APUNTES DE DERECHO

FINANCIERO Y TRIBUTARIO
I.1
UNED
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I ........................................................................... 0
01. El Derecho Financiero: concepto y contenido ........................................................ 8
1. Concepto y contenido del Derecho Financiero ......................................... 8
2. La autonomía científica del Derecho Financiero....................................... 9
3. Concepto y contenido del Derecho Tributario ......................................... 10
02. Los ingresos públicos ............................................................................................ 12
1. Los ingresos públicos: concepto y caracteres......................................... 12
2. Clasificación de los ingresos públicos ...................................................... 12
3. Los ingresos patrimoniales ........................................................................ 13
- CONCEPTO Y SIGNIFICACIÓN...................................................................... 13
- RÉGIMEN JURÍDICO GENERAL .................................................................... 14
4. Los ingresos de monopolio ........................................................................ 15
5. Las prestaciones patrimoniales de carácter público .............................. 16
04. El tributo. Concepto y clases ................................................................................ 19
1. El tributo......................................................................................................... 19
- CONCEPTO .................................................................................................. 19
- CATEGORÍAS TRIBUTARIAS ......................................................................... 21
2. El impuesto ..................................................................................................... 22
- CONCEPTO Y CARACTERES ......................................................................... 22
- CLASES DE IMPUESTOS ............................................................................... 23
A) Impuestos personales y reales ..................................................................... 23
B) Impuestos subjetivos y objetivos.................................................................. 23
C) Impuestos periódicos e instantáneos .......................................................... 23
D) Impuestos directos e indirectos.................................................................... 24
E) Impuestos fiscales y extrafiscales ................................................................ 24
3. La tasa ............................................................................................................ 25
- CONCEPTO .................................................................................................. 25
A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio
público ................................................................................................................... 25
B) La prestación de servicios o realización de actividades en régimen de
Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al
obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud
o recepción voluntaria por los obligados tributarios, siempre que su
titularidad sea pública, con independencia de la forma en que se preste
efectivamente el servicio .................................................................................... 26

1
 - DIFERENCIAS ENTRE TASA E IMPUESTO ..................................................... 27
- DIFERENCIAS ENTRE TASA Y PRECIO PÚBLICO ........................................... 28
A) La diferente influencia del principio de reserva de ley en el ámbito de las
tasas y de los precios públicos .......................................................................... 29
B) El régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de los precios
públicos ................................................................................................................. 29
- CLASES DE TASAS ........................................................................................ 30
4. Las contribuciones especiales: concepto y caracteres ................................... 31
5. Los tributos parafiscales ................................................................................. 33
- CONCEPTO ....................................................................................................... 33
- LA PARAFISCALIDAD EN ESPAÑA ...................................................................... 33
05. Los principios constitucionales del Derecho Financiero....................................... 34
1. Valor normativo de los principios constitucionales ....................................... 34
2. El principio de generalidad ............................................................................. 36
3. El principio de igualdad .................................................................................. 37
4. El principio de progresividad y la no confiscación .......................................... 41
5. El principio de capacidad económica ............................................................. 42
6. Los criterios de eficiencia y economía en la programación y ejecución del
gasto público .......................................................................................................... 44
7. El principio de reserva de ley. Su especial relevancia en materia tributaria .. 45
8. Recapitulación ................................................................................................ 48
06. Las fuentes del ordenamiento financiero ............................................................ 49
1. Introducción ................................................................................................... 49
2. Los Tratados Internacionales .................................................................... 50
- TRATADOS QUE REQUIEREN PREVIA AUTORIZACIÓN MEDIANTE LEY
ORGÁNICA .......................................................................................................... 50
- TRATADOS PARA LOS QUE SE NECESITA AUTORIZACIÓN PREVIA DE LAS
CORTES ............................................................................................................... 51
A) Ideas generales .............................................................................................. 51
B) Tratados que afecten a derechos y deberes fundamentales ................... 51
C) Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda
Pública .................................................................................................................. 51
D) Tratados que supongan modificación o derogación de una Ley............. 51
3. La Ley de Presupuestos .................................................................................. 51
3.1. Ideas generales................................................................................................ 51
3.2. Modificaciones que afectan a las normas tributarias generales ............... 52
3.3. Modificaciones referidas a un tributo concreto ............................................ 52

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3.4. Aplicación del art. 134.7 CE a las Comunidades Autónomas ................... 53
4. El Decreto-Ley ................................................................................................ 53
4.1. Ideas generales............................................................................................ 54
4.2. La extraordinaria y urgente necesidad ........................................................ 54
4.3. Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por
Decreto-Ley ........................................................................................................ 55
4.4. Procedimiento de convalidación del Decreto-Ley ....................................... 56
5. El Decreto Legislativo ..................................................................................... 56
5.1. Ideas generales............................................................................................ 56
5.2. Clases de delegación legislativa .................................................................. 57
A) Los Textos articulados ................................................................................... 57
B) Los Textos refundidos ................................................................................... 57
5.3. La fiscalización de la delegación legislativa ................................................. 57
6. La potestad legislativa de las Comunidades Autónomas ............................... 58
6.1. La Ley ........................................................................................................... 58
6.2. El Decreto-Ley ............................................................................................. 58
6.3. El Decreto legislativo ................................................................................... 58
7. El Reglamento ................................................................................................ 59
7.1. Concepto y fundamento de la potestad reglamentaria .............................. 59
7.2. El ejercicio de la potestad reglamentaria .................................................... 60
A) Ideas generales .............................................................................................. 60
B) La potestad para dictar Reglamentos en el ordenamiento financiero
estatal .................................................................................................................... 60
8. La potestad reglamentaria de las Comunidades Autónomas y entidades
locales .................................................................................................................... 61
9. Las disposiciones interpretativas y otras disposiciones administrativas ........ 62
9.1. Las órdenes interpretativas ......................................................................... 62
9.2. Otras disposiciones administrativas ............................................................ 62
10. El Derecho supletorio de las normas financieras ....................................... 63
10.1. El Derecho supletorio en el ordenamiento tributario ............................... 63
10.2. El Derecho supletorio en el ordenamiento presupuestario ...................... 63
11. La costumbre y el precedente administrativo ............................................ 63
12. Los principios generales del Derecho ......................................................... 64
13. La jurisprudencia ........................................................................................ 64
13.1. Jurisprudencia del Tribunal Supremo ........................................................ 64
13.2. Jurisprudencia del Tribunal Constitucional ............................................... 65

3
 13.3. Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea .................... 65
14. La codificación en el ordenamiento financiero .......................................... 65
07. Eficacia e interpretación de las normas financieras ............................................. 66
1. Naturaleza jurídica de las normas financieras................................................ 66
2. Ámbito espacial de aplicación ........................................................................ 66
3. Ámbito temporal de aplicación ...................................................................... 68
3.1. Entrada en vigor de las leyes tributarias ..................................................... 68
3.2. Cese de la vigencia de las normas tributarias ............................................. 69
4. La retroactividad de las normas financieras. Especial referencia a la
retroactividad de las normas tributarias ................................................................ 70
5. La interpretación de las normas financieras en el ordenamiento español .... 71
5.1. La interpretación de las normas tributarias ................................................ 71
5.2. La interpretación de las normas reguladoras del gasto público.................. 72
6. La analogía en el Derecho financiero ............................................................. 72
7. El fraude de ley tributaria............................................................................... 73
7.1. Ideas iniciales .............................................................................................. 73
7.2. Concepto ..................................................................................................... 73
7.3. Distinción con figuras afines........................................................................ 75
A) Fraude de ley tributaria y conflicto en la aplicación de la ley tributaria .... 75
B) Fraude de ley tributaria e incumplimiento de la obligación tributaria ...... 76
C) Fraude de ley tributaria y simulación ......................................................... 76
D) Fraude de ley tributaria y negocio indirecto.............................................. 76
E) Fraude de ley tributaria y economía de opción ......................................... 76
7.4. Modos de combatir el fraude fiscal ............................................................. 76
A) Ideas generales .......................................................................................... 76
B) Procedimiento para la declaración de fraude a la Ley Tributaria .............. 77
8. La consulta tributaria ..................................................................................... 78
9. Información y asistencia al contribuyente en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias .......................................................................................... 79
9.1. Información ................................................................................................. 80
9.2. Valoración de bienes y acuerdos previos de valoración ............................. 80
08. El poder financiero: concepto y clases ................................................................. 81
1. El poder financiero: concepto y evolución histórica ...................................... 81
2. Límites del poder financiero. Clases. Límites impuestos por el Derecho
comunitario financiero ........................................................................................... 82

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 3. La distribución funcional del poder financiero: competencias normativas y de
gestión .................................................................................................................... 84
4. La ordenación constitucional del poder financiero en España....................... 86
4.1. Titulares del poder financiero ..................................................................... 86
4.2. Criterios y límites para el ejercicio del poder financiero ............................. 86
4.3. Instancias que controlan el ejercicio del poder financiero.......................... 87
5. El poder financiero del Estado ....................................................................... 87
5.1. Establecimiento del sistema tributario estatal y del marco general de todo
el sistema tributario ........................................................................................... 87
5.2. Establecimiento de los criterios básicos informadores del sistema tributario
de las Comunidades Autónomas ........................................................................ 87
5.3. Establecimiento del sistema tributario de los entes locales ....................... 88
5.4. Fijación de criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos
sistemas tributarios ............................................................................................ 89
5.5. Regulación de los ingresos patrimoniales ................................................... 89
5.6. Ingresos crediticios ...................................................................................... 90
5.7. Regulación del gasto público y establecimiento de mecanismos de
coordinación en materia presupuestaria ........................................................... 90
6. El poder financiero de las Comunidades Autónomas de régimen común ..... 90
6.1. Contenido y límites. Principios informadores ............................................. 90
6.2. El poder financiero de las Comunidades Autónomas en materia de ingresos
............................................................................................................................ 96
A) Otras participaciones en los ingresos del Estado: el Fondo de Suficiencia
Global y los Fondos de Convergencia Autonómica ........................................ 96
B) El Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales ...................... 97
C) Transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial ..................... 97
D) Ingresos patrimoniales .............................................................................. 97
E) Ingresos derivados de operaciones de crédito........................................... 97
6.3. El poder financiero de las Comunidades Autónomas en materia de gasto . 98
6.4. Competencias autonómicas en relación con las Haciendas locales ............ 99
7. El poder financiero de las Comunidades Autónomas de régimen foral ......... 99
7.1. País Vasco .................................................................................................... 99
7.2. Navarra ...................................................................................................... 100
8. El poder financiero de los entes locales ....................................................... 100
9. Las facultades financieras de los entes corporativos ................................... 104
09. Hecho imponible y estructura de la relación tributaria ..................................... 105
1. La configuración jurídica del tributo ............................................................ 105

5
 9.1. Antecedentes dogmáticos ......................................................................... 105
9.2. La relación jurídico-tributaria en la LGT .................................................... 105
2. La obligación tributaria principal .................................................................. 106
3. El hecho imponibleç ..................................................................................... 107
3.1. Concepto y función del hecho imponible .................................................. 107
3.2. El carácter normativo del hecho imponible .............................................. 108
A) Naturaleza jurídica del hecho imponible ................................................. 108
B) Autonomía calificadora del DT ................................................................. 108
C) Objeto del tributo y hecho imponible ...................................................... 108
3.3. Estructura del hecho imponible ................................................................ 109
A) El elemento subjetivo del hecho imponible............................................. 109
B) El elemento objetivo del hecho imponible .............................................. 109
4. El devengo del tributo .................................................................................. 110
5. Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal ............... 112
5.1. La base imponible...................................................................................... 112
A) Concepto y clases de base imponible ...................................................... 112
B) Los métodos de determinación de la base imponible ............................. 113
5.2. Los tipos de gravamen............................................................................... 115
5.3. Cuota tributaria y deuda tributaria ........................................................... 117
6. La exención tributaria................................................................................... 118
6.1. Concepto y efectos de la exención tributaria ............................................ 118
6.2. La exención como modalidad del tributo y contenido del deber de
contribuir.......................................................................................................... 119
6.3. La reserva de ley en materia de exenciones ............................................. 119
6.4. El presupuesto de hecho y el devengo de la exención .............................. 120
6.5. Exenciones y derechos adquiridos ............................................................ 120
7. La anticipación del tributo: retención a cuenta, ingreso a cuenta y pago
fraccionado .......................................................................................................... 121
8. La repercusión del tributo ............................................................................ 122
10. Sujetos tributarios .............................................................................................. 123
1. Sujeto activo del tributo ............................................................................... 123
2. Obligados tributarios y sujetos pasivos ........................................................ 124
2.1. Su definición en la LGT .............................................................................. 124
2.2. El contribuyente ........................................................................................ 125
2.3. El sustituto ................................................................................................. 125
2.4. Los entes sin personalidad como obligados tributarios ............................ 126

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 2.5. Los entes públicos como obligados tributarios ......................................... 127
3. La solidaridad de obligados tributarios ........................................................ 127
4. El responsable del tributo ............................................................................ 128
4.1. Concepto y notas definitorias ................................................................... 128
4.2. Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT..................................... 129
4.3. Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGT ................................. 131
4.4. Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria ........................... 132
5. La sucesión en el tributo .............................................................................. 133
5.1. La sucesión de personas físicas ................................................................. 133
5.2. La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad ................. 134
6. El domicilio fiscal .......................................................................................... 135
7. La representación en Derecho Tributario .................................................... 136
11. La aplicación de los tributos ............................................................................... 137
1. La aplicación de los tributos. Delimitación y ámbito .................................... 137
2. Las Administraciones tributarias .................................................................. 141
3. La Agencia Tributaria .................................................................................... 145
4. Los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos
147
5. Procedimientos tributarios .......................................................................... 151
6. Normas comunes e institutos generales de los procedimientos tributarios 152
6.1. Marco normativo....................................................................................... 152
6.2. Fases de los procedimientos ..................................................................... 153
A) Iniciación .................................................................................................. 153
B) Desarrollo o instrucción ........................................................................... 154
C) Terminación ............................................................................................. 155
6.3. Plazos de resolución .................................................................................. 157
6.4. Caducidad .................................................................................................. 157
6.5. Motivación ................................................................................................ 159
7. La liquidación tributaria ............................................................................... 159
7.1. Concepto y fines ........................................................................................ 159
7.2. Elementos de la liquidación tributaria ...................................................... 162
7.3. Clases de liquidaciones .............................................................................. 163
8. Las notificaciones tributarias........................................................................ 167
9. La prueba...................................................................................................... 171

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01. El Derecho Financiero: concepto y contenido
1. Concepto y contenido del Derecho Financiero
El Derecho Financiero es una disciplina jurídica que tiene por objeto aquel
sector del ordenamiento jurídico que regula la constitución y gestión de la
Hacienda Pública, esto es, la actividad financiera.
Por actividad financiera se entiende la actividad encaminada a la obtención
de ingresos y la realización de gastos, con los que poder subvenir a la
satisfacción de determinadas necesidades colectivas. Al Derecho Financiero
(DF) le interesa, como objeto de conocimiento, la actividad financiera realizada
por las entidades públicas territoriales e institucionales, que son representativas
de intereses generales y aún no siendo generales, alcanzan una relevancia
pública.
Al analizar la actividad financiera de una determinada entidad pública, hay que
prestar atención tanto a lo que es la Hacienda Pública, como a los
procedimientos a través de los cuales se desarrolla.
¿Pero que es la Hacienda Pública y cuáles son los elementos que la integran?
La Hacienda Pública se define en el art. 5.1 LGP como "el conjunto de derechos
y de obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al
Estado o a sus Organismos Autónomos". Este concepto puede generalizarse y
aplicarse a las Comunidades Autónomas, a las EELL y en general a todas las
entidades públicas. Los derechos económicos son tanto de naturaleza pública,
que derivan del ejercicio de potestades administrativas, (tributos o cotizaciones
a la Seguridad Social), como de naturaleza privada, ingresos que percibe la
Administración por la titularidad de unas acciones.
Junto a los derechos económicos existen obligaciones de contenido
económico de que es responsable la Hacienda Publica, obligaciones que la
convierten en deudora, y que tienen su fuente en la Ley, en negocios jurídicos o
en aquellos actos o hechos que según derecho, las generen. Al DF le interesa
analizar el ordenamiento jurídico aplicable a las obligaciones imputables a una
determinada HP, sólo en la medida en que la efectividad de tales obligaciones
determina una alteración en la composición de tal HP. Existen aspectos cuya
ordenación jurídica no forma parte del ordenamiento financiero, sino que se
adscriben a otros sectores del ordenamiento, fundamentalmente al Derecho
Administrativo, aun cuando también afecten al ordenamiento financiero.
Desde un punto de vista dinámico, se analizan los procedimientos a través de
los cuales se gestiona la Hacienda Publica. Esto es, el conjunto de
procedimientos mediante los que los derechos y obligaciones de contenido
económico se convierten en ingresos y gastos.
Por lo que respecta a los ingresos, habrá que analizar todo el ordenamiento
jurídico a través del cual se posibilita su obtención.
Por lo que respecta a los gastos, el DF deberá de analizar las normas a través
de las cuales los ingresos públicos se destinan de forma efectiva a la financiación
de las necesidades públicas, en este punto tiene una significación especial el
Presupuesto (art. 31.2 CE). Al DF le interesará esclarecer los principios
presupuestarios y los procedimientos administrativos a través de los cuales se

8
aprueban, ejecutan y controlan las decisiones relativas al empleo de los recursos
públicos.
2. La autonomía científica del Derecho Financiero
Cabe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida como objeto de
conocimiento por una sola ciencia (ciencia de la Hacienda) o si, por el contrario,
cada uno de estos aspectos que presenta la actividad financiera debe ser
asumido por ciencias distintas.
La respuesta generalizada que hoy se da es: cada uno de los aspectos que
presenta la actividad financiera debe ser asumido como objeto de conocimiento
por ciencias distintas. Por una razón esencial: un principio metodológico básico
exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia esté dotado de una
clara homogeneidad.
En conclusión, la complejidad de la actividad financiera exige que los
planteamientos metodológicos conducentes a su estudio asuman tal punto de
partida, configurando como objeto de conocimiento, por separado, los distintos
aspectos que aquella ofrece.
Cuanto antecede permite llegar a una conclusión: el Derecho -al igual que la
Política, la Economía, la Sociología, etc- puede legítimamente asumir como
objeto de conocimiento la actividad financiera. En concreto, la ordenación
jurídica de la actividad financiera, una actividad integrada esencialmente por dos
elementos: ingresos y gastos públicos.
De inmediato surge la pregunta: ¿la ordenación jurídica de los ingresos y de
los gastos, puede constituir objeto de análisis científico aislado o, por el contrario,
tal realidad debe examinarse de manera conjunta, con unos mismos métodos y
bajo unos mismos criterios?
La respuesta es clara: la conexión entre el ingreso y el gasto público es la
esencia de la actividad financiera y por consiguiente, su análisis científico debe
realizarse en el marco de una disciplina, de forma unitaria, con una metodología
común y bajo las directrices de unos principios comunes: los principios de justicia
financiera.
El art. 31 CE, al establecer la exigencia de principios de justicia en los dos
campos de la actividad financiera, ha robustecido sensiblemente esta imagen de
unidad y complementariedad de ingresos y gastos.
El problema se suscita en el momento de determinar la operatividad de los
principios de justicia en el gasto público.
En este punto hay una circunstancia que dificulta la penetración de principios
materiales de justicia en el ámbito del ordenamiento de los gastos públicos: el
carácter esencialmente político de la decisión presupuestaria. Naturaleza política
de la decisión presupuestaria y límites de carácter jurídico son conceptos
difícilmente armonizables.
El Tribunal Constitucional se ha pronunciado reiteradamente declarando la
constitucionalidad de las Leyes impugnadas. En todas ellas se declara la plena
constitucionalidad de las normas impugnadas y la competencia estatal para

9
dictar las normas controvertidas sobre estabilidad presupuestaria, de
conformidad con los títulos competenciales previstos en el art. 149.1 CE.
La reforma del art. 135 CE en 2011, a instancias de instituciones comunitarias,
ha tratado de garantizar la observancia del principio de estabilidad
presupuestaria. Con esta reforma se introdujo una regla que limita el déficit
público de carácter estructural en nuestro país y limita la DP al valor de referencia
del TFUE. El nuevo art. 135 ordenó desarrollar su contenido en una Ley
Orgánica, mandato que se concretó en la LOEPSF, con la que también se da
cumplimiento al Tratado de Estabilidad, Coordinación y Gobernanza en la Unión
Económica y Monetaria de 2012.
La LOEPSF tiene tres objetivos: garantizar la sostenibilidad financiera de todas
las Administraciones Públicas, fortalecer la confianza en la estabilidad de la
economía española y reforzar el compromiso de España con la UE en materia
de estabilidad presupuestaria. Por ello regula en un texto único la estabilidad
presupuestaria y sostenibilidad financiera de todas las Administraciones
Públicas, tanto del Estado como de las Comunidades Autónomas,
Corporaciones Locales y Seguridad Social.
Igualmente se regula en una disposición adicional el principio de
responsabilidad por incumplimiento de normas de Derecho UE, responsabilidad
que afecta por igual a todas las entidades integrantes del sector público que, en
el ejercicio de sus competencias, incumplieran obligaciones derivadas de
normas del Derecho UE, dando lugar a que España sea sancionada por las
instituciones UE.
La LOEPSF contempla un período transitorio hasta el año 2020, tal como
establece la Constitución Española, durante el cual se determina una senda de
reducción de los desequilibrios presupuestarios hasta alcanzar los límites
previstos, es decir, el equilibrio estructural y una DP del 60% del PIB.
Determinada la esencial interrelación existente entre el ingreso y el gasto
público, y atribuido su análisis al DF, cabe concluir lógicamente en el
reconocimiento de la autonomía científica del DF.
En conclusión, existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos
públicos de forma que los principios de justicia aplicables en sus respectivos
ámbitos sólo alcanzarán su verdadera dimensión cuando se integren, en una
visión globalizadora, como principio de justicia financiera. Los principios de
justicia tributaria, de acuerdo con los cuales los ciudadanos deben contribuir en
la medida de sus capacidades económicas, no encuentran en sí mismo
explicación, como no la encuentra el tributo, si no se piensa que las prestaciones
tributarias no son más que la cuota a través de la cual se concurre a la
financiación de los gastos públicos.

3. Concepto y contenido del Derecho Tributario

El Derecho Tributario (DT) es aquella disciplina que tiene por objeto de estudio
el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los
tributos.

10
 El DT es una parte del DF. El DT se articula sobre el instituto jurídico que
constituye la columna vertebral de este sector del ordenamiento: el tributo. Pero,
¿qué es el tributo? El tributo puede definirse como una obligación pecuniaria, ex
lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente público se convierte en acreedor
de un sujeto pasivo, como consecuencia de la realización por éste de un acto o
hecho indicativo de capacidad económica.
El DT suele agruparse tradicionalmente en dos grandes partes: parte general
y parte especial. En la Parte General, se configuran como objeto de estudio
aquellos conceptos básicos que permiten una cabal aprehensión de lo que el
tributo es, de su significación en el mundo del Derecho y, en definitiva, de su
poderosa individualidad.
Así, deberán analizarse dos aspectos esenciales:

1. Las fuentes normativas reguladoras del tributo (con especial atención a

los principios constitucionales aplicables en la materia).
2. La individualización de los entes públicos a los que se reconoce el poder
para establecer y recaudar tributos.

Esclarecido qué es el tributo, cómo se establece y regula, y quién lo establece

y aplica, la Parte General se completa con los distintos procedimientos a través
de los cuales se llevan a la práctica las previsiones contenidas en las normas
tributarias. De forma sintética, nos referimos a los procedimientos de
aplicación de los tributos -que incluye los procedimientos de gestión, inspección
y recaudación-, así como el desarrollo del procedimiento sancionador y
los procedimientos de revisión -esto es, al ejercicio de las competencias
atribuidas a la Administración para juzgar acerca de la conformidad de los actos
dictados por la propia Administración al aplicar las normas tributarias-.
Por último, deberán tomarse en consideración las consecuencias que derivan
del incumplimiento de los mandatos contenidos en las normas tributarias. En
este punto no se da singularidad alguna en materia tributaria, cuyas normas
presentan una estructura análoga a cualquiera otras normas: hipótesis
normativa, mandato y sanción por incumplimiento de éste. La hipótesis
normativa está constituida por un hecho o acto indicativo de capacidad
económica, cuya realización genera un mandato, obligación de contribuir, que
en caso de incumplimiento, determina la aplicación de una sanción. Así, el
estudio de las infracciones y sanciones tributarias constituye el último de los
aspectos a estudiar y en el que deberán tenerse muy presentes los principios
propios del ordenamiento penal.
La Parte Especial tiene como objeto de estudio los distintos sistemas
tributarios de los entes públicos territoriales. En ella se analizarán las distintas
modalidades de tributos existentes en cada uno de los ordenamientos,
(Administración Central, Autonómica y Local), y las técnicas de articulación
normativa entre los distintos tributos.

11
02. Los ingresos públicos
1. Los ingresos públicos: concepto y caracteres
Se entiende por ingreso público, toda cantidad de dinero percibida por el
Estado y demás entes públicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos
públicos.
Varias son las notas características del ingreso público.
a) El ingreso público es siempre una suma de dinero. En consecuencia, no
son ingresos públicos:

1. Las prestaciones in natura de que también son acreedores los entes

públicos y que no adoptan la forma de recursos monetarios, sino la de
prestaciones en especie o prestaciones personales. El paradigma de la
prestación in natura o personal es el servicio militar, que hasta el 2001
se impuso obligatoriamente a los españoles varones.
2. Tampoco pueden calificarse como ingresos públicos los bienes
adquiridos mediante expropiación forzosa o confiscación.

b) Percibida por un ente público. El calificativo de público hace referencia al

titular del ingreso, no al régimen jurídico aplicable, ya que existen ingresos
públicos regulados por normas de Derecho público, el caso de los ingresos
tributarios, pero también existen ingresos públicos cuya disciplina se contienen
en el ordenamiento privado, es el caso de ingresos obtenidos por la enajenación
de títulos representativos del capital propiedad del Estado en empresas
mercantiles.
c) Tiene como objetivo esencial financiar el gasto público. El ingreso
público se justifica básicamente, por la necesidad de financiar los gastos
públicos. Este objetivo es lo que distingue los ingresos públicos de otros ingresos
dinerarios, las sanciones pecuniarias. Éstas, aunque una vez recaudadas
coadyuvan a la satisfacción de los gastos públicos, tienen como razón de ser la
represión de los comportamientos antijurídicos.
Si el objetivo básico del ingreso es propiciar la cobertura del gasto, sólo habrá
ingreso público cuando el Ente que recibe aquél tenga sobre el mismo plena
disponibilidad, esto es, cuando ostente título jurídico suficiente para afectarlo al
cumplimiento de sus fines. De ello se deriva que no puede calificarse como
ingresos públicos aquellas cantidades que obran en poder de los entes públicos
como consecuencia de títulos jurídicos que no permitan su libre disponibilidad,
tal sería el caso de las fianzas, depósitos o cauciones constituidos en la Caja
General de Depósitos, al no haber títulos de dominio no puede hablarse de un
ingreso público en sentido estricto.

2. Clasificación de los ingresos públicos

Los ingresos públicos pueden ser clasificados tomando en cuenta diversos
criterios, algunos de los cuales tienen reflejo legal y otros son admitidos por la
doctrina sólo a efectos convencionales. Los más relevantes son los siguientes:

12
 a. Ingresos de Derecho Público y de Derecho Privado. El criterio
distintivo de esta clasificación (que se recoge en el art. 5.2. LGP) se
encuentra en la pertenencia de las normas reguladoras de un
determinado ingreso al ordenamiento público o al privado. En el primer
caso, se aplican normas del Derecho público y la Administración Pública
goza de las prerrogativas y poderes que son propios de los Entes
públicos (ej. derechos de prelación y preferencia frente a otros
acreedores, afección de bienes, presunción de legalidad delos actos
administrativos, ejecutoriedad de estos mismos actos, etc, según se
deduce del art. 10.1 LGP). En el segundo, se aplican las normas de
Derecho privado porque priman sus principios propios, que regulan
relaciones entre iguales (aunque con algunos matices importantes -art.
19 LGP-).
b. Ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y
crediticios. Esta clasificación atiende al origen o instituto jurídico del
que dimanan los referidos ingresos. En unos casos (tributos y DP), nos
encontramos ante institutos que de modo inmediato procuran ingresos
pecuniarios. En otros supuestos (bienes patrimoniales, susceptibles de
generar precios, rentas o beneficios) los recursos monetarios se
obtendrán indirectamente a través de su gestión.
c. Ingresos ordinarios y extraordinarios. Los primeros son los que
afluyen al Estado (o a los demás Entes públicos) de manera regular,
mientras que los segundos sólo se obtienen en circunstancias
especiales.
d. Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios. Los primeros son
los que aparecen previstos en el Presupuesto, mientras que los
segundos son los que no tienen reflejo en él.

3. Los ingresos patrimoniales

- CONCEPTO Y SIGNIFICACIÓN
Los ingresos patrimoniales son aquellos que proceden de la explotación y
enajenación de los bienes que constituyen el patrimonio de los Entes públicos.
Los bienes patrimoniales son en principio, los que no pueden calificarse como
bienes de dominio o uso público, los ingresos patrimoniales se rigen por normas
del Derecho privado.
En cuanto a la caracterización de los bienes patrimoniales, debemos distinguir
entre las distintas AAPP:
A) Por lo que respecta al Estado, la distinción entre bienes de dominio público
y los bienes patrimoniales se encuentra en los arts. 338 a 341 CC:

a. En el art. 338, se dice que los bienes del Estado son de dominio público
o de propiedad privada.
b. Según el art. 339, son bienes de dominio público los destinados al uso
público (caminos, ríos, riberas, playas, puentes, etc), y los destinados a
algún servicio público (siempre que su uso no haya sido objeto de
concesión).
c. El resto de los bienes del Estado tienen la naturaleza de bienes
patrimoniales (art. 340).

