de clientes en los
producir uno o varios artículos o un conjunto lotes pueden diferir –y de hecho difieren– de
similar de estos. Por consiguiente, en este las unidades producidas en otro lote, con
tipo de empresas se requiere recolectar los respecto a los estilos, terminaciones y otras
costos para cada orden o lote físicamen- características de las unidades. En este sen-
te identificable en su paso a través de los tido, el costo se acumula para cada trabajo,
centros de costos de la empresa, lo cual se de tal forma que los tres elementos del costo
realiza a través de la emisión de una orden se acumulan de acuerdo con los números
de producción específica, la cual establecerá asignados a las órdenes de trabajo por el
entre otras cosas la cantidad y característi- costo total de este.
cas de los bienes a elaborarse, y en la que
se acumularán. En este caso, el producto o Ejemplo de empresas de servicios donde
servicio es con frecuencia una unidad, la cual se utiliza este sistema de costos serían los
utiliza una cantidad diferente de recursos. referidos a los servicios médicos y denta-
les, la impresión, la fabricación y reparación
Para este tipo de operaciones resulta
de automóviles, la reparación de artefactos
aplicable el sistema de costos por órdenes,
electrodomésticos, etc.
el cual acumulará el costo sobre la base de
una orden que puede ser respecto de bie- Aunque se pudiera pensar que en la ven-
nes de la misma especie y características, ta de departamentos de las mismas dimen-
aunque también puede ser de artículos, cali- siones pudieran ser los costos iguales, los
dades, modelos, tamaños y colores diversos compradores pueden hacer peticiones que
como pudiera ocurrir en órdenes de múlti- se ajusten a sus deseos particulares, eligien-
ples variedades de productos. Para Hansen do diferentes tipos de opciones, tal como el
y Mowen(62), de acuerdo con su grado de ex- material del piso (por ejemplo, laminado o
clusividad, se estará ante un sistema de cos- con parquet), tipo de mayólicas para las coci-
tos por órdenes cuando se rastree los costos na, grifería, modificaciones en la distribución
de un lote y ello porque la empresa manufac- interna; por lo que se puede afirmar que para
tura productos únicos en pequeños lotes. fabricar cada departamento se incurre en
Este sistema es el más apropiado cuando costos muy diferentes para cada uno. Y que
los productos manufacturados no son homo- decir, cuando en un mismo edificio los depar-
géneos y difieren en cuanto a requerimien- tamentos son de diferentes dimensiones o
tos de materiales y costos de conversión, y algunos son normales, otros dúplex, etc.
(62) HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Administración de costos: Contabilidad y control. Tercera Edición. Internacional Thomson
Editores, S.A. de C.V., México. 2003. p. 116.
145
En opinión de Moriarty y Allen(63), las características de un entorno de costos por órdenes

son las siguientes:
Ventas/Producción Las ventas anteceden a la producción. La producción se realiza respecto a una orden
específica.
Inventario de materiales Los materiales requeridos para las órdenes se desconocen con frecuencia. Se conservan
cantidades mínimas de inventario en existencia.
Mano de obra directa Por lo general es mano de obra calificada. Los empleados deben estar capacitados para
realizar diversas tareas.
Costos indirectos de Algo bajos, la mayor parte de los costos son costos directos.
fabricación
Costeo Costos unitarios determinados en forma continua o perpetua (a medida que se termina la
orden).
Para que pueda funcionar este siste- producto de aquellos materiales indirec-
ma, resulta necesario identificar físicamente tos empleados para facilitar las operacio-
cada orden de trabajo y separar sus costos nes de fabricación.
relacionados, además de ello se requiere: • Se utilice una tarjeta de tiempo para la
• Se utilicen requisiciones de materiales mano de obra directa que señalen el nú-
directos que señalen el número de orden mero de orden de trabajo específica
de trabajo específico. Si bien los trabajadores cuando llegan y
El requerimiento de materiales es el do- cada vez que salen marcan una tarjeta
cumento fuente que respalda cualquier para mostrar el total de horas trabaja-
requisición de materiales, aprobado por el das por cada día, ello no es suficiente y
gerente de producción o por el supervisor se requiere que cada trabajador indique
del departamento. Cada requisición de diariamente la orden de trabajo en que
materiales muestra el número de orden de laboró y la cantidad de horas de traba-
trabajo, el número del departamento, las jo en estas. Este procedimiento provee
cantidades y las descripciones de los ma- mecánicamente el registro total de horas
teriales solicitados, también se muestra el trabajadas cada día por cada empleado
costo unitario y el costo total. En este senti- y suministra, una fuente confiable para el
do, los materiales utilizados se clasificarán cálculo y el registro de la nómina. A inter-
como materiales directos que se cargarán valos periódicos se resumen las tarjetas
inmediatamente a la hoja de costos. de tiempo para registrar la nómina, y las
En el caso de materiales indirectos, es- boletas de trabajo para cargarlas al inven-
tos se cargan a una cuenta de carga fa- tario de trabajo en proceso o a control de
bril o costos indirectos de fabricación por costos indirectos de fabricación.
departamento, para luego asignarse a De esta forma, la mano de obra directa
cada orden de trabajo, puesto que con se carga a cada orden de trabajo y el
frecuencia no es práctico asignar a cada tiempo acumulado que no puede iden-
orden de trabajo. tificarse directamente con una orden de
De lo anterior se advierte la importancia trabajo específica califica como mano de
de separar las solicitudes de materia- obra indirecta y se acumula a la carga fa-
les directos que forman parte visible del bril o costo indirecto de fabricación.
(63) MORIARTY, Shane; ALLEN, Carl P. Contabilidad de costos. Primera edición. Compañía Editorial Continental, S.A. de C.V. México,
1990, p. 515.
146
COSTOS POR ÓRDENES
CONTROL, COSTEO Y CONTABILIZACIÓN DE LA MANO DE OBRA DIRECTA

Determinación del Costo
Tarjeta de tiempo Registro de nómina semanal
Reloj marcador Semana
Fecha E. S. E. S. Departamento de Costos/Contabilidad
Mano de obra
xxx x x x x Debe cotejarse las horas de las
Operario Detalle Horas Costo tarjetas de tiempo con las bole-
xxx x x x x Fecha Importe
Código O. P. x dia Hora tas o el registro de nóminas.
xxx x x x x xxx 223 120 5 12.00 60.00
xxx x x x x xxx 232 121 4 12.00 48.00
xxx 223 123 3 12.00 36.00
Debe cuadrar xxx 232 124 4 12.00 48.00
cada dia x cada CONTABILIDAD FINANCIERA
trabajador
Resumen General de Trabajo
Partes de Produccion Semana #
CONTROL Y Apellidos y Codi Dpto. L M M J V S T
Codigo O. Trab Horas DETERMINACIÓN
223 120 5 Nombre
223 123 3
DEL Juan Perez 223 Cort 8 8 8 8 8 8 48
COSTO Jose Balbuena 232 Cort 8 8 8 8 8 8 48
Ricardo Canales 223 Arm 8 8 8 8 8 8 48
Pedro Osorio 232 Acab 8 8 8 8 8 8 48
Hoja de costos
# 120
Producto .................................... Fecha ......... de inicio ..............................
Cantidad ................. Unid ........... Fecha ....... de ......... termino ................
Cliente ....................................... Características ......... especiales ............
M. Direct. M. Obra D. C. Fabril Aplic.
Fech Detalle Documento
Cant. Import. Hrs. Imp.
1-03- Depto. Corte N. Sal. # 450 10 200.00
2-03- Depto. Corte 8 96.00
3-03- Depto. Armado N. Sal. # 455 5 100.00
5-03- Depto. Armado 8 60.00
5-03- Depto. Acabado N. Sal. # 455 2 40.00
5-03- Depto. Acabado 7 70.00
5-03- Aplic. C.Fabril M. P. 90% 306.00
Total 340.00 226.00 306.00
Al igual que en el caso de los materiales, departamento. Una vez acumulados se

habrán costos indirectos de fabricación deben distribuir a las órdenes de trabajo
que representan a todos los demás cos- sobre la base de una tasa de aplicación,
tos de mano de obra de la fábrica, entre tal como las horas de mano de obra di-
los cuales, destacan los costos del su- recta, los soles de mano de obra directa,
pervisor, de ayudantes auxiliares, tiem- los soles de materiales directos, las horas
pos ociosos y primas por tiempo extra. máquina o alguna otra base razonable.
Los documentos fuente para la mano de • Se emplee una hoja de costos para cada
obra en un sistema de costeo por órde- orden de trabajo específico que resuma
nes de trabajo serán: una tarjeta de tiem- los costos aplicados a cada orden de tra-
po y una boleta de trabajo. bajo específica.
• Se use una hoja de costos indirectos En este documento se resume el valor
de fabricación por departamento en de los tres elementos del costo obtenido
donde se acumulen los costos indirec- de los requerimientos, tarjetas de tiem-
tos de fabricación incurridos en cada po y hojas de costos indirectos; que se
147
trabajan diariamente, con excepción de - La pérdida anormal entendida como

los costos indirectos de fabricación que controlable por el personal y resul-
se aplican al final del periodo. tado de operaciones ineficientes no
Tratamiento de las unidades dañadas, se prevé y no se considera parte del
defectuosas y material de desecho y des- costo de producción. Se deduce de la
perdicio en un sistema de costo por ór- cuenta de producción y se reconoce
denes como pérdida del periodo mostrándo-
se en el estado de resultados.
En opinión de Polimeni, Fabozzi y
Adelberg(64), el tratamiento será el siguiente, b) Unidad defectuosa, definida como aque-
dependiendo del tipo de pérdida producida: lla que no cumple con los estándares de
a) Unidad dañada, es decir, que no cumple producción, por lo que requiere de una
con los estándares de producción que reelaboración con el fin de poder vender-
pueden venderse por su valor residual o las como unidades buenas o mercancía
que se descartan, sobre los que no se defectuosa; su tratamiento dependerá si
realiza trabajo adicional, su tratamiento son normales o no como a continuación
dependerá si corresponde al nivel máxi- se señala:
mo aceptado, como a continuación se - Los importes de reelaboración nor-
desarrolla: mal, entendida como inevitable y es-
- La pérdida normal, entendida como perada a pesar del trabajo eficiente, se
inevitable y esperado de la fabrica- deben tratar como parte del producto.
ción, se debe tratar como parte del Para estos efectos se suele seguir los
producto. Para estos efectos se suele siguientes procedimientos: (i) se con-
seguir los siguientes procedimientos: sideran como un costo indirecto de fa-
(i) se considera como un costo in- bricación y se asigna a todas las órde-
directo de fabricación y se asigna a nes de trabajo, para lo cual se deduce
todas las órdenes de trabajo, para lo del trabajo en proceso realizado, o (ii)
cual se deduce del trabajo en proce- sin considerarlas para la distribución
so realizado, o (ii) se considera como de total de costo indirecto se asigna a
costo indirecto y se asigna a la orden la orden de trabajo específica en que
de trabajo específica en que se gene- se genera el trabajo adicional.
re la pérdida. - La pérdida anormal entendida como
aquella parte que excede lo normal
El primer método es apropiado cuan-
para una producción eficiente no se
do la gerencia considera a la pérdida
considera parte del costo y los traba-
en la producción como algo inherente
jos adicionales se reconocen como
a su proceso de producción gene-
gasto del periodo a mostrarse en el
ral y, por lo tanto, se espera resulte
estado de resultados.
en todas las órdenes de trabajo. En
cambio, el segundo método se apli- c) Desecho, que corresponde a los ma-
ca cuando la gerencia espera que la teriales que sobran del proceso de pro-
pérdida se produzca solo en órdenes ducción y que no pueden reintegrarse a
de trabajo específicas que puedan rela producción para el mismo propósito
querir especificaciones más claras. o proceso de producción diferentes o
(64) POLIMENI, FABOZZI ADELBERG. Ob. cit., p. 187.
148
COSTOS POR ÓRDENES
venderse a terceros por un valor menor, d) Desperdicio, materiales que sobran des-
debe tratarse en la parte normal como pués de la producción y que no tienen uso
costo indirecto de fabricación, asignán- adicional o valor de reventa, igual que en
dose a todas las órdenes de trabajo, los casos anteriores se consideran como
sobre todo cuando no resulta de ningún costo indirecto de fabricación y se asig-
trabajo en particular y es común a todo el nan a todas las órdenes de fabricación o
proceso productivo, o asignándose a una solo a la orden de fabricación en la que
orden de trabajo específico. se incurrió.
Cuadro resumen
Pérdida Normal Anormal
Unidad dañada Los costos incurridos en esas unidades se consideran costos indi-
rectos de fabricación que se distribuyen entre todas las órdenes de
fabricación o se asignan a alguna de estas.
Unidad defectuosa Los costos adicionales incurridos para el reprocesamiento se consi-
Se reconoce como gasto
deran como costo indirecto de fabricación que se distribuyen entre
del periodo.
todas las obras o se aplican a una orden específica.
Desecho Se consideran como costo indirecto de fabricación y se asignan a
Desperdicio todas las órdenes de fabricación o a la orden específica en que se
incurrió.
A manera de resumen a continuación se En este caso, las órdenes no terminadas

señalarán las características más comunes se mantienen en el inventario de productos
que se presentan en empresas que tienen en proceso por el importe de costos incurri-
operaciones por órdenes: dos acumulados hasta dicho momento.
1.- Es posible y resulta práctico lotificar y
subdividir la producción, de acuerdo con # APLICACIÓN PRÁCTICA
las necesidades de cada empresa.
2.- Para iniciar la producción, es necesario 1. Costos de una Orden de Trabajo de-
emitir una orden de fabricación, donde se terminada
detalla el número de productos a elaborar- Determinar los costos de fabricación y sus res-
se, y se prepara un documento contable pectivos asientos contables para la fabricación
distinto (por lo general una tarjeta u hoja de la Orden Nº 019-2009 para la fabricación de
de orden de trabajo), para cada tarea. 500 escritorios del modelo Excellent de la com-
pañía Soluciones para el negocio S.A.
3.- La producción se hace generalmente so-
bre pedidos formulados por los clientes. Se sabe que de acuerdo con los reportes de
contabilidad se han distribuido como costos
4.- Existe un control más analítico de los indirectos de fabricación en el periodo los si-
costos. Sin embargo, para cada orden de guientes importes:
producción siempre se establecerá como
Centro de
costo la suma de todos los elementos del Descripción Importe
costos
costo.
21 Maquinado 53,000
5.- El valor del inventario de producción en 22 Ensamblado 62,000
un proceso es la suma de las cantidades
23 Laqueado 15,000
consignadas en las tarjetas u hojas de
24 Acabado 12,500
costos de órdenes de trabajo pendientes
de determinar su manufactura. Total 142,500
149
Según el reporte de Personal, el pago de la Costo

mano de obra directa comprende: Código Descripción Cantidad Costo
total
Centro de costos Descripción Importe 24.01 Madera cedro 1,750 21.86 38,255.00
21 Maquinado 20,500 24.31 Pegamento 80 13.15 1,052.00
22 Ensamblado 26,000 24.32 Clavos de 1 1/2 200 1.95 390.00
23 Laqueado 13,000 24.33 Laca Caoba 225 16.3 3,667.50
24 Acabado 15,500 24.41 Tiradores 1500 0.4 600.00
24.42 Cerraduras 500 1.5 750.00
Total 75,000 Costo de los materiales 44,714.50
El departamento de producción que cuenta con Luego de ello se muestran los asientos que re-
una línea totalmente automática, informa los si- flejan el consumo de los materiales requeridos:
guientes tiempos de mano de obra directa: --------------------x---------------------
Centro de Horas de M.O.D
Descripción 614 Materias primas
costos Orden 019 Otras 24 Materias primas 44,714.50
21 Maquinado 35 65 241 Madera cedro 38,255.00
22 Ensamblado 20 36 242 Pegamento 1,052.00
2431 Clavos de 1 ½ 390.00
23 Laqueado 30 60
2432 Laca caoba 3,667.50
24 Acabado 15 32 2441 Tiradores 600.00
Total 100 193 2442 Cerraduras 50.00
x/x Por el consumo de materiales en la
El rendimiento de la Orden Nº 019-2009 fue de orden de fabricación Nº 019-2009.
498 escritorios y la asignación de los materia- --------------------x---------------------
les para fabricar el volumen requerido en dicha 91 Costo de producción 44,714.50
orden ha sido la siguiente: 918 Orden Nº 019-2009
9181 Materiales
Código Descripción Cantidad Unidad Costo 79 Cargas imputables a cuentas
24.01 Madera cedro 1,750 Metros 21.86 de costos 44,714.50
24.31 Pegamento 80 Kg 13.15 791 CICC
24.32 Clavos de 1 1/2 200 Kg 1.95 x/x Por la acumulación del costo de
los materiales en la Orden Nº 019-
24.33 Laca Caoba 225 Gl 16.3 2008.
24.41 Tiradores 1500 Unidad 0.4 --------------------x---------------------
24.42 Cerraduras 500 Unidad 1.5
El siguiente paso es determinar la mano de
obra directa incurrida en la Orden de Fabrica-
Solución: ción Nº 019-2009 iniciada en el periodo, para lo
cual se deberá repartir los costos incurridos en
Teniendo en cuenta el orden del proceso pro-
los departamentos de producción en el periodo,
ductivo, en primer lugar reconoceremos los
ascendentes a S/. 75,000 a la Orden Nº 019-
costos de los materiales empleados en la Or-
2009, tal como se muestra:
den Nº 019-2009, tal como se muestra a con-
tinuación: Porcentaje de horas incurridas en la Orden Nº 019:
150
COSTOS POR ÓRDENES
Horas de M.O.D Total horas MOD Porcentaje

Centro de costos Descripción
Orden 19 (a) Otras (b) c = (a)+(b) (a) / (c)
21 Maquinado 35 65 100 0.350000
22 Ensamblado 20 36 56 0.357143
23 Laqueado 30 60 90 0.333333
24 Acabado 15 32 47 0.319149
Asignación del costo de mano de obra de acuerdo al porcentaje obtenido:
Centro de Orden 019-2009

Descripción Importe total (a) Porcentaje (b)
costos c = (a) x (b)
21 Maquinado 20,500 0.350000 7,175.00
22 Ensamblado 26,000 0.357143 9,285.72
23 Laqueado 13,000 0.333333 4,333.33
24 Acabado 15,500 0.319149 4,946.81
Total 75,000 25,740.86
Conforme con lo antes señalado, el registro de Centro

la mano de obra correspondiente a la orden de Importe Porcentaje Asignado
de Descripción
fabricación se registraría de la siguiente forma (a) (b) c=(a) x (b)
costos
(solo por función):
21 Maquinado 53,000 0.350000 18,550.00
--------------------x--------------------- 22 Ensamblado 62,000 0.357143 22,142.87
918 Orden Nº 019-2009 23 Laqueado 15,000 0.333333 5,000.00
9182 Mano de obra 24 Acabado 12,500 0.319149 3,989.36
79 Cargas imputables a cuentas Total 142,500 49,682.23
de costos 25,740.86
791 CICC --------------------x---------------------
x/x Por el consumo de la mano de 91 Costo de producción 49,682.23
obra incurrida en la Orden de fa- 918 Orden Nº 019-2008
bricación Nº 019-2009. 9183 CIF
de costos 49,682.23
Finalmente, respecto a los costos indirectos de 791 CICC
fabricación, teniendo en cuenta que se ha deter- x/x Por los costos indirectos de fabri-
minado como costo indirecto total incurrido en el cación asignados a la Orden
periodo para las distintas órdenes de fabricación Nº 019-2009.
la suma de S/. 142,500, prorratearemos dicho --------------------x---------------------
importe tomando en consideración las horas de Finalmente, la hoja de costos para este trabajo
mano de obra directa, tal como se muestra: podrá ser la siguiente:
151
Número: 019-2009
ORDEN DE MANUFACTURA
Fecha del Producto Cantidad
pedido Código Descripción ordenada
01-113 Escritorios modelos Excellent 500
Coódigo de Descripción Cantidad
Unidad
material Requerido Entregado Devuelto Usado
24.01 Madera cedro 1,750 1,750 1,750 Metros
24.31 Pegamento 80 80 80 Kgs
24.32 Clavos de 1 1/2 200 200 200 Kgs
24.33 Laca caoba 225 225 225 Gls
24.41 Tiradores 1,500 1,500 1,500 Unidad
24.42 Cerraduras 500 500 500 Unidad
Costo de material Costo MOD Carga fabril

Coódigo de Material Costo Unitario Total Centro de Costo Total Centro de Costo Total
24.01 21.86 38,255.00 21 7,175.00 21 18,550.00
24.31 13.15 1,052.00 22 9,285.72 22 22,142.86
24.32 1.95 390.00 23 4,333.33 23 5,000.00
24.33 16.3 3,667.50 24 4,946.81 24 3,989.36
24.41 0.4 600.00 25,740.86 49,682.22
24.42 1.5 750.00
44,714.50
MOD Carga fabril

Centro de costo Descripción Horas Tasa Horas Tasa
21 Maquinado 35 205 35 530
22 Ensamblado 20 464.286 20 1107.14286
23 Laqueado 30 144.4443333 30 166.666667
24 Acabado 15 329.7873333 15 265.957447
Resumen
Costo de materiales 44,714.50
Mano de obra directa 25,740.86
Carga fabril 49,682.22
Total 120,137.58
Comenzado: Rendimiento:
Terminado:
Datos copilados por:

Datos verificados por:
152
COSTOS POR ÓRDENES
2. Costos de más de una orden de tra- --------------------x---------------------

bajo 26 Suministros diversos 3,000
261 Suministro P
La empresa de juguetes Toys Stories S.A. al
iniciar sus operaciones del mes de setiembre 61 Variación de existencias 3,000
616 Suministros diversos
de 2009 tiene dos órdenes de producción que
quedaron inconclusas el mes anterior y se en- x/x Por el destino de los suministros
cuentra con los siguientes costos: adquiridos.
--------------------x---------------------
Orden Materiales Mano de obra Carga fabril
Teniendo en cuenta que durante el periodo se
104 10,400 5,520 3,525
han consumido materiales, estos se deberá re-
106 12,000 6,400 4,200 conocer como sigue:
Durante el mes sus operaciones fueron: --------------------x---------------------
a) Compra de suministros por S/. 3,000. El 614 Materias primas
80% de estos fue entregado a producción. 24 Materias primas 15,000
b) El consumo de la materia prima en el periodo 241 Material A
según el departamento de producción ha sido x/x Por el consumo de los materiales.
para la Orden Nº 104: S/. 2,000, para la Or- --------------------x---------------------
den Nº 106: S/. 3,000 y para la Orden Nº 107: 91 Costo de producción 15,000
S/. 10,000. 914 Orden Nº 104-2009 : S/. 2,000
c) La planilla de salarios ascendió a S/. 23,000 915 Orden Nº 106-2009 : S/. 3,000
916 Orden Nº 107-2009 : S/. 10,000
a lo que se debe agregar EsSalud (9%) y
Senati (0.75%). La mano de obra directa se 79 Cargas imputables a
aplicó 5% a la Orden Nº 104, 10% a la Or- cuentas de costos 15,000
den Nº 106 y 85% a la Orden Nº 107. x/x Por los costos indirectos de fabri-
cación asignados a las Órdenes
La carga fabril del periodo asciende a S/. 7,333.34, Nºs. 104, 105 y 106.
la cual se repartirá sobre la base del costo --------------------x---------------------
primo.
Se terminaron las órdenes 104 y 106 al fin del Por la mano de obra directa se deberán efec-
periodo quedando en proceso la orden 107. tuar los siguientes asientos:
--------------------x---------------------
Solución: 62 Variación de existencias 25,070.00
622 Salarios 23,000
De acuerdo con la información proporcionada 627 Seguridad y
se tiene que la empresa inicialmente adquirió previsión social 2,070
materiales, lo que debe reflejarse tal como se
muestra a continuación: 64 Tributos 172.50
647 Cotizaciones con carácter
--------------------x--------------------- de tributo
60 Compras 3,000 6471 Senati
606 Suministros diversos 40 Tributos por pagar 5,232.50
403 Contribuciones a
40 Tributos por pagar 570 instituciones públicas
401 Gobierno central 4031 Essalud 2,070.00
4011 IGV e IPM 4032 ONP 2,990.00
4033 Senati 172.50
42 Proveedores 3,570 41 Remuneraciones y partici-
421 Facturas por pagar paciones por pagar 20,010.00
411 Remuneraciones por pagar
x/x Por los suministros adquiridos x/x Por la mano de obra directa del
por la empresa en el periodo. periodo.
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
153
--------------------x--------------------- 3. Empresa pesquera

91 Costo de producción 25,242.50 La empresa Industrial Seven Seas S.A., res-
914 Orden pecto de su producción de 5,000 cajas por 24
Nº 104-2009 1,262.13 latas del producto 21-037 Conservas de pesca-
915 Orden do de filete de 198 gramos, nos señala que se-
Nº 106-2009 2,524.25 gún los reportes del Departamento de Costos
916 Orden se han consumido materiales para dicha orden
Nº 107-2009 21,456.12 en los siguientes centros de costos:
79 Cargas imputables a
cuentas de costos 25,242.50 C.C Centro de costos Importe
x/x Por el destino de la mano de obra
12 Limpieza y eviscerado 170,460
directa.
--------------------x--------------------- 16 Envasado 119,550
18 Encajado y rotulado 40,910
De acuerdo con la información obtenida se tiene: Total (S/.) 330,920
OP - 104 OP - 106 OP - 107 Se sabe respecto del artículo 21-037, que se
Material 12,400.00 15,000.00 10,000.00 ha requerido lo siguiente para una caja:
Mano de obra 6,782.13 8,924.25 21,456.12
Código Descripción Cantidad Unidad Costo
Total 19,182.13 23,924.25 31,456.12
11-019 Pescado 4.752 Kg 3.5827
Porcentaje 25.73% 32.09% 42.18%
21-019 Líquido de Gobierno 1.190 Lt 2.6933
Por consiguiente, deberá efectuarse el siguien- 31-019 Envases 1.050 Caja 9.5810
te asiento: 41-019 Caja x 24 latas 1.050 Cajas 1.6143
--------------------x--------------------- 51-019 Etiquetas 28.014 Unidad 0.0728
914 Orden
Asimismo, según el reporte de personal, el
Nº 104-2009 6,494.90
pago de la mano de obra directa, en relación
915 Orden
con las 5,000 cajas, han sido las siguientes:
Nº 106-2009 8,100.24 Centro de Costos Descripción Importe
916 Orden
Nº 107-2009 10,647.29 11 Acopio 13,600
79 Cargas imputables a 12 Limpieza y eviscerado 22,700
cuentas de costos 25,242.50 13 Cocción 11,400
x/x Por el destino de la carga fabril. 14 Clasificadora 5,900
--------------------x---------------------
15 Fileteado 3,600
Finalmente, considerando que se terminaron
16 Envasado 2,700
dos órdenes de trabajo se deberá reconocer la
producción terminada como sigue: 17 Autoclaves 1,200
--------------------x---------------------
21 Productos terminados 57,701.52 Total 67,500
2114 Orden
Nº 104-2009 25,677.03
El departamento de producción informó los si-
2115 Orden
guientes tiempos:
Nº 106-2009 32,024.49 Centro de Horas
71 Produccion almacenada 57,701.52 Descripción
costos máquina
terminados 11 Acopio 1,400
x/x Por las órdenes terminadas en el 12 Limpieza y eviscerado 6,800
periodo. 13 Cocción 2,300
--------------------x--------------------- 14 Clasificadora 1,200
154
COSTOS POR ÓRDENES
15 Fileteado 1,800 Respecto a la mano de obra directa incurrida

en el periodo relacionada con la Orden de Fa-
16 Envasado 1,100
bricación Nº 021-037 se efectuaría el siguiente
17 Autoclaves 7,300 asiento:
--------------------x---------------------
Total 28,600 91 Costo de producción 67,500
918 Orden Nº 021-037
La carga fabril en relación con esta orden as- 918.2 Mano de obra
ciende, de acuerdo con las tarjetas de contabi-
lidad en el periodo, a S/. 86,400. 79 Cargas imputables a
Se pide estructurar la Ficha de Costo por cada cuentas de costos 67,500
caja.
x/x Por mano de obra incurrida en la
Solución: OF Nº 021-037.
--------------------x---------------------
Por el consumo de materiales en los centros
de costos de la empresa se deberá efectuar los Asimismo, respecto a la carga fabril del perio-
siguientes asientos contables: do incurrida en relación con la Orden de Fa-
--------------------x--------------------- bricación Nº 021-037 se efectuaría el siguiente
61 Variación de existencias 330,920 asiento:
614 Materias Primas --------------------x---------------------
24 Materias primas 330,920 91 Costo de producción 86,400
241 Materiales 918 Orden Nº 021-037
x/x Por el consumo de materiales en 918.3 Carga Fabril
los distintos centros de costos.
91 Costo de producción 330,920 de costos 86,400
918 Orden Nº 021-037
918.1 Materiales x/x Por la carga fabril incurrida en la
79 Cargas imputables a Orden Nº 021-037.
cuentas de costos 330,920 --------------------x---------------------
x/x Por la acumulación del costo de los
materiales en el producto 21-037. Con la información anterior, la ficha de costos
--------------------x--------------------- por cada caja producida sería la siguiente:
FICHA DE COSTO
Número de Trabajo: 21-037 Periodo: Del 01/08/2009 al
31/08/2009
Solicitante: Conservera Marimar S.A.
Código Descripción Cantidad Costo Total
11-019 Pescado 4.752 3.5827 17.02
21-019 Líquido de Gobierno 1.190 2.6933 3.21
31-019 Envases 1.050 9.581 10.06
41-019 Cajas 1.050 1.16143 1.22
51-019 Etiquetas 28.014 0.0728 2.04
33.55
155
Proceso Pescado Líquido Otros MOD CIF Total

Acopio 17.02 0.6608 0.8459 18.53
Limpieza y eviscerado 3.2098 4.1085 7.32
Cocción 1.0857 1.3897 2.48
Clasificadora 0.5664 0.725 1.29
Fileteado 0.8497 1.0876 1.94
Envasado 3.21 10.06 0.5192 0.6646 14.45
Autoclaves 3.4458 4.4106 7.86
Encajado y rotulado 3.26 3.1626 4.0481 10.47
Costo Total 17.02 3.21 13.32 13.5 17.28 64.33
4. Costos indirectos de fabricación • Se retira del almacén 25 cajas de hilo para

imputados en empresa textil con va- la OT Nº 016-09, según requisición de ma-
rias órdenes de fabricación teriales Nº 038-09, solicitado por el Depar-
tamento de Confección.
La empresa Forever Young S.A. no tiene inven-
tario inicial de productos en proceso y durante • Se retira del almacén 20 cajas de hilo para
el periodo comienza la fabricación de tres Ór- la OT Nº 017-09, según requisición de ma-
denes de Fabricación identificadas con los nú- teriales Nº 039-09 solicitado por el departa-
meros 016-09, 017-09 y 018-09. mento de Confección.
Durante el periodo se realizan las siguientes • Se retira del almacén 250 docenas de bo-
operaciones: tones y cajas de hilo para la OT Nº 016-09,
según requisición de materiales Nº 041-09.
• Se compran 3,000 metros de popelina a
S/. 70 cada metro. • Se compran 4,000 cajas de cartón a S/. 5
cada una y 4,000 bolsas plásticas a S/. 1
• Se compra 1,600 metros de pimalina a cada una.
S/. 50 cada metro.
• Se retira del almacén 150 metros de pope-
• Se compran 2,000 docenas de botones a
lina para la OT Nº 018-09 según Requeri-
S/. 6 cada una y 300 cajas de hilo (de 20
miento de Materiales Nº 042-09 solicitado
canutos) a S/. 40 cada una.
por el Departamento de Corte.
• Se compran 25 galones de aceite petrolube
• Se retira del almacén 500 cajas de cartón y
a S/. 25 y 60 agujas de máquina de coser a
500 bolsas plásticas para la OT Nº 016-09, so-
S/. 10 cada una.
licitado por el Departamento de Confección.
• Se inicia la producción de la OT Nº 016-09
por 500 camisas, modelo quality requerido • Se consume dos galones de aceite petro-
por Excelent S.A. lube y dos agujas de coser en el Departa-
mento de Confección.
• Se retira del almacén 750 metros de popeli-
na para la Orden de Producción Nº 016-089 • Se paga la planilla de salarios de acuerdo
según Requerimiento de Materiales Nº 034- con los departamentos que tiene la empre-
08, solicitado por el Departamento de Corte. sa, siendo según las boletas de tiempo los
costos incurridos para las OT Nºs. 016-09,
• Se inician las OT Nºs. 017-09 y 018-09, por 017-09 y 018-09: S/. 16,000, S/. 8,000 y
400 camisas modelo superior y 100 cami- S/. 4,000, respectivamente. Respecto de
sas modelo intermediate, respectivamente. la mano de obra que no se pudo identificar
• Se retira del almacén 600 metros de pima- a una orden específica se nos informa que
lina para la OT Nº 017-09, según Requeri- por Departamento de Corte, Confección y
miento de Materiales Nº 037-09, solicitado Control es la siguiente: S/. 3,000, S/. 2,400
por el Departamento de Corte. y S/. 1,600 respectivamente.
156
COSTOS POR ÓRDENES
• Se paga por el transporte de personal de • Por energía eléctrica se ha consumido en

planta la suma de S/. 1,700. Este personal el periodo la suma de S/. 1,103, S/. 1,450 y
corresponde a los Departamentos de Cor- S/. 653, respectivamente.
te, Confección y Control en los porcentajes • Se termina la OT Nº 016 y se entrega al
del 35%, 55% y 10%, respectivamente. almacén 495 camisas en buenas condi-
• Se paga la planilla de sueldos corres- ciones, las camisas deficientes han sido
pondientes al periodo y de acuerdo con desechadas y no son recuperables. Esta
la función realizada se tiene la siguiente pérdida es normal.
distribución: (i) administración S/. 10,500, • La OT Nº 017-09 al final del periodo ha ter-
ventas S/. 8,000 y producción (no identifi- minado la confección y queda lista para el
cable a OT específica) S/. 9,500. control de calidad.
• La provisión de beneficios sociales corres- • La OT Nº 018-09 ha terminado el proceso
pondiente al personal obrero a Corte, Con- en el Departamento de Corte y queda lista
fección y Control de Calidad asciende a para el Departamento de Confección.
S/. 667, S/. 1,000, S/. 917, respectiva-
mente, mientras la provisión por perso- Determinar el costo de producción incurrido
nal administrativo asciende a la suma de para cada orden de trabajo.
S/. 1,125. Solución:
• La depreciación del activo fijo correspon- Con la información proporcionada en este caso,
diente al departamento de Corte, Confección en primer lugar se efectuará una clasificación de
y Control de Calidad asciende a S/. 1,000, los distintos costos incurridos en la producción
S/. 1,500 y S/. 2,000 respectivamente. del periodo, tal como se muestra a continuación:
Órdenes de Trabajo Carga Fabril

Operaciones realizadas Costo 016 017 018 Corte Confecc. Control Otros
Popelina (750 mt x S/.70) 52,500 52,500
Pimalina (600 mt x S/.50) 30,000 30,000
Hilo (25 cajas x S/. 40) 1,000 1,000
Hilo (20 cajas x S/. 40) 800 800
Botones (250 decenas x S/.6) 1,500 1,500
Hilo (5 cajas x S/. 40) 200 200
Popelina (150 mt x S/.70) 10,500 10,500
Cajas (500 x S/. 5) 2,500 2,500
Bolsas (500 x S/. 1) 500 500
Aceite petrolube (2 x S/. 25) 50 50
Agujas de coser (2 x S/. 10) 20 20
Salarios 35,000 16,000 8,000 4,000 3,000 2,400 1,600
Transporte de personal 1,700 595 935 170
Planilla de sueldos 9,500 9,500
Beneficios sociales - obreros 2,584 667 1,000 917
Beneficios sociales - administrativos 1,125 1,125
Depreciación del activo fijo 4,500 1,000 1,500 2,000
Energía eléctrica 3,206 1,103 1,450 653
Totales (S/.) 157,185 74,200 38,800 14,500 6,365 7,355 5,340 10,625
157
De acuerdo con lo antes mostrado, lo prime- De manera resumida, el costo incurrido en cada
ro que se tendría que hacer sería distribuir los una de las órdenes de trabajo en el periodo ha
costos indirectos de fabricación. Sin embargo, sido la siguiente:
antes de proceder a ello, considerando que
existen incluso costos que no pueden asig- OT OT OT
Conceptos
narse a un departamento específico, primero 016-09 017-09 018-09
deberán distribuirse estos (S/. 10,625) a los Costo Primo 74,200 38,800 14,500
departamentos productivos, como se muestra CIF asignado de Corte 4,957 3,965 991
a continuación sobre la base del costo incurrido
CIF asignado de Confección 6,364 5,091
en cada uno:
CIF asignado de Control 8,317
Costo indirecto por distribuir a los Total (S/.) 93,838 47,856 15,491
departamentos de costos 10,625
Nuevo Los asientos que se efectuarían en el caso
Departamento Costo Porcentaje Asignación planteado serían los siguientes:
costo
Corte 6,365 0.33395 3,548 9,913 --------------------x---------------------
Confección 7,355 0.38589 4,100 11,455 60 Compras 210,000
Control 5,340 0.28017 2,977 8,317 604 Materias primas
Totales (S/.) 19,060 10,625 29,685 40 Tributos por pagar 39,900
4011 IGV e IPM
Habiendo efectuado esta primera asignación, 42 Proveedores 249,900
el siguiente paso es asignar los costos indirec- 421 Facturas por pagar
tos a las respectivas órdenes de trabajo, para x/x Por la adquisición de 3,000 me-
lo cual –como no se tiene otra información– lo tros de popelina según F/. …
efectuaremos considerando las unidades tra- --------------------x---------------------
bajadas en cada una de las órdenes de trabajo 24 Materias primas y auxiliares 210,000
como se muestra a continuación: 241 Popelina
• Distribución del costo indirecto del De- 61 Variación de existencias 210,000
partamento de Corte 614 Materias primas y
auxiliares
Orden de x/x Por el destino de la materia prima
Unidades Porcentaje Asignación
Trabajo (OT) adquirida.
OT 016-09 500 0.50000 4,957 --------------------x---------------------
OT 017-09 400 0.40000 3,965 60 Compras 80,000
604 Materias primas
OT 018-09 100 0.10000 991
1,000 9,913
4011 IGV e IPM
• Distribución del costo indirecto del De- 42 Proveedores 95,200
partamento de Confección 421 Facturas por pagar
x/x Por la adquisición de 1,600 me-
Orden de tros de pimalina según F/. …
Unidades Porcentaje Asignación
Trabajo (OT) --------------------x---------------------
OT 016-09 500 0.55556 6,364 24 Materias primas y auxiliares 80,000
OT 017-09 400 0.44444 5,091 241 Popelina
900 11,455 61 Variación de existencias 80,000
614 Materias primas y
auxiliares
• Distribución del costo indirecto del De-
partamento de Control x/x Por el destino de la materia prima
adquirida.
Todo el servicio fue prestado a la OT Nº 018-09 --------------------x---------------------
158
COSTOS POR ÓRDENES
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
60 Compras 24,000.00 61 Variación de existencias 30,000.00
604 Materias primas
40 Tributos por pagar 4,560.00 auxiliares
4011 IGV e IPM
24 Materias primas y auxiliares 30,000.00
42 Proveedores 28,560.00
242 Pimalina
x/x Por la adquisición de 2,000 do- x/x Por el consumo de los materiales
cenas de botones y 300 cajas de para la fabricación de camisas
hilo según F/. … modelo superior.
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
2421 Botones 12,000 91 Costo de producción 30,000.00
2422 Hilo 12,000 9119 OT - Comercial Aarhus
61 Variación de existencias 24,000.00 79 Cargas imputables a cuentas
614 Materias primas y auxiliares de costos 30,000.00
x/x Por el destino de los materiales
x/x Por el destino del consumo de los
auxiliares adquiridos.
--------------------x--------------------- 600 metros de pimalina.
60 Compras 1,225.00 --------------------x---------------------
606 Suministros diversos 61 Variación de existencias 1,800.00
40 Tributos por pagar 232.75 614 Materias primas y
4011 IGV e IPM auxiliares
42 Proveedores 1,457.75 24 Materias primas y auxiliares 1,800.00
421 Facturas por pagar 2422 Hilo
x/x Por la adquisición de 25 galones x/x Por el consumo de 25 y 20 cajas
de aceite y 60 agujas de máquina
de hilos para las OT Nºs 016-09 y
de coser según F/. …
--------------------x--------------------- 017-09 respectivamente.
26 Suministros diversos 1,225.00 --------------------x---------------------
261 Aceite 625 91 Costo de producción 1,800.00
262 Agujas 600 9118 OT – Excellent 1,000
61 Variación de existencias 1,225.00 9119 OT – Comercial
616 Suministros diversos Aarhus 800
x/x Por el destino de los suministros
adquiridos. 79 Cargas imputables a cuentas
--------------------x--------------------- de costos 1,800.00
61 Variación de existencias 52,500.00 x/x Por el retiro de cajas de hilo según
requerimientos de material Nºs
auxiliares
038-08 y 039-08.
--------------------x---------------------
241 Popelina
x/x Por el consumo de los materiales 61 Variación de existencias 1,700.00
para la fabricación camisas mo- 614 Materias primas y
delo Quality. auxiliares
--------------------x--------------------- 24 Materias primas y auxiliares 1,700.00
91 Costo de producción 52,500.00 2421 Botones 1,500
9118 OT – Excellent 2422 Hilo 200
79 Cargas imputables a
x/x Por el consumo de los materiales
cuentas de costos 52,500.00
x/x Por el destino del consumo de los para la fabricación camisas mo-
750 metros de popelina. delo Quality.
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
159
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
91 Costo de producción 1,700 91 Costo de producción 3,000
9118 OT – Excellent 9120 OT - Gentleman
79 Cargas imputables a cuentas 79 Cargas imputables a cuentas
de costos 1,700 de costos 3,000
x/x Por el destino del consumo de los
x/x Por el destino del consumo de los 500 cajas de cartón y 500 bolsas
250 docenas de botones y cajas de plástico.
de hilo. --------------------x---------------------
--------------------x--------------------- 61 Variación de existencias 70
60 Compras 24,000 616 Suministros diversos
605 Envases y embalajes 26 Suministros diversos 70
261 Aceite 50
262 Agujas 20
4011 IGV e IPM
x/x Por el consumo en el proceso
42 Proveedores 28,560 productivo de aceite y agujas.
421 Facturas por pagar --------------------x---------------------
x/x Por la adquisición de 4,000 cajas 90 Costo por distribuir 70
de cartón y 4,000 bolsas plásticas. 9032 Carga Fabril
25 Envases y embalajes 24,000 de costos 70
251 Cajas 20,000 x/x Por el destino del consumo de
252 Bolsas 4,000 suministros diversos.
--------------------x---------------------
61 Variación de existencias 24,000 62 Carga de personal 35,000
615 Envases y embalajes 622 Salarios
x/x Por el destino de los suministros 40 Tributos por pagar 4,550
adquiridos. 403 Contribuciones Sociales
--------------------x--------------------- 41 Remuneración y participaciones
61 Variación de existencias 10,500 por pagar 39,550
614 Materias primas y 411 Remuneración por pagar
auxiliares x/x Por el consumo de la mano de
24 Materias primas y auxiliares 10,500 obra en la fabricación de las
241 Popelina órdenes de trabajo.
--------------------x---------------------
90 Costo por distribuir 7,000
para la fabricación camisas mo-
9032 Carga Fabril
delo intermediate.
--------------------x--------------------- 91 Costo de producción 28,000
9118 OT - Excellent 16,000
9119 OT - Argus 8,000
9120 OT – Intermediate 9120 OT - Gentleman 4,000
79 Cargas imputables a cuentas 79 Cargas imputables a cuentas
de costos 10,500 de costos 35,000
x/x Por el destino del consumo de los x/x Por el destino de la mano de obra
150 metros de popelina para la incurrida en el periodo.
Orden de Trabajo Nº 019-09. --------------------x---------------------
--------------------x--------------------- 90 Costo por distribuir 14,909
61 Variación de existencias 3,000 9032 Carga Fabril
615 Envases y embalajes 79 Cargas imputables a cuentas
25 Envases y embalajes 3,000 de costos 14,909
251 Cajas 2,500 x/x Por el transporte de personal,
252 Bolsas 500 planilla de sueldos y beneficios
x/x Por los costos incurridos en el pro- sociales de los trabajadores no
cesamiento de la materia prima. imputable a una OT específica.
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
160
COSTOS POR ÓRDENES

68 Provisiones del ejercicio 4,500 de costos 3,206
68x Depreciación x/x Por la depreciación de los activos
39 Depreciación y amortización fijos destinados a producción no
acumulada 4,500 imputable a una OT específica.
393 Depreciación acumulada --------------------x---------------------
x/x Por la depreciación de los activos Finalmente, se tendría que efectuar los siguien-
fijos afectados a la producción. tes asientos:
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
90 Costo por distribuir 4,500 91 Costo de producción 29,685
9032 Carga fabril 9118 OT - Excellent 19,637
79 Cargas imputables a cuentas 9119 OT - Argus 9,056
de costos 4,500 9120 OT - Gentleman 991
x/x Por la depreciación de los activos 90 Costo por distribuir 29,685
fijos destinados a producción no 9032 Carga Fabril
imputable a una OT específica. x/x Por qla asignación de los costos
--------------------x--------------------- indirectos de fabricación.
63 Servicios prestados por terceros 3,206 --------------------x---------------------
636 Energía eléctrica 23 Productos en proceso 157,185
40 Tributos por pagar 609 231 OT Nº 016-09 93,838
4011 IGV e IPM 232 OT Nº 017-09 47,856
233 OT Nº 018-09 15,491
421 Facturas por pagar 71 Producción almacenada
x/x Por el consumo de energía eléctrica 713 Variación de productos
en el periodo, según recibo Nº ... en proceso
--------------------x--------------------- x/x Por el reconocimiento de la pro-
90 Costo por distribuir 3,206 ducción del periodo.
9032 Carga fabril --------------------x---------------------
Número: 016-2009
ORDEN DE MANUFACTURA
Fecha del Producto Cantidad
Pedido Código Descripción Ordenada
01-200 Camisas Modelos Excellent 500
Código de Descripción Cantidad

Unidad
material Requerido Entregado Devuelto Usado
24.01 Popelina 750 750 750 Metros
24.21 Hilos 30 30 30 Caja
24.22 Botones 250 250 250 Decenas
25.01 Cajas 500 500 500 Unidad
25.02 Bolsas 500 500 500 Unidad
161
Costo de material Costo MOD Carga fabril

Código de Costo Centro de Centro de
Total Total Total
material unitario costo costo
24.01 70.00 52,500.00 Corte 6,400.00 Corte 4,957.00
24.21 40.00 1,200.00 Confección 6,400.00 Confección 6,364.00
24.22 6.00 1,500.00 Control 3,200.00 Control 8,317.00
25.01 5.00 2,500.00 16,000.00 19,638.00
25.02 1.00 500.00
58,200.00
Resumen
Costo de materiales 58,200.00
Mano de obra directa 16,000.00
Carga fabril 19,638.00
Total 93,838.00
Comenzado: Rendimiento:
Terminado:
Datos copilados por:

Datos verificados por:
• Carga fabril y costeo normal Así en la práctica pocas empresas esperan

En opinión de Horngreen, Datar y Foster , para (65) hasta conocer los costos indirectos de fabri-
efectos del uso cotidiano, incluyendo la fijación cación reales, por lo cual utilizan una tasa de
de precios de los trabajos, los gerentes requie- los costos indirectos predeterminados o presu-
ren información del costo de realizar ciertos tra- puestados que asignan a los trabajos a medida
bajos, para lo cual recurren a una aproximación que se avanza en ellos. De esta manera de-
cercana sin esperar a saber los costos reales, terminan una tasa como la que se muestra a
los cuales determinan a principios del ejercicio. continuación:
Tasa presupuestada Costos indirectos presupuestados anuales .

