Georgalos Hnos. S.A.I.C.A. c/ PEN - M° E Y OSP ley 25.063 y otro s/ amparo-ley 16.986.

Corte Suprema de Justicia de la Nación Buenos Aires, 20 de febrero de 2001.

Vistos los autos: AGeorgalos Hnos. S.A.I.C.A. c/ PEN - M° E Y OSP - ley 25.063 y otro s/ amparo-ley
16.986".
Considerando:
1°) Que contra la sentencia de la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal que, al modificar lo decidido en la anterior instancia, admitió parcialmente la acción
de amparo y, en lo que interesa, declaró la inconstitucionalidad del decreto 1533/98 y de la resolución
328/99 de la Administración Federal de Ingresos Públicos en cuanto imponen la obligación de ingresar el
impuesto a la ganancia mínima presunta respecto de los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1998,
la parte demandada interpuso el recurso extraordinario que fue concedido parcialmente mediante el auto
de fs. 182/182 vta.
2°) Que el a quo juzgó, de acuerdo con la interpretación que asignó al art. 12 de la ley 25.063 -por cuyo
título V se instituyó el tributo a la ganancia mínima presunta-, que los ejercicios cerrados en el año 1998
no quedaron alcanzados por ese impuesto, ya que el gravamen sólo sería aplicable a los que lo hicieran a
partir del 1° de enero del año siguiente.
Por lo tanto, en su concepto, el decreto 1533/98, en la medida en que dispuso que el tributo se calcularía
"tomando como base...los activos resultantes al cierre de sus ejercicios anuales que finalicen el 31 de
diciembre de 1998..." resulta violatorio de lo establecido en la ley, y en el art. 99, inc.
2°, de la Constitución Nacional. A la misma conclusión llegó en lo relativo a la resolución (AFIP) 328/99,
en cuanto estableció la obligación de abonar anticipos por el referido gravamen respecto de los ejercicios
cerrados el 31 de diciembre de 1998.
3°) Que el recurso extraordinario planteado resulta formalmente procedente en tanto se encuentra
debatida la interpretación y validez de normas de carácter federal, y la sentencia del superior tribunal de la
causa -que ocasiona al apelante un gravamen de insusceptible reparación ulterior pues le impide exigir a
la actora el impuesto correspondiente al ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1998 por otro medio
procesal- es adversa al derecho que el recurrente sustenta en ellas.
4°) Que el apelante, tras sostener que no concurren en autos las circunstancias habilitantes de la vía del
amparo, afirma que es errónea la interpretación efectuada por el a quo del art. 12 de la ley 25.063, ya
que, según las razones que expone, de lo dispuesto en esa norma resulta claramente que el impuesto a
la ganancia mínima presunta es aplicable a los ejercicios económicos cerrados el 31 de diciembre de
1998. Por lo tanto, aduce que el decreto 1533/98 y la resolución AFIP 328/99 no adolecen de los vicios de
inconstitucionalidad e ilegitimidad que les atribuyó el a quo.
5°) Que mediante el título V de la ley 25.063 se estableció el impuesto a la ganancia mínima presunta. El
art.12 (título IX) de esa ley dispuso que ella entraría en vigencia el día siguiente al de su publicación en el
Boletín Oficial. Tal publicación tuvo lugar el 30 de diciembre de 1998, por lo cual la ley comenzó a regir el
31 de ese mes. El citado art. 12 incluyó, además, disposiciones específicas respecto del momento en que
"surtirían efecto" las normas referentes a las distintas materias sobre las que aquélla legisló. En lo
atinente al punto que interesa en el sub examine -el impuesto a la ganancia mínima presunta- prescribió
que las disposiciones respectivas "surtirán efecto (...) para los ejercicios que cierren con posterioridad a la
entrada en vigencia de esta ley" (inc. e).
6°) Que en lo que respecta al modo como debe interpretarse la mencionada norma -en particular la
palabra "posterioridad"- resultan aplicables las pautas de hermenéutica que establecen que cuando una
ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo no cabe sino su directa aplicación (Fallos: 320:2145,
cons. 6° y su cita), y que es adecuado, en principio, dar a las palabras de la ley el significado que tienen
en el lenguaje común (Fallos: 302:429, considerando 4° y sus citas), o bien el sentido más obvio al
entendimiento común (Fallos: 320:2649, considerando 6° y su cita).