13
 B) En la normativa aplicable a las CCAA, también se encuentra la misma
distinción entre los bienes de dominio público y los bienes patrimoniales (art. 5.2
LOFCA) .
C) La misma distinción entre los distintos tipos de bienes se recoge en el caso
de las Corporaciones Locales, si bien los términos utilizados por las normas se
acomodan a las denominaciones tradicionales de los bienes municipales y
provinciales. Su identificación se encuentra en el Código Civil (arts. 343 y 344) y
en la legislación local (art. 79.2 y 3 LBRL y art. 3 LRHL):

a. Son bienes de dominio público los destinados al uso o servicio público

(caminos, plazas, calles, aguas públicas, obras públicas, etc).
b. Como categoría peculiar en la Hacienda Local nos encontramos con los
bienes comunales, que son aquellos cuyo aprovechamiento corresponda
a todos los vecinos de un municipio (ej. montes comunales).
c. El resto de los bienes de los entes locales tienen la consideración de
patrimoniales.

De lo dicho es posible extraer algunas conclusiones sobre la posibilidad de

obtener ingresos derivados de ambos tipos de bienes:

a. Los bienes de dominio público están directamente afectos a la

satisfacción de necesidades públicas, por lo que, en principio, no tienen
como fin obtener ingresos públicos.
b. Por lo que se refiere a los bienes patrimoniales, aunque su finalidad
esencial no es la de procurar ingresos, sí pueden generarlos, a través de
su explotación que se encuentra regida, por lo general, por normas de
Derecho privado (art. 7.3 LPAP y art. 8.2 LRHL).
c. No existe una correspondencia entre dominio público y bienes
patrimoniales, de una parte, e ingresos de Derecho público y de Derecho
privado, de otra, sino que frecuentemente bienes demaniales producen
ingresos de naturaleza jurídico-privada.

- RÉGIMEN JURÍDICO GENERAL

El régimen general de los bienes patrimoniales estatales se encuentra con la

LPAP.

El contenido de la LPAP se puede sintetizar en:

a) Sus normas se aplican a los bienes que integran el patrimonio del

Estado.
b) Las normas del Derecho privado civil o mercantil tienen carácter
subsidiario de las normas contenida en la propia ley.
c) A la Administración del Patrimonio Estatal se atribuyen competencias
con carácter general al Ministerio de Hacienda que normalmente las
ejerce a través de la Dirección general del patrimonio del estado (arts. 9
y 10 LPAP).
d) Debe señalarse determinadas prerrogativas de la Administración en el
marco de un ordenamiento privado, que sólo encuentran justificación

14
 cuando se pone de relieve el contenido tanto jurídico- administrativo
como jurídico-financiero de los bienes patrimoniales (ej. arts. 55.1 y 30.3
LPAP).
e) Será el MHAP quien disponga la explotación de los bienes patrimoniales
del Estado que no convenga enajenar y que sean susceptibles de
aprovechamiento rentable (art. 105 LPAP).
f) La afectación de los ingresos patrimoniales a la financiación de los
gastos públicos se pone de relieve de modo continuo (arts. 108, 109 y
133 LPAP, entre otros).

4. Los ingresos de monopolio

En ocasiones el Estado decide que un determinado servicio sea prestado, de
forma exclusiva, por un sujeto o que la adquisición, venta y producción de
determinado producto sólo pueda realizarla un sujeto. Nos encontramos ante
una situación de monopolio, tutelada por el ordenamiento jurídico, en virtud de
la cual sólo un sujeto de derecho puede prestar un determinado servicio o puede
disponer de un producto. Estamos ante un monopolio de derecho, denominado
así porque es el propio ordenamiento jurídico el que tutela la situación descrita.
En otras ocasiones se produce la misma situación sin que haya sido
expresamente querida por el ordenamiento, sino que es el resultante de
determinadas circunstancias, sería un monopolio de hecho.

a. Cuando nos referimos a los ingresos de monopolio del Estado, nos

referimos a los monopolios de derecho. Las razones por las que el
Estado establece un monopolio son básicamente dos:
b. Mejorar la prestación de determinados servicios públicos.

Obtener ingresos.
Una vez establecidos los monopolios, el Estado puede obtener ingresos de
filiación muy distinta:

1. Ingresos de naturaleza tributaria, cuando se gravan los beneficios de

la entidad a la que se ha concedido el monopolio en la comercialización
de un determinado producto.
2. Ingresos de carácter patrimonial, cuando el Estado gestiones
directamente un monopolio o cuando tenga una participación en el
capital social de la entidad a la que se ha atribuido su gestión.
3. También pueden existir ingresos monopolísticos en sentido estricto.
Se entiende por tales la especial participación en los beneficios del
monopolio que se reserva el Estado cuando concede a un tercero la
titularidad o gestión del monopolio.

Los monopolios fiscales han perdido en España la importancia jurídica y

recaudatoria que tuvieron en otros momentos de la historia de la Hacienda
Pública. Hoy sólo subsisten el del Tabaco y el de la Lotería Nacional.

15
 Monopolio de Tabacos. La antigua regalía de Tabacos, cuyos orígenes se
remontan al siglo XVII, se ha modificado varias veces las leyes hasta llegar a la
ley 13/1995, que declaró prácticamente extinguido el monopolio.
En la actualidad se puede sintetizar del modo siguiente:

a. El mercado de tabacos es libre. La libertad económica abarca la

fabricación, importación y comercialización al por mayor de labores de
tabaco.
b. Se mantiene el monopolio en la venta al por menor, del que es titular el
Estado que lo ejerce a través de la Red de Expendedurías de Tabaco y
Timbre
c. Se crea el comisionado para el mercado de tabacos, que ejercerá
funciones de regulación y vigilancia.

Monopolio de Loterías: Se trata de un monopolio que se gestiona

directamente por el Estado a través de la Entidad Pública Empresarial Loterías
y Apuestas del Estado. Sus funciones abarcan:

a. La gestión de loterías y juegos de ámbito nacional (siempre que afecten

a un territorio superior al de una CA) .
b. La gestión de apuestas mutuas deportivo-benéficas.
c. La autorización de sorteos, loterías o juegos cuyo ámbito exceda de una
CA.
d. La autorización de apuestas deportivas, sea cual sea su ámbito
territorial.

El gravamen especial del 20% sobre los premios de las loterías públicas
superiores a 2.500 €, establecido en la Ley 16/2012 por que se adoptan diversas
medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al
impulso de la actividad económica, no es un ingreso monopolístico, sino un
impuesto directo sobre estas ganancias patrimoniales, impuesto que forma parte
del IRPF.

5. Las prestaciones patrimoniales de carácter público

Resulta útil preguntarse sobre si existe una categoría genérica dentro de la cual puedan
englobarse todos los ingresos de Derecho público. La cuestión puede plantearse porque
el art. 31.3 CE vincula el principio de legalidad no al tributo, sino "a las prestaciones
personales o patrimoniales de carácter público". Dejando de lado las prestaciones
personales (entre las que ya hemos citado el servicio militar), es necesario indagar sobre
el concepto de prestación patrimonial de carácter público y sobre las relaciones que
mantiene esta categoría con la del tributo.
A este respecto, existen dos posturas. Según la primera, la relación entre ambas
categorías de ingresos públicos (prestaciones patrimoniales y tributos), es la que se
puede apreciar en cualquier clasificación entre un determinado género y alguna de las
especies en las que se divide, de modo que el género sería la prestación patrimonial de
carácter público, una de cuyas especies sería el tributo. Según la segunda, no es posible

16
apreciar diferencias sustanciales entre los dos tipos de ingresos, de tal manera que
ambas denominaciones pueden ser consideradas sinónimas.
La primera postura ha sido defendida por un amplio sector doctrinal y
numerosas Sentencias del Tribunal Constitucional.
El argumento fundamental en que se ha basado el Tribunal Constitucional fue de
carácter sistemático y deriva de un principio que puede ser expresado del modo
siguiente: ninguna norma es inútil, en línea de principio, por lo que antes de llegar a esta
conclusión es necesario intentar, con las reglas del raciocinio humano, encontrarle un
sentido, un significado y un ámbito de eficacia. En este caso, el Tribunal Constitucional
consideró que era impensable que la Constitución Española hubiera podido referirse al
mismo concepto en el art. 31.1 (donde se habla de las prestaciones patrimoniales de
carácter público) y en el art. 133.1 (donde se emplea el término tributos). Por tanto,
concluyó que ambos preceptos se referían a institutos distintos que, sin embargo, tenían
dos características comunes: la necesidad del establecimiento a través de una ley y la
coactividad.
Resumiendo, las prestaciones patrimoniales de carácter público, según esta postura, son
ingresos de Derecho público que deben ser establecidos por Ley y que son coactivo. Los
tributos, por su parte, son una especie de género común que añade a estas
características comunes la nota de estar basados en la capacidad económica de las
personas llamadas a satisfacerlos.
El Tribunal Constitucional ha aclarado qué se debe entender por coactividad:
1. Por una parte, hace referencia al modo de establecimiento de la prestación,
decidida de modo unilateral por los poderes públicos, sin que intervenga para
nada la voluntad del ciudadano. Es cierto que se puede evitar la exigencia
absteniéndose de realizar el presupuesto de hecho al que se vincula la
prestación, pero esta libertad es ilusoria porque conllevaría, a la renuncia a
bienes, servicio o actividades esenciales para la vida privada o social.
2. Por otro lado, hace alusión a los procedimientos para la exigencia del pago. Si no
se realiza de forma voluntaria, los poderes públicos podrán exigirlo de forma
forzosa (a través de la vía de apremio).
La segunda postura ha sido definida por otro sector doctrinal y también ha encontrado
eco en el Tribunal Constitucional, donde se utilizan de forma sinónima ambos términos
(prestación patrimonial de carácter público y tributo).
Las líneas maestras de esta opinión son:
a. No tiene sentido establecer distinciones entre los dos institutos porque más allá
de la aplicación de ciertos principios, como el de capacidad económica, nos
encontramos en todo caso ante ingresos públicos exigidos de forma coactiva que
constituyen otras tantas expresiones del deber de los ciudadanos de hacer frente
a los gastos públicos.
b. El concepto de coactividad definido por la primera postura es demasiado amplio,
lo que conlleva el peligro de una calificación de una prestación patrimonial de
carácter público dependa en demasía de circunstancias de tiempo, de lugar, e
incluso de sectores de la población que se tomen en consideración (lo que es
esencial para unos en un determinado momento y lugar puede no serlo para
otros).
Debemos decir que nuestra posición es ecléctica. Por un lado, la postura que defiende
la particularidad del concepto de prestación patrimonial de carácter público tiene una

17
justificación y parece explicar razonablemente algunos casos reales. Por el contrario, la
segunda postura ha servido para poner de relieve ciertos equívocos y, sobre todo, la
posible inutilidad de la primera.
La figura de la prestación patrimonial de carácter público, que es una creación doctrinal
y jurisprudencial, antes que legal, parece tener una justificación sociológica y política
derivada del incremento de los gastos públicos y de la necesidad de acudir a nuevas
fórmulas de financiación pública distinta a los tributos. La presión fiscal está llevando a
no siempre basar en el principio de capacidad económica, sino otros principios como el
del beneficio. Han nacido nuevos modos de obtener ingresos, el cobro de
estacionamiento de vehículos, etc. La prestación patrimonial de carácter público sirve
para dotar de cobertura doctrinal a todos estos supuestos, a la vez que, al exigirse su
establecimiento a través de ley, se le somete a una cierta racionalidad. Surge la nueva
parafiscalidad.
De acuerdo con ello, las prestaciones patrimoniales cubrirían los pagos exigibles en los
siguientes supuestos:
a. Cuando resulta de una obligación impuesta a un particular por un Ente público
(ej. pago por la expedición del DNI).
b. Cuando el pago se deriva no tanto de una obligación impuesta por un Ente
público, como de la necesidad de acceder a bienes, servicios o actividades que
son esenciales para la vida privada o social (ej. pago por el estacionamiento de
vehículos).
c. Cuando el pago se efectúa por la utilización de bienes, servicios o actividades
prestadas o realizadas por los entes públicos en posición de monopolio de hecho
o derecho (ej. pago por los servicios postales, aunque tienen la naturaleza de
tasas).
Con todo, esta construcción doctrinal no acaba de convencernos y se revela en cierto
modo innecesaria. Podemos sintetizar nuestra crítica del modo siguiente:
a. Hay que señalar que nació con el propósito de dar un contenido propio y
específico al art. 31.3 CE. No existe el más mínimo indicio en el proceso de
elaboración y aprobación de la Constitución Española que induzca a pensar que
el constituyente pretendía aludir con esa expresión a otros ingresos públicos
distintos del tributo.
b. Existe una idea compartida por la doctrina según la cual el principio de capacidad
económica no tiene por qué hacerse presente con la misma fuerza en todos los
tributos. Es evidente que el IRPF, por ejemplo, el respeto al principio exige que
se establezca un mínimo exento y unas tarifas progresivas, pero el principio
puede respetarse en otros tributos, por ejemplo en el caso de las tasas,
simplemente a través de una exención para ciertos ciudadanos, si esto es así,
que puede haber ciertos tributos que no graviten exclusivamente sobre el
principio de capacidad económica, la utilidad de la figura de la prestación
patrimonial se diluye en buena medida.
c. Las situaciones de monopolio se explican razonablemente bien, y se regulan
adecuadamente, sin necesidad de acudir a la figura de la prestación patrimonial.
Si son de derecho, se agotan con su propio establecimiento y si son de hecho hay
que aplicar las normas de defensa de la competencia, en vez de santificar las
contraprestaciones debidas con la formalidad de su establecimiento a través de
ley.

18
 d. Las situaciones a las que pretende dar solución las prestaciones patrimoniales de
carácter público tenían fácil acomodo en la clasificación tripartita de los tributos
anteriores a 1989. Si comportaban ejercicio de potestades públicas la
contraprestación era una tasa (o una contribución especial); y si no lo
comportaban, la contraprestación era un precio, con las especialidades que se
derivaban de la intervención de un Ente público.

04. El tributo. Concepto y clases

1. El tributo
- CONCEPTO
Por primera vez en nuestro Derecho positivo, la LGT (art. 2.1) define el tributo:
"Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones
pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la
realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con
el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los
gastos públicos. [...] Podrán servir como instrumento de la política económica
general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la
Constitución Española".
Desde una perspectiva constitucional, el tributo constituye una prestación
patrimonial de carácter público que se satisface a los entes públicos y grava un
presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica
fijado en la Ley.
Las notas características del tributo son las siguientes.
a) El tributo grava una determinada manifestación de capacidad
económica. De conformidad con el art. 31.1 CE, ésta constituye la nota definitoria
del tributo. La detracción de riqueza ha de realizarse de conformidad con el
criterio de capacidad económica. El legislador ordinario, al tipificar los distintos
hechos cuya realización genera la obligación de tributar, debe inspirarse en el
principio de capacidad económica, que actúa como verdadero principio material
de justicia en el ámbito del ordenamiento tributario. El tributo encuentra su
fundamento jurídico en la existencia de una capacidad económica que se
considera idónea para ser llamada al levantamiento de las cargas públicas.
Sorprendentemente, este elemento esencial de tributo no se ha incorporado
expresamente en la definición legal de tributo. Sólo lo contempla de forma
indirecta, al señalar que la prestación pecuniaria en que el tributo consiste es
"consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el
deber de contribuir". Es decir, quien realiza el hecho que genera la obligación de
pagar un tributo -hecho imponible- debe manifestar una determinada capacidad
económica, de acuerdo con el propio texto constitucional.
Dos cosas sorprenden en esa definición legal de tributo. Primero, la ausencia
del principio de capacidad económica, principio de justicia tributaria por
antonomasia. Segundo, el rodeo terminológico que se da -"supuesto de hecho
al que la ley vincula el deber de contribuir"-, para definir lo que es un concepto
muy preciso: el "hecho imponible".

19
 b) El tributo constituye hoy el más típico exponente de ingreso de derecho
público. El legislador se limita a decir que es un ingreso público, pero se olvida
de señalar su carácter de ingreso público de Derecho público. El régimen de
garantías del crédito tributario y los procedimientos para su cobranza confieren
al acreedor del crédito tributario una posición que en absoluto es atribuible al
titular de un derecho de crédito sujeto al Derecho privado.
c) El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario,
aunque en ocasiones pueda consistir en la entrega de determinados bienes, de
naturaleza no dineraria.
Ello se explica en el hecho de que los recursos tributarios se encuentran
afectados a la financiación de los gastos públicos, lo que exige la disponibilidad
por los entes públicos de masas dinerarias.
d) El tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito, salvo que, la sanción
consista en la extensión a cargo de un tercero de una obligación tributaria.
El tributo tiene unos fines propios (el sostenimiento de los gastos públicos), que
no pueden identificarse con lo que constituye el objetivo básico de las sanciones,
que no es otro que el de reprimir un ilícito.
Esta neta separación entre tributo y sanción ha tenido reflejo en el art. 58 LGT,
que separa los conceptos de deuda tributaria y sanción tributaria, con las
consecuencias que veremos más adelante.
e) El tributo no tiene alcance confiscatorio, como previene el art. 31.3 CE.
La ausencia del principio de capacidad económica en la ordenación jurídica de
institutos confiscatorios, expropiación forzosa, requisa, confiscación por razones
excepcionales, etc, pone de relieve que no existe ninguna analogía entre el
tributo y los referidos institutos, que responden a principios distintos.
f) El tributo, como prestación patrimonial impuesta, no obliga sólo a los
nacionales españoles, sino que afecta a todos cuantos tienen relaciones
económicas e intereses patrimoniales en territorio español, obteniendo en él
beneficios económicos.
El art. 31.1 CE establece que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos...". Ello es consecuencia de la admisibilidad por los distintos
ordenamientos jurídicos del criterio de territorialidad en la aplicación de las leyes
tributarias. En los ordenamientos jurídicos contemporáneos la nacionalidad a
cedido el paso al criterio de residencia efectiva como criterio de sujeción a las
leyes tributarias de un Estado.
g) El tributo consiste en una prestación pecuniaria exigida por una
Administración Pública.
Las normas tributarias dan lugar a una serie de derechos y deberes, cuyo
contenido principal, es el pago de una cantidad de dinero. El tributo, como
instituto jurídico, se articula a la usanza de un derecho de crédito y de
una correlativa obligación. Aunque puede estructurarse como la obligación civil,
no debe perderse de vista que el carácter público del titular del derecho de
crédito condiciona el régimen jurídico aplicable.

20
 La obligación tributaria principal del sujeto pasivo es el pago del tributo (art.
58.1 LGT). El pago del tributo, es una obligación ex lege, de Derecho público,
cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del Ente público.
Obligación ex lege: Según art. 20 LGT, la obligación tributaria principal -pago
del tributo- se origina por la realización del hecho imponible. Ello significa que
surge siempre con independencia de la voluntad de las partes, y si bien el
particular es libre para realizar o no el hecho tipificado, una vez lo realice se
devengará inevitablemente la obligación, de acuerdo con la voluntad y el
mandato de la ley.
Obligación de Derecho público: En cuanto obligación de Derecho público, tanto
su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad
de las partes. Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y
cuantía del crédito tributario. De ahí la nota de indisponibilidad que del mismo se
predica, sustrayendo a la Administración las facultades que se conceden a los
acreedores privados.
h) El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación del gasto
público, aunque puede dirigirse también a satisfacer otros objetivos públicos:
propiciar creación de empleo, estimular el desarrollo económico, etc.

- CATEGORÍAS TRIBUTARIAS
En el Derecho español, tradicionalmente se han dividido los tributos en tres
categorías: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Ésta es la clasificación
acogida por la Constitución Española (art. 157.1. b) y por la LGT (art. 2.2).
De acuerdo con el art. 2.2 LGT: "Los tributos, cualquiera que sea su
denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:

a. Tasas: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización

privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la
prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de
derecho público que se refieran, afecten o beneficie de modo particular
al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de
solicitud y recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se
presten o realicen por el sector privado.
b. Contribuciones especiales: son los tributos cuyo hecho imponible
consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de
un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización
de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios
públicos.
c. Impuestos: son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho
imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de
manifiesto la capacidad económica del contribuyente".

La DA 1 LGT dispone que "Las exacciones parafiscales participan de la

naturaleza de los tributos, rigiéndose por esta Ley en defecto de normativa
específica".

21
 La diferencia entre estas tres figuras (tributos, tasas y contribuciones
especiales) radica en el hecho cuya realización genera el nacimiento de la
obligación de contribuir -el hecho imponible-.

• En la tasa, nos encontramos ante una actividad administrativa de la que

deriva un beneficio o ventaja especial para una determinada persona, uti
singuli, o en una actividad administrativa que afecta especialmente a un
administrado, o por último, en una utilización por el particular del dominio
público (ej. la tasa percibida por un ayuntamiento en concepto de
licencia de obras).
• En las contribuciones especiales nos encontramos también ante
determinadas actividades administrativas que producen un beneficio
especial a determinados grupos de personas (ej. la instalación de una
red de alumbrado público).
• Por último, el impuesto, es una obligación de pago nacida con
independencia de toda actividad administrativa. El impuesto se paga
porque se pone de relieve una determinada capacidad económica, sin
que la obligación impositiva se conecte causalmente con actividad
administrativa alguna. (ej. IRPF).

Así, el impuesto constituye la categoría tributaria por antonomasia. Se paga

porque se ha realizado un hecho que es indicativo de capacidad económica, sin
que tal hecho necesite ponerse en relación con ninguna actividad administrativa.
En el caso de la tasa y de las contribuciones especiales, la presencia del principio
de capacidad económica aparece más diluida.

2. El impuesto
- CONCEPTO Y CARACTERES
El art. 2.2 LGT dispone que: "Son impuestos los tributos exigidos sin
contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o
hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente".
Llama la atención, en primer lugar, que el impuesto aparece definido como
un tributo sin contraprestación, porque la ausencia de contraprestación no
constituye nota distintiva del impuesto.
El tributo, jurídicamente, constituye una obligación ex lege, no negocial o
contractual, lo que supone que la disciplina de los elementos esenciales de la
obligación tributaria está contenida en la ley, como expresan los arts. 31.3 CE y
8 LGT. Lo que se quiere decir es que en el presupuesto de hecho del impuesto,
cuya realización genera la obligación de contribuir, no aparece específicamente
contemplada actividad administrativa alguna.
En segundo lugar, el hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad
económica del contribuyente, es decir, de la persona que realiza el hecho
imponible (art. 36.2 LGT).
En rigor nos encontramos ante una exigencia que no es privativa del Impuesto,
sino que, por imperativo constitucional (art. 31.1 CE), debe concurrir en todas las
categorías tributarias.

22
 Lo que ocurre es que tradicionalmente se atribuyen al impuesto -la especie
tributaria por excelencia- las notas propias del género tributo, sin reparar en que
tales notas deben concurrir en todas las especies tributarias.
- CLASES DE IMPUESTOS
Limitada la clasificación al campo del Derecho, parece conveniente erigir, como
criterio de clasificación, al presupuesto de hecho del impuesto, criterio que
también empleamos para diferenciar las distintas categorías tributarias.

A) Impuestos personales y reales

Impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del
presupuesto de hecho sólo puede concebirse por referencia a una persona
determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio
presupuesto. Son de tal naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta
global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica individualizada. Son
impuestos que no pueden ser pensados sin ponerlos en relación con una
determinada persona.
Impuestos reales son aquéllos que se asientan sobre un elemento objetivo,
cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento
personal de la relación tributaria. El elemento objetivo del presupuesto de hecho
es constitutivamente autónomo. Puede ser pensado y definido por la norma, sin
referencia a ningún sujeto determinado. El Impuesto sobre transmisiones
patrimoniales que grava la adquisición de un determinado bien o derecho es un
ejemplo de impuesto real.

B) Impuestos subjetivos y objetivos

Impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho
imponible -las circunstancias personales del sujeto pasivo- es tenido en cuenta
en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.
Impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del
obligado al pago no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar
el importe de su deuda.
Se puede pensar que esta clasificación coincide con la que distingue entre
impuestos personales y reales, de tal suerte que los impuestos personales serían
también subjetivos y los impuestos reales serían objetivos. Sin embargo, no
siempre se produce tal identidad.

C) Impuestos periódicos e instantáneos

Impuestos periódicos son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de
continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo,
de tal suerte que a cada fracción resultante asocia una deuda tributaria distinta
(ej. el IRPF).
Impuestos instantáneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho
se agota, por su propia naturaleza, en un determinado período de tiempo. No

23
quiere decir que su duración haya de ser fugaz, sino que basta con que no se
prolongue indefinidamente (ej. el IVA) .

D) Impuestos directos e indirectos

También podría hablarse de métodos impositivos directos y métodos
impositivos indirectos, aunque es una distinción de perfiles borrosos.
La distinción entre impuestos directos e indirectos nace en el ámbito de
estudios económicos, de que existen ciertos tributos que gravan a las clases
productivas, incidiendo sobre la riqueza social mientras otros tributos recaen
sobre las clases económicamente improductivas. Por ello el tributo que grava las
rentas agrarias constituía el paradigma de impuesto directo, al gravar la fuente
productiva de la riqueza por excelencia y por el contrario el impuesto indirecto
por antonomasia será el que grava el consumo de bienes.
En los métodos impositivos directos, la norma jurídica tributaria establece la
obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin
conceder a esta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no
forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma
pagada por la primera al ente público acreedor. En estos casos, el tributo es
satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere
efectivamente someter al gravamen (ej. el IRPF).
En los métodos impositivos indirectos, la norma tributaria concede al sujeto
pasivo de un impuesto facultad para obtener de otra persona, que no forma parte
del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del
impuesto satisfecho por aquélla. Ejemplo de método impositivo indirecto lo
constituye el impuesto que grava el consumo de alcohol o tabaco. El impuesto
lo paga quien fabrica o importa tales productos, pero a quien realmente quiere
grabar el legislador es a quien lo consume.
Esta clasificación no siempre se corresponde con la clasificación que las
normas vigentes otorgan a un determinado impuesto. Por ejemplo, el art. 1 del
Texto refundido del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos
documentados califica el impuesto como un tributo de naturaleza indirecta, y
pese a ello, el sujeto pasivo no goza de facultad legal alguna para resarcirse de
su pago.

E) Impuestos fiscales y extrafiscales

Al analizar los caracteres que definen al tributo indicamos que su finalidad
esencial es financiar el gasto público, aunque se ha generalizado la utilización
del tributo, y de forma especial el impuesto, como un medio de conseguir otras
finalidades, creación de empleo, fomento del desarrollo económico, ahorro de
energía, etc. De ahí que podamos distinguir:

• Impuestos fiscales, los tradicionales, aquellos cuya finalidad es financiar

el gasto público.
• Impuestos extrafiscales, aquellos cuya finalidad está encaminada a la
consecución de esos otros objetivos.

24
 3. La tasa
- CONCEPTO
El art. 2.2 LGT define las tasas como "tributos cuyo hecho imponible consiste
en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público -
local, autonómico o estatal-, así como la prestación de servicios o la realización
de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o
beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o
actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados
tributarios o no se presten o realicen por el sector privado".
La vigente configuración normativa de tasa trae causa y consecuencia del
pronunciamiento del Tribunal Constitucional, que declaró la inconstitucionalidad
de varios preceptos de la LTPP, alterando el régimen jurídico de las tasas, y su
deslinde con la figura del precio público.
La propia LGT añade: "se entenderá que los servicio se prestan o las
actividades se realizan en régimen de derecho público cuando se lleven a cabo
mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para
el servicio público y su titularidad corresponda a un ente público".
Puede afirmarse que quien paga una tasa obtiene algo a cambio: la posibilidad
de utilizar en beneficio propio terrenos de dominio público, el derecho a que la
Administración le preste un determinado servicio público o el derecho a que la
Administración realice una actividad que ha sido provocada por él con motivo del
pago de la tasa. La necesaria existencia de una actividad administrativa,
constituye la nota definitoria de la tasa. Si no hay actividad administrativa no hay
tasa.
Es preciso que la actividad administrativa o el servicio se
presten efectivamente. Ello no impide que en el caso de la tasa por recogida de
basura, deba pagarse la tasa aunque el vecino no deposite basura, siempre que
la Administración preste el servicio y el sujeto pasivo esté en condiciones de
utilizarlo.
La actividad administrativa se prestará normalmente a instancia de parte, bien
para cumplir con la exigencia establecida legalmente, tasa de licencia de obras,
bien para conseguir determinados objetivos que, aun no siendo obligatorios, son
aconsejables, tasas por inscripción en Registros públicos de actos que no sea
necesarios inscribirlos. No se desnaturaliza el concepto de tasa cuando la
actividad la realiza de oficio la Administración.
Las dos hipótesis que el legislador califica como tasas son las siguientes.

A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del

dominio público
La utilización por un particular de los bienes que son de dominio público, con
su aprovechamiento especial, requiere que los Entes públicos titulares de esos
bienes demaniales concedan, con carácter previo, una autorización u otorguen
una concesión. En consecuencia, si el particular quiere utilizar o aprovechar el
dominio público tiene que obtener una autorización, pagando la oportuna tasa.

25
 La Ley 25/1998 ha regulado los elementos esenciales de la tasa por utilización
privativa o aprovechamiento especial del dominio público estatal.
El hecho imponible lo constituye la utilización privativa o el aprovechamiento
especial de bienes de dominio público que se haga por concesiones,
autorizaciones u otra forma de adjudicación por parte de los órganos de la
Administración estatal competente para ello.
Se establece, legalmente, la no sujeción a la tasa cuando la utilización o
aprovechamiento del dominio público ya estuviese gravada por tasa específica,
o cuando se trate del dominio público hidráulico o marino-terrestre. No será
exigible el pago de la tasa, a pesar de realizarse el hecho imponible, cuando la
utilización no conlleve una utilidad económica para el sujeto pasivo o la
utilización se haga de manera que comporte contraprestaciones para el
beneficiario que anule la utilidad económica.
El devengo se producirá con el otorgamiento inicial y mantenimiento anual de
la concesión.
Los sujetos pasivos serán los concesionarios, personas autorizadas o
adjudicatarios o quienes se subroguen en su lugar.
En el ámbito local, se establece un elenco, no taxativo, de supuestos de
utilización privativa o aprovechamiento especial de del dominio público local (la
saca de arena, la apertura de zanjas en terrenos de uso público, etc.)