=
carga fabril Cantidad anual presupuestada de base de asignación
De acuerdo con los autores antes citados, el reales de la base de asignación de costo. En
uso de la tasa presupuestada de costos indi- este sentido, la única diferencia respecto al
rectos de fabricación da lugar al costeo nor- costo real es que el costeo normal utiliza tasas
mal, que es un sistema por el cual inicialmente presupuestadas de costos indirectos para cos-
mide el costo de los bienes fabricados por las tear los trabajos.
cantidades reales de costos, de costos primos Es importante señalar como lo hace Polimeni,
(costos directos de materiales y mano de obra Fabozzi y Adelberg(66) que cuando los costos
directa) más la tasa presupuestada de cos- indirectos de fabricación no se acumulan a ni-
tos indirectos multiplicada por las cantidades vel de toda la fábrica para su distribución a los
(65) HORNGREEN, DATAR y FOSTER. Contabilidad de costos: Un enfoque gerencial. Décimosegunda Edición. Pearson Educación, Méxi-
co. 2007, p. 108.
(66) POLIMENI, FABOZZI y ADELBERG. Contabilidad de costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. Tercera
Edición. McGraw-Hill Interamericana S.A., Colombia, 1995. p. 185.
162
COSTOS POR ÓRDENES
distintos departamentos, cada departamento que la información que debe mostrarse es la

por lo general tendrá una tasa diferente. real, y que si la cifra no se corrige distorsiona-
La ventaja de este sistema como se puede ría el resultado del ejercicio dado que es poco
advertir está en el hecho de que los costos in- probable que las cifras asignadas presupues-
directos se pueden asignar a los trabajos de tariamente igualen a los costos reales, debe
manera oportuna en vez de hacerlo solo al hacerse un ajuste, dependiendo si es mayor o
final del periodo, sin embargo, considerando menor a estas.
Costos indirectos Costos reales en que Costos indirectos

= –
subasignaos (sobreasignados) se incurrió asignados
Del resultado anterior se puede tener: que una empresa opera bajo pedido y reali-
• Costos indirectos subasignados o subapli- za trabajo de acuerdo con las solicitudes de
cados o subabsorbidos, cuando los costos su cliente. Esta empresa tiene al final del
reales son superiores a los costos indirec- periodo una diferencia por costos indirectos
tos asignados. de fabricación subasignados por el monto
de S/. 140,000.
• Costos indirectos sobreasignados, sobrea-
plicados o aobreasorbidos, cuando los cos- Si los saldos finales de esta empresa nos
tos reales son menores a los costos indirec- muestran que tiene productos en proceso
tos asignados. por el monto de S/. 45,000, productos ter-
minados por la suma de S/. 80,000 y costo
A efectos del ajuste a los costos reales, en opi- de ventas por el monto de S/. 1’275,000
nión de Horngreen, Datar y Foster(67), existirían ¿cómo se deberá prorratear el costo indi-
tres métodos entre los cuales se pueden elegir recto subasignado?
en función de las causas de las diferencias y la
manera en que se va a utilizar la información re- Solución:
sultante. A continuación, una breve descripción En primer lugar, deberá quedar claro que el
de cada uno de los métodos o enfoques: hecho de haber obtenido costos indirectos su-
basignados significa que los costos indirectos
a) Enfoque de la tasa de asignación ajustada: reales del periodo incurridos son mayores a los
Rehace todos los asientos de costos indi- determinados de acuerdo con las cifras presu-
rectos de fabricación para utilizar la tasa puestadas. En este orden de ideas, de acuerdo
de costo real en lugar de la presupuesta- con el enfoque del prorrateo el monto asigna-
da. Este enfoque produce los beneficios do en defecto se prorrateará entre estos tres
de oportunidad y conveniencia del costeo conceptos atendiendo a su importancia como a
normal durante el ejercicio y la precisión del continuación se muestra:
costo histórico al final del ejercicio.
Partida Monto Porcent.
b) Enfoque del prorrateo: Distribuye el costo
indirecto de fabricación subasignado o so- Productos en proceso 45,000 0.03
breasignado entre la producción en proceso, Productos terminados 80,000 0.06
los productos terminados y el costo de la Costo de Ventas 1,275,000 0.91
mercadería vendida. Este método basado en TOTAL 1,400,000
los saldos finales se justifica con frecuencia
como una forma conveniente de aproximarse
a la obtención de resultados más precisos. Sobre la base de los anteriores resultados se
asignará el monto no asignado, modificándose
Veamos a continuación un ejemplo de el valor de las partidas como se muestra a con-
cómo se aplicaría este método. Supóngase tinuación:
(67) Ob.cit., p. 119.
163
c) Enfoque de cancelación contra el costo de

Nuevo
Partida Monto Asignado la mercadería vendida. De acuerdo con
monto(*)
este último método, los costos indirectos de
Productos en proceso 45,000 4,200 49,200 fabricación sobreaplicados o subaplicados
se ajustan contra el costo de ventas del
Productos terminados 80,000 8,400 88,400
periodo. Este caso se considera sobre todo
Costo de Ventas 1,275,000 127,400 1,402,400 cuando se determina que el exceso de cos-
tos reales respecto a los costos aplicados
Totales (S/.) 1,400,000 140,000 1,540,000 representa una deficiencia o un costo no
(*) Saldo después del prorrateo controlable.
164
Capítulo 11
COSTOS BASADOS EN ACTIVIDADES (ABC)
El Sistema de Costo Basado en Activi- y entrega de productos y servi-cios a los

dades, también conocido como ABC (Acti- clientes. No obstante ello, dado que nues-
vity Based Costing), surgió en los años 60 tro propósito es limitado a la asignación de
de manera incipiente y su auge se traslada a costos en este capítulo no ahondaremos en
los años 80, debido a los incrementos en las este tema y solo nos referiremos al empleo
irrelevancias en los métodos tradicionales de de este sistema para la asignación del costo,
contabilidad. específicamente en el modo más preciso de
Cuando se habla de ABC se habla de asignación de los costos indirectos de los re-
uno de los temas más sobresalientes de la cursos a los productos. Así, en primer lugar
contabilidad administrativa(68), lo que nos diremos que la diferencia que existe entre el
da un indicio de que el sistema de costeo ba- costeo tradicional y el ABC se puede resumir
sado en actividades tiene una importancia en tres aspectos fundamentales:
mucho mayor a la simple asignación de 1. En el costeo tradicional, se supone que
costos, su objetivo va más allá de distribuir los objetos de costos consumen los recur-
costos comunes, este es medir y luego esta- sos, pero en el ABC se supone que los
blecer el precio de los insumos empleados objetos de costos consumen activida-
por las actividades que apoyan la producción des.
Sistemas tradicionales Sistemas ABC
Recursos Recursos
Objeto de Objeto de
costo A Objeto de Actividad
costo C
costo B
COMPARACIÓN ENTRE EL
SISTEMA TRADICIONAL Y Objeto de Objeto de Objeto de
costo A costo B costo C
EL SISTEMA ABC
(68) El Costo Basado en Actividades en sentido común es un método sistémico de planeación, control y gestión y se usa para satisfacer
requerimientos de información interna al asignar el costo de las actividades, servicios, clientes o cualquier objeto de costo. De esta
manera permite centrar la atención de la gerencia en las actividades que generan valor agregado a los productos y en las que no lo
generan, así como proporciona una base para evaluar las actividades identificadas ya sea como críticas o de valor agregado.
165
El sistema tradicional parte de la base de tradicionales de costos, basan el proceso

que el producto es el causante del costo del "costeo" en el producto y para repartir
y, consecuentemente, vincula todos los o distribuir los gastos se utilizan ciertas
costos a los productos, sea directamen- bases como el número de metros o pies
te, sea a través de los centros de costos cuadrados de espacio ocupado por un
de todos los costos relacionados a la pro- departamento o su número de emplea-
ducción. Lo anterior generaría un doble dos. Estas bases se usan para distribuir
error, toda vez que se enmascaraba en los gastos indirectos entre diferentes de-
un centro de costos consumo de factores partamentos, tanto de servicios (o apo-
no relacionados con el costo (distribución yo) como productivos, por el contrario, un
secundaria del costo de los departamen- sistema ABC facilita un mecanismo para
tos de servicios), y en segundo lugar, el establecimiento de relaciones causa-
todo el consumo de factores de un centro les entre las actividades y costos incurri-
de costo se asignaba (distribución ter- dos.
ciaria) mediante el empleo de una sola De acuerdo con el Sistema ABC, lo que
medida de las varias actividades desa- genera costos en una empresa es el de-
rrolladas por el centro de costo, siempre sarrollo de las actividades que lleva a
relacionada con el volumen de la produc- cabo para cumplir sus fines, lo que puede
ción. Dicho de otra forma, los sistemas verse expresado de la siguiente manera:
Esquema tradicional Esquema ABC
Producto Producto
Consume
Función producción Actividad
Consume
Recursos
2) El costeo tradicional utiliza la asignación elemento del producto consume los recur-
de bases por volumen físico (número de sos en proporción al volumen producido;
unidades), mientras que el ABC utiliza conociéndose con el nombre de inductor
los costs - drivers a niveles diferentes. (o conductor) de costos (cost-driver), a
De lo anterior, es importante destacar la relación de causalidad que se busca
que este método es de causa y efecto, entre actividad y costo. Este conductor
rastreando los costos de las actividades o inductor es lo que genera costos, que
a los productos (objeto de costo) meno es lo mismo que unidad de obra, que
diante la identificación de un cost-driver sería aquello por lo que se mide la activi-
(conductor de costo) para cada actividad dad y su variabilidad, y permite transferir
y así asignar el costo de las actividades, el costo de la actividad al producto. Se
servicios, clientes o cualquier objeto de utilizan como “direccionadores o cost-dri-
costo (producto). vers” para asignar los costos indirectos
De esta forma, los costos se remiten a los atributos del volumen del producto,
al producto bajo el supuesto que cada tales como el número de horas de mano
166
de obra directa, horas máquina, cantidad No obstante lo anterior, como se ha se-

invertida en materiales. Estos “direccio- ñalado vamos a enfocar el ABC como un
nadores” no tienen en cuenta la diversi- sistema de costos aplicado para el cálculo
dad de productos en forma de tamaño o del costo de los productos, sin embargo este
complejidad. Tampoco hay una relación sistema va mucho más allá, toda vez que se
directa entre volumen de producción y puede también aplicar para analizar la ren-
consumo de costos. tabilidad de los productos, analizar la renta-
La búsqueda de los inductores es una tabilidad de los clientes o vincular al costo de
rea fundamental que se realiza paralela- los productos los costos totales asociados
mente a la identificación de las activida- con su ciclo de vida o convertirse en instru-
des, que sin embargo puede obtenerse mento de cálculo para la gestión por activi-
sin dificultad de una entrevista bien rea- dades. Es decir, vamos a exponer el costeo
lizada con los responsables. A continua- ABC como una técnica de distribución que
ción, algunos ejemplos: alinea los costos de la organización con las
actividades de operación, permitiendo que
Actividad Inductor
las actividades operativas sean identificadas
Pasar pedidos El pedido y, asignadas a los productos. En opinión de
Recepcionar materiales La recepción
Angela Norkiweicz(70) el ABC es un proceso
Contabilizar El apunte contable
Establecer métodos El dossier técnico
de asignación que consta de dos etapas: (i)
Realizar expediciones La expedición la primera asignación basándose en las es-
Cambiar herramentas El lote de producción tadísticas de los accionadores, distribuyendo
Planificar la producción La orden de fabricación los costos a los fondos comunes de las acti-
Enviar ofertas a los clientes La oferta vidades, y (ii) la segunda asignación tenien-
Inspección de materiales Número de recepciones do como base las estadísticas de los accio-
Mantenimiento de maquinaria Horas de mantenimiento nadores de segunda etapa, distribuyendo los
Preparación de maquinaria Horas de preparación costos de las actividades a los productos.
Es importante indicar que la aplicación
3) El costeo tradicional está orientado se- del sistema ABC depende principalmente de
gún la estructura de una organización las particularidades de las diferentes empre-
mientras que el ABC está orientado hacia sas, siendo las siguientes las características
los procesos(69). de las empresas en que un sistema basado
El Sistema ABC permite tomar mejores en actividades puede ser implementada:
decisiones ya sea en cuanto a: los procesos,
• Aquellas en las que los costos indirectos
las actividades y, a los productos o servicios,
de fabricación configuran una parte im-
toda vez que los métodos tradicionales asig-
portante de los costos totales.
nan los costos indirectos sobre la base de
criterios tales como la mano de obra directa, • Empresas en las que se observa un cre-
costos de materiales, ingresos u otros méto- cimiento, año tras año en sus costos indi-
dos simples, lo cual limita la toma de decisio- rectos.
nes importantes sobre aquellas actividades • Empresas con alto volumen en sus cos-
que generan valor al producto final. tos fijos.
(69) Para realizar el análisis de las actividades se debe comenzar por identificar los procesos y para cada proceso se debe preparar un
mapa del proceso (o un diagrama de flujo detallado) que indique cada uno de los pasos que deben seguirse para hacer o fabricar
algo. En otras palabras debe en opinión de Barfield, Rainborn y Kinney definirse un proceso antes de intentar asociarlo con las
actividades que se relacionan con este.
(70) En: Management Accounting. Abril 1994, p. 5.
167
• Empresas en las que los costos indirec- del Sistema de Costos ABC. En este senti-
tos se vienen imputando a los productos do, el costo del producto estará dado por
mediante una base arbitraria. la suma de los costos de todas las acti-
• Empresas en las que la asignación de los vidades necesarias para producir el bien
costos indirectos a los productos indivi- o servicio, sin poner atención en la función
duales no resulta realmente proporcional que lo localiza.
respecto al volumen de producción de De lo anterior, resulta importante definir
los productos. qué es una actividad. Según Castelló, citado
• Empresas inmersas en un entorno de por Joaquín Oliver(71), una actividad es “un
fuerte competencia. conjunto de actuaciones o de tareas que tie-
• Las empresas en las que existen una nen como objetivo la aplicación, al menos a
gran variedad de productos y de proce- corto plazo, de un añadido de valor a un obje-
sos de producción, en las que además to, o de permitir añadir este valor”. En opinión
los volúmenes de producción varían sen- de Barfield, Raiborn y Kinney(72) una actividad
siblemente. se define como acción repetitiva que se des-
empeña para el cumplimiento de las funcio-
• Empresas con mucha diversidad de las nes de un negocio y, siendo extremista, se
estructuras de apoyo, dada a los produc- clasifican en aquellas que generan valor a los
tos. productos y en aquellas que no lo generan.
• Empresas con un nivel alto de coinciden-
cia de procesos o actividades entre los
productos. Principios en los que
se basa el ABC
• Empresas en la que existe un gran nú-
mero de canales de distribución y de
compradores que provocan la necesidad
de acometer actividades de ventas muy Las actividades Los productos
diferenciadas. consumen recursos consumen actividades
• Empresas en las que se demuestre que
existen insatisfacciones con el sistema
de costos existente. Por su parte, Brimson(73) define actividad
como “una combinación de personas, tec-
• Empresas en las que se haya escogido nología, materias primas y entorno que pro-
como forma de competir el “liderazgo de duce un producto o un servicio dados”. Las
costos”. actividades definen lo que la empresa hace
y la forma en que lo hace, siendo importan-
1. ACTIVIDAD te delimitar dónde comienza y termina una
El centro de interés del nuevo sistema de actividad. A estos efectos Brimson establece
costos es el conocimiento de las actividades, como regla práctica que una actividad será
cuya medición y valoración en términos de desagregada si consume, al menos, un 10%
recursos consumidos y la posterior asigna- de los recursos respecto de la actividad que
ción a los productos constituye la esencia más consume.
(71) El Sistema de Costos por Actividades: Activity Based Costing (ABC). Estudios Empresariales. Nº 81. Revista Cuatrimestral 1993/1.
Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales – San Sebastián. Universidad de Deusto, p. 62.
(72) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Contabilidad de costos, tradiciones e innovaciones. Edamsa Impresiones, S.A. de C.V. Quinta Edi-
ción. 2004, p. 132.
(73) Ídem Ob. cit. p. 62.
168
En función a que la actividad desarrolla- en los sistemas de costos tradicionales

da añada o no valor, se puede establecer la se tratan como costos fijos porque son
siguiente clasificación: independientes al número de unidades
a) Actividad sin valor añadido, que com- procesadas, sin embargo, mientras más
prende actividades que no son absolu- actividades se demanden se incurre
tamente esenciales para el objetivo del en más costos. Se ejecutan cada vez
consumidor (fabricar un producto o pres- que se produce un lote de productos,
tar un servicio). los costos varían proporcionalmente al
número de lotes, pero son constantes
b) Actividad con valor añadido, actividad cualquiera sea el número de unidades
necesaria para fabricar un producto o de producto de cada lote, por ejemplo,
prestar un servicio, por la que el consumi- la preparación de una máquina, el pro-
dor está dispuesto a soportar su costo. cesamiento de un pedido.
En función del criterio que la actividad es c) Actividades de nivel de sostenimien-
parte de una cadena de clientes en la que to del producto: Los costos se derivan
todas las actividades trabajan juntas, otra de la mera existencia del producto. Se
clasificación puede ser: ejecutan para sostener diferentes pro-
a) Actividad primaria: Contribuye directa- ductos de una misma línea. Los costos
mente al fin básico de una unidad organi- de estas actividades son independientes
zativa. del número de productos de cada lote y
b) Actividad secundaria: Presta ayuda a del número de lotes. Actividades típicas
las actividades primarias, las cuales tien- son la ingeniería, el diseño de procesos,
den a ser de naturaleza administrativa. la calidad, la administración de la produc-
ción. Los costos identificables con estas
Por otro lado, de acuerdo con su relación actividades tienden a crecer con el nú-
con el producto, de acuerdo con lo expuesto mero de productos en línea.
por Cooper y Kaplan(74), habría la siguiente
clasificación: d) Actividades de nivel de apoyo o de so-
porte de planta: Los costos asignados
a) Actividades de nivel unitario o in- tienen su origen en una oferta de capa-
dividual: Actividades que consumen cidad de producción. Son las correspon-
recursos derivados del volumen de pro- dientes al sostenimiento de la planta y del
ducción. Se ejecutan cada vez que el equipo con que se fabrican los productos,
producto o servicio es desarrollado. Los son comunes a todos los tipos de pro-
conductores de costos para este tipo de ductos. Ejemplos son la administración
actividades serían la cantidad de mate- general, la dirección industrial, la conta-
riales procesados (primeras materias pri- bilidad, la iluminación y calefacción de la
mas y otros materiales directos), mano planta, etc. Al corresponderse con todos
de obra directa, la energía, las horas de los productos y no ser identificables sus
mano de obra y las horas máquina, por costos con ninguno de los niveles ante-
ejemplo. riores, no se asignan a los productos y se
b) Actividades de nivel lote o batches: Es- deducen de la suma de los márgenes de
tas actividades consumen costos deriva- todas las líneas de productos elaborados
dos de la organización de la producción, en un periodo de tiempo.
(74) Ob. cit., p. 63.
169
De las clases antes señaladas los dos las de los tres primeros niveles (unitario, lote
últimos son fácilmente relacionados con los y sostenimiento del producto). Esto se puede
productos y servicios individuales. Adviérta- interpretar mejor a través del siguiente grá-
se que se asignan al costo del producto solo fico:
Costos totales de la
empresa
Costo primo Costos indirectos
Centro de Centro de Centro de

costos 1 costos 2 costos 3
A-1 A-2 A-3 A-4 A-5
I-1 I-2 I-3 I-4 I-5
Costo por unidad de inductor
Unidad
Costo del
producto Lote
Sostenimiento
Donde: • Análisis vertical: Se analizan todas las

A: Actividades actividades de toda la jerarquía, bien sea
en forma ascendente o descendente.
I: Inductores
• Análisis funcional: Parecido al análisis
anterior, pero la segmentación se hace
Partiendo que dentro de una empresa por funciones y hasta que no se acaba
existe un gran número de actividades, se con el análisis exhaustivo de una función
debe partir de información recogida a tra- no se empieza con otra.
vés de entrevistas, cuestionarios e infor- • Análisis en base al proceso: El funda-
mación disponible; y efectuar los siguientes mento del análisis está en el proceso que
análisis: se analiza de principio a fin.
170
con un sistema de costos por secciones

Jerarquía de actividades del Sistema ABC homogéneas. En estos casos, una correcta
definición de los centros de actividad a partir
de las secciones existentes, podría llegar a
Sostenedoras del De nivel de apoyo eliminar los inconvenientes de la utilización
producto
de los sistemas tradicionales, constituyendo
un modelo muy semejante al sistema de las
actividades y de sencilla aplicación.
De lotes
El cambio más importante será pasar de
secciones o centros de actividad a un único
nivel, al diseño de actividades a diferentes
De nivel unitario niveles (lotes, líneas de productos, etc.) y la
consiguiente identificación de los inductores
correspondientes que ya no podrán ser de-
Para el ABC solo los costos unitarios de finidos a partir de las antiguas unidades de
lotes y de soportes de productos deberían obra.
ser asignados a los productos, debiendo
mantenerse los gastos de nivel de planta Las fases para implantar este sistema
a nivel de planta y no distribuirse a los serían las siguientes:
productos. Fase 1: Análisis y determinación de
las actividades
2. IMPLEMENTACIÓN DEL SISTEMA ABC En esta fase se determina lo que hace
No debe confundirse complejidad con cada centro de responsabilidad y la forma
facilidad de entendimiento ya que el modelo en que lo hace, que es lo que se denomina
ABC, quizá es menos simple operativamen- actividad. En consecuencia, una vez hecho
te, pero en el fondo es más fácil de entender el inventario de tareas y agrupadas estas se-
porque sus elementos claves (actividades gún el concepto de actividad, se podría esta-
e inductores) constituyen una realidad más blecer una tabla con todas las funciones que
cercana e intuitiva que otros empleados en desarrolla un centro y sus correspondientes
otros modelos. En cualquier caso, la comple- actividades.
jidad del modelo será proporcional a la com-
De manera preliminar se requeriría la
plejidad de la organización donde se vaya
distribución de los costos de cada centro
a implantar y a la exactitud deseada en la
de responsabilidad entre sus actividades de
determinación del costo de los recursos con-
acuerdo con la información de que se dis-
sumidos. A estos efectos el diseño del siste-
ponga en contabilidad y en el propio centro
ma de costos deberá realizarse sin perder la
de responsabilidad; lo cual debe hacerse evi-
perspectiva de la simplicidad y operatividad
tando repartos arbitrarios, siendo en algunos
que la empresa sea capaz de asumir.
casos más prudente mientras no se pueda
Es posible sintetizar al máximo el siste- conseguir información más precisa, conside-
ma de costos imperante en la empresa con rar como tareas de una actividad más amplia
el modelo ABC, especialmente en aquellas aquellas actividades que precisan de un re-
empresas de pequeño o mediano tamaño parto arbitrario(75).
(75) Si no se puede lograr determinar una causalidad es porque se está pretendiendo una excesiva minuciosidad en el análisis y/o no se
dispone de la información precisa con el suficiente nivel de desagregación.
171
Fase 2: Investigación de los inducto- • Conductores de duración: Represen-

res de costo tan el tiempo requerido para desarrollar
El establecimiento de los inductores es una actividad, en este sentido implican
la tarea más delicada del método porque su las horas de preparación, horas de ins-
determinación implica la existencia de la re- pección y horas de mano de obra directa,
lación de causalidad. En esta fase se preten- entre otras. Se emplean cuando existe
de localizar los inductores de costos (medida una variación significativa en el tiempo
cuantitativa de los output de una actividad) requerido de la actividad necesitada para
causantes del consumo de recursos y su re- diferentes output. Son más precisos pero
lación con el output de cada actividad, de- son más caros toda vez que requiere cono-
jando de lado aquellas actividades menores cer cuánto tiempo se necesita para realizar
que se llevan a cabo de manera supletoria. la actividad. Este inductor considera que el
De esto depende todo, dado que la asigna- tiempo es igualmente costoso.
ción del costo de la actividad a los productos • Conductores de intensidad o de impu-
individuales exige conocer la cantidad del tación directa: Mediante estos se imputan
conductor de costo de la actividad para cada directamente los recursos utilizados cada
producto individual. vez que se desarrolla una actividad. Este in-
ductor considera que pueden existir ciertas
Dentro de los cost-driver o inductores
circunstancias tales como personal extra o
que se pueden elegir como conductores de
adicional, personal especialmente experto
costos se tiene:
y gastos que se pueden incurrir en ciertas
• Conductores de transacción: Miden la actividades y no en otras que requerirían
frecuencia con que se desarrolla la activi- una medida de actividad más precisa. Di-
dad. Por ejemplo: el número de operacio- cho de otra manera, cuando las personas
nes, requisiciones, pedidos o transaccio- que realizan la actividad son más cualifica-
nes. Es el tipo de conductor más barato, dos y mejor pagados no se puede utilizar
pudiendo ser también el menos preciso, una simple asignación por tiempo. Con el
pues supone que se requiere la misma propósito de lograr una precisión aproxi-
cantidad de recursos cada vez que se mada simulan un conductor de intensidad
desarrolla una actividad. con un enfoque de índices ponderados.
Tipos de conductores
Conductores de Conductores Conductores

transacción de duración de intensidad
Fase 3: Determinación de las agrupa- estas agrupándolas en lo que se denominan

ciones de actividades agrupaciones de actividades, que obedecen
Para simplificar el número de información, a criterios tales como:
considerando las distintas actividades que (i) Tener un mismo inductor (es decir, su va-
realiza una entidad, la mayoría de los Siste- riación obedece a la misma causa).
mas de ABC fijan un número relativamente (ii) Tienen inductores diferentes pero perfec-
pequeño de conductores de costos de acti- tamente correlacionados (si pedir mate-
vidad. A estos efectos, determinadas todas rial y cambio de utillaje, se inducen por el
las actividades que la empresa desarrolla se número de pedidos y número de órdenes
puede llegar a una reducción del número de de fabricación y cada vez que se lanza
172
una orden de fabricación hay que hacer calcular con relativo acierto los costos de los
un pedido o viceversa, sería indiferentes procesos y de las actividades.
considerarlas distintas o agruparlas). Fase 4: Traslado del costo de las acti-
Un modelo de costos ha de ser lo más vidades al costo del producto
simple posible, por lo que deberá evitarse la
Una vez determinadas las actividades
definición de un número excesivo de activi-
por unidades de obra y localizado el consu-
dades e inductores que redundaría en una
mo de unidades de obra en los productos, el
complicación y encarecimiento del mismo.
siguiente paso es el traslado del costo a los
En nuestra opinión carece de sentido abor-
productos.
dar planteamientos sobre el número óptimo
de actividades a identificar o de inductores
a manejar ya que tampoco existe, eviden-
temente, una pauta prudente al respecto.
También es importante considerar que el
objetivo de un sistema de costos adecua- 1. Comparación entre el método ABC y
damente construido no es tener el sistema de el método tradicional
costos más preciso, sino con pocas activida- Una empresa fabrica tres (3) productos: X, Y y
des y utilizando buenas estimaciones permitir Z de los que se tiene la siguiente información:
Producto
Concepto
X Y Z Total
Unidades producidas y vendidas 18,000 24,000 16,000
Costo / Unidad de material 21 20 12 1,050,000
Horas MOD / Unidad 2 3 1 124,000
Horas-máquina / Unidad 1.2 1 1.8 74,400
Costo MOD / Unidad 8 12 4 496,000
Costos indirectos 1,539,965
Bajo el modelo del costo tradicional, suponien-

Producto
do que existe un solo proceso y que los cos- Concepto
tos indirectos de fabricación se imputan a los X Y Z
productos en función de las horas - máquina
consumidas por cada producto en ese único Materiales 21.00 20.00 12.00
departamento determinaría el siguiente costo Mano de obra 8.00 12.00 4.00
unitario por hora-máquina:
Carga fabril 24.8381452 20.70 37.2572177
Costos indirectos Costo unitario 53.84 52.70 53.26
de fabricación . = 1,539,965 = 20.6984543
Total de horas - máquina 74,400
incurridas
Si se aplicara un análisis de las actividades que
Conforme con lo anterior, el costo indirecto de generan el consumo de recursos en los costos
fabricación para cada producto y el costo unita- indirectos de fabricación se podría tener lo si-
rio para cada producto sería el siguiente: guiente:
173
Actividad Inductor Costo N° Inductores

Mecanizar Horas-máquina 669,600 74,400
Cambiar utillaje Lotes fabricación 92,785 55
Recibir material Recepciones 247,500 300
Expedir productos Expediciones 229,600 28
Planificar la producción Órdenes de fabricación 300,480 40
Totales (S/.) 1,539,965
Se conoce también lo siguiente: Con esta información se puede construir este

a) Las horas-máquina incurridas para cada cuadro que resume lo antes señalado:
producto han sido los siguientes: Producto
X: 18,000, Producto Y: 24,000, Producto Z: Costo Producto
16,000. Inductores
inductivo X Y Z
b) Los productos se fabrican en series de las
siguientes cantidades: Producto X: 7,000, Horas-máquina 9 21,600 24,000 28,800
Producto Y: 5,000, Producto Z: 800. Lotes 1,687 15 25 10
c) Las entregas de materiales para cada pro- Recepciones 825 40 80 180
ducto han sido las siguientes: Producto X:
40, Producto Y: 80 y Producto Z: 180. Expediciones 8,200 7 5 16
d) Se han expedido el siguiente número de Órdenes de 7,512 12 10 18
veces: Producto X: 7, Producto Y: 5 y Pro- fabricación
ducto Z: 16.
e) Las órdenes de fabricación enviadas han De acuerdo con lo anterior, el costo de los
sido las siguientes: Producto X: 12, Produc- productos según el método ABC es el si-
to Y: 10 y Producto Z: 18. guiente:
Producto X
Factor Cantidad Precio Importe
Materiales 21.00
Mano de obra directa 2 4 8.00
Máquina 1.2 9 10.80
Costo Unitario 39.80
Costo por volumen (18,000 x S/. 39.80) 716,400
Costos por lotes 205,849
- Cambio de utillaje (15 x S/. 1,687) 25,305
- Recepción (40 x S/. 825) 33,000
- Expedición (7 x S/. 8,200) 57,400
- Planificación (12 x S/. 7,512) 90,144
Costo total 922,249
Costo unitario 51.24
174
Producto Y
Materiales 20.00
Máquina 1 9 9.00
- Recepción (80 x S/. 825) 66,000
- Expedición (5 x S/. 8,200) 41,000
Costo total 1,216,730
Producto Z
Materiales 12.00
Máquina 1.8 9 16.20
- Recepción (180 x S/. 825) 148,500
- Expedición (16 x S/. 8,200) 131,200
Costo total 962,986
Diferencia Diferencia
Producto Tradicional ABC
unitaria total
X 53.84 51.24 2.60 46,767
Y 52.70 50.70 2.00 47,963
Z 54.26 60.19 -5.93 -94,925
175
Cuadro comparativo: Costeo ABC vs. Costeo tradicional

Cuadro 1
Concepto Premium Estándar

Precio de venta 80.00 55.00
Unidades producidas por año 24,000 240,000
Costo material directo x unidad 8.00 16.00
Costo mano de obra directa x unidad 5.00 8.00
Horas de MOD/unidad 1.00 1.60
Horas-máquina/unidad 1.20 0.25
CIF total S/. 3,688,480
Se distribuyen los CIF utilizando las horas-máquina
Cuadro 2
El análisis de actividades, de inductores de costos y los CIF por actividad
Actividad Inductores CIF
Uso de máquina Nº. de horas-máquina 2,220,000
Movimiento de moldes Nº de lotes de fabricación 178,560
Manejo de materiales Nº de movimientos de materiales 910,200
Inspección y control de calidad Nº de inspecciones 379,720
3,688,480
Cuadro 3
Concepto Premium Estándar

Cantidad de lotes producidos 240 48
Movimientos de materiales 216 30
Inspecciones a la calidad 32 12
Con base en la información anterior, se pide determinar el costo de los dos productos fabricados
por la empresa (premium y estándar).
Solución:
1. Costeo tradicional
Elementos Premium Estándar

Materiales directos 8.00 16.00
Mano de obra directa 5.00 8.00
CIF 49.84 10.38
Costo unitario de PT 62.84 34.38
Asignación de CIF a cada producto Premium Estándar Total

Horas-máquina totales 28,800 60,000 88,800
Tasa CIF 41.54
176
2. Costeo ABC
2.1. Cálculo del volumen de actividad
Horas-máquina Premium Estándar Total

Consumo unitarios de H/Mq 1.20 0.25
Total producción 24,000 240,000
Total horas-máquina 28,800 60,000 88,800
Lotes de fabricación Premium Estándar Total

Unidades producidas 24,000 240,000
Unidades por lote 100 5,000
Número de lotes 240 48 288
2.2. Resumen de inductores de actividad total y por producto

Volumen de actividad
Actividad Inductores Total Premium Estándar
Uso de máquina Nº de horas-máquina 88,800 28,800 60,000
Movimiento de moldes Nº de lotes de fabricación 288 240 48
Manejo de materiales Nº de movimientos de materiales 246 216 30
Inspección y control de calidad Nº de inspecciones 44 32 12
2.3.CIF x inductor
Actividad CIF Total inductor Costo de la actividad
Maquinar 2,220,000 88,800 25.00
Movimiento de moldes 178,560 288 620.00
Manejo de materiales 910,200 246 3,700.00
Inspección y control calidad 379,720 44 8,630.00
3,688,480
2.4. Costeo ABC por producto

Premium Estándar
Costo de MD 8.00 16.00
Costo de MOD 5.00 8.00
CIF Variables
Maquinar 1.20 30.00 0.25 6.25
Costos a nivel unitario variables 43.00 30.25
CIF Fijos
Movim Moldes 240 148,800.00 48 29,760.00
Movim Mater 216 799,200.00 30 111,000.00
Inspec 32 276,160.00 12 103,560.00
Total 1,224,160.00 244,320.00
Unidades 24,000 240,000
CIF Fijo unit 51.01 1.02
Costo ABC unitario 94.01 31.27
177
3. Comparación del costeo ABC y el Tradicional
Método Premium Estándar

Costeo Tradicional 62.84 34.38
Costeo ABC 94.01 31.27
Diferencia (31.16) 3.12
178
Capítulo 12
COSTOS ESPECIALES EN OTROS SECTORES
1. ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIÓN CLASIFICACIÓN INDUSTRIAL INTERNACIONAL

En primer lugar debe quedar claro lo que UNIFORME
se entiende por construcción, para lo cual Grupo Clase Actividad de construcción
nos remitiremos en primer lugar al artículo 451 4510 Preparación de terreno
1771 del Código Civil que lo define como el 452 4520 Construcción de edificios completos y
contrato por el cual “el contratista se obliga de partes de edificios; obras de inge-
a hacer una obra determinada y el comitente niería civil
a pagarle una retribución”. Para mejor com- 453 4530 Acondicionamiento de edificios
prensión, téngase en cuenta que la NIC 11 454 4540 Terminación de edificios
define a un contrato de construcción como 455 4550 Alquiler de equipo de construcción y de-
“un contrato, específicamente negociado, molición dotado de operarios
para la fabricación de un activo o un conjun-
to de activos, que están íntimamente relacio-
nados entre sí o son interdependientes en El contrato a suma alzada (obra por
términos de su diseño, tecnología y función, ajuste alzado) se encuentra regulado en
o bien en relación con su último destino o el artículo 1776 del Código Civil, que esta-
utilización”. Desde el punto de vista de con- blece que “el obligado a hacer una obra por
trataciones con el Estado debe considerarse ajuste alzado tiene derecho a compensación
adicionalmente lo dispuesto por la Ley de por las variaciones convenidas por escrito
Contrataciones y Adquisiciones del Estado. con el comitente, siempre que signifiquen
mayor trabajo o aumento en el costo de las
Este tipo de actividad implica la presta- obras. El comitente, a su vez, tiene derecho
ción de un servicio de obra, que es completa- al ajuste compensatorio en caso de que di-
mente distinto al caso en el cual la empresa chas variaciones signifiquen menor trabajo o
construye departamentos, edificios u ofici- disminución en el costo de la obra”. Dicho de
nas; situación en la cual no nos encontra- otra forma, en este tipo de contrato, el pre-
mos ante una actividad de construcción sino cio convenido se mantendrá tal cual ha sido
ante una venta de productos; tal como queda pactado y el contratista solo tiene derecho a
claro en la RTF Nº 467-5-2003 en donde se una compensación siempre que se cumplan
deja en claro que las ventas de inmuebles dos requisitos: a) que las variaciones hayan
construidos por el contribuyente califican sido convenidas con el comitente, y b) que
como venta de bienes. signifiquen mayor trabajo o aumento en el
Para mayor precisión es importante se- costo de la obra. Esto significa que las partes
ñalar que la actividad de construcción se acuerdan establecer un presupuesto en el
encuentra clasificada en la división 45 de la que se indique previamente las erogaciones
CIIU como se muestra a continuación: que implican llevar a cabo la obra, siendo
179
incluidos, al momento de la liquidación de la Teniendo en cuenta la actividad particu-

obra, además de los conceptos propios de lar que realizan este tipo de empresas, den-
sus honorarios, el costo de los materiales tro de la normativa contable se ha dispuesto
que fueron adquiridos a su nombre. una norma específica para este sector, la
En el caso de un contrato de obra por cual regula la contabilización de los contra-
economía o administración, el dueño de la tos de construcción en los estados financie-
obra puede dar mandato, es decir, otorgar un ros de los contratistas. A estos efectos en
acto de apoderamiento a una persona, quien relación al reconocimiento con los ingresos
se encargará de contratar por cuenta y, en se puede graficar lo normado en la referida
general, a nombre de dicho dueño. NIC como sigue:
Tratamiento para los ingresos

dispuesto por la NIC 11
Si el resultado no se puede estimar Si el resultado puede estimarse

confiablemente (párrafo 32) confiablemente (párrafo 22)
El ingreso debe El ingreso se reconoce en referencia al estado

reconocerse solo en de realización de las actividades producidas por
la medida que sea contrato en la fecha de cierre. Métodos:
probable recuperar los
costos incurridos.
Proporción de Examen del trabajo Proporción física del
costos incurridos ejecutado contrato total ejecutado
Si bien para efectos contables, la de- a un ejercicio resulta aplicable la NIC 11, tal
terminación de los ingresos y costos de como se desprende de la RTF Nº 01652-5-
construcción se determinan de acuerdo 2004 en la que se señala que el criterio tribu-
con lo establecido en la NIC 11: Contratos tario guarda vinculación con lo establecido
de Construcción, a efectos del Impuesto a por la NIC 11, mientras que en los contratos
la Renta se le aplica un tratamiento especial con duración mayor a un año se han esta-
en función de la duración del contrato, así blecido alternativas, tal como se muestra a
cuando el contrato es por un periodo menor continuación:
Imputación de rentas en
contratos de construcción
Contratos de construcción que se Contratos de construcción que se

ejecuten en menos de un ejercicio ejecuten en más de un ejercicio
De conformidad con el criterio del devengo

(NIC 11). Según RTF 01652-5-2004 debe
analizarse el contrato, a fin de establecer Porcentaje de El monto cobrado y por Diferimiento hasta
el momento en que ejecutaría la obra y la la ganancia cobrar menos los costos la culminación de
manera confiable de calcular la cuantía. bruta incurridos (similar a NIC 11) la obra
180
Es importante agregar que en todos los El método elegido deberá aplicarse uni-
casos se llevará una cuenta especial por formemente a todas las obras que ejecute la
cada obra(76); y que en los casos del porcen- empresa, y no podrá ser variado sin autoriza-
taje de la ganancia bruta y el importe cobra- ción de la Sunat, la que determinará a partir de
do y por cobrar menos los costos incurridos, qué año podrá efectuarse el cambio.
la diferencia que resulte en definitiva de Conforme con el Informe Nº 149-2007-
la comparación de la renta bruta real y la Sunat, para efectos de lo dispuesto por el ar-
establecida mediante los procedimientos tículo 63 de la Ley del IR, el término “ejercicio”
a que dichos incisos se contraen, se im- se refiere a años. Acorde con lo antes señala-
putará al ejercicio gravable en el que se con- do, deberá evaluarse la duración del contrato.
cluya la obra. Consideremos los siguientes supuestos:
31/12/07 31/12/08 31/12/09
Contrato A: Del 01/08/2007 al Contrato B: Del 01/10/2008 al 01/04/2010 son 13

01/02/2008 son 7 meses no meses lo que lo califica para aplicar diferimiento y
califica para aplicar diferimiento. reconocer la totalidad del resultado en el 2010.
En el contrato A la duración de este es En este caso, se difieren los resultados

menor a un ejercicio, por consiguiente resul- hasta la total culminación de las obras.
ta aplicable el artículo 57 de la Ley del IR Los impuestos que correspondan se
y, por ende, debe reconocer los ingresos y aplicarán sobre la ganancia determi-
los costos de acuerdo con el criterio del de- nada en el ejercicio comercial en que
vengo, específicamente aplicando la NIC 11, se concluyan totalmente las obras, o
toda vez que este concepto no es un conse recepcionen oficialmente, cuando
cepto contable sino tributario. Por el contra- este requisito deba recabarse según las
rio, en el caso del Contrato B, dado que este disposiciones vigentes sobre la materia.
tiene una duración superior a un ejercicio le - Obras que se deben terminar o se termi-
resulta aplicable el artículo 63 de la Ley del nen en un periodo mayor de tres años.
IR, pudiendo escoger por el método del dife-
La utilidad será determinada a partir del
rimiento de resultados.
tercer año, aplicando los métodos a que
El método de diferimiento de resulta- se refieren los incisos a) y b) del artículo
dos(77) puede aplicarse en los siguientes casos: 63 LIR, previa liquidación del avance de
- Obras que, según contrato, deben eje- la obra por el trienio.
cutarse dentro de un plazo no mayor de Es importante considerar que de esco-
tres años. ger esta opción, que el Tribunal Fiscal ha
(76) De acuerdo con el artículo 36 del Reglamento de la Ley del IR, esta consiste en llevar el control de los costos por cada obra, los que
deberán diferenciarse en las cuentas analíticas de gestión. Además, se deberá diferenciar los ingresos provenientes de cada obra.
(77) Este tratamiento resulta aplicable también para empresas similares, entendidas estas como las que cuentan con proyectos de alto
nivel de riesgo, a ser ejecutadas durante más de un ejercicio gravable cuyo resultado solo es posible definirlo razonablemente
hasta finalizar el proyecto. A estos efectos, el artículo 36 del reglamento dispone que deberán solicitar a la Sunat la autorización
correspondiente.
181
señalado en la RTF Nº 00591-4-2008 en un Inicialmente el contrato Inicialmente el contrato

caso en que se difirieron ingresos y gastos tenía una duración tenía una duración de
del ejercicio 1997 hasta la culminación de la menor a un año tres años
obra en el año 2000, año en que se tributó
por dicha obra; que el cómputo de la pres-
cripción para la determinación del Impuesto
a la Renta debe realizarse a partir del ejerci-
cio siguiente al vencimiento de la declaración Se puede acoger al mé- Necesariamente deberá
jurada encontrándose la empresa construc- todo del diferimiento, re- liquidar en el tercer año
tora obligada a presentar la documentación conociéndose como vá- y optar por el plazo adi-
necesaria sobre el origen o procedencia de lidos los pagos a cuenta cional por alguno de los
estos con la finalidad de acreditar su afecta- efectuados. otros métodos, recono-
ciéndose como válidos
ción a la renta neta de dicho ejercicio, aun
los pagos a cuenta efec-
cuando las operaciones realizadas hayan tuados.
correspondido a un ejercicio anterior.
Como puede advertirse, tratándose de
contratos de obra que según contrato
deban ejecutarse dentro de un plazo no 1. Ingresos en empresa constructora
mayor de tres años, resulta relevante para
La empresa Torres Blancas S.A. es una empre-
determinar la imputación de los resultados
sa que se dedica a las actividades de construc-
establecer: (i) el momento en el que se con- ción y en el mes de enero de 2009 celebra un
cluyan totalmente las obras, o (ii) la recepción contrato para la construcción de una planta, la
oficial de estas, cuando este se requiera. En cual estará terminada para fines del ejercicio
el supuesto que se requiere la recepción ofi- 2011 (duración 3 años). El importe pactado por
cial de esta, será la fecha en que se efectúe la obra es de S/. 1’200,000 y se estima que los
la recepción oficial de la obra la que determi- costos ascenderán a S/. 960,000.
ne la imputación de los resultados de esta al
Se sabe que el grado de avance de la obra será
ejercicio en que dicha recepción ocurra. Por del 25% para el primer año, del 70% para el
otro lado, respecto de la deducción de los segundo año y 100% al culminar la obra en el
costos correspondientes a las obras antes tercer año. El porcentaje de ganancia bruta de
citadas incurridos en un ejercicio posterior la obra es del 20%.
a la entrega oficial de estas; debe indicarse
que, en aplicación estricta de lo dispuesto en Adicionalmente, se sabe que se incrementa-
ron en S/. 40,000 los costos relacionados con
el artículo 57 del TUO de la LIR, dichos cos-
el contrato de construcción en el tercer año.
tos serán deducibles en el ejercicio en que Los importes cobrados en cada uno de los
se devenguen(78). ejercicios han sido: S/. 285,000, S/. 513,000 y
Cuando se producen ciertas modifi- S/. 702,000.
caciones respecto al contrato original de Se pide determinar el resultado contable para
construcción (incrementando la duración cada uno de los años en los que realiza la
del contrato) que afectan el criterio inicialmente construcción y cómo sería el tratamiento tribu-
adoptado por la entidad, el Informe Nº 082- tario en cada una de las alternativas dispuestas
2006/SUNAT ha dispuesto lo siguiente: en el artículo 63 de la Ley del IR.
(78) Conforme con la RTF Nº 8534-5-2001 resulta apropiada la utilización de la definición contable del principio de lo devengado, a
efectos de establecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado.
182
Solución manera, bajo el supuesto que puede estimarse