7°) Que, sentado ello, cabe afirmar que la ley, en cuanto dispone que las normas del impuesto a la
ganancia mínima presunta surtirán efectos para los ejercicios que cierren con posterioridad a su entrada
en vigencia, comprende a los finalizados el 31 de diciembre de 1998. En tal sentido debe tenerse
presente -como acertadamente lo puntualiza el representante del Fisco Nacional- que entre un ejercicio
económico y el que lo sucede no hay solución de continuidad; de tal manera, el que cierra el 31 de
diciembre, concluye a la medianoche de ese día, instante a partir del cual se inicia el que comienza el 1°
de enero del año siguiente. Es indudable entonces que, al cerrarse el ejercicio que expiró el 31 de
diciembre de 1998 ya se encontraba en vigor el impuesto a la ganancia mínima presunta.
8°) Que con relación a lo expuesto, cabe poner de relieve que el art. 12, inc. e, de la ley 25.063 sólo
requiere para la aplicación de las normas del tributo que el ejercicio cierre con posterioridad a la entrada
en vigencia de la ley.
No exige que transcurra el intervalo de un día -ni plazo alguno- desde que la ley comenzó a regir. Si la
intención del legislador hubiese sido la de postergar de ese modo la aplicación del impuesto, habría
establecido que surtiría efectos para los ejercicios que cerrasen con posterioridad a la fecha de entrada
en vigencia de la ley o respecto de los que lo hiciesen al día siguiente en que ésta tuvo lugar. Como se
señaló, no adoptó ninguna de tales fórmulas, por lo que la conclusión a la que llegó el a quo carece de
apoyo en el texto legal, y no se adecua a las pautas de hermenéutica a las que anteriormente se hizo
referencia. Por lo demás, la técnica adoptada por el legislador en el art. 12 sólo obedece al propósito de
especificar el momento en que serían aplicables las disposiciones de cada uno de los distintos títulos de
la ley, sin que pueda extraerse conclusión válida sobre el punto controvertido en estos autos de la
circunstancia de que lo previsto en alguno de sus incisos no difiera con lo que resultaría de la directa
aplicación de lo prescripto al comienzo de su primer párrafo.
9°) Que, en rigor, lo expresado en el inc. e del art. 12 equivale a decir que la ley -en el aspecto que
interesa en este pleito- será aplicable a los ejercicios que cierren a partir de su entrada en vigencia,
situación en la que, como se señaló, se encuentran los finalizados el 31 de diciembre de 1998.
10) Que, por lo tanto, corresponde concluir que el decreto 1533/98 y la resolución (AFIP) 328/99, en
cuanto sujetaron a la actora a las normas del impuesto a la ganancia mínima presunta por el ejercicio
cerrado el 31 de diciembre de 1998, no se apartaron de lo dispuesto por la ley que creó el tributo. En tales
condiciones, es evidente que no se configura en el caso un supuesto en el que resulte procedente la vía
excepcional del amparo (conf. art. 43 de la Constitución Nacional y art. 1° de la ley 16.986).
Por ello, oído el señor Procurador General, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la
sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios, y se rechaza en este aspecto la demanda de
amparo (art. 16, segunda parte, de la ley 48); con costas (arts. 14 de la ley 16.986 y 279 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, practique la actora, o su letrado, la comunicación
prescripta por el art. 6° de la ley 25.344. Fecho, devuélvanse los autos al tribunal de origen. EDUARDO
MOLINE O=CONNOR - CARLOS S. FAYT - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ENRIQUE SANTIAGO
PETRACCHI - ANTONIO BOGGIANO - GUILLERMO A. F. LOPEZ - GUSTAVO A. BOSSERT - ADOLFO
ROBERTO VAZQUEZ (en disidencia).
DISIDENCIA DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON ADOLFO ROBERTO VAZQUEZ
Considerando:
1°) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal
modificó la sentencia dictada por el juez de grado y, en consecuencia, declaró la inconstitucionalidad del
decreto 1533/98 y de la resolución 328/99 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la
medida que sus normas imponen la obligación de ingresar el impuesto a la ganancia mínima presunta -
creado por la ley 25.063- respecto de los ejercicios cerrados con fecha 31 de diciembre de 1998.
2°) Que el a quo -tras desestimar la inconstitucionalidad del impuesto en cuestión, en virtud del estrecho
ámbito de debate y prueba que ofrece la acción de amparo- sostuvo que, de la interpretación del art. 12
de la ley 25.063, resultaba claro que sólo se encontraban alcanzados por el tributo aquellos ejercicios que
cerraran a partir del 1° de enero de 1999, quedando excluidos, por ende, los finalizados en el año 1998.