B) La prestación de servicios o realización de actividades

en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o
beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando
los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción
voluntaria por los obligados tributarios, siempre que su
titularidad sea pública, con independencia de la forma en
que se preste efectivamente el servicio
La LGT incluye en el hecho imponible de las tasas la prestación de servicios o
la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran,
afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca
cualquiera de las circunstancias que enumera:

• Cuando la solicitud de la actividad administrativa o la recepción de la

prestación del servicio sea de hecho obligatoria para el administrado, o
• Cuando el sector público, sea el único que presté el servicio o realice la
actividad, sea o no tal exclusividad fruto de una reserva legal.

De este modo, se somete al pago de una tasa la realización administrativa de

una actividad o la prestación de un servicio en régimen del Derecho público que
afecte al sujeto pasivo, cuando no sean actividades o servicios solicitados
voluntariamente, bien porque se impongan por disposiciones legales o
reglamentarias, bien porque se trate de bienes, servicios o actividades

26
imprescindibles para la vida privada o social del solicitante. Y no se presten por
el sector privado.
La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividaden la solicitud
o recepción de la prestación del servicio o de la actividad.
Los arts. 13 LTPP y 20.4 LRHL recogen alguno de los supuestos de prestación
de servicios o realización de actividades que pueden ser gravados con tasas.
Esta definición "abstracta, aunque suficientemente perfilada, cerrada, de las
tasas" -según STC 233/1999-, que realiza el art. 20 LRHL, se completa con el
art. 21 LRHL que recoge algunos de los servicios que, por considerarse básicos,
resulten excluidos de la posibilidad de exacción de una tasa por las EELL.
Son supuestos no sujetos a tasa, concretamente, el abastecimiento de aguas
en fuentes públicas, alumbrado de vías públicas, vigilancia pública en general,
protección civil, limpieza de la vía pública y enseñanza en los niveles de
educación obligatoria.
- DIFERENCIAS ENTRE TASA E IMPUESTO
El elemento diferenciador entre impuesto y tasa está en la distinta naturaleza
del presupuesto de hecho o hecho imponible. El impuesto se conecta con una
situación de hecho que constituye una manifestación de capacidad económica,
referido exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad, sin
relación alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad del ente público
impositor. En la tasa, por el contrario, el presupuesto de hecho consiste en una
situación de hecho que determina o necesariamente se relaciona con el
desenvolvimiento de una actividad del ente público que se refiere a la persona
del obligado.
Una de las características más relevantes de la tasa es la exigencia de la
actividad administrativa en su hecho imponible, pero no basta con la existencia
de esa actividad administrativa o la prestación del servicio, sino que se exige que
el servicio o la actividad sean prestados efectivamente.
El impuesto se paga porque un determinado hecho pone de manifiesto la
existencia de una capacidad económica apta para soportar una carga tributaria,
por el contrario la tasa se paga por la realización de una actividad administrativa.
A la vez, la necesaria existencia de una actividad administrativa en el
presupuesto de hecho de tasa difumina, de rechazo, el principio de capacidad
económica. Ésta es su más poderosa singularidad, se paga porque se utiliza el
servicio público o se obtiene una licencia, no, como regla general, porque se
demuestre una mayor o menor capacidad económica.
Si convenimos que la tasa es un tributo, una prestación coactiva de Derecho
público y el principio de capacidad económica es uno de los principios
informadores de todo sistema tributario -art. 31.3 CE-, tendrá que hacerse
presente este principio en las figuras tributarias. En concreto en las tasas se
puede admitir que, aun estando presente este principio no sea criterio único de
graduación de la prestación, pues se tiene en cuenta criterios genéricos de
capacidad económica de los sujetos obligados al pago.

27
 - DIFERENCIAS ENTRE TASA Y PRECIO PÚBLICO
La diferencia entre la tasa y el precio público ha ido adquiriendo un nuevo
enfoque con sucesivos pronunciamientos del Tribunal Constitucional y los
consiguientes cambios legislativos.
Legalmente, se califican como precios públicos, las contraprestaciones
recibidas por un ente público como consecuencia de la prestación de servicios o
realización de actividades administrativas cuando es voluntaria su solicitud o
recepción, y ese servicio es prestado o la actividad es realizada también por el
sector privado (arts. 24 LTPP y 41 LRHL). En estos casos, el sujeto puede optar
libremente entre acudir al ente público para recibir el servicio o actividad o
demandarlo al sector privado. No se aprecia, por tanto, la nota de coactividad en
la recepción o solicitud del servicio o la actividad administrativa -de exigencia
inexcusable en el caso de las tasas-.
La tasa, se diferencia claramente del precio público, al menos por la
concurrencia de dos notas:

1. Es una obligación ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a

diferencia de lo que ocurre con los precios;
2. La tasa origina un ingreso de Derecho público, lo que conlleva la
aplicabilidad de un régimen de Derecho público (vía de apremio,
garantías del crédito tributario, presunción de legalidad, etc.); régimen
que no concurre en el caso de los precios. No concurre la nota de
coactividad propia de los tributos, ni está sujeto al principio de reserva
de ley, si bien podría exigirse mediante el procedimiento administrativo
de apremio.

Fue en 1988 cuando se creó la figura de los denominados precios públicos,

con la finalidad de obviar las exigencias del principio de reserva de ley en la
regulación de un conjunto de prestaciones patrimoniales que podían calificarse
como algo distinto de las tasas. De paso, se aprovechó para proporcionar la fuga
de determinadas contraprestaciones, que sí eran verdaderas tasas, a las
exigencias del principio de reserva de ley.
Hubo que esperar a la STC 185/1995 que declaró inconstitucional
determinados preceptos de la LTPP en los que se basaba la nueva categoría de
precios públicos, y que tenían en común la quiebra del principio de reserva de
ley en la regulación de auténticas prestaciones patrimoniales públicas, para que
el Tribunal Constitucional obligara a que una nueva Ley (Ley 25/1998)
restableciese el concepto tradicional de tasa.
Por una parte, se ha limitado a desgajar los supuestos que, estando incluidos
entre esos precios públicos, deben sujetarse al principio de reserva de ley, al
tratarse de prestaciones patrimoniales públicas, porque implican una detracción
coactiva de riqueza impuesta a un particular con una finalidad de interés público
(STC 182/1997).
Por otro lado, el Tribunal Constitucional ha desechado como criterio válido para
sustentar la figura de los precios públicos, que el régimen jurídico de aplicación
sea de Derecho público o no. Y se decanta por atender a la presencia de la
coactividad en el presupuesto de hecho constitutivo de la prestación; criterio

28
material asumido por la Ley 25/1998. De forma que toda cantidad exigida por la
prestación de un servicio esencial a cargo de un ente público tendrá la
consideración de tasa, ya que puede calificarse como una prestación coactiva,
dado su carácter esencial.
Analicemos, pues, las exigencias derivadas de la reserva de ley en el
establecimiento y la regulación de los elementos esenciales de las tasas, y cuál
es su incidencia en el caso de los precios públicos.

A) La diferente influencia del principio de reserva de ley en

el ámbito de las tasas y de los precios públicos
El art. 10 LTPP dispone que, en el ámbito estatal, el establecimiento y la
regulación de los elementos esenciales de cada una de las tasas debe realizarse
con arreglo a la ley. Y enuncia como elementos esenciales de las tasas: el hecho
imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de cuantificación, exenciones y
bonificaciones.
Se ha suprimido la posibilidad de que el Gobierno mediante Real Decreto (RD),
pueda acordar la aplicación y desarrollar la regulación de cada tasa.
En el ámbito local ese principio de ley es regulado por el Pleno de la
Corporación; debiendo promulgarse la correspondiente Ordenanza fiscal (art. 15
LHL) y cumpliendo todo el procedimiento: aprobación provisional, exposición
pública, resolución de reclamaciones, aprobación definitiva y publicación en el
Boletín de la provincia (art. 17 LHL).

B) El régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de

los precios públicos
Teniendo en cuenta que los elementos de cuantificación de las tasas y el resto
de prestaciones patrimoniales de carácter público deben ser establecidos y
modificados por Ley (STC 185/1995), el límite máximo de su importe debe
resultar fijado legalmente. De acuerdo con los arts. 19 LTPP y 24 LHL, para fijar
el importe de las tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial
del dominio público se tendrá en cuenta el valor de mercado o el de la utilización
derivada de aquélla. El importe de la tasa no podrá exceder, en su conjunto, del
coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto,
del valor de la prestación recibida.
Por tanto, el límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o
actividad, incluyendo los costes directos o indirectos, incluso los de carácter
financiero, amortización de inmovilizado y, en su caso, los costes que sean
necesarios para garantizar el mantenimiento y el desarrollo razonable del
servicio o actividad en cuestión.
Ello permite, en el caso de la Entidad Local, efectuar una opción de política
financiera sobre la medida en que se quiere repercutir dicho coste entre los
usuarios del servicio, financiándose el resto con cargo a los ingresos generales
de la Corporación.

29
 Sobre la exigencia de determinación legal de uno de los elementos esenciales
del tributo, concretamente de su cuantía, se ha pronunciado el Tribunal
Constitucional en relación con la tasa por ocupación del dominio público
portuario.
El Tribunal Constitucional matiza que el alcance del principio de reserva de ley
no tiene la misma intensidad en las distintas prestaciones patrimoniales de
carácter público. Se permitirá en el caso de las tasas, a diferencia de cuanto
sucede con el impuesto, una mayor flexibilidad en colaboración Ley-reglamento,
pues entiende que "cuanto menor sea la intensidad de la afectación sobre dicho
patrimonio o mayor sea la capacidad de libre decisión que se otorgue al
particular, menos precisa será la intervención de los representantes de los
ciudadanos" (STC 106/2000).
Tratándose de precios públicos, los arts. 25 LTPP y 45 LHL determinan la
necesidad de cubrir, como mínimo, los costes económicos originados por la
realización de actividades o la prestación de servicios, o el importe que resulte
equivalente a la utilidad derivada de los mismos. La diferencia con la tasa
consiste en que mientras la tasa tiende a cubrir como límite máximo el coste real
o previsible y, en su caso, los gastos de mantenimiento y desarrollo del servicio
o actividad, en los precios públicos se posibilita la elevación del importe incluso
por encima del coste del servicio.
En definitiva, cuando se trate de precios públicos calificables como prestación
patrimonial pública, deberán respetarse las exigencias del principio de reserva
de Ley. Cuando se trate de precios públicos en los que prime el carácter de
libremente pactado y no puedan calificarse como prestación patrimonial pública,
su cuantificación será más laxa y podrá realizarse:

• Por Orden del Departamento Ministerial del que dependa el órgano o

Ente que ha de percibirlos, y a propuesta de éste. Y en el ámbito local,
por el Pleno de la Corporación, el cual podrá delegar en la Comisión de
Gobierno (siempre que sean precios que no tengan la consideración de
prestaciones patrimoniales de carácter público).
• Directamente por los organismos públicos, previa autorización del
Ministerio del que dependan; o, en el ámbito local, por los organismos
autónomos o los consorcios.

- CLASES DE TASAS
Atendiendo a la naturaleza de los servicios, se ha distinguido entre tasas
administrativas, académicas, sobre el juego, etc. En rigor, es una clasificación
poco significativa desde el punto de vista jurídico.
Otra clasificación es la que distingue entre tasas fiscales yparafiscales. Con
ella se ponía de relieve la diferencia fundamental entre tasas sujetas al régimen
general de los tributos (tasas fiscales) y tasas que, como las parafiscales, gozan
de evidentes peculiaridades con relación a dicho régimen general: su nacimiento,
desarrollo y destino se realiza al margen de las normas que, con carácter formal,
rige la vida de los tributos. En atención al Ente titular de las mismas, cabe
distinguir entre tasas estatales, locales y de las CCAA. Esta distinción tiene la
ventaja de ofrecer un punto de sustentación uniforme; El régimen jurídico

30
aplicable a cada una de las tasas que se integran en los distintos sistemas
tributarios estatal, local y autonómico.
4. Las contribuciones especiales: concepto y caracteres
El art. 2.2 LGT dispone: "Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho
imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de
un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de
obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos".
La nota definitoria de las contribuciones especiales se sitúa en el aspecto
material del elemento objetivo del hecho imponible, al igual que ocurre con el
impuesto y la tasa. Del impuesto se diferencia en que en la contribución especial
hay siempre una actividad administrativa. De la tasa se distingue por el hecho
de que aun cuando en las dos categorías debe concurrir una determinada
actividad administrativa, la que da lugar al pago de contribuciones especiales
está básicamente encaminada a la satisfacción de un interés general, mientras
que en el caso de la tasa la actividad administrativa está sustancialmente
motivada por el particular y persigue la solución de problemas individuales, aun
cuando no puede tampoco olvidar el interés general.
Aunque las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede
establecerse tanto en el ámbito estatal como en el ordenamiento autonómico, es
en la Administración local donde han adquirido una mayor importancia dada su
generalizada aplicación.
Los elementos esenciales del régimen jurídico de las contribuciones
especiales en el ámbito local son los siguientes:

1. Se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativopor parte de

los entes locales.
2. Es un recurso tributario común a todos los entes locales.
3. El hecho imponible está constituido por la obtención por el sujeto
pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como
consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o
ampliación de servicios públicos de carácter local.

El propio legislador ha enumerado las obras y servicios que tiene la

consideración de locales y cuya realización constituye elemento integrante del
hecho imponible. Son las siguientes:

a. Los que realicen las EELL dentro del ámbito de sus competencias para
cumplir los fines que les estén atribuidos, excepción hecha de los que
aquéllas ejecuten como titulares de sus bienes patrimoniales. No
perderán tal consideración aunque sean realizados por Organismos
Autónomos o Sociedades Mercantiles cuyo capital social pertenezca
íntegramente a una Entidad local, por concesionarios con aportaciones
de dicha Entidad o por asociaciones de contribuyentes.
b. Los que realicen dichas Entidades por haberlos sido atribuidos o
delegados por otras Entidades públicas y aquellos cuya titularidad hayan
asumido de acuerdo con la ley.

31
 c. Los que realicen otras Entidades públicas o los concesionarios de las
mismas, con aportaciones económicas de la Entidad local.

4. Sujetos pasivos. Como norma general se consideran sujetos pasivos de

las contribuciones especiales a todas las personas fiscales y jurídicas, así como
los entes a que se refiere el art. 35.4 LGT, que resulten especialmente
beneficiadas por la realización de las obras o por establecimiento o ampliación
de los servicios locales que generen la obligación de contribuir (art. 30.1
LHL). Se exige un nexo de causalidad directo entre la realización de obras o el
establecimiento o ampliación de los servicios y el beneficio especialmente
obtenido por los sujetos pasivos.
5. Base imponible. De conformidad con el art. 31 LHL, la base imponible de
las contribuciones especiales está constituida, como máximo, por el 90% del
coste que la Entidad local soporte por la realización de las obras o por
establecimiento o ampliación de los servicios. En síntesis:

a. La STC 233/1999 no considera arbitraria la decisión del legislador de

que el 90% sea el tope máximo repercutible a los beneficiados. Se
reconoce que existe también una parte de los beneficios derivados de la
obra o el servicio que repercute sobre la colectividad, y, por eso, como
mínimo, el 10% debe ser soportado por la Corporación Local. El mayor o
menor interés general deberá ponderarse a fin de establecer el importe
repercutible. A mayor interés general menor repercusión por vía de
contribuciones especiales.
b. Habrá que atender al coste real, no al presupuestado.
c. No podrá incluirse en el coste repercutible el importe de las
subvenciones y auxilios financieros recibidos por la entidad local.

6. Cuota tributaria. Determinada la cantidad a financiar mediante

Contribuciones Especiales, deberá repartirse su importe entre todos los
beneficiarios.
7. Devengo. Las contribuciones especiales se devengan en el momento en
que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si
las obras fueran fraccionables, el devengo se producirá desde que se haya
ejecutado la correspondiente a cada tramo o fracción de la obra.
Una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y ordenación, la entidad
local podrá exigir por anticipado el pago de contribuciones especiales, en función
del importe del coste previsto para el año siguiente. No podrá exigirse el anticipo
de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutas las obras para las cuales
se exigió el anticipo.
La correcta determinación del devengo tiene una importancia esencial, porque
sirve para precisar la persona obligada al pago.
8. Afectación presupuestaria. Las cantidades recaudadas por contribuciones
especiales sólo podrán destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya
razón se hubieren exigido (art. 29.2 LHL).

32
 5. Los tributos parafiscales
- CONCEPTO
La DA 1 LGT establece que "Las exacciones parafiscales participan de la
naturaleza de los tributos rigiéndose por esta ley en defecto de normativa
específica".
Las denominadas exacciones parafiscales son prestaciones patrimoniales
públicas que, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, se sujetan a un
régimen jurídico distinto del que es propio de los tributos. Se trata por lo general,
de unos tributos cuyo nacimiento, aplicación y destino final, normalmente su
producto recaudatorio se encuentra afectado a una finalidad concreta, presenta
diferencias sustanciales con el régimen propio de los tributos. Diferencias que se
concretan en una: tienen un régimen jurídico especial, que obvia las exigencias
a que se sujeta el establecimiento de los tributos y gozan también de un régimen
presupuestario distinto al aplicable al producto recaudatorio de los tributos.
Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de
Derecho. Vulneran los principios tributarios tradicionales, quebrando, además,
todos los principios presupuestarios clásicos, ignorando las exigencias del
principio de seguridad jurídica, al hurtar al ciudadano la disponibilidad de los
medios clásicos para la impugnación de unas liquidaciones que, siendo
materialmente tributos recibieron una clasificación distinta.
- LA PARAFISCALIDAD EN ESPAÑA
La anómala patología producida por el intervencionismo estatal va
solucionándose, a medida que se produce el fortalecimiento de las estructuras
propias del Estado de Derecho, mediante la supresión de los tributos
parafiscales y la coetánea financiación de las actividades a que aquellos servían
con cargo a los PGE.
La entrada en vigor de la Constitución Española debía conllevar la expulsión
del ordenamiento jurídico de cuantos tributos parafiscales pudieran subsistir,
atendida su incompatibilidad con los principios constitucionales acuñados en el
art. 31 CE para el establecimiento y aplicación de tributos.
Vigente la constitución, el problema sigue pendiente, aunque ciertamente se
ha dado algún paso en el camino de su desaparición.
De una parte, como consecuencia de las transferencia de competencias del
Estado a las Comunidades Autónomas, se produce una circunstancia que ayuda
a ello: alguna competencia transferida lleva consigo no sólo la transferencia de
una determinada competencia sino también el medio -tributo- con el que el
ejercicio de la competencia venía financiándose y la CA receptora de la
transferencia, mediante Ley de su Parlamento, establece, con sujeción a las
exigencias de los principios aplicables a los tributos, una nueva ordenación del
tributo originariamente parafiscal.
De otra parte, distintas Leyes de Presupuestos, han ido emplazando al
Gobierno para que, mediante la presentación de Proyectos de Ley, resolviera el
problema. Sin el menor éxito.

33
 Por último, la LTPP ha aspirado a convertirse en el eje alrededor del cual se
aglutine toda esa dispersa normativa reguladora de los tributos parafiscales.
La exigencia de muchos tributos parafiscales, sobre todo tasas, que no han
sido convalidados por ley, pero que siguen recaudándose, ha sido puesta de
manifiesto por la STC 185/1995. Tasas que, creadas por simples Decretos, han
venido exigiéndose, se han transformado en precios públicos o incluso, en
prestaciones patrimoniales de carácter público.
La parafiscalidad dista de haberse resuelto y de haberse ajustado al régimen
jurídico previsto por la Constitución Española. Sirvan de ejemplo, el ingreso por
descuento por volumen de ventas de los medicamentos, o el servicio universal
de telecomunicaciones.

05. Los principios constitucionales del Derecho Financiero

1. Valor normativo de los principios constitucionales

Los principios constitucionales son elementos básicos del ordenamiento
financiero y ejes sobre los que se asientan los distintos institutos financieros,
tributo, ingresos crediticios, patrimoniales, Presupuesto. El valor normativo y
vinculante de tales principios y su aplicabilidad por los Tribunales de Justicia y
por el Tribunal Constitucional constituyen las dos grandes innovaciones
introducidas en esta materia por la vigente CE.
De acuerdo con ello debemos subrayar:
A) La CE tiene valor normativo inmediato y directo. Según el art. 9 CE, "los
ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del
ordenamiento jurídico". Ello significa que, además de que debe ser cumplida por
los ciudadanos, también el poder ejecutivo, legislativo y judicial resultan
vinculados por sus disposiciones. Como reitera la LOPJ, "La CE es la norma
suprema del ordenamiento jurídico y vincula a todos los Jueces y Tribunales".
El valor normativo de la Constitución Española se concreta no sólo en
su aplicabilidad directa, sino también en su propia eficacia derogatoria.
Ese valor normativo que tiene la Constitución Española se predica, también,
del deber de contribuir proclamado en el art. 31 CE, y alcanza de lleno a los
principios específicos del ordenamiento financiero que dicho precepto
constitucionaliza.
"1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con
su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los
principios de igualdad, y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio.
2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos,
y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficacia y
economía.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de
carácter público con arreglo a la Ley".

34
 Cualquier violación del referido precepto podrá motivar la interposición de un
recurso o cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional contra
las leyes o disposiciones normativas con fuerza de ley.
B) La importancia decisiva de las Sentencias del Tribunal Constitucional en
el complejo de las fuentes del Derecho. Su relación con el poder legislativo. El
Tribunal Constitucional, como interprete de la Constitución Española, es
independiente de los demás órganos constitucionales y solo esta sometido a la
Constitución Española y a su propia Ley Orgánica.
El Tribunal Constitucional ostenta el monopolio para la declaración de
inconstitucionalidad de las disposiciones con valor formal de Ley a través de una
doble vía:

a. Recurso directo de inconstitucionalidad

b. Resolución de las cuestiones de inconstitucionalidad

Ahora bien, sus pronunciamientos deberán ser tenidos en cuenta no sólo por
todos los Jueces -art. 5.1 LOPJ-, sino también por el propio órgano legislativo en
el momento de elaborar y aprobar las leyes, ya que los pronunciamientos sobre
el alcance de los preceptos constitucionales constituyen interpretación auténtica.
C) La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a su
apreciación por el Tribunal Constitucional. El papel de los Tribunales de
Justicia.
El monopolio jurisprudencial del Tribunal Constitucional sólo alcanza a la
declaración de inconstitucionalidad de las Leyes ("monopolio de rechazo"), no a
cualquier aplicación de la Constitución Española. De hecho, el art. 163 CE obliga
a los Jueces ordinarios a plantear ante el Tribunal Constitucional la posible
inconstitucionalidad de una norma con rango de ley aplicable al caso que están
juzgando y de cuya validez dependa el fallo, o lo que es lo mismo, prohíbe a
dichos Tribunales formular una declaración de inconstitucionalidad de una norma
con rango de Ley.
Ello no obstante, los Jueces ordinarios, cuando entiendan que concurren
tales circunstancias, deben declarar la inconstitucionalidad de normas con rango
inferior a Ley, incluidos los Decretos Legislativos, siempre que no estén
amparados por la Ley delegante, en tal caso será el Tribunal Constitucional quien
la declare.
También los Tribunales de justicia ordinarios están facultados para emitir un
juicio de constitucionalidad positiva, cuando la Ley que deba aplicarse al caso
haya sido tachada de inconstitucional y el Tribunal entienda que, por el contrario,
se ajustan perfectamente a la norma suprema.
Esta declaración o elevación al Tribunal Constitucional no la pueden realizar
los Tribunales Económicos-administrativos, ya que están insertos en el propio
Ministerio de Economía.
Reflejado el valor esencial que tienen los principios constitucionales en el
ordenamiento financiero, conviene analizar cada uno de ellos, distinguiendo
entre principios materiales -que alertan sobre el contenido sustantivo que debe

35
tener una determinada materia-, y principios formales -que se limitan a
establecer los cauces formales que debe seguir la regulación de la materia en
cuestión-. De entre los principios materiales hay que resaltar: el principio de
generalidad, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad, capacidad
económica, y eficiencia económica en la programación y ejecución del gasto
público. El principio formalpor excelencia es el principio de reserva de Ley.

2. El principio de generalidad
Dispone el art. 31 CE que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario
[...]". En el mismo sentido, el art. 3.1 LGT previene que "La ordenación de los
tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a
satisfacerlos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad,
equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad".
La reiterada insistencia del ordenamiento en que todos sean llamados a
contribuir al levantamiento de las cargas públicas debe interpretarse en términos
actuales, de forma muy distinta al tiempo en que se acuñó por primera vez, el
principio de generalidad en la distribución de las cargas públicas.
En sus orígenes, eran los vencidos en las guerras quienes pagaban los
tributos, a partir del constitucionalismo se implantó el principio de generalidad,
se combatía la arbitrariedad y se evitaban dispensas arbitrarias del pago de
tributos.
Con el término "todos", el constituyente se refiere a los ciudadanos españoles
y a los extranjeros, así como a las personas jurídicas españolas y extranjeras.
Impide la sujeción tributaria intuitu personae, lo que no significa que sea
inadmisible la imposición tributaria a un determinado sector económico o a
grupos compuestos de personas en idéntica situación.
En una sociedad en la que el principio de igualdad de los ciudadanos ante la
Ley constituye una conquista irrenunciable, cuando se postula la generalidad en
el ámbito tributario no se está luchando contra la subsistencia de privilegios, sino
que se está postulando una aplicación correcta del ordenamiento tributario, de
forma que no sólo no existan privilegios amparados por Ley, sino que tampoco
puedan producirse situaciones privilegiadas al aplicar la Ley.
El principio de generalidad constituye un requerimiento directamente dirigido al
legislador para que tipifique como hecho imponible todo acto, hecho o negocio
jurídico que sea indicativo de capacidad económica, pugnando así contra la
concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser. Desde este
punto de vista, dos son los significados que hoy cabe atribuir a dicho principio.
En primer lugar, el referido principio debe informar, con carácter general, el
ordenamiento tributario, vedando la concesión de exenciones y bonificaciones
tributarias que puedan reputarse como discriminatorias. Ello ocurrirá cuando se
traten de forma distinta situaciones que son idénticas, y cuando tal desigualdad
no encuentre una justificación objetiva y razonable, y resulte desproporcionada.
La concesión de beneficios tributarios puede ser materialmente legítima
cuando, a pesar de favorecer a personas dotadas de capacidad económica

36
suficiente para soportar cargas tributarias, el legislador dispensa del pago con el
fin de satisfacer determinados fines dotados de cobertura constitucional.
En este punto desempeñan un papel muy importante los principios rectores de
la política social y económica. Dichos principios pueden legitimar la concesión
de beneficios tributarios, aun cuando desde el punto de vista de la capacidad
económica de los beneficios, no esté materialmente justificada su concesión.
En conclusión, la concesión de beneficios fiscales, de los que disfrutan
solamente una parte de los que resultan sujetos al tributo de que se trate, pude
estar materialmente justificada y ser constitucional, siempre que la misma sea
un expediente para la consecución de objetivos que gozan de respaldo
constitucional. No podrá hablarse de privilegios contrarios al principio
constitucional de generalidad en el levantamiento de cargas públicas.
La finalidad extrafiscal y la utilización del tributo como instrumento de política
económica fue plenamente reconocida por el Tribunal Constitucional.
En segundo lugar, también el principio de generalidad ha adquirido hoy una
nueva dimensión como consecuencia de la estructura territorial que ha acuñado
nuestra Constitución. Desde este punto de vista, será contrario al principio de
generalidad cualquier configuración normativa que arbitrariamente dispense un
tratamiento de favor a cualquiera de las Comunidades Autónomas.
3. El principio de igualdad
La recepción constitucional del principio de igualdad. Consecuencias
jurídicas. El art. 1 CE configura la igualdad como uno de los valores superiores
del ordenamiento jurídico. A su vez, varios preceptos constitucionales concretan
la igualdad como principio: en el art. 14 CE como igualdad formal, al propugnar
que "los españoles son iguales ante la Ley, sin que pueda prevalecer
discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o
cualquier otra condición o circunstancia personal o social", en el art. 9.2 CE como
igualdad material, al incitar a los poderes públicos a que promuevan que la
libertad y la igualdad de los ciudadanos sea real y efectiva, y en el art. 31 CE
específicamente, como exigencia de igualdad del sistema tributario.
Precisamente, a esa sutil alegación de la modulación del principio de igualdad
del art. 14 CE, en el art. 31, para el ámbito tributario, se ha abrazado el Tribunal
Constitucional, para que no pueda ser invocado ante el Tribunal Constitucional
una lesión de este principio tributario mediante un recurso de amparo, que, como
es sabido, sólo es ototgable para la tutela de los derechos recogidos en los arts.
14 a 29 y 30.2 CE. Y, para ello, acude a la distinción entre discriminación
contraria al art. 14 CE, por estar basada en una diferenciación de índole subjetiva
-sí recurrible ante el Tribunal Constitucional en amparo-, y la desigualdad
fundada en elementos objetivos, que es la contemplada en el art. 31 CE -no
recurrible en amparo-.
Además, el Tribunal Constitucional considera que, con su recepción en el art.
31, la Constitución Española ha querido concretar y modular, para el ámbito
tributario, el alcance del principio de igualdad recogido en el art. 14 CE. Por eso,
para conocer el contenido de dicho principio en el ámbito financiero, será
necesario partir de los referentes fijados por el Tribunal Constitucional, y, desde

37
ellos, tratar de advertir sus singularidades para nuestro sector del ordenamiento
jurídico.
Contenido y ámbito de aplicación del principio de igualdad. El Tribunal
Constitucional ha sintetizado los criterios que mantiene en relación al principio
de igualdad ante la Ley:

a. El principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se

apliquen iguales consecuencias jurídicas. Serán iguales dos supuestos
de hecho cuando la utilización o introducción de elementos
diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.
b. El principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad
de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o
infustificadas, por no venir fundadas en criterios objetivos y
suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor
generalmente aceptados.
c. No toda desigualdad de trato en la Ley supone una infracción del art. 14
CE, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que
introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse
iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable.
d. Para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con
que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable,
además, que las consecuencias jurídicas que resulten de tal distinción
sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación
entre la medida adoptada, el resultad que se produce y el fin pretendido
por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede
constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o
desmedidos.