Toda vez que la empresa constructora desarrolla confiablemente los resultados, deberá la empresa
una actividad regulada por la NIC 11: Contratos de Torres Blancas S.A. reconocer los ingresos y los
Construcción, deberá efectuar el reconocimiento costos de construcción relacionados con estos en
de los ingresos y gastos derivados de este en fun- función del grado de avance, tal como se muestra
ción de lo dispuesto en la referida norma. De esta en el siguiente cuadro:
Acumulado Del periodo anterior Del periodo actual

Año 2009
Ingresos (1'200,000 x 25%) 300,000 300,000
Costos del servicio
S/. 960,000 x 25% 240,000 240,000
Ganancia 60,000 60,000
Año 2010
Ingresos (1'200,000 x 70%) 840,000 300,000 540,000
Costos del servicio
S/. 960,000 x 70% 672,000 240,000 432,000
Ganancia 168,000 60,000 108,000
Año 2011
Ingresos 1,200,000 840,000 360,000
Costos del servicio 1,000,000 672,000 328,000
Ganancia 200,000 168,000 32,000
Ahora bien, si se aplica el criterio del margen de ganancia bruta, la determinación del resultado en
cada uno de los tres ejercicios sería la siguiente:
Sistema a) Art. 63 2009 2010 2011(79)

Importe cobrado 285,000 513,000
Porcentaje de ganancia
Bruta 20% 57,000 102,600 40,400
Respecto del importe cobrado o por cobrar menos los costos incurridos en la obra se obtendría la
siguiente renta para cada uno de los tres ejercicios:
Sistema b) Art. 63 2009 2010 2011

Importe cobrado o por cobrar 300,000 540,000 360,000
Costos incurridos -240,000 -432,000 -328,000
Renta 60,000 108,000 32,000
Finalmente, respecto a la opción dispuesta en el inciso c) del artículo 63 de la Ley del IR se tendría
que el reconocimiento del resultado se gravaría en el último ejercicio, como se puede apreciar en
el siguiente cuadro:
Sistema c) Art. 63 2009 2010 2011

Renta 0 0 200,000
(79) De conformidad con el artículo 63 de la Ley del IR la diferencia que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la
establecida mediante el procedimiento, se imputará en el ejercicio en que se concluya la obra. Por esta razón para el ejercicio 2011 la suma
de S/. 40,400 se halla por diferencia al restar de los ingresos obtenidos por el contrato los resultados de los ejercicios anteriores.
183
2. Ingresos en concesión otorgada a más un (5%) cinco por ciento, además consi-
una empresa constructora dera que el número de vehículos que utilizará la
carretera permanecerá constante a lo largo de
En el mes de diciembre de 2008, VALINOR
la duración del contrato (ocho años luego de la
S.A.C. participó en la licitación para la construc-
conclusión de la carretera) y que recibirá peajes
ción de una carretera, adjudicándose esta. De
de S/. 400,000 en los periodos en los cuales tie-
esta forma se firmó el contrato en los primeros
ne la licencia de efectuar el cobro.
días del mes de enero de 2009, con el Estado,
representado por el Ministerio de Transporte y Solución:
Comunicaciones, por el cual se compromete a
En primer lugar, considerando que mediante
construir una carretera (la cual estará lista den-
el contrato celebrado con el Estado VALINOR
tro de dos años - fines del 2010), que opere y
S.A.C. tiene garantizada un importe mínimo, así
se mantenga de acuerdo con un estándar es-
como un derecho de cobrar a los usuarios, debe
pecificado hasta el final del año 2018 (por ocho
reconocer dos derechos, para lo cual el importe
años luego de construido).
que recibiría por la construcción de la carrete-
Los términos del acuerdo establecen que cuan- ra ascendente a S/. 1’050,000 (S/ 1’000,000 x
do se produzca el deterioro del pavimento de 5%) se dividiría en dos componentes:
la carretera, que se prevé ocurrirá en el octavo
(i) El derecho a recibir un monto mínimo ase-
año del contrato, se requerirá una inversión adi-
gurado o garantizado (un activo financiero)
cional por la suma de S/. 250,000. Asimismo, el
por parte de la entidad estatal de S/. 750,000
contrato contempla que VALINOR S.A.C. cobre
anual.
peajes a los conductores que utilicen la carrete-
ra, garantizando al operador (VALINOR S.A.C.) (ii) El derecho a cobrar a los clientes (intangi-
un importe mínimo de S/. 1’500,000 y se sabe ble) que debe valorizarse por el monto que
que el interés que refleja el calendario de co- corresponda a la diferencia entre el monto
bros asciende a 6.50% anual. razonable total de la operación de con-
cesión (S/. 2’100,000) y el valor razona-
Se estima que para la construcción de la ca-
ble del activo financiero (S/. 1’500,000).
rretera se requerirán desembolsos ascenden-
tes a S/. 1’000,000 para cada uno de los dos En este orden de ideas, lo primero que debe
periodos, además se incurrirá por servicios de efectuarse es la determinación del valor razo-
operación la suma de S/. 30,000 anual. Valinor nable del activo financiero para procederse a
S.A.C. estima que la contraprestación por los dividir la contraprestación a recibir como se
servicios de construcción equivalen al costo muestra en el siguiente cuadro:
Total A. Financiero
Concepto Intangible
(a) (b), (c)
Servicio de construcción (año 1) 1’050,000 750,000 300,000
Servicio de construcción (año 2) 1’050,000 750,000 300,000
Servicios de construcción totales 2’100,000 1’500,000 600,000
Porcentaje atribuible 100% 71.43% 28.57%
a) Ingreso considerando la tasa del cinco como gasto los desembolsos incurridos para la
por ciento sobre el costo de construcción construcción de la carretera en el primer año (2009),
(1’000,000 x 1.05 = 1’050,000). tal como se muestra en el siguiente asiento:
b) Bajo el entendido que los ingresos serán cons- --------------------x---------------------
tantes se dividen las sumas que corresponde a 92 Costos de construcción 1’000,000
los dos primeros ejercicios de la construcción. 924 Carretera XYZ
c) Según contrato el Estado garantiza la suma 10 Caja y bancos 1’000,000
de S/. 1’500,000 que corresponde al 71.43% 104 Cuentas corrientes
del monto total. x/x Por el reconocimiento de los cos-
De acuerdo con el cuadro anterior en función tos de construcción del periodo.
del criterio de grado de avance solo reconocerá --------------------x---------------------
184
Asimismo, por los derechos obtenidos también 77 Ingresos financieros* 97,500

deberá reconocerlos de acuerdo con el grado 779 Otros ingresos financieros
de avance de la construcción, por lo que de- x/x Por el reconocimiento del activo
berá efectuar en el primer ejercicio (2009) los financiero ganado.
siguientes asientos de reconocimiento de in- --------------------x---------------------
greso de manera resumida:
* Es importante destacar que siendo un activo
--------------------x--------------------- financiero inicialmente se mide por su valor
34 Intangibles 300,000 justo, pero posteriormente se valoriza a su
341 Concesiones y derechos costo amortizado, es decir, por el importe ini-
70 Ventas 300,000 cialmente acumulado más el interés menos
707 Prestación de servicios las cobranzas.
x/x Por el reconocimiento del intangi-
Respecto del intangible, reconocido inicialmen-
ble incurrido en el periodo.
te, por la suma de S/. 600,000 acumulado al
--------------------x---------------------
final del año 2010, deberá amortizarse a partir
16 Cuentas por cobrar diversas 750,000
del periodo en que se espera estará disponible
168 Otras cuentas por cobrar
para su uso por el operador, es decir, a partir
70 Ventas 750,000
del año 2011 por ocho años (tiempo que resta
707 Prestación de servicios
del contrato). En este sentido, a partir del ejer-
x/x Por el reconocimiento del activo
cicio 2011 se amortizará bajo el supuesto que
financiero ganado.
se emplea el método de línea recta, asignando
--------------------x---------------------
de manera uniforme la suma de S/. 75,000 por
año (S/. 600,000 / 8) como se muestra en el
siguiente modelo de asiento por un periodo:
Asimismo, por el segundo año (2010), la em- --------------------x---------------------
presa deberá efectuar los siguientes asientos: 68 Provisiones del ejercicio 75,000
--------------------x--------------------- 682 Amortización de Intangibles
92 Costos de construcción 1’000,000 39 Depreciación y amortización
924 Carretera XYZ acumulada 75,000
10 Caja y bancos 1’000,000 394 Amortización acumulada
104 Cuentas corrientes x/x Por la amortización del periodo.
x/x Por el reconocimiento de los --------------------x---------------------
costos de construcción del pe- Conforme con los datos la empresa VALINOR
riodo. S.A.C. está obligada a repavimentar la carrete-
--------------------x--------------------- ra como consecuencia del uso del camino du-
34 Intangibles(80) 300,000 rante la etapa operacional. En este sentido, de
341 Concesiones y derechos conformidad con la NIC 37: Provisiones, Pasi-
70 Ventas 300,000 vos contingentes y Activos Contingentes debe-
707 Prestación de servicios rá reconocer tal obligación a partir del ejercicio
x/x Por el reconocimiento del intangi- en que se encuentre en operatividad la carrete-
ble incurrido en el periodo. ra (2011), registrando el correspondiente gasto
--------------------x--------------------- por el valor actual de esta a la fecha del balan-
12 Clientes 847,500 ce general, tal como se muestra en el siguiente
121 Facturas por cobrar cuadro, asumiendo que la obligación es propor-
70 Ventas 750,000 cional al número de vehículos que ha usado el
707 Prestación de servicios camino a esa fecha:
(80) Si para la realización de la construcción de la carretera la empresa incurriese en costos de financiamiento, la parte proporcional (en
nuestro ejemplo ascendente a 28.57%) se asignaría al costo del intangible, de conformidad con la NIC 23: Costos de Financiamiento.
185
2011 2012 2013 2014 2015 2016

Saldo anterior 35,840.66 35,840.66 73,831.76 114,102.33 156,789.13 202,037.14
Gasto del periodo 35,840.66 35,840.66 35,840.66 35,840.66 35,840.66
71,681.32 109,672.42 149,942.99 192,629.79 237,877.80
Interés 2,150.44 4,429.91 6,846.14 9,407.35 12,122.23
Saldo final 35,840.66 73,831.76 114,102.33 156,789.13 202,037.14 250,000.03
--------------------x--------------------- b) Gastos vinculados a la actividad de con-

68 Provisiones del ejercicio 35,841 tratación y que afecten al contrato:
689 Otras provisiones del
• Seguros.
ejercicio
48 Provisiones diversas 35,841 • Diseño y asistencia técnica no relacionada
486 Provisión para con el contrato.
repavimentación • Costo indirecto (administrativo, financiero,
x/x Por la amortización del periodo. etc.).
--------------------x---------------------
c) Otros gastos imputables al cliente, pero
Los costos de construcción se encuentran con- en el contrato:
formados por los desembolsos incurridos desde • Generales de administración convenidos.
la fecha del contrato hasta el final de la ejecu-
ción de la obra más gastos necesarios para fir- Constituyen gastos excluidos del costo del
mar el contrato (identificables y probabilidad de servicio:
existencia). Además, incorpora los siguientes: • Generales de administración sin convenir.
a) Los gastos relacionados directamente • Gastos de venta.
con el contrato específico pueden ser:
• Gastos de investigación y desarrollo y
• Mano de obra. amortización sobre infrautilización.
• Materiales. A continuación se presentan las cuentas ana-
• Amortización de inmovilizado. líticas de gestión del sector construcción apro-
badas por la Comisión de Expertos de Conta-
• Diseño y asistencia técnica. bilidad de la industria de la construcción que a
• Reclamaciones de terceros. etc. continuación se muestra:
Cuentas analíticas de gestión del sector construcción

Cuenta Descripción Amarre
91 Costo de materiales directos
91.02.00 Materiales directos
91.02.01 Cemento 602
91.02.02 Acero 602
91.02.03 Ladrillos 602
91.02.04 Madera 602
91.02.05 Agregados 602
91.02.06 Pisos 602
91.02.07 Tuberías 602
91.02.08 Instalaciones sanitarias-agua y desagüe 602
91.02.09 Aparatos y materiales sanitarios 602
91.02.10 Estructuras prefabricadas 602
186

91.02.11 Carpintería 602
91.02.12 Materiales conexos e instalaciones eléctricas 602
91.02.13 Pinturas y afines 602
91.02.14 Consumibles 602
91.02.15 Equipamiento Electromecánico 602
91.02.16 Vidrio 602
91.02.17 Asfalto 602
91.02.99 Diversos 602
91.09.00 Gastos vinculados a la compra material directo 609
91.09.01 Transporte de materiales directos 609
91.09.02 Seguros de materiales directos 609
91.09.03 Derechos de importación de materiales directos 609
91.09.09 Otros gastos vinculados a la compra de material directo 609
91.99.00 Ajuste por corrección monetaria - Grupo 91 609
92 Costos y gastos de personal

92.21.00 Costos y gastos de personal empleado
92.21.11 Sueldos 621
92.21.31 Comisiones 623
92.21.41 Remuneraciones en especie 624
92.21.47 FONAVI 647
92.21.50 Otras remuneraciones 625
92.21.51 Gratificaciones ordinarias 625
92.21.52 Gratificaciones extraordinarias 625
92.21.53 Prácticas de formación juvenil 625
92.21.59 Otras remuneraciones diversas 626
92.21.61 Vacaciones 627
92.21.70 Seguridad social 627
92.21.71 IPSS-régimen de prestaciones de salud 627
92.21.73 Seguro de vida 627
92.21.74 Seguro de asistencia médico familiar 627
92.21.81 Remuneraciones al directorio 628
92.21.86 Compensación por tiempo de servicios 686
92.22.00 Costos y gastos de personal obrero
92.22.11 Salarios 622
92.22.41 Remuneraciones en especie 624
92.22.47 Fonavi 647
92.22.50 Otras remuneraciones
92.22.51 Gratificaciones ordinarias 625
92.22.52 Gratificaciones extraordinarias 625
92.22.59 Otras remuneraciones diversas 625
187

92.22.61 Vacaciones 626
92.22.70 Seguridad social
92.22.71 IPSS - régimen de prestaciones de salud 627
92.22.72 IPSS - accidente de trabajo 627
92.22.73 Seguro de vida 627
92.22.74 Seguro de asistencia médico-familiar 627
92.22.86 Compensación por tiempo de servicios 686
92.29.00 Otros gastos generales de personal empleado y obrero
92.29.01 Hospedaje y alimentación 629
92.29.02 Capacitación y entrenamiento 629
92.29.03 Implementos de seguridad 629
92.29.09 Otras atenciones y otros gastos 629
92.99.00 Ajuste por corrección monetaria - Grupo 92
93 Subcontratos
93.33.00 Subcontratos
93.33.01 Ejecución parcial de obra 633
93.33.02 Demolición 633
93.33.03 Movimiento de tierras 633
93.33.04 Carpintería de madera 633
93.33.05 Carpintería de metálica 633
93.33.06 Albañilería 633
93.33.07 Instalaciones eléctricas y sanitarias 633
93.33.08 Encofrado 633
93.33.09 Acabados 633
93.33.10 Otros 633
94 Costos de inmuebles, instalaciones equipos y unidades de transporte

94.06.00 Suministros
94.06.01 Combustible 606
94.06.02 Lubricantes 606
94.06.03 Grasas 606
94.06.09 Otros suministros 606
94.07.00 Repuestos y herramientas
94.07.03 Repuestos equipos 607
94.07.04 Repuestos unidades de transporte 607
94.07.06 Repuestos equipos de cómputo 607
94.07.09 Herramientas menores 607
94.09.00 Gastos vinculados a la compra de suministros, repuestos y herramientas
94.09.01 Transporte de suministro, repuestos y herramientas 609
188

94.09.02 Seguros de suministros, repuestos y herramientas 609
94.09.03 Derechos de importación de suministros, repuestos y herramientas 609
94.09.09 Otros gastos vinculados a la compra de suministros, repuestos y herramientas 609
94.30.00 Transporte y almacenamiento
94.30.03 Transporte y almacenamiento - equipos 631
94.30.04 Transporte y almacenamiento - unidades transporte 631
94.30.05 Transporte y almacenamiento - muebles y enseres 631
94.34.00 Mantenimiento y reparaciones
94.34.02 Mantenimiento y reparaciones - instalaciones 634
94.34.03 Mantenimiento y reparaciones - equipos 634
94.34.04 Mantenimiento y reparaciones - unidades de transporte 634
94.34.05 Mantenimiento y reparaciones - muebles y enseres 634
94.35.00 Alquileres
94.35.02 Alquileres de terrenos, inmuebles e instalaciones 635
94.35.03 Alquileres de equipos de obra 635
94.35.04 Alquileres de unidades de transporte 635
94.35.06 Alquileres de equipos diversos 635
94.81.00 Depreciación
94.81.02 Depreciación inmuebles e instalaciones 681
94.81.03 Depreciación equipos 681
94.81.04 Depreciación unidades de transporte 681
94.81.05 Depreciación muebles y enseres 681
94.81.92 Depreciación inmuebles e instalaciones - leasing 681
94.81.93 Depreciación equipos - leasing 681
94.81.94 Depreciación unidades de transporte - leasing 681
94.81.95 Depreciación muebles y enseres - leasing 681
95 Gastos generales
95.06.01 Útiles de escritorio 606
95.30.00 Movilidad y pasajes
95.30.01 Movilidad local, peaje y estacionamiento 630
95.30.02 Pasajes nacionales 630
95.30.03 Pasajes internacionales 630
95.31.00 Correos y telecomunicaciones
95.31.01 Correos 631
95.31.02 Teléfono y fax 631
95.31.03 Cables, telegramas, radiogramas 631
95.31.04 Internet 631
95.32.00 Honorarios, comisiones y corretajes
95.32.01 Portes, mantenimiento y otras comisiones bancarias 632
189

95.32.02 Gastos notariales y de registro 632
95.32.03 Honorarios 632
95.32.04 Comisiones y corretaje 632
95.32.05 Comisiones cartas fianzas 632
95.36.00 Electricidad y agua
95.36.01 Electricidad 636
95.36.02 Agua 636
95.37.00 Publicidad, publicaciones y RR.PP.
95.37.01 Publicidad 637
95.37.02 Publicaciones 637
95.37.03 Gastos de representación 637
95.38.00 Servicios de personal
95.38.01 Servicios de vigilancia 638
95.38.02 Servicios de limpieza 638
95.38.03 Servicios de jardinería 638
95.38.09 Otros servicios de personal 638
95.39.00 Otros servicios de terceros
95.39.01 Remuneraciones de eventuales 639
95.39.09 Otros servicios de terceros 639
94.41.01 Impuesto a las ventas 641
95.46.01 Tributos a gobiernos locales 646
95.47.00 Cotizaciones con carácter de tributo
95.47.01 Sencico 647
95.47.02 Fonavi - contratistas 647
95.47.03 Conasev 647
95.49.01 Otros tributos o impuestos 649
95.51.01 Seguros 651
95.53.01 Suscripciones y cotizaciones gremiales 653
95.54.01 Donaciones 654
95.59.00 Gastos varios
95.59.01 Inscripción en licitaciones (bases) 659
95.59.02 Refrigerios 659
95.59.09 Otros 659
95.82.01 Amortización de intangibles 682
95.83.01 Fluctuación valores 683
95.84.01 Cuentas de cobranza dudosa 684
97 Cargas financieras
97.71.00 Intereses y gastos de préstamos
97.71.01 Intereses y gastos préstamos accionistas 671
190

97.71.02 Intereses y gastos préstamos leasing 671
97.71.03 Intereses y gastos préstamos afiliadas 671
97.72.01 Intereses y gastos de sobregiros 672
97.73.01 Intereses sobre bonos y otros títulos similares 673
97.74.01 Intereses y gastos de documentos descontados 674
97.75.01 Descuentos concedidos por pronto pago 675
97.76.01 Pérdida por diferencia de cambio 676
97.77.00 Intereses de obligaciones tributarias
97.77.01 Intereses moratorios 677
97.77.02 Intereses fraccionamiento tributario 677
97.78.01 Gastos en compra de valores 678
97.79.01 Otras cargas financieras 679
97.99.00 Ajuste por corrección monetaria Grupo 97
3. Empresa constructora Gastos diversos

La empresa NSQNSC S.A. es una empresa Servicios de vigilancia 4,000 3,200 2,800
que se dedica a las actividades de construc- Alquiler de equipos 6,950 5,700
ción y respecto al mes de octubre ha incurrido Seguros 2,680 1,950 4,315
en los siguientes costos, clasificados según las Totales 13,630 5,150 12,815
obras:
Totales 297,830 167,050 331,115
Colegio Posta La Coliseo
Detalle Solimana Unión Carvajal De acuerdo con la información anterior se pide
CC: 1024 CC: 1026 CC: 1027 efectuar el registro contable.
Compra de materiales
Solución:
Cementos 42,400 26,900 38,900
De acuerdo con el criterio de reconocer el costo
Ladrillos 28,600 16,000 36,000
de servicio conforme se incurre en la realiza-
Agregados 19,400 11,400 15,200 ción de la obra se deberá efectuar el siguiente
Pisos 42,900 24,000 33,400 asiento que resume el consumo de materiales
Tuberías 23,400 9,500 30,000 y suministros, así como otros servicios:
Instalaciones sanitarias 25,000 6,900 29,000 --------------------x---------------------
Pinturas 15,000 4,000 36,000 91 Costo de materiales directos 710,700
910201 Cemento 42,400
Carpinterías 9,800 15,200 10,600
910201 Cemento 26,900
Instalaciones eléctricas 11,200 8,200 13,400 910201 Cemento 38,900
Vidrios 36,700 28,500 45,200 910203 Ladrillos 28,600
Fletes 7,800 4,200 6,000 910203 Ladrillos 16,000
Totales 262,200 154,800 293,700 910203 Ladrillos 36,000
910205 Agregados 19,400
Suministros 910205 Agregados 11,400
Combustible 8,700 5,600 9,600 910205 Agregados 15,200
Herramientas menores 4,600 5,200 910206 Pisos 42,900
Otros suministros 8,700 1,500 9,800 910206 Pisos 24,000
910206 Pisos 33,400
Totales 22,000 7,100 24,600 910207 Tuberías 23,400
191
910207 Tuberías 9,500 2. ACTIVIDAD PESQUERA

910207 Tuberías 30,000
910208 Instalaciones sanitarias
Si bien tenemos el mar más rico del mun-
Agua-desague 25,000 do, la explotación del mar está basada solo
910208 Instalaciones sanitarias en la extracción(81). Dentro de los productos
Agua-desague 6,900 comercializados por esta actividad se en-
910208 Instalaciones sanitarias cuentran la harina de pescado y el pesca-
Agua-desague 29,000 do fresco o congelado, siendo las especies
910211 Carpintería 9,800 más explotadas en el Perú: anchoveta, jurel,
910211 Carpintería 15,200 caballa y sardina. La demanda de harina de
910211 Carpintería 10,600 pescado es grande y creciente, toda vez que
910212 Materiales conexos e
sirve de base proteica para alimento en ga-
Instal. Eléct. 11,200
910212 Materiales conexos e nadería y acuicultura, y crecerá más con la
Instal. Eléct. 8,200 demanda de aves, carne, leche, tilapia, lan-
910212 Materiales conexos e gostino, etc.
Instal. Eléct. 13,400
910213 Pinturas y afines 15,000 El número de productos existentes con
910213 Pinturas y afines 4,000 base en pescado es enorme y continuamen-
910213 Pinturas y afines 36,000 te aparecen en el mercado mundial produc-
910216 Vidrio 36,700 tos nuevos, pudiéndose agrupar en: frescos,
910216 Vidrio 28,500 congelados, conservas, preservas, harina y
910216 Vidrio 45,200 aceites de pescado y otros.
910901 Transporte de materiales
Directos 7,800 A diferencia de otras actividades econó-
910901 Transporte de materiales micas con un régimen competitivo de libre
Directos 4,200 entrada, la pesca requiere de un marco re-
910901 Transporte de materiales gulatorio que limite el número de operado-
Directos 6,000 res. La razón es el tamaño limitado de los
94 Costo de inmuebles, instalaciones,
recursos marinos que no puede soportar una
equipos y unidades de transporte 12,650
943506 Alquileres de equipos
explotación por encima de niveles que per-
diversos 6,950 mitan que las especies marinas se reproduz-
943506 Alquileres de equipos can. A manera de ejemplo podemos señalar
diversos 5,700 que el Perú tiene a libre disponibilidad 2,195
95 Gastos generales 18,945 metros cúbicos de atún para adjudicarlos en
953801 Servicios de cuotas a las empresas pesqueras. Las cuo-
vigilancia 4,000 tas individuales de pesca brindan derechos
953801 Servicios de de propiedad sobre el recurso y, por lo tanto,
vigilancia 3,200 resuelven el problema de la propiedad co-
953801 Servicios de
mún; permitiendo a los titulares de las cuotas
vigilancia 2,800
955101 Seguros 2,680 individuales planificar su captura a lo largo
955101 Seguros 1,950 de la temporada de pesca. Así, también, el
955101 Seguros 4,350 régimen de acceso a la actividad pesquera
79 Cargas imputables a cuentas de extractiva está constituido por las autoriza-
costos 795,995 ciones de incremento de flota y los permisos
x/x Por el consumo de materiales di- de pesca.
rectos y otros costos en las obras
realizadas en el periodo. El tema más complejo es el reconoci-
--------------------x--------------------- miento del derecho de propiedad del recurso
(81) La extracción es la fase de la actividad pesquera que tiene por objeto la captura de los recursos hidrobiológicos mediante la pesca,
la caza acuática o la recolección.
192
y la metodología para la asignación inicial que utilicen embarcaciones artesanales

de cuotas individuales, siendo conveniente o instalaciones y técnicas simples, con
que la cuota sea transferible (temporalmente predominio del trabajo manual, siempre
o definitivamente) puesto que quien reciba que el producto de su actividad se desti-
cantidad insuficiente para operar comercial- ne preferentemente al consumo humano
mente, en vez de protestar, tenga una salida: directo.
desguaza o reconvierte. b) Actividad industrial, cuando se realiza
Esta actividad se encuentra regulada por empleando técnicas, procesos y opera-
la Ley General de Pesca, aprobada por el ciones que requieran de maquinarias y
Decreto Ley Nº 25977 (22/12/92) y el Regla- equipos, cualquiera que sea el tipo de
mento de la Ley General de Pesca, aproba- tecnología empleada.
do por el D.S. Nº 012-2001-PE (14/03/2001); La industrialización o sistema de proce-
sin embargo, en ninguna de estas se ha es- samiento comprende todas las activida-
tablecido un tratamiento tributario especial des que tienden a la conservación y/o
con beneficios para este sector. Así, median- transformación del pescado y a la pre-
te el Informe N° 068-2005-SUNAT/2B0000 servación de sus características como
se ha concluido que respecto de la actividad alimento, o bien como materia prima de
pesquera extractiva artesanal o procesado- uso industrial. Si bien inicialmente todos
ra, la legislación vigente no les ha otorgado los procesamientos del pescado eran
un tratamiento tributario especial, siendo de manuales, luego comenzaron a aparecer
aplicación, en principio, las normas genera- máquinas y en la práctica actual, es poco
les de los impuestos que conforman el siste- frecuente encontrar plantas sin algún
ma tributario peruano. grado de mecanización.
Clasificación de la extracción en el ámbito marino En la industria pesquera, normalmente
Artesanal o menor escala (sin empleo de pueden presentarse tres casos respecto a la
embarcaciones o con embarcaciones de compra del pescado:
Comercial hasta 32.6 m3 de capacidad de bodega) (i) Que el pescado sea comprado. En cuyo
Mayor escala (realizada con embarcacio- caso se calculan los costos de materia pri-
nes de 32.6 m3 de capacidad de bodega) ma de acuerdo con el precio fijado por con-
De investigación científica venio para especies de temporada (ancho-
No comercial Deportiva veta, caballa, bonito) o se estima un precio
De subsistencia promedio de acuerdo con los valores con
los que se está operando en el momento
Conforme con el artículo 28 de la Ley para la especie de que se trate. Cabe pre-
General de Pesca, respecto al procesa- cisar que el Tribunal Fiscal en las Reso-
miento, es decir, a la fase de la actividad luciones N° 716-2-2000 y N° 599-4-2000,
pesquera destinada a utilizar los recursos ha señalado que el desgaste de aparejos
hidrobiológicos, con la finalidad de obtener no constituye un servicio adicional, sino la
productos elaborados y/o preservados, des- depreciación de estos bienes, la cual debe
tacan: formar parte del costo de extracción del
a) Actividad pesquera artesanal (artículo pescado y, por ende, incide en la determi-
36 de la Ley de Pesca). Sobre el particu- nación del costo de ventas.
lar, el artículo 59 del Reglamento de la Ley (ii) Que el pescado sea extraído por em-
de Pesca señala que se considera activi- barcaciones que son propiedad de la
dad artesanal extractiva o procesadora, empresa. En este caso se cargan como
la realizada por personas naturales, gru- costos de materia prima los costos anua-
pos familiares o empresas artesanales, les de operación de las embarcaciones.
193
En lo que concierne al tratamiento con- específicamente en lo indicado en el pá-

table no existe en las Normas Internacio- rrafo 10 de la Norma Internacional de
nales de Información Financiera ni en las Contabilidad (NIC) 38 Intangibles, un
NICs, incluso la NIC 41 Agricultura seña- activo calificará como intangible, cuando
la que en este tipo de actividad no califica cumpla los siguientes requisitos: i) iden-
como agricultura, toda vez que la cosecha tificabilidad, ii) existencia de beneficios
o recolección no se gestiona previamente. A económicos futuros y iii) control sobre el
diferencia de las actividades de construcción recurso en cuestión.
o mineras no tienen un manual de contabili-
Conforme con el artículo 45 del DL N° 25977
dad, debiendo adaptar las cuentas del Plan
las concesiones, autorizaciones, permi-
Contable General Revisado de acuerdo con
sos y licencias, otorgadas por el Minis-
sus necesidades. A manera de ejemplo po-
terio de la Producción constituyen un
dríamos señalar que una empresa conserve-
derecho administrativo, que permitirá a
ra podría utilizar las siguientes cuentas:
la planta de la empresa procesar los
92111 Lavado y empaquetado recursos extraídos, sin el cual estaría
92112 Pre-Cocimiento prohibida dicha actividad.
92113 Eviscerado y desmenuzado Siendo que el artículo 51 del Reglamento
9321 Envasado de la Ley General de Pesquería señala
9322 Etiquetado y almacenado que durante la vigencia de la licencia,
la transferencia en propiedad o cambio
Actividad de pesca de posesión del establecimiento indus-
trial pesquero, conlleva la transferencia
de dicha licencia en los mismos térmi-
Extracción Acuicultura nos y condiciones en que es otorgada;
industrial quien tiene la propiedad o posesión de
Acorde con las Leyes Nºs la planta de procesamiento de productos
27460 y 28326 (11/08/2004) pesqueros, tiene el poder de obtener los
le resultan aplicables algunos beneficios económicos futuros que pro-
beneficios de la Ley Nº 27360 vengan de su explotación, para lo cual,
(párrafo 4.1 artículo 4 y ar- previamente, deberán obtener la licencia
tículos 5, 6 y 8). de operación, significando a su vez, la
existencia de restricción de dichos bene-
De acuerdo con la Ley General de Pes- ficios a terceras personas.
quería para realizar la actividad pesquera • Derecho de permiso de pesca para la
resulta normal la realización del pago de per- operación de embarcaciones pesque-
misos, licencias, destacando: ras de bandera nacional (artículo 43
• Derecho de licencia para la operación del Decreto Ley N° 25977)
de planta de procesamiento de pro- Igual como en el caso anterior respec-
ductos pesqueros (artículo 43 del De- to al pago que deberá efectuarse, este
creto Ley N° 25977) tiene un costo identificable y generará
Respecto al pago que deberá efectuar- beneficios económicos futuros para la
se, este tiene un costo identificable y empresa, por lo que deberá reconocer-
generará beneficios económicos futuros se como un activo que no tiene sustan-
para la empresa, por lo que deberá re- cia física.
conocerse como un activo que no tiene En efecto, el permiso de pesca para la
sustancia física. De conformidad con las operación de embarcaciones pesque-
Normas Internacionales de Contabilidad, ras de bandera nacional constituye un
194
derecho administrativo que es otorgado Texto Único Ordenado de la Ley del Im-
por el Ministerio de la Producción y con puesto a la Renta, por lo tanto, el pago
su obtención se permite efectuar la efectuado por la adquisición del dere-
extracción de los recursos hidrobio- cho de permiso de pesca para la ope-
lógicos, sin lo cual estaría prohibido, lo ración de embarcaciones pesqueras de
que se traduciría en beneficios económi- bandera nacional, a opción del contri-
cos que no se obtendrían de no contar buyente, podrá amortizarse proporcio-
con ellos. De acuerdo con lo anterior se nalmente en el plazo máximo de diez
estaría cumpliendo con el párrafo 17 de (10) años o considerarse como gasto,
la NIC 38 que indica que se dará por aplicándose a los resultados del nego-
cumplido la generación de beneficios cio en un solo ejercicio, siempre que
cuando el activo sea capaz de generar dicho intangible se encuentre afecto a
beneficios traducidos en ingresos ordina- la generación de rentas gravadas de la
rios por ventas o prestación de servicios. tercera categoría.
Debe agregarse que conforme con el ar- En cuanto a la distribución del costo de
tículo 34 del Reglamento de la Ley Gene- los bienes utilizados en la actividad pesque-
ral de Pesquería, el permiso de pesca es ra se puede mencionar lo siguiente:
indesligable de la embarcación a la que
corresponde. La transferencia de la pro- Depreciación
Bien
piedad o posesión de las embarcaciones Tasa anual máxima permitida(1)
pesqueras de bandera nacional durante Redes de pesca 25%
la vigencia del permiso de pesca conlle- Otros bienes del
10%
va la transferencia de dicho permiso en activo fijo(2)
los mismos términos y condiciones en (1) Este porcentaje máximo se encuentra vigente desde el año
que se otorgaron. 2000.
(2) Dentro de este concepto se encontrarían las naves (embar-
• Actividad pesquera - Impuesto a la Renta caciones) que califican como bienes inmuebles de confor-
- Licencia de operación de una planta midad con el artículo 885 del Código Civil, las cuales no
califican ni como edificación ni instalación.
industrial pesquera: el Informe N° 022-
2007-SUNAT/2B0000 señala que le re- Teniendo en cuenta que conforme con
sulta aplicable el inciso g) del artículo 44 el párrafo 55 de la NIC 16: Inmuebles, ma-
del Texto Único Ordenado de la Ley del quinaria y equipo, la depreciación no cesará
Impuesto a la Renta y, por ende, el pago una vez iniciada esta. Cuando el activo esté
efectuado por la adquisición del derecho sin utilizar es importante señalar respecto de
de licencia para la operación de planta de la depreciación de los bienes en actividades
procesamiento de productos pesqueros, pesqueras en las cuales existen meses de
a opción del contribuyente, podrá amor- veda que el Informe N° 187-2001-SUNAT/
tizarse proporcionalmente en el plazo K00000 ha señalado que resulta válida la
máximo de diez (10) años o considerarse deducción por la depreciación anual de bie-
como gasto, aplicándose a los resultados nes distintos a edificios y construcciones,
del negocio en un solo ejercicio, siempre siempre que no exceda el porcentaje anual
que dicho intangible se encuentre afecto máximo aceptado de acuerdo con el bien de
a la generación de rentas gravadas de la que se trate, respecto de bienes del activo
tercera categoría. fijo que debido a razones propias de la activi-
- Permiso de pesca para una em- dad productiva no son utilizados constante y
barcación: el Informe N° 040-2007- permanentemente, sino únicamente durante
SUNAT/2B0000 señala que le resulta los meses que se realizan las operaciones
aplicable el inciso g) del artículo 44 del propias del giro del negocio.
195
Por otro lado, la corvina pasa por un proceso de
conserva en el cual en un inicio se le adiciona
espárragos para luego proceder a su enlatado,
1. Costeo en una empresa pesquera cocción y sellado al vacío. El control de calidad
La empresa Sellfish S.A. se dedica a la activi- se efectúa cuando se han incurrido en todos los
dad pesquera en el norte del Perú y respecto costos. Los costos de este proceso asciende a
del proceso productivo de pesca del mes de S/. 6,675 (materiales S/. 4,000, mano de obra
noviembre de 2008 se han incurrido en costos directa S/. 1,800 y carga fabril 875). El valor de
por el monto de S/. 18,000, siendo la extracción mercado de la conserva envasada se estima
marítima de ese mes la siguiente: en S/. 51, siendo la producción del periodo la
siguiente: 800 productos terminados, 22 uni-
Chita 1,080 kg dades en proceso con un grado de avance de
Corvina 835 kg 100% de costo primo y 50% carga fabril) se
Lenguado 320 kg pierden 5 unidades, las que son normales de
acuerdo con el proceso productivo y se pierden
Choros 1,200 kg 8 que se considera una pérdida anormal.
Se sabe que la chita pasa por un proceso adi- El valor de mercado del lenguado es de S/. 13 y
cional de enlatado por el cual se precalientan el de los choros es S/. 3. Para estos efectos,
las latas y se añade pasta de tomate para lue- la compañía considera los choros como un
go proceder al sellado al vacío, siendo los subproducto, mientras que los demás produc-
costos por este proceso de S/. 13,900 (ma- tos como principales.
teriales directos: S/. 11,300, mano de obra
directa: S/. 1,240, y carga fabril de S/. 1,360). Se sabe adicionalmente que los valores de
El valor de mercado de la lata de un kilogramo mercado contemplan un 17% de costos adicio-
de chita es de S/. 47. Se sabe adicionalmente nales más 6% de costos operativos en todos
que al finalizar el proceso productivo se obtuvo sus productos.
una producción terminada de 950 kilogramos, Se pide determinar el costo de cada producto,
una producción en proceso de 100 kilogramos considerando que el subproducto asume costo
con un grado de avance de 80% de costo pri- conjunto.
mo y 40% de carga fabril y una pérdida de 10
kilogramos ocasionado por el propio proceso
del enlatado (normal). Finalmente, al finalizar Solución:
el proceso productivo en el punto de inspección En primer lugar examinemos gráficamente la
final se registró una pérdida por mal manipuleo situación que se presenta en el caso de la em-
del horno. presa Sellfish S.A.:
Chita Enlatado
1,080 Kg S/. 13,900
Costos
Pescado conjuntos Corvina Enlatado
capturado S/. 18,000 835 Kg S/. 6,675
Choros Lenguado
320 Kg
Luego de entender el proceso que siguen los a continuación las unidades producidas y su
bienes que la empresa comercializa, veamos justificación:
196
Chita Dpto. “Mezcaldo”

Comenzadas 1,080 Mat. 80% U.T.T.
U. Recibidas 0
Inv. Inicial O U. procesadas M. obra 80% 950 Almacén
TOTAL 15,400 100 C. fab. 40%
U. perdidas U.T.N.T.
30 0
Informe de cantidad de producción (chita):

Terminada no transferida en el periodo anterior………………....................………..
En proceso al inicio del periodo…………………………………………...........…. 0
Puesta en fabricación durante…….….. Viene del dpto…………...................……. 1,080 1,080
Terminada y transferida al departamento “…..” 950
Terminada y no transferida……………………………………………........…….. 0
En proceso al final (avance: CP 80% - CF 40%.) 100
Producción malograda 30 1,080
Sobre la base de lo anterior se tiene la siguiente producción equivalente sobre la cual asignar los
costos incurridos:
Detalle Adicional MP-MO CF

Productos en proceso (80%, 40%) 100 80 40
Unidades perdidas (hormo) 20 20 20
Total 1,070 1,050 1,010
Corvina Dpto. “Mezcaldo”

Comenzadas 835 Mat. 80% U.T.T.
U. Recibidas 0
Inv. Inicial O U. procadas M. obra 80% 800 Almacén
TOTAL 835 22 C. fab. 40%
U. perdidas U.T.N.T.
13 0
197
Informe de cantidad de producción (corvina):

Terminada no transferida en el periodo anterior……….............………………..
En proceso al inicio del periodo……………………………………....………. 0
Puesta en fabricación durante…….….. Viene del dpto…………….............…. 835 835
Terminada y transferida al departamento “……” 800
Terminada y no transferida………………………………………………….. 0
En proceso al final (avance: CP 80% - CF 40%.) 22
Con base en lo anterior se tiene la siguiente producción equivalente sobre la cual asignar los cos-
tos incurridos:
Detalle Adicional MP-MO CF
Productos en proceso (100%, 50%) 22 22 11
Unidades perdidas (anormal) 8 8 8
Total 830 830 819
De acuerdo con la información proporcionada, 71 Producción almacenada 3,600

el primer paso será reconocer los costos incu- 712 Variación de subproductos,
rridos por concepto de la extracción del pesca- desechos y desperdicios
do como sigue: x/x Por los choros obtenidos en el
--------------------x--------------------- periodo.
90 Costos de extracción 18,000 --------------------x---------------------
901 Materiales Luego de efectuado lo anterior, se debe pro-
902 Mano de obra ceder a distribuir el costo conjunto remanente
903 Costos indirectos (S/. 18,000 - S/. 3,600 = S/. 14,400) entre los
coproductos de acuerdo con lo señalado por
79 Cargas imputables a cuentas la NIC 2: Existencias, para lo cual existen las
de costos 18,000 siguientes posibilidades:
791 Costos de extracción
x/x Por los costos incurridos en la a) En función del número de unidades (ki-
extracción del periodo. logramos)
--------------------x---------------------
Pescados Kg. Porcentaje Asignado
Efectuado lo anterior, lo siguiente será asignar Chita 1,080 0.4832 S/. 6,958.08
costo al subproducto, es decir, a los choros, Corvina 835 0.3736 S/. 5,379.84
para estos efectos se determinará su valor ra-
zonable como sigue: 1,200 x S/. 3 = S/. 3,600. A Lenguado 320 0.1432 S/. 2,062.08
continuación se reconocerá el subproducto: Totales 2,235 1,000 S/. 14,400.00
--------------------x--------------------- Bajo este método, como se sabe, se a sume
22 Subproductos, desechos y que todos los coproductos valen lo mismo.
desperdicios 3,600 c) En función del valor razonable en el punto
221 Choros de separación
198
Unidades Costos de proceso Valor en punto de

Pescados Valor unitario Valor de venta
esperadas adicional separación
Chita 1,070 47 50,290 13,900 36,390
Corvina 830 51 42,330 6,675 35,655
Lenguado 320 13 4,160 4,160
Totales 2,220 96,780 20,575 76,205
Pescados Valor Porcentaje Asignado

Chita 36,390 0.4775 S/. 6,876.00
Corvina 35,655 0.4679 S/. 6,737.76
Lenguado 4,160 0.0546 S/. 786.24
Totales 76,205 1.0000 S/. 14,400.00
Considerando que no todos los coproductos Concepto Costo C. Unitario

tienen la misma importancia, se considerará el Costos asignados 6,876 6.54857143
importe determinado en función del valor razo-
Costo adicional
nable en el punto de separación.
Materiales 11,300 10.7619048
En relación con las conservas de chita, se de- Mano de obra 1,240 1.18095238
berá efectuar los siguientes asientos: Carga fabril 1,360 1.34653465
--------------------x--------------------- Total costo incurrido 13,900
91 Costos procesamiento 1 6,876 Total costo del periodo 20,776
911 Materiales
90 Costos de extracción 6,876 Productos terminados 950 19.8379632 18,846.07
901 Materiales Productos en proceso
902 Mano de obra Costos asignados 80 6.54857143 523.89
903 Costos indirectos Materiales 80 10.7619048 860.95
x/x Por el costo de extracción asigna-
Mano de obra 80 1.18095238 94.48
do a la chita.
--------------------x--------------------- Carga fabril 40 1.34653465 53.86
1,533.18
Por los costos incurridos en el periodo deberá Unidad perdida 20 19.8379632 396.76
efectuar el siguiente asiento:
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
91 Costos procesamiento 1 13,900 66 Cargas excepcionales 396.75
911 Materiales 11,300 669 Otras cargas
912 Mano de obra 1,240 excepcionales
913 Costos indirectos 1,360 21 Productos terminados 18,846.07
79 Cargas imputables a cuentas 211 Conservas de chita
de costos 13,900 23 Productos en proceso 1,533.18
792 Costos adicionales I 231 Chita
x/x Por los costos adicionales incu- 71 Producción almacenada 20,776.00
rridos para la obtención de con- 711 Variación de productos
servas. terminados
--------------------x--------------------- 713 Variación de productos
en proceso
Respecto a este producto, considerando el x/x Por las conservas de chita obteni-
resultado de la producción, se obtendría lo si- das en el periodo.
guiente: --------------------x---------------------
199
En relación con las conservas de corvina se tie- --------------------x---------------------

ne lo siguiente: 66 Cargas excepcionales 130
669 Otras cargas excepcionales
--------------------x---------------------
92 Costos procesamiento 1 6,737.76
212 Conservas de corvina
921 Materiales
23 Productos en proceso 344
90 Costos de extracción 6,737.36
232 Corvina
901 Materiales
71 Producción almacenada 13,413
902 Mano de obra
903 Costos indirectos
terminados
x/x Por el costo de extracción asigna-
do a la chita.
en proceso
--------------------x---------------------
x/x Por las conservas de corvina
obtenidas en el periodo.
Por los costos incurridos en el periodo deberá
--------------------x---------------------
efectuar el siguiente asiento:
--------------------x--------------------- Finalmente, por el lenguado obtenido para la
92 Costos procesamiento 1 6,675 venta deberá reconocerse el mismo de la si-
921 Materiales 4,000 guiente forma:
922 Mano de obra 1,800 --------------------x---------------------
923 Costos indirectos 875 21 Productos terminados 786.24
79 Cargas imputables a cuentas 213 Lenguado
de costos 6,675 71 Producción almacenada 786.24
792 Costos adicionales 711 Variación de productos
x/x Por los costos adicionales incu- terminados
rridos para la obtención de con- x/x Por los 320 Kg de lenguado obte-
servas. nidos en el periodo.
--------------------x--------------------- --------------------x---------------------
Igualmente, respecto de la producción de las 2. Costos conjuntos en una empresa
conservas de corvina, teniendo en cuenta la in-
pesquera
formación proporcionada se deberá considerar
los siguientes costos: La empresa Simbad S.A. posee una embarca-
ción Gollum I que durante el mes de diciem-
Concepto Costo C.Unitario
bre ha incurrido en los siguientes desembolsos
Costos asignados 6,738 8.11778313 para la extracción de 4,920 toneladas métricas
Costo adicional de pescado:
Materiales 4,000 4.81927711 Petróleo Diesel 120,340
Mano de obra 1,800 2.1686747 Aceite Móvil DT-26 480
Carga fabril 875 1.06837607 Grasas 160
Total costo incurrido 6,675 Otros combustibles 700
Fajas 21,350
Total costo del periodo 13,413
Filtros 890
Productos terminados 800 16.174111 12,939.29