En tal sentido expresó que tanto el decreto 1533/98, al disponer que los contribuyentes del gravamen
deberían efectuar su ingreso tomando como base de cálculo los activos resultantes al cierre de los
ejercicios económicos anuales que finalicen el 31 de diciembre de 1998, cuanto la resolución 328/99 de la
AFIP, -en la medida que establece la obligación y modo de abonar anticipos del referido gravamen
respecto de los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1998-, resultan violatorios de lo dispuesto por la
ley 25.063 y por el art. 99, inc. 2° de la Constitución Nacional.
3°) Que contra lo así resuelto el representante del Estado Nacional y de la Administración Federal de
Ingresos Públicos interpuso recurso extraordinario que fue concedido -parcialmente- a fs. 182/182 vta.
4°) Que el remedio federal deducido es formalmente procedente en cuanto se encuentra debatida la
interpretación y validez de normas de carácter federal y la sentencia ha sido adversa a las pretensiones
que el recurrente funda en ellas (art. 14, inc. 3 de la ley 48).
5°) Que en sus agravios el apelante manifestó que no concurren en autos los requisitos que habilitan la
vía del amparo, además de afirmar que era errónea la interpretación efectuada por el a quo en torno del
art. 12 de la ley 25.063 ya que, según su criterio, de lo dispuesto por la norma surgía claro que el
impuesto a la ganancia mínima presunta era aplicable a los ejercicios económicos cerrados el 31 de
diciembre de 1998. Por lo tanto sostuvo que el decreto 1533/98 y la resolución (AFIP) 328/99 no
adolecían de los vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad atribuidos en la sentencia.
6°) Que es preciso recordar que, esta Corte ha se- ñalado que es principio elemental en nuestra
organización constitucional la atribución que tienen y el deber en que se hallan los tribunales de justicia,
de examinar las leyes en los casos concretos que se traen a su decisión, comparándolas con el texto de
la Constitución para averiguar si guardan o no conformidad con ésta, y abstenerse de aplicarlas si las
encuentran en oposición a ella, constituyendo esta atribución moderadora uno de los fines supremos y
fundamentales del Poder Judicial Nacional (Fallos: 33:162, 321:1043, entre otros).
A ello cabe agregar, en cuanto aquí interesa, que el art. 43 de la Constitución Nacional dispone
expresamente que en el proceso de amparo el juez podrá declarar la inconstitucionalidad de la norma en
que se funde el acto u omisión lesiva (Fallos: 321:1043 citado).
7°) Que el Congreso de la Nación sancionó la ley 25.063 en la que se establecieron modificaciones a las
leyes de impuesto al valor agregado, a las ganancias, sobre los bienes personales, reformas respecto del
régimen de los recursos de la seguridad social, al Código Aduanero; sin perjuicio de crear, además, una
serie de nuevos tributos sobre los intereses pagados y el costo financiero del endeudamiento empresario.
8°) Que, en cuanto al caso interesa, mediante el título V (art. 6° de la ley) se estableció la creación de un
impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en todo el territorio del país por el plazo de diez (10)
ejercicios anuales; se indicó el hecho imponible, la base de éste, los sujetos pasivos, exenciones, etc. Y,
en el título IX (art. 12 de la ley) se estableció que las disposiciones de ella entrarían en vigencia el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirían efecto: "...inc. e) para lo establecido en el
título V, artículo 6°, para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley".
9°) Que, conforme surge de lo expresado, si se tiene en cuenta que la ley 25.063 fue promulgada el 24 de
diciembre de 1998 y publicada en el Boletín Oficial del 30 del mismo mes, no cabe duda que entró en
vigencia al día siguiente, esto es, el 31 de diciembre de 1998.
Por tales razones, la cuestión a resolver se circunscribe a determinar: a partir de qué momento
comenzaron a tener efecto jurídico las disposiciones de este nuevo tributo; cuáles son los ejercicios que
cerraron con posterioridad a esa fecha; y, en consecuencia, si el decreto reglamentario 1533/98
y resolución de la Administración Federal de Ingresos Públicos 328/99 fueron dictadas vulnerando
derechos amparados por la Constitución Nacional.