En definitiva, en constante doctrina del Tribunal Constitucional, el principio de

igualdad en la Ley, reconocido en el art. 14 CE, por una parte, impone al
legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran
en situaciones jurídicas iguales, y, a su vez, prohíbe toda desigualdad que,
desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de
justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con
dicha justificación.
La protección del principio de igualdad ante la Ley y en la aplicación de
la Ley. El Tribunal Constitucional destaca reiteradamente que el principio de
igualdad incluye no sólo la igualdad ante la Ley, sino también la igualdad en la
aplicación de la Ley. En este sentido, un mismo órgano, administrativo o judicial,
no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos
sustancialmente iguales, y, cuando considere que debe apartarse de sus
precedentes, deberá ofrecer una fundamentación razonable para ello. De ahí la
afirmación del Tribunal Constitucional de que "la igualdad sólo puede operar
dentro de la legalidad".
Análisis de las presuntas vulneraciones del principio de igualdad desde
la normalidad de los casos. El enjuiciamiento de la constitucionalidad de las
Leyes debe hacerse tomando en consideración el caso normal, y no las posibles
excepciones a la regla prevista en la norma. Esto es, no se trata de afirmar que

38
una norma no es inconstitucional por el mero hecho de que ésta no lesione
derechos fundamentales "en la mayor parte de los casos" que regula, dado que
la vulneración de la Constitución Española no puede depender de un dato
puramente estadístico.
Lo que el Tribunal Constitucional ha venido afirmando es que, para apreciar
que el legislador ha vulnerado el art. 14 CE, no basta con que, en situaciones
puntuales y patológicas, no previstas ni queridas por la Ley y al margen de sus
objetivos, puedan darse situaciones jurídicas puntuales y específicas en las que
unos sujetos pasivos resulten beneficiados. Pues las Leyes "en su pretensión de
racionalidad, se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la
aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad".
La modulación del principio de igualdad en el ámbito tributario. En el
ámbito tributario, es frecuente considerar que el principio de igualdad se traduce
en forma de capacidad contributiva, en el sentido de que situaciones
económicamente iguales sean tratadas de la misma manera. Es decir,
generalmente, la presunta vulneración del principio de igualdad se fundamenta
en el diferente tratamiento que, desde la perspectiva del deber de contribuir,
atribuye el legislador a idénticas manifestaciones de riqueza.
Sin embargo, ello no significa que el principio de igualdad tributaria agote su
contenido con el de capacidad económica (STC 8/1986); entre otros motivos
porque, como señaló el Tribunal Constitucional, las discriminaciones no son
arbitrarias cuando se establecen en función de otro principio constitucional
amparado por el ordenamiento jurídico.
Cono han señalado Palao Taboada y Herrera Molina, la concepción acogida
por el Tribunal Constitucional español es la propuesta por el constitucionalista
alemán Gerhard Leibholz: el principio de igualdad prohíbe toda discriminación
arbitraria. Esta concepción del principio de igualdad resuelve la dificultad que
plantea concretar el contenido del principio de capacidad contributiva -como
expresión del principio de igualdad en el ámbito tributario-, al que se descarga
de la presión que implica el concebirlo como único criterio de justicia tributaria,
al tiempo que justifica de forma satisfactoria la existencia de tributos con fines
extrafiscales.
Su relación con el principio de capacidad económica y con el resto de
principios constitucionales tributarios. El principio de igualdad debe aplicarse
teniendo en cuenta la existencia de otros principios, y especialmente las
exigencias del principio de progresividad. Y ahí radica, según la STC 55/1998,
una de las singularidades del principio de igualdad: entiende el Tribunal
Constitucional que la igualdad del art. 31 CE va íntimamente ligada al concepto
de capacidad económica y al principio de progresividad, por lo que no puede ser
reconducida a los términos del art. 14 CE.
Precisamente, esa conexión entre igualdad y progresividad en el ámbito
tributario guarda estrecha relación con la construcción que del primero ha
realizado el Tribunal Constitucional, según el cual, más allá de la igualdad formal,
ha de atenderse también a su contenido o exigencia de igualdad real, expresada
en el art. 9.2 CE. En él se amparan discriminaciones operadas por las normas
tendentes a corregir situaciones de desigualdad real que no son justificables.

39
 El principio de igualdad en el gasto público. La anterior concepción necesita
ser complementada con una visión más amplia. Debe tenerse en cuenta que el
principio de igualdad no se predica sólo del sistema tributario, sino también de
los gastos públicos, al disponer el art. 31 CE que "El gasto público realizará una
asignación equitativa de los recursos públicos [...]". De esta manera, la exigencia
de igualdad no queda confinada en el ámbito del ordenamiento tributario, sino
que, trascendiendo el mismo, se inserta como exigencia del ordenamiento
financiero en su conjunto.
Como consecuencia, es necesario proceder a una valoración conjunta del
sistema de ingresos y gastos públicos para emitir un juicio acerca de la igualdad
como valor presente en el ordenamiento financiero.
Como señaló Vicente-Arche, "existe una íntima relación entre el concepto de
gasto público y el concepto constitucional de tributo, hasta el punto de que el
segundo depende del primero […]. Los gastos públicos y la contribución a su
sostenimiento se vinculan recíprocamente a nivel de la normativa constitucional".
La dimensión territorial del principio de igualdad. Según el Tribunal
Constitucional, el principio de igualdad no puede entenderse de forma rígida y
monolítica que conduzca a calificar de inconstitucional la desigualdad que pueda
derivarse del ejercicio legítimo, por parte de las Comunidades Autónomas, de
sus competencias en materia tributaria y financiera.
En STC 60/2015 se profundiza en las exigencias ínsitas en el principio de
igualdad, al analizar una Ley autonómica valenciana que concedía importantes
beneficios fiscales en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones a los residentes
en el territorio valenciano.
Reitera el Tribunal Constitucional que para comprobar si una determinada
medida es respetuosa con el principio de igualdad ante la ley tributaria es
preciso, en primer lugar, concretar que las situaciones que se pretenden
comparar sean iguales; en segundo término, una vez concretado que las
situaciones son comparables, que existe una finalidad objetiva y razonable que
legitime el trato desigual de esas situaciones iguales; y en tercer lugar, que las
consecuencias jurídicas a que conduce la disparidad de trato sean razonables,
por existir una relación de proporcionalidad entre el medio empleado y la
finalidad perseguida, evitando resultados especialmente gravosos o
desmedidos.
Tras señalar que ningún óbice existe desde el punto de vista constitucional
para la utilización de la residencia como elemento diferenciador entre
contribuyentes, observa que no se alcanza a comprender razón alguna de
política social, en general, o de protección de la familia directa, en particular, que
pueda legitimar la aplicación dispar de la bonificación entre hermanos, herederos
de un mismo padre y, por tanto, causahabientes de una misma herencia.
En definitiva, el territorio ha dejado de ser un elemento de diferenciación de
situaciones objetivamente comparables, para convertirse en un elemento de
discriminación, pues con la diferencia se ha pretendido exclusivamente
"favorecer a sus residentes", tratándose así a una misma categoría de
contribuyentes de forma diferente por el solo hecho de su distinta residencia.

40
 En suma, concluye, "al carecer de cualquier justificación legitimadora el recurso
a la residencia como elemento de diferenciación, no sólo se vulnera el principio
de igualdad (art. 14 CE), sino que se ha utilizado un criterio de reparto de las
cargas públicas carente de una justificación razonable y, por tanto, incompatible
con un sistema tributario justo (art. 31.1 CE)".
Conclusión que también puede aplicarse al ejercicio de la potestad tributaria
por parte de los municipios, ejercida en el ámbito de sus competencias para dar
efectividad a los principios de autonomía local y suficiencia financiera.
En resumen:

a. El principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respeto al

principio de capacidad económica, de forma que situaciones
económicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera;
b. El principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino sólo aquella
que pueda reputarse como discriminatoria, por carecer de justificación
objetiva y razonable, y desplegar consecuencias no proporcionadas;
c. El principio de igualdad no sólo exige la igualdad ante la ley, sino
también la igualdad en la aplicación de la ley;
d. El principio de igualdad no ampara el derecho a imponer o exigir
diferencias de trato en situaciones o supuestos desiguales
(discriminación por indiferenciación);
e. El principio de igualdad debe interpretarse en conexión con las
exigencias derivadas de otros principios constitucionales;
f. La igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con
la igualdad en el ordenamiento del gasto público, lo que se traduce en la
necesidad de asignar equitativamente los recursos públicos.

4. El principio de progresividad y la no confiscación

Ambos principios están explícitamente recogidos en el art. 31 CE, y también
son mencionados en el art. 3 LGT. De hecho, se convierten en los criterios
inspiradores del conjunto del sistema tributario justo a que alude dicho precepto.
En sentido análogo, aunque con una proyección más amplia, dispone el art. 40.1
CE que "los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el
progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y
personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica".
En este sentido, Martín Delgado ha definido el principio de
progresividad como "aquella característica de un sistema tributario según la
cual a medida que aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la
contribución proporción superior al incremento de la riqueza". Por eso, puede
afirmarse que la progresividad del sistema tributario es una manera de ser del
sistema, que se articula técnicamente de forma que pueda responder a la
consecución de unos fines que no son estrictamente recaudatorios para permitir
la consecución de unos fines distintos, como pueden ser la distribución de la
renta, o, por ejemplo, cualquiera de los fines previstos por el propio art. 40 CE.
La progresividad, por imperativo constitucional, tiene un límite infranqueable en
la no confiscatoriedad (art. 31).

41
 En rigor, la previsión constitucional que veda la confiscatoriedad del sistema
tributario constituye, en principio, una previsión tautológica, porque la
confiscación constituye un concepto que, por su propia esencia, permanece
extramuros del ordenamiento tributario. El tributo constituye un instituto jurídico
que, por mandato constitucional y por exigencia dogmática, está basado en la
capacidad económica de quien es llamado a satisfacerlo. Por el contrario, los
principios que sustentan la confiscación son distintos.
El principio de no confiscatoriedad supone, como ha señalado Lasarte, un
límite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad. Su
finalidad es impedir una posible conducta patológica de las prestaciones
patrimoniales coactivas, una radical aplicación de la progresividad que atentara
contra la capacidad económica que la sustenta.
Además de entenderlo como límite a la progresividad del sistema tributario ha
sido vinculado al principio de capacidad contributiva, e incluso, al de justicia
tributaria.
Ello es reflejo de lo difícil que resulta técnicamente determinar, en abstracto, si
del régimen legal de un tributo pueden derivarse, per se, efectos confiscatorios
(STC 22/03/1998).
No obstante, según el Tribunal Constitucional, la imposición puede llegar a
tener alcance confiscatorio cuando, a raíz de la aplicación de los diferentes
tributos vigentes, se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades.
En este sentido, resulta lógico afirmar que el límite máximo de la imposición
resulta cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio.
Otro criterio que debe observarse es la existencia de la capacidad económica
como riqueza o renta real o potencial, tanto en el caso de los sujetos afectados
por la norma como en la generalidad de los supuestos contemplados por el
legislador. De lo contrario, señala el Tribunal Constitucional, se entenderá
vulnerado el principio de capacidad económica y, por ende, el de no
confiscatoriedad.

5. El principio de capacidad económica

El art. 31 CE dispone que "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica [...]". En el ámbito de la
legislación ordinaria, también el art. 3 LGT dispone que "La ordenación del
sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas
a satisfacer los tributos [...]".
Como presupuesto de la imposición, el principio de capacidad económica
establecido en el art. 31.1 CE impide que el legislador establezca tributos cuya
materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o
potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias
y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica.
En la tarea de concretar normativamente el principio de capacidad económica,
la doctrina contribuyó poderosamente a definir los hechos indicativos de
capacidad económica.

42
 Así, Giardina formuló el denominado principio de normalidad, según el cual
el legislador, cuando configura una determinada situación como hecho
imponible, está atendiendo a un supuesto que, normalmente, es indicativo de
capacidad económica. Lo cual no quiere decir que en todos los casos dicho
supuesto sea realmente indicativo de tal capacidad. Atendida la nota de
generalidad predicable de la Ley, el legislador no puede formular una casuística
que atienda a los supuestos en que un mismo hecho es o no es indicativo de esa
capacidad económica. Esto es, podrán darse casos en que un hecho,
configurado como hecho imponible, no sea indicativo de capacidad económica.
Berliri se preguntaba, por ejemplo, cuál es la capacidad económica de quien,
agobiado por la necesidad, se ve obligado a vender su casa. Efectivamente, en
tal supuesto no existe capacidad económica y, sin embargo, en todos los
sistemas tributarios la venta de un inmueble está configurado como hecho
imponible generador de deudas tributarias, tanto para el adquirente como para
el transmitente. En aquellos casos en que un hecho aparezca configurado como
hecho imponible y, sin embargo, no sea indicativo de capacidad económica en
ese supuesto concreto, la solución deberá venir por vía de las exenciones o
bonificaciones, no por vía de la exclusión a priori de la norma general.
El Tribunal Constitucional ha señalado al respecto que: "Es
constitucionalmente admisible que el Estado y las Comunidades Autónomas
establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de
capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios
económicos o sociales orientados al cumplimientos de fines o a la satisfacción
de intereses públicos que la Constitución Española preconiza o garantiza. Basta
que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en
la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el
impuesto, para que aquel principio constitucional queda a salvo" (STC
134/1996).
Lo que en ningún caso resulta admisible, según doctrina del Tribunal
Constitucional, es la inexistencia de capacidad económica en un tributo, es decir,
que se graven rentas o riquezas aparentes o inexistentes (STC 221/1992).
Otro paradigma que precisa mejor la labor del legislador en la tarea de
configurar los hechos imponibles viene dado por la denominada exención del
mínimo vital, entendiéndose por tal la existencia de una cantidad que no puede
ser objeto de gravamen, toda vez que la misma se encuentra afectada a la
satisfacción de las mínimas necesidades vitales de su titular. Ahí se establecería
la diferencia entre existencia de capacidad económica, pero no de capacidad
contributiva.
Al margen de su relación con los restantes principios constitucionales, el
principio de capacidad económica, en sí mismo considerado, tiene una doble
proyección, que debe subrayarse, según se conceptúe como fundamento de la
tributación o como medida del tributo.
Como fundamento de la tributación, tal y como señala el Tribunal
Constitucional, “el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1
CE impide en todo caso que el legislador establezca tributos cuya materia u
objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial,
esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en

43
consecuencia, inexpresivas de capacidad económica” (STC 193/2004 de 4 de
noviembre, FJ 5).
Como medida del tributo, también el Tribunal Constitucional ha señalado que
“[…] aun cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier
tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta
exigencia de que la carga tributaria se module en la medida de dicha capacidad
sólo resulta predicable del sistema tributario en su conjunto, de manera que
puede afirmarse que sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada
contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho
imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten
determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos que establece el art. 31.1 CE” (ATC 71/2008 de 26 de febrero,
FJ 5).
Esta exigencia de que la capacidad económica informe todo el sistema
tributario es la que ha llevado a configurar un concepto de filiación constitucional
-el deber de contribuir- que se ha erigido en elemento esencial de la doctrina del
Tribunal Constitucional. De acuerdo con ella, "el deber de contribuir debe
conectarse con el principio de capacidad económica y lo relaciona, a su vez,
claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto
del sistema tributario. El art. 31.1 CE "al obligar a todos al sostenimiento de los
gastos públicos, ciñe esta obligación en unas fronteras precisas: la de la
capacidad económica de cada uno y la del establecimiento, conservación y
mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad [...]" (STC 108/2004 de 30 de junio, FJ 7).
Ello no obstante, debe dejarse constancia de que en los últimos
pronunciamientos el Tribunal Constitucional viene insistiendo en la proyección
del principio de capacidad económica sobre cada uno de los tributos que integran
el sistema.
El principio de capacidad económica debe combinarse también con los
principios de justicia en el gasto público.
Hay que señalar, por último, que el principio de capacidad económica no se
limita al ámbito del ordenamiento jurídico de la Administración Central, sino que
se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los
ordenamientos jurídicos propios de las entidades públicas territoriales:
Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales.

6. Los criterios de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto

público
Dispone el art. 31.2 de la Constitución que “el gasto público realizará una
asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución
responderán a los criterios de eficiencia y economía”.
Dos son, pues, los postulados constitucionales:
• El principio de equidad en la asignación de los recursos públicos,
que introduce un juicio de valor en la bondad o no de los fines a cuya
consecución se van a destinar los ingresos públicos; no se trata de

44
 gestionar con agilidad, sino de proceder a una delimitación equitativa de
los fines que van a satisfacerse. La propia Constitución exige a los
poderes públicos que garanticen y defiendan ciertos valores (principios
rectores de la política social y económica), a los que otorga cierta primacía
sobre otras finalidades
• El criterio de eficiencia y economía en su programación y
ejecución, de carácter técnico, que recuerda la necesidad de aplicar
procedimientos eficaces en la gestión del gasto y conseguir una óptima
asignación de los recursos, lo que supone la incorporación al aparato
administrativo de técnicas de gestión operativa propias en muchos casos
del sector privado, sin que ello vaya en detrimento de las necesarias
cautelas puestas por el ordenamiento al actuar administrativo. La STC
20/1985, de 14 de febrero, declara tajantemente que “la máxima eficacia
debe ceder ante la igualdad”.
7. El principio de reserva de ley. Su especial relevancia en materia tributaria
La Ley como fuente del Derecho siempre ha tenido una importancia decisiva
en la configuración de las instituciones financieras. Esta fortaleza de la Ley se
manifiesta en todos los institutos del ordenamiento financiero: Tributo, DP,
Patrimonio y Monopolios. La primacía de la Ley adquiere especial relieve en el
ámbito tributario, por ser éste el ordenamiento más directamente relacionado con
el derecho de propiedad de los ciudadanos.
Sin embargo, no puede limitarse al ámbito tributario, sino que se proyecta sobre
todas las instituciones financieras básicas.
Tiene su importancia por razones claras:

1. Su conexión con otros principios constitucionales: el principio de

jerarquía normativa y de seguridad jurídica
2. Porque en una época en que dominan las preocupaciones reformadoras
y en que la Hacienda Pública aparece más cargada que antaño de
significación económico-social, la Ley puede prestar un servicio
inestimable, no sólo a la seguridad, sino también a la utilidad y a la
justicia.

Así, en materia tributaria, el principio de reserva de Ley en el establecimiento

de tributos aparece en el art. 31.3. y 133.1 y 2 CE, extendiéndose al
establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado en el
133.3; en materia de DP, el art. 135,1 dispone que "el Gobierno habrá de estar
autorizado por Ley a emitir DP o contraer crédito"; en materia de Patrimonio del
Estado, tal previsión se contiene en el 132.3, y, finalmente, el art. 128.2 dispone
que "Mediante Ley se podrá reservar al sector público recursos o servicios
esenciales, especialmente en caso de monopolio [...]".
También la Ley se proyecta en materia presupuestaria con rotundidad. No sólo
es competencia de las Cortes Generales -o Asambleas regionales- la aprobación
del Presupuesto (art. 134.1), sino que la Constitución Española dispone que "Las
AAPP sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo
con las Leyes" (art. 133.4). Más aún, la aprobación del Presupuesto, como
competencia típica, irrenunciable e indelegable de las Cámaras, aparece

45
singularizada especialmente dentro de los cometidos asignados a las Cortes
Generales (art. 66.2 CE).
Pese al papel estelar de la Ley en el ámbito jurídico financiero, su protagonismo
es decisivo en el ámbito tributario. En efecto, de acuerdo con el art. 31.3 CE:
"Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter
público con arreglo a la Ley".
En el mismo sentido, el art. 133 CE establece que:

1. "La potestad originaria para establecer los tributos corresponden

exclusivamente al Estado mediante Ley.
2. La Comunidad Autónoma y las Corporaciones Locales podrán
establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución Española y
las Leyes.
3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá
establecerse en virtud de Ley".

También en la legislación ordinaria se establece que los tributos serán

establecidos por Ley: LGT, LGP, LTPP, etc.
En el Estado constitucional, el principio de reserva de Ley cumple básicamente
una doble finalidad:

a. Garantiza el respeto al denominado principio de autoimposición, de

forma que los ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que
sus legítimos representantes han otorgado su aquiescencia.
b. Cumple una finalidad claramente garantista del derecho de propiedad.

La normalidad del tributo y su consideración como una institución consustancial

con el Estado contemporáneo no deben inducir a entender que el principio de
reserva de ley en materia tributaria ha sido privado de su fundamento. Al
contrario, el citado principio está llamado a desempeñar funciones esenciales:
garantizar la autoimposición y propiciar la distribución uniforme de las cargas
tributarias.
Analicemos a continuación los caracteres estructurales del meritado
principio:

1. La reserva de Ley es un instituto de carácter constitucional, que

constituye el eje de las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo
referente a la producción de normas. Por ello, no tiene sentido una
reserva de Ley establecida en Ley ordinaria. Presupone la separación
de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por
cauces distintos a la Ley.
2. Constituye un límite no sólo para el poder ejecutivo, sino también para
el propio poder legislativo, que no puede abdicar de unas funciones que
no constituyen ejercicio discrecional, sino que le han sido atribuidas con
el fin de que se ejerzan obligatoriamente.
3. La operatividad del principio pende tanto de la efectiva separación de
poderes como de la exigencia de una instancia jurisdiccional capaz de
juzgar acerca de la adecuación del legislativo al mandato constitucional

46
 ínsito en el principio de reserva de Ley. Función que cumple el Tribunal
Constitucional.

Respecto del alcance del principio de reserva de Ley establecido en el art. 31.3
CE, podemos decir que el precepto no puede identificarse sólo con las
prestaciones tributarias. Dicha norma se refiere a las prestaciones personales o
patrimoniales de carácter público. Dejando de lado las prestaciones personales,
las prestaciones patrimoniales no pueden identificarse simplemente con las
prestaciones tributarias, sino que se extienden, cada vez con mayor intensidad,
a un campo muy variado de prestaciones diversas, tales como precios de
servicios públicos industriales, cotizaciones a la Seguridad Social, pago de
prestaciones farmacéuticas, etc.
Sin embargo, donde el principio de reserva de ley ha alcanzado una
delimitación más precisa ha sido en el campo de las obligaciones tributarias,
como consecuencia de la individualización y singularidad de los tributos en el
campo de las prestaciones patrimoniales de carácter público.
Por ello, se impone delimitar con precisión cuál es el contenido del principio de
reserva de ley en materia tributaria. Es preciso fijar el núcleo de materias que
necesariamente deben ser reguladas por ley.
En nuestro ordenamiento jurídico, la reserva de ley en materia tributaria
tiene carácter relativo. No toda materia tributaria debe ser regulada por ley, sino
sólo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a
tributos del Estado -art. 133 CE-.
Hay que lamentar que la Constitución Española no haya sido más explícita.
Bastaba que hubiera enriquecido su expresión aludiendo a la necesidad de que
la Ley regule el establecimiento y régimen jurídico de los tributos o que la Ley
regule el establecimiento y su exigencias, etc. Establecimiento de un tributo, en
definitiva, supone cuando menos definir sus elementos esenciales. Lo contrario,
amén de un sofisma, supone vaciar de contenido el mandato constitucional.
Por eso, debe destacarse que la LGT -art. 8-, bajo el epígrafe de Reserva de
Ley tributaria, haya precisado que "Se regularán en todo caso por Ley:

a. La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y

liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos
directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así
como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en
contrario.
b. Los supuestos que dan lugar al establecimiento de las obligaciones
tributarias de realizar pagos a cuenta y el importe máximo.
c. La determinación de los obligados tributarios
d. El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las
exenciones, reducciones, bonificaciones, etc.
e. El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de
abonar intereses de demora
f. El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y
caducidad.

47
 g. El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones
tributarias
h. La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones.
i. Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias
respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.
j. Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos
k. La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de
moratorias y quitas.
l. La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía
económica-administrativa.
m. Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones
tributarias de carácter permanente".

Tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han declarado

el carácter relativo de la reserva y la necesidad de Ley para regular los
elementos esenciales del tributo.
Debe señalarse, por último, que el principio de reserva de Ley no puede
aplicarse con carácter retroactivo. Así lo ha señalado, con carácter general y
de forma reiterada, el Tribunal Constitucional.
En conclusión:

a. De acuerdo con el Tribunal Constitucional y aunque nuestra CE haya

acogido un concepto de reserva de Ley relativa, los art. 31 y 33 CE
exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con
arreglo a Ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio
Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo. En
definitiva, la reserva de Ley no se da por satisfecha cuando el legislador
no define los elementos esenciales del tributo.
b. La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de Ley se
refiere a tributos estatales como cuando la misma va referida a tributos
propios de la Comunidad Autónoma. O, lo que es lo mismo, es una
exigencia constitucional impuesta tanto a las Cortes Generales como a
los Parlamentos regionales y de la que ni aquéllas ni éstos pueden
prescindir cuando establecen un tributo.

8. Recapitulación
Recapitulando, tres son los puntos sobre los que queremos llamar la atención.
En primer lugar, y en relación con los principios materiales de justicia, debe
señalarse que, más allá de su consideración como fuentes del Derecho, tales
principios encierran una indudable dimensión como configuradores del Derecho
Financiero. Ello significa, por un lado, que la aplicación e interpretación de este
sector del ordenamiento jurídico deberá efectuarse en consonancia con tales
principios y, por otro lado, que el resultado de su interpretación conjunta y
sistemática deparará el modelo de HP que la Constitución Española ha querido
establecer.
En este último aspecto, parece oportuno subrayar diversas conclusiones:

48
 1. El deber de contribuir a los gastos públicos encuentra su fundamento en
la solidaridad, como valor y principio básico de todo el ordenamiento
jurídico.
2. Dado que el principio de igualdad exige la igualdad en la aplicación de la
Ley y que encierra un contenido insoslayable de igualdad real como
objetivo de las normas jurídicas; dado que la capacidad económica se
entiende como cualidad del sujeto pasivo que se ha de proyectar en
toda la estructura jurídica del tributo, y no sólo en la selección de los
hechos imponibles; y dado, en fin, que la progresividad tributaria ha de
conectarse con la redistribución de la renta y la riqueza, es posible
concluir que el art. 31 CE no agota su eficacia como mero mandato al
legislador, sino que se proyecta también como exigencia de resultados
que debe perseguir el entero ordenamiento financiero, afectando a todos
cuantos intervienen en su elaboración y aplicación.
3. Los principios de justicia financiera no sólo aparecen como criterios de
elaboración aplicación de las normas, sino también como fines
materiales a cuya consecución se encaminan aquéllas. Lo que permite
formular una doble conclusión:
a. La CE impele a un DF en que ingresos y gastos públicos corrijan
las situaciones discriminatorias existentes, lo que exige tratar
igual a los iguales y de forma desigual a quienes están en
situación desigual;
b. El DF tiene unos fines y objetivos materiales propios, que
entroncan con los generales de justicia del entero ordenamiento
jurídico, lo que permite desmentir su primigenia concepción como
rama instrumental al servicio de aquellas ramas que en cada
momento señalaban los fines materiales de justicia.

En segundo lugar, por lo que se refiere al principio de reserva de Ley, debe

hacerse hincapié en su aptitud para conseguir no sólo su fin tradicional, sino en
la consecución de otros fines de especial relevancia en un Estado cuya
organización territorial reconoce un amplio poder a las Comunidades Autónomas
y EELL: igualdad ante la Ley en los distintos territorios, prohibición de privilegios
personales o territoriales, etc.
En tercer lugar, debe llamarse la atención sobre el creciente contraste entre los
principios constitucionales españoles y los principios que están consolidándose
en los textos UE.

06. Las fuentes del ordenamiento financiero

1. Introducción
Según Mortati, se pueden definir las fuentes del Derecho financiero como
aquellos hechos o sucesos, caracterizados por ciertas notas peculiares, con
capacidad y eficacia suficiente para regular una serie de comportamientos
intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservación
de los fines propios de la sociedad. La fuente del Derecho por excelencia es la
Ley (mandato normativo de los órganos que tienen atribuido el poder legislativo).

49
 No existe un sistema de fuentes específico de nuestro ordenamiento, por lo
que podemos decir que rige el mismo que en el resto de las ramas del Derecho.
La ley General Presupuestaria no hace referencia a las fuentes.
El art. 7 LGT señala que los tributos se regirán por:
• La CE
• Los Tratados Internacionales
• Las normas de la Unión Europea y demás organismos
internacionales o supranacionales.
• Las Leyes
• Los Reglamentos
Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho
Administrativo y los preceptos del Derecho común.
2. Los Tratados Internacionales
El art. 96.1 CE establece que los Tratados Internacionales válidamente
celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del
ordenamiento interno, una vez publicados oficialmente en España. Por su parte,
el art. 31 Ley 25/2014 de Tratados y otros Acuerdos Internacionales establece:
"Las normas jurídicas contenidas en los Tratados internacionales válidamente
celebrados y publicados oficialmente prevalecerán sobre cualquier otra norma
del ordenamiento jurídico interno en caso de conflicto con ellas, salvo las normas
de rango constitucional".
De acuerdo con lo previsto en los arts. 93 y 94 CE, los Tratados Internacionales
pueden clasificarse en tres grupos:

a. Los que requieren previa autorización por Ley Orgánica.

b. Los que requieren previa autorización de las Cortes y
c. Aquellos de los que, una vez concluidos, el Congreso y el Senado serán
inmediatamente informados.

Conviene examinar algunos aspectos de las dos primeras categorías.

- TRATADOS QUE REQUIEREN PREVIA AUTORIZACIÓN MEDIANTE LEY ORGÁNICA
En primer lugar están los Tratados que requieren autorización mediante Ley
Orgánica, que son aquellos por los que se atribuya a una organización o
institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la
Constitución (art. 93).
El paradigma de este tipo de Tratados es el Tratado de 1985 por el que España
se adhirió a las Comunidades Europeas, y cuya ratificación fue autorizada por la
Ley Orgánica 10/1985.

50
 - TRATADOS PARA LOS QUE SE NECESITA AUTORIZACIÓN PREVIA DE LAS
CORTES

A) Ideas generales
En segundo lugar están los Tratados para cuya firma se necesita la previa
autorización de las Cortes Generales, de acuerdo con el procedimiento previsto
en el art. 74 CE (art. 94.1).
De los supuestos establecidos en el art. 94.1 CE resulta útil que digamos
algunas cosas de los tres últimos.