Asimismo, respecto del personal y otros costos
se tiene la siguiente información:
Sueldos 8,300.00
Costos asignados 22 8.11778313 178.59
Gratificación 1,382.78
Materiales 22 4.81927711 106.02
Vacación 691.39
Mano de obra 22 2.1686747 47.71 CTS 691.39
Carga fabril 11 1.06837607 11.75 RPS - EsSalud 747.00
344.07 Participación Pesca 53,136.00
Unidad perdida 8 16.174111 129.39 CBSP Fondo Compensatorio 9,830.16
200
CBSP Prestación de salud 2,656.80 3. ACTIVIDAD MINERA

CBSP Pensiones 2,656.80
Mantenimiento y reparación 5,609.20 La minería es en el Perú una actividad
Seguro tripulación 46.72 muy antigua, pues se practica desde los más
Seguro embarcación 7,740.90 remotos tiempos, complementándose con la
Seguro red 3,507.40 metalurgia, actividad por la que se funden
Depreciación casco 28,670.00 los minerales para separarlos y refinarlos.
Depreciación red 18,460.00 La minería es una actividad económica por
Total (S/.) 144,126.54 la que se aprovechan los recursos minerales
que existen en el subsuelo, siendo típica-
Se pide determinar el costo conjunto. mente una actividad económica extractiva,
que tiene por finalidad aprovechar los recur-
Solución: sos metálicos y no metálicos que existen en
De acuerdo con la información proporcionada, la tierra.
toda vez que los conceptos anteriores constitu-
yen erogaciones que la empresa incurre para De conformidad con el TUO de la Ley Ge-
obtener la materia prima, el pescado que es el neral de Minería (aprobado mediante Decre-
insumo a efectos de realizar las transformacio- to Supremo Nº 014-92-EM), esta actividad
nes correspondientes, estos deben acumularse se realiza a través de la obtención de una
para determinar el costo. Ahora bien, si por la concesión minera que le otorga a su titular el
forma de extracción y el tipo de actividad rea-
derecho a la exploración(82) y explotación(83)
lizada por la empresa puede efectuarse una
clasificación de los pescados, en este caso de los recursos minerales concedidos, que
nos encontraremos ante un caso de costos se encuentren dentro de un sólido de pro-
conjuntos, pues respecto de varios bienes se fundidad indefinida, limitado por planos ver-
han incurrido en costos que no pueden iden- ticales correspondientes a los lados de un
tificarse directamente con los bienes extraído, cuadrado, rectángulo o poligonal cerrada,
procediéndose como en el caso anterior. Si por cuyos vértices están referidos a coordena-
el contrario todos los bienes serán objeto del das Universal Transversal Mercator (UTM),
mismo procesamiento, tal como la extracción
siendo la concesión minera un inmueble dis-
de harina, el íntegro del costo de extracción se
asignará como costo de estos. tinto y separado del predio donde se encuen-
tre ubicada.
En este caso el asiento para reconocer el costo
de extracción sería el siguiente: Dado que las industrias extractivas se
--------------------x--------------------- caracterizan por importantes niveles de
90 Costos de extracción 288,047 inversión en actividades que son altamente
901 Materiales 143,920 inciertas, resulta importante una norma que
902 Mano de obra 80,092 las regule, sin embargo las dos principales
903 Costos indirectos 64,034 normas IFRS para la contabilidad de los bie-
79 Cargas imputables a cuentas nes de capital - la NIC 16 sobre Propiedad,
de costos 288,047
planta y equipo, y la NIC 38 sobre activos
791 Costos de extracción
x/x Por la amortización del periodo. intangibles - excluyen las actividades de ex-
--------------------x--------------------- ploración de su alcance.
(82) La exploración es la actividad minera tendiente a demostrar las dimensiones, posición, características mineralógicas, reservas y
valores de los yacimientos minerales.
(83) La explotación es la actividad de extracción de los minerales contenidos en un yacimiento.
201
Desde el punto de vista contable, las debería, como consecuencia de la incer-

empresas extractivas siguen diversas prác- tidumbre inherente a la exploración y a la
ticas contables a nivel mundial, estando imposibilidad de predecir los probables be-
abocado el International Accounting Stan- neficios económicos futuros, aplicar sobre
dards Board (IASB) a desarrollar un proyec- esta la NIC 36: Desvalorización de activos
to global para revisar los criterios contables (realizando pruebas de deterioro).
en distintas fases del proceso de explora-
ción y evaluación de recursos minerales,
ya sea petróleo, gas y minería. No obstante
ello, como paso inicial, el IASB aprobó, en 1. Asignación de costos conjuntos en
diciembre de 2004, la NIIF 6 Exploración y una empresa minera
evaluación de recursos minerales que entró
La empresa Click S.A. localiza, extrae y pro-
en vigor el 1 de enero de 2006 aplicable a
cesa mineral de hierro empleando un sistema
los desembolsos realizados con la finalidad de costeo por procesos. Durante el periodo del
de explorar y evaluar recursos minerales. mes de abril, los costos conjuntos han totali-
De esta manera señaló que en aquellos zado son S/. 10’000,000. Con el fin de asignar
casos en los que se hubiera capitalizado estos costos, la gerencia reunió la siguiente in-
los costos (reconocimiento de un activo) formación adicional:
Producto Cantidad producida Valor de mercado después de Costos de procesamiento Cantidad vendida
conjunto en porcentaje proceso adicional (por libra) adicional (por libra) (en libras)
Hierro 35% 1.50 0.65 9,000
Zinc 25% 0.75 0.20 6,000
Plomo 40% 2.50 0.80 10,000
La cantidad total producida fue de 30,000 libras. NIC 2: Existencias, se procederá a distribuir el
Mediante el método de valor neto realizable, costo en el punto de separación.
asigne los costos conjuntos a los productos Determinación de la producción en libras:
individuales. Hierro
Costos
Solución: Materia conjuntos Zinc
prima 30,000 libras
En este caso sencillo se tiene que los costos de Plomo coproducto
extracción incurridos por la empresa se deben
asignar a los productos principales o productos Sobre la base de lo anterior queda claro que
conexos que la empresa obtiene de sus acti- según el método del valor de realización de los
vidades. En este orden de ideas, con base en tres productos conexos, el costo conjunto se
sus valores razonables, de conformidad con la asignaría de la siguiente forma:
Productos Totales
A B C
Unidades 170,000 500,000 330,000
Precio 3.50 5.00 2.00
Valor realizable 595,000 2,500,000 660,000
Costo adicional -1,200,000
PV en el punto separación 595,000 1,300,000 660,000 2,555,000
Ponderación 0.2329 0.5088 0.2583
Costo asignado 349,350 763,200 387,450 1,500,000
202
4. ACTIVIDAD AGRARIA 41 Agricultura por la cual se define como

actividad agrícola comprendida dentro de los
Es la actividad económica en la que par- alcances de la referida norma a la gestión
ticipan la mayor cantidad de peruanos que por parte de una entidad, de las transfor-
están en condiciones de trabajar En esta maciones de carácter biológico realizadas
actividad el hombre utiliza dos recursos na- con los activos biológicos, ya sea para des-
turales fundamentales: los suelos y el agua, tinarlos para la venta, para dar lugar a pro-
y otros insumos con semillas, fertilizantes, ductos agrícolas o para convertirlos en otros
insecticidas, etc. El Perú posee una gran activos biológicos distintos. De lo anterior, se
riqueza y variedad de productos, entre los entiende que la actividad agrícola como lo
cuales la papa, el espárrago, el café, la chiri- define esta norma, cubre una gama de ac-
moya, los plátanos y los mangos ya son co- tividades tal como el engorde del ganado, la
nocidos alrededor del mundo. El clima de la silvicultura, los cultivos de plantas anuales o
costa peruana permite cultivar a lo largo de perennes, el cultivo de huertos y plantacio-
todo el año. nes, la floricultura y la acuicultura (incluyen-
Desde el punto de vista contable, esta do las piscifactorías) pudiendo graficarse lo
actividad se encuentra regulada por la NIC anterior de la siguiente forma:
Transformación biológica: Destinarlos para la venta

- Crecimiento
- Degradación
Activo biológico - Producción Para dar lugar a productos
(Animal vivo o planta) - Procreación agrícolas
(Causa de los cambios
cualitativos o cuantitaivos de
los activos biológicos) Convertirlos en otros activos
biológicos distintos
Características comunes de las activida- nutrición, humedad, temperatura, fertili-

des catalogadas como agricultura: dad y luminosidad).
a) Capacidad de cambio: Tanto las plan- c) Medida del cambio: Tanto el cambio
tas como los animales vivos son capa- cualitativo (adecuación genética, densi-
ces de experimentar transformaciones dad, maduración, cobertura grasa, conte-
biológicas. Por ejemplo, crecimiento nido proteico y fortaleza de la fibra) como
(un incremento en la cantidad o una el cuantitativo (por ejemplo, el número de
mejora de la calidad), degradación (de- crías, peso, metros cúbicos, longitud o
cremento en la cantidad o un deterioro diámetro de la fibra y número de brotes)
de la calidad), procreación (obtención conseguido por la transformación biológi-
de plantas o animales vivos adiciona- co es objeto de medición y control como
les) o producción (obtención de pro- una función rutinaria de la gerencia.
ductos agrícolas). No obstante lo anterior, es importante
b) Gestión del cambio: La gerencia faci- destacar que esta norma sólo prescribe el
lita las transformaciones biológicas pro- tratamiento contable hasta el punto de la
moviendo, o al menos estabilizando, las cosecha o recolección, es decir, hasta el
condiciones necesarias para que el pro- momento de separación del producto (llá-
ceso tenga lugar (por ejemplo, niveles de mese lana, tronco cortado, algodón, caña,
203
leche, reses sacrificadas, hojas, uva, etc.) La principal novedad de esta norma
del activo biológico del que procede, o bien (NIC 41), vigente para los estados financie-
del cese de los procesos vitales de un activo ros que cubran los estados financieros que
biológico. De esta forma, la NIC no se ocu- comienzan a partir del 1 de enero de 2003,
pa del procesamiento posterior a este punto está referida al empleo del valor razonable
que pueda darse sobre los productos agríco- menos los costos estimados en el punto de
las tras la recolección de la cosecha. venta.
Medición de los activos biológicos y productos

agrícolas
Presunción que el activo biológico se mide de Sea imposible medir de manera fiable el valor
manera fiable al valor razonable (párrafo 30) razonable (párrafo 30)
Si se refuta la presunción en el reconocimiento Si se refuta la presunción en el reconocimiento

inicial de activos biológicos para los que no inicial de activos biológicos para los que no
esté disponible precios o valores fijados en el esté disponible precios o valores fijados en el
mercado, se medirán por el costo menos la mercado, se medirán por el costo menos la
depreciación acumulada y cualquier pérdida depreciación acumulada y cualquier pérdida
acumulada por deterioro. acumulada por deterioro.
Es de advertir también que la NIC 41 y plantación de productos agrícolas de

no establece principios nuevos para carácter permanente que den lugar a la
los terrenos relacionados con la activi- depreciación del valor del inmueble o a la
dad agrícola. En lugar de ello, la empresa reducción de su rendimiento económico se
deberá aplicar sobre estos la NIC 16: In- admitirá una depreciación del costo de
muebles, maquinarias y equipos, o la NIC adquisición, calculada en proporción al
40: Inversión Inmobiliaria, dependiendo de agotamiento sufrido. A solicitud del inte-
cual sea la más apropiada de acuerdo con resado, la Sunat podrá autorizar la aplica-
las circunstancias. Desde un punto de vista ción de otros sistemas de depreciación re-
tributario, el artículo 42 de la Ley del IR dis- feridos al valor del bien agotable, en tanto
pone que en las explotaciones forestales sean técnicamente justificable.
Aplica la NIC 16: (i) Costo menos pérdidas por

deterioro, o (ii) Importe revaluado.
Tratamiento contable del
terreno
Aplica la NIC 40: Se mide por su valor razona-
ble o al costo menos pérdidas por deterioro
204
Los beneficios que da la ley que aprueba sembrar algodón en los campos A, B y C,
las normas de promoción del sector agrario en previendo el sembrío de 220 hectáreas y co-
cuanto al Impuesto a la Renta regulada por la sechar en los meses de setiembre, octubre
Ley Nº 27360(84) (31/10/2000) y su reglamento y noviembre 5,600, 4,600 y 3,300 toneladas
respectivamente.
aprobado mediante Decreto Supremo Nº 049-
2002-AG (11/09/2002) son principalmente(85): Durante el periodo ha realizado las siguientes
compras:
• Una tasa reducida equivalente al 15%
sobre la renta. Semillas de algodón
• Depreciar a razón del 20% anual el mon- (330 quintales) S/. 13,266
to de las inversiones en infraestructura Urea (150,000 kg) S/. 190,500
hidráulica y obras de riego que realicen
durante la vigencia de la Ley. Superfosfato triple (89,420 kg) S/. 102,833
Guano de corral (196,580 kg) S/. 39,316

Cloruro de Potasio (55,260 Kg) S/. 49,734
1. Costeo en una empresa del sector Petróleo S/. 36,600
agrario
La empresa Huan S.A. es una empresa Durante el periodo se han retirado del almacén
que durante el ejercicio 2009 ha decidido insumos, tal como se señala a continuación:
mes 1 mes 2 mes 3 mes 4 Total

Semillas:
Algodón 180 150 330
Abonos:
Urea 30,500 25,500 30,600 25,500 112,100
Superfosfato 50,360 21,700 72,060
Guano corral 132,680 63,900 196,580
Cloruro 28,600 13,300 41,900
Se pide: --------------------x---------------------
60 Compras 432,249
Efectuar el registro correspondiente. 604 Materias primas 395,649
606 Suministros
Solución: diversos 36,600
En primer lugar, en el caso presentado se de-
berá reconocer los insumos adquiridos por la
x/x Por la adquisición de materiales
empresa, lo que quedará reflejado mediante el en el periodo.
siguiente asiento: --------------------x---------------------
(84) Según la Ley Nº 28852 (27/07/2006), los beneficios de esta norma serán aplicables también para las actividades de reforestación
con plantaciones locales, agroforestería y servicios ambientales.
(85) Estos beneficios también son aplicables a la agroindustria siempre que utilicen principalmente productos agropecuarios, producidos
directamente o adquiridos de las personas que desarrollen actividades de cultivo y/o crianza, en áreas donde se produce dichos
productos fuera de la provincia de Lima y Callao; con excepción de las actividades agroindustriales relacionadas con el trigo, tabaco,
semillas oleaginosas, aceites y cerveza.
205
24 Materias primas y auxiliares 395,649 - Semillas de algodón: 13,266

241 Materiales directos - Urea 142,367
26 Suministros diversos 36,600 - Superfosfato 82,869
261 Petróleo - Guano de corral 39,316
61 Variación de existencias 432,249 - Cloruro de Potasio 37,710
S/. 315,528
614 Materias primas
616 Suministros diversos Es importante indicar que las actividades a de-
x/x Por la adquisición de materiales sarrollar normalmente se pueden dividir en las
en el periodo. siguientes etapas:
--------------------x---------------------
Etapas Actividades
Respecto al consumo de los insumos se debe- Nivelación de terrenos
rá efectuar el siguiente asiento: Habilitación
Coacción de hitos
de terrenos o
Construcción de pozos
--------------------x--------------------- infraestructura
Tendido de sistemas de riesgo
Preparación del Gradeo
614 Materias primas
terreno Arado
616 Suministros diversos
24 Materias primas y auxiliares 315,528 Selección de semillas
Siembra Desinfección de semillas
241 Materiales directos
Siembra
en el periodo. Deshierbo
--------------------x--------------------- Abonamiento
Manejo de cultivo
90 Costo de producción agrícola 315,528 Fertilizantes
901 Insumos - algodón Control fitosanitario
79 Cargas imputables a cuentas Cosecha
Cosecha
de costos 315,528 Transporte al almacén
791 Costos de extracción Secado
x/x Por la amortización del periodo. Poscosecha Procesamiento
--------------------x--------------------- Selección
206
Capítulo 13
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS
CON CONCEPTOS DE COSTO
adicional por concepto de flete para poner

EN RELACIÓN CON EL COSTO sus existencias en sus diferentes estable-
cimientos anexos para efecto de tenerlo a
1. ¿CUÁNDO EL PAGO DE UNA REGALÍA ES disposición de sus clientes para la posterior
COSTO O GASTO? venta que podía producirse, lo que para la
Administración debía formar parte del costo
RTF Nº 261-1-2007 de los productos terminados.
En este caso el tema en controversia es- La situación observada tenía como otro
taba referido a las regalías pagadas a una aspecto a tener en cuenta que la empresa
empresa no domiciliada que para la Adminis- comercializaba bolas de acero forjadas tra-
tración se cargaron indebidamente al gasto. tadas técnicamente para molienda de mine-
La no domiciliada se encargaba de dar in- rales y se había comprometido con diversas
formación y asistencia técnica, know-how, empresas del sector minero a suministrar en
estándares, especificaciones, procesos, fór- forma periódica y oportuna determinado tipo
mulas para que la empresa lo utilizara para de bienes para lo cual debía mantener un al-
la fabricación y control de productos licencia- macén en la unidad minera de las empresas
dos. mineras contratantes, teniendo la obligación
Sobre este punto el Tribunal señaló que de reponer las unidades consumidas por las
el importe materia de reparo correspondía al empresas mineras.
periodo de mayo de 1999 a mayo de 2000, El Tribunal manifestó que el transporte
periodo en el cual no se realizó ninguna acti- (flete) de los productos terminados entre los
vidad de producción, motivo por el cual este almacenes de la empresa (ubicados en las
Tribunal concluyó que no se podía correla- unidades mineras de las empresas contra-
cionar el desembolso con ningún beneficio tantes) no resulta ser un costo de produc-
económico futuro de la empresa, es decir, no ción, toda vez que no se modifica al producto
existía correlación con producción realizada terminado evidenciándose, de otro lado, que
alguna; por lo que resultaba correcto su re- en los casos materia de autos se trata de una
conocimiento en el estado de ganancias y condición del comprador previamente pacta-
pérdidas. da con la recurrente, el colocar el producto
en los almacenes alquilados en los mismos
2. ¿CUÁNDO EL PAGO DE UN FLETE ES GASTO? campamentos mineros, independientemente
de si tal concepto es facturado o no en forma
RTF Nº 898-4-2008 separada a la empresa minera contratante.
En este caso el tema en controversia es- Es más, señala el Tribunal que aun cuando
taba referido a fletes que en opinión de la no se hubieren celebrado los contratos antes
Administración debían formar parte del cos- descritos y dicho transporte respondiera a la
to de las existencias y que el contribuyen- conveniencia de la recurrente de contar con
te mandó a resultados. Específicamente, el un punto cercano de abastecimiento a sus
contribuyente había incurrido en un costo clientes, ello evidenciaría que se trata de un
207
gasto inherente a una política de ventas que enajenación de las mercaderías una vez que
si bien podría encarecer el producto no pue- esta se produzca.
de implicar una variación en el costo de pro- A estos efectos, el Tribunal consideró el
ducción, más si se tiene en cuenta que los criterio expuesto en la RTF Nº 07850-2-2005
clientes se encuentran situados en diferentes en el caso de una empresa comercial, que
puntos del país como sucede en el caso de debe entenderse como costo de compra en
autos. A lo que agregan que si este transpor- función a la NIC 2, al importe comprendido
te entre almacenes fuera considerado como entre otros por el costo de transporte, ma-
costo del producto terminado comercializa- nipuleo y otros directamente atribuibles a la
do, este se vería incrementado para cada adquisición de productos terminados, mate-
cliente que lo solicite y variaría conforme a la riales y servicios.
distancia donde deba ser entregado.
Otro tema importante analizado en esta 4. ¿CUÁNDO LAS ADQUISICIONES DE SERVI-
resolución se refiere a la adquisición de ba- CIOS Y PRODUCTOS CONFORMAN EL COS-
rras de acero y bolsas de polipropileno efec- TO DE UN BIEN?
tuadas a empresas no domiciliadas, reali-
zadas bajos cláusulas de venta CIF y CFR, RTF Nº 11981-2-2007
por los cuales la empresa domiciliada pagó
En este caso el contribuyente había reco-
a los no domiciliados, además del costo, el
nocido como gasto adquisiciones de servicios
transporte. Al respecto el Tribunal manifestó
y productos, respecto de lo cual la Adminis-
que de acuerdo con la Cámara de Comercio tración considera que dado que intervenían
Internacional CCI, los incoterms tienen por en el proceso productivo debieron integrar el
finalidad establecer un conjunto de reglas costo de los productos en proceso.
internacionales para la interpretación de los
términos comerciales más utilizados en las Según el artículo 20 de la Ley del IR el
transacciones internacionales y versan so- costo computable de los bienes enajenados
bre un número de obligaciones identificables será el costo de adquisición, producción o
impuestas por las partes. En este sentido, los construcción, o en su caso, el valor de in-
incoterms del grupo “C” exigen que el vende- greso al patrimonio. Sobre este punto el
dor contrate el transporte, debiendo contar Tribunal manifiesta en concordancia con las
Resoluciones Nºs 06784-1-2002 y 01086-1-
necesariamente el punto hasta el que ha de
2003 que si bien la normatividad impositiva
pagar los costos del transporte, no siendo el
no establece lo que debe entenderse por
contribuyente el usuario directo de los servi-
costo de producción, es claro que se en-
cios de transporte.
cuentra referido a los importes que fueron
necesarios para la elaboración de los bie-
3. ¿CUÁNDO EL PAGO DE UN FLETE ES GASTO? nes, siendo pertinente recurrir a la contabili-
dad, toda vez que a partir de ella se realiza la
RTF Nº 10425-3-2007 determinación de la renta susceptible del IR.
En este caso la Administración había re- En este orden de ideas, en función a la NIC
parado fletes que el contribuyente había re- 2, aplicable en este caso, se debe incluir en
gistrado como gasto del periodo. Habiendo el costo todos aquellos conceptos que se in-
la Administración acreditado que los fletes curran para poner las existencias en su ubi-
correspondían a las mercaderías en stock, cación y condición actuales, considerándose
es decir, a aquellas que aún no habían, sido no solo su costo de adquisición o producción
vendidas; el Tribunal manifestó que estos sino conceptos como transporte, manipuleo
solo pueden ser imputados contra el ingre- y otros necesarios para colocarlos en un de-
so de las operaciones provenientes de la terminado lugar o ubicación.
208
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON CONCEPTOS DE COSTO
En este caso el Tribunal señaló que para escojo” obtenidos del proceso productivo
que dichos desembolsos afectaran el costo normal es correcto no reconocerles valor. No
debía existir una relación directa de estos obstante en el caso del “café stocklot” toda
con los bienes producidos, situación que no vez que existe un proceso adicional y es-
había demostrado la Administración. pecífico para la producción de este sí debe
reconocerse como costo de este tipo de café
5. ¿CUÁNDO LOS SUBPRODUCTOS DEBEN los costos adicionales.
TENER COSTO DE PRODUCCIÓN?
6. CONFORMACIÓN DE UN COSTO DE IM-
RTF Nº 1229-2-2002 PORTACIÓN
En este caso el reparo se originó por la
valuación de los productos “café descarte” y RTF Nº 3159-5-2006
el “café stocklot” que figuraban en el inven- En este caso la Administración reparó
tario final del año, respecto de los cuales adquisiciones que correspondían a servicios
el contribuyente no había reconocido costo de flete, personal para descarga de contene-
alguno, habiendo imputado la totalidad del dores, asesoramiento aduanero, verificación
costo de producción al producto “café expor- de mercadería y agentes de aduana; que
table”. El “café descarte” es uno de los pro- fueron imputadas al gasto. Sobre el particu-
ductos residuales que se obtiene del proceso lar, el Tribunal Fiscal señaló en función a la
productivo del “café de exportación” (produc- NIC 2 que el costo de las existencias debe
to principal), mientras que el café stocklot se incluir todos los costos de compra, costos
obtiene a partir del “café de segunda” y “café de transformación y otros costos en que se
sucio de escojo” (otros productos residuales) ha incurrido para poner las existencias en su
cuando un especialista en mezclas de café ubicación y condición actual. En este sentido
así lo indica. Ambos producto son controla- concluyó que estos debieron incorporarse al
dos en kilogramos. costo, sin embargo, agregó que debía tener-
Al respecto debe quedar claro que este se en cuenta que si se ha producido la venta
tipo de producción se encuentra regulado parcial o total de estas corresponde que se
en la NIC 2: Existencias, sin embargo, no incorpore dicho costo al costo de venta.
se establece el procedimiento a seguir res-
pecto a los subproductos. En este sentido, el 7. ¿QUÉ VALOR COMPONE EL COSTO DE
Tribunal analizó el marco conceptual para la IMPORTACIÓN, EL DE LA FACTURA DEL
preparación y presentación de la información PROVEEDOR O EL DE LA BASE IMPONI-
financiera, específicamente el párrafo 83, BLE CONSIDERADA EN LA DUA?
por el cual se señala que una partida deberá
reconocerse cuando sea probable que algún RTF Nº 591-4-2002
beneficio económico futuro, asociado con la En este caso fue materia de controver-
partida, fluya hacia la empresa o de ella, y sia determinar si el costo de los materiales
la partida tenga un costo o valor que pueda importados lo constituye el precio pagado al
ser medido confiablemente; concluyendo en proveedor del exterior o el consignado por la
que es necesario que exista certidumbre en empresa supervisora en el certificado de ins-
relación con los beneficios que dicha partida pección (lo mismo se aplicaría para el caso
generará a la empresa. de la DUA). Sobre el particular el Tribunal
Por consiguiente, el Tribunal señaló Fiscal señala que a efectos del Impuesto a
que no existiendo certidumbre respecto de la Renta, el costo computable de los bienes
los subproductos o bienes residuales “café se entiende por el costo de adquisición, pro-
descarte”, “café segunda” y “café sucio de ducción o, en su caso, el valor de ingreso al
209
patrimonio, para lo cual el importador debe 9. ¿LOS INTERESES DE UN FINANCIA-

asignar a la mercadería ingresada al país MIENTO CONFORMAN EL COSTO DE UN
el valor FOB consignado en su caso en la ACTIVO?
factura emitida por el proveedor del exterior,
por corresponder dicho valor al monto que RTF Nº 12093-4-2007
efectivamente debe pagar el importador por
La materia de controversia fueron los
la adquisición de la mercadería.
intereses de financiamiento y los gastos
Finalmente, en función a lo señalado en administrativos (registro fiscal de ventas a
el párrafo 8 de la NIC 2 el Tribunal manifiesta plazos, gastos legales y placas) incurridos
que el IGV de importación constituye en rigor en un contrato de compra-venta a plazos de
crédito fiscal para efectos de este impuesto, tres maquinarias contabilizados como gasto
lo cual en aplicación del artículo 69 de la Ley financiero por el contribuyente. Sobre este
del IGV imposibilita al importador de poder punto en aplicación del artículo 20 de la Ley
optar por utilizarlo como gasto o costo para del IR se sabe que los bienes deben reco-
propósito del Impuesto a la Renta. nocerse inicialmente al costo de adquisición
el cual no incluye los intereses. Así señala
8. ¿QUÉ VALOR COMPONE EL COSTO DE además que la NIC 2 (aquí habría un error
IMPORTACIÓN, EL DE LA FACTURA DEL porque estos bienes están destinados a su
PROVEEDOR ANOTADO EN EL REGISTRO alquiler, es decir, a su uso, por lo tanto la NIC
aplicable sería la 16) indica que en limitadas
DE COMPRAS O EL DE LA BASE IMPONI-
circunstancias son incluidos los costos finan-
BLE CONSIDERADA EN LA DUA? cieros al costo del bien de acuerdo con lo
señalado por la NIC 23.
RTF Nº 5328-5-2005
Materia de controversia fue el costo de El Tribunal señala que el artículo 41 de
bienes importados respecto de los cuales la Ley del IR de aquel entonces señalaba
el contribuyente había tomado el monto expresamente que del costo depreciable de
asentado en su registro de compras, que los bienes del activo fijo se excluye los inte-
era mayor al que resultaba de sumar el reses, pero se incluye los demás costos que
que figuraba en las facturas comerciales sean necesarios para colocar los bienes en
de importación más los derechos ad való- condiciones de ser usados. A estos efec-
rem. Siendo que el contribuyente consideró tos, considerando lo dispuesto en la RTF
como costo los importes contenidos en las Nº 01932-5-2004, por el cual lo considerado
DUI (actualmente DUA) y que conforme con en el ámbito tributario coincide con lo seña-
el artículo 20 y el artículo 64 de la Ley del lado en las normas contables, de aplicación
IR el costo de estas es su costo de adqui- supletoria a lo regulado en la norma tributa-
sición más otros costos necesarios hasta el ria, el Tribunal manifiesta que debe analizar-
ingreso de los bienes a los almacenes de la se cada uno de los conceptos. Así, advierte
empresa; el Tribunal señaló que las normas que los costos de inscripción en el Registro
tributarias son coherentes con las normas Fiscal constituye una condición dispuesta en
contables, específicamente con la NIC 2 las cláusulas del contrato para que el vende-
por lo que resulta errónea la posición del dor entregue los vehículos, que los desem-
contribuyente. bolsos por placas constituyen una obligación
210
que debe cumplir todo vehículo de transpor- existencias registrado por el contribuyente.
te automotor que circule por vías públicas, lo Si bien es cierto conforme con la NIC 2 si
que es una condición para ser usado y que el costo de las existencias no puede ser re-
los gastos administrativos no son gastos fi- cuperable corresponde reconocer un gasto,
nancieros se concluyéndose que todos estos este no es aceptado de conformidad con la
conceptos debieron capitalizarse. Ley del IR y solo fue aceptable el importe co-
rrespondiente a mermas en clasificado que
contaba con un informe técnico emitido de
EN RELACIÓN CON EL RECONOCI- conformidad con lo señalado en la norma re-
glamentaria de la Ley del IR.
MIENTO DEL GASTO
12. ¿ES GRAVABLE LA REVERSIÓN DE UNA
10. APLICACIÓN DEL CRITERIO DEL DEVEN- PROVISIÓN POR DESVALORIZACIÓN DE
GADO EN EL RECONOCIMIENTO DE UN INVENTARIOS?
COSTO DE VENTAS
RTF Nº 6604-5-2002
RTF Nº 604-5-2001
En este caso el tema en cuestión está
En este caso la materia de controversia es- referido al reconocimiento de la deducción
taba referida a gastos y costos deducidos en el que realiza el contribuyente de un ingreso
ejercicio 1995 y que la Administración conside- reconocido en el ejercicio 1999 proveniente
ra corresponde al ejercicio 1994 ya que si bien de la reversión del gasto por desvalorización
la cancelación y entrega se produjo en el ejerci- de existencias (suministros) reparado en el
cio 1995 las facturas se emitieron en 1994. ejercicio 1998.
Sobre este tema el Tribunal Fiscal señaló Para el Tribunal Fiscal de conformidad
que la NIC 18 Ingresos establece que el cri- con el inciso f) del artículo 44 de la Ley del
terio de lo devengado implica en el caso de IR, este tipo de provisiones (aplicación del
venta de productos que deben reconocerse valor neto de realización) no es un gasto
cuando, entre otros requisitos, la empresa deducible por lo que debe ser agregada por
haya transferido al comprador los riesgos el contribuyente vía declaración jurada. Sin
significativos y los beneficios de propiedad embargo, este reparo origina una diferen-
de los productos, y dado que se mantenía cia temporal que se revierte al momento del
la posesión de los bienes puede afirmarse consumo real de los suministros diversos.
que los riesgos significativos y los beneficios En este sentido, corresponde a la Adminis-
de propiedad no habían sido transferidos al tración Tributaria verificar que el contribu-
comprador en el ejercicio 1994. En este or- yente hubiera tomado como costo el monto
den de ideas, la NIC 2 establece que cuando modificado por aplicación de la regla: costo
las existencias son vendidas, su valor regis- o valor neto realizable el menor.
trado debe reconocerse como gasto en di-
cho periodo en que es reconocido el corres- 13. ¿LOS PRODUCTOS DEFECTUOSOS CALI-
pondiente ingreso, resulta correcto el gasto
FICAN COMO MERMA?
registrado en el ejercicio 1995.
RTF Nº 199-4-2000
11. DESVALORIZACIÓN DE INVENTARIOS,
GASTO REPARABLE En este caso, la materia de discusión fue
si los productos defectuosos, es decir, que
RTF Nº 4842-4-2005 no pasan el control de calidad que son des-
En este caso la Administración reparó el truidos constituyen mermas de producción.
gasto por concepto de desvalorización de Sobre el particular la recurrente señalaba
211
que el control de calidad se produce durante para comprobarlo. En virtud de lo expuesto,

el proceso productivo, por lo que las unida- los bienes que no pasaron el control de cali-
des que no pasan dicho control deben consi- dad no califican como merma.
derarse como merma.
14. PRINCIPIO DE CORRELACIÓN DE INGRE-
Para el Tribunal Fiscal las mermas y des-
SOS Y GASTOS APLICABLE A INVENTA-
medros no necesariamente se derivan del
proceso productivo, toda vez que se refieren RIOS EN CONDICIÓN DE DESMEDRO
a bienes, insumos y existencias en general,
sin distinguir si estas se encuentran como RTF Nº 8859-2-2007
productos en proceso o productos termina- El Tribunal Fiscal señala que la merma se
dos. Así, según dictamen de la Resolución define como la pérdida física en el volumen,
del Tribunal Nº 16274 se señalaba que den- peso o cantidad de las existencias, ocasiona-
tro del concepto de mermas estaba com- da por causas inherentes a su naturaleza o
prendida la pérdida de productos en el pro- al proceso productivo y al desmedro como la
ceso de elaboración y envasado, la rotura de pérdida de orden cualitativo e irrecuperable
botellas llenas dentro del almacén de la plan- de las existencias que las hace inutilizables
ta y el manipuleo de embarque del depósito para los fines a los que estaban destinadas.
a los medios de transporte, y las pérdidas Asimismo, manifiesta que de acuerdo con
susceptibles en operaciones que se realizan los principios contables la pérdida se efectúa
normalmente, tales como el producto enva- por su valor neto realizable (en realidad sería
sado que no reúne las condiciones formales un ajuste para mostrar su valor neto realiza-
para su venta, como igualdad de niveles o ble si este fuese menor al costo).
contenido, etc., que se suele entregar gra- En este orden de ideas señala el Tribunal
tuitamente al personal o al público. Poste- que las existencias dadas de baja en la con-
riormente, la Resolución del Tribunal Fiscal tabilidad por “desmedro” (en realidad no se
Nº 16905 aclaró que la deducción del 3% han dado de baja, a lo sumo se muestran con
para pérdidas y mermas previstas en la Ley valor cero si están totalmente desmedradas)
Nº 2121 solamente era aplicable a las ope- existen físicamente pero por causas inheren-
raciones de almacén y carga, independiente- tes a su naturaleza o como consecuencia del
mente del coeficiente de pérdida industrial. proceso productivo han sufrido un deterioro
o perjuicio en su calidad, por lo que depen-
Visto lo anterior, el Tribunal concluye que diendo del daño sufrido, la empresa puede
cuando nos referimos a una merma aludi- optar por destruir tales bienes, originando
mos a una pérdida en cantidad; cuando nos una pérdida total e irrecuperable o venderlos
referimos a un desmedro, a una disminución a un menor precio, en cuyo caso los ingresos
de la calidad, de manera tal que al sufrir un derivados disminuirán en algo la pérdida re-
bien un desmedro la empresa puede optar conocida. Finalmente, señala el Tribunal que
por venderla a un precio más bajo que el nor- en resoluciones tales como la RTF Nº 3722-
mal, tal como ha considerado la Resolución 2-2004 y 199-4-2000, se ha dejado estable-
del Tribunal Fiscal Nº 724-1-97 o destruirla, cido que los desmedros no necesariamente
para lo cual debe cumplir con acreditar ello se derivan del proceso productivo pues se
de conformidad con la legislación del Im- encuentran referidos a bienes, insumos y
puesto a la Renta. Esta condición se explica existencias en general.
precisamente por el hecho de que si un bien En el caso en cuestión la empresa dedujo
sufre un desmedro no conlleva naturalmente como gasto una salida de mangos por con-
a su destrucción, sino que esta es resultado cepto de “descarte”, que fueron reparados
de una opción adoptada por la empresa, y por la Administración por tratarse de des-
el fisco requiere de un elemento de certeza medros. Sobre el particular el contribuyente
212
señaló que se trataba de mangos que al no Tribunal manifiesta que nuestro legislador
haber superado los procesos de selección exige la acreditación de la destrucción de los
ni cumplido con los requisitos fitosanitarios bienes ante notario público o juez de paz a
exigidos en el mercado internacional, fue- falta de aquel, señalando que dado que por
ron “descartados” para la exportación pero el desmedro ello no conlleva a su destruc-
vendidos en el mercado nacional a un pre- ción, pues puede la empresa tener la posi-
cio menor al costo, adjuntando los com- bilidad de utilizarlo o venderlo, se requiere
probantes de pago correspondientes que objetivamente la realización de dicho acto
hacen referencia expresa a la calidad de (condición). Así, toda vez que el contribu-
los bienes vendidos. La Administración no yente al 2002 aún no había destruido la mer-
obstante lo anterior no aceptó la pérdida, cadería resulta correcto el reparo efectuado
aduciendo que existía un costo que no ha- por la Administración.
bía generado ingresos. Sobre el particular
el Tribunal señaló que en reiteradas reso- 16. ¿ES APLICABLE EL CONCEPTO DE DES-
luciones, entre ellas, las RTF Nºs 0724-1- MEDRO A PERECIBLES?
1997 y 07164-2-2002, se ha señalado que
no todo desmedro implica una pérdida to- RTF Nº 2684-4-2003
tal del valor neto realizable de los bienes
a ser transferidos, sino solo una reducción Materia de controversia fueron las dife-
de dicho valor, pudiendo en este último rencias de peso del espárrago verde entre
caso comercializarse por un menor precio, lo despachado según guía de remisión y la
caso en el cual deben cumplir con acre- cantidad efectivamente facturada, motivo
ditar el deterioro de estos y las razones de acotación. Para el contribuyente estas
que justifiquen su venta a un valor menor correspondían a mermas en el proceso de
al del mercado (entiéndase, valor de mer- clasificación, toda vez que no se vendía la
cado para unidades óptimas). totalidad de la producción obtenida de una
chacra, sino la cantidad seleccionada que
15. MOMENTO PARA QUE PROCEDA UN GAS- cumple con las características prescritas por
TO POR DESTRUCCIÓN DE EXISTENCIAS su cliente para ser producto explotable; lo
EN CALIDAD DE DESMEDRO cual sustenta con un informe elaborado por
ingeniero agrónomo y los cuadros que mues-
RTF Nº 7538-2-2004 tran las diferencias de peso en las entregas
de su producto, así como las cartas emitidas
El objeto materia de controversia en este por esta última respecto al proceso producti-
caso fue la deducción como gasto de des- vo. La Administración admitiendo la existen-
medros que el contribuyente realizó en el cia de merma manifestaba que la misma no
ejercicio 2000, habiendo notificado a la Ad- pertenecía a la recurrente en su condición de
ministración Tributaria que iba a proceder a productor, sino que se generaba en el proce-
la destrucción de los bienes, contando con so productivo de su cliente.
la constatación previa del perito y del notario
público, no habiendo obtenido respuesta al- Del resultado del requerimiento consta
guna de la Sunat. Al respecto el Tribunal Fis- que la recurrente presentó opinión técni-
cal verifica primero que en realidad sea un ca del Instituto Peruano del Espárrago, así
desmedro, indicando que siendo el desme- como de su cliente, el contrato de abaste-
dro una pérdida de orden cualitativo e irre- cimiento de espárrago, una descripción del
cuperable de las existencias, ello se cumple proceso “espárrago verde calidad de expor-
en el caso de autos, por lo que le resultará tación”, así como un diagrama de flujo; se-
deducible cuando se destruya o cuando se ñalando que lo no facturado no tiene valor
venda por menor precio. Visto lo anterior, el comercial.
213
Conforme con el Contrato de Abasteci- las condiciones adecuadas como tempera-

miento, el cliente se dedica al procesamiento tura, mesas, cuchillos, guantes, etc.; resulta
y exportación de espárragos frescos, siendo que el total vendido es recién determinado
sus accionistas todos los productores de es- en la planta del comprador.
párragos, y el compromiso de vender toda su No obstante lo anterior, el Tribunal seña-
producción bajo las especificaciones de pre- la que la diferencia al tratarse de espárragos
cio, calidad y forma de pago detalladas en picados, de tamaño reducido, deformados,
el contrato. Bajo la cláusula cuarta debía el de diferente color, floreados y planos, entre
vendedor entregar la producción diaria bajo otros, conforme a los requerimientos de la
las siguientes normas de calidad: espárragos compradora para su posterior exportación,
sin marchitar, cortado a 22 cm, espárragos se concluye que se trata de un desmedro y
torcidos hasta un 5% libre de pudrición, libre no de una merma. Al respecto la recurrente
de suciedad y daños de insectos, color verde indica que dicho desmedro o producción de-
con no más de 2 cm de blanco y espárragos ficiente constituye producto de desecho sin
sin lavar y clasificar; indicándose además en valor comercial.
la cláusula quinta que el comprador recogerá
la producción diariamente con sus vehículos Siendo que la diferencia es destruida por
y correrá con el costo del transporte hasta la el comprador por encargo de la vendedora
planta de procesos. sin más prueba que una constancia, el Tri-
bunal señaló que la destrucción de los des-
De acuerdo con la descripción del proce- medros no cumplía con lo establecido en el
so de “Espárrago Verde Fresco Calidad de artículo 21 del Reglamento de Renta, dado
Exportación” en la etapa de la cosecha co- que debía cumplir con acreditar ella con el
rrespondiente en la zona de cultivo se corta acta correspondiente expedida por notario
los turiones marcados a una longitud estima- público o juez de paz, a falta de este. En con-
da de 25 cm, encargándose el cosechador de secuencia consideró dicha diferencia como
seleccionar los turiones que reúnan buenas retiro de bienes para efectos del IGV y como
características y descartando los que están retiro de bienes de acuerdo con el artículo 31
dañados, colocándolos en las jabas cose- de la Ley del IR.
cheras. Luego estas son trasladadas a la
planta de proceso o empaque, y una vez en
17. MERMAS NORMALES Y ANORMALES
esta cada lote de turiones es pesado, lava-
do, desinfectado y almacenados en cáma-
RTF Nº 915-5-2004
ras, luego de lo cual se realiza la calibración,
selección y clasificación por longitudes de En este caso el Tribunal Fiscal señaló
los espárragos, separando el segmento de la que a diferencia de los desmedros que se
producción que no reúne las características encuentran vinculados a la pérdida de cali-
comerciales exigidas por presentar daños. dad del bien, las mermas están referidas a
Esta parte descartada se evacúa fuera de las pérdidas cuantitativas de bienes en el
la línea de producción por salidas laterales, proceso productivo, sea por la naturaleza
destinándose al mercado local, a una indus- del bien o por las características de su pro-
tria como congelados o liofilizados o descar- ceso productivo. Asimismo, señala que con-
tados definitivamente. tablemente las mermas consideradas como
Conforme con la recomendación del Ins- pérdidas normales e inevitables del negocio
tituto Peruano del Espárrago no es recomen- se integran al costo mientras que las anor-
dable la clasificación y descarte en el campo males (evitables) y las que se generan fuera
por el maltrato que sufre el producto a expor- del proceso productivo se registran como un
tar, dado que en los fundos no se cuenta con gasto.
214
18. MERMAS: REQUISITOS DEL INFORME 19. MERMAS: CARÁCTER DE PRUEBA DEL
TÉCNICO INFORME TÉCNICO
RTF Nº 2000-1-2006 RTF Nº 397-1-2006