10) Que, en este orden de ideas, la Corte ha señalado reiteradamente que la primera regla de
interpretación de la ley consiste en dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para
determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos: 312:1098; 313:254; 319:1131; 321:
1614; 322:2321, entre muchos otros) y que cuando ésta no exige un esfuerzo de interpretación debe ser
aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso
expresamente contempladas por la norma (Fallos: 311:1042).
11) Que en tal sentido, si conforme resulta de su propio texto, la ley 25.063 entró en vigencia el 31 de
diciembre de 1998, no cabe duda que cuando se alude a los hechos gravados por el impuesto a la
ganancia mínima presunta y hace mención a los cierres de ejercicio que se produjeron con posterioridad a
la fecha indicada y se está refiriendo, exclusivamente, a aquellos en los que el cierre operó a partir del 1°
de enero de 1999.
Y esto es así, porque de lo contrario se estaría refiriendo a ejercicios cerrados "en la misma fecha" o "en
forma concomitante" con la entrada en vigencia de la ley, mas no con posterioridad a ella.
12) Que a mayor abundamiento cabe tener en cuenta que cuando se trata de decidir acerca de la entrada
en vigencia de una ley, aun en materia tributaria, resultan de aplicación inexcusable las disposiciones del
Código Civil, en lo atinente al modo de contar los intervalos del derecho.
Al respecto surge de la doctrina que emana del art. 24 del código citado que "el día" es el intervalo
completo que corre de medianoche a medianoche, y los plazos en días no se computan por momentos, ni
por horas, sino desde la medianoche en que termina el día de la fecha.
13) Que en tales condiciones las disposiciones del impuesto a la ganancia mínima presunta, creado por el
título V de la ley 25.063, sólo alcanzan y le son aplicables a aquellos ejercicios cerrados luego de la
medianoche del día en que entraron en vigencia, o sea, el que opere a partir del 1° de enero de 1999.
Refuerza tal afirmación, la voluntad del legislador de apartarse -en ese punto- del proyecto original
enviado por el Poder Ejecutivo ya que en dicho texto se establecía la creación de un impuesto a la
ganancia mínima presunta, aplicable en todo el territorio de la Nación, que se determinaría sobre la base
de los activos resultantes de diez (10) ejercicios anuales cerrados a partir de la vigencia de la ley.
Por lo demás, del análisis del texto del art. 12, resulta que el legislador ha optado por diferentes
momentos a partir de los cuales producirían efectos las distintas disposiciones: al momento de la entrada
en vigencia de la ley (inc. b), al año fiscal en curso al momento de entrada en vigencia de la ley (inc. c), o
bien se determina expresamente el 31 de diciembre de 1998 para el cómputo de los bienes existentes a
esa fecha (inc. f).
En consecuencia, si el legislador hubiera querido gravar los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de
1998, lo habría hecho expresamente, tal como sucedió en los casos mencionados más arriba.
14) Que, por lo demás, esta Corte tiene establecido que uno de los índices más seguros para verificar la
razonabilidad de la inteligencia de una norma y su congruencia con el resto del sistema de que forma
parte, es la consideración de sus consecuencias (Fallos: 234:482; 310:267 y -recientemente- N.18.XXXIV.
"Neumáticos Goodyear S.A. (T.F. 8659-A) c/ A.N.A.@, sentencia del 9 de noviembre de 2000).
En tal sentido, dado que en la materia, rige el principio de legalidad, en virtud del cual no hay tributo válido
sin ley formal emanada del congreso (nullum tributum sine lege), fácil es advertir que la interpretación que
mejor concilia con dicho principio y con los derechos de los contribuyentes en punto a sus consecuencias,
radica en sostener la inaplicabilidad de un impuesto, con efecto retroactivo a un ejercicio comercial
comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 1998, por cuanto, se estaría admitiendo la
posibilidad de gravar hechos acaecidos un año antes de su entrada en vigencia.
15) Que finalmente, es manifiesto que tanto el art. 1 del decreto 1533/98 como los arts. 8, 9 y 10 de la
resolución (AFIP) 328/99, devienen inconstitucionales al extender la aplicación del impuesto a la ganancia
mínima presunta a un ejercicio no contemplado por la norma legal (art. 99 inc. 2 de la Constitución
Nacional).
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el señor Procurador General de la Nación, se declara
formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia. Con costas. Notifíquese,
practique la actora, o su letrado, la comunicación prescripta por el art. 6° de la ley 25.344. Fecho,
devuélvanse los autos al tribunal de origen.