B) Tratados que afecten a derechos y deberes fundamentales

El primero de ellos es el apartado c), que alude a los Tratados que afecten a
los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I CE. Entre estos
derechos y deberes se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el
principio de que el gasto público realice una asignación equitativa de los recursos
públicos.
Se encuadrarían aquí por ejemplo los convenios para evitar la doble imposición
internacional y la evasión fiscal, los convenios de adhesión española a
protocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios de organizaciones
internacionales de nueva creación, los tratados sobre importación de objetos de
carácter educativo, científico, cultural, etc.

C) Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública

El segundo supuesto que debemos examinar es el del apartado d), que cita los
Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública.
Constituye el precepto que goza de más amplia tradición en nuestra historia
constitucional. Desde 1812 hasta hoy, se ha venido reconociendo en nuestras
Constituciones la necesidad de que las Cortes autorizasen la conclusión de todo
Tratado que comportara obligaciones financieras para la Hacienda Pública.

D) Tratados que supongan modificación o derogación de una Ley

El art. 94.1 CE menciona los Tratados que supongan modificación o derogación
de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución.
Nos encontramos ante el precepto técnicamente más acabado de cuantos
integran el art. 94.
La importancia de este precepto no precisa ser resaltada, puesto que su
trascendencia es manifiesta. Su finalidad es velar por la observancia del principio
de reserva de Ley -del principio de legalidad, en términos generales-.
3. La Ley de Presupuestos

3.1. Ideas generales

La Ley de Presupuestos es una Ley ordinaria con ciertas peculiaridades.

51
 El art. 134.7 CE dice: "La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá
modificarlos cuando una Ley tributaria sustantiva así lo prevea".
Esta norma trata de encauzar jurídicamente las relaciones entre la anual LPGE
y el ordenamiento regulador de los tributos, relaciones que históricamente no
han sido armoniosas.
Según el Tribunal Constitucional, la limitación del art. 134.7 se encuentra
justificada por las restricciones que la Constitución Española impone al debate
presupuestario.

3.2. Modificaciones que afectan a las normas tributarias generales

Las posibilidades que tienen las Leyes presupuestarias de modificar las
normas tributarias generales y, en particular, la LGT, han sido precisadas por el
Tribunal Constitucional en multitud de sentencias.
El Tribunal Constitucional ha concluido señalando que el contenido mínimo
necesario e indisponible de la LPGE está constituido por las previsiones de
ingresos y habilitaciones de gastos.
Además, ha indicado que, junto a este contenido mínimo, las Leyes de
Presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y eventual.
Para que este contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos
condiciones:

a. Que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de
política económica general (STC 206/2013).
b. Que no supongan una restricción ilegítima de las competencias del
poder legislativo, al disminuir sus facultades de examen y enmienda sin
base constitucional, o por afectar al principio de seguridad jurídica,
debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo origina (STC
203/1998).

3.3. Modificaciones referidas a un tributo concreto

Las dudas que plantea el art. 134.7 CE cuando las modificaciones introducidas
por las Leyes de Presupuestos se refieren a algún tributo en particular, fueron
abordadas por el Tribunal Constitucional en la Sentencia 27/1981.
Tres son, en síntesis, las cuestiones más debatidas:

a. Determinar el significado del término modificación de los tributos.

b. Precisar el concepto de Ley tributaria sustantiva.
c. Aclarar si la exigencia del art. 134.7 CE debe referirse, también, a los
tributos cuyas Leyes sustantivas fueran anteriores a la Constitución
Española.

A) Comencemos por determinar el sentido de la expresión modificación de los

tributos. De la doctrina del Tribunal Constitucional se pueden deducir tres ideas:

1. que se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de

Presupuesto;

52
 2. que es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de
los tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que exista una
norma adecuada que lo prevea; y
3. que es admisible que lleve a cabo a través de la Ley de Presupuestos
una mera adaptación del tributo a la realidad.

B) En segundo término, es necesario precisar el concepto de Ley tributaria

sustantiva. Según el Tribunal Constitucional, por Ley tributaria sustantiva debe
entenderse cualquier Ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se
regulen elementos de la relación tributaria que no sean meras generalizaciones,
en cualquier caso deben excluirse las que regulen cuestiones formales.
Hay otros aspectos que debemos mencionar, referidos a la forma que puede
revestir la Ley habilitante:

• La cláusula de habilitación puede estar contenida en una Ley de Bases,

puesto que esta figura puede satisfacer las exigencias del principio de
reserva de ley tributaria.
• Mayores problemas plantear la posibilidad de que la habilitación se
contenga en un Decreto-Ley.

C) Por último, el análisis del art. 134.7 debe servir para precisar su aplicación
al ordenamiento preconstitucional. En este punto hay que diferenciar dos
situaciones:

1. Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos

anteriores a 1978. El Tribunal Constitucional ha señalado que la regla
constitucional no puede aplicarse retroactivamente al ser un precepto
regulador de la producción normativa.
2. Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos
posteriores a 1978. El Tribunal Constitucional ha señalado que es
exigible la habilitación previa, bien por una ley posterior a la Constitución
Española, bien por un precepto habilitante anterior a la Constitución
Española.

3.4. Aplicación del art. 134.7 CE a las Comunidades Autónomas

Por último debemos examinar si la limitación contenida en el art. 134.7 CE es
aplicable a las Leyes de Presupuestos de las Comunidades Autónomas. Nuestra
opinión es favorable a tal aplicación, porque los fines a los que sirve el precepto
son exigible tanto en el ámbito estatal como en el autonómico.
Aunque la postura del Tribunal Constitucional es ambigua, en principio el
Tribunal Constitucional ha negado que se aplique a las Leyes de Presupuestos
de las Comunidades Autónomas, con el argumento de que el precepto tiene por
objeto la regulación de una institución estatal. Pero también ha admitido que
tienen el mismo significado y alcance que las del Estado.

4. El Decreto-Ley

53
 4.1. Ideas generales
Dispone la Constitución Española, en su art. 86.1, que: "En caso de
extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones
legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-Leyes y que no
podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los
derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al
régimen de las Comunidades Autónomas ni al derecho electoral general".
Según los apartados 2 y 3 de la norma, el Decreto-Ley debe ser convalidado
por el Congreso en un plazo de 30 días y puede tramitarse como un proyecto de
ley durante ese mismo plazo.
Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Derecho son las
siguientes:

a. Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno.

b. Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente
necesidad.
c. Es una norma provisional por proceder de un órgano (el Gobierno) que
no tiene potestad legislativa. Su incorporación definitiva al ordenamiento
jurídico se produce cuando se convalida expresamente por el Congreso
de los Diputados.
d. Mediante Decreto-Ley no se pueden regular materias expresamente
excluidas por el art. 86.1 CE.

Desde la perspectiva de la operatividad del Decreto-Ley en el ámbito de las

instituciones tributarias, son tres las cuestiones que interesan: la determinación
de los supuestos en que concurre una extraordinaria y urgente necesidad; la
concreción de los aspectos tributarios que están excluidos de la regulación a
través del Decreto-Ley y el análisis del procedimiento de convalidación.
4.2. La extraordinaria y urgente necesidad
La existencia de una necesidad extraordinaria y urgente como circunstancia
imprescindible para la corrección constitucional de un DL ha sido objeto de
análisis reiterado por el Tribunal Constitucional, no siempre coincidentes, su
doctrina puede ser resumida:

a. La extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicitada por el

Gobierno.
b. No puede entenderse de manera restrictiva, sino que el Gobierno tiene
en cada momento la posibilidad de discernir con gran flexibilidad la
concurrencia o no de tales circunstancias.
c. Los posibles defectos de un Decreto-Ley no se corrigen con su posterior
convalidación o por su conversión en ley.
d. La actuación del Gobierno está sometida al control del Tribunal
Constitucional.

54
 4.3. Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por
Decreto-Ley
La postura defendida por parte de la doctrina (Perez Royo y Palao) fue acogida
por el Tribunal Constitucional (STC 182/1997) y es la que hoy se aplica en la
práctica. La doctrina sobre esta cuestión se puede sintetizar del modo siguiente.
Respecto de la interpretación de los límites materiales de la utilización del
Decreto-Ley hay que mantener una postura equilibrada que evite las
concepciones extremas, de modo que el art. 86.1 ("no podrá afectar..") debe ser
entendida en modo tal que no reduzca a la nada el Decreto-Ley, ni permita que
por este medio se regule el régimen general de los derechos, deberes y
libertades del Título I.
La cláusula del 86.1 CE como límite al empleo del Decreto-Ley no puede
interpretarse en el sentido de que sólo se impide su utilización para regular el
régimen general de un derecho o deber constitucional porque, en materia
tributaria, supondría tanto como abrir un portillo a cualquier regulación, mediante
Decreto-Ley.
El límite material al Decreto-Ley en materia tributaria no viene señalado por la
reserva de Ley, de modo que lo encomendado a ley por el 31.3 CE tenga que
coincidir necesariamente con lo que afecta al deber de contribuir establecido en
el 31.1 CE.
Así pues, los límites al Decreto-Ley en materia tributaria deben buscarse en la
configuración constitucional del deber de contribuir, es decir, deben referirse a
sus elementos esenciales establecidos en el 31.1 CE, que no son otros que el
de atender al sostenimiento de los gastos públicos con unas fronteras precisas:
la capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservación y
mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad,
progresividad y no confiscatoriedad. Un Decreto-Ley, pues, no podrá alterar ni el
régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que incidan en
la determinación de la carga tributaria, puesto que se afectaría tales elementos
esenciales del deber de contribuir. En definitiva, vulnerará el art. 86 CE "cualquier
intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa,
altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad
económica en el conjunto del sistema tributario".
Con estas indicaciones no se impide que se utilice el Decreto-Ley en materia
tributaria al servicio de objetivos de política económica. Será preciso tener en
cuenta en qué tributo concreto incide el Decreto-Ley qué elementos del mismo
resultan alterados y cual es la naturaleza y alcance de la concreta regulación.
Como conclusión se puede decir que es posible utilizar el DL para regular
cualquier aspecto del ordenamiento tributario. Como excepción, y estos son los
únicos límites a tal utilización, no puede emplearse el DL para introducir
modificaciones trascendentales en el sistema tributario, ni tampoco puede ser
utilizado cuando la capacidad económica de los obligados a contribuir se vea
sensiblemente afectada.
El art. 86.1 CE establece también que los DL no pueden afectar al régimen de
las Comunidades Autónomas. Esta limitación puede tener importancia en

55
materia tributaria, por cuanto las Comunidades Autónomas tienen competencias
tanto respecto de los ingresos como de los gastos públicos.
4.4. Procedimiento de convalidación del Decreto-Ley
Dispone el art. 86 CE que:
"2. Los decretos leyes deberán ser inmediatamente sometido a debate y
votación de totalidad al Congreso, convocado al respecto, si no estuviere
reunido, en el plazo de 30 días. El Congreso habrá de pronunciarse
expresamente sobre su convalidación o derogación.
3. Durante el plazo establecido de 30 días, las Cortes podrán tramitarlos como
Proyectos de Ley por el procedimiento de urgencia".
Así pues, son dos las vías a través de las cuales se produce la definitiva
incorporación del DL al ordenamiento jurídico: mediante convalidación por el
Congreso o mediante su conversión en Ley, cuando se tramite como proyecto
de ley y se apruebe.
5. El Decreto Legislativo
5.1. Ideas generales
El Decreto Legislativo es la disposición con rango de ley dictada por el
Gobierno en virtud de una delegación otorgada por el Parlamento. Se trata del
supuesto paradigmático de delegación recepticia, así llamada porque la norma
delegada recibe de la norma delegante la posibilidad de desplegar la fuerza y
eficacia normativa que es propia de la Ley. En definitiva, lo que se hace mediante
esta fórmula es transferir el ejercicio, pero nunca la titularidad, de la potestad de
dictar normas con valor y fuerza de Ley.
Los caracteres que lo configuran son los siguientes:

a. Forma: ha de otorgarse de forma expresa mediante Ley.

b. Materia: puede referirse a la regulación de cualquier materia, siempre
que tal materia no esté reservada a Ley orgánica. Tampoco puede
delegarse la posibilidad de modificar la propia ley delegante, ni la de
dictar normas con carácter retroactivo (art. 83 CE).
c. Plazo para su ejercicio: la Ley delegante debe fijar necesariamente el
plazo para el ejercicio de la delegación por parte del Gobierno, sin que
pueda concederse por tiempo indeterminado.
d. Vigencia de la delegación: se agota bien por el transcurso del plazo
para su ejercicio, bien por el uso que de ella haga el Gobierno mediante
la publicación del decreto legislativo.
e. Destinatario de la delegación: el destinatario de la delegación lo es
siempre el Gobierno, sin que a su vez éste pueda subdelegar tal facultad
en otros órganos o autoridades.
f. Procedimiento: El Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario
previsto para la elaboración de disposiciones de carácter general. El
Consejo de Estado en Pleno deberá emitir dictamen -no vinculante-
sobre el Proyecto Legislativo.
g. Efectos: el más importante es que el Decreto Legislativo tiene valor de
ley, siempre que no rebase el ámbito normativo cubierto por la ley

56
 delegante. Consecuencia de su rango es que sólo podrá modificarse por
otra norma con rango de ley.

5.2. Clases de delegación legislativa

La delegación legislativa se concreta en dos modalidades que son los Textos
articulados y los Textos Refundidos.

A) Los Textos articulados

Los Textos articulados constituyen la forma más intensa del ejercicio de la
delegación. Mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada materia,
desarrollando una previa Ley de Bases (ley de delegación), en la que se fijan y
precisan los principios y criterios de la delegación (art. 82.4 CE).
Los principios y criterios establecidos por la Ley de Bases deben conjugar dos
requisitos: alcanzar el grado suficiente de claridad y concreción, que posibilite su
articulación por el Gobierno y evitar un excesivo casuismo, impropio de una ley.
Con la publicación del Decreto legislativo se agota la delegación sin que sea
posible la remisión del desarrollo de los preceptos de aquél a una posterior
regulación reglamentaria.
Esta modalidad ha sido utilizada en algunas ocasiones para regular institutos
del DT. Así, durante mucho tiempo las Haciendas Locales estuvieron reguladas
a través de textos articulados.

B) Los Textos refundidos

Los Textos refundidos son la segunda modalidad que puede revestir la
delegación legislativa. En ella, el Gobierno se limita a estructurar en un único
texto las disposiciones que ya se encuentran vigentes, dispersas en una
pluralidad de textos normativos. La ley delegante deberá especificar si el
Gobierno se debe a limitar a la mera elaboración del texto único o si podrá
también regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser
refundidos (art. 85.5 CE).
5.3. La fiscalización de la delegación legislativa
La posibilidad de que los Jueces puedan fiscalizar el uso que el Gobierno ha
hecho de la delegación legislativa concedida es algo unánimemente aceptado,
dada su explícita formulación del art. 82.6 CE que admite, sin perjuicio de la
competencia propia de los Tribunales, fórmulas de control establecidas por las
leyes de delegación.
En los casos en que los Decretos Legislativos se extralimiten del contenido
prefijado por la ley delegante, deben reputarse como nulos puesto que no cabe
atribuir carácter de mera disposición administrativa a los preceptos
delegados ultra vires, que deberán considerarse simplemente nulos. La
explicación es clara: el principio de legalidad despliega unos efectos tales que
no existe poder reglamentario independiente.

57
 El art. 86.1 LGT, ordena la Ministerio de Hacienda la difusión anual (dentro del
primer trimestre del año) de los textos actualizados de las normas estatales con
rango de Ley y RD en materia tributaria.
6. La potestad legislativa de las Comunidades Autónomas
6.1. La Ley
Las Comunidades Autónomas gozan de potestad legislativa en todas aquellas
materias sobre las que tienen atribuidas competencias. Ahora bien:

a. El concepto de Ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal,

sino que es también un concepto material; las relaciones entre las
Cortes Generales y la Ley regional no se rigen por el principio de
jerarquía, sino por el principio de competencia.
b. Existen ciertos principios que vinculan a las Asambleas regionales:
unidad de la nación española, igualdad, solidaridad, limitación territorial
de sus efectos y respeto al principio de libre circulación de personas y
bienes.
c. De acuerdo con el art. 161.2 CE, cuando el Gobierno impugne las leyes
regionales se produce automáticamente la suspensión de la disposición
impugnada, cosa que no se produce cuando se impugna una Ley
aprobada por las Cortes Generales.

6.2. El Decreto-Ley
Hasta hace muy poco se había entendido que la obligación de cumplir los
requisitos que hemos examinado, en especial la exigencia de una urgente
necesidad, vedaba la posibilidad de que los gobiernos de las Comunidades
Autónomas pudieran dictar Decretos-Leyes. Así, en los Proyectos de Estatutos
de Autonomía de Cataluña y el País Vasco se contempló la posibilidad de que
tales Comunidades aprobaran Decretos-Leyes, pero finalmente se rechazó tal
posibilidad.
Ahora bien, los Estatutos de Autonomía aprobados últimamente admiten la
posibilidad de que los Gobiernos autonómicos puedan dictar Decretos-Leyes.
6.3. El Decreto legislativo
Nuestra Constitución nada dice sobre su admisibilidad en el ámbito de las
Comunidades Autónomas. Sin embargo, existen diversos elementos que
inducen a admitir la posibilidad de que dicha delegación sea también admisible
en el ámbito autonómico.
En primer lugar, una consideración de pura lógica: si la delegación legislativa
encuentra su razón de ser en la conveniencia de que el Ejecutivo colabore con
el Legislativo en la regulación de una materia que, por su complejidad técnica,
requiere dicha colaboración, no se ve cuál pueda ser la razón para que esa
circunstancia no concurra también en el ámbito territorial de las Comunidades
Autónomas.
En segundo término, negar la admisibilidad de la delegación legislativa en el
ámbito autonómico entraña una clara tergiversación de lo que es la propia
esencia de la delegación legislativa.

58
 A la misma conclusión debemos llegar si tenemos en cuenta ciertas normas y
pronunciamientos:

a. Casi todos los Estatutos de Autonomía admiten y regulan esta figura.

b. El art. 27 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional da por supuesta
la admisibilidad de la delegación legislativa en el ámbito autonómico al
establecer que son susceptibles de declaración de inconstitucionalidad
las leyes, actos y disposiciones normativas con fuerza de Ley de las
Comunidades Autónomas, con la misma salvedad formulada en el
apartado b) respecto a los casos de delegación legislativa.

7. El Reglamento
7.1. Concepto y fundamento de la potestad reglamentaria
Reglamento es toda disposición de carácter general que, aprobada por el poder
ejecutivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuente
del Derecho.
Tanto la generalidad como su calificación como fuente del Derecho son
caracteres que concurren en la Ley, pero mientras ésta no está sujeta más que
a la Constitución Española, el Reglamento tiene un doble límite, la Constitución
Española y las Leyes.
El distinto origen de la potestad legislativa y de la reglamentaria sirve también
para precisar cuáles son las relaciones entre Ley y Reglamento. Y en este
sentido se manifiesta un principio: el Reglamento se encuentra sujeto y
condicionado por la Ley en varios sentidos:

a. El ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en la

regulación de materias que estén constitucionalmente reservadas a la
ley.
b. El reglamento no podrá ir directa ni indirectamente contra lo dispuesto
en las leyes, aun cuando se trate de materia no reservadas por la
Constitución Española a la ley.
c. Cuando el reglamento se dicte en desarrollo de una ley deberá atenerse
fielmente a los dictados de la misma.

El Reglamento y la Ley, aun siendo fuentes del Derecho, presentan entre sí las
diferencias que son propias del poder del que emanan:

a. La ley es norma primaria, sólo condicionada por la Constitución

Española, expresión de la voluntad general y manifestación explícita del
denominado principio democrático en la configuración de las fuentes de
Derecho.
b. El reglamento constituye una norma general, pero con un alcance
doblemente condicionado, por la Constitución Española y por la Ley y
representa la subsistencia del denominado principio monárquico,
reminiscencia del Antiguo Régimen.

También existe ciertas relaciones de semejanza y alguna diferencias

esenciales entre el Reglamento y los actos administrativos:

59
 a. Son semejantes porque, al igual que los actos administrativos, también
el Reglamento es un acto de la Administración -aunque normalmente el
acto administrativo emana de un órgano unipersonal de la
Administración, mientras que el reglamento emana, en principio, del
Gobierno-.
b. Son diferentes porque el Reglamento se integra en el ordenamiento
jurídico, esto es, es fuente del Derecho, mientras que los actos
administrativos son actos ordenados, que no se integran en el
ordenamiento jurídico en cuanto tal, sino que son sólo una consecuencia
de la aplicación de este mismo ordenamiento jurídico.
c. Y son también diferentes porque la eficacia de un acto administrativo se
agota al ser dictado, mientras que el Reglamento mantiene su eficacia
de manera indefinida, hasta que desaparece por algunas de las causas
previstas en Derecho (sobre todo, por su derogación).

7.2. El ejercicio de la potestad reglamentaria

A) Ideas generales
El estudio del Reglamento comporta el examen de tres cuestiones: la
competencia para dictarlos, sus límites materiales y la posibilidad de su control.

a. En cuanto a la primera, en el ámbito estatal, la potestad reglamentaria

se atribuye al Gobierno (art. 97 CE);
b. En relación con la segunda, la Constitución Española y las Leyes se
erigen en límites al ejercicio de la potestad reglamentaria. La primacía
de una y otras frente a la potestad reglamentaria se refuerza con los
principios recogidos en el art. 9 CE.
c. En fin, el control de la potestad reglamentaria está atribuido, con
carácter general, a los Tribunales de Justicia y, en determinados
supuestos, al propio Tribunal Constitucional.

La CE (art. 161.2) establece que el Tribunal Constitucional es competente para

conocer de las impugnaciones que el Gobierne realice contra las "disposiciones
y resoluciones adoptadas por los órganos de las Comunidades Autónomas".

B) La potestad para dictar Reglamentos en el ordenamiento financiero estatal

El art. 97 CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria originaria, que no
necesita ser revalidada o recordada en cada momento.
Ahora bien, no parece que con ello se agoten las posibilidades de ejercicio de
las competencias reglamentarias. Sobre esta cuestión debemos indicar lo
siguiente:

a. Es posible que órganos administrativos distintos del Gobiernan ejerzan

potestades reglamentarias, siempre que estén específicamente
habilitadas para ello por una ley. A esta potestad reglamentaria se le
puede denominar derivada, para distinguirla de la que la Constitución
Española atribuye al Gobierno.

60
 b. En el ámbito tributario, esta potestad reglamentaria derivada se
encuentra reconocida expresamente en la LGT.
c. La característica fundamental de la potestad reglamentaria derivada es
que no puede ser presumida, como sucede con la reconocida al
Gobierno, sino que debe ser atribuida de forma individualizada por
medio de una Ley.
d. Aunque puede plantear el que el reconocimiento de la potestad
reglamentaria a los Ministros se realice en una norma también de rango
reglamentario, lo cierto es que esta posibilidad está reconocida de forma
expresa en la LGT.

En conclusión, de acuerdo con estas ideas adquieren sentido y corrección

constitucional las atribuciones de competencias reglamentarias que las normas
tributarias realizan a favor de órganos administrativos diferentes al Gobierno.
8. La potestad reglamentaria de las Comunidades Autónomas y entidades locales
Las Comunidades Autónomas tienen potestades legislativas y son también
titulares de la potestad reglamentaria, la cual puede ejercitarse en desarrollo de
leyes propias o en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal,
entendiendo por bases, no las leyes de bases o leyes marco, sino aquellas que
contienen los principios o criterios básicos que, estén o no formulados como
tales, racionalmente se deducen de la legislación vigente.
La titularidad de esa potestad reglamentaria está atribuida en los distintos
Estatutos de Autonomía a los respectivos Consejos o Gobiernos autónomos, y
su ejercicio, así como los medios de impugnación de la misma, siguen, con
carácter general, las líneas de la potestad reglamentaria en el ámbito de la
Administración Central.
A diferencia de lo que ocurre con las Comunidades Autónomas, las EELL no
tienen potestad legislativa.
La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria
se ejercerá a través de Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios
-ya creados por el Estado-, y de Ordenanzas generales de gestión, recaudación
e inspección. Las Corporaciones Locales podrán emanar disposiciones
interpretativas y aclaratorias de las mismas.
Las fases a través de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobación
de las Ordenanzas son las siguientes según la LBRL y la LRHL:

a. Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación, por mayoría simple.

b. Información pública y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de
treinta días para presentación de reclamaciones y sugerencias, lo que
no suspenderá la tramitación de la Ordenanza.
c. Resolución de reclamaciones y sugerencias y aprobación definitiva por
el Pleno.
d. Publicación de la Ordenanza en el Boletín Oficial de la Provincia o, en su
caso, de la CA uniprovincial.
e. Entrada en vigor, que se producirá el día en que así se prevea en la
propia Ordenanza.

61
 En materia presupuestaria el procedimiento es similar, y aparve regulado en
los arts. 112 LBRL y 168 y ss LRHL.

9. Las disposiciones interpretativas y otras disposiciones administrativas

9.1. Las órdenes interpretativas
El art. 12.3 LGT, contiene una norma peculiar, establece que:
"En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar
disposiciones interpretativas de las leyes y demás normas en materia tributaria
corresponde en exclusiva al MHAP y a los órganos de la Administración
Tributaria a los que se refiere el art. 88.5 de esta Ley.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el MHAP serán de
obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria,
tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de esta Administración
y se publicarán en el boletín oficial que corresponda".
Conviene señalar algunas cuestiones al respecto.
La obligación de la inserción de tales disposiciones interpretativas en el Boletín
Oficial que corresponda es una regla que introduce un marcado confucionismo
en esta materia, al exigirse para una disposición interpretativa, una publicidad
generalizada que es más propia de una norma reglamentaria que de una
disposición interpretativa o aclaratoria.
El problema que plantean este tipo de pronunciamientos administrativos radica
en determinar cuál es su naturaleza jurídica, esto es, si tienen o no valor
normativo. En nuestra opinión, estas disposiciones no poseen tal carácter, es
decir, no tienen capacidad para innovar el ordenamiento jurídico. Si a su amparo
se dictan normas jurídicas, sin la debida habilitación legal, deben ser
consideradas nulas.
9.2. Otras disposiciones administrativas
Con frecuencia los órganos superiores de la Administración publican
documentos, bajo distintas denominaciones (Circulares, Instrucciones,
Resoluciones, etc.), en que se interpretan y analizan normas legales o
reglamentarias, o se imparten directrices u órdenes a los órganos
jerárquicamente dependientes.
Si bien debe negarse en general el carácter normativo de las disposiciones
mencionadas, es indudable su importancia. Pueden llegar a integrar normas
reglamentarias, siempre que la integración esté expresamente prevista y que la
disposición tenga la misma publicidad que la norma que integra. También sirven
a la seguridad jurídica, ya que es posible conocer la opinión de la Administración
sobre aspectos del ordenamiento positivo y, por último, pueden servir para
fundamentar una tacha de desviación de poder si un órgano administrativo se
aparta de lo prevenido en tales disposiciones.

62
 10. El Derecho supletorio de las normas financieras
10.1. El Derecho supletorio en el ordenamiento tributario
El art. 7.2 LGT dispone que "Tendrán carácter supletorio las disposiciones
generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común". De
este precepto se derivan algunas consideraciones:

1. El ordenamiento tributario está encuadrado dentro del denominado

Derecho Público, con toda la relatividad con que hay que aceptar la
distinción entre Derecho público y Derecho privado. Esta adscripción al
ordenamiento jurídico público es especialmente intensa en lo que se
refiere a los procedimientos a través de los cuales se aplican las normas
tributarias. Y a estos procedimientos deberían aplicarse, no sólo como
Derecho supletorio, sino incluso de manera directa e inmediata, pero en
todo caso supletoriamente, las normas contenidas en la LPAC.
2. Amén de esa supletoriedad en los aspectos formales y procedimentales,
hay que señalar que las normas generales de Derecho Público son
aplicables a la materia tributaria de modo directo, no sólo con carácter
supletorio.
3. La doctrina jurisprudencial recaída en materias de Derecho Público se
proyecta sobre el ordenamiento tributario.
4. La referencia al Derecho Común como elemento normativo supletorio no
debe entenderse como referencia exclusiva y excluyente al Derecho
Civil. El Derecho común de una determinada institución puede
encontrarse en otra rama del ordenamiento, como el Derecho Mercantil
o el Derecho del Trabajo.
5. Ello no obstante, debe reconocerse la aspiración, que el propio CC
exterioriza, de convertirse en el prototipo del Derecho común, al señalar
que "las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en
las materias regidas por otras leyes" (art. 4.3).

10.2. El Derecho supletorio en el ordenamiento presupuestario

Lo anteriormente dicho puede trasladarse al ámbito del Derecho regulador del
gasto público. Sólo hay que poner de relieve que, a diferencia de la LGT, la LGP
se aplica sólo a la Hacienda de la Administración Central del Estado y a la de los
Organismos públicos dependientes de éste. Tanto en el caso de las
Corporaciones Locales como en el caso de las Comunidades Autónomas existen
ordenamientos sectoriales distintos, aunque informados en principios análogos
a los que recoge la propia LGP.
11. La costumbre y el precedente administrativo
De acuerdo con el art. 1.3 CC, "la costumbre sólo regirá en defecto de ley
aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte
probada. Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una
declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre".
Así, son tres los requisitos que debe reunir la costumbre para que sea admitida
como fuente del Derecho:

a. No debe existir ley aplicable al caso.

63
 b. La costumbre no debe ser contraria a la moral ni al orden público.
c. La costumbre debe ser probada.

La necesaria concurrencia de estos tres requisitos hace que sea muy

restringida la admisión de la costumbre como fuente del Derecho. Además, en
el ordenamiento financiero existe el obstáculo para la aplicación de la costumbre
como tal fuente del derecho, la primacía de la ley como fuente normativa, incluso
los reglamentos sólo tendrán tal consideración de fuente en la medida que sean
llamados por la ley a desarrollar las previsiones contenidas en aquélla. El
principio de reserva de ley, de una parte, y el principio de legalidad que vincula
a la Administración financiera, de otra, se erigen en obstáculo insalvable para la
alegación de la costumbre como fuente del DF.
Distintos de la costumbre son el uso y el precedente administrativos. Se
entiende por uso o práctica administrativa la reiteración de las conductas y
comportamientos por parte de los órganos administrativos. El precedente
administrativo es la norma inducida de varias decisiones de la Administración en
el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes, por tanto, ante supuestos
idénticos o, lo que es los mismo, el criterio decisorio aplicado reiteradamente por
un órgano administrativo.
Pues bien, ni uno ni otro constituyen fuente del DF. Respecto al uso o práctica
por su carácter interno que no llega a trascender en las relaciones entre la
Administración financiera y los ciudadanos. El precedente en ningún caso puede
ser utilizado como generador de derechos individuales.