Uno de los temas controvertidos fue En cuanto al cuestionamiento de la con-
la diferencia de aceituna por merma por tribuyente al porcentaje de mermas deducido
598.34 kilogramos. Para el contribuyente por la Administración, el Tribunal manifiesta
la diferencia en inventario se originaba que las mermas deducibles son aquellas que
porque se separaba aceituna sobremadu- se encuentran debidamente acreditadas en
ra para que siga su proceso de deshidra- un informe técnico emitido por profesional
tación natural por exposición al sol, para u organismo técnico competente efectuado
obtener una aceituna seca luego de ser conforme a lo indicado en el Reglamento, el
limpiada y seleccionada, debiendo tener- que en tal medida no tiene un carácter refe-
se en cuenta que al tratarse de un proceso rencial sino el carácter de prueba del porcen-
productivo de deshidratación natural por taje que en dicho informe se establezca.
exposición natural es lógico que la aceitu- Que en tal orden de ideas, habiendo
na fresca ingresada al proceso tenga mayor deducido la Administración los porcenta-
peso que la aceituna seca resultante des- jes de merma acreditados por la recurrente
pués del proceso. La Administración señaló mediante informe técnico, no cabe que esta
que los cuadros sobre la metodología utili- pretenda desconocer estos mediatizando la
zada en la determinación del peso y sobre validez de dichos porcentajes sobre la base
la pérdida en la elaboración de aceituna de de un pretendido carácter referencial del in-
mesa en 1,000 kilos fueron presentados re- forme en cuestión, siendo que si la recurren-
cién en la etapa de reclamación. te consideraba que los resultados que arroja
En este caso el Tribunal Fiscal señaló el informe técnico presentado no eran los
que el secado de aceituna constituye un pro- correctos, debió presentar un nuevo informe
ceso de transformación primaria de produc- que desvirtuara el primero, precisando las ra-
tos agrarios (denominada agroindustria) que zones técnicas en que se fundaba para ello,
se encuentra estrechamente relacionado al lo que no ha ocurrido en el presente caso.
proceso productivo. Por consiguiente indica
que resulta aplicable el inciso f) del artículo 20. MERMAS Y LA PRESUNCIÓN DE VENTAS
37 de la LIR y el inciso c) del artículo 21 POR DIFERENCIAS DE INVENTARIO
del Reglamento, por lo que se requiere un
informe técnico emitido por profesional in- RTF Nº 3744-2-2006
dependiente u organismo técnico, ambos
competentes, que contenga la metodología Durante la fiscalización la recurrente ar-
empleada y las pruebas realizadas; dado gumentó que el queso que no embolsado
que en caso contrario no se aceptará la de- mensualmente va perdiendo peso al produ-
ducción. cirse el secado y el raspado de los moldes,
En este sentido, dado que la recurren- mermas que ocurren desde el primer mes y
te solo presentó informe técnico en la que así sucesivamente, adjuntando anexos don-
el ingeniero indica porcentajes de mermas, de determina los porcentajes de mermas así
sin indicar la metodología ni pruebas reali- como un informe técnico de un profesional
zadas, ni consignar el número de colegiatura independiente especialista en quesos. Sin
ni firma del profesional se concluye que el embargo, la Administración señaló que los
informe no cumple con los requisitos exigi- anexos carecían de sustento documentario
dos que permitan sustentar la deducción por además que no contenían firma ni sello que
mermas. acredite la información contenida en ellos;
215
además que el cálculo, determinación y sus- 21. MERMAS Y DESMEDROS: CONCEPTOS

tento de las mermas no cumplían con los re- DISTINTOS AL DE PÉRDIDAS EXTRAOR-
quisitos previstos en el inciso c) del artículo
DINARIAS
21 del Reglamento de la LIR, por cuanto el
informe técnico debía ser emitido por pro-
RTF Nº 1154-5-2003
fesional independiente, competente y cole-
giado y que debía contener la metodología En el caso de pérdida de bienes (huevos
empleada y las pruebas realizadas. y envases) como consecuencia de un acci-
dente de tránsito, esta no tiene el carácter
Respecto a las de diferencias de inven- de merma ni de desmedro. El desmedro se
tarios, el Tribunal Fiscal señala que para conceptúa como un deterioro o pérdida de
establecer la diferencia de inventario, debe valor del bien, es decir, alude a una pérdida
considerarse operaciones que obren en la cualitativa, producto de la naturaleza propia
contabilidad de la empresa, criterio estable- del bien o del proceso al que es sometido,
cido en las RTF Nºs 001-5-2004 y 5495-3- mientras que la merma se trata de una pérdi-
2002. Por ello señala que en el caso que el da normal e inevitable del negocio que se in-
contribuyente hubiese efectuado el asiento tegra al costo del bien o servicio producido.
contable de la merma, se procedería a eva-
En este sentido, la destrucción o pérdida
luar la documentación que sustenta dicho
de mercadería producto de un accidente no
registro, teniendo en cuenta que el artículo
puede equipararse al supuesto de desmedro
69 del Código Tributario en relación con la
(no implica una destrucción de un bien sino
presunción de ventas omitidas se determina- su pérdida de valor como consecuencia de
rá por diferencias de inventarios que resulte actividades inherentes al ciclo productivo o
de libros y registros contables y “documenta- de comercialización), ni de merma (toda vez
ción respectiva”, entendiendo por este último que se trata de un evento extraordinario, que
documentación que de manera fehaciente no es inherente a su naturaleza ni a su pro-
sustente el movimiento de existencias sin ceso al que es sometido el bien).
mencionar los requisitos que debe cumplir
esta documentación. En el presente caso, como consecuencia
de un accidente de tránsito los bienes (hue-
De esta manera bajo el supuesto de ha- vos y equipos) fueron destruidos, por lo que
berse contabilizado las mermas, no podía la si bien técnicamente se está ante una pér-
Administración desconocer el registro por- dida cuantitativa (y que como tal no califica
que no cumplía el informe con los requisitos como desmedro), al tratarse de un evento de
exigidos en el reglamento relacionado a ser carácter extraordinario que no es inherente
emitidos por un profesional competente y a la naturaleza de los bienes ni al proceso
colegiado, conteniendo la metodología em- al que están sometidos, no puede calificarse
pleada y las pruebas realizadas. como una merma.
En tal sentido, en los casos en que de
acuerdo con el tipo de actividad que realiza 22. IDENTIFICACIÓN DE UN DESMEDRO EN
el contribuyente resulta razonable la existen- LUGAR DE UNA MERMA
cia de mermas y esta se encuentra conta-
bilizada, sustentada con documentos que RTF Nº 00898-4-2008
acrediten de manera fehaciente la pérdida, Uno de los temas controvertidos en este
pero estos no cumplan con los requisitos caso se refiere a la naturaleza de los scrap
contemplados por el Reglamento de la LIR, de bolas como mermas o desmedros no
para un control documentario de existencias acreditados adecuadamente. Del proceso
será válido considerar como salida de bie- productivo se originan dos tipos de scrap:
nes el volumen de mermas, no obstante su (i) el “scrap bolas”, y (ii) el “scrap puntas y
deducción como gasto no sea admitida en la colas” (pequeños trozos de barras de ace-
determinación del Impuesto a la Renta. ro que no han llegado a tener el tamaño
216
adecuado para ser bolas). Al respecto la o que sean bienes finales. Consecuencia de
Administración consideraba merma el scrap lo anterior, el Tribunal concluyó que procedía
puntas y colas mientras que el scrap bola es el reparo de la Administración toda vez que
considerado como un desmedro, mientras para la deducción de estos la recurrente se
que para la recurrente ambos scrap tenían la encontraba obligada a acreditar la destruc-
naturaleza de merma. ción de estas ante notario público o juez de
El scrap se generaba por el rechazo du- paz, a falta de aquél, lo que no ocurrió.
rante el proceso de producción de la materia
prima adquirida utilizada en el proceso de 23. EMPLEO DE LA UNIDAD DE MEDIDA
producción de bolas y barras que tienen un APROPIADA
defecto de fábrica detectado durante el pro-
ceso productivo. Específicamente en el caso RTF Nº 0750-5-2005
del scrap bola, este se discrimina del proce- La Administración había encontrado dife-
so productivo en una etapa ya avanzada. rencias de inventarios que se debían a que
Conforme con el criterio expuesto en las liquidaciones de compra correspondien-
las RTFs N° 06437-5-2005 y 199-4-2000 la tes a las adquisiciones fueron elaboradas en
merma implica una pérdida en la cantidad quintales, habiendo la recurrente considera-
del bien, mientras que el desmedro es una do que cada quintal equivalía a 55,20 kilo-
pérdida cualitativa de existencia. gramos, mientras que para la Administración
En este caso la empresa se dedicaba a la conversión a kilogramos debía hacerse a
la fabricación de bolas, las que constituyen razón de 46 kilogramos por quintal, dado que
insumos para la industria minera u otras esta última equivalencia sería la unidad uni-
que requieran procesos de molienda de mi- versal de conversión.
nerales. Asimismo, afirmaba la recurrente Para sustentar su conversión el contribu-
que el scrap se da principalmente por bolas yente ofreció como medio la verificación de
defectuosas que son detectadas en el pro- los ingresos según sus kardex, el cruce con
ceso y rechazadas y por pequeños trozos
las guías de remisión, así como las notas de
de barras de acero –materia prima– que no
ingreso de la materia prima a la planta, así
han llegado a tener el tamaño adecuado
como copias certificadas de empresas que
para ser bolas, generalmente estas vienen
declaraban que las compras en quintales
a ser las puntas y colas de las barras de
equivalían a 55.20 kilogramos por quintal.
acero. De esta manera el Tribunal advertía
que la recurrente considera que el scrap Al respecto el Tribunal señaló que debe
bolas constituye una merma por el solo he- tenerse en cuenta que por costumbres de la
cho de que los defectos en tales existencias plaza es posible asumir una conversión dis-
(malformaciones, rajaduras y pliegues) se tinta a la equivalencia de 46 kilogramos por
originan en el proceso productivo, es decir, quintal, como la aludida por la recurrente.
antes que lleguen a tener la condición de Habiendo esta adjuntado la declaración de
productos finales, por lo que entendía no otras empresas en el sentido que dicha con-
era desmedro. versión era la utilizada en la zona de Jaén,
No obstante ello, el Tribunal señala que precisa que la utilización de esta no permita
el desmedro es una pérdida cualitativa, en- obtener precios de compras similares al de
tendiéndose que la pérdida puede producirse otras zonas, no es razón para desconocer tal
tanto en bienes que califiquen como materias conversión, toda vez que los precios pueden
primas, que estén en proceso de producción variar de una plaza a otra.
217
Para la Administración la recurrente (pro-

EN RELACIÓN CON EL SISTEMA DE pietario) no aportaba prueba que demostra-
CONTABILIDAD DE COSTOS ra que la empresa adquiría los materiales de
construcción a nombre del propietario por el
24. ¿CUÁNDO LLEVAR UN SISTEMA DE CON- hecho de no haber sustentado con un sis-
TABILIDAD DE COSTOS? tema de contabilidad de costos por obra o
con los registros valorizados de inventarios
RTF Nº 467-5-2003 permanentes, el valor de los gastos de ma-
Acorde con el artículo 1771 del Código teriales utilizados en cada proyecto.
Civil “por el contrato de obra el contratista se De acuerdo con el contrato, la contratis-
obliga a hacer una obra determinada y el co- ta era la encargada de la dirección técnica,
mitente a pagarle una retribución”. administrativa y contable de la obra, por lo
El problema en este caso está referido cual cobraba un honorario, estando obliga-
a los materiales toda vez que si bien en da además a preparar un cuadro general de
principio el artículo 1773 del Código Civil adquisición de materiales y las fechas de
señala que en un contrato de obra los ma- utilización, conjuntamente con un cuadro de
teriales para la ejecución de la obra deben avance de obra.
ser proporcionados por el comitente, se De lo expuesto se aprecia que los mate-
admite costumbre o pacto en contrario. En riales adquiridos debían controlarse a través
consecuencia puede ocurrir que las partes de la contratista en virtud de las condicio-
acuerden que el contratista adquiera los nes establecidas en los contratos de admi-
materiales a utilizarse pero a nombre del nistración. En efecto, de conformidad con
comitente. las características presentadas en este tipo
Para la Administración el contrato cele- de contratos, la recurrente (propietaria) no
brado era de “suma alzada”, donde el conse encontraba en condiciones de practicar
tratista asumía los costos y la recurrente no el registro de los inventarios adquiridos en
podía deducirlos. Sin embargo, para la recu- forma directa, por cuanto no intervenía en
rrente era de “administración controlada” en la obra y no conocía del movimiento de los
la cual la contratista se obliga a llevar ade- materiales propios de la construcción. Por
lante la obra, asumiendo la comitente el cos- tanto, no puede inferirse que la recurrente
to de los materiales, además del hecho de no cumpliera con llevar los mencionados
que la contraprestación se pacta en función movimientos, más aún cuando dentro del
al costo de la obra. plazo probatorio presentó los kardex físicos
y valorizados.
Al respecto se puede apreciar en la cláu-
sula primera del contrato (naturaleza) que es De la documentación presentada se
de “administración controlada”, en la cuarta aprecia que las partes acordaron un presu-
se manifiesta que el presupuesto compren- puesto de obra, el cual comprendía todos los
de todos los gastos para la construcción de gastos que se efectúen para la construcción
las obras, siendo el contratista el encargado de la obra, entre los que se incluyen los tra-
de negociar por cuenta y en representación bajos y obras provisionales, los materiales,
de la comitente, y en la quinta se indicó que equipos y elementos incorporados en la
por conceptos de gastos generales y admi- obra, el costo de transporte de materiales y
nistración (dirección técnica administrativa y herramientas, subcontratos de obra, el uso
contable) la contratista cobrará el 5% corres- de herramientas e implementos, el alquiler
pondiente al costo de la obra y por concepto de maquinarias y equipos, el 5% de gastos
de utilidad (honorarios) el 10% del costo de generales y el 10% de utilidad y el Impues-
la obra. to General a las Ventas. Sin embargo, no se
218
aprecia la determinación de los gastos ni los totalidad a la firma del contrato, y en otros
comprobantes de pago emitidos por el contra- casos se pagó parte del precio a la firma
tista por cada uno de estos conceptos, además del contrato y el saldo en fechas posteriores
el contratista debía facturar solo en función a (según el cronograma establecido), sin em-
un porcentaje del costo directo de la obra. bargo, como se ha señalado, ello no tiene
relevancia para efecto de determinar cuándo
se devengó el ingreso.
EN RELACIÓN CON EL TIPO DE IN- Respecto de ello, debe resaltarse que si
GRESO bien la legislación del Impuesto a la Renta
ha previsto el criterio del devengado exigi-
25. VENTA DE BIEN FUTURO Y LOS COSTOS ble para la enajenación de los bienes a plazo
VINCULADOS (artículo 58 de la Ley), ello no es aplicable
al caso de autos, toda vez que se tratan de
RTF Nº 467-5-2003 contratos de características muy distintas.
Estando ante una venta de bien futuro, Por otro lado, tampoco es de aplicación el
a efectos del devengo mientras que el bien artículo 63 de la Ley del IR, dado que la recu-
materia de la venta no exista no podría sur- rrente no realiza contratos de construcción,
gir el derecho a cobro (devengo del ingreso) sino de venta de inmuebles, pues siendo pro-
pues no se habría materializado el hecho pietaria del terreno encarga la construcción
sustancial generador de renta, en este caso a un tercero, para luego, una vez terminada
específico, la construcción del inmueble a la construcción, proceder a la entrega de los
ser transferido. inmuebles (departamentos, oficinas, estacio-
namientos, etc.) totalmente construidos y ter-
Por las mismas razones, desde el punto
minados a los compradores.
de vista contable, no se ha transferido al com-
prador “los riesgos significativos y los bene- De lo antes expuesto, se observa que
ficios de propiedad de los productos”, pues los compradores entregaron a la recurrente
aun cuando en el contrato se pactara que el algunos montos de dinero en forma anticipa-
comprador asumirá el riesgo de la cuantía y da, cuando aún no se había cumplido con la
calidad del bien futuro, siempre estará bajo condición suspensiva de que los bienes tu-
condición suspensiva referida a que el bien vieran existencia, para que la venta sea efi-
llegue a tener existencia, tal como lo estipula caz. Por consiguiente, los montos recibidos
el artículo 1535 del Código Civil. por la recurrente no se originaron en ventas
Debe precisarse además que si bien en diferidas, sino que fueron percibidos en cali-
el caso que nos ocupa, podía determinarse dad de anticipos o adelantos, los cuales no
en forma estimada el precio de los inmue- deberían de afectar los resultados del ejer-
bles, la NIC 18 plantea que deben cumplirse cicio en que se percibieron, es decir, no de-
todas las condiciones que hagan posible re- bían influir en la determinación del Impuesto
conocer el ingreso, entre las que se encuen- a la Renta de dicho ejercicio, en estricta apli-
tra la determinación del costo incurrido, lo cación del principio de lo devengado.
que no sucede necesariamente en este tipo
de operaciones donde se recurre a la elabo- 26. DIFERIMIENTO DE LOS COSTOS
ración de presupuestos, los cuales pueden RTF Nº 5126-5-2003
modificarse en el tiempo.
En este caso el tema controvertido esta-
Para el caso de autos, y de acuerdo con ba relacionado con el diferimiento de ingre-
lo estipulado en los mencionados contratos, sos, en relación con obras contratadas con
el precio de venta de los inmuebles futu- entidades del Estado que obligan a que las
ros, en algunos casos fue cancelado en su empresas contratantes constituyan un fondo
219
de garantía que servirá para cubrir las pe- al reconocimiento de los resultados de las
nalidades e imprevistos que la construcción obras, cuyos importes corresponden a más
acarree. Así desde el mes de abril de 2000 de un ejercicio gravable; siéndole por lo tan-
debido a las falencias económicas de dichas to aplicable el inciso a) del artículo 57 de la
entidades. Ley del Impuesto a la Renta.
A continuación se muestra el anexo don- En este orden de ideas, corresponde
de se había determinado las diferencias: (ver aplicar el criterio del devengo que en virtud
cuadro Nº 1). del criterio recogido en las Resoluciones
De acuerdo con el anexo, la Administra- del Tribunal Fiscal N° 467-5-2003 y 8534-
ción señaló que por los meses de abril a no- 5-2001, no siendo un concepto tributario re-
viembre se producían diferencias porque la sulta apropiada la utilización de la definición
recurrente no facturaba el fondo de garantía contable del principio de lo devengado, a
que se le retenía. El contribuyente adujo que efectos de establecer la oportunidad en que
por cuestiones administrativas de la entidad deben imputarse los ingresos y los gastos a
contratante se le exigió facturar sin incluir el un ejercicio determinado. Así, conforme con
fondo de garantía. la explicación establecida tanto en el marco
conceptual para la preparación y presenta-
Con la verificación de los contratos, va- ción de la información financiera como en la
lorizaciones y actas de recepción de obras NIC 1: Presentación de Estados Financieros,
que en copia obran en los expedientes se una empresa debe preparar la información,
pudo advertir que las obras cuyos importes entre otros, sobre la base contable del de-
facturados fueron observados por la Admi- vengado, lo que implica que los ingresos y
nistración, fueron iniciadas y terminadas los costos y gastos se reconocen cuando se
dentro del ejercicio 2000; en tal sentido, no ganan o se incurren y no cuando se cobran
es de aplicación, para el caso de autos, lo o se pagan o mostrándose en los libros con-
dispuesto por el artículo 63 de la Ley del tables y expresándose en los estados finan-
IR, toda vez que este se encuentra referido cieros a los cuales corresponden.
CUADRO Nº 1
Mes Ingresos Sunat Ingresos recurrente Ventas omitidas/exceso ventas
Enero 318,458.31 318,458.31 0.00
Febrero 98,563.76 98,563.76 0.00
Marzo 259,913.80 259,913.80 0.00
Abril 132,600.05 131,029.99 1,570.06
Mayo 384,458.66 370,901.74 13,556.92
Junio 101,697.32 100,753.87 943.45
Julio 0.00 11,001.55 -11,001.55
Agosto 201,312.49 200,972.39 340.10
Setiembre 14,879.21 14,879.21 0.00
Octubre 123,991.14 115,489.56 8,501.58
Noviembre 0.00 9,821.42 -9,821.42
Diciembre 239,025.74 114,198.22 124,827.52
Total ventas omitidas 1,874,900.48 1,745,983.82 129,916.66
220
Capítulo 14
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES
RELACIONADOS CON COSTOS
adquisición o producción adoptando cual-

NORMAS RELACIONADAS CON LA
quiera de los siguientes métodos, siempre
MEDICIÓN DE SALIDA que se apliquen uniformemente de ejercicio
PRECISAN ALCANCES DE FACULTAD en ejercicio:
OTORGADA A CONTRIBUYENTES PARA a) Primeras entradas, primeras salidas
LLEVAR SISTEMA DE COSTO ESTÁN- (PEPS).
DAR, PREVISTA EN EL ART. 35 DEL RE- b) Promedio diario, mensual o anual (Pon-
GLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO derado móvil)
A LA RENTA c) Identificación específica.
DIRECTIVA N° 002-2000-SUNAT d) Inventario al detalle o por menor.
(Publicada el 11 de marzo de 2000) e) Existencias básicas.
Lima, 10 de marzo de 2000 Agrega el citado artículo que, el re-
glamento podrá establecer, para los con-
Materia
tribuyentes, empresas o sociedades, en
Impuesto a la Renta función a sus ingresos anuales o por la
Objetivo naturaleza de sus actividades, obligacio-
nes especiales relativas a la forma en que
Precisar que lo dispuesto en el último deben llevar sus inventarios y contabilizar
párrafo del artículo 35 del Reglamento de la sus costos.
Ley del Impuesto a la Renta, constituye una
modificación en el sistema de costos y no en 4.2. De otro lado, el inciso a) del artículo
los métodos de valuación de existencias. 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, establece que los contribuyentes,
Base legal empresas o sociedades cuyos ingresos bru-
- Artículo 62 del Texto Único Ordenado de tos anuales durante el ejercicio precedente
la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado hayan sido mayores a mil quinientas (1500)
por el Decreto Supremo N° 054-99-EF. Unidades Impositivas Tributarias del ejerci-
cio en curso, deberán llevar un sistema de
- Inciso a) y último párrafo del artículo 35
contabilidad de costos.
del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, modificado por el artículo 17 del Asimismo, el último párrafo del citado ar-
Decreto Supremo N° 194-99-EF. tículo señala que a fin de mostrar el costo
real, las empresas deberán acreditar, me-
Analisis
diante registros adecuados de control, las
4.1. El artículo 62 del Texto Único Or- unidades producidas durante el ejercicio,
denado de la Ley del Impuesto a la Renta, así como el costo unitario de los artículos
dispone que los contribuyentes, empresas que aparezcan en sus inventarios finales.
o sociedades que, en razón de la actividad En el transcurso del ejercicio gravable, las
que desarrollen, deban practicar inventario, empresas podrán llevar un Sistema de Cos-
valuarán sus existencias por su costo de to Estándar que se adapte a su giro, pero al
221
formular cualquier balance para efectos del

PÉRDIDA FÍSICA EN TRASLADO DE
impuesto, deberán necesariamente valorar
sus existencias al costo real. PRODUCTOS
Adicionalmente indica que, el contribu- Sumilla
yente deberá proporcionar el informe y los Tratándose de operaciones de importa-
estudios técnicos necesarios que susten- ción de productos a granel transportados al
ten la aplicación del sistema antes referido, país por vía marítima, en las cuales existen
cuando sea requerido por la Sunat. diferencias entre la cantidad del producto
4.3. Debe tenerse en cuenta que los comprado y embarcado en el exterior y reci-
métodos de valuación tienen como finalidad bido en el país, considerando que dicha dife-
valorizar las existencias a una fecha deter- rencia detectada al momento del desembar-
minada, debiendo los contribuyentes, para que corresponde a condiciones de humedad
efectos tributarios, aplicar los métodos seña- propias del traslado se tiene que:
lados expresamente en la Ley del Impuesto La pérdida física sufrida en productos a
a la Renta. granel, que corresponda a condiciones del
En tanto, la finalidad de un sistema de traslado que afectan los bienes por las ca-
costos es la determinación de los costos uni- racterísticas de estos como ocurre con la
tarios de producción o comercialización, a humedad propia del transporte por vía marí-
través de la acumulación y asignación de los tima, califica como merma.
elementos del costo. La pérdida extraordinaria cubierta por in-
Como puede apreciarse, existe una demnización o seguro no es deducible para
clara diferencia entre los métodos de va- efecto de la determinación del Impuesto a la
luación de existencias y un sistema de Renta del importador.
costos, razón por la cual se puede afirmar El deducible del seguro que se contrate
que el hecho que un contribuyente pueda para indemnizar al importador por la pérdida
llevar durante el transcurso del ejercicio constituye un gasto contenido en el artícu-
gravable un sistema de costo estándar, no lo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
significa que no deba valuar sus existen- Renta.
cias de acuerdo con los métodos expre-
samente establecidos en el artículo 62 del INFORME N° 09-2006-SUNAT/2B0000
Texto Único Ordenado de la Ley del Im- Materia
puesto a la Renta.
Tratándose de operaciones de importa-
Instrucción ción de productos a granel transportados al
Si bien el último párrafo del artículo 35 país por vía marítima, en las cuales existen
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la diferencias entre la cantidad del producto
Renta, permite que los contribuyentes pue- comprado y embarcado en el exterior y re-
dan llevar un Sistema de Costo Estándar, cibido en el país, es decir, normalmente se
ello no significa que se hubieren modificado recibe menos producto del que se compra,
los métodos de valuación de existencias se- se formulan las siguientes consultas:
ñalados taxativamente en el artículo 62 del ¿La diferencia entre el producto a gra-
Texto Único Ordenado de la Ley del Impues- nel embarcado en el extranjero y el pro-
to a la Renta. ducto a granel desembarcado en Perú,
Regístrese, comuníquese y publíquese. constituye una merma? Se debe tener en
cuenta que existen productos que aumen-
JAIME R. IBERICO
tan o pierden peso dependiendo de la hu-
Superintendente medad del lugar en que se encuentren.
222
INFORMES Y CONSULTAS INSTITUCIONALES RELACIONADOS CON COSTOS
¿Qué tratamiento tributario se debe brin- Por su parte, el inciso c) del artículo 21
dar a la diferencia entre el producto a granel del Reglamento establece que para la de-
embarcado en el exterior y el desembarcado ducción de las mermas y desmedros de exis-
en el Perú, tomando en cuenta que existe tencias dispuesta en el inciso f) del artículo
un seguro que indemniza al importador por 37 de la Ley, se entiende por:
las cantidades de producto a granel que se • Merma: pérdida física, en el volumen,
puedan perder entre el embarque y desem- peso o cantidad de las existencias, oca-
barque del mismo? sionada por causas inherentes a su natu-
De existir un faltante al momento del raleza o al proceso productivo.
desembarque, existe un seguro que, previo al • Desmedro: pérdida de orden cualitativo e
pago de un deducible, indemniza al importa- irrecuperable de las existencias, hacién-
dor por una determinada cantidad de dinero. dolas inutilizables para los fines a los que
¿Constituye gasto el deducible del seguro? estaban destinados.
Base legal En ese sentido, en la medida que la pér-
Texto Único Ordenado de la Ley del Im- dida física sufrida por los productos a granel
puesto a la Renta, aprobado mediante De- corresponda a condiciones del traslado que
creto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el afectan los bienes por las características de
08/12/2004 y norma modificatoria (en adelan- estos, como ocurre con la humedad propia
te, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). del transporte por vía marítima, dicha pérdi-
da calificará como una merma. Cabe men-
Reglamento de la Ley del Impuesto a la
cionar que conforme al citado inciso, cuando
Renta, aprobado mediante Decreto Supre-
la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá
mo N° 122-94-EF, publicado el 21/09/1994,
acreditar las mermas mediante un informe
y normas modificatorias (en adelante, el Re-
técnico emitido por un profesional indepen-
glamento).
diente, competente y colegiado o por el or-
Análisis ganismo técnico competente. Dicho informe
deberá contener por lo menos la metodolo-
A fin de proceder al análisis de la primera
gía empleada y las pruebas realizadas. En
consulta, se parte de la premisa que la dife-
caso contrario, no se admitirá la deducción.
rencia detectada al momento del desembar-
que corresponde a condiciones de humedad De otro lado, debe evaluarse cada si-
propias del traslado. tuación en particular a fin de establecer si el
aumento de peso como consecuencia de la
Ahora bien, el artículo 37 del TUO de la
humedad ocasiona un beneficio o una pér-
Ley del Impuesto a la Renta, dispone que a
dida cualitativa en el producto. En este últi-
fin de establecer la renta neta de tercera ca-
mo caso tal situación podría calificar como
tegoría se deducirá de la renta bruta los gas-
desmedro de existencias, sin perjuicio de la
tos necesarios para producirla y mantener su
acreditación ante la Sunat conforme a las
fuente, así como los vinculados a la gene-
normas señaladas en el Reglamento.
ración de ganancias de capital, en tanto la
deducción no esté expresamente prohibida En relación con la segunda consulta, se
parte de la premisa que la diferencia en el
En tal sentido, de acuerdo con el inciso f)
producto a granel determinada al momento
del referido artículo, son deducibles, las de-
del desembarque y cubierta por el seguro,
preciaciones por desgaste u obsolescencia
corresponde a eventos extraordinarios.
de los bienes del activo fijo y las mermas y
desmedros de existencias debidamente acre- Así, el inciso d) del citado artículo 37, dis-
ditadas de acuerdo a normas establecidas en pone que también son deducibles las pérdi-
los artículos siguientes de la misma Ley. das extraordinarias sufridas por caso fortuito
223
o fuerza mayor en los bienes productores La pérdida extraordinaria cubierta por in-
de renta gravada o por delitos cometidos demnización o seguro no es deducible para
en perjuicio del contribuyente por sus de- efecto de la determinación del Impuesto a la
pendientes o terceros, en la parte que tales Renta del importador.
pérdidas no resulten cubiertas por indemni- El deducible del contrato de seguro cons-
zaciones o seguros y siempre que se haya tituye un gasto contenido en el artículo 37 del
probado judicialmente el hecho delictuoso o TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
que se acredite que es inútil ejercitar la ac-
ción judicial correspondiente. Lima, 11 de enero del 2006
Ahora bien, de acuerdo con el TUO de Original firmado por
la Ley del Impuesto a la Renta, la pérdida CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN
extraordinaria es deducible, en la parte que
no resulte cubierta por indemnizaciones o Intendente Nacional Jurídico
seguros.
En tal sentido, en la medida que dicha ACREDITACIÓN DE LOS DESME-
pérdida extraordinaria se encuentra cubierta DROS
por indemnizaciones o seguros, esta no es
deducible para efecto de la determinación Sumilla
del Impuesto a la Renta del importador. 1. Para que proceda la deducción de los
Respecto a la tercera consulta, partimos desmedros deben ser acreditados con la
de la premisa que la indemnización entrega- destrucción de los bienes, según el procedi-
da al importador no conlleva la reposición del miento establecido en el inciso c) del artículo
activo. 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
En ese sentido, como se indicara, el ci- la Renta. A la fecha, no existe norma jurídica
tado artículo 37 del TUO de la Ley del Im- alguna que haya aprobado un procedimiento
puesto a la Renta consagra la deducibilidad distinto al señalado.
de todos los gastos necesarios para la pro- 2. Tratándose de bienes que habiendo
ducción de rentas y el mantenimiento de la sufrido una pérdida cualitativa e irrecupera-
fuente y los vinculados con la generación de ble, haciéndolos inutilizables para los fines a
ganancias de capital, salvo disposición legal los que estaban destinados, son enajena-
que contenga alguna prohibición. Toda vez dos por el contribuyente, en aplicación del
que no existe norma que contenga alguna artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a
limitación a la deducción como gasto del de- la Renta, el costo de estos bienes podrá ser
ducible del contrato de seguro, este concep- deducido.
to podrá restarse de la renta bruta al amparo 3. No existe la obligación de reintegrar el
del mencionado artículo 37. crédito fiscal en los casos de bienes que ha-
Conclusiones yan sufrido desmedros pero que hayan sido
Partiendo de las premisas planteadas en enajenados porque no se habría producido
el presente informe se concluye lo siguien- los supuestos contemplados en el artículo 22
te: del TUO de la Ley del IGV e ISC.
1. La pérdida física sufrida en productos INFORME N° 290-2003-SUNAT/2B0000

a granel, que corresponda a condiciones Materia
del traslado que afectan los bienes por las
características de estos como ocurre con la Se formulan las siguientes consultas:
humedad propia del transporte por vía marí- 1. Para que proceda la deducción de la uti-
tima, califica como merma. lidad tributaria de los desmedros sean
224
económicos o físicos, ¿deberán ser des- Análisis

truidos como lo establece el inciso c) del 1. El inciso f) del artículo 37 del TUO de
artículo 21 del Reglamento del Impuesto la Ley del Impuesto a la Renta, señala que
a la Renta? a fin de establecer la renta neta de tercera
2. ¿Existe algún procedimiento alternati- categoría, se deducirá de la renta bruta las
vo o complementario al señalado por el depreciaciones por desgaste u obsolescen-
inciso c) del artículo 21 del Reglamento cia de los bienes del activo fijo y las mermas
del Impuesto a la Renta, para permitir la y desmedros de existencias debidamente
deducción de la utilidad tributaria de los acreditados.
desmedros, sean físicos o económicos?
A su vez, el inciso c) del artículo 21 del
3. ¿Se permitiría deducir el costo de las Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren-
existencias o productos terminados en ta, señala que se entiende por desmedro a la
calidad de desmedros, si estos últimos pérdida de orden cualitativo e irrecuperable
fueran vendidos (desmedros no destrui- de las existencias, haciéndolas inutilizables
dos) a su valor neto realizable? Asimis- a los fines a los que estaban destinados.
mo, ¿procedería reintegrar el crédito fis-
cal del Impuesto General a las Ventas? Asimismo, el referido inciso señala que,
tratándose de desmedros de existencias, la
Base legal Sunat aceptará como prueba la destrucción
- Texto Único Ordenado de la Ley del Im- de las existencias efectuadas ante el Nota-
puesto a la Renta, aprobado por el De- rio Público o Juez de Paz, a falta de aquel,
creto Supremo N° 054-99-EF (publicado siempre que comunique previamente a la
el 14/04/1999), y normas modificatorias Sunat en un plazo no menor a 6 días hábi-
(en adelante, TUO de la Ley del Impues- les anteriores a la fecha en que se llevará
to a la Renta). a cabo la destrucción de los mencionados
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la bienes. Dicha entidad podrá designar a un
Renta, aprobado por el Decreto Supremo funcionario para presenciar tal acto; también
N° 122-94-EF (publicado el 21/09/1994) podrá establecer procedimientos alternativos
y normas modificatorias (en adelante, o complementarios a los indicados, tomando
Reglamento de la Ley del Impuesto a la en consideración la naturaleza de las exis-
Renta). tencias o la actividad de la empresa.
- Texto Único Ordenado de la Ley del Im- Como se puede apreciar de estas nor-
puesto General a las Ventas e Impuesto mas, la legislación del Impuesto a la Renta
Selectivo al Consumo, aprobado me- prevé que los desmedros de los bienes que
diante Decreto Supremo N° 055-99-EF conforman las existencias puedan ser dedu-
(publicado el 15/04/1999), y normas mo- cidos para hallar la renta neta de tercera ca-
dificatorias (en adelante, TUO de la Ley tegoría, siendo necesario para que la pérdi-
del IGV e ISC). da se considere como un desmedro que sea
- Reglamento de la Ley del Impuesto Ge- irreversible y que imposibilite la realización
neral a las Ventas e Impuesto Selectivo de los fines para los cuales tales bienes fue-
al Consumo, aprobado mediante Decre- ron producidos o adquiridos.
to Supremo N° 029-94-EF (publicado el Ahora bien, para que proceda la de-
29/03/1994), cuyo Título I fue sustituido ducción de la pérdida por concepto de
por el Decreto Supremo N° 136-96-EF desmedros, es necesaria la acreditación
(publicado el 31/12/1996), y normas mo- correspondiente. Para tal efecto, la norma
dificatorias (en adelante, Reglamento de reglamentaria establece que la destrucción
la Ley del IGV e ISC). de las existencias debe ser efectuada ante
225
notario público o, en su defecto, ante Juez mermas y desmedros se acreditarán de con-

de Paz, previa comunicación a la Sunat con formidad con lo dispuesto en las normas que
no menos de seis días hábiles de anticipa- regulan el Impuesto a la Renta.
ción a la fecha de la destrucción. De las normas glosadas fluye que, como
Cabe señalar que si bien la norma auto- regla general, es necesario restituir el crédito
riza a la Sunat a establecer procedimientos fiscal generado en la adquisición de bienes e
alternativos o complementarios al indicado insumos en caso de desaparición, destruc-
en el Reglamento de la Ley del Impuesto a ción o pérdida de los mismos. Sin embargo,
la Renta, a la fecha no existe norma jurídica tratándose de bienes que hubieran sufrido
alguna que haya aprobado un procedimiento desmedros, pero no hubieran sido materia
distinto. de destrucción sino más bien de enajena-
2. Por otra parte, el segundo párrafo del ción, no procede el reintegro del crédito fiscal
artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto porque no se habría producido los supuestos
a la Renta, dispone que la renta bruta pro- contemplados en el artículo 22 del TUO de la
veniente de la enajenación de bienes está Ley del IGV e ISC.
dada por la diferencia existente entre el in- Conclusiones
greso neto total proveniente de dichas ope- 1. Para que proceda la deducción de los
raciones y el costo computable de los bienes desmedros deben ser acreditados con la
enajenados(1). destrucción de los bienes, según el procedi-
En consecuencia, si el contribuyente, miento establecido en el inciso c) del artículo
tratándose de bienes que habiendo sufrido 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
una pérdida cualitativa e irrecuperable, ha- la Renta. A la fecha, no existe norma jurídica
ciéndolos inutilizables para los fines a los alguna que haya aprobado un procedimiento
que estaban destinados, decide enajenar distinto al señalado.
dichos bienes, en aplicación de la norma an- 2. Tratándose de bienes que habiendo su-
tes citada el costo de estos bienes podrá ser frido una pérdida cualitativa e irrecuperable,
deducido. haciéndolos inutilizables para los fines a los
Por otro lado, el artículo 22 del TUO de la que estaban destinados, son enajenados por
Ley del IGV e ISC señala, entre otros, que la el contribuyente, en aplicación del artículo 20
desaparición, destrucción o pérdida de bie- del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el
nes cuya adquisición generó un crédito fiscal, costo de estos bienes podrá ser deducido.
así como la de bienes terminados en cuya 3. No existe la obligación de reintegrar el
elaboración se hayan utilizado bienes e insu- crédito fiscal en los casos de bienes que ha-
mos cuya adquisición también generó crédito yan sufrido desmedros pero que hayan sido
fiscal, determina la pérdida del mismo. enajenados porque no se habría producido
Adicionalmente, indica que se excluye de los supuestos contemplados en el artículo 22
la obligación del reintegro, entre otros casos del TUO de la Ley del IGV e ISC.
citados expresamente, a las mermas y des- Lima, 27 de octubre de 2003
medros debidamente acreditados.
Original firmado por:
Complementariamente, el sexto párrafo
del numeral 4 del artículo 6 del Reglamen- Clara Urteaga Goldstein
to de la Ley de IGV y ISC señala que las Intendente Nacional Jurídico
(1) Debe tenerse en cuenta que el artículo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que en los casos de ventas, aportes de
bienes y demás transferencias de propiedad a cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción,
el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado.
226
referencia el inciso a) del artículo 13 del TUO

NORMAS RELACIONADAS CON COS-
de la Ley del IGV, o por el contrario, al ser
TOS EN IMPORTACIÓN una sanción administrativa no se encuentra
Sumilla encuadrada dentro del tal supuesto?
Los derechos antidumping constituyen Base legal
multas de carácter administrativo que esta- • Texto Único Ordenado de la Ley Gene-
blece la Comisión de Dumping y Subsidios ral de Aduanas, aprobado por el Decre-
del Indecopi. to Supremo N° 129-2004-EF, publicado
Los derechos antidumping no forman el 12/09/2004, y normas modificatorias
parte del costo de adquisición del bien, a que (en adelante, TUO de la Ley General de
se refiere el numeral 1) del artículo 20 del Aduanas).
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. • Normas para evitar y corregir las distor-
Los derechos antidumping no son dedu- siones de la competencia en el mercado
cibles como gasto para la determinación de generadas por el “dumping” y los sub-
la renta imponible de tercera categoría. sidios, Decreto Supremo N° 133-91-EF,
publicado el 13/06/1991, y normas modi-
Los derechos antidumping no forman ficatorias (en adelante, Decreto Supremo
parte de la base imponible en la importación N° 133-91-EF).
de bienes, a que se refiere el inciso e) del
• Reglamento de las normas previstas
artículo 13 del TUO de la Ley del IGV.
en el “Acuerdo Relativo a la Aplicación
INFORME N° 026-2007-SUNAT/2B0000 del artículo VI del Acuerdo General so-
Materia bre Aranceles Aduaneros y Comercio
de 1994”, el “Acuerdo sobre Subvencio-
Se formulan las siguientes consultas: nes y Medidas Compensatorias” y en
1. ¿Para efectos de la determinación de el “Acuerdo sobre Agricultura”, Decreto
las obligaciones tributarias de los contribu- Supremo N° 006-2003-PCM, publicado
yentes, al momento de establecer el trata- el 11/01/2003 (en adelante, Decreto Su-
miento de los derechos antidumping, se debe premo N° 06-2003-PCM).
recoger y atribuir la naturaleza jurídica que • Reglamento para la Valoración de Mer-
el artículo 46 del Decreto Supremo N° 006- cancías según el Acuerdo sobre Valo-
2003-PCM les ha conferido? ración en Aduana de la Organización
2. ¿Para efectos del Impuesto a la Renta, Mundial de Comercio, aprobado por el
el pago por derechos antidumping es dedu- Decreto Supremo N° 186-99-EF, publi-
cible como costo a efecto de determinar este cado el 29/12/1999, y normas modifica-
impuesto, de acuerdo a lo dispuesto en el ar- torias (en adelante, Reglamento para la
tículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Valoración de Mercancías).
Renta, o por el contrario, no es deducible de • Texto Único Ordenado de la Ley del
acuerdo a lo establecido en el inciso c) del Impuesto a la Renta, aprobado por el
artículo 44 del mismo texto legal, por consti- Decreto Supremo N° 179-2004-EF, pu-
tuir un gasto no deducible? blicado el 08/12/2004, y normas modifi-
3. ¿Para efectos del Impuesto General catorias (en adelante, TUO de la Ley del
a las Ventas, el pago de los derechos anti- Impuesto a la Renta).
dumping por la importación de bienes debe • Texto Único Ordenado de la Ley del
ser incorporado dentro de la base imponible Impuesto General a las Ventas e Im-
de este impuesto ya que estaría enmarcado puesto Selectivo al Consumo, aprobado
dentro del término “derechos” a los que hace por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF,
227
publicado el 15/04/1999, y normas modi- regulados por el Decreto Supremo N° 133-

ficatorias (en adelante, TUO de la Ley del 91-EF
IGV). Ahora bien, el Glosario de Términos
Análisis Aduaneros del TUO de la Ley General de
1. En relación con la primera consulta, Aduanas define a la multa, dentro del ám-
entendemos que la misma se encuentra bito aduanero, como la “sanción pecuniaria
orientada a determinar cuál es la naturaleza que se impone a los responsables de in-
jurídica de los derechos antidumping. fracciones administrativas aduaneras” que
importen violación de normas aduaneras”,
Al respecto, cabe señalar que el artículo entendiéndose por tal a aquellas acciones u
18 del TUO de la Ley General de Aduanas omisiones que importen violación de las nor-
establece que la deuda tributaria está consti- mas aduaneras(2).
tuida por los derechos arancelarios y demás
tributos y cuando corresponda por las multas Como puede apreciarse, los derechos
e intereses. antidumping constituyen multas que estable-
ce la Comisión de Dumping y Subsidios del
Por su parte, el artículo 55 del Decreto Indecopi, cuando comprueba que existe dis-
Supremo N° 006-2003-PCM (aplicable a los torsiones generadas en el mercado por las
países miembros de la OMC), establece que prácticas de dumping.
Aduanas –Sunat– es competente para efec-
tuar el cobro de los derechos antidumping y En tal sentido, dichos derechos antidum-
compensatorios establecidos por la Comi- ping no se encuentran incluidos dentro de la
sión de Dumping y Subsidios del Instituto definición de multa establecida en el Glosa-
Nacional de Defensa de la Competencia y de rio de Términos Aduaneros, al no haberse
la Protección de la Propiedad Intelectual verificado la violación de normas aduaneras
(Indecopi). A su vez, el artículo 46 del citado y, por tanto, no forman parte del concepto de
decreto supremo dispone que los derechos “deuda tributaria aduanera”.
antidumping y compensatorios tienen la con- 2. Con respecto a la segunda consulta,
dición de multa y no constituyen en forma se entiende que la misma comprende a su
alguna tributo. vez las siguientes interrogantes:
En el mismo sentido, el artículo 9 del De-
a. Si el pago por derechos antidumping forma
creto Supremo N° 133-91-EF, aplicable a los
parte del costo de adquisición de los bie-
países que no son miembros de la OMC, se-
nes, a que se refiere el artículo 20 del TUO
ñala que los derechos antidumping tienen la
de la Ley del Impuesto a la Renta; o,
condición de detracciones compensatorias
para evitar daños a la economía del país y b. Si el pago por derechos antidumping
no constituyen en forma alguna tributo. no puede ser deducible como gasto, de
acuerdo a lo establecido en el inciso c)
Asimismo, en mérito a la primera dispo-
del artículo 44 del TUO de la Ley del Im-
sición complementaria del Decreto Supremo
puesto a la Renta.
N° 006-2003-PCM, el tratamiento de multa
de los derechos antidumping, dispuesto por En cuanto a la primera interrogante del
el artículo 46, también es aplicable para presente numeral, cabe señalar que el ar-
los derechos antidumping aplicados por los tículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a
países que no son miembros de la OMC, la Renta establece que la renta bruta está
(2) COSSIO JARA, Fernando. Comentarios a la Ley General de Aduanas. CIF-ADUANAS, Edición 2001, p. 189.
228
constituida por el conjunto de ingresos afec- atribuibles a la adquisición de las mercade-

tos al impuesto que se obtenga en el ejerci- rías, los materiales o los servicios. Los des-
cio gravable. cuentos comerciales, las rebajas y otras par-
El segundo párrafo del citado artículo, tidas similares se deducirán para determinar
agrega que, cuando tales ingresos proven- el costo de adquisición.
gan de la enajenación de bienes, la renta En tal sentido, atendiendo a lo expresado
bruta estará dada por la diferencia existente en el numeral 1 del rubro análisis del pre-
entre el ingreso neto total proveniente de di- sente informe, según el cual los derechos
chas operaciones y el costo computable de antidumping constituyen multas de carácter
los bienes enajenados. administrativo que establece la Comisión de
Por su parte, el quinto párrafo del ar- Dumping y Subsidios del Indecopi, puede
tículo en mención, dispone que por costo concluirse que los citados derechos no for-
computable de los bienes enajenados, se man parte del costo de adquisición del bien,
entenderá el costo de adquisición, produc- a que se refiere el numeral 1) del artículo 20
ción o construcción, o, en su caso, el valor del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
de ingreso al patrimonio o valor en el últi- En efecto, dado que los derechos antidum-
mo inventario determinado conforme a Ley, ping tienen naturaleza de multa administra-
ajustados de acuerdo a las normas de ajuste tiva impuesta por el Indecopi, no constituye
por inflación con incidencia tributaria. contraprestación pagada por el bien materia
de adquisición ni gasto necesario para colo-
Así, el numeral 1) del mismo artículo se- car el bien en condiciones de ser usado, ena-
ñala que para efectos de lo dispuesto en el jenado o aprovechado económicamente.
párrafo anterior, se entiende por costo de ad-
quisición: la contraprestación pagada por el Respecto a la interrogante b) del presen-
bien adquirido, incrementada en las mejoras te numeral, cabe indicar que el artículo 37
incorporadas con carácter permanente y los del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
gastos incurridos con motivo de su compra señala que, a fin de establecer la renta neta
tales como: fletes, seguros, gastos de desde tercera categoría se deducirá de la renta
pacho, derechos aduaneros, instalación, bruta los gastos necesarios para producirla y
montaje, comisiones normales, incluyendo mantener su fuente, así como los vinculados
las pagadas por el enajenante con motivo con la generación de ganancias de capital,
de la adquisición o enajenación de bienes, en tanto la deducción no esté expresamente
gastos notariales, impuestos y derechos pa- prohibida por dicho TUO.
gados por el enajenante y otros gastos que Por su parte, el inciso c) del artículo 44
resulten necesarios para colocar a los bienes del mencionado TUO dispone que no son
en condiciones de ser usados, enajenados o deducibles para la determinación de la
aprovechados económicamente. La norma renta imponible de tercera categoría, las
agrega que en ningún caso los intereses for- multas, recargos, intereses moratorios pre-
marán parte del costo de adquisición. vistos en el Código Tributario y, en general,
Ahora bien, el numeral 11 de la Norma sanciones aplicadas por el Sector Público
Internacional de Contabilidad (NIC) 2 que nacional.
define los “Costos de Adquisición”, establece Debe tenerse en cuenta que las multas
que el costo de adquisición de los inventarios y sanciones aplicadas por el Sector Público
comprenderá el precio de compra, los aran- nacional respecto de las cuales no procede
celes de importación y otros impuestos (que la deducción para la determinación de la
no sean recuperables posteriormente de las renta imponible de tercera categoría, son
autoridades fiscales), los transportes, el al- aquellas que corresponden ser aplicadas en
macenamiento y otros costos directamente virtud a lo dispuesto en una norma legal.
229
Así pues, teniendo en cuenta que los de- Asimismo, al valor de transacción se
rechos antidumping constituyen multas ad- debe adicionar cuando corresponda: las
ministrativas establecidas por la Comisión de comisiones y gastos de corretaje, salvo las
Dumping y Subsidios del Indecopi, el cual es comisiones de compra; los costos de los en-
un organismo del Sector Público nacional(3), vases o embalajes y gastos de embalajes;
dicho concepto no es deducible como gasto las prestaciones a cargo del comprador, cá-
para la determinación de la renta imponible nones y derechos de licencia; los productos
de tercera categoría. ulteriores que reviertan al vendedor; y los
3. En lo que concierne a la tercera consul- costos del transporte, seguro y gastos co-
ta, entendemos que la misma tiene por fina- nexos hasta el lugar de importación.
lidad establecer si, para efecto del Impuesto De otro lado, como se señaló anterior-
General a las Ventas, los derechos antidum- mente, los derechos antidumping no tienen
ping forman parte de la base imponible por la naturaleza de derechos ni impuestos que
importación de bienes a que se refiere el inci- afecten la importación.
so e) del artículo 13 del TUO de la Ley del IGV. Como puede observarse, los derechos
antidumping no forman parte del valor en
Sobre el particular, cabe señalar que el in- aduanas ni tampoco son derechos e impues-
ciso e) del artículo 13 del TUO de la Ley del tos que afecten la importación y, por ende,
IGV establece que, en las importaciones, la no se incluyen dentro de la base imponible
base imponible está constituida por el valor en la importación de bienes, a que se refiere
en aduanas determinado con arreglo a la le- el inciso e) del artículo 13 del TUO de la Ley
gislación pertinente, más los derechos e im- del IGV.
puestos que afecten la importación con ex-
cepción del Impuesto General a las Ventas. Conclusiones
Ahora bien, de acuerdo con el Reglamen- Los derechos antidumping constituyen
to para la valoración de mercancías, el valor multas de carácter administrativo que esta-
en aduana se determina de conformidad con blece la Comisión de Dumping y Subsidios
los procedimientos y métodos del acuerdo del Indecopi.
del valor de la OMC(4). Los derechos antidumping no forman
En ese sentido, de conformidad con el parte del costo de adquisición del bien, a que
primer método de valoración, el valor en se refiere el numeral 1) del artículo 20 del
aduana es el valor de transacción, es decir, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
el precio realmente pagado o por pagar por Los derechos antidumping no son dedu-
las mercancías cuando estas se venden para cibles como gasto para la determinación de
su exportación al país de importación la renta imponible de tercera categoría.
(3) El artículo 1 del Reglamento de Organización y Funciones del Indecopi, aprobado por el Decreto Supremo N° 077-2005-PCM,
publicado el 12/10/2005, establece que el Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad
Intelectual – Indecopi – es un organismo público descentralizado adscrito a la Presidencia del Consejo de Ministros, que cuenta
con autonomía técnica, económica, presupuestal y administrativa.
(4) Mediante Decisión 571 del 15/12/2003, se aprobaron las normas para determinar el valor en aduanas de las mercancías importadas
y se dispuso que los métodos para determinar el valor son:
Primer método: Valor de transacción de las mercancías importadas.
Segundo método: Valor de transacción de mercancías idénticas.
Tercer método: Valor de transacción de mercancías similares.
Cuarto método: Método de valor deductivo.
Quinto método: Método del valor reconstruido.
Sexto método: Método del último recurso.
Cabe indicar que la valoración de las mercancías importadas, generalmente, se realizan por el primer método, debiéndose recurrir
sucesivamente a los siguientes métodos cuando no se pueda determinar el valor por el primero.
230
Los derechos antidumping no forman Por costo computable de los bienes ena-
parte de la base imponible en la importación jenados, se entenderá el costo de adquisi-
de bienes, a que se refiere el inciso e) del ción, producción o construcción o, en su
artículo 13 del TUO de la Ley del IGV. caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor
en el último inventario determinado conforme
Lima, 05 de febrero de 2007 a Ley, ajustados de acuerdo a las normas de
ORIGINAL FIRMADO POR ajuste por inflación con incidencia tributaria,
según corresponda.
Clara Urteaga Goldstein
(Quinto párrafo del artículo 20 sustitui-
Intendente Nacional Jurídico do por el artículo 2 del Decreto Legislativo
N° 979, publicado el 15 de marzo de 2007,
vigente a partir del 1 de enero de 2008).
NORMAS RELACIONADAS CON EL
IMPUESTO A LA RENTA
TEXTO ANTERIOR
TEXTO ÚNICO ORDENADO DE LA Por costo computable de los bienes enajenados, se
LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA entenderá el costo de adquisición, producción o cons-
trucción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio
DECRETO SUPREMO N° 179-2004-EF o valor en el último inventario determinado conforme a
(Publicado el 8 de diciembre de 2004) Ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por
(Partes pertinentes) inflación con incidencia tributaria.
CAPÍTULO V Para efectos de lo dispuesto en el párra-

fo anterior, entiéndase por:
DE LA RENTA BRUTA
1) Costo de adquisición: la contrapres-
(31) Artículo 20.- La renta bruta está
tación pagada por el bien adquirido, incre-
constituida por el conjunto de ingresos afec-
mentada en las mejoras incorporadas con
tos al impuesto que se obtenga en el ejerci-
carácter permanente y los gastos incurridos
cio gravable.
con motivo de su compra tales como: fletes,
Cuando tales ingresos provengan de la seguros, gastos de despacho, derechos
enajenación de bienes, la renta bruta estará aduaneros, instalación, montaje, comisio-
dada por la diferencia existente entre el in- nes normales, incluyendo las pagadas por
greso neto total proveniente de dichas ope- el enajenante con motivo de la adquisición
raciones y el costo computable de los bienes o enajenación de bienes, gastos notariales,
enajenados. impuestos y derechos pagados por el ena-
Si se trata de bienes depreciables o jenante y otros gastos que resulten necesa-
amortizables, a efectos de la determinación rios para colocar a los bienes en condiciones
del impuesto, el costo computable se dismi- de ser usados, enajenados o aprovechados
nuirá en el importe de las depreciaciones o económicamente. En ningún caso los intere-
amortizaciones que hubiera correspondido ses formarán parte del costo de adquisición.
aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta 2) Costo de producción o construcción:
Ley. El costo incurrido en la producción o cons-
El ingreso neto total resultante de la trucción del bien, el cual comprende: los ma-
enajenación de bienes se establecerá de- teriales directos utilizados, la mano de obra
duciendo del ingreso bruto las devoluciones, directa y los costos indirectos de fabricación
bonificaciones, descuentos y conceptos si- o construcción.
milares que respondan a las costumbres de 3) Valor de ingreso al patrimonio: el va-
la plaza. lor que corresponde al valor de mercado de
231
acuerdo a lo establecido en la presente Ley, b) Si el inmueble ha sido adquirido median-

salvo lo dispuesto en el siguiente artículo. te contrato de arrendamiento financiero
(31) Artículo sustituido por el artículo o retroarrendamiento financiero o lease-
13 del Decreto Legislativo N° 945, publi- back, celebrado por una persona natural,
cado el 23 de diciembre de 2003. sucesión indivisa o sociedad conyugal
que optó tributar como tal, que no gene-
(Ver el artículo 2 del Decreto Legisla- re rentas de tercera categoría, el costo
tivo N° 979, publicado el 15 de marzo de computable para el arrendatario será
2007, el que entrará en vigencia a partir el de adquisición, correspondiente a
del 1 de enero de 2008, el cual sustituye el la opción de compra, incrementado
quinto párrafo del artículo 20 del TUO de en los importes por amortización del
la Ley del Impuesto a la Renta). capital, mejoras incorporadas con ca-
(32) Artículo 21.- Tratándose de la ena- rácter permanente y otros gastos rela-
jenación, redención o rescate cuando corres- cionados, reajustados por los índices
ponda, el costo computable se determinará de corrección monetaria que establece
en la forma establecida a continuación: el Ministerio de Economía y Finanzas
en base a los Índices de Precios al por
21.1 Para el caso de inmuebles: Mayor proporcionados por el Instituto
a) Si el inmueble ha sido adquirido por una Nacional de Estadística e Informática
persona natural, sucesión indivisa o socie- (INEI).
dad conyugal que optó por tributar como c) Si el inmueble ha sido adquirido median-
tal, se tendrá en cuenta lo siguiente: te contrato de arrendamiento financiero
a.1 Si la adquisición es a título oneroso, o retroarrendamiento financiero o lease-
el costo computable será el valor de back, celebrado por una persona jurídica
adquisición o construcción reajustado antes del 1 de enero de 2001, el costo
por los índices de corrección mone- computable para el arrendatario será el
taria que establece el Ministerio de correspondiente a la opción de compra,
Economía y Finanzas en base a los incrementado en las mejoras de carácter
Índices de Precios al por Mayor pro- permanente y los gastos que se mencio-
porcionados por el Instituto Nacional nan en el inciso 1) del artículo 20 de la
de Estadística e Informática (INEI). presente ley.
a.2 Si la adquisición es a título gratuito, Cuando los contratos de arrendamiento
el costo computable estará dado por financiero correspondan a una fecha poste-
el valor de ingreso al patrimonio, en- rior, el costo computable para el arrendatario
tendiéndose por tal el que resulta de será el costo de adquisición, disminuido en
aplicar las normas de autoavalúo para la depreciación.
el Impuesto Predial, reajustado por los 21.2 Acciones y participaciones:
índices de corrección monetaria que
establece el Ministerio de Economía y a) Si hubieren sido adquiridas a titulo one-
Finanzas en base a los Índices de Pre- roso, el costo computable será el costo
cios al por Mayor proporcionados por el de adquisición.
Instituto Nacional de Estadística e Infor- b) Si hubieren sido adquiridas a titulo gratui-
mática (INEI), salvo prueba en contrario to por causa de muerte o por actos entre
constituida por contrato de fecha cierta vivos, el costo computable será el valor
inscrito en Registros Públicos y otros de ingreso al patrimonio, determinado de
que señale el reglamento. acuerdo a las siguientes normas:
232
1) Acciones: cuando se coticen en el agregándosele únicamente el importe adi-

mercado bursátil, el valor de ingreso cional invertido por la empresa si es que el
al patrimonio estará dado por el valor costo de reposición excede el monto de la
de la última cotización en Bolsa a la indemnización recibida.
fecha de adquisición; en su defecto, (32) Artículo sustituido por el artículo
será su valor nominal. 14 del Decreto Legislativo N° 945, publi-
2) Participaciones: el valor de ingreso al cado el 23 de diciembre de 2003.
patrimonio será igual a su valor nomi- (Ver Resolución Ministerial N° 031-
nal. 2005-EF/15, publicado el 29/01/2005, vi-
gente desde el 30/01/2005).
c) Acciones recibidas y participaciones re-
conocidas por capitalización de utilidades Artículo 62.- Los contribuyentes, empre-
y reservas por reexpresión del capital, sas o sociedades que, en razón de la activi-
como consecuencia del ajuste integral, el dad que desarrollen, deban practicar inven-
costo computable será su valor nominal. tario, valuarán sus existencias por su costo
de adquisición o producción adoptando cual-
Tratándose de acciones de una sociedad,
quiera de los siguientes métodos, siempre
todas con iguales derechos, que fueron
que se apliquen uniformemente de ejercicio
adquiridas o recibidas por el contribuyen-
en ejercicio:
te en diversas formas u oportunidades,
el costo computable estará dado por el a) Primeras entradas, primeras salidas
costo promedio de las mismas. (PEPS).
d) Acciones y participaciones recibidas b) Promedio diario, mensual o anual (Pon-
como resultado de la capitalización de derado o móviL).
deudas en un proceso de reestructura- c) Identificación específica.
ción al amparo de la Ley de Reestructu- d) Inventario al detalle o por menor.
ración Patrimonial, el costo computable
será igual a cero si el crédito hubiera sido e) Existencias básicas.
totalmente provisionado y castigado con- El reglamento podrá establecer, para los
forme a lo dispuesto en el numeral 3 del contribuyentes, empresas o sociedades, en
literal g) del artículo 21 del Reglamento función a sus ingresos anuales o por la natu-
de la Ley del Impuesto a la Renta. En su raleza de sus actividades, obligaciones espe-
defecto, tales acciones o participaciones ciales relativas a la forma en que deben llevar
tendrán en conjunto como costo compu- sus inventarios y contabilizar sus costos.
table, el valor no provisionado del crédito Artículo 63.- Las empresas de construc-
que se capitaliza. ción o similares, que ejecuten contratos de
21.3 Otros valores mobiliarios obra cuyos resultados correspondan a más
El costo computable será el costo de ad- de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse
quisición. a uno de los siguientes métodos, sin perjui-
cio de los pagos a cuenta a que se encuen-
21.4 Intangibles tren obligados, en la forma que establezca el
El costo computable será el costo de ad- Reglamento:
quisición disminuido en las amortizaciones
que correspondan de acuerdo a Ley. a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta
bruta que resulte de aplicar sobre los im-
21.5 Reposición de bienes del activo fijo portes cobrados por cada obra, durante
Tratándose del caso a que se refiere el el ejercicio comercial, el porcentaje de
inciso b) del artículo 3, el costo computable ganancia bruta calculado para el total de
es el que correspondía al bien repuesto, la respectiva obra;
233
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta En todos los casos se llevará una cuenta
bruta que se establezca deduciendo del especial por cada obra.
importe cobrado o por cobrar por los tra- En los casos de los incisos a) y b) la dife-
bajos ejecutados en cada obra durante el rencia que resulte en definitiva de la compa-
ejercicio comercial, los costos correspon- ración de la renta bruta real y la establecida
dientes a tales trabajos; o, mediante los procedimientos a que dichos
c) Diferir los resultados hasta la total termi- incisos se contraen, se imputará al ejercicio
nación de las obras, cuando estas, según gravable en el que se concluya la obra.
contrato, deban ejecutarse dentro de un
El método que se adopte, según lo dis-
plazo no mayor de tres (3) años, en cuyo
puesto en este artículo, deberá aplicarse uni-
caso los impuestos que correspondan se
formemente a todas las obras que ejecute la
aplicarán sobre la ganancia así determi-
empresa, y no podrá ser variado sin autori-
nada, en el ejercicio comercial en que
zación de la Sunat, la que determinará a par-
se concluyan las obras, o se recepcio-
tir de qué año podrá efectuarse el cambio.
nen oficialmente, cuando este requisito
deba recabarse según las disposiciones Tratándose de bonos dados en pago a
vigentes sobre la materia. En caso que los contratistas de obras de edificaciones,
la obra se deba terminar o se termine en pistas, veredas, obras sanitarias y eléctricas
plazo mayor de tres (3) años, la utilidad del Sector Público nacional, dichos contra-
será determinada a partir del tercer año tistas incluirán, para los efectos del cómputo
conforme a la liquidación del avance de de la renta, solo aquella parte de los men-
la obra por el trienio y, a partir del cuarto cionados bonos que sea realizada durante
año, siguiendo los métodos a que se re- el correspondiente ejercicio. Se encuentran
fieren los incisos a) y b) de este artículo. comprendidos en la regla antes mencionada
(Inciso c) del artículo 36 sustituido por en este párrafo, los Bonos de Fomento Hi-
el artículo 8 del Decreto Legislativo potecario adquiridos por contratistas o indus-
N° 979, publicado el 15 de marzo de triales de materiales de construcción direc-
2007, vigente a partir del 1 de enero de tamente del Banco de la Vivienda del Perú
2008). con motivo de la ejecución de proyectos de
vivienda económica mediante el sistema de
TEXTO ANTERIOR coparticipación a que se refiere el artículo 11
c) (96) Diferir los resultados hasta la total terminación del Decreto Ley Nº 17863.
de las obras, cuando estas, según contrato, deban Artículo 64.- Para los efectos de esta
ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) ley, el valor que el importador asigne a las
años, en cuyo caso los impuestos que correspon- mercaderías y productos importados no po-
dan se aplicarán sobre la ganancia así determinada,
drá ser mayor que el precio ex fábrica en el
en el ejercicio comercial en que se concluyan las
obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este lugar de origen más los gastos hasta puerto
requisito deba recabarse según las disposiciones peruano, en la forma que establezca el re-
vigentes sobre la materia. En caso que la obra se glamento, teniendo en cuenta la naturaleza
deba terminar o se termine en plazo mayor de tres de los bienes importados y la modalidad de
(3) años, la utilidad será determinada a partir del la operación. Si el importador asignara un
tercer año, siguiendo los métodos a que se refieren valor mayor a las mercaderías y productos,
los incisos a) y b) de este artículo, previa liquida- la diferencia se considerará, salvo prueba en
ción del avance de la obra por el trienio. contrario, como renta gravable de aquel.
(96) Inciso sustituido por el artículo 37 Asimismo, para los efectos de esta ley,
del Decreto Legislativo N° 945, publicado el el valor asignado a las mercaderías o pro-
23 de diciembre de 2003. ductos que sean exportados, no podrá ser
234
inferior a su valor real, entendiéndose por tal Tratándose de bienes muebles adquiri-
el vigente en el mercado de consumo menos dos mediante contrato de arrendamiento
los gastos, en la forma que establezca el re- financiero o retroarrendamiento financie-
glamento, teniendo en cuenta los productos ro o leaseback celebrado por una perso-
exportados y la modalidad de la operación. na natural, sucesión indivisa o sociedad
Si el exportador asignara un valor inferior al conyugal que optó por tributar como tal y
indicado, la diferencia, salvo prueba en con- personas jurídicas, el costo computable
trario, será tratada como renta gravable de se regirá por lo dispuesto en los literales
aquel. b) y c) del inciso 21.1. del artículo 21 de
(97) Las disposiciones señaladas en los la Ley, según corresponda.
párrafos precedentes serán de aplicación en 2. El valor de ingreso al patrimonio se apli-
aquellos casos en los que no exista vincu- ca en los siguientes casos:
lación entre las partes intervinientes en las (i) Cuando el bien ha sido adquirido por
operaciones de importación o exportación. el contribuyente de terceros, a título
De verificarse tal vinculación, será de aplica- gratuito o a precio no determinado.
ción lo dispuesto por el numeral 4) del artícu-
lo 32 de esta ley. (ii) Cuando el bien ha sido adquirido con
motivo de una reorganización de em-
(97) Párrafo incorporado por el artícu- presas.
lo 38 del Decreto Legislativo N° 945, pu-
blicado el 23 de diciembre de 2003. El valor de autoavalúo para determinar
el costo computable de los inmuebles
adquiridos a título gratuito, a que se re-
REGLAMENTO DE LA LEY DEL IM- fiere el literal a.2. del inciso a) del nume-
PUESTO A LA RENTA ral 21.1 del artículo 21 de la Ley, es el
correspondiente al año de adquisición
DECRETO SUPREMO Nº 122-94-EF del bien. Se entiende por autoavalúo a la
base imponible sobre la cual se calcula
(Partes pertinentes) el Impuesto Predial de conformidad con
CAPÍTULO V las disposiciones contenidas en la Ley de
Tributación Municipal.
DE LA RENTA BRUTA
Para efectos de lo dispuesto en la última
Artículo 11.- Costo computable parte del literal a.2. del inciso a) del nu-
a) Costo computable de bienes enajena- meral 21.1 del artículo 21 de la Ley, los
dos contribuyentes podrán considerar como
valor de ingreso al patrimonio, al valor
En el caso de la enajenación de bienes del predio que figure en cualquier do-
o transferencia de propiedad a cualquier cumento público, documento privado de
título, el costo computable será el costo fecha cierta o cualquier otro documento
de adquisición o el costo de producción o fehaciente, a criterio de la Administración
construcción o el valor de ingreso al patri- Tributaria.
monio o el valor en el último inventario, se-
gún corresponda. El costo computable de los bienes adqui-
ridos a título gratuito por una empresa,
Para estos efectos se tendrá en cuenta según lo establecido en el inciso g) del
lo siguiente: artículo 1, será el valor de mercado de
1. Existe costo de adquisición, cuando el tales bienes, salvo lo dispuesto por el li-
bien ha sido adquirido por el contribuyen- teral b) del inciso 21.2 del artículo 21 de
te de terceros, a título oneroso. la Ley.
235
En el caso de activos adquiridos con 3. Las diferencias de cambio que afecten el

motivo de una reorganización de socie- valor neto de los inventarios correspon-
dades o empresas, según la modalidad dientes o el costo del activo, de acuerdo
prevista en el numeral 1) del artículo 104 con lo previsto en los incisos e) y f) del
de la Ley, se considerará como valor de artículo 61 de la Ley, de ser el caso.
ingreso al patrimonio el valor revaluado 4. Los incrementos por revaluación de ac-
de dichos activos tivos, en el caso de la reorganización de
3. Existe costo de producción o construc- sociedades o empresas según la modali-
ción, cuando el bien ha sido producido, dad prevista en el numeral 1) del artículo
construido o creado por el propio contri- 104 de la Ley.
buyente. 5. Los ajustes o reajustes correspondientes
Para determinar el costo computable de a los bienes enajenados, de acuerdo a
los terrenos o las edificaciones cuyo pro- las siguientes normas:
ceso de habilitación o construcción, res- (i) Los contribuyentes obligados a apli-
pectivamente, se hubiera efectuado en car las normas de ajuste por inflación
varios ejercicios, se utilizará el siguiente con incidencia tributaria, efectuarán
procedimiento: el ajuste hasta el 31 de diciembre del
(i) Se establecerá el costo agregado en ejercicio gravable anterior a la fecha
cada uno de dichos ejercicios. en que se realiza el ajuste y según
lo establecido por las mencionadas
(ii) Se multiplicará el costo de cada ejer- normas.
cicio por el factor de ajuste o reajuste
correspondiente al año en que se in- (ii) Las personas naturales, sucesiones
currió en dicho costo. indivisas o sociedades conyugales
que optaron por tributar como tales,
(iii) Se sumará el costo y el ajuste o perceptoras o no de rentas de tercera
reajuste correspondiente a cada ejer- categoría, que no se encuentren obli-
cicio. gadas a aplicar las normas de ajuste
Tratándose de intangibles produci- por inflación con incidencia tributaria,
dos por el contribuyente o adquiridos efectuarán el reajuste del costo de los
a título gratuito, el costo computable bienes inmuebles gravados con el Im-
será el costo de producción o el valor puesto, vía declaración jurada del Im-
de ingreso al patrimonio, respectiva- puesto, multiplicando el costo de los
mente. referidos bienes por los índices de co-
rrección monetaria correspondientes
4. Valor en el último inventario: cuando el al año de adquisición, construcción o
costo del bien se determine por alguno ingreso al patrimonio del inmueble.
de los métodos de valuación previstos en
los incisos a), b), d) y e) del artículo 62 de Los referidos índices serán fijados
la Ley. anualmente por resolución ministerial
de Economía y Finanzas, la cual será
b) constituirán parte del costo compu- publicada dentro del primer mes de
table o se incrementan a él, los siguientes cada ejercicio gravable.
conceptos:
Los reajustes se aplican también a
1. Las mejoras incorporadas con carácter
las mejoras de acuerdo a los índices
permanente, de ser el caso.
que correspondan a la fecha en que
2. Los gastos de demolición, en su caso. se realizaron.
236
c) En el caso de enajenación de bienes (Artículo sustituido por el artículo 6 del De-

a plazos cuyas cuotas convenidas para el creto Supremo N° 134-2004-EF, publicado el
pago comprendan más de un ejercicio gra- 05/10/2004 y vigente a partir del 06/10/2004).
vable, que sea realizada por una persona
natural, una sucesión indivisa o una socie- TEXTO ANTERIOR
dad conyugal que optó por tributar como tal Artículo 11.- DETERMINACIÓN DEL COSTO COMPU-
TABLE
y que percibe rentas de segunda categoría o
La determinación del costo computable en los casos de
por sujetos no domiciliados, el costo compu- enajenación a que se refiere el artículo 21 de la Ley se
table de los bienes enajenados que corres- sujeta a las siguientes normas:
ponda a cada ejercicio, se determinará de Costo computable de inmuebles
acuerdo al siguiente procedimiento: a) Los índices de corrección monetaria serán fijados
1. Se dividirá el ingreso percibido en el ci- anualmente por resolución ministerial de Economía
y Finanzas tomando en cuenta el año de adquisición
tado ejercicio por concepto de la enaje-
del inmueble. Dicha resolución será publicada dentro
nación, entre los ingresos totales prove- del primer mes del ejercicio gravable siguiente.
nientes de la misma. b) El valor de adquisición incluye las mejoras realiza-
2. El coeficiente obtenido en el numeral das con posterioridad a la fecha de adquisición del
anterior será redondeado considerando inmueble y los gastos de demolición en su caso.
cuatro (4) decimales y se multiplicará por Para tales mejoras y gastos se aplican los índices de
corrección monetaria que corresponden a la fecha
el costo computable del bien enajenado.
en que se realizaron.
d) En el caso de enajenación de bienes c) El valor de autoavalúo para determinar el costo com-
a plazos, cuyas cuotas convenidas para el putable de los inmuebles adquiridos a título gratui-
pago sean exigibles en un plazo mayor a un to, a que se refiere el inciso b) del primer párrafo
(1) año a partir de la fecha de la enajenación del artículo 21 de la Ley, será el considerado por
y que sea realizada por una persona que el transferente en la primera declaración jurada del
Impuesto Predial o del impuesto equivalente. A dicho
percibe rentas de tercera categoría, el costo
valor se le aplicarán los índices de corrección mone-
computable de los bienes enajenados que taria fijados para los inmuebles adquiridos en el año
corresponda a cada ejercicio, se determina- al que corresponde tal declaración.
rá de acuerdo al siguiente procedimiento: d) Tratándose de terrenos o edificaciones cuyo proceso
de habilitación o construcción se hubiera efectuado
1. Se dividirá el ingreso exigible en el citado
en varios ejercicios, el costo computable será fijado
ejercicio por concepto de la enajenación,
sumando los costos establecidos al cierre de cada
entre los ingresos totales provenientes uno de dichos ejercicios, reajustados por el índice
de la misma. de corrección monetaria correspondiente.
2. El coeficiente obtenido en el numeral Costo computable de acciones y participaciones
anterior será redondeado considerando e) El valor de la última cotización en Bolsa a que se refiere
cuatro (4) decimales y se multiplicará por el numeral 1) del inciso b) del segundo párrafo del artículo
el costo computable del bien enajenado. 21 de la Ley estará dado por el valor de cotización pro-
medio de apertura y cierre en la referida Bolsa.
e) Normas supletorias f) En el caso de enajenación de acciones provenientes
de reexpresión y de la capitalización de reservas por
Para la determinación del costo compu-
reexpresión del capital, estas tendrán como costo
table de los bienes o servicios, se tendrán computable el valor nominal de las mismas, solo
en cuenta supletoriamente las normas que cuando es efectuada por personas naturales y empre-
regulan el ajuste por inflación con inciden- sas no incluidas en el ámbito de aplicación del Decreto
cia tributaria, las Normas Internacionales de Legislativo 797 ni autorizadas a llevar contabilidad en
Contabilidad y los principios de contabilidad moneda extranjera. En este caso y en concordancia
generalmente aceptados, en tanto no se con el último párrafo del artículo 20 de la Ley no son
opongan a lo dispuesto en la Ley y en este deducibles las pérdidas que se originen por la venta
Reglamento. de dichas acciones y participaciones.
237
Artículo 35.- Inventarios y contabili- f. Aquellos que deben llevar un sistema

dad de costos de contabilidad de costos basado en
Los deudores tributarios deberán llevar registros de inventario permanente en
sus inventarios y contabilizar sus costos de unidades físicas o valorizados o los que
acuerdo a las siguientes normas: sin estar obligados opten por llevarlo re-
gularmente, podrán deducir pérdidas por
a. Cuando sus ingresos brutos anuales du- faltantes de inventario, en cualquier fe-
rante el ejercicio precedente hayan sido cha dentro del ejercicio, siempre que los
mayores a mil quinientas (1,500) unida- inventarios físicos y su valorización ha-
des impositivas tributarias del ejercicio yan sido aprobados por los responsables
en curso, deberán llevar un sistema de de su ejecución y además cumplan con
contabilidad de costos, cuya información lo dispuesto en el segundo párrafo del
deberá ser registrada en los siguientes inciso c) del artículo 21 del Reglamento.
registros: Registro de Costos, Registro
g. No podrán variar el método de valuación
de Inventario Permanente en Unidades
de existencias sin autorización de la Su-
Físicas y Registro de Inventario Perma-
nat y surtirá efectos a partir del ejercicio
nente Valorizado.
siguiente a aquel en que se otorgue la
b. Cuando sus ingresos brutos anuales du- aprobación, previa realización de los
rante el ejercicio precedente hayan sido ajustes que dicha entidad determine.
mayores o iguales a quinientas (500) uni-
dades impositivas tributarias y menores h. La Sunat mediante resolución de superin-
o iguales a mil quinientas (1,500) unida- tendencia podrá:
des impositivas tributarias del ejercicio i. Establecer los requisitos, caracterís-
en curso, solo deberán llevar un Registro ticas, contenido, forma y condiciones
de Inventario Permanente en Unidades en que deberá llevarse los registros
Físicas. establecidos en el presente artículo.
c. Cuando sus ingresos brutos anuales du-
ii. Eximir a los deudores tributarios com-
rante el ejercicio precedente hayan sido
prendidos en el inciso a) del presen-
inferiores a quinientas (500) unidades
te artículo, de llevar el Registro de
impositivas tributarias del ejercicio en
Inventario Permanente en Unidades
curso, solo deberán realizar inventarios
Físicas.
físicos de sus existencias al final del ejer-
cicio. iii. Establecer los procedimientos a se-
d. Tratándose de los deudores tributarios guir para la ejecución de la toma de
comprendidos en los incisos precedentes inventarios físicos en armonía con las
a) y b), adicionalmente deberán realizar, normas de contabilidad referidas a ta-
por lo menos, un inventario físico de sus les procedimientos.
existencias en cada ejercicio.
e. Deberán contabilizar en un Registro de En todos los casos en que los deudores
Costos, en cuentas separadas, los ele- tributarios practiquen inventarios físicos de
mentos constitutivos del costo de pro- sus existencias, los resultados de dichos
ducción por cada etapa del proceso inventarios deberán ser refrendados por el
productivo. Dichos elementos son los contador o persona responsable de su eje-
comprendidos en la Norma Internacional cución y aprobados por el representante le-
de Contabilidad correspondiente, tales gal.
como: materiales directos, mano de obra A fin de mostrar el costo real, los deu-
directa y gastos de producción indirec- dores tributarios deberán acreditar, median-
tos. te los registros establecidos en el presente
238
artículo, las unidades producidas durante el (1) d) Aquellos que deben llevar un sistema de con-
ejercicio, así como el costo unitario de los tabilidad de costos basado en registros de inventario
artículos que aparezcan en los inventarios permanente o los que sin estar obligados opten por
finales. llevarlo regularmente, podrán deducir pérdidas por
En el transcurso del ejercicio gravable, faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del
ejercicio, siempre que los inventarios físicos y su va-
los deudores tributarios podrán llevar un
lorización hayan sido aprobados por los responsables
sistema de costo estándar que se adapte a de su ejecución y además cumplan con lo dispuesto
su giro, pero al formular cualquier balance en el segundo párrafo del inciso c) del artículo 21 del
para efectos del impuesto, deberán nece- Reglamento.
sariamente valorar sus existencias al costo (1) Inciso sustituido por el artículo 16 del Decreto
real. Los deudores tributarios deberán pro- Supremo N° 194-99-EF, publicado el 31 de diciembre
porcionar el informe y los estudios técnicos de 1999.
necesarios que sustenten la aplicación del
sistema antes referido, cuando sea requeri- TEXTO ANTERIOR
do por la Sunat. d) Aquellos que deben llevar un sistema de contabi-
lidad de costos basado en registros de inventario
(Artículo sustituido por el artículo 22 permanente o los que sin estar obligados opten
del Decreto Supremo N° 134-2004-EF, pu- por llevarlo regularmente, podrán deducir pérdi-
blicado el 05/10/2004 y vigente a partir del das por faltantes de inventario, en cualquier fecha
06/10/2004). dentro del ejercicio, siempre que los inventarios
físicos y su valorización hayan sido aprobados
por los responsables de su ejecución.
TEXTO ANTERIOR
Artículo 35.- INVENTARIOS Y CONTABlLlDAD DE e) No podrán variar el método de valuación de existen-
COSTOS cias sin autorización de la Sunat y surtirá efectos a
Los contribuyentes, empresas o sociedades deberán partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otor-
llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de gue la aprobación, previa realización de los ajustes
acuerdo a las siguientes normas: que dicha entidad determine.
(2) f) Deberán contabilizar en cuentas separadas los
a) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el elementos constitutivos del costo de producción. Di-
ejercicio precedente hayan sido mayores a mil chos elementos son los comprendidos en la Norma
quinientas (1,500) unidades impositivas tributarias Internacional de Contabilidad correspondiente, tales
del ejercicio en curso, deberán llevar un sistema de como: materia prima, mano de obra y gastos de fabri-
contabilidad de costos. cación fijos y variables.
b) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el (2) Inciso sustituido por el artículo 16 del Decreto
ejercicio precedente hayan sido de quinientas (500) Supremo N° 194-99-EF, publicado el 31 de diciembre
unidades impositivas tributarias hasta mil quinientas de 1999.
(1,500) unidades impositivas tributarias del ejercicio
en curso, están eximidos de la obligación de llevar TEXTO ANTERIOR
registros valorizados de inventario permanente, de- f) La Sunat podrá establecer los requisitos que de-
biendo en todo caso llevar un registro permanente berán contener los registros de control de existen-
en unidades. cias y los procedimientos a seguir para la ejecución
c) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejer- de la toma de inventarios físicos en armonía con las
cicio precedente hayan sido inferiores a quinientas normas de contabilidad referidas a tales registros y
(500) unidades impositlvas tributarias del ejercicio procedimientos.
en curso, están eximidos de la obligación de llevar (3) g) La Sunat podrá establecer los requisitos
registros de inventario permanente, pero deberán que deberán contener los registros de control de
practicar inventarios físicos de sus existencias al existencias y los procedimientos a seguir para la
final del ejercicio. En este caso, los resultados de ejecución de la toma de inventarios físicos, en ar-
los inventarios físicos deberán ser aprobados por monía con las normas de contabilidad referidas a
los responsables de su ejecución. tales registros y procedimientos.
239
de cabecera los señalados en el literal i)

(3) Inciso incorporado por el artículo 17 del De-
y ii).
creto Supremo N° 194-99-EF, publicado el 31 de
diciembre de 1999. b. Contener el registro de las operaciones:
(i) En orden cronológico o correlativo,
(4) A fin de mostrar el costo real, las empresas deberán salvo que por norma especial se es-
acreditar, mediante registros adecuados de control, las
tablezca un orden predeterminado.
unidades producidas durante el ejercicio, así como el
costo unitario de los artículos que aparezcan en sus (ii) De manera legible, sin espacios ni
inventarios finales. En el transcurso del ejercicio gra- líneas en blanco, interpolaciones,
vable, las empresas podrán llevar un Sistema de Cos-
enmendaduras, ni señales de haber
to Estándar que se adapte a su giro, pero al formular
cualquier balance para efectos del impuesto, deberán
sido alteradas.
necesariamente valorar sus existencias al costo real. (iii) Utilizando el Plan Contable General
El contribuyente deberá proporcionar el informe y los
Revisado vigente en el país, a cuyo
estudios técnicos necesarios que sustenten la aplica-
ción del sistema antes referido, cuando sea requerido
efecto emplearán cuentas contables
por la Sunat. desagregadas a nivel de:
(4) Párrafo incorporado por el artículo 17 del Decre-
to Supremo N° 194-99-EF, publicado el 31 de diciem- (iii.1) Tres (3) dígitos como mínimo,
bre de 1999. para los deudores tributarios
que en el ejercicio anterior ha-
yan obtenido ingresos brutos
hasta cien (100) UIT; y,
LIBROS Y REGISTROS CONTABLES
(iii.2) Cuatro (4) dígitos como míni-
mo, para los deudores tributa-
RESOLUCIÓN Nº 234-2006/SUNAT rios que en el ejercicio ante-
rior hayan obtenido ingresos
(Partes pertinentes)
brutos mayores a cien (100)
Artículo 6.- Forma de llevado UIT.
Los libros y registros vinculados a asun- La utilización del Plan Contable Ge-
tos tributarios que los deudores tributarios se neral Revisado no será de aplicación
encuentran obligados a llevar, deberán: en aquellos casos en que, por norma
a. Contar con los siguientes datos de cabe- especial, los deudores tributarios se
cera: encuentren obligados a emplear un
(i) Denominación del libro o registro. Plan Contable, Manual de Contabi-
lidad u otro similar distinto, en cuyo
(ii) Periodo y/o ejercicio al que corres- caso deberán utilizar estos últimos.
ponde la información registrada.
(iv) Totalizando sus importes por cada fo-
(iii) Número de RUC del deudor tributa-
lio, columna o cuenta contable hasta
rio, apellidos y nombres, denomina-
obtener el total general del periodo o
ción y/o razón social de este.
ejercicio gravable, según correspon-
Tratándose de libros o registros llevados da.
en forma manual, bastará con incluir es-
A tal efecto, los totales acumulados
tos datos en el primer folio de cada perio-
en cada folio, serán trasladados al
do o ejercicio.
folio siguiente precedidos de la fra-
Asimismo, respecto del Libro de Ingresos se “VAN”. En la primera línea del
y Gastos, bastará con incluir como datos folio siguiente se registrará el total
240
acumulado del folio anterior precedi- iv) El Libro de Matrícula de Acciones, regu-
do de la frase “VIENEN”. Culminado lado en la Ley General de Sociedades.
el periodo o ejercicio gravable, se v) El Libro de Planillas, regulado por el De-
realizará el correspondiente cierre re- creto Supremo N° 001-98-TR y normas
gistrando el total general. modificatorias,
De no realizarse operaciones en un Artículo 7.- De la modificación de la
determinado periodo o ejercicio gra- denominación o razón social de los deu-
vable, se registrará la leyenda “SIN dores tributarios y su incidencia en los
OPERACIONES” en el folio corres- libros y registros vinculados a asuntos
pondiente. tributarios
Lo dispuesto en el presente inciso Todo deudor tributario que modifique su

(iv) no será exigible a los libros o re- denominación o razón social deberá comu-
gistros que se lleven utilizando hojas nicar a la Sunat dicho cambio, conforme lo
sueltas o continuas. En ese caso, la establecido en la Resolución de Superinten-
totalización se efectuará finalizado el dencia Nº 210-2004/SUNAT y normas modi-
periodo o ejercicio. ficatorias, y podrá optar por:
a. Continuar utilizando los libros y regis-
(v) En moneda nacional y en castellano, tros vinculados a asuntos tributarios con
salvo las excepciones previstas por el la denominación o razón social anterior
Código Tributario. hasta que se terminen, para registrar las
c. Incluir los registros o asientos de ajuste, operaciones siguientes al acuerdo de
reclasificación o rectificación que corres- modificación de denominación o razón
pondan. social. En este caso, se deberá consignar
adicionalmente mediante algún medio
d. Contener folios originales, no admitién- mecanizado, computarizado o un sello
dose la adhesión de hojas o folios, salvo legible, la nueva denominación o razón
disposición legal en contrario. social, sin superponerse a la anterior.
e. Tratándose del Libro de Inventarios y Ba- b. Abrir nuevos libros y registros vinculados
lances, deberá ser firmado al cierre de a asuntos tributarios. En este caso, para
cada periodo o ejercicio gravable, según solicitar al notario o juez de paz letrado
corresponda, por el deudor tributario o la legalización de los libros y registros
su representante legal, así como por el u hojas sueltas o continuas con la nue-
contador público colegiado o el contador va denominación o razón social, deberá
Mercantil responsables de su elabora- acreditarse haber cerrado los libros y
ción. registros u hojas sueltas o continuas no
Lo dispuesto en el presente artículo, no utilizados que fueron legalizados con la
será de aplicación para: anterior denominación o razón social.
i) El Libro de Actas de la Empresa Indivi- Artículo 13.-
dual de Responsabilidad Limitada, regu- 9. Registro de Consignaciones
lado en la Ley de la EIRL.
9.1 Se incluirá como datos de cabecera
ii) El Libro de Actas de la Junta General de
adicionales a los contemplados en el literal
Accionistas, regulado en la Ley General
a) del artículo 6°, la siguiente información:
de Sociedades.
iii) El Libro de Actas del Directorio, regulado (i) Nombre del bien.
en la Ley General de Sociedades. (ii) Descripción.
241
(iii) Código. b) Para el consignatario:

(iv) Unidad de medida (según tabla 6). (i) Fecha de recepción, devolución o venta
9.2 Deberá anotarse lo siguiente: del bien.
a) Para el consignador: (ii) Fecha de emisión de la guía de remisión
referida en el inciso (iv) o del compro-
(i) Fecha de emisión de la guía de remisión bante de pago referido en el inciso (v).
referida en el inciso (iii) o del comproban-
te de pago referido en el inciso (iv). (iii) El tipo de documento emitido por el con-
signador o por el consignatario (según
(ii) El tipo de documento emitido por el con- tabla 10), de ser el caso, en una columna
signador, en una columna separada (se- separada.
gún tabla 10).
(iv) Serie y número de la guía de remisión,
(iii) Serie y número de la guía de remisión, emitida por el consignador, con la que
emitida por el consignador, con la que se reciben los bienes o se devuelven al
se entregan los bienes al consignatario consignador los bienes no vendidos.
o se reciben los bienes no vendidos por
el consignatario. (v) Serie y número del comprobante de
pago emitido por el consignatario por la
(iv) Serie y número del comprobante de pago venta de los bienes recibidos en consig-
emitido por el consignador una vez per- nación; en este caso, deberá anotarse
feccionada la venta de bienes por parte en la columna señalada para el inciso
del consignatario; en este caso, deberá (iii), la serie y el número de la guía de
anotarse en la columna señalada para el remisión con la que recibió los referidos
inciso (iii), la serie y el número de la guía bienes del consignador.
de remisión con la que se remitieron los
referidos bienes al consignatario. (vi) Número de RUC del consignador.
(v) Fecha de entrega o de devolución del (vii) Apellidos y nombres, denominación o ra-
bien, de ocurrir esta. zón social del consignador.
(vi) Tipo de documento de identidad del con- (viii)Cantidad de bienes recibidos en consig-
signatario. nación.
(vii)Número de RUC del consignatario o del (ix) Cantidad de bienes devueltos al consig-
documento de identidad. nador.
(viii) Apellidos y nombres, denominación o (x) Cantidad de bienes vendidos por el con-
razón social del consignatario. signatario.
(ix) Cantidad de bienes entregados en con- (xi) Saldo de los bienes en consignación, de
signación. acuerdo a las cantidades anotadas en
las columnas señaladas para los incisos
(x) Cantidad de bienes devueltos por el con- (viii), (ix) y (x).
signatario.
A tal efecto, se deberá emplear el Forma-
(xi) Cantidad de bienes vendidos. to 9.2: “Registro de consignaciones - para el
(xii)Saldo de los bienes en consignación, de consignatario”.
acuerdo a las cantidades anotadas en
las columnas señaladas para los incisos 10. Registro de Costos
(ix), (x) y (xi). 10.1 El Registro de Costos debe conte-
A tal efecto, se deberá emplear el Forma- ner la información mensual de los diferen-
to 9.1: “Registro de consignaciones - para el tes elementos del costo, según las normas
consignador”. tributarias, relacionados con el proceso
242
productivo del periodo y que determinan el (v) Total consumo en la producción.

costo de producción respectivo.
(vi) Costo total por cada elemento del
10.2 El Registro de Costos estará inte- costo.
grado por los siguientes formatos:
a) Formato 10.1: “Registro de costos - esta- c) Formato 10.3: “Registro de costos - es-
do de costo de ventas anual”. tado de costo de producción valorizado
anual”
b) Formato 10.2: “Registro de costos - ele-
mentos del costo mensual”. (i) Costo de materiales y suministros di-
rectos.
c) Formato 10.3: “Registro de costos - es-
tado de costo de producción valorizado (ii) Costo de la mano de obra directa.
anual”.
10.3 La información mínima a ser consig- (iii) Otros costos directos.
nada en cada formato, será la siguiente: (iv) Gastos de producción indirectos:
a) Formato 10.1: “Registro de costos - esta-
(iv.1) Materiales y suministros indirectos.
do de costo de ventas anual”
(i) El costo del inventario inicial de pro- (iv.2) Mano de obra indirecta.
ductos terminados contable.
(iv.3) Otros gastos de producción indirectos.
(ii) El costo de producción de productos
terminados contable. (v) Total consumo en la producción.
(iii) El costo de los productos terminados (vi) Inventario inicial de productos en

disponibles para la venta contable. proceso.
(iv) El costo de inventario final de produc- (vii) Inventario final de productos en

tos terminados contable. proceso.
(v) Ajustes diversos contables. (viii) Costo de producción.
(vi) Determinación del Costo de Ventas (ix) Costo total anual por cada elemento
Contable. del costo.
b) Formato 10.2: “Registro de costos - ele- La información del presente formato po-
mentos del costo mensual” drá agruparse optativamente por proceso
productivo, línea de producción, producto
(i) Costo de materiales y suministros di- o proyecto.
rectos.
11. Registro de Huéspedes
(ii) Costo de la mano de obra directa.
Se deberá incluir la información solicita-
(iii) Otros costos directos. da en el inciso p) del artículo 3 del Decre-
to Supremo N° 029-2004-MINCETUR, así
(iv) Gastos de producción indirectos: como en el artículo 10 de la Resolución de
Superintendencia N° 093-2002/SUNAT y
(iv.1) Materiales y suministros in- norma modificatoria.
directos.
12. Registro de Inventario Permanente
(iv.2) Mano de obra indirecta. en Unidades Físicas
(iv.3) Otros gastos de producción 12.1 Se deberá registrar mensualmente
indirectos. en el Formato 12.1: “Registro del inventario
243
permanente en unidades físicas - detalle del inventario valorizado” toda la información,

inventario permanente en unidades físicas” por cada tipo de existencia, proveniente de
toda la información, por cada tipo de existen- la entrada y salida al almacén y sustentada
cia, proveniente de la entrada y salida física en comprobantes de pago y/o documentos.
de las mismas en cada almacén.
13.2 En el formato, se deberá incluir
12.2 En el formato se deberá incluir como dato de cabecera, adicional a los con-
como datos de cabecera, adicionales a los templados en el literal a) del artículo 6, la si-
contemplados en el literal a) del artículo 6, la guiente información:
siguiente información:
a) Información del establecimiento donde
a) Información del establecimiento donde se ubican las existencias.
se ubican las existencias.
b) Código de la existencia.
b) Código de la existencia.
c) Tipo de existencia (según tabla 5).
c) Tipo de existencia (según tabla 5).
d) Descripción de la existencia.
d) Descripción de la existencia.
e) Código de la unidad de medida (según
e) Código de la unidad de medida (según tabla 6).
tabla 6).
f) Método de valuación de existencias aplicado.
12.3 Se deberá incluir la siguiente infor-
mación mínima: 13.3 Se deberá incluir la siguiente infor-
mación mínima:
a) Fecha de emisión del documento de tras-
lado, comprobante de pago, documento a) Fecha de emisión del documento de tras-
interno o similar. lado, comprobante de pago, documento
interno o similar.
b) Tipo de documento de traslado, compro-
bante de pago, documento interno o si- b) Tipo de documento de traslado, compro-
milar (según tabla 10). bante de pago, documento interno o si-
milar (según tabla 10).
c) Número de serie del documento de tras-
lado, comprobante de pago, documento c) Número de serie del documento de tras-
interno o similar. lado, comprobante de pago, documento
interno o similar.
d) Número del documento de traslado, com-
probante de pago, documento interno o d) Número del documento de traslado, compro-
similar. bante de pago, documento interno o similar.
e) Tipo de operación (según tabla 12). e) Tipo de operación (según tabla 12).
f) Entradas en unidades, adicionalmente f) Entradas:
considerar en esta columna la informa- (i) Cantidad.
ción del saldo inicial.
(ii) Costo unitario.
g) Salidas en unidades.
h) Saldo final en unidades. (iii) Costo Total.
i) Totales. Adicionalmente se deberá considerar en esta
columna la información del saldo inicial.
13. Registro de Inventario Permanente
g) Salidas:
Valorizado
(iv) Cantidad.
13.1 Se deberá registrar mensualmen-
te en el Formato 13.1: “Registro de inven- (v) Costo unitario.
tario permanente valorizado - detalle del (vi) Costo total.
244
h) Saldo final: anexados en la presente resolución. Sin per-