12. Los principios generales del Derecho

De acuerdo con el art. 1.4 CC, los Principios Generales del Derecho se
aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador
del ordenamiento jurídico.
Por lo que se refiere al concepto, la expresión "Principios Generales del
Derecho" permite comprender todo el conjunto normativo no formulado, o sea,
aquel impuesto por la comunidad que no se manifiesta en forma de ley o de
costumbre.
Estos principios generales cumplen una triple función: son fundamento del
orden jurídico, orientan la labor interpretativa y actúan como fuente en caso de
insuficiencia de la Ley y de la costumbre.
13. La jurisprudencia
De acuerdo con el art. 1.6 CC, la jurisprudencia complementará el
ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el
Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios
generales del Derecho.
13.1. Jurisprudencia del Tribunal Supremo
No es fuente del Derecho en sentido estricto, sino que constituye un medio
para complementar el ordenamiento jurídico.

64
 13.2. Jurisprudencia del Tribunal Constitucional
La doctrina contenida en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, es,
en muchos casos, propia de una función constituyente.
13.3. Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
Este Tribunal tiene encomendada la función exclusiva de garantizar el respeto
del Derecho en la interpretación y aplicación de los Tratados constitutivos de la
Unión Europea y de sus normas comunes; sus Sentencias constituyen una
fuente complementaria del Derecho. Puede llegar a expulsar del ordenamiento
aquellas normas que contradigan los Tratados, comportándose como un Tribunal
Constitucional Comunitario.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea tiene numerosas competencias y
según cada una de ellas, varía la legitimación para interponer recursos o plantear
cuestiones prejudiciales. Su actuación se produce a instancia de las Instituciones
comunitarias, en especial la Comisión, de alguno de los Estados miembros o de
algún órgano jurisdiccional, en nuestro caso español.

14. La codificación en el ordenamiento financiero

No cabe duda de que el principio de seguridad jurídica justifica por si solo la
existencia, en nuestro sector del ordenamiento jurídico, de una legislación que
sea, cuanto menos, identificable y que evite la confusión, tanto en forma de
lagunas normativas como de promiscuidad legislativa.
Después de bastantes intentos fallidos, se aprobó la ley 58/2003 de 17 de
diciembre, la LGT.
Se trata de una ley larga y detallada, de la que conviene destacar:

a. La extensión de la LGT obedece a que se regulan ciertos institutos

jurídicos que no tenía reflejo en la anterior ley. Al hecho de que
preceptos que antes se encontraban en normas de rango de
reglamentos han sido incorporados al texto legal.
b. Reúne en una sola norma los preceptos referidos a la aplicación de los
tributos.
c. Plantea dudas sobre su ámbito de aplicación material. Parece nacer con
vocación de aplicación general a todas las Administraciones territoriales.
d. La exposición de motivos del Proyecto de Ley señala que su estructura
es más detallada y sistemática que la norma que sustituye.

Por lo que se refiere a la ordenación del gasto público, también se ha sentido

la necesidad de reunir en un texto legal único las normas del Derecho
Presupuestario. En este caso, la uniformidad no puede ser tan completa, la
autonomía política de Comunidades Autónomas y corporaciones locales se
proyecta con una especial intensidad en este ámbito, es necesario aceptar la
diversidad en el ámbito presupuestario de las distintas AAPP españolas.
La ley 47/2003, de 26 de noviembre, aprobó la nueva LGP. Según su
Exposición de Motivos, las finalidades perseguidas, entre otras, son:

65
 a. Adecuar la normativa presupuestaria estatal al marco general de
equilibrio presupuestario de las Administraciones Públicas territoriales.
b. Adaptar las normas presupuestaria a las nuevas funciones asumidas por
las demás administraciones territoriales (CCAA y Corporaciones
locales), así como al marco de la Unión económica y monetaria europea.
c. Adoptar las modernas técnicas de presupuestación, control y
contabilidad de la gestión pública.
d. Sistematizar, en un texto único las continuas modificaciones introducidas
en la LGP vigente desde 1988.

07. Eficacia e interpretación de las normas financieras

1. Naturaleza jurídica de las normas financieras

En las normas tributarias concurren los caracteres propios de toda norma

jurídica:

• La existencia de una voluntad, proveniente del o de los órganos a

quienes las normas sobre la producción normativa hayan atribuido
facultades de creación del Derecho.
• El nacimiento de una obligación o autorización, vinculadas a una
determinada situación de hecho.
• La imposición de una determinada sanción a aplicar en los supuestos de
incumplimiento del mandato.

2. Ámbito espacial de aplicación

El art. 11 LGT regula el ámbito espacial de un modo que puede ser resumido
en:

1. Las leyes reguladores de cada tributo podrán determinar los criterios de

aplicación espacial (residencia o territorialidad).
2. A falta de precisión, los tributos personales se exigirán conforme al
criterio de residencia.
3. A falta de precisión, los tributos se exigirán según el criterio de
territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto
gravado.

Conviene distinguir dos aspectos diferentes de la aplicación espacial de las

normas: la eficacia de la ley en el espacio, y la extensión de la ley.
El primer aspecto consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce
efectos en cuanto tal. Una vez determinado ese espacio en el que la ley es eficaz,
se producen dos consecuencias:

a. todos los Tribunales de justicia deberán aplicarla y tenerla en cuenta

como un elemento más, integrante del ordenamiento jurídico, y
b. la integración de la ley en el ordenamiento jurídico determina que sea
tenida en cuenta, siquiera como elemento interpretativo de ese mismo
ordenamiento del que forma parte.

66
 Cuestión distinta es determinar la extensión de la ley en el espacio, esto es,
determinar los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismo
se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por ciudadanos de otro
Estado.
En cuanto al segundo aspecto, la fijación de la extensión de la ley en el espacio
constituye el problema esencial que plantea la determinación del ámbito espacial
de aplicación de las normas tributarias. A este respecto dos son las posibles
respuesta, según se adopte el criterio de nacionalidad o el de territorialidad. De
acuerdo con el primero, las leyes tributarias se aplicarían a todos los ciudadanos
que ostentaran la nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar de residencia
y fuere cual fuere el lugar donde se realizare el hecho imponible. El vínculo de
nacionalidad sería el único motivo que determinaría la sujeción a las leyes
tributarias española.
Por el contrario, de acuerdo con el criterio de territorialidad, las leyes tributarias
españolas sólo se aplicarían a quienes residieran en territorio español o tuvieran
con el mismo alguna relación; esto es, obtuvieran en él rentas, fueran titulares
de determinados bienes sitos en el mismo o tuvieran, en definitiva, relaciones
económicas en territorio español, cualquiera que fuera la nacionalidad de
aquéllos.
Los criterios de territorialidad y nacionalidad tienen un ámbito definido de
aplicación. Así:

a. Por lo general, rige el de nacionalidad en aquellas materias en las que

prima la consideración individualizada del ciudadano (art. 9 CC).
b. En otros terrenos prima el de territorialidad. Es el caso de la leyes
penales, las de policía y las de seguridad pública (art. 8.1 CC). Y
también debería ser el caso de las leyes tributarias, aunque el art. 11
LGT establece dos reglas de aplicación, las de residencia efectiva y de
territorialidad.

Otra cuestión a plantear es preguntarnos sobre el fundamento de la exclusión

del criterio de nacionalidad como criterio de aplicación de las normas tributarias.
Desde una perspectiva formal, el fundamento de la adopción del criterio de la
residencia en la aplicación de los tributos personales en detrimento de otros,
como pudiera ser el de nacionalidad, reside en el puro mandato legal o, lo que
es lo mismo, en la necesidad de respetar las leyes, porque no hay que olvidar
que cuando un determinado principio o regla se incorpora a un precepto adquiere
carácter normativo y, por ende, resulta de obligado cumplimientol.
Desde una perspectiva material, habrá que indagar acerca de la ratio legis de
la adopción de la regla de la territorialidad. Las razones de su utilización deben
estar en la eficacia de las normas o la racionalidad en la exigencia del deber de
contribuir a la realización de los gastos públicos. La eficacia está presente en la
regla de la territorialidad, porque de otro modo sería imposible sancionar los
comportamientos antijurídicos que comportaría la sujeción a gravamen de
hechos realizados en el extranjero por quien careciera, además, de la condición
de residente en España. Y la racionalidad en la exigencia del deber de contribuir
que está detrás del hecho de que todos aquellos que tienen una determinada

67
relación con un Estado provocan la realización de determinadas actividades
públicas, a cuya financiación deben atender.
Por lo demás, cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles
se está obviando que las leyes tributarias españolas toman en consideración
hechos imponibles realizados en el extranjero, por ejemplo, las rentas obtenidas
en el extranjero por residentes en España, rentas cuya sujeción a las leyes
españolas encuentran más fácil explicación si se atiende, no al principio de
territorialidad, sino al criterio de residencia efectiva, en nuestro territorio, del
perceptor de tales rentas.
Las críticas a la LGT se pueden resumir en:

a. Establecer como criterio de sujeción en los tributos personales el de

residencia efectiva no es coherente con los criterios que
tradicionalmente se han utilizado en las leyes de tales impuestos
personales para determinar la sujeción a los mismos. Junto a la
residencia efectiva, que ha determinado la sujeción de personas físicas y
jurídicas a los Impuestos sobre la renta de las personas físicas y de
sociedades respectivamente, siempre se ha aplicado otro control, de
territorialidad, en virtud del cual también se sujetan a tributación en
España las rentas obtenidas aquí o satisfechas por personas residentes
en España.
b. Tampoco puede decirse que el criterio de sujeción a los impuestos que
gravan el patrimonio o las adquisiciones a título gratuito sea el de
territorialidad, puesto que ello será cierto cuando se trate de sujetos por
obligación real, no cuando se trate de sujetos por obligación personal,
en cuyo caso se atenderá al criterio de residencia efectiva.

3. Ámbito temporal de aplicación

3.1. Entrada en vigor de las leyes tributarias
Respecto a la entrada en vigor de las leyes tributarias, se aplica el principio
general establecido en el art. 2.1 CC, las leyes entran en vigor a los 20 días de
su completa publicación en el BOE, si en ellas no se dispusiese otra cosa.
La LGT añade algunas reglas más:

a. Las normas tributarias se aplicarán por plazo indeterminado, o por el

plazo determinado en ellas.
b. Las normas tributarias se aplicarán a los tributos devengados desde su
vigencia, si éstos son instantáneos (esto es, que carecen de período de
imposición).
c. Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo período se inicie
desde su entrada en vigor, evidentemente si nos encontramos ante
tributos periódicos.

Esta regla supone una excepción a la doctrina según la cual el devengo

determina, entre otros extremos, la normativa aplicable. De este modo puede
suceder que la norma que deba tenerse en cuenta cuando se produzca el

68
devengo, esto es, cuando se entienda realizado el hecho imponible, no sea la
que esté vigente en ese momento, sino una norma anterior que, si bien está
formalmente derogada, continua siendo eficaz.
3.2. Cese de la vigencia de las normas tributarias
Al igual que toda ley, las leyes tributarias pueden cesar en su vigencia por tres
causas: transcurso del tiempo prefijado en ella, derogación expresa por otra ley
posterior y derogación tácita o implícita. A estas fórmulas clásicas podríamos
añadir la declaración de inconstitucionalidad.
A) Con las denominadas leyes temporales (que autolimitan su vigencia
temporal) se suscita el problema de determinar cuáles son los efectos que se
producen en las normas que fueron objeto de derogación expresa por parte de
tales leyes. Se trata de determinar si cuando las normas con plazo de vigencia
determinado se extinguen, recuperan su vigencia aquellas leyes que derogaron.
Hay que distinguir a este respecto dos hipótesis:

1. Si estas leyes fueron derogadas no vuelven a entrar en vigor por el

hecho de que la ley que las derogó haya cumplido el término de su
vigencia. El art. 2.2 CC dispone que por la simple derogación de una ley
no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado.
2. Cuestión distinta es la referente a leyes que fueron suspendidas por una
ley con vigencia limitada en el tiempo. En tal supuesto, cuando ésta deja
de tener vigencia, por haber transcurrido su plazo para el que se dictó, la
ley suspendida recupera automáticamente su vigencia.

B) Junto a la derogación expresa, cabe entender derogada una ley por su

manifiesta incompatibilidad con una ley posterior. El art. 2.2 CC dispone que la
derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá
siempre a todo aquello que, en la ley nueva, sobre la misma materia, sea
incompatible con la anterior.
C) La derogación tácita se produce en todos aquellos supuestos en que la ley,
aun no derogando expresamente una ley anterior, regula la misma materia de
forma diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente.
La derogación tacita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean
incompatibles con la ley posterior.
Los problemas que suscita la derogación tácita no se plantearía si se cumpliera
siempre el mandato establecido en el art. 9.2 LGT, según el cual las leyes
tributarias deben contener una relación completa de las normas derogadas y
modificadas. Sin embargo, no es usual el cumplimiento de tal precepto.
D) Otra forma de cese de la vigencia de las normas está constituida por la
declaración de su inconstitucionalidad, puesto que, según el art. 164 CE, hay
que considerar que tal consideración determinará que sólo permanezca vigente
la parte de la ley que no se encuentre afectada por tal declaración. En línea de
principio, la declaración de inconstitucionalidad de una norma presenta algunas
peculiaridades que deberían impedir que pudiera considerarse una modalidad
de derogación de las normas, porque la nulidad, al menos teóricamente,
despliega una eficacia jurídica muy superior a la de la derogación.

69
 Esta concepción ha sido puesta en entredicho por el Tribunal Constitucional,
que acuña la teoría prospectiva de los efectos de la declaración de
inconstitucionalidad. Así, en algunas ocasiones ha mantenido los efectos
producidos al amparo de la ley declarada inconstitucional, con lo que no se ha
producido la nulidad radical.
Cuestión distinta, aunque relacionada íntimamente con el cese de su vigencia,
es la que hace referencia a la ultraactividad de las leyes tributarias. Se
produce tal situación cuando una ley, expresa o tácitamente derogada, continúa
aplicándose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogación.
Ello ocurre, por regla general, cuando de forma expresa se dispone que la
normativa derogada continuará aplicándose a los supuestos de hecho nacidos
durante el periodo de vigencia de la ley.

4. La retroactividad de las normas financieras. Especial referencia a la

retroactividad de las normas tributarias
El art. 10.2 LGT establece que, salvo que dispusieren otra cosa, las normas
tributarias no tendrán carácter retroactivo.
Esta regla es similar a la del art. 2.3 CC y a la del art. 9.3 CE. Así, ni el Código
Civil ni la Constitución Española prohíben la retroactividad de las normas
tributarias. Como señala Palao, ello quiere decir que las leyes tributarias
retroactivas están en principio admitidas y sólo incurrirán en inconstitucionalidad
cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios
constitucionales; fundamentalmente los de seguridad jurídica e interdicción de la
arbitrariedad.
En consecuencia, las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva
cuando expresamente lo establezcan y ello será constitucionalmente admisible
siempre que la retroactividad no choque con otros principios constitucionales
como pueden ser el de seguridad jurídica o el de capacidad económica.
A diferencia de lo señalado, las leyes tributarias de carácter procedimental se
aplican retroactivamente, al igual que en general las leyes procesales, que son
aplicables a partir del momento de su entrada en vigor incluso a hechos
producidos con anterioridad.
La aplicación retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativa
merece especial atención. Si se trata de disposiciones meramente interpretativas
no cabe hablar de eficacia retroactiva, dado que carecen de valor normativo y,
en consecuencia, no innovan el ordenamiento jurídico. Si, por el contrario, se
trata de disposiciones que, por interpretar o aclarar, innovan el ordenamiento
jurídico, deberá aplicarse la regla general, esto es, la retroactividad deberá
deducirse de lo que se establezca en la norma correspondiente.
En definitiva, para que quede claro:

a. Por regla general, las normas tributarias no tienen efecto retroactivo o,

dicho de otra manera, no afectan a situaciones pasadas, sino sólo a las
situaciones futuras.

70
 b. No obstante, las propias normas tributarias pueden establecer su
aplicación retroactiva. Para que esto ocurra, es necesario que tales
normas lo digan expresamente.
c. Las normas sancionadoras tributarias y las que establezcan recargos
siempre serán de aplicación retroactiva si con ello se favorece al
interesado.
d. La retroactividad expresamente declarada de una norma tributaria puede
ser inconstitucional, si con ello se vulnera algún principio o regla
consagrada en la Constitución Española.
e. No cabe hablar en propiedad de la retroactividad de la normas
interpretativas porque, si lo son verdaderamente, no innovan el
ordenamiento, y si lo innovan, se aplican las mismas reglas que las de
otras normas.
f. Las normas reglamentarias tributarias nunca se podrán aplicar de forma
retroactiva.

5. La interpretación de las normas financieras en el ordenamiento español

Si hemos concluido que la norma financiera, en cuanto tal norma jurídica, no
tiene más singularidad que la que le confiere su propio contenido, es obvio que
los métodos a utilizar en su interpretación serán los mismos que son aplicables,
con carácter general, en la interpretación de cualquier otra norma.
5.1. La interpretación de las normas tributarias
El art. 12.1 LGT establece que las normas tributarias se interpretaran con
arreglo al art. 3.1 CC, de acuerdo con el cual, las normas se interpretaran según
el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes
históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.
Interesa detenernos en el criterio de la realidad social. A partir de la entrada en
vigor de la Constitución Española se ha ido consolidando la aplicación plena en
el ámbito tributario de los principios y reglas de interpretación jurídica. Los
Tribunales de justicia aceptan que las normas tributarias, incluso las que
establezcan exenciones, deben interpretarse con arreglo al art. 3 CC, en
particular atendiendo a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas.
El propio art. 12 LGT dispone que: "En tanto no se definan por la norma
tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su
sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".
Pese a que no se indique qué sentido debe prevalecer, la distinción entre
interpretación técnica y usual no carece de significación, por lo que deberá ser
el intérprete quien confiera relevancia a uno u otro significado.
Una cuestión que plantea algunos problemas es el significado que debe
atribuirse, en el ordenamiento tributario, a conceptos jurídicos que ya han sido
elaborados en otras ramas del ordenamiento.
Superada hoy la visión del tributo como instituto jurídico odioso, no existe
inconveniente en aceptar que el ordenamiento tributario pueda formular
autónomamente sus propias calificaciones, siempre y cuando ello aparezca
justificado y no se incurra en cantonalismos legislativos, al punto que se llegue a

71
formular un pretendido lenguaje tributario, del que no cabría esperar sin
confusión y oscuridad.
En definitiva, la ley tributaria sí puede proceder a calificar de manera autónoma
los conceptos que en la misma se emplean, pero ello debe hacerse cuando
existan sólidas razones para ello, por lo que generalmente sólo ocurrirá en dos
supuestos. En primer lugar, cuando la novedad de la institución comporte la
ausencia de otras definiciones por otras ramas del Derecho.
En segundo término, esa definición debe también reconocerse en aquellos
casos en que por razones fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera
expresa una calificación que en caso contrario, no produciría los mismos
resultados.
5.2. La interpretación de las normas reguladoras del gasto público
Las controversias suscitadas en relación con la interpretación de las normas
tributarias no se han repetido en la interpretación de las normas reguladoras del
gasto público:
Primero, porque la tradicional ausencia de principios constitucionales en
materia de gasto público ha privado de singularidad a unas normas cuya
interpretación y aplicación ha seguido los pasos propios de cualquier otra norma
administrativa.
Segundo, porque el distanciamiento con que los ciudadanos han contemplado
el fenómeno del gasto público ha alejado de este ámbito la belicosidad con que
han sido acogidas las normas tributarias y, por tanto, los contenciosos surgidos
en relación con la normativa reguladora del gasto han sido muy escasos.
6. La analogía en el Derecho financiero
El art. 4 CC afirma que procederá la aplicación analógica de las normas cuando
estas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre
los que se aprecie identidad de razón. El propio artículo establece la excepción
a esa posibilidad genérica de interpretar analógicamente las leyes penales, las
excepcionales y las de ámbito temporal, que no se aplicaran a supuestos ni en
momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas.
Por tanto, se plantea la cuestión de si resultan aplicables al DT las reglas sobre
la analogía.
En ese sentido, el art. 14 LGT establece que no se admitirá la analogía para
extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de
las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Hay que entender que el art. 14 LGT despliega la eficacia propia de una ley
ordinaria y que sólo dice lo que dice. En consecuencia, la analogía no será
admisible para extraer el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y de los
demás beneficios o incentivos, pero nada más.
En definitiva, creemos que debe formularse una inversión en el planteamiento
acerca de la admisibilidad de la analogía en DT. Ni la pretendida naturaleza
especial de las leyes tributarias, ni las exigencias del principio de reserva de ley
tributaria conducen a una prohibición generalizada de la analogía en el

72
ordenamiento tributario. Antes al contrario, y teniendo en cuenta el carácter
supletorio del Derecho Civil, hay que convenir que la analogía en el DT está
admitida con carácter general y sólo será inaplicable cuando esté expresamente
prohibida.
Si, en algún supuesto concreto, la analogía debe reputarse contraria al principio
de reserva de ley tributaria o si, por el contrario, la analogía debe ser aplicable
como medio de potenciar determinados principios constitucionales, deberá ser
cuestión a resolver por el Tribunal Constitucional.
Resumiendo:

a. Por regla general, es posible utilizar la analogía en la aplicación de todas

las normas tributarias, cualquiera que sea su naturaleza o carácter
(material o procedimental).
b. Por excepción, no es posible utilizar la analogía a la hora de definir el
hecho imposible, o de aplicar las exenciones y los demás beneficiosos o
incentivos fiscales.

7. El fraude de ley tributaria

7.1. Ideas iniciales
La LGT de 1963 se refería "al fraude de ley" en su art. 24.2; y en la actual LGT
de 2003 ha desaparecido la expresión fraude de ley, y en su lugar se regula en
el art. 15 "el conflicto en la aplicación de la norma tributaria".
¿Ha desaparecido el fraude de ley tributaria, siendo sustituido por el conflicto
en la aplicación de la norma tributaria?.
Son dos las posturas que se han defendido sobre la cuestión:

1. Según la primera de ellas nos encontramos ante el mismo instituto

jurídico y sólo se ha producido un cambio terminológico . Ésta es la
postura que se sostiene en este libro.
2. Según la segunda, ambos institutos son diferentes. Ésta es la postura
que defiende parte de la doctrina y parece ser que, con algunas
vacilaciones todavía es la que prevalece en la jurisprudencia.

En definitiva, cuando en las líneas siguientes se habla de fraude de ley

tributaria nos estamos refiriendo a lo que el art. 15 LGT denomina conflicto en la
aplicación de la norma tributaria.
7.2. Concepto
De Castro definió el fraude a la ley como uno o varios actos que originan un
resultado contrario a una norma jurídica y que se han amparado en otra norma
dictada con distinta finalidad.
Para que se dé fraude de ley se exige la presencia de dos tipos de normas:

1. norma defraudada cuya vulneración se persigue, y

2. norma de cobertura o norma bajo cuyo amparo se realizan los actos de
fraude, aunque también puede ser la ausencia de norma.

73
 Así, se puede definir el fraude de ley tributaria como el resultado contrario a
una norma tributaria producido por uno o varios actos que se han realizado bajo
el amparo formal de una ley que ha sido dictada con finalidad distinta de la
perseguida por los interesados.
En el ámbito tributario, como señala Palao, el fraude a la ley supone que un
determinado resultado económico, cuya consecución por los medios jurídicos
normales acarrearía el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por otros
medios jurídicos, que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos,
y que o bien no están gravados, o bien lo están menos. Puede ocurrir también
que la norma de cobertura declare exento el negocio jurídico e incluso puede
suceder que la ley de cobertura suponga la ausencia de una norma que sujete a
gravamen el supuesto al que se acoge el sujeto pasivo.
No existen muchas normas que regulen actualmente el fraude de ley tributaria.
Las normas generales se limitan al art. 15.1 LGT, que puede resumirse como
sigue:

a. El término fraude de ley utilizado tradicionalmente se ha sustituido por el

de conflicto en la aplicación de la norma.
b. Para que exista fraude (conflicto, según el tenor literal del precepto) es
necesario evitar total o parcialmente el hecho imponible, o minorar la
base o la deuda tributaria, mediante actos en los que se den algunos
requisitos:
1. Que sean notoriamente artificiosos o impropios para la
consecución del resultado obtenido.
2. Que de su utilización no se deriven efectos jurídicos o
económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos
que se hubieran obtenido de los actos o negocios usuales.

Entre las normas especiales cabe destacar el art. 89 LIS, incorporado al

capítulo que regula las operaciones de reestructuración empresarial, que
contiene una regla de aplicación a todos los supuestos allí mencionados.
No faltan tampoco reglas UE que se refieran a este fenómeno. Podemos citar
al respecto la Recomendación UE 2016/136 de la Comisión Europea, sobre la
aplicación de medidas contra los abusos en detrimento de los convenios fiscales,
y la Directiva UE 2016/1164 del Consejo de la Unión Europea, por la que se
establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden
directamente en el funcionamiento del mercado interior.
En nuestro ámbito, el fraude de ley presenta una singular importancia, por dos
razones:

a. Por el deseo de obviar la aplicación de las normas tributarias, o

conseguir una minoración de las cargas fiscales.
b. Porque la propia configuración de las normas tributarias ofrece claras
posibilidades al fraude de ley, al asumir en no pocas ocasiones como
presupuesto de hecho la forma jurídica en vez de la realidad económica.

74
 Ahora bien, la sola presencia de varias normas que pueden ser
alternativamente utilizadas por los sujetos interesados no supone per se la
existencia de fraude, porque esta opción resulta muy frecuente en el DT, sin que
ello signifique que de modo constante se estén defraudando las normas fiscales.
Es necesario, además, que la utilización de normas alternativas aparezca
rodeada de unos requisitos acumulativos que, en términos generales, aparecen
en el art. 15 LGT, y que son:

a. Los sujetos interesados deben realizar un acto o negocio jurídico distinto

al que normalmente configura el presupuesto de hecho, pero que
conduzca a resultados iguales o equivalentes.
b. El acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un menor gravamen
que el que deriva del previsto en la norma que debería haberse
aplicado.
c. No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple el acto o
negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.

7.3. Distinción con figuras afines

El fraude a la ley tributaria, con todo, tiene unos perfiles borrosos e imprecisos
y debe, por tanto, terminar de definirse distinguiéndole de una serie de figuras
que le son afines.
A) Fraude de ley tributaria y conflicto en la aplicación de la ley tributaria
La postura que diferencia el fraude de ley y el conflicto se fundamenta en el
distinto énfasis que se pone en los elementos subjetivo y objetivo del acto o
negocio jurídico que se enjuicia. Así, según esta postura:

a. La LGT de 1963 (modificada en 1995) exigía que la realización del acto

o negocio diferente al mencionado normativamente se hubiera realizado
con propósito de eludir el tributo o de evitar el mayor gravamen que
derivaría de la utilización del acto o negocio previsto en la Ley. Es decir,
que para calificar un acto como realizado en fraude de ley tributaria
debía atenderse de modo preferente a su elemento subjetivo (la
intención de las partes).
b. Por el contrario, en el art. 15.1 LGT de 2003 ha desaparecido toda
referencia a la intención de las partes para incidir en la anomalía de los
actos o negocios realizados, esto es, se ha hecho recaer el peso del
instituto en el aspecto objetivo de aquéllos.

No nos parece correcta esta postura por las siguientes razones:

1. Porque la doctrina clásica del fraude de ley nunca hizo hincapié en la

intencionalidad de los sujetos.
2. Porque la inclusión específica del requisito de la intencionalidad de los
sujetos implicados en la definición del fraude de la LGT de 1963 fue
criticada por la doctrina (Palao) precisamente por referirse a la
intencionalidad de los sujetos para estimar la existencia del fraude de ley
tributaria.
3. Porque casa mal el pretendido abandono de los aspectos subjetivos de
los actos o negocios en el instituto definido en el art. 15 LGT de 2003

75
 con la posibilidad de sancionar los actos incluidos en él que prevé, para
algunos supuestos, la propia LGT.

En conclusión:

1. El fraude de ley tributaria y el conflicto en la aplicación de la norma

tributaria es el mismo instituto jurídico.
2. Para que exista fraude de ley tributaria es indiferente que el sujeto
afectado tenga o no intención de cometerlo.

B) Fraude de ley tributaria e incumplimiento de la obligación tributaria

El fraude de ley es distinto del incumplimiento de la obligación tributaria. En
este último caso, se ha realizado material y formalmente el hecho imponible, ha
surgido la obligación tributaria y ésta no se ha satisfecho por el contribuyente.
En el fraude de ley, por el contrario, formalmente no se ha realizado el hecho
imponible, se ha eludido su realización y, en consecuencia, no ha surgido la
obligación tributaria asociada al hecho imposible eludido.
C) Fraude de ley tributaria y simulación
El fraude de ley es distinto de la simulación porque ambos institutos se mueven
en planos distintos. En el primero, se trata de eludir una norma tributaria concreta
realizando un acto o negocio que no se oculta, mientras que en la segunda se
crea una apariencia jurídica que sirve bien para encubrir la realidad (simulación
absoluta), bien para poner de relieve la existencia de una realidad distinta
(simulación relativa).
D) Fraude de ley tributaria y negocio indirecto
Existe negocio indirecto cuando las partes celebran un negocio típico regulado
por el ordenamiento jurídico con un fin distinto del que le es propio y específico.
Es decir, hay negocio indirecto cuando se da una discordancia entre el objetivo
perseguido y la formula jurídica escogida. Como señala Palao, el negocio
indirecto será un negocio en fraude de ley si la finalidad perseguida es eludir la
norma fiscal.
E) Fraude de ley tributaria y economía de opción
La economía de opción, aceptada en Derecho, permite que un determinado
contribuyente acomode su actuación a la forma que le resulte menos gravosa,
de entre todas las que ofrece el ordenamiento jurídico, pero, y ésta es la
diferencia con el fraude de ley, la forma empleada no ha de resultar anómala en
relación con el fin perseguido por las partes. La economía de opción es lícita
siempre que no entrañe un abuso de las formas jurídicas; y siempre que no se
recurra al empleo de fórmulas jurídicas atípicas en relación con los fines que
pretenden conseguirse.
7.4. Modos de combatir el fraude fiscal
A) Ideas generales
Han sido muchas las fórmulas propuestas para combatir el fraude a la ley
tributaria:

1. Una de las fórmulas fue defender la denominada interpretación funcional

de las leyes tributarias.