(i) Cantidad. juicio del registro de la información mínima
establecida en la presente resolución, la uti-
(ii) Costo unitario. lización de los formatos que debe contener
(iii) Costo total. cada libro y registro vinculado a asuntos tri-
butarios es obligatoria, excepto, cuando los
i) Totales. libros o registros son llevados mediante ho-
Tratándose de deudores tributarios que jas sueltas o continuas.
lleven sus libros y registros vinculados a Los deudores tributarios no obligados a
asuntos tributarios en hojas sueltas o contí- incluir determinada información en un libro o
nuas, podrán registrar un resumen diario de registro podrán optar por no incorporar en el
las operaciones de entrada o salida de exis- formato del libro o registro relacionado con
tencias del almacén, siempre que lleven un dicha información, las columnas en donde se
sistema de control computarizado que man- deban consignar la referida información.
tenga la información detallada y que permi- Octava.- La presente resolución entrará
ta efectuar la verificación de cada entrada o en vigencia a partir del 1 de enero de 2007,
salida del almacén, con su correspondiente salvo lo dispuesto en los artículos 12 y 13,
documento sustentatorio. los cuales entrarán en vigencia el 1 de enero
DISPOSICIONES COMPLEMENTA- de 2009.
RIAS FINALES (Octava disposición complementaria
final sustituida por el artículo único de la
Séptima.- De los formatos y tablas Resolución de Superintendencia N° 230-
Los modelos de los formatos y las tablas 2007/SUNAT, publicada el 15/12/2007 y vi-
mencionadas en el artículo 13, se encuentran gente a partir del 16/12/2007).
PLAZOS DE ATRASO DE LOS LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS
Libro o registro
Máximo atraso Acto o circunstancia que determina el inicio del plazo
Código vinculado a asuntos
permitido para el máximo atraso permitido
tributarios
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que
1 Libro Caja y Bancos Tres (3) meses se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o
salida del efectivo o equivalente del efectivo.
Tratándose de deudores tributarios que obtengan rentas de
segunda categoría: desde el primer día hábil del mes si-
guiente a aquel en que se cobre, se obtenga el ingreso o se
Libro de Ingresos y Gas- Diez (10) días haya puesto a disposición la renta.
2
tos hábiles
Tratándose de deudores tributarios que obtengan rentas de
cuarta categoría: desde el primer día hábil del mes siguiente
a aquel en que se emita el comprobante de pago.
Tratándose de deudores tributarios pertenecientes al Régimen General del
Impuesto a la Renta:
Libro de Inventarios y Tres (3) meses(*) Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
3
Balances Tratándose de deudores tributarios pertenecientes al Régimen Especial del
Impuesto a la Renta:
Diez (10) días Desde el día hábil siguiente al del cierre del mes o del ejerci-
hábiles cio gravable, según el anexo del que se trate.
245
Libro de Retenciones in-

cisos e) y f) del articulo Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que
4
34 de la ley del Impuesto hábiles se realice el pago.
a la Renta
Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas
5 Libro Diario Tres (3) meses
las operaciones.
Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas
6 Libro Mayor Tres (3) meses
las operaciones.
7 Registro de activos fijos Tres (3) meses Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se
8 Registro de Compras
hábiles recepcione el comprobante de pago respectivo.
Registro de Consigna- Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se
9
ciones hábiles recepcione el comprobante de pago respectivo.
10 Registro de Costos Tres (3) meses Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
11 Registro de Huéspedes
hábiles emita el comprobante de pago respectivo.
Registro de Inventario
Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las
12 Permanente en Unida- Un (1) mes (**)
operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes.
des Físicas
Registro de Inventario Tres (3) meses Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las
13
Permanente Valorizado (**) operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes.
Registro de Ventas e In- Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se
14
gresos hábiles emita el comprobante de pago respectivo.
Registro de Ventas e In-
gresos - artículo 23 Reso- Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se
15
lución de Superintenden- hábiles emita el comprobante de pago respectivo.
cia N° 266-2004/Sunat
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que
Registro del régimen de Diez (10) días
16 se emita el documento que sustenta las transacciones reali-
percepciones hábiles
zadas con los clientes.
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en
Registro del régimen de Diez (10) días que se recepcione o emita, según corresponda, el do-
17
retenciones hábiles cumento que sustenta las transacciones realizadas con
los proveedores.
Diez (10) días Desde la fecha de ingreso o desde la fecha del retiro de los
18 Registro IVAP
hábiles bienes del molino, según corresponda.
Registro(s) auxiliar(es)
de adquisiciones - artículo Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se
19
8 Resolución de Superinten- hábiles recepcione el comprobante de pago respectivo.
dencia N° 022-98/SUNAT
Registro(s) auxiliar(es) de
adquisiciones - inciso a)
20 primer párrafo artículo 5
hábiles recepcione el comprobante de pago respectivo.
resolución de superinten-
dencia N° 021-99/SUNAT
246
de adquisiciones - inciso
a) primer párrafo artículo Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se
21
5 Resolución de Superin- hábiles recepcione el comprobante de pago respectivo.
tendencia N° 142-2001/
SUNAT
c) primer párrafo artículo Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se
22
SUNAT
23
SUNAT
c) primer párrafo artículo Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se
24
SUNAT
25
SUNAT
(*) Tratándose de deudores tributarios que en el ejercicio anterior hayan obtenido ingresos brutos menores a 100 unidades impositivas
tributarias, y que hayan optado por llevar el Libro de Inventarios y Balances de acuerdo con lo establecido por la Resolución de
Superintendencia N° 071-2004/SUNAT (salvo lo referido al “Anexo 3 – Control mensual de la cuenta 10 – Caja y Bancos”, “Anexo
5 – Control mensual de los bienes del activo fijo propios” y "Anexo 6-Control mensual de los bienes del activo fijo de terceros";
según corresponda), deberán registrar sus operaciones con un atraso no mayor a diez (10) días hábiles contados desde el día hábil
siguiente al del cierre del mes o ejercicio gravable, según el anexo del que se trate.
(**) Si el contribuyente elabora un balance para modificar el coeficiente o porcentaje aplicable al cálculo de los pagos a cuenta del
régimen general del Impuesto a la Renta, deberá tener registradas las operaciones que lo sustenten con un atraso no mayor a sesenta
(60) días calendario contados desde el primer día del mes siguiente a enero o junio, según corresponda.
el último párrafo de la Norma IV del Título

TEXTO ÚNICO ORDENADO DEL CÓDI-
Preliminar.
GO TRIBUTARIO
El ejercicio de la función fiscalizadora in-
DECRETO SUPREMO N° 135-99-EF cluye la inspección, investigación y el control
del cumplimiento de obligaciones tributarias,
(Publicado el 19 de agosto de 1999)
incluso de aquellos sujetos que gocen de
(Partes pertinentes)
inafectación, exoneración o beneficios tri-
Artículo 62.- Facultad de fiscalización butarios. Para tal efecto, dispone de las si-
La facultad de fiscalización de la Admi- guientes facultades discrecionales:
nistración Tributaria se ejerce en forma dis- 1. Exigir a los deudores tributarios la ex-
crecional, de acuerdo a lo establecido en hibición y/o presentación de:
247
a. Sus libros, registros y/o documentos que Administración Tributaria, previa autori-
sustenten la contabilidad y/o que se en- zación del sujeto fiscalizado, podrá hacer
cuentren relacionados con hechos suscep- uso de los equipos informáticos, progra-
tibles de generar obligaciones tributarias, mas y utilitarios que estime convenientes
los mismos que deberán ser llevados de para dicho fin.
acuerdo con las normas correspondientes. b. Información o documentación relacio-
b. Su documentación relacionada con he- nada con el equipamiento informático
chos suceptibles de generar obligaciones incluyendo programas fuente, diseño y
tributarias en el supuesto de deudores programación utilizados y de las aplica-
tributarios que de acuerdo a las normas ciones implantadas, ya sea que el proce-
legales no se encuentren obligados a lle- samiento se desarrolle en equipos pro-
var contabilidad. pios o alquilados o, que el servicio sea
c. Sus documentos y correspondencia co- prestado por un tercero.
mercial relacionada con hechos suscepti- c. El uso de equipo técnico de recuperación
bles de generar obligaciones tributarias. visual de microformas y de equipamien-
Solo en el caso que, por razones debi- to de computación para la realización de
damente justificadas, el deudor tributario re- tareas de auditoría tributaria, cuando se
quiera un término para dicha exhibición, la hallaren bajo fiscalización o verificación.
Administración Tributaria deberá otorgarle La Administración Tributaria podrá esta-
un plazo no menor de dos (2) días hábiles. blecer las características que deberán reunir
También podrá exigir la presentación de los registros de información básica almace-
informes y análisis relacionados con hechos nable en los archivos magnéticos u otros
susceptibles de generar obligaciones tribu- medios de almacenamiento de información.
tarias en la forma y condiciones requeridas, Asimismo, señalará los datos que obligato-
para lo cual la Administración Tributaria de- riamente deberán registrarse, la información
berá otorgar un plazo que no podrá ser me- inicial por parte de los deudores tributarios y
nor de tres (3) días hábiles. terceros, así como la forma y plazos en que
deberán cumplirse las obligaciones dispues-
2. En los casos que los deudores tribu- tas en este numeral.
tarios o terceros registren sus operaciones
contables mediante sistemas de procesa- 3. Requerir a terceros informaciones y
miento electrónico de datos o sistemas de exhibición y/o presentación de sus libros,
microarchivos, la Administración Tributaria registros, documentos, emisión y uso de tar-
podrá exigir: jetas de crédito o afines y correspondencia
comercial relacionada con hechos que deter-
a. Copia de la totalidad o parte de los so-
minen tributación, en la forma y condiciones
portes portadores de microformas grava-
solicitadas, para lo cual la Administración
das o de los soportes magnéticos u otros
Tributaria deberá otorgar un plazo que no
medios de almacenamiento de informa-
podrá ser menor de tres (3) días hábiles.
ción utilizados en sus aplicaciones que
incluyan datos vinculados con la materia Esta facultad incluye la de requerir la
imponible, debiendo suministrar a la Ad- información destinada a identificar a los
ministración Tributaria los instrumentos clientes o consumidores del tercero.
materiales a este efecto, los que les se- 4. Solicitar la comparecencia de los deu-
rán restituidos a la conclusión de la fisca- dores tributarios o terceros para que propor-
lización o verificación cionen la información que se estime necesa-
En caso el deudor tributario no cuente ria, otorgando un plazo no menor de cinco
con los elementos necesarios para pro- (5) dias hábiles, más el término de la dis-
porcionar la copia antes mencionada la tancia de ser el caso. Las manifestaciones
248
obtenidas en virtud de la citada facultad de- La Administración Tributaria procederá

berán ser valoradas por los órganos compe- a la incautación previa autorización judicial.
tentes en los procedimientos tributarios. Para tal efecto, la solicitud de la Administra-
La citación deberá contener como datos ción será motivada y deberá ser resuelta por
mínimos, el objeto y asunto de esta, la iden- cualquier juez especializado en lo penal, en
tificación del deudor tributario o tercero, la el término de veinticuatro (24) horas, sin co-
fecha y hora en que deberá concurrir a las rrer traslado a la otra parte.
oficinas de la Administración Tributaria, la di- La Administración Tributaria a solicitud
rección de esta última y el fundamento y/o del administrado deberá proporcionar copias
disposición legal respectivos. simples, autenticadas por fedatario, de la do-
cumentación incautada que este indique, en
5. Efectuar tomas de inventario de bie-
tanto esta no haya sido puesta a disposición
nes o controlar su ejecución, efectuar la
del Ministerio Público. Asimismo, la Admi-
comprobación física, su valuación y registro;
nistración Tributaria dispondrá lo necesario
así como practicar arqueos de caja, valores
para la custodia de aquello que haya sido
y documentos, y control de ingresos.
incautado.
Las actuaciones indicadas serán ejecu-
Al término de los cuarenta y cinco (45)
tadas en forma inmediata con ocasión de la
días hábiles o al vencimiento de la prórroga,
intervención.
se procederá a la devolución de lo incauta-
6. Cuando la Administración Tributaria do con excepción de aquella documentación
presuma la existencia de evasión tributaria, que hubiera sido incluida en la denuncia for-
podrá inmovilizar los libros, archivos, docu- mulada dentro de los mismos plazos antes
mentos, registros en general y bienes, de mencionados.
cualquier naturaleza, por un periodo no ma- Tratándose de bienes, al término del pla-
yor de cinco (5) días hábiles, prorrogables zo o al vencimiento de la prórroga a que se
por otro igual. refiere el párrafo anterior, la Administración
Tratándose de la Sunat, el plazo de in- Tributaria comunicará al deudor tributario a
movilización será de diez (10) días hábiles, fin de que proceda a recogerlos en el plazo
prorrogables por un plazo igual. Mediante de diez (10) dias hábiles contados a partir
resolución de superintendencia la prórroga del día siguiente de efectuada la notificación
podrá otorgarse por un plazo máximo de se- de la comunicación antes mencionada, bajo
senta (60) días hábiles. apercibimiento de que los bienes incautados
La Administración Tributaria dispondrá caigan en abandono. Transcurrido el men-
lo necesario para la custodia de aquello que cionado plazo; el abandono se producirá sin
haya sido inmovilizado. el requisito previo de emisión de resolución
administrativa alguna. Será de aplicación, en
7. Cuando la Administración Tributaria lo pertinente, las reglas referidas al abando-
presuma la existencia de evasión tributa- no contenidas en el artículo 184.
ria, podrá practicar incautaciones de libros,
archivos, documentos, registros en general En el caso de libros, archivos, documen-
y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos tos, registros en general y soportes magné-
programas informáticos y archivos en sopor- ticos u otros medios de almacenamiento de
te magnético o similares, que guarden rela- información, si el interesado no se apersona
ción con la realización de hechos suscepti- para efectuar el retiro respectivo, la Adminis-
bles de generar obligaciones tributarias, por tración Tributaria conservará la documenta-
un plazo que no podrá exceder de cuarenta ción durante el plazo de prescripción de los
y cinco (45) días hábiles, prorrogables por tributos. Transcurrido este podrá proceder a
quince (15) días hábiles. la destrucción de dichos documentos.
249
8. Practicar inspecciones en los locales 11. Investigar los hechos que configuran
ocupados, bajo cualquier título, por los deu- infracciones tributarias, asegurando los me-
dores tributarios, así como en los medios de dios de prueba e identificando al infractor.
transporte. 12. Requerir a las entidades públicas o
Para realizar las inspecciones cuando los privadas para que informen o comprueben el
locales estuvieren cerrados o cuando se tra- cumplimiento de obligaciones tributarias de
te de domicilios particulares, será necesario los sujetos sometidos al ámbito de su com-
solicitar autorización judicial, la que debe ser petencia o con los cuales realizan operacio-
resuelta en forma inmediata y otorgándose nes, bajo responsabilidad.
el plazo necesario para su cumplimiento sin Las entidades a las que hace referencia
correr traslado a la otra parte. el párrafo anterior, están obligadas a propor-
La actuación indicada será ejecutada en for- cionar la información requerida en la forma,
ma inmediata con ocasión de la intervención. plazos y condiciones que la Sunat establez-
En el acto de inspección la Administra- ca.
ción Tributaria podrá tomar declaraciones al La información obtenida por la Adminis-
deudor tributario, a su representante o a los tración Tributaria no podrá ser divulgada a
terceros que se encuentren en los locales o terceros, bajo responsabilidad del funciona-
medios de transporte inspeccionados. rio responsable.
9. Requerir el auxilio de la fuerza pública 13. Solicitar a terceros informaciones
para el desempeño de sus funciones, que técnicas o peritajes.
será prestado de inmediato bajo responsa- 14. Dictar las medidas para erradicar la
bilidad. evasión tributaria.
10. Solicitar información a las empre- 15. Evaluar las solicitudes presentadas
sas del sistema financiero sobre: y otorgar, en su caso, las autorizaciones
a. Operaciones pasivas con sus clientes, en respectivas en función a los antecedentes
el caso de aquellos deudores tributarios y/o al comportamiento tributario del deudor
sujetos a fiscalización, incluidos los suje- tributario.
tos con los que estos guarden relación y 16. La Sunat podrá autorizar los libros
que se encuentren vinculados a los he- de actas, los libros y registros contables u
chos investigados. La información sobre otros libros y registros exigidos por las leyes,
dichas operaciones deberá ser requerida reglamentos o resolución de superintenden-
por el juez a solicitud de la Administración cia, vinculados a asuntos tributarios.
Tributaria. La solicitud deberá ser motivada
y resuelta en el término de setenta y dos El procedimiento para su autorización
(72) horas, bajo responsabilidad. Dicha in- será establecido por la Sunat mediante reso-
formación será proporcionada en la forma lución de superintendencia. A tal efecto, po-
y condiciones que señale la Administración drá delegarse en terceros la legalización de
Tributaria, dentro de los diez (10) días há- los libros y registros antes mencionados.
biles de notificada la resolución judicial, pu- Asimismo, la Sunat mediante resolución
diéndose excepcionalmente prorrogar por de superintendencia señalará los requisitos,
un plazo igual cuando medie causa justifi- formas, condiciones y demás aspectos en
cada, a criterio del juez. que deberán ser llevados los libros y regis-
b. Las demás operaciones con sus clientes, tros mencionados en el primer párrafo, salvo
las mismas que deberán ser proporcio- en el caso del libro de actas, así como esta-
nadas en la forma, plazos y condiciones blecer los plazos máximos de atraso en los
que señale la Administración Tributaria. que deberán registrar sus operaciones.
250
Tratándose de los libros y registros a que TEXTO ANTERIOR

se refiere el primer párrafo del presente nume- 16. La Sunat podrá autorizar los libros de actas, los
ral, la Sunat establecerá los deudores tributa- libros y registros contables u otros libros y registros
rios obligados a llevarlos de manera electró- exigidos por las leyes, reglamentos o resolución de
nica así como los requisitos, formas, plazos, superintendencia, vinculados a asuntos tributarios.
condiciones y demás aspectos en que estos El procedimiento para su autorización será estable-
serán autorizados, almacenados, archivados cidos por la Sunat mediante resolución de superin-
y conservados, así como los plazos máximos tendencia. A tal efecto, podrá delegarse en terceros
de atraso de los referidos libros. la legalización de los libros y registros antes mencio-
nados.
(Numeral 16 del segundo párrafo del Asimismo, la Sunat mediante resolución de superinten-
artículo 62 sustituido por el artículo 14 del dencia señalará los requisitos, formas, condiciones y
Decreto Legislativo N° 981, publicado el demás aspectos en que deberán ser llevados los libros
15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 y registros mencionados en el primer párrafo, así como
de abril de 2007). establecer los plazos máximos de atraso en los que
deberán registrar sus operaciones.
(Ver la décimo tercera disposición com-
plementaria final del Decreto Legislativo 17. Colocar sellos, carteles y letreros ofi-
N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007, ciales, precintos, cintas, señales y demás me-
vigente a partir del 1 de abril de 2007, medios utilizados o distribuidos por la Adminis-
diante la cual se establece que las normas tración Tributaria con motivo de la ejecución
reglamentarias y complementarias que re- o aplicación de las sanciones o en el ejercicio
gulen el procedimiento de fiscalización, se de las funciones que le han sido establecidas
aprobarán mediante decreto supremo en un por las normas legales, en la forma, plazos y
plazo de sesenta (60) días hábiles). condiciones que esta establezca.
(Ver la primera disposición comple- 18. Exigir a los deudores tributarios que
mentaria transitoria del Decreto Legislativo designen, en un plazo de quince (15) días
N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007, hábiles contados a partir del día siguiente
vigente a partir del 1 de abril de 2007, me- de la notificación del primer requerimien-
diante la cual se establece que las dispo- to en el que se les solicite la sustentación
siciones del presente decreto legislativo de reparos hallados como consecuencia de
referidas a la compensación, facultades la aplicación de las normas de precios de
de fiscalización, notificaciones, nulidad de transferencia, hasta dos (2) representantes,
actos, procedimiento de cobranza coactiva, con el fin de tener acceso a la información de
reclamaciones, solicitudes no contenciosas los terceros independientes utilizados como
y comiso se aplicarán inmediatamente a los comparables por la Administración Tributa-
procedimientos que a la fecha de vigencia ria. El requerimiento deberá dejar expresa
del presente decreto legislativo se encuen- constancia de la aplicación de las normas de
tren en trámite, sin perjuicio de lo estableci- precios de transferencia.
do en la siguiente disposición).
Los deudores tributarios que sean perso-
(Ver la cuarta disposición complementa- nas naturales podrán tener acceso directo a
ria transitoria del decreto legislativo N° 981, la información a la que se refiere el párrafo
publicado el 15 de marzo de 2007, vigente anterior.
a partir del 1 de abril de 2007, mediante la La información a que se refiere este inciso
cual se regulan temas referidos al plazo fis- no comprende secretos industriales, diseños
calización). industriales, modelos de utilidad, patentes
(Ver la fe de erratas del Decreto Legis- de invención y cualquier otro elemento de la
lativo N° 981, publicada el 27 de marzo de propiedad industrial protegidos por la ley de
2007). la materia. Tampoco comprende información
251
confidencial relacionada con procesos de Artículo 62 a. Plazo de fiscalización

producción y/o comercialización. 1. Plazo e inicio del cómputo: El proce-
La Administración Tributaria, al facilitar el dimiento de fiscalización que lleve a cabo la
acceso a la información a que se refiere este Administración Tributaria debe efectuarse en
numeral no podrá identificar la razón o de- un plazo de un (1) año, computado a partir de
nominación social ni el RUC, de ser el caso, la fecha en que el deudor tributario entregue
que corresponde al tercero comparable. la totalidad de la información y/o documen-
La designación de los representantes o tación que fuera solicitada por la Adminis-
la comunicación de la persona natural que tración Tributaria, en el primer requerimiento
tendrá acceso directo a la información a que notificado en ejercicio de su facultad de fis-
se refiere este numeral, deberá hacerse obli- calización. De presentarse la información y/o
gatoriamente por escrito ante la Administra- documentación solicitada parcialmente no se
ción Tributaria. tendrá por entregada hasta que se complete
la misma.
Los representantes o el deudor tributario
que sea persona natural tendrán un plazo de 2. Prórroga: Excepcionalmente dicho
cuarenta y cinco (45) días hábiles, contados plazo podrá prorrogarse por uno adicional
desde la fecha de presentación del escrito al cuando:
que se refiere el párrafo anterior, para efec- a. Exista complejidad de la fiscalización, de-
tuar la revisión de la información. bido al elevado volumen de operaciones
Los representantes o el deudor tributario del deudor tributario, dispersión geográ-
que sea persona natural no podrán sustraer fica de sus actividades, complejidad del
o fotocopiar información alguna, debiéndose proceso productivo, entre otras circuns-
limitar a la toma de notas y apuntes. tancias.
b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas
19. Supervisar el cumplimiento de las
u otros hechos que determinen indicios
obligaciones tributarias realizadas por los
de evasión fiscal.
deudores tributarios en lugares públicos a
través de grabaciones de video. c. Cuando el deudor tributario sea parte de
un grupo empresarial o forme parte de
La información obtenida por la Admi- un contrato de colaboración empresarial
nistración Tributaria en el ejercicio de esta y otras formas asociativas.
facultad no podrá ser divulgada a terceros,
bajo responsabilidad. 3. Excepciones al plazo: El plazo seña-
lado en el presente artículo no es aplicable
Para conceder los plazos establecidos
en el caso de fiscalizaciones efectuadas
en este artículo, la Administración tendrá en
por aplicación de las normas de precios de
cuenta la oportunidad en que solicita la infor-
transferencia.
mación o exhibición, y las características de
las mismas. 4. Efectos del plazo: Un vez transcurrido
el plazo para el procedimiento de fiscaliza-
Ninguna persona o entidad, pública o pri-
ción a que se refiere el presente artículo no
vada, puede negarse a suministrar a la Admi-
se podrá notificar al deudor tributario otro
nistración Tributaria la información que esta
acto de la Administración Tributaria en el que
solicite para determinar la situación económica
se le requiera información y/o documenta-
o financiera de los deudores tributarios.
ción adicional a la solicitada durante el pla-
(Artículo 62 sustituido por el artículo zo del referido procedimiento por el tributo y
27 del Decreto Legislativo N° 953, publi- periodo materia del procedimiento, sin per-
cado el 5 de febrero de 2004 y vigente a juicio de los demás actos o información que
partir del 6 de febrero de 2004) la Administración Tributaria pueda realizar o
252
recibir de terceros o de la información que 2007, mediante la cual se establece que

esta pueda elaborar. las normas reglamentarias y complemen-
5. Vencimiento del plazo: El vencimiento tarias que regulen el procedimiento de fis-
del plazo establecido en el presente artícu- calización, se aprobarán mediante decreto
lo tiene como efecto que la Administración supremo en un plazo de sesenta (60) días
Tributaria no podrá requerir al contribuyente hábiles).
mayor información de la solicitada en el pla- (Artículo 62 A incorporado por el ar-
zo a que se refiere el presente artículo; sin tículo 15 del Decreto Legislativo N° 981,
perjuicio de que luego de transcurrido este publicado el 15 de marzo de 2007, vigente
pueda notificar los actos a que se refiere el a partir del 1 de abril de 2007).
primer párrafo del artículo 75, dentro del pla-
zo de prescripción para la determinación de Artículo 63.- Determinación de la obli-
la deuda. gacion tributaria sobre base cierta y pre-
sunta
6. Suspensión del plazo: El plazo se sus-
pende: Durante el periodo de prescripción, la
Administración Tributaria podrá determinar
a. Durante la tramitación de las pericias. la obligación tributaria considerando las ba-
b. Durante el lapso que transcurra desde ses siguientes:
que la Administración Tributaria solicite 1. Base cierta: tomando en cuenta los
información a autoridades de otros países elementos existentes que permitan conocer
hasta que dicha información se remita. en forma directa el hecho generador de la
c. Durante el plazo en que por causas de obligación tributaria y la cuantía de la mis-
fuerza mayor la Administración Tributaria ma.
interrumpa sus actividades. 2. Base presunta: en mérito a los hechos
d. Durante el lapso en que el deudor tribu- y circunstancias que, por relación normal
tario incumpla con la entrega de la infor- con el hecho generador de la obligación tri-
mación solicitada por la Administración butaria, permitan establecer la existencia y
Tributaria. cuantía de la obligación.
e. Durante el plazo de las prórrogas solici- Artículo 6.- Supuestos para aplicar la
tadas por el deudor tributario. determinacion sobre base presunta
f. Durante el plazo de cualquier proceso La Administración Tributaria podrá utilizar
judicial cuando lo que en él se resuelva directamente los procedimientos de determi-
resulta indispensable para la determina- nación sobre base presunta, cuando:
ción de la obligación tributaria o la pro-
1. El deudor tributario no haya presenta-
secución del procedimiento de fiscaliza-
do las declaraciones, dentro del plazo en que
ción, o cuando ordena la suspensión de
la Administración se lo hubiere requerido.
la fiscalización.
2. La declaración presentada o la docu-
g. Durante el plazo en que otras entidades mentación sustentatoria o complementaria
de la Administración Pública o privada no ofreciera dudas respecto a su veracidad o
proporcionen la información vinculada al exactitud, o no incluya los requisitos y datos
procedimiento de fiscalización que solici- exigidos; o cuando existiere dudas sobre
te la Administración Tributaria. la determinación o cumplimiento que haya
(Ver la décimo tercera disposición efectuado el deudor tributario.
complementaria final del Decreto Legis- 3. El deudor tributario requerido en for-
lativo N° 981, publicado el 15 de marzo ma expresa por la Administración Tributaria
de 2007, vigente a partir del 1 de abril de a presentar y/o exhibir sus libros, registros
253
y/o documentos que sustenten la contabi- pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y
lidad, y/o que se encuentren relacionados otros.
con hechos generadores de obligaciones 10. Se detecte la remisión o transporte
tributarias, en las oficinas fiscales o ante los de bienes sin el comprobante de pago, guía
funcionarios autorizados, no lo haga dentro de remisión y/u otro documento previsto
del plazo señalado por la Administración en en las normas para sustentar la remisión o
el requerimiento en el cual se hubieran soli- transporte, o con documentos que no reúnen
citado por primera vez. los requisitos y características para ser con-
Asimismo, cuando el deudor tributario no siderados comprobantes de pago o guías de
obligado a llevar contabilidad sea requerido remisión, u otro documento que carezca de
en forma expresa a presentar y/o exhibir docu- validez.
mentos relacionados con hechos generado- (Numeral 10 sustituido por el artículo
res de obligaciones tributarias, en las oficinas 28 del Decreto Legislativo N° 953, publi-
fiscales o ante los funcionarios autorizados, cado el 5 de febrero de 2004 y vigente a
no lo haga dentro del referido plazo. partir del 6 de febrero de 2004).
4. El deudor tributario oculte activos,
rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos falsos. TEXTO ANTERIOR
10. Se detecte la remisión de bienes sin el comprobante
5. Se verifiquen discrepancias u omisio- de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto
nes entre el contenido de los comprobantes en las normas para sustentar la remisión, o con docu-
de pago y los libros y registros de contabili- mentos que no reúnen los requisitos y características
dad, del deudor tributario o de terceros. para ser considerados comprobantes de pago o guías
de remisión, u otro documento que carezca de validez.
6. Se detecte el no otorgamiento de los
comprobantes de pago que correspondan por
las ventas o ingresos realizados o cuando es- 11. El deudor tributario haya tenido la
tos sean otorgados sin los requisitos de Ley. condición de no habido, en los periodos que
se establezcan mediante decreto supremo.
7. Se verifique la falta de inscripción del
deudor tributario ante la Administración Tri- (Ver el Decreto Supremo N° 041-2006-
butaria. EF, publicado el 12 de abril de 2006 que
8. El deudor tributario omita llevar los li- entrará en vigencia junto con la resolu-
bros de contabilidad, otros libros o registros ción de superintendencia que regule lo
exigidos por las Leyes, reglamentos o por dispuesto en el numeral 4.6 del artículo 4
resolución de superintendencia de la Sunat, del referido decreto).
o llevando los mismos, no se encuentren le- 12. Se detecte el transporte terrestre pú-
galizados o se lleven con un atraso mayor al blico nacional de pasajeros sin el correspon-
permitido por las normas legales. Dicha omi- diente manifiesto de pasajeros señalado en
sión o atraso incluye a los sistemas, progra- las normas sobre la materia.
mas, soportes portadores de microformas
13. Se verifique que el deudor tributario
grabadas, soportes magnéticos y demás
que explota juegos de máquinas tragamone-
antecedentes computarizados de contabi-
das utiliza un número diferente de máquinas
lidad que sustituyan a los referidos libros o
tragamonedas al autorizado; usa modalida-
registros.
des de juego, modelos de máquinas traga-
9. No se exhiba libros y/o registros con- monedas o programas de juego no autori-
tables u otros libros o registros exigidos por zados o no registrados; explota máquinas
las leyes, reglamentos o por resolución de tragamonedas con características técnicas
superintendencia de la Sunat aduciendo la no autorizadas; utilice fichas o medios de
254
juego no autorizados; así como cuando se (Artículo 64 sustituido por el artículo

verifique que la información declarada ante 1 del Decreto Legislativo N° 941, publica-
la autoridad competente difiere de la propor- do el 20 de diciembre de 2003 y vigente a
cionada a la Administración Tributaria o que partir del 1 de enero de 2004)
no cumple con la implementación del siste-
ma computarizado de interconexión en tiem- Artículo 64.-SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETER-
po real dispuesto por las normas que regulan MINACION SOBRE BASE PRESUNTA
la actividad de juegos de casinos y máquinas La Administración Tributaria podrá utilizar directamente
tragamonedas. los procedimientos de determinación sobre base pre-
sunta, cuando:
Las autorizaciones a las que se hace re- 1. El deudor tributario no haya presentado las decla-
ferencia en el presente numeral, son aque- raciones dentro del plazo en que la Administración
llas otorgadas por la autoridad competente se lo hubiere requerido.
conforme a lo dispuesto en las normas que 2. La declaración presentada o la documentación
regulan la actividad de juegos de casino y complementaria ofreciera dudas respecto a su ve-
máquinas tragamonedas. racidad o exactitud, o no incluya los requisitos y
datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la
(Numeral 13 del artículo 64 sustituido determinación o cumplimiento que haya efectuado
por el artículo 16 del Decreto Legislativo el deudor tributario.
N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007, 3. El deudor tributario requerido en forma expresa por
vigente a partir del 1 de abril de 2007). la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir
(Ver la fe de erratas del Decreto Legislativo sus libros, registros y/o documentos que susten-
ten la contabilidad, no lo haga dentro del término
N° 981, publicada el 27 de marzo de 2007).
señalado por la Administración.
4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingre-
sos, bienes, o consigne pasivos o gastos falsos
TEXTO ANTERIOR
que impliquen la anulación o reducción de la base
13. Las normas tributarias lo establezcan de manera
imponible.
expresa.
5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el con-
tenido de los comprobantes de pago y los registros
14. El deudor tributario omitió declarar contables del deudor tributario o de terceros.
y/o registrar a uno o más trabajadores por 6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes
los tributos vinculados a las contribuciones de pago que correspondan por las ventas o ingre-
sociales o por renta de quinta categoría. sos realizados o el otorgamiento sin los requisitos
de Ley.
(Numeral 14 del artículo 64 incorporado 7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tribu-
por el artículo 16 del Decreto Legislativo tario ante la Administración Tributaria.
N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007, 8. Sus libros y/o registros contables, manuales o
computarizados, no se encuentren legalizados de
vigente a partir del 1 de abril de 2007).
acuerdo a las normas legales.
15. Las normas tributarias lo establezcan 9. No se exhiba libros y registros contables aduciendo la
de manera expresa. pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.
10. Las normas tributarias lo establezcan de manera
(Numeral 15 del artículo 64 incorporado expresa.
por el artículo 16 del Decreto Legislativo Las presunciones a que se refiere el artículo 65 solo
admiten prueba en contrario respecto de la veracidad
N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007,
de los hechos contenidos en el presente artículo.
Las presunciones a que se refiere el Artículo 65.- Presunciones
artículo 6 solo admiten prueba en contrario La Administración Tributaria podrá practi-
respecto de la veracidad de los hechos con- car la determinación en base, entre otras, a
tenidos en el presente artículo. las siguientes presunciones:
255
1. Presunción de ventas o ingresos por omi-

TEXTO ANTERIOR
siones en el registro de ventas o libro de 11. Otras previstas por leyes especiales.
ingresos, o en su defecto, en las decla-
raciones juradas, cuando no se presente
y/o no se exhiba dicho registro y/o libro. 12. Presunción de remuneraciones por omi-
sión de declarar y/o registrar a uno o más
2. Presunción de ventas o ingresos por omi-
trabajadores.
siones en el Registro de Compras, o en
su defecto, en las declaraciones juradas, (Numeral 12 del artículo 65 incorporado
cuando no se presente y/o no se exhiba por el artículo 17 del Decreto Legislativo
dicho registro. N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007,
3. Presunción de ingresos omitidos por ven-
tas, servicios u operaciones gravadas, 13. Otras previstas por leyes especiales.
por diferencia entre los montos registra- (Numeral 13 del artículo 65 incorporado
dos o declarados por el contribuyente y por el artículo 17 del Decreto Legislativo
los estimados por la Administración Tri- N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007,
butaria por control directo. vigente a partir del 1 de abril de 2007).
4. Presunción de ventas o compras omiti-
La aplicación de las presunciones será
das por diferencia entre los bienes regis-
considerada para efecto de los tributos que
trados y los inventarios.
constituyen el Sistema Tributario Nacional y
5. Presunción de ventas o ingresos omi- será susceptible de la aplicación de las mul-
tidos por patrimonio no declarado o no tas establecidas en la Tabla de Infracciones
registrado. Tributarias y Sanciones.
6. Presunción de ventas o ingresos omiti- (Artículo 65 sustituido por el artículo
dos por diferencias en cuentas abiertas 2 del Decreto Legislativo N° 941, publica-
en empresas del sistema financiero. do el 20 de diciembre de 2003 y vigente a
7. Presunción de ventas o ingresos omitidos partir del 1 de enero de 2004)
cuando no exista relación entre los insumos
utilizados, producción obtenida, inventarios,
ventas y prestaciones de servicios. TEXTO ANTERIOR
Artículo 65.- PRESUNCIONES
8. Presunción de ventas o ingresos en caso La Administración Tributaria podrá practicar la deter-
de omisos. minación en base, entre otras, a las siguientes presun-
9. Presunción de ventas o ingresos omiti- ciones:
dos por la existencia de saldos negativos 1. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en
en el flujo de ingresos y egresos de efec- el registro de ventas o ingresos.
tivo y/o cuentas bancarias. 2. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en
el registro de compras.
10. Presunción de renta neta y/o ventas omi- 3. Presunción de ingresos omitidos por ventas, servi-
tidas mediante la aplicación de coeficien- cios u operaciones gravadas, por diferencia entre
tes económicos tributarios. los montos registrados o declarados por el contri-
11. Presunción de ingresos omitidos y/o opera- buyente y los estimados por la Administración Tri-
butaria por control directo.
ciones gravadas omitidas en la explotación
4. Presunción de ventas o compras omitidas por di-
de juegos de máquinas tragamonedas. ferencia entre los bienes registrados y los inventa-
rios.
(Numeral 11 del artículo 65 sustituido 5. Presunción de ingresos gravados omitidos por pa-
por el artículo 17 del Decreto Legislativo trimonio no declarado.
N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007, 6. Presunción de ingresos omitidos por diferencias en
vigente a partir del 1 de abril de 2007). cuentas bancarias.
256
En estos casos la omisión de ventas o

7. Presunción de ingresos omitidos cuando no exista
ingresos no dará derecho a cómputo de
relación entre los insumos utilizados, producción
obtenida, inventarios y ventas.
crédito fiscal alguno.
La aplicación de las presunciones será considerada b) Tratándose de deudores tributarios que
para efecto de los tributos que constituyen el Sistema perciban exclusivamente renta de terce-
Tributario Nacional y será susceptible de la aplicación ra categoría del Impuesto a la Renta, las
de las multas establecidas en la Tabla de Infracciones ventas o ingresos determinados se con-
Tributarias y Sanciones. siderarán como renta neta de tercera ca-
La omisión de ingresos o ventas determinada de acuer-
tegoría del ejercicio a que corresponda.
do a las presunciones para efecto del Impuesto General
a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, no dará No procederá la deducción del costo
derecho a cómputo de crédito fiscal alguno. computable para efecto del Impuesto a la
Renta. Excepcionalmente en el caso de
la presunción a que se refieren los nume-
Artículo 65-A.- efectos en la aplicación
rales 2. y 8. del artículo 65 se deducirá el
de presunciones
costo de las compras no registradas o no
La determinación sobre base presunta declaradas, de ser el caso.
que se efectúe al amparo de la legislación La determinación de las ventas o ingre-
tributaria tendrá los siguientes efectos, salvo sos considerados como rentas presuntas
en aquellos casos en los que el procedi- de la tercera categoría del Impuesto a la
miento de presunción contenga una forma Renta a la que se refiere este inciso, se
de imputación de ventas, ingresos o remu- considerarán ventas o ingresos omitidos
neraciones presuntas que sea distinta: para efectos del Impuesto General a las
(Encabezado del artículo 65 A sustituido Ventas o Impuesto Selectivo al Consu-
por el artículo 18 del Decreto Legislativo mo, de acuerdo a lo siguiente:
N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007, (i) Cuando el contribuyente realizara
vigente a partir del 1 de abril de 2007). exclusivamente operaciones exone-
radas y/o inafectas con el Impuesto
TEXTO ANTERIOR General a las Ventas o Impuesto Se-
La determinación sobre base presunta que se efectúe al lectivo al Consumo, no se computarán
amparo de la legislación tributaria tendrá los siguientes efectos en dichos impuestos.
efectos, salvo en aquellos casos en los que el procedi- (ii) Cuando el contribuyente realizara
miento de presunción contenga una forma de imputación junto con operaciones gravadas ope-
de ventas o ingresos presuntos que sea distinta: raciones exoneradas y/o inafectas
con el Impuesto General a las Ventas
a) Para efectos del Impuesto General a las o Impuesto Selectivo al Consumo, se
Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, presumirá que se han realizado ope-
las ventas o ingresos determinados incre- raciones gravadas.
mentarán las ventas o ingresos declarados, (iii) Cuando el contribuyente realizara
registrados o comprobados en cada uno operaciones de exportación, se pre-
de los meses comprendidos en el requeri- sumirá que se han realizado opera-
miento en forma proporcional a las ventas o ciones internas gravadas.
ingresos declarados o registrados.
Tratándose de deudores tributarios que
En caso que el deudor tributario no tenga perciban rentas de primera y/o segunda
ventas o ingresos declarados o registra- y/o cuarta y/o quinta categoría y a su vez
dos, la atribución será en forma propor- perciban rentas netas de fuente extran-
cional a los meses comprendidos en el jera, los ingresos determinados formarán
requerimiento. parte de la renta neta global.
257
Tratándose de deudores tributarios que