76
 2. Otra fórmula utilizada ha sido la aplicación de la analogía, que es lo que
pretendía el art. 24.1 LGT de 1963 en su redacción original.
3. Otra consiste en regular ciertos institutos en forma tal que sirva para
evitarlo o prevenirlo. Este es el caso de la regulación de las operaciones
vinculadas o del establecimiento de algunos supuestos de
responsabilidad en el IVA, extremos ambos que se regularon en la Ley
36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal.
4. Otra forma de combatir el fraude de Ley tributaria, más primaria,
consiste en someter expresamente el acto o negocio utilizado a la norma
defraudada. Este sistema tiene inconvenientes: no puede ser utilizado
con profusión porque se terminaría incluyendo supuestos en los que no
existe el fraude y suele llegar tarde para atajar los supuestos de fraude
legal.
5. Otra forma consiste en determinar la existencia del fraude de ley caso
por caso. El fraude a la ley se combate aplicando la norma tributaria que
se pretende eludir. Así se indica en el art. 15.3 LGT, que establece:
a. Se aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos o
negocios usuales.
b. Se exigirá la cuota que hubiera debido pagarse de haberse
utilizado tales actos o negocios usuales.
c. Se exigirán los intereses de demora hasta el momento de la
liquidación, pero no se impondrán sanciones, salvo en el
supuesto que mencionamos de inmediato.

Como excepción a la regla de no imposición de sanciones, el art. 206 LGT

establece unas sanciones cuando la falta de ingreso de la cuota tributaria, la
obtención indebida de una devolución, etc., se haya producido como
consecuencia de la realización de un acto o un negocio sustancialmente igual al
que ya hubiera sido declarado en fraude de ley tributaria por la Comisión.
La inclusión de este precepto en la modificación de la LGT llevada a cabo por
la Ley 34/2015, fue una consecuencia del Dictamen del Consejo de Estado de
abril de 2015.
Como parece evidente, para que los Informes de la Comisión puedan tener el
efecto de provocar la imposición de sanciones, deben ser publicados. La LGT
remite el modo de publicación al ámbito reglamentario.
B) Procedimiento para la declaración de fraude a la Ley Tributaria
El art. 15.2 LGT exige un procedimiento especial para declarar el fraude de ley
tributaria.
Aunque este precepto señala, de modo genérico, que será la Administración
tributaria quien pueda declarar, o instar la declaración, del conflicto de aplicación
de la norma, lo cierto es que sólo podrá serlo por la Inspección, los órganos de
gestión no pueden instar tal declaración.
De lo dispuesto es posible extraer un esquema del procedimiento:

a. Si el órgano que esté conociendo un asunto apreciara la existencia de

los indicios de fraude, deberá comunicarlo al interesado, que tendrá un
plazo de 15 días para hacer alegaciones.

77
 b. Una vez recibida las alegaciones y practicadas las pruebas que se
considerasen precisas, el órgano actuante emitirá un informe sobre la
existencia o no de las circunstancias que definen el fraude.
c. Todo lo actuado deberá remitirse a una Comisión consultiva, que
dispondrá de tres meses para emitir el informe que corresponda.
d. El informe que emita la Comisión consultiva será vinculante para el
órgano que conozca del asunto.
e. El informe, y demás actos del procedimiento, no serán susceptibles de
recurso separado, sin perjuicio de suscitar la procedencia de la
declaración de fraude, con ocasión de los recursos interpuestos contra
los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación.

8. La consulta tributaria
La consulta tributaria puede definirse como la petición que se realiza a la
Administración para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a
quien la realiza. Su régimen está previsto en los arts. 88 y 89 LGT, preceptos
desarrollados en los arts. 65 a 68 del Reglamento general de gestión e
inspección.
Las contestaciones a las consultas contienen una interpretación autorizada de
las normas tributarias que, sin embargo, no puede ser equiparable a la contenida
en las disposiciones generales interpretativas o aclaratorias (Zornoza).
Las consultas se diferencian de las disposiciones interpretativas del art. 12.3
LGT por la publicidad y generalidad de éstas, frente a la concreción (y a la falta
de publicidad en muchas ocasiones) de las contestaciones dadas a aquéllas.
La razón de ser de las consultas se encuentra en la cada vez más acusada
participación de los ciudadanos en los procedimientos de aplicación de los
tributos.
La LGT establece para las consultas las siguientes reglas:

a. Las contestaciones tendrán, con carácter general, efectos vinculantes

(art. 89.1).
b. Se difundirán periódicamente las contestaciones que se considere de
mayor trascendencia (art. 86.2).

El órgano competente para contestar las consultas será el centro directivo del
Ministerio de Hacienda que tenga atribuida la iniciativa para la celebración de
disposiciones tributarias, su propuesta o interpretación.
El art. 65 del Reglamento señala que el órgano encargado de contestar las
consultas será la Dirección General de Tributos.
En principio, la legitimación para plantear consultas le corresponde a los
sujetos pasivos. La LGT, sin embargo, ha ampliado tal legitimación y se refiere
a los demás obligados tributarios. La LGT incluye también a los colegios
profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos,
asociaciones de consumidores, etc, aunque sin gran dificultad se les podría
incluir entre los obligados.

78
 El objeto de la consulta lo constituye el régimen, la clasificación o la calificación
tributaria que corresponde al peticionario, pudiendo afectar a cuestiones de
hecho o de derecho.
Los requisitos de la consulta son:

a. La consulta debe ser escrita.

b. La consulta debe plantearse antes dela finalización del plazo establecido
para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaración o
autoliquidación o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. No
obstante, la contestación no tendrá carácter vinculante, a pesar de
realizarse en plazo, cuando verse sobre cuestiones relacionadas con el
objeto o tramitación un procedimiento, recurso o reclamación iniciado
con anterioridad (art. 89.2 LGT).
c. Debe contener los antecedentes y las circunstancias del caso.
d. Debe plantear las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable.
e. Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la
formación de juicio por parte de la Administración.

Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, la LGT dice
únicamente que el plazo máximo será de 6 meses.
En cuanto a los efectos de la contestación:

a. Tendrá efectos vinculantes para los órganos encargados de la aplicación

de los tributos, tanto en la relación que tenga con el consultante como
respecto de otros obligados que presenten los mismos hechos y
circunstancias.
b. El consultante no incurre en responsabilidad alguna si acomoda su
actuación a la contestación. Esto no significa que se encuentre
vinculado a lo contestado porque, si bien es cierto que contra las
contestaciones no puede interponerse recurso alguno, lo cierto es que sí
puede recurrirse los actos dictados de acuerdo con los criterios
mantenidos en aquellas.
c. Los terceros no están vinculados por las contestaciones. No obstante
una actuación realizada de acuerdo con una contestación exime de
responsabilidad por infracción tributaria si entre los presupuestos de
hecho a comparar existe una identidad sustancial (art. 179.2 LGT).
d. Los Tribunales Económico-Administrativo y los órganos jurisdiccionales,
no están vinculados por las contestaciones.

9. Información y asistencia al contribuyente en el cumplimiento de las obligaciones

tributarias
El art. 85 LGT establece que la Administración deberá prestar a los obligados
tributarios la necesaria información asistencia de sus derechos y obligaciones.
De entre los instrumentos para llevar a cabo tal función, podemos destacar los
que conforman el derecho que tienen los ciudadanos a ser informados y asistidos
por la Administración tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias.

79
 La labor de asesoramiento e información al contribuyente puede dividirse en
dos grandes apartados que vemos a continuación.
9.1. Información
Se materializa a través de publicaciones de textos normativos, contestaciones
a consultas y resoluciones económico-administrativas, así como las
comunicaciones que se hagan sobre criterios administrativos en relación a
normas vigentes.
Esta labor de información se caracteriza por constituir, más que un conjunto de
derechos, un catálogo de buenas intenciones.
9.2. Valoración de bienes y acuerdos previos de valoración
Junto a la genérica labor de información, la LGT prevé la existencia de
actuaciones previas de valoración.
Esta previsión es objeto de desarrollo en otros preceptos. Por una parte, los
arts. 90 LGT y 69 del Reglamento general de gestión e inspección regulan la
información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes
inmuebles. Y por otra, el art. 91 LGT se refiere a los acuerdos previos de
valoración.
Las reglas más importantes de esta información son las siguientes:

a. Deben solicitarse con carácter previo a la terminación del plazo señalado

para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración.
b. La información tendrá carácter vinculante durante un plazo de tres
meses.
c. La información no impedirá la posterior comprobación administrativa
sobre los hechos y circunstancias de la operación efectuada.
d. La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su
caso, se hubiera incluido en la petición de información.

Los denominados acuerdos previos de valoración están regulados en el art. 91

LGT.
Este precepto recoge la posibilidad de que "cuando las leyes o Reglamentos
propios de cada tributo así lo prevean, la Administración determine con carácter
previo y vinculante la valoración, a efectos fiscales, de rentas, productos, bienes,
gastos y demás elementos de hecho imponible de la deuda tributaria".
A diferencia de la información prevista en el art. 90, en este caso la valoración
se extiende a todo tipo de bienes, aunque el legislador se remite a las Leyes y
Reglamentos propios de cada tributo.
La Administración tributaria queda vinculada a valorar ese bien de acuerdo con
la información dada al contribuyente, en relación con un determinado impuesto
y por el plazo previsto en la legislación vigente, la LGT fija en un máximo de tres
años, aun dejando abierta la posibilidad de que la normativa concreta que lo
regule establezca un plazo distinto.

80
08. El poder financiero: concepto y clases
1. El poder financiero: concepto y evolución histórica
La competencia para establecer tributos ha sido uno de los distintivos
tradicionales de la soberanía política. Cuando las primeras instituciones
parlamentarias -las Asambleas medievales- se reúnen para discutir asuntos
públicos, lo hacen con una finalidad muy concreta: estudiar y aprobar las
peticiones de subsidios hechas por los Monarcas, condicionando su concesión
al hecho de que se diera explicación sobre actividades que iban a financiarse
con los medios solicitados.
Con la instauración del constitucionalismo en el siglo XIX, tanto el
establecimiento de tributos como la aprobación de los Presupuestos estatales
pasan a ser competencia reservada al Parlamento y tanto la aplicación y
efectividad del tributo como la ejecución del Presupuesto constituyen actividad
administrativa reglada, sometida a Derecho. En un primer momento, priman los
aspectos estrictamente formales, básicamente el respeto al principio de reserva
de ley y al principio de legalidad en la actuación administrativa. Años más tarde
y en España, cuando entra en vigor la Constitución, el carácter normativo y
vinculante del texto hace que el poder legislativo no sólo esté condicionado por
el respeto a los principios formales, sino que también los principios materiales
resultan vinculante para el poder de legislar en materia financiera.
El poder financiero no es más que "el poder para regular el ingreso y el gasto
público". Este poder se concreta en la titularidad y ejercicio de una serie de
competencias constitucionales en materia financiera: en esencia, aprobar los
Presupuestos, autorizar el gasto público y establecer y ordenar los recursos
financieros necesarios para sufragarlo.
El poder financiero se identifica con el poder legislativo en materia financiera.
Hoy día aparece el poder financiero como el haz de competencias
constitucionales y potestades administrativas de que gozan los entes públicos
territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema
de ingresos y gastos.
La expresión poder financiero, aunque utilizada por nuestro Tribunal
Constitucional, no aparece expresamente recogida en la Constitución Española,
que en cambio sí alude al poder tributario, la potestad para establecer los tributos
.
El poder financiero se ha desvinculado definitivamente de la idea de soberanía,
concepto éste que, adecuado a la problemática jurídico-política de la Monarquía
absoluta, carece de sentido en el moderno Estado constitucional, en el que el
Estado en cuanto a sujeto de derechos y obligaciones, no puede considerarse
soberano, como cualquier otra persona jurídica en general, se halla sometida al
Ordenamiento.
Se ha reconocido progresivamente la heterogeneidad del contenido del poder
financiero, como conjunto de competencias y potestades proyectadas sobre la
actividad financiera o sobre la Hacienda Pública.

81
 En definitiva, el poder financiero no puede concebirse en la actualidad como
una categoría unitaria derivada de la soberanía, sino como una fórmula
abreviada para designar las competencias en materia hacendística; esto es,
como el haz de competencia constitucionales y de potestades administrativas de
que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios,
para establecer un sistema de ingresos y gastos.

2. Límites del poder financiero. Clases. Límites impuestos por el Derecho

comunitario financiero
En un Estado de Derecho el poder financiero, al igual que cualquier otra
manifestación del poder político, debe ejercitarse en el marco del Derecho. Es
pues el ordenamiento jurídico en su totalidad el que delimita el ejercicio del poder
financiero, en sus diferentes manifestaciones.
1. Hay que comenzar con los límites que la Constitución Española impone al
poder financiero de los entes públicos territoriales que integran el Estado.
Cuando el Estado o las Comunidades Autónomas legislan en materia financiera,
cuando establecen un tributo o aprueban sus respectivos Presupuestos, están
limitados por el conjunto de mandatos, principios y valores establecidos en la
Constitución Española, al igual que lo están cuando legislan cualquier otra
materia.
Los límites al poder financiero de los entes públicos deben buscarse, en primer
término, en las normas y principios que integran la Constitución Española y que,
básicamente, aspiran a resolver o afrontar, al menos, los dos problemas
fundamentales planteados en materia financiera y que se concretan en
determinar:

a. Cómo distribuir las competencias financieras entre los diferentes entes

territoriales: Estado, Comunidades Autónomas, Entes Locales.
b. Cómo distribuir las cargas públicas entre los ciudadanos que, de una
parte, han de concurrir a su financiación, en particular fijando los criterios
de contribución al sostenimiento de los gastos públicos y que de otra, se
han de beneficiar de la equitativa asignación de los fondos públicos
disponibles.

En cuanto a la distribución de las competencias financieras entre Estado,

Comunidades Autónomas y Entes Locales, hay que empezar señalando que si
en el moderno Estado de Derecho el poder financiero se ejerce a través de las
competencias y de las potestades atribuidas por el ordenamiento jurídico a los
entes públicos en que se organizan territorialmente el Estado, la concurrencia de
entes públicos dotados de poder constitucional financiero en un Estado de
estructura plural o compuesta, constituye la primera exigencia constitucional que
han de respetar todos y cada uno de los titulares del poder financiero.
Una vez aclarado el orden o el sistema constitucional de distribución de
competencias financieras, entraría en juego el segundo problema, la distribución
de las cargas públicas entre los ciudadanos y equitativa asignación de los fondos
públicos disponibles, que nos remite al examen de aquellas competencias.

82
 2. Junto a los límites directamente derivados de la norma constitucional, existe
un segundo bloque de límites, derivados de la pertenencia del Estado a la
comunidad internacional. La concurrencia de los poderes financieros propios de
los Estados que coexisten en el orden internacional provoca la aparición de dos
tipos de problemas, cuya solución puede afrontarse por normas de DT interno o
bien por normas convencionales pertenecientes al Derecho Internacional
Tributario, que condicionan y limitan el poder impositivo de los Estados.
3. Particular atención merecen los límites impuestos al poder financiero del
Estado como consecuencia de su adhesión a Comunidades Europeas y a la
Unión Europea (UE). Estas comunidades creadas por el Derecho y creadoras de
Derecho, (el ordenamiento jurídico europeo), junto a las normas que les dieron
origen, los Tratados Fundacionales y aquellas que producen para el ejercicio y
realización de sus funciones, el Derecho derivado, hay que tener en cuenta un
conjunto de principios, definidos básicamente en la Jurisprudencia del Tribunal
de Justicia de la Unión Europea y un sistema de valores y objetivos, usualmente
sintetizado todo ello, con la expresión acervo comunitario.
Dentro del ordenamiento jurídico europeo cabe referirse al Derecho
comunitario financiero en cuanto rama del Derecho comunitario que se proyecta
sobre la materia financiera, esto es, sobre el sistema de ingresos y gastos. En
otros términos, el Derecho comunitario financiero está constituido por el conjunto
de pactos, normas y principios que regulan el ejercicio del poder financiero de
los Estados miembros en el seno de la Comunidad, así como la atribución a
estas últimas de competencias para el establecimiento de sus propios recursos
y la ordenación presupuestaria de los ingresos y gastos destinados a la
consecución de sus objetivos fundacionales.
Cabe destacar una doble proyección de una parte, el conjunto de normas y
principios que regulan los recursos tributarios de la Hacienda de las
Comunidades y de otra las normas y principios comunitarios que inciden
directamente en el poder impositivo nacional o más genéricamente, en los
Ordenamientos tributarios de los Estados Miembros.
La Comunidad ostenta la titularidad de determinadas competencias, de un
propio ámbito de poder atribuido por los Tratados sobre la base de las
Constituciones de los Estados miembros, competencias derivadas de la
Constitución Española y atribuidas a las Comunidades europeas en materia
tributaria y se proyectan sobre tres planos distintos:

a. Los Tratados atribuyen a las Comunidades la potestad de establecer

recursos tributarios propios.
b. Los Tratados imponen determinados límites, prohibiciones y controles al
poder impositivo de los Estados miembros.
c. Los Tratados permiten a las Comunidades Europeas incidir en la
legislación fiscal de los Estados miembros mediante sistemas de
armonización.

En la otra vertiente del Derecho europeo financiero, la relativa a la ordenación

presupuestaria de los ingresos y gastos públicos, Por otra parte existe un grupo
de normas comunitarias de carácter económico y presupuestario que inciden
directamente en el poder financiero de los Estados miembros. Tal ocurre, por

83
ejemplo, con las normas del Tratado que obligan a los Estados a evitar déficits
públicos excesivos.
Conviene no descuidar los límites que el Derecho europeo impone al poder
financiero de las Comunidades Autónomas. Aunque el orden constitucional de
distribución de competencias no puede ser alterado por el proceso de integración
europea.

3. La distribución funcional del poder financiero: competencias normativas y de

gestión
El poder financiero constituye una manifestación y, a la vez, un atributo
esencial del poder político, esto es, de la facultad de dictar normas generales de
conformidad con la idea de Derecho y con el conjunto de valores, principios y
objetivos plasmados en el texto constitucional.
El poder financiero sólo se le reconoce a los entes de naturaleza política, esto
es, a los entes públicos territoriales representativos de los intereses generales
de un pueblo, de una población establecida en un territorio. Los entes públicos
institucionales, de tipo corporativo o de carácter funcional, no son representativo
de intereses generales, sino de intereses sectoriales, carecen de poder político,
y por tanto de poder financiero. Son titulares de simples facultades o
competencias administrativas en materia financiera, sólo podrán exigir pero no
establecer, los ingresos de derecho público establecidos por las leyes (art. 4
LGT).
El poder financiero requiere de un proceso de concreción sucesiva para
asegurar su operatividad, mediante el poder de gastar (aprobar Presupuestos y
autorizar el gasto público). En definitiva mediante el poder de establecer tributos
(art. 133 CE) se traduce en las concretas prestaciones tributarias contenidas en
los actos administrativos de liquidación e imposición o mediante el poder de
gastar.
En el plano constitucional el poder financiero se concreta en la atribución de
una serie de competencias constitucionales financieras, en síntesis:

a. Aprobar los Presupuestos,

b. Autorizar el gasto público y
c. Establecer y ordenar los recursos financieros para financiarlo.

Y en un Estado de estructura plural compuesta a través de una distribución

vertical del poder político y financiero la Constitución Española atribuye a los
entes territoriales competencias materiales.
En virtud de la trascendencia que el principio de reserva de ley tiene en materia
financiera, son los órganos del poder legislativo del Estado (las Cortes
Generales) y de las Comunidades Autónomas (Asambleas legislativas) los que
a través de la Ley deben establecer la ordenación fundamental de la actividad
financiera. Si bien la soberanía nacional reside en el pueblo español, del que
emanan los poderes del Estado, las Cortes Generales representan al pueblo
español, ejercen la potestad legislativa del Estado y aprueban sus Presupuestos
(art. 66 CE).

84
 Pero también hay que destacar, junto a las propias del Legislativo, las
competencias del Gobierno (del Ejecutivo) para dictar normas jurídicas que, con
una posición subordinada a la Ley, desarrollen o complemente la regulación de
la actividad financiera en los márgenes permitidos por la Constitución Española
y las Leyes.
Promulgada la Ley, la competencia reglamentaria del Gobierno desarrolla las
previsiones contenidas en la misma y concreta su contenido. Se concreta así por
el ordenamiento financiero:

a. El conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya

titularidad corresponde a los diferentes niveles territoriales de la
Hacienda Pública: Estado, Comunidades Autónomas y Corporaciones
Locales.
b. Los derechos (ej. reconocimiento de pensiones) y las obligaciones (ej.
pago de tributos) de los ciudadanos frente a la Hacienda Pública.
c. Las potestades atribuidas por el ordenamiento jurídico a la
Administración financiera para el ejercicio de las funciones gestoras,
esto es, los poderes-deberes confiados por el ordenamiento jurídico a la
Administración de la Hacienda Pública para la gestión del conjunto de
derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad
corresponde al Estado, a las Comunidades Autónomas o EELL.

Nos situamos así en un segundo plano o nivel de concreción del poder

financiero que se traduce y manifiesta en un conjunto articulado de potestades y
de competencias administrativas-financieras atribuidas, en unos casos por la Ley
y en otros por el ordenamiento jurídico, para el ejercicio de las funciones
financieras conducentes a la realización del gasto público y a la obtención de
ingresos para financiarlo. La Administración de la Hacienda Pública cumplirá las
obligaciones económicas del Estado, mediante la gestión y aplicación de su
haber conforme a las disposiciones del ordenamiento jurídico.
En materia presupuestaria las potestades de la Administración están
encaminadas al cumplimiento de las obligaciones económicas del Estado,
mediante la ejecución de los créditos presupuestarios consignados en las Leyes
de Presupuestos: autorización y disposición de gastos y ordenación de pagos.
En materia tributaria, se trata de potestades conferidas por el ordenamiento
jurídico a la Administración para la realización de las diferentes funciones
tributarias relativas tanto a la aplicación de los tributos como a la prevención y
sanción de los ilícitos fiscales. En suma, funciones y potestades de gestión
tributaria y de política fiscal.
Para la realización de los créditos tributarios derivados del bloque de legalidad
y correspondientes a la Hacienda Pública, la Administración deberá ejercer las
funciones tributarias conducentes a la efectividad de los mismos, es decir, la
concreta actuación de las pretensiones tributarias que el ordenamiento jurídico
requiere de los ciudadanos.
En todo caso, interesa destacar la diferencia entre los actos normativos y los
actos administrativos de liquidación o de imposición. Los primeros derivan del
ejercicio de competencias constitucionales normativas, legislativas o

85
reglamentarias, en materia financiera y pasan a integrarse en el ordenamiento
jurídico, innovándolo y formando parte del mismo. Los actos a través de los
cuales se desarrollan las competencias y las potestades administrativas de
aplicación de los tributos no forman parte del ordenamiento jurídico, sino que son
consecuencia del mismo, careciendo de potencialidad para innovarlo, toda vez
que deben sujetarse escrupulosamente al contenido de aquel.

4. La ordenación constitucional del poder financiero en España

El poder financiero se traduce en el conjunto de competencias constitucionales
y de potestades administrativas de que gozan los entes públicos territoriales,
representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos
y gastos con el que satisfacer los fines y las necesidades públicas. Son, pues,
los entes políticos los únicos que constitucionalmente pueden realizar una
actividad financiera en sentido estricto.
4.1. Titulares del poder financiero
De acuerdo con el art. 137 CE, el Estado se organiza territorialmente en
Municipios, Provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan,
entidades que gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses.
Así, los titulares del poder financiero en España son:

a. El Estado (la Administración central).

b. Las Comunidades Autónomas,
c. Los Municipios,
d. Las Provincias y demás EELL reguladas por la legislación de régimen
local.

Según el Tribunal Constitucional, la configuración que del Estado hace nuestra

CE ha supuesto una distribución vertical del poder público entre entidades de
distinto nivel que son fundamentalmente el Estado, titular de la soberanía, las
Comunidades Autónomas, caracterizadas por su autonomía política y las
provincias y municipios, dotados de autonomía administrativa de distinto ámbito.
El poder de cada uno de estos entes alcanza una proyección distinta. Estado
y Comunidades Autónomas tienen en común la existencia de un poder
legislativo, del que carecen las Corporaciones Locales, al tiempo que se
diferencian porque el Estado no tiene más límites que los establecidos en la
Constitución Española, mientras que las Comunidades Autónomas deben
observar los límites establecidos por las leyes estatales. Los límites son más
intensos en materias de ingresos, especialmente de ingresos tributarios, que en
materia de gatos, aspecto éste en el que la autonomía política recaba una mayor
señoría de los distintos entes sobre sus propias competencias.
4.2. Criterios y límites para el ejercicio del poder financiero
Los titulares del poder financiero deberán adecuar su ejercicio al cuadro de
valores, principios y objetivos que integran el programa constitucional, y
respetando el orden de distribución de competencias establecido en el bloque
de la constitucionalidad.

86
 4.3. Instancias que controlan el ejercicio del poder financiero
En el Derecho español el juicio acerca de la constitucionalidad de las leyes, en
determinados casos de los Reglamentos y del correcto deslinde de
competencias entre los distintos titulares del poder financiero corresponde
emitirlo al Tribunal Constitucional, mientras que los Tribunales ordinarios
deberán enjuiciar la legalidad de la actividad administrativa desplegada en el
ejercicio de las competencias y de las potestades administrativo-financieras. La
DA 3 LOEPSF dispone que "podrán impugnarse ante el Tribunal Constitucional
tanto las leyes, disposiciones normativas o actos con fuerza de ley de las
Comunidades Autónomas como las disposiciones normativas sin fuerza de ley y
resoluciones emanadas de cualquier órgano de las Comunidades Autónomas
que vulneren los principios establecidos en el art. 135 CE y desarrollados en la
presente Ley".

5. El poder financiero del Estado

Varias son las parcelas que hay que distinguir dentro de esta materia.
5.1. Establecimiento del sistema tributario estatal y del marco general de todo el
sistema tributario
"La potestad originaria para establecer los tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante Ley" (art. 133.1 CE y art. 4.1 LGT), que
habrá de respetar los mandatos y exigencias que conforman el programa
constitucional y, entre ellas, las específicamente referidas a materia tributaria
que se establecen en el art. 31.1 CE, reiteradas en el art. 3.1 LGT: "La
ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las
personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia,
generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria
y no confiscatoriedad".
De la doctrina del Tribunal Constitucional se infiere la competencia del
legislador estatal para la regulación de las instituciones comunes a las distintas
Haciendas y la fijación del común denominador normativo que garantice las
condiciones básicas de cumplimiento del deber de contribuir, y a partir del cual
cada CA, en el ámbito de sus competencias y en defensa de sus intereses,
pueda establecer las peculiaridades que estime convenientes.
La LGT pretende adecuarse a las exigencias de la organización territorial y a
las reglas constitucionales de distribución de competencias, afirmando en su art.
1 que la Ley "establece los principios y las normas jurídicas generales del
sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones
tributarias, en virtud y con el alcance que se deriva del art. 149.1 CE".
5.2. Establecimiento de los criterios básicos informadores del sistema tributario
de las Comunidades Autónomas
El art. 157.3 CE remite a una Ley Orgánica la regulación de las competencias
financieras de las Comunidades Autónomas, debiendo este precepto ponerse en
relación con el art. 133.1 CE, según el cual "la potestad originaria para establecer
los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley", así como con
el art. 149.1. 14, que se reserva al Estado en exclusiva la competencia sobre

87
Hacienda General. Se advierte así cómo la Constitución Española delega en el
legislador estatal la función y la responsabilidad de concretar el sistema de
distribución de competencias financieras y tributarias entre el Estado y las
Comunidades Autónomas, limitándose a señalar los principios básicos,
autonomía, coordinación y solidaridad, a los que el legislador estatal habría de
ajustar su libertad de configuración normativa.
En cumplimiento de tal cometido la LOFCA traza las pautas y los límites
conforme a los cuales las Asambleas Regionales pueden establece tributos
autonómicos. Límites que en unos casos son genéricos (art. 6), mientras que en
otros van referidos a cada una de las posibles categoría tributarias: tasas (art.
7), contribuciones especiales (art. 8), impuestos (art. 9) y recargos sobre
impuestos estatales (art. 12), y tributos cedidos (arts. 10 y 11).
Sin embargo, desde su aprobación ha experimentado importantes
modificaciones en virtud de la LO 3/1996, de 27 de diciembre, se le atribuyó a
las Comunidades Autónomas competencias normativas en los tributos cedidos
total o parcialmente por el Estado; de la LO 7/2001; de la 3/2009 en la que se
plasma el Acuerdo 6/2009 adoptado por el Consejo de Política Fiscal y
Financiera de las Comunidades Autónomas, para la reforma del sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía y, en fin, de la LO 6/2015.
La concepción del Sistema de financiación autonómica ha evolucionado desde
la inicial configuración de una "Hacienda autonómica de transferencias, en la que
el grueso de ingresos procede del Presupuesto estatal […] con un fuerte
predominio de las fuentes exógenas de financiación" (STC 68/1996), hasta la
actual concepción del sistema presidida por el principio de corresponsabilidad
fiscal, y "conectada no sólo con la participación en los ingresos del Estado sino
también, y de forma fundamental, con la capacidad del sistema tributario para
generar un sistema propio de recursos como fuente principal de los ingresos de
Derecho público" (STC 168/2004).
5.3. Establecimiento del sistema tributario de los entes locales
La intervención del legislador estatal en la ordenación del sistema tributario
local viene reclamada por el art. 133.1 y 2 CE, disponiendo una "inicial libertad
de configuración" al objeto de garantizar la subsistencia equilibrada de dos
exigencias constitucionales, que no podrán abolirse entre si en su respectivo
despliegue: las derivadas de la reserva de ley en el orden tributario (arts. 31.3 y
133.1 CE) y las propias de la autonomía local (arts. 137 y 140 CE).
La autonomía local se configura como una garantía institucional (art. 137 CE)
que "opera tanto frente al Estado como frente a los poderes autonómicos", y
corresponde al legislador estatal "asegurar un nivel mínimo de autonomía a
todas las corporaciones locales en todo el territorio nacional, sea cual sea la CA
en la que estén localizadas" (STC 213/1988). Compete asimismo al legislador
estatal, en la ordenación del régimen jurídico local, garantizar la efectividad de
la suficiencia financiera ordenada por el art. 142 CE, y que "implica la necesidad
de que los entes locales cuenten con fondos suficientes para cumplir con las
funciones que legalmente les han sido encomendadas" (STC 96/1990); esto es,
para posibilitar y garantizar, en definitiva, el ejercicio de la autonomía
constitucionalmente reconocida.

88
 Tratándose, específicamente, de tributos que constituyan recursos propios de
las Corporaciones Locales (carentes de potestad legislativa para establecer
tributos, aunque habilitadas por el art. 133.2 CE para establecerlos y exigirlos),
entiende el Tribunal Constitucional que "aquella reserva (del art. 133.2 CE) habrá
de operar necesariamente a través del legislador estatal [...], en tanto en cuanto
la misma existe también al servicio de otros principios que sólo puede satisfacer
la ley del Estado [...], debiendo entenderse vedada, por ello, la intervención de
las Comunidades Autónomas en este concreto ámbito normativo" (STC
233/1999).
En cumplimiento de tales requisitos constitucionales (arts. 133 y 142 CE) y en
ejercicio de las competencias que le reconoce el art. 149.1. 14 (hacienda
general) y 18 (bases de régimen jurídico de las Administraciones Públicas) de la
Constitución Española, las Cortes Generales aprobaron la ley 39/1988, de 28 de
diciembre, reguladora de las Haciendas locales en la que se contienen el
repertorio de recursos -tributarios y no tributarios- que hacen posible el
cumplimiento de aquellas exigencias. La Ley 39/1988 fue modificada
sustancialmente por la Ley 50/1998 y por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre y
ha sido derogada tras la entrada en vigor del RD-Legislativo 2/2004, de 5 de
marzo, por el que aprueba el texto refundido de la LRHL, cuyos arts. 107.1,
107.2. a, y 110.4 han sido declarados inconstitucionales y nulos por la STC de
11 de mayo de 2017, en aplicación de las SSTC 26/2017 y 37/2017.
5.4. Fijación de criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos
sistemas tributarios
Tanto en la LOFCA como en el LRHL el legislador estatal ha establecido una
serie de criterios cuya aplicación va a posibilitar la coordinación entre los distintos
sistemas tributarios, de forma que no existan contradicciones entre ellos.
Se continúa echando en falta, sin embargo, el marco normativo que permita la
coordinación de la actividad financiera de los tres niveles territoriales de la
Hacienda Pública, pues si bien las relaciones financieras entre el Estado y las
Comunidades Autónomas se encuentran reguladas en la LOFCA y en los
respectivos Estatutos de Autonomía, y las del Estado y las EELL en la Ley 7/1985
y en el LRHL, no existe marco legal alguno que precise las relaciones que han
de existir entre las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales.
La LOEPSF habilita al Gobierno para establecer mecanismos de coordinación
entre todas las Administraciones Públicas, para garantizar la aplicación efectiva
de los principios generales contenidos en la Ley y su coherencia con la normativa
europea (art. 10.3 LOEPSF).
5.5. Regulación de los ingresos patrimoniales
El poder financiero estatal se extiende también a los ingresos estatales de
carácter patrimonial. De acuerdo con el art. 132.3 CE, por Ley se regularan el
Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su administración, defensa y
conservación.
Las Comunidades Autónomas, de acuerdo con sus Estatutos, podrán
establecer su propio régimen patrimonial, en el marco de la legislación básica
del Estado (art. 17 LOFCA) .

89
 5.6. Ingresos crediticios
Con la reforma de 2011 se modifica el art. 135 CE, estableciendo una
regulación más completa de la DP (referida ahora a la del Estado y a la de las
Comunidades Autónomas) , limitando su volumen en relación con el PIB del
Estado en los términos que precisa el art. 13 LOEPSF.
Como regla general, el volumen de DP del conjunto de las Administraciones
Públicas no podrá superar el valor de la referencia del 60% del PIB nacional;
aunque admite excepciones. El mismo art. 135.4 CE establece que los límites
de déficit estructural y de volumen de DP sólo podrán superarse en tres
circunstancias excepcionales reiteradas, con algunos matices, en el art. 11.3
LOEPSF; a saber: catástrofes naturales, recesión económica grave y situaciones
de emergencia extraordinaria que escapen al control de las Administraciones
Públicas y perjudiquen su situación financiera o sus sostenibilidad económica o
social, apreciadas por la mayoría absoluta del Congreso.
5.7. Regulación del gasto público y establecimiento de mecanismos de
coordinación en materia presupuestaria
Este es un ámbito del poder financiero del Estado, que se concreta en la
exigencia de Ley para la regulación de los aspectos más importantes del gasto
público: aprobación del Presupuesto, asunción de obligaciones financieras,
realización de gastos, etc, así como en el establecimiento de los mecanismos de
coordinación que aseguren la estabilidad presupuestaria, siendo el Estado el
competente para regular la materia relativa a la estabilidad presupuestaria, salvo
en aquellos aspectos cuyo conocimiento le ha sido atribuido a las instituciones
UE con fundamento en el art. 93 CE.
El art. 10 LOEPSF atribuye al Gobierno competencia para establecer los
mecanismos de coordinación entre todas las Administraciones Públicas al objeto
de garantizar la aplicación efectiva de los principios contenidos en dicha Ley y
su coherencia con la normativa europea, así como para velar por la aplicación
de dichos principios en todo el ámbito subjetivo de la Ley, respetando en todo
caso la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas y Corporaciones
Locales.

6. El poder financiero de las Comunidades Autónomas de régimen común

6.1. Contenido y límites. Principios informadores
Cuando la Constitución Española reconoce a las Comunidades Autónomas en
sus arts. 137 y 156 autonomía para la gestión de sus respectivos intereses, se
está refiriendo tanto a la autonomía política como a la financiera, siendo esta
última "instrumento indispensable para la consecución de la autonomía política"
(STC 289/2000).
El Tribunal Constitucional insiste en que las Comunidades Autónomas
"disponen de autonomía financiera para poder elegir sus objetivos políticos,
administrativos, sociales y económicos" (STC 13/1992), lo que le permite "ejercer
sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las competencias
propias, en especial las que figuran como exclusivas" (STC 201/1998), pues
dicha autonomía financiera "no entraña sólo la libertad de sus órganos de

90
gobierno en cuanto a la fijación del destino y orientación del gasto público, sino
también para la cuantificación y distribución del mismo dentro del marco de sus
competencias" (STC 127/1999).
La autonomía financiera de las Comunidades Autónomas se concreta en la
atribución de competencias normativas y de gestión que hagan posible la
articulación de su propio sistema de ingresos y gastos. De ahí que la autonomía
financiera se manifieste tanto en la versión de ingresos como en la de gastos,
pero sin perder de vista que, tanto en una como en otra vertiente, la Constitución
Española vincula la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas "al
desarrollo y ejecución de sus competencias" (STC 48/2004).
Con relación al ingreso, esto es, a la capacidad para articular un sistema
suficiente de ingresos, el Tribunal Constitucional tiene declarado que "la
autonomía financiera […] implica tanto la capacidad de las Comunidades
Autónomas para establecer y exigir sus propios tributos, como su aptitud para
acceder a un sistema adecuado de ingresos, de acuerdo con los arts. 133.2 y
157.1 CE" (STC 289/2000). "El soporte material de la autonomía financiera son
los ingresos y en tal sentido la LOFCA configura como principio la suficiencia de
recursos, que tiene un primer límite en la propia naturaleza de las cosas y no es
otro sino las posibilidades reales de la estructura económica del país en su
conjunto" (STC 135/1992).
Respecto a la otra manifestación de la autonomía financiera, advierte el
Tribunal Constitucional que ésta "ha venido configurándose desde sus orígenes
más por relación a la vertiente del gasto, que con relación al ingreso" (STC
104/2000), y señala que la autonomía financiera de las Comunidades
Autónomas "en su vertiente de gasto no entraña sólo la libertad de sus órganos
de gobierno en cuanto a la fijación del destino y orientación del gasto público,
sino también para la cuantificación y distribución del mismo dentro del marco de
sus competencias" (STC 68/1996). No obstante, advierte el Tribunal
Constitucional que "en los últimos años se ha pasado de una concepción del
sistema de financiación autonómica como algo pendiente o subordinado a los
PGE, a una concepción del sistema presidido por el principio de
corresponsabilidad fiscal y conectada no sólo con la participación en los ingresos
del Estado, sino también, y de forma fundamental, con la capacidad del sistema
tributario para generar un sistema propio de recursos como fuente principal de
los ingresos de Derecho público" (STC 289/2000), con lo que se incrementa el
"interés por la vertiente de los ingresos" (STC 53/2014).
En cuanto al alcance y los límites del poder financiero reconocido por la
Constitución Española a las Comunidades Autónomas, interesa retener que
"está también consitucionalmente condicionado en su ejercicio" (STC 289/2000).
Además de los límites y exigencias constitucionales que condicionan el ejercicio
de todo poder financiero y de los principios rectores que vinculan a todos los
poderes públicos, y a los que deberá adecuarse la política presupuestaria del
sector público orientada a la estabilidad presupuestaria y la sostenibilidad
financiera (arts. 1 y 3 LOEPSF), el poder financiero de las Comunidades
Autónomas aparece sometido a límites intrínsecos y extrínsecos que no son
incompatibles con el reconocimiento de la realidad constitucional de las
Haciendas autonómicas" (STC 179/1989). "En efecto, hay límites intrínsecos y
extrínsecos; aquéllos en función de principios explícitos o no, e incluso de la

91
naturaleza misma de las cosas, y otros que proceden del exterior, como
consecuencia necesaria de la interrelación de competencias concurrentes sobre
una misma materia en un mismo ámbito territorial" (STC 135/1992). En cualquier
caso, importa advertir que la jurisprudencia constitucional ha sentado como
criterio hermenéutico el de que ninguno de los límites constitucionales que
condiciona el poder financiero de las Comunidades Autónomas puede ser
interpretado de tal modo que la haga inviable.
Estos límites espcíficos al poder financiero de las Comunidades Autónomas se
concretan sustancialmente en los siguientes principios.
a) El principio de autonomía y corresponsabilidad. Con la atribución a las
Comunidades Autónomas de autonomía "para el desarrollo y ejecución de sus
competencias" (art. 156.1 CE), se establece la explícita vinculación
constitucional entre las competencias financieras y las competencias materiales
de las Comunidades Autónomas. Advierte, en efecto, el Tribunal Constitucional
que "la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas se vincula al
desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo con la Constitución
Española, le atribuyan los respectivos Estatutos y las Leyes (art. 156.1 CE y art.
1.1 LOFCA) " (STC 13/1992). Pues bien, esta conexión o vinculación
constitucional entre potestades o competencias financieras y ámbito material de
competencias, comporta una doble consecuencia. Una negativa, en cuanto
límite para las Comunidades Autónomas: éstas ostentan la titularidad de los
poderes que les confiere "el bloque de la constitucionalidad" (y entre ellos,
obviamente, el poder financiero) pero sólo en los límites de sus competencias.
Pero la vinculación competencial supone otra consecuencia positiva: la
autonomía y, desde luego, la suficiencia financiera de las Comunidades
Autónomas forman parte del contenido inherente de su ámbito material de
competencias y constituyen garantía de su autonomía política. Advierte el
Tribunal Constitucional que "el principio de autonomía que preside la
organización territorial del Estado (arts. 2 y 137 CE) ofrece una vertiente
económica importantísima, ya que aun cuando tenga un carácter instrumental la
amplitud de los medios determina la posibilidad real de alcanzar los fines",
habida cuenta de que "el soporte material de la autonomía financiera son los
ingresos [...]" (STC 96/2002).
El poder financiero se concreta, pues, en la atribución a los entes públicos
territoriales de las competencias financieras necesarias para atender a la
realización de sus competencias materiales. Sin competencias financieras no
existen o son puramente nominales las competencias materiales atribuidas a las
Comunidades Autónomas. Las Comunidades Autónomas han de disponer, pues,
de los recursos necesarios y suficientes para la prestación de los servicios
correspondientes a las competencias que asumen.
Uno de los principios derivados de la reforma de la LOFCA en 2009, es "la
corresponsabilidad de las Comunidades Autónomas y el Estado en consonancia
con sus competencias en materia de ingresos y gastos públicos" (art. 2 LOFCA)
. En el nuevo sistema de financiación autonómica se refuerzan los principios de
autonomía y corresponsabilidad mediante el aumento de los porcentajes de
cesión de los tributos parcialmente cedidos a las Comunidades Autónomas y

92
mediante el incremento de sus competencias normativas, aumentando su
capacidad para decidir la composición y el volumen de sus ingresos.
b) El principio de solidaridad. La solidaridad constituye, junto con la
autonomía, la clave de bóveda que sustenta la nueva organización territorial del
Estado. El principio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la autonomía
de las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la nación española y
proyecta sus exigencias no sólo a las relaciones entre el Estado y las
Comunidades Autónomas, sino también las relaciones entre estas, que deberán
velar en sus respectivos territorios por la realización interna del principio de
solidaridad (STC 250/1988).
En su proyección interterritorial la solidaridad entre nacionalidades y regiones
(art. 2 CE) requiere, de una parte, que "en el ejercicio de sus competencias se
abstengan de tomar decisiones o realizar actos que perjudiquen o perturben el
interés general y tengan por el contrario, en cuenta la comunidad de intereses
que las vincula entre sí y que no puede resultar disgregada o menoscabada a
consecuencia de una gestión insolidaria de los propios intereses" (STC 64/1990).
En definitiva, la solidaridad interterritorial exige, desde esta primera perspectiva,
el reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas
Comunidades Autónomas y el comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio
de sus respectivas atribuciones y competencias.
Pero además, la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar "por el
establecimiento de un equilibrio económico adecuado y justo entre las diversas
partes del territorio español" (art. 138.1 CE), y ello comporta la adopción de
medidas que aseguren la redistribución de la riqueza entre las distintas
Comunidades Autónomas y la igualdad en los niveles de provisión de los
servicios públicos esenciales o básicos.
Hay que señalar, además, que las limitaciones derivadas del principio de
solidaridad no sólo se imponen a la acción del Estado sino, en general, a la
acción de todos los podres públicos en el ejercicio de sus comptencias; y de ahí
que las exigencias constitucionales de la solidaridad no sólo se proyecten sobre
el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas (art. 156.1 CE), sino
sobre el conjunto de instrumentos a través de los que se desenvuelve la actividad
económico-financiera de los diferentes entes públicos territoriales.
c) El principio de unidad como presupuesto de la propia estructura del Estado
y límite inherente del derecho a la autonomía que la Constitución Española
reconoce y garantiza. "En ningún caso el principio de autonomía puede oponerse
al de unidad, sino que es precisamente dentro de éste donde alcanza su
verdadero sentido, de acuerdo con el art. 2 CE" (STC 4/1981). El derecho a la
autonomía se da, pues, "sobre la base de la unidad nacional" (STC 25/1981).
"Nuestra CE garantiza tanto la unidad de España como la autonomía de sus
nacionalidades y regiones, lo que necesariamente obliga a buscar un adecuado
equilibrio entre ambos principios, pues la unidad del Estado no es óbice para la
coexistencia de una diversidad territorial que admite un importante campo
competencial de las Comunidades Autónomas" (STC 96/2002).
Las exigencias del principio de unidad se proyectan tanto en el orden
económico general como en el específicamente tributario, correspondiéndole al
legislador estatal la fijación de los principios o criterios básicos de general

93
aplicación en todo el territorio nacional. "Al Estado se le atribuye por la
Constitución Española, entonces, el papel de garante de la unidad, pues la
diversidad viene dada por la estructura territorial compleja, quedando la
consecución del interés general de la Nación confiada a los órganos generales
del Estado" (STC 96/2002).
d) El principio de coordinación con la Hacienda estatal (art. 156.1 CE y art.
2 LOFCA) como instrumento imprescindible para la adopción de una política
económica, presupuestaria y fiscal general que garantice el equilibrio económico
y la estabilidad presupuestaria, y estimule el crecimiento de la renta y de la
riqueza y su más justa distribución, conforme a lo establecido en los arts 40.1,
131 y 138 CE.
En la doctrina constitucional sobre el principio de coordinación es fácil advertir
la necesidad de articular medios y sistemas de relación entre la Hacienda estatal
y las Haciendas autonómicas que "hagan posible la información recíproca, la
homogeneidad técnica en determinados aspectos y acción conjunta […]" (STC
32/1983); exigencias todas ellas que conectan con los principios de
colaboración, solidaridad y lealtad constitucional que inspiran la ordenación de
la Hacienda en el Estado autonómico. El principio de coordinación "exige a las
Comunidades Autónomas la acomodación de su actividad financiera a las
medidas oportunas que adopte el Estado tendentes a conseguir la estabilidad
económica interna y externa, toda vez que a él corresponde la responsabilidad
de garantizar el equilibrio económico general" (STC 62/2001).
Para la adecuada coordinación entre la actividad financiera de las
Comunidades Autónomas y de la Hacienda Pública el art. 3 LOFCA crea el
Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades Autónomas, como
órgano consultivo, constituido por el MHAP y el Consejero de Hacienda de cada
CA o Ciudad Autónoma.
e) El principio de igualdad que, proyectado sobre la distribución del poder
entre los diferentes entes públicos territoriales del Estado, se manifiesta
básicamente en las exigencias del art. 139.1 CE (todos los españoles tienen los
mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado) y
del art. 138.2 CE ("las diferencias entre los Estatutos de las distintas
Comunidades Autónomas no podrán implicar, en ningún caso, privilegios
económicos o sociales. Correspondiéndole al Estado la competencia exclusiva
para la regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de
todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de las
obligaciones constitucionales (art. 149.1. 1 CE).
f) El principio de neutralidad, conectado con el de igualdad y el de
territorialidad, se concreta en el principio de libre circulación de bienes y
personas en todo el territorio nacional (art. 139.2 CE); y, específicamente en lo
que atañe a las medidas tributarias, en el art. 157.2 CE y en el art. 2.1 LOFCA:
"el sistema de ingresos de las Comunidades Autónomas deberá establecerse de
forma que no pueda implicar privilegios económicos o sociales ni suponer la
exigencia de barreras fiscales en el territorio español, de conformidad con el art.
157.2 CE".
g) El principio de territorialidad de las competencias es algo implícito al
propio sistema de autonomías territoriales, de forma que la eficacia y el alcance

94
territorial de las normas y de los actos de las Comunidades Autónomas viene
impuesto por la organización territorial del Estado y responde a la necesidad de
hacer compatible el ejercicio simultáneo de las competencias asumidas por las
distintas Comunidades Autónomas. Por otra parte, el territorio se configura como
elemento delimitador de las competencias de los poderes públicos territoriales,
y, en concreto, como delimitador de las competencias de las Comunidades
Autónomas en sus relaciones con las demás Comunidades Autónomas y con el
Estado.
Junto a estas dos proyecciones del principio de territorialidad el art. 157.2 CE
se refiere específicamente al poder tributario de las Comunidades Autónomas,
al disponer que estas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias
sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la
libre circulación de mercancías o servicios.
Se consagra el principio de territorialidad fiscal con la libertad de circulación y
la prohibición de la exportación tributaria interterritorial.
h) La prohibición de duplicación en la imposición. Conforme al art. 6.
LOFCA, «los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán
recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado.
La Ley Orgánica que regula el ejercicio de las competencias financieras de las
Comunidades Autónomas conforme a la habilitación del art. 157.3, somete la
creación por aquéllas de tributos propios a dos límites: dichos tributos no podrán
recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado y otro, impide el
establecimiento y gestión de tributos autonómicos sobre las materias que la
legislación de régimen local reserve a las corporaciones locales, fuera de los
supuestos que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma
contemple y aun en estos supuestos, habrán de establecerse las
compensaciones pertinentes.
i) Lealtad institucional. Tiene declarado el Tribunal Constitucional que la
autonomía y las propias competencias son indisponibles tanto para el Estado
como para las Comunidades Autónomas y para los Entes locales.
La lealtad constitucional constituye una exigencia implícita e incluso
presupuestos de todas las anteriores y ahora formalmente incorporada a la
LOFCA, como otro de los principios con arreglo a los que se ejercerá la actividad
financiera de las Comunidades Autónomas en coordinación con la Hacienda del
Estado.
Supone que determinará la valoración del impacto, positivo o negativo, que
puedan suponer las actuaciones del Estado legislador en materia tributaria que
eventualmente puedan recaer sobre las Comunidades Autónomas obligaciones
de gasto no previstas a la fecha de aprobación del sistema de financiación
vigente y que deberán ser objeto de valoración anual en cuanto a su impacto,
tanto en materia de ingresos como de gastos, por el Consejo de política fiscal y
financiera de las Comunidades Autónomas.
Vulneraría las exigencias cualquier transferencia de recursos de una Hacienda
territorial a otra, impuesta unilateralmente por una de ellas, siempre que esta

95
transferencia forzosa de recurso no encuentre una habilitación expresa en el
bloque de la constitucionalidad.
6.2. El poder financiero de las Comunidades Autónomas en materia de ingresos
De acuerdo con el art. 157.1 CE, los recursos de las Comunidades Autónomas
estarán constituidos por:

a. Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre

impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado.
b. Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.
c. Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras
asignaciones con cargo a los PGE.
d. Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho
privado.
e. El producto de las operaciones de crédito.

Junto al sistema tributario autonómico, del que nos ocupamos más adelante,
los demás recursos financieros e ingresos de las Comunidades Autónomas
están constituidos por los siguientes.
A) Otras participaciones en los ingresos del Estado: el Fondo de Suficiencia
Global y los Fondos de Convergencia Autonómica
Las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía podrán
ser titulares de otras formas de participación en los ingresos del Estado, a través
de los fondos y mecanismos establecidos en las leyes.
La propia LOFCA crea un fondo específico para instrumentar la participación
de las Comunidades Autónomas en los ingresos del Estado (el Fondo de
Suficiencia Global) destinado a cubrir la diferencia entre las necesidades de
gasto de cada CA y la suma de su capacidad tributaria y la transferencia
del Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales (art. 15
LOFCA)
El Fondo de Suficiencia Global permite asegurar la suficiencia de la
financiación de la totalidad de las competencias de las Comunidades Autónomas
y Ciudades con Estatuto de Autonomía, respetando los resultados del modelo
anterior a través de la cláusula del statu quo, de manera que ninguna pierda con
el cambio de modelo.
Con recursos adicionales del Estado, la Ley 22/2009 crea los Fondos de
Convergencia Autonómica, con los objetivos de aproximar las Comunidades
Autónomas de régimen común en términos de financiación por habitante
ajustado y de favorecer el equilibrio económico territorial, contribuyendo a la
igualdad y a la equidad (art. 22 Ley 22/2009).
El Fondo de Competitividad se dotará anualmente en los PGE con el fin de
reforzar la equidad y la eficiencia en la financiación de las necesidades de los
ciudadanos y reducir las diferencias en la financiación homogénea per
capita entre Comunidades Autónomas, incentivando su autonomía y capacidad
fiscal y desincentivando la competencia fiscal a la baja.

96
 El Fondo de Competitividad se repartirá anualmente entre las Comunidades
Autónomas con financiación per capita ajustada inferior a la media o a su
capacidad fiscal, en los términos que se concretan en el art. 23 Ley 22/2009.
Las Comunidades Autónomas que cumplan alguna de las condiciones
establecidas en el art. 24 de la Ley 22/2009 serán beneficiarias del Fondo de
Cooperación que se dotará con recursos adicionales del Estado, en la cantidad
que se prevea anualmente en los PGE, con el objetivo último de equilibrar y
armonizar el desarrollo regional estimulando el crecimiento de la riqueza y la
convergencia regional en términos de renta.
B) El Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales
Es el instrumento con el que el Estado garantiza en todo el territorio español el
nivel mínimo de los servicios públicos fundamentales de su competencia,
considerándose como tales la educación, la sanidad y los servicios sociales
esenciales (art. 15 LOFCA) .
En cumplimiento del art. 158.1 CE, el objeto del Fondo es asegurar que cada
Comunidad Autónoma reciba, en los términos fijados por la Ley, los mismos
recursos por habitante, ajustados en función de sus necesidades diferenciales,
garantizando la cobertura del nivel mínimo de servicios fundamentales en todo
el territorio; considerándose que no se llega a cubrir el nivel mínimo cuando su
cobertura se desvíe del nivel medio de prestación de los servicios públicos en el
territorio nacional.
En la constitución del Fondo participan todas las Comunidades Autónomas con
un porcentaje de sus tributos cedidos, en términos normativos, y el Estado con
aportación de recursos adicionales, según art. 9 Ley 22/2009.
C) Transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial
Junto a los ingresos derivados de tributos propios y de los tributos cedidos, el
art. 158 CE prevé la posibilidad de que las Comunidades Autónomas obtengan
ingresos provenientes del Fondo de Compensación Interterritorial. Dispone dicho
precepto que con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y
hacer efectivo el principio de solidaridad, se constituirá un Fondo de
Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán
distribuidos por las Cortes Generales entre las Comunidades Autónomas y
provincias, en su caso.
D) Ingresos patrimoniales
Las Comunidades Autónomas cuentan asimismo con los rendimientos
procedentes de su patrimonio y con los ingresos de derecho privado general:
adquisiciones a titulo de herencia, legado o donación, ingresos derivados de
explotaciones económicas particulares con capital público, etc.
E) Ingresos derivados de operaciones de crédito
Los arts. 157.1 CE y 4.1 LOFCA incluye entre los ingresos de Derecho Publico
de las Comunidades Autónomas "el producto de las operaciones de crédito", que
constituyen "fuente complementaria en una economía saneada, nunca principal"
(STC 135/1992). En desarrollo de tal previsión el art. 14 LOFCA establece dos
principios básicos:

97
 a. La CA podrá realizar operaciones de crédito por plazo inferior a un año,
con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de tesorería.
b. Podrá concertar operaciones de créditos por plazo superior a un año
siempre que el importe total del crédito se destine exclusivamente a
gastos de inversiones y el importe total de las anualidades de
amortización por capital e intereses no exceda del 25% de los ingresos
corrientes de la CA. Las operaciones de crédito en el extranjero y la
emisión de deuda o cualquiera otra apelación al crédito público
precisaran autorización del Estado, para cuya concesión se tendrá en
cuenta el cumplimiento de los principios de estabilidad presupuestaria y
sostenibilidad financiera (art. 2 LOEPSF). Se señala igualmente que la
DP de las Comunidades Autónomas y los títulos-valores de carácter
equivalente emitidos por éstas, estarán sujetos a las mismas normas y
gozarán de los mismos beneficios y condiciones que la DP del Estado.

El límite de DP para el conjunto de las Comunidades Autónomas será el 13%

del PIB nacional y, a su vez, el límite de DP de cada una de ellas no podrá
superar el 13% de su PIB regional; límites que solo podrán superarse por las
circunstancias excepcionales y en los términos previstos en el art. 135.4 CE y en
el art. 11.3 LOEPSF, debiendo aprobarse en estos casos un Plan de reequilibrio
que permita recuperar el límite de deuda (arts. 13.3 y 22 a 24 LOEPSF).
El Gobierno fijará los objetivos de estabilidad presupuestaria y de DP para cada
una de las Comunidades Autónomas (art. 16 LOEPSF), adoptándose
medidas preventivas cuando el volumen de DP se sitúe por encima del 95% de
los límites establecidos (arts. 18 y 19 LOEPSF), correctivasuna vez constatado
el incumplimiento (art. 20), debiendo adoptarse un Plan económico-financiero
(art. 21) o, en su caso, un Plan de reequilibrio (arts. 22 y 23); y, en fin,
medidas coercitivas (art. 25) y de cumplimiento forzoso (art. 26 LOEPSF) en
caso de falta de presentación, de aprobación o de incumplimiento del Plan
económico-financiero o de reequilibrio.
6.3. El poder financiero de las Comunidades Autónomas en materia de gasto
"La autonomía política de las Comunidades Autónomas y su capacidad de
autogobierno se manifiesta, sobre todo, en la capacidad para elaborar sus
propias políticas públicas en las materias de su competencia" (STC 13/1992). La
autonomía financiera de las Comunidades Autónomas "en su vertiente de gasto
no entraña sólo la libertad de sus órganos de gobierno en cuanto a la fijación del
destino y orientación del gasto público, sino también para la cuantificación y
distribución del mismo dentro del marco de sus competencias" (STC 68/1996).
Mientras que el poder de gasto del Estado "no se define por conexión con el
reparto competencial de materias que la Constitución Española establece (arts.
148 y 149 CE), de manera que el Estado siempre podrá, en uso de su soberanía
financiera, asignar fondos públicos a unas finalidades u otras" (STC 13/1992);
no sucede igual "con la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas
que se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo
con la Constitución Española, le atribuyan los respectivos Estatutos y leyes"
(STC 13/1992), y de ahí se desprende que la potestad de gasto autonómica "no
podrá aplicarse sino a actividades en relación con las que, por razón de la
materia, se ostenten competencias" (STC 95/2001).

98
 A diferencia de lo que ocurre en materia de ingresos -y sobre todo, en materia
de ingresos tributarios-, hasta la reforma del art. 135 CE en 2012, la Constitución
Española no decía nada acerca del régimen presupuestario de las Comunidades
Autónomas; ahora se consagra el principio de estabilidad presupuestaria "con el
objeto de limitar y orientar, con el mayor rango normativo, la actuación de los
poderes públicos" (EM de la Reforma). En virtud del art. 135 CE, el Estado y las
Comunidades Autónomas no podrán incurrir en un déficit estructural que supere
los márgenes establecidos, en su caso, por la UE para sus Estados miembros;
si bien estos límites de déficit estructural entrarán en vigor a partir de