(iii) Cuando el contribuyente realizara operaciones de
perciban rentas de primera y/o segun- exportación, se presumirá que se han realizado opera-
da y/o cuarta y/o quinta categoría, y/o ciones internas gravadas.
rentas de fuente extranjera, y a su vez, Tratándose de deudores tributarios que perciban rentas
obtengan rentas de tercera categoría, las de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría
ventas o ingresos determinados se con- y a su vez perciban rentas netas de fuente extranjera,
siderarán como renta neta de la tercera los ingresos determinados formaran parte de la renta
categoría. Es de aplicación lo dispuesto neta global.
en el segundo párrafo del inciso b) de Tratándose de deudores tributarios que perciban rentas
este artículo, cuando corresponda. de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta catego-
ría, y/o rentas de fuente extranjera, y a su vez, obten-
Tratándose de deudores tributarios que gan rentas de tercera categoría, las ventas o ingresos
explotan juegos de máquinas tragamo- determinados se considerarán como renta neta de la
nedas, para efectos del Impuesto a la tercera categoría. Es de aplicación lo dispuesto en el
Renta, los ingresos determinados se segundo párrafo del inciso b) de este artículo, cuando
considerarán como renta neta de la ter- corresponda.
cera categoría.
(Inciso b) del artículo 65 A sustituido
c) La aplicación de las presunciones no tie-
por el artículo 18 del Decreto Legisla-
ne efectos para la determinación de los
tivo N° 981, publicado el 15 de marzo
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
de 2007, vigente a partir del 1 de abril
de tercera categoría.
de 2007).
d) Para efectos del Régimen Especial del Im-
puesto a la Renta, las ventas o ingresos
TEXTO ANTERIOR
determinados incrementarán, para la de-
b) Tratándose de deudores tributarios que perciban
exclusivamente rentas de tercera categoría del Impues- terminación del Impuesto a la Renta, del
to a la Renta, las ventas o ingresos determinados se Impuesto General a las Ventas e Impuesto
considerarán como renta neta de tercera categoría del Selectivo al Consumo, cuando correspon-
ejercicio a que corresponda. da, las ventas o ingresos declarados, regis-
No procederá la deducción del costo computable para trados o comprobados en cada uno de los
efecto del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente, en el meses comprendidos en el requerimiento
caso de la presunción a que se refieren los incisos 2) y en forma proporcional a las ventas o ingre-
8) del artículo 65 se deducirá el costo de las compras sos declarados o registrados.
no registradas o no declaradas, de ser el caso.
La determinación de las ventas o ingresos considera- En caso que el deudor tributario no tenga
dos como rentas presuntas de la tercera categoría del ventas o ingresos declarados, registra-
Impuesto a la Renta a la que se refiere este inciso, se dos o comprobados, la atribución será
consideraran ventas o ingresos omitidos para efectos en forma proporcional a los meses com-
del Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo prendidos en el requerimiento.
al Consumo, de acuerdo a lo siguiente: Para efectos de la determinación seña-
(i) Cuando el contribuyente realizara exclusivamente
lada en el presente inciso será de apli-
operaciones exoneradas y/o inafectas con el Im-
puesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo cación, en lo que fuera pertinente, lo dis-
al Consumo, no se computarán efectos en dichos puesto en el segundo párrafo del inciso
Impuestos. b) del presente artículo.
(ii) Cuando el contribuyente realizara junto con ope- e) Para efectos del Nuevo Régimen Único
raciones gravadas operaciones exoneradas y/o Simplificado, se aplicarán las normas
inafectas con el Impuesto General a las Ventas o que regulan dicho régimen.
Impuesto Selectivo al Consumo, se presumirá que
se han realizado operaciones gravadas. f) Para el caso del Impuesto a los Juegos
de Casino y Máquinas Tragamonedas,
258
los ingresos determinados sobre base no menos de cuatro (4) meses consecutivos
presunta constituyen el Ingreso Neto o no consecutivos que en total sean iguales
Mensual. o mayores a diez por ciento (10%) de las
(Inciso f) del artículo 65 A incorporado por ventas o ingresos declarados en esos me-
el artículo 18 del Decreto Legislativo N° 981, ses, incrementándose las ventas e ingresos
publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a declarados en los meses restantes en el por-
partir del 1 de abril de 2007). centaje de las omisiones constatadas, sin
perjuicio de acotar las omisiones halladas.
En el caso de contribuyentes que, pro-
ducto de la aplicación de las presunciones, También se podrá aplicar el procedimien-
deban incluirse en el Régimen General de to señalado en los párrafos anteriores a:
conformidad a lo normado en el Impuesto a 1) Los contribuyentes con menos de
la Renta, se procederá de acuerdo a lo se- un año de haber iniciado sus operaciones,
ñalado en los incisos a) al e) del presente siempre que en los meses comprendidos en
artículo. el requerimiento se constate omisiones en
(Artículo 65-A incorporado por el ar- no menos de cuatro (4) meses consecutivos
tículo 3 del Decreto Legislativo N° 941, o no consecutivos que en total sean iguales
publicado el 20 de diciembre de 2003 y o mayores al diez por ciento (10%) de las
vigente a partir del 1 de enero de 2004) ventas o ingresos de dichos meses.
Artículo 66.- presunción de ventas o 2) Los contribuyentes que perciban rentas
ingresos por omisiones en el Registro de de la cuarta categoría del Impuesto a la Renta.
Ventas o libro de ingresos, o en su defec- El porcentaje de omisiones comproba-
to, en las declaraciones juradas, cuando das que se atribuye a los meses restantes
no se presente y/o no se exhiba dicho re- de acuerdo con los párrafos anteriores, será
gistro y/o libro calculado considerando solamente los cua-
Cuando en el registro de ventas o libro tro (4) meses en los que se comprobaron las
de ingresos, dentro de los doce (12) meses omisiones de mayor monto. Dicho porcenta-
comprendidos en el requerimiento, se com- je se aplicará al resto de meses en los que
pruebe omisiones en no menos de cuatro no se encontraron omisiones.
(4) meses consecutivos o no consecutivos, En ningún caso, en los meses en que se
que en total sean iguales o mayores al diez hallaron omisiones, podrán estas ser inferio-
por ciento (10%) de las ventas o ingresos res al importe que resulte de aplicar el por-
en esos meses, se incrementará las ventas centaje a que se refiere el párrafo anterior a
o ingresos registrados o declarados en los las ventas o ingresos registrados o declara-
meses restantes, en el porcentaje de omisio- dos, según corresponda.
nes constatadas, sin perjuicio de acotar las
omisiones halladas. (Artículo 66 sustituido por el artículo 4 del
Decreto Legislativo N° 941, publicado el 20
En aquellos casos que el deudor tribu-
de diciembre de 2003 y vigente a partir del 1
tario no cumpla con presentar y/o exhibir
de enero de 2004).
el registro de ventas o libro de ingresos, el
monto de las ventas o ingresos omitidos se TEXTO ANTERIOR
determinará comparando el total de ventas o Artículo 66.- PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS
ingresos mensuales comprobados por la Ad- POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE VENTAS O IN-
GRESOS
ministración a través de la información obte-
Cuando en el registro de ventas o ingresos, dentro de
nida de terceros y el monto de las ventas o los doce (12) meses comprendidos en el requerimien-
ingresos declarados por el deudor tributario to, se compruebe omisiones en cuatro (4) meses con-
en dichos meses. De la comparación antes secutivos o no consecutivos, que en total sean iguales
descrita, deberá comprobarse omisiones en
259
o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o a) Cuando el total de las omisiones com-
ingresos en esos meses, se incrementará las ventas probadas sean iguales o mayores al diez
o ingresos declarados o registrados en los meses res- por ciento (10%) de las compras de di-
tantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin chos meses, se incrementará las ventas
perjuicio de acotar las omisiones halladas. o ingresos registrados o declarados en
También se podrá aplicar el procedimiento señalado los meses comprendidos en el requeri-
en el párrafo anterior a los contribuyentes con menos miento en el porcentaje de las omisiones
de un año de haber iniciado sus operaciones, siempre constatadas. El monto del incremento
que en los meses comprendidos en el requerimiento se de las ventas en los meses en que se
constate omisiones en cuatro meses consecutivos o
hallaron omisiones no podrá ser inferior
no consecutivos que en total sean iguales o mayores al
diez (10%) de las ventas o ingresos de dichos meses.
al que resulte de aplicar a las compras
Para efecto del Impuesto a la Renta el incremento y omitidas el índice calculado en base al
las omisiones halladas se considerarán renta neta de margen de utilidad bruta. Dicho margen
cada ejercicio comprendido en el requerimiento; y para será obtenido de la Declaración Jurada
efecto de los Impuestos General a las Ventas y Selecti- Anual del Impuesto a la Renta del último
vo al Consumo de ser el caso, se incrementará la base ejercicio gravable que hubiere sido ma-
imponible declarada o registrada de cada uno de los teria de presentación, o en base a los
meses comprendidos en el requerimiento conforme al obtenidos de las Declaraciones Juradas
procedimiento señalado en el presente artículo. Anuales del Impuesto a la Renta de otras
No procederá la deducción del costo computable para empresas o negocios de giro y/o activi-
efecto del Impuesto a la Renta.
dad similar, debiéndose tomar en todos
los casos, el índice que resulte mayor.
Artículo 67.- presunción de ventas o (Primer párrafo del literal a) sustituido
ingresos por omisiones en el Registro de por el artículo 29 del Decreto Legislativo
Compras, o en su defecto, en las decla- N° 953, publicado el 5 de febrero de 2004 y
raciones juradas, cuando no se presente vigente a partir del 6 de febrero de 2004).
y/o no se exhiba dicho registro
Cuando en el registro de compras o pro- TEXTO ANTERIOR
veedores, dentro de los doce (12) meses com- a) Cuando el total de las omisiones comprobadas sean
iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las com-
prendidos en el requerimiento se compruebe
pras de dichos meses, se incrementará las ventas o
omisiones en no menos de cuatro (4) meses ingresos registrados en los meses comprendidos en
consecutivos o no consecutivos, se incremen- el requerimiento en el porcentaje de las omisiones
tarán las ventas o ingresos registrados o decla- constatadas. El monto del incremento de las ventas en
rados en los meses comprendidos en el reque- los meses en que se hallaron omisiones no podrá ser
rimiento, de acuerdo a lo siguiente: inferior al que resulte de aplicar a las compras omitidas
el índice calculado en base al margen de utilidad bruta.
(Encabezado del primer párrafo sustitui-
Dicho margen será obtenido de la Declaración Jura-
do por el artículo 29 del Decreto Legislativo da Anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio
N° 953, publicado el 5 de febrero de 2004 y gravable que hubiere sido materia de presentación, o
vigente a partir del 6 de febrero de 2004). en base a los obtenidos de las Declaraciones Juradas
Anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o
TEXTO ANTERIOR
negocios de giro y/o actividad similar, debiéndose to-
Cuando en el registro de compras o proveedores,
mar en todos los casos, el índice que resulte mayor.
dentro de los doce (12) meses comprendidos en el re-
querimiento se compruebe omisiones en no menos de
cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, se
Si el contribuyente no hubiera presen-
incrementarán las ventas o ingresos registrados en los tado ninguna Declaración Jurada Anual
meses comprendidos en el requerimiento, de acuerdo del Impuesto a la Renta, el índice será
a lo siguiente: obtenido en base a las Declaraciones Ju-
radas Anuales del Impuesto a la Renta
260
de otras empresas o negocios de giro y/o determinadas por la Administración Tributa-

actividad similar. ria por comprobación mediante el procedi-
El porcentaje de omisiones constatadas miento antes citado, entre el monto de las
que se atribuye en los meses restantes compras declaradas en dichos meses.
de acuerdo con el primer párrafo del pre- También se podrá aplicar cualesquiera
sente inciso, será calculado consideran- de los procedimientos descritos en los inci-
do solamente los cuatro (4) meses en los sos anteriores, en el caso de contribuyen-
que se comprobaron las omisiones de tes con menos de un año de haber iniciado
mayor monto. Dicho porcentaje se apli- sus operaciones, siempre que en los meses
cará al resto de meses en los que se en- comprendidos en el requerimiento se cons-
contraron omisiones. tate omisiones en no menos de cuatro (4)
meses consecutivos o no consecutivos.
b) Cuando el total de las omisiones compro-
badas sean menores al diez por ciento (Artículo 67 sustituido por el artículo
(10%) de las compras, el monto del in- 5 del Decreto Legislativo N° 941, publica-
cremento de las ventas o ingresos en los do el 20 de diciembre de 2003 y vigente a
meses en que se hallaron omisiones no partir del 1 de enero de 2004)
podrá ser inferior al que resulte de aplicar
a las compras omitidas el índice calculado
Artículo 67.- PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS
en base al margen de utilidad bruta. Dicho POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS
margen será obtenido de la Declaración Cuando en el registro de compras o proveedores,
Jurada Anual del Impuesto a la Renta del dentro de los doce (12) meses comprendidos en el
último ejercicio gravable que hubiere sido requerimiento se compruebe omisiones en cuatro (4)
materia de presentación, o en base a los meses consecutivos o no consecutivos que en total
obtenidos de las Declaraciones Juradas sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las
Anuales del Impuesto a la Renta de otras compras de dichos meses, se incrementará las ven-
empresas o negocios de giro y/o actividad tas o ingresos declarados o registrados en los meses
similar, debiéndose tomar en todos los ca- comprendidos en el requerimiento en el porcentaje de
las omisiones constatadas. El monto del incremento de
sos, el índice que resulte mayor.
las ventas en los meses en que se hallaron omisiones
Si el contribuyente no hubiera presen- no podrá ser inferior al que resulte de adicionar a las
tado ninguna Declaración Jurada Anual compras omitidas el porcentaje normal de utilidad bru-
del Impuesto a la Renta, el índice será ta que surja de la contabilidad para esos meses.
obtenido en base a las Declaraciones Ju- También se podrá aplicar el procedimiento señalado en
radas Anuales del Impuesto a la Renta el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes con
de otras empresas o negocios de giro y/o menos de un año de haber iniciado sus operaciones,
actividad similar. siempre que en los meses comprendidos en el reque-
rimiento se constate omisiones en cuatro meses con-
En aquellos casos en que el deudor tri- secutivos o no consecutivos que en total sean iguales
butario no cumpla con presentar y/o exhibir o mayores al diez por ciento (10%) de las compras en
el Registro de Compras, el monto de com- dichos meses.
pras omitidas se determinará comparando el Para efecto del Impuesto a la Renta el incremento de-
monto de las compras mensuales declaradas terminado se considerará renta neta de cada ejercicio
por el deudor tributario y el total de compras comprendido en el requerimiento; pudiendo deducirse
mensuales comprobadas por la Administra- únicamente el costo de las compras no registradas.
Para efecto de los Impuestos General a las Ventas y
ción a través de la información obtenida por
Selectivo al Consumo de ser el caso, se incrementa-
terceros en dichos meses. El porcentaje de rá la base imponible declarada o registrada de cada
omisiones mencionado en los incisos a) y b) uno de los meses comprendidos en el requerimiento
del presente artículo se obtendrá, en este conforme al procedimiento señalado en el presente
caso, de la relación de las compras omitidas artículo.
261
Artículo 67-A.- Presunción de ventas o otros negocios de giro y/o actividad similar
ingresos en caso de omisos del último ejercicio gravable vencido. Si el
Cuando la Administración Tributaria com- contribuyente fuera omiso a la presentación
pruebe, a través de la información obtenida de la Declaración Jurada Anual del Impuesto
de terceros o del propio deudor tributario, a la Renta, el monto que se adicionará será
que habiendo realizado operaciones grava- el porcentaje de utilidad bruta promedio ob-
das, el deudor tributario es omiso a la pre- tenido de las declaraciones juradas anuales
sentación de las declaraciones juradas por que corresponda a empresas o negocios de
los periodos tributarios en que se realizaron giro y/o actividad similar.
dichas operaciones, o presenta dichas de- En ningún caso las ventas omitidas po-
claraciones pero consigna como base impo- drán ser inferiores al importe del promedio
nible de ventas, ingresos o compras afectos que resulte de relacionar las ventas deter-
el monto de “cero”, o no consigna cifra algu- minadas que correspondan a los cuatro (4)
na, se presumirá la existencia de ventas o meses de mayor omisión hallada entre cua-
ingresos gravados, cuando adicionalmente tro (4).
se constate que: (Artículo 67-A incorporado por el ar-
(i) El deudor tributario no se encuentra ins- tículo 6 del Decreto Legislativo N° 941,
crito en los Registros de la Administra- publicado el 20 de diciembre de 2003 y
ción Tributaria; o vigente a partir del 1 de enero de 2004)
(ii) El deudor tributario está inscrito en los Artículo 69.- Presunción de ventas o
Registros de la Administración Tributaria, compras omitidas por diferencia entre los
pero no exhibe y/o no presenta su regis- bienes registrados y los inventarios
tro de ventas y/o compras. Las presunciones por diferencias de in-
Tratándose de ventas o ingresos omiti- ventarios se determinarán utilizando cual-
dos, se imputarán como ventas o ingresos quiera de los siguientes procedimientos:
omitidos al resto de meses del ejercicio en
69.1. Inventario Físico
que no se encontraron las omisiones, un
importe equivalente al promedio que resulte La diferencia entre la existencia de bienes
de relacionar las ventas o ingresos que co- que aparezcan en los libros y registros y la
rrespondan a los cuatro (4) meses de mayor que resulte de los inventarios comprobados
omisión hallada entre cuatro (4) sin perjuicio y valuados por la Administración, representa,
de acotar las omisiones halladas. En ningún en el caso de faltantes de inventario, bienes
caso las omisiones halladas podrán ser in- transferidos cuyas ventas han sido omitidas
feriores al importe del promedio obtenido a de registrar en el año inmediato anterior a la
que se refiere este párrafo. toma de inventario; y en el de sobrantes de
inventario, bienes cuyas compras y ventas
Tratándose de compras omitidas, se han sido omitidas de registrar en el año in-
imputarán como ventas o ingresos en los mediato anterior a la toma de inventario.
meses en los cuales se hallaron las omisio-
nes, el monto que resulte de adicionar a las La diferencia de inventario a que se re-
compras halladas el margen de utilidad bru- fiere el párrafo anterior se establecerá en
ta. Dicho margen se obtendrá de la compa- relación al saldo inicial al primero de enero
ración de la información que arroja la última del ejercicio en el que se realiza la toma de
declaración jurada anual del Impuesto a la inventario.
Renta del último ejercicio gravable que hu- El monto de las ventas omitidas, en el
biera sido materia de presentación del con- caso de faltantes, se determinará multipli-
tribuyente o la obtenida de las Declaraciones cando el número de unidades faltantes por
Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de el valor de venta promedio del año inmediato
262
anterior. Para determinar el valor de venta a) En los casos en que el contribuyente se

promedio del año inmediato anterior, se to- encuentre obligado a llevar un sistema
mará en cuenta el valor de venta unitario del de contabilidad de costos, conforme a
último comprobante de pago emitido en cada lo señalado en el Reglamento de la Ley
mes o, en su defecto, el último comprobante del Impuesto a la Renta, el coeficiente
de pago que corresponda a dicho mes que resultará de dividir las ventas declaradas
haya sido materia de exhibición y/o presen- o registradas correspondientes al año in-
tación. mediato anterior a la toma de inventario
En caso exista más de una serie autori- entre el promedio de los inventarios valo-
zada de comprobantes de pago se tomará rizados mensuales del citado año.
en cuenta lo siguiente: b) En los demás casos, inclusive en aque-
llos en que encontrándose obligado el
i) Determinar la fecha en que se emitió el
contribuyente a llevar contabilidad de
último comprobante de pago en el mes.
costos no cumple con dicha obligación
ii) Determinar cuales son las series autori- o llevándola se encuentra atrasada a la
zadas por las que se emitieron compro- fecha de toma de inventario, el coeficien-
bantes de pago en dicha fecha. te resultará de dividir las ventas decla-
iii) Se tomará en cuenta el último compro- radas o registradas entre el valor de las
bante de pago que corresponda a la últi- existencias finales del año, obtenidas de
ma serie autorizada en la fecha estable- los libros y registros contables del año
cida en el inciso i). inmediato anterior a la toma de inventa-
El monto de ventas omitidas, en el caso rio o, en su defecto, las obtenidas de la
de sobrantes, se determinará aplicando un Declaración Jurada Anual del Impuesto
coeficiente al costo del sobrante determina- a la Renta del último ejercicio gravable
do. El monto de las ventas omitidas no podrá vencido.
ser inferior al costo del sobrante determina- En el caso de diferencias de inventa-
do conforme a lo dispuesto en la presente rios de líneas de comercialización nuevas,
presunción. iniciadas en el año en que se efectúa la
comprobación, se considerarán las diferen-
Para determinar el costo del sobrante se
cias como ventas omitidas en el periodo
multiplicará las unidades sobrantes por el
comprendido entre la fecha del ingreso de
valor de compra promedio del año inmediato
la primera existencia y el mes anterior al de
anterior.
la comprobación por la Administración. Para
Para determinar el valor de compra pro- determinar las ventas omitidas se seguirá el
medio del año inmediato anterior se tomará en procedimiento de los faltantes o sobrantes,
cuenta el valor de compra unitario del último según corresponda, empleando en estos
comprobante de pago de compra obtenido en casos valores de venta que correspondan
cada mes o, en su defecto, el último compro- a los meses del periodo en que se efectúa
bante de pago de compra que corresponda a la comprobación. En el caso de sobrantes,
dicho mes que haya sido materia de exhibición el coeficiente resultará de dividir las ventas
y/o presentación. Cuando se trate de bienes declaradas o registradas de dicho periodo
que no cuenten con comprobantes de compras entre el valor de las existencias determina-
del ejercicio en mención, se tomará el último das por el contribuyente, o en su defecto, por
comprobante de pago por la adquisición de di- la Administración Tributaria, a la fecha de la
cho bien, o en su defecto, se aplicará el valor toma de inventario, mientras que para de-
de mercado del referido bien. terminar el costo del sobrante se tomará en
El coeficiente se calculará conforme a lo cuenta el valor de compra unitario del último
siguiente: comprobante de pago de compra obtenido
263
por el contribuyente a la fecha de la toma de el margen de utilidad bruta que figure en

inventario. la declaración jurada anual del Impuesto
69.2. Inventario por Valorización a la Renta del ejercicio anterior a aquel
en el cual se realice la toma de inventa-
En el caso que por causa imputable al
rio por parte de la Administración, o en su
deudor tributario, no se pueda determinar
defecto, de la declaración jurada anual
la diferencia de inventarios, de conformidad
del Impuesto a la Renta del último ejer-
con el procedimiento establecido en el inciso
cicio gravable vencido. De no contar con
anterior, la Administración Tributaria estará
esta información se tomará el margen de
facultada a determinar dicha diferencia en
utilidad bruta de empresas similares.
forma valorizada tomando para ello los va-
lores del propio contribuyente, según el si- b) El valor determinado en el inciso anterior
guiente procedimiento: representa el inventario determinado por
la Administración, el cual comparado con
a) Al valor del inventario comprobado y va- el valor del inventario que se encuentre
luado por la Administración, se le adicio- registrado en los libros y registros del
nará el costo de los bienes vendidos y se deudor tributario, determinará la existen-
le deducirá el valor de las compras efec- cia de diferencias de inventario por valo-
tuadas en el periodo comprendido entre rización.
la fecha de toma del inventario físico rea- La diferencia de inventario a que se re-
lizado por la Administración y el primero fiere el párrafo anterior se establecerá
de enero del ejercicio en que se realiza la en relación al saldo inicial al primero de
toma de inventario. enero del ejercicio en el que se realiza la
Para efectuar la valuación de los bienes toma de inventario.
se tomará en cuenta el valor de adquisi- c) A efectos de determinar el monto de ven-
ción del último comprobante de pago de tas o ingresos omitidos se adicionará al
compra del ejercicio anterior a la toma de valor de la diferencia de inventario, el
inventario o, en su defecto, el que haya margen de utilidad bruta a que se refiere
sido materia de exhibición y/o presenta- el cuarto párrafo del inciso a) del presen-
ción de dicho ejercicio. Solo se tomará te numeral.
el valor de compra promedio en el caso d) Cuando la Administración determine di-
que existiera más de un comprobante de ferencias de inventarios por valorización
pago de la misma fecha por sus últimas presumirá la existencia de ventas que
compras correspondiente al ejercicio an- han sido omitidas, en cuyo caso serán
terior a la toma del inventario. atribuidas al año inmediato anterior a la
Tratándose de bienes de nuevas líneas de toma de inventario.
comercialización implementadas en el ejer- 69.3. Inventario Documentario
cicio de la toma de inventario se tomará el
primer comprobante de pago de compra de Cuando la Administración determine di-
dichos bienes, o en su defecto, el que haya ferencias de inventario que resulten de las
sido materia de presentación y/o exhibición verificaciones efectuadas con sus libros y
de dicho ejercicio. Solo se tomará el valor registros contables y documentación respec-
de compra promedio en el caso que exis- tiva, se presumirán ventas omitidas, en cuyo
tiera más de un comprobante de pago de la caso serán atribuidas al periodo requerido
misma fecha por sus últimas compras co- en que se encuentran tales diferencias.
rrespondiente al ejercicio anterior a la toma La diferencia de inventario a que se refie-
del inventario. re el párrafo anterior se establecerá al 31 de
Para determinar el costo de los bienes diciembre del periodo en el que se encuen-
vendidos, se deducirá del valor de venta tren las diferencias.
264
Las ventas omitidas se determinarán los casos a las reglas de valor de merca-
multiplicando el número de unidades que do previstas en la Ley del Impuesto a la
constituyen la diferencia hallada por el valor Renta.
de venta promedio del periodo requerido. (Artículo 69 sustituido por el artículo
Para determinar el valor de venta promedio 8 del Decreto Legislativo N° 941, publica-
del periodo requerido se tomará en cuenta do el 20 de diciembre de 2003 y vigente a
el valor de venta unitario del último compro- partir del 1 de enero de 2004)
bante de pago emitido en cada mes o, en su
defecto, el último comprobante de pago que
corresponda a dicho mes que haya sido ma- TEXTO ANTERIOR
teria de exhibición y/o presentación. Artículo 69.- PRESUNCIÓN DE VENTAS OMITIDAS
POR DIFERENCIA ENTRE LOS BIENES REGISTRADOS
En caso exista más de una serie autori- Y LOS INVENTARIOS
zada de comprobantes de pago se tomará La diferencia entre la existencia de bienes que apa-
en cuenta lo siguiente: rezcan en los libros y registros y la que resulte de los
i) Determinar la fecha en que se emitió el inventarios comprobados y valuados por la Administra-
ción, representa, en el caso de faltantes de inventario,
último comprobante de pago en el mes.
bienes transferidos cuyas ventas han sido omitidas de
ii) Determinar cuáles son las series autori- registrar en el año inmediato anterior; y en el de so-
zadas por las que se emitieron compro- brantes de inventario, bienes cuyas compras y ventas
bantes de pago en dicha fecha. han sido omitidas de registrar en el año inmediato an-
terior.
iii) Se tomará en cuenta el último compro-
El monto de las ventas omitidas, en el caso de faltan-
bante de pago que corresponda a la últi-
tes, se determinará multiplicando el número de unida-
ma serie autorizada en la fecha estable- des faltantes por el valor de venta promedio del año
cida en el inciso i). inmediato anterior. Para determinar el valor de venta
Resultan aplicables para los tres tipos promedio del año inmediato anterior, se tomará en
de inventarios antes descritos las siguientes cuenta el valor de venta unitario que figure en el último
disposiciones: comprobante de venta de cada mes.
El monto de ventas omitidas, en el caso de sobrantes,
a) En caso de diferencias de inventario, fal- se determinará aplicando un coeficiente al costo del
tantes o sobrantes de bienes cuya venta sobrante determinado. Para determinar el costo del
esté exonerada del Impuesto General a sobrante se multiplicará las unidades sobrantes por el
las Ventas, el procedimiento será aplica- valor de compra promedio.
ble para efecto del Impuesto a la Renta. Para el cálculo del valor de compra promedio se to-
mará en cuenta el valor de compra unitario que figure
b) La Administración Tributaria asumirá una en el último comprobante de compra de cada mes. El
cantidad o un valor de cero, cuando no coeficiente resultará de dividir las ventas declaradas o
presente el libro de inventarios y balan- registradas, entre el promedio de los inventarios valo-
ces o cuando en dicho libro, que conten- rizados mensuales finales del año a que se refiere el
ga los inventarios iniciales al primero de primer párrafo del presente artículo.
enero o finales al 31 de diciembre, que En el caso de diferencias de inventarios de líneas de
sirven para hallar las diferencias de in- comercialización nuevas, iniciadas en el año en que se
ventarios a que se refieren los incisos an- efectúa la comprobación, se considerarán las diferen-
teriores, no se encuentre registrada cifra cias como ventas omitidas en el periodo comprendido
entre la fecha del ingreso de la primera existencia y el
alguna.
mes anterior al de la comprobación por la Administra-
c) Los valores de venta y/o compra de los ción. Para determinar las ventas omitidas se seguirá el
comprobantes de pago que se utilicen procedimiento de los faltantes o sobrantes, según co-
para la valorización de las diferencias de rresponda, empleando en estos casos valores de venta
inventarios a que se refieren los incisos y de compra que correspondan a los meses del perio-
anteriores, estarán ajustados en todos do en que se efectúa la comprobación. En el caso de
265
Cuando la Administración Tributaria de-

sobrantes, el coeficiente resultará de dividir las ventas
de dicho periodo entre el promedio de los inventarios termine diferencias como resultado de la
valorizados mensuales finales correspondiente a este comparación de las unidades producidas o
periodo. prestaciones registradas por el deudor tribu-
Las diferencias de signos de control visible entre lo re- tario con las unidades producidas o presta-
gistrado por el deudor tributario y lo comprobado por ciones determinadas por la Administración,
la Administración Tributaria se considerará como venta se presumirá la existencia de ventas o ingre-
omitida de los bienes que estén obligados a circular sos omitidos del periodo requerido en que se
con dicho valor; para estos casos se aplicará el mismo encuentran tales diferencias.
procedimiento de los párrafos anteriores.
Cuando la Administración determine diferencias de Las ventas o ingresos omitidos se deter-
inventario que resulte de las verificaciones efectua- minarán multiplicando el número de unidades
das con sus libros y registros contables y documen- o prestaciones que constituyen la diferencia
tación respectiva, se presumirán ventas omitidas, en por el valor de venta promedio del periodo
cuyo caso serán atribuidas al periodo requerido en requerido. Para determinar el valor de venta
que se encuentran tales diferencias. Las ventas omi- promedio del periodo requerido se tomará en
tidas se determinarán multiplicando el número de cuenta el valor de venta unitario del último
unidades que constituyen la diferencia hallada por el
comprobante de pago emitido en cada mes o
valor de venta promedio del periodo requerido. Para
determinar el valor de venta promedio del periodo
en su defecto el último comprobante de pago
requerido se tomará en cuenta el valor de venta que que corresponda a dicho mes que haya sido
figure en el último comprobante de pago emitido por materia de exhibición y/o presentación.
el contribuyente en cada mes correspondiente a di- En caso exista más de una serie autori-
cho periodo. zada de comprobantes de pago se tomará
En caso de diferencias de inventario, faltantes o so-
en cuenta lo siguiente:
brantes de bienes cuya venta esté exonerada del Im-
puesto General a las Ventas, el procedimiento será i) Determinar la fecha en que se emitió el
aplicable para efecto del Impuesto a la Renta. último comprobante de pago en el mes.
Para efectos del Impuesto General a las Ventas e Im-
ii) Determinar cuáles son las series autori-
puesto Selectivo al Consumo, de ser el caso, las ventas
omitidas incrementarán la base imponible en la misma
zadas por las que se emitieron compro-
proporción a las ventas declaradas o registradas en bantes de pago en dicha fecha.
cada uno de los meses del año calendario respectivo. iii) Se tomará en cuenta el último compro-
El impuesto bruto determinado en estas condiciones bante de pago que corresponda a la últi-
no generará ningún crédito fiscal. ma serie autorizada en la fecha estable-
Para efecto del Impuesto a la Renta las ventas omitidas cida en el inciso i) .
se considerarán renta neta.
A fin de determinar las unidades produ-
Artículo 72.- Presunción de ventas o cidas o servicios que se prestan, la Admi-
ingresos omitidos cuando no exista re- nistración Tributaria podrá solicitar informes
lación entre los insumos utilizados, pro- técnicos, fichas técnicas y análisis detalla-
ducción obtenida, inventarios, ventas y dos sobre los insumos utilizados y sobre el
prestaciones de servicios procedimiento de transformación del propio
A fin de determinar las ventas o ingresos deudor tributario los que servirán para hallar
omitidos, la Administración Tributaria consi- los coeficientes de producción.
derará las adquisiciones de materias primas En los casos que por causas imputables
y auxiliares, envases y embalajes, suminis- al deudor tributario no se pueda determinar
tros diversos, entre otros, utilizados en la los coeficientes de producción, o la informa-
elaboración de los productos terminados o ción proporcionada no fuere suficiente, la
en la prestación de los servicios que realice Administración Tributaria podrá elaborar sus
el deudor tributario. propios índices, porcentajes o coeficientes
266
necesarios para determinar la producción de previa opinión técnica de la Superintenden-

bienes o prestación de servicios, pudiendo cia Nacional de Administración Tributaria -
recurrir a informes técnicos de entidades Sunat.
competentes o de peritos profesionales. El monto de la Renta Neta omitida será
Asimismo, la Administración Tributaria la diferencia del monto de la Renta Neta pre-
para la aplicación de esta presunción podrá sunta calculada conforme lo dispuesto en el
utilizar una de las materias primas o enva- párrafo siguiente menos la Renta Neta de-
ses o embalajes o suministros diversos u clarada por el deudor tributario en el ejercicio
otro insumo utilizado en la elaboración de materia del requerimiento.
los productos terminados o de los servicios Para el cálculo del monto de la Renta
prestados, en la medida que dicho insumo Neta presunta del ejercicio materia del re-
permita identificar el producto producido o querimiento, se aplicará el coeficiente eco-
el servicio prestado por el deudor tributa- nómico tributario respectivo, a la suma de los
rio o que dicho insumo sea necesario para montos consignados por el deudor tributario
concluir el producto terminado o para presen su Declaración Jurada Anual del Impues-
tar el servicio. to a la Renta por los conceptos que son de-
Para efectos de este procedimiento re- ducibles de acuerdo a las normas legales
sultará aplicable la metodología y reglas de que regulan el Impuesto a la Renta. Para el
valorización previstas en el artículo 69, cuan- caso de las adiciones y deducciones, solo se
do corresponda. considerará el importe negativo que pudiera
(Artículo 72 sustituido por el artículo resultar de la diferencia de ambos concep-
11 del Decreto Legislativo N° 941, publi- tos.
cado el 20 de diciembre de 2003 y vigente Para la determinación de las ventas o in-
a partir del 1 de enero de 2004) gresos omitidos, al valor agregado obtenido
Artículo 72-B.- Presunción de renta en los párrafos siguientes, se le deducirá el
neta y/o ventas omitidas mediante la apli- valor agregado que se calcule de las Decla-
cación de coeficientes económicos tribu- raciones Juradas mensuales presentadas
tarios por el deudor tributario en los periodos ma-
teria del requerimiento, el mismo que resulta
La Superintendencia Nacional de Admi- de sumar el total de las ventas o ingresos
nistración Tributaria - Sunat podrá determi- gravados más el total de las exportaciones
nar la renta neta y/o ventas omitidas según menos el total de las adquisiciones con dere-
sea el caso, mediante la aplicación de coefi- cho a crédito fiscal declarados, constituyen-
cientes económicos tributarios. do dicha diferencia ventas o ingresos omiti-
Esta presunción será de aplicación a las dos de todos los periodos comprendidos en
empresas que desarrollen actividades gene- el requerimiento. Se considerará que el valor
radoras de rentas de tercera categoría, así agregado calculado es igual a cero cuando
como a las sociedades y entidades a que el total de las ventas o ingresos gravados
se refiere el último párrafo del artículo 14 más el total de las exportaciones menos el
de la Ley del Impuesto a la Renta. En este total de las adquisiciones con derecho a cré-
último caso, la renta que se determine por dito fiscal declarados por el deudor tributario
aplicación de los citados coeficientes será sea menor a cero.
atribuida a los socios, contratantes o partes Para la obtención del valor agregado de
integrantes. los periodos comprendidos en el requeri-
Los coeficientes serán aprobados por miento, se aplicará el coeficiente económico
Resolución Ministerial del Sector Economía tributario respectivo a la sumatoria del total
y Finanzas para cada ejercicio gravable, de adquisiciones con derecho a crédito fiscal
267
que hubiere consignado el deudor tributario 1. Inscribirse en los registros de la Admi-

en las Declaraciones Juradas mensuales del nistración Tributaria aportando todos los da-
Impuesto General a las Ventas de los perio- tos necesarios y actualizando los mismos en
dos antes indicados. la forma y dentro de los plazos establecidos
De existir adquisiciones destinadas a por las normas pertinentes. Asimismo debe-
operaciones gravadas y no gravadas, para rán cambiar el domicilio fiscal en los casos
efectos de determinar el total de adquisicio- previstos en el artículo 11.
nes con derecho a crédito fiscal, se dividirá 2. Acreditar la inscripción cuando la Ad-
el total del crédito fiscal de las adquisiciones ministración Tributaria lo requiera y consig-
destinadas a operaciones gravadas y no nar el número de identificación o inscripción
gravadas declarado en los periodos materia en los documentos respectivos, siempre que
de requerimiento entre el resultado de dividir las normas tributarias lo exijan.
la sumatoria de tasa del Impuesto General 3. Emitir y/u otorgar, con los requisitos
a las Ventas más el Impuesto de Promoción formales legalmente establecidos y en los
Municipal, entre 100. El monto obtenido de casos previstos por las normas legales, los
esta manera se adicionará a las adquisicio- comprobantes de pago o los documentos
nes destinadas a operaciones gravadas ex- complementarios a estos. Asimismo deberá
clusivamente. portarlos cuando las normas legales así lo
(Párrafo sustituido por el artículo 30 establezcan.
del Decreto Legislativo N° 953, publicado 4. Llevar los libros de contabilidad u otros
el 5 de febrero de 2004 y vigente a partir libros y registros exigidos por las leyes, re-
del 6 de febrero de 2004). glamentos o por Resolución de Superinten-
En caso de existir más de una tasa del dencia de la SUNAT; o los sistemas, progra-
Impuesto General a las Ventas, se tomará la mas, soportes portadores de microformas
tasa mayor. grabadas, soportes magnéticos y demás
Las ventas o ingresos omitidos determi- antecedentes computarizados de contabili-
nados conforme a lo dispuesto en el presente dad que los sustituyan, registrando las ac-
artículo, para efectos del Impuesto General a tividades u operaciones que se vinculen con
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, la tributación conforme a lo establecido en
incrementarán las ventas o ingresos declara- las normas pertinentes.
dos en cada uno de los meses comprendidos Los libros y registros deben ser llevados
en el requerimiento en forma proporcional a en castellano y expresados en moneda na-
las ventas o ingresos declarados. cional; salvo que se trate de contribuyentes
En estos casos la omisión de ventas o que reciban y/o efectúen inversión extranjera
ingresos no dará derecho a cómputo de cré- directa en moneda extranjera, de acuerdo a
dito fiscal alguno. los requisitos que se establezcan mediante
Decreto Supremo refrendado por el Minis-
(Artículo 72-B incorporado por el ar- tro de Economía y Finanzas, y que al efecto
tículo 12 del Decreto Legislativo N° 941, contraten con el Estado, en cuyo caso po-
publicado el 20 de diciembre de 2003 y vi- drán llevar la contabilidad en dólares de los
gente a partir del 1 de enero de 2004). Estados Unidos de América, considerando lo
Artículo 87.- Obligaciones de los ad- siguiente:
ministrados a. La presentación de la declaración y el
Los administrados están obligados a faci- pago de los tributos, así como el de las
litar las labores de fiscalización y determina- sanciones relacionadas con el incumpli-
ción que realice la Administración Tributaria miento de las obligaciones tributarias co-
y en especial deberán: rrespondientes, se realizarán en moneda
268
nacional. Para tal efecto, mediante de- la que ordenen las normas tributarias, sobre
creto supremo se establecerá el procedi- las actividades del deudor tributario o de
miento aplicable. terceros con los que guarden relación, de
b. Para la aplicación de saldos a favor ge- acuerdo a la forma, plazos y condiciones es-
nerados en periodos anteriores se toma- tablecidas.
rán en cuenta los saldos declarados en 7. Conservar los libros y registros, lleva-
moneda nacional. dos en sistema manual, mecanizado o elec-
Asimismo, en todos los casos las resolu- trónico , así como los documentos y antece-
ciones de determinación, órdenes de pago y dentes de las operaciones o situaciones que
resoluciones de multa u otro documento que constituyan hechos susceptibles de generar
notifique la Administración Tributaria, serán obligaciones tributarias o que estén relacio-
emitidos en moneda nacional. nadas con ellas, mientras el tributo no esté
Igualmente el deudor tributario deberá prescrito.
indicar a la Sunat el lugar donde se llevan El deudor tributario deberá comunicar a
los mencionados libros, registros, sistemas, la Administración Tributaria, en un plazo de
programas, soportes portadores de microfor- quince (15) días hábiles, la pérdida, destruc-
mas grabadas, soportes magnéticos u otros ción por siniestro, asaltos y otros, de los li-
medios de almacenamiento e información y bros, registros, documentos y antecedentes
demás antecedentes electrónicos que sus- mencionados en el párrafo anterior.
tenten la contabilidad; en la forma, plazos y
El plazo para rehacer los libros y registros
condiciones que esta establezca.
será fijado por Sunat mediante Resolución
5. Permitir el control por la Administración de Superintendencia, sin perjuicio de la fa-
Tributaria, así como presentar o exhibir, en cultad de la Administración Tributaria para
las oficinas fiscales o ante los funcionarios aplicar los procedimientos de determina-
autorizados, según señale la Administración, ción sobre base presunta a que se refiere
las declaraciones, informes, libros de actas, el artículo 64 .
registros y libros contables y demás docu- 8. Mantener en condiciones de operación
mentos relacionados con hechos sucepti- los sistemas o programas electrónicos, so-
bles de generar obligaciones tributarias, en portes magnéticos y otros medios de alma-
la forma, plazos y condiciones que le sean cenamiento de información utilizados en sus
requeridos, así como formular las aclaracio- aplicaciones que incluyan datos vinculados
nes que le sean solicitadas. con la materia imponible, por el plazo de pres-
Esta obligación incluye la de proporcionar cripción del tributo; debiendo comunicar a la
los datos necesarios para conocer los pro- Administración Tributaria cualquier hecho que
gramas y los archivos en medios magnéticos impida cumplir con dicha obligación a efectos
o de cualquier otra naturaleza; así como la de que la misma evalúe dicha situación.
de proporcionar o facilitar la obtención de co- La comunicación a que se refiere el pá-
pias de las declaraciones, informes, libros de rrafo anterior deberá realizarse en el plazo
actas, registros y libros contables y demás de quince (15) días hábiles de ocurrido el
documentos relacionados con hechos sus- hecho.
ceptibles de generar obligaciones tributarias,
9. Concurrir a las oficinas de la Administra-
las mismas que deberán ser refrendadas por
ción Tributaria cuando su presencia sea reque-
el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su re-
rida por esta para el esclarecimiento de hechos
presentante legal.
vinculados a obligaciones tributarias.
6. Proporcionar a la Administración Tri- 10. En caso de tener la calidad de remi-
butaria la información que esta requiera, o tente, entregar el comprobante de pago o
269
guía de remisión correspondiente de acuer- 13. Permitir la instalación de los sistemas

do a las normas sobre la materia para que el informáticos, equipos u otros medios utiliza-
traslado de los bienes se realice. dos para el control tributario proporcionados
11. Sustentar la posesión de los bienes, por SUNAT con las condiciones o caracterís-
mediante los comprobantes de pago que ticas técnicas establecidas por esta.
permitan sustentar costo o gasto, que acre- 14. Comunicar a la Sunat si tienen en su
diten su adquisición y/u otro documento pre- poder bienes, valores y fondos, depósitos,
visto por las normas para sustentar la pose- custodia y otros, así como los derechos de
sión, cuando la Administración Tributaria lo crédito cuyos titulares sean aquellos deudo-
requiera. res en cobranza coactiva que la Sunat les
12. Guardar absoluta reserva de la in- indique. Para dicho efecto mediante Reso-
formación a la que hayan tenido acceso, lución de Superintendencia se designará a
relacionada a terceros independientes uti- los sujetos obligados a proporcionar dicha
lizados como comparables por la Adminis- información, así como la forma, plazo y con-
tración Tributaria, como consecuencia de diciones en que deben cumplirla.
la aplicación de las normas de precios de (Numeral 14 del artículo 87 incorpo-
transferencia. rado por el artículo 22 del Decreto Legis-
Esta obligación conlleva la prohibición de lativo N° 981, publicado el 15 de marzo
divulgar, bajo cualquier forma, o usar, sea de 2007, vigente a partir del 1 de abril de
en provecho propio o de terceros, la infor- 2007).
mación a que se refiere el párrafo anterior (Artículo 87 sustituido por el artículo
y es extensible a los representantes que se 37 del Decreto Legislativo N° 953 publi-
designen al amparo del numeral 18 del ar- cado el 5 de febrero de 2004 y vigente a
tículo 62. partir del 6 de febrero de 2004).
270
Índice General
Presentación ........................................................................................................... 5
• Capítulo 1: Contabilidad de costos ...................................................................... 7
• Capítulo 2 Reconocimiento y medición ............................................................... 17
• Capítulo 3 Control de las existencias .................................................................. 35
• Capítulo 4 Cuentas relacionadas con costos ...................................................... 39
• Capítulo 5 Costos de importación ....................................................................... 45
• Capítulo 6 Elementos del costo .......................................................................... 55
• Capítulo 7 Unidades perdidas: desechos y desperdicios ................................... 81
• Capítulo 8 Costos conjuntos y subproductos ...................................................... 101
• Capítulo 9 Costos por procesos .......................................................................... 123
• Capítulo 10 Costos por órdenes ........................................................................... 145
• Capítulo 11 Costos Basados en Actividades (ABC).............................................. 165
• Capítulo 12 Costos especiales en otros sectores ................................................. 179
• Capítulo 13 Resoluciones del Tribunal Fiscal relacionadas con conceptos de
costo .................................................................................................. 207
• Capítulo 14 Informes y consultas institucionales relacionados con costos........... 221
Índice general ........................................................................................................... 271
271

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CONTADORES

Manual Operativo del Contador Nº 2

© Luis Luján Alburqueque

© Gaceta Jurídica S.A.

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA

LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

GACETA JURÍDICA S.A.

Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.

1. DEFINICIÓN DE CONTABILIDAD DE COS- utilizado por la mayor parte de las entidades

(6) ORTEGA PÉREZ DE LEÓN. Ob cit., p. 150.

• Son la suma de esfuerzos y recursos De esta forma, cuando hablemos de cos-

Costos de hacer Costos de vender

No se reconocen en el estado de resultados hasta que estos sean vendidos

fabricado; (ii) la unidad de venta; (iii) el méto- empleada en la producción o en la presta-

Composición de los elementos del costo (según agrupamiento de costos)

Materiales directos Mano de obra directa

Mano de obra directa Costos indirectos

Los costos directos reciben también el que no corresponden ni a materiales directos

(8) ORTEGA PÉREZ DE LEÓN. Ob. cit. p. 63.

(9) Obtenido de <http://es.wikipedia.org/wiki/Proceso_Productivo>

manufactureras, se debe definir las principa- Es importante manifestar que existen

TIPOS DE PROCESOS PRODUCTIVOS

PROYECTO INTERMITENTE FLUJO LINEAL

Bajo Volúmenes de producción Alto

• El flujo lineal es la producción en línea o repetitivas, se logre la máxima eficiencia

Departamento inicial Departamento no inicial Departamento no inicial

MPC MPC *PSA

MOD MOD *PSB

CFABRIL CFABRIL MPC

• El proceso por proyecto es el modelo por producción de cada unidad. La eficien-

o materiales estén al alcance de quien Veamos el siguiente ejemplo en una em-

4. NORMATIVA CONTABLE Y TRIBUTARIA En este sentido, esta norma suministra

Excepciones respecto a la medición:

Conforme con el párrafo 34 de la NIC 2 correspondientes ingresos de operación. Igual

Situaciones en las que se reconoce el

Teniendo en cuenta el hecho de que en inherentes a su naturaleza y al proceso pro-

Es importante señalar que existirían dos cuantitativas de bienes en el proceso pro-

b) Requisitos que debe contener el informe Sobre el particular es importante consi-

Costo de compra (o trans-

1. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE EN- reconocer estos por su costo histórico, es

Mención especial merecen dos concep- a aquel que requiere necesariamente de

Tipo de costo ¿Cuándo se usa? Descripción

2. MEDICIÓN DE SALIDA mediante distintos métodos o reglas que dan

Se emplea la identificación específica de sus Se emplea el PEPS (LIFO) o costo promedio

Como señalan Meigs, Bettner y métodos tenemos el PEPS y el promedio.

Unión de dos tipos de estándares: precios, escasez de suministros, etc.

b) Mano de obra: Las variaciones produci- • Variación capacidad: Esta variación

• El 06/04/2009 se emite la orden de compra • El 24/04/2009 planta requiere 300 kg des-

Registro de Inventario Permanente Valorizado

Documento de traslado, comprobante

1.1. Pérdidas Asiento de las pérdidas anormales

Registro de Inventario Permanente Valorizado

Documento de traslado, comprobante de Tipo de Entradas Salidas Saldo final

Documento de traslado, comprobante de Tipo de Entradas Salidas Saldo final

• Asiento de las pérdidas normales: incurrido excepcionalmente en la misma, por

• Asiento de las pérdidas anormales:

Solución: 3. Aplicación del inventario al detalle

Costo = S/. 55,000 x 0.6250 = S/. 34,375 Solución:

Art. Descripción V.venta % Flete Embalaje Total costo

De acuerdo con lo anterior, la empresa por la 61 Variación de existencias 784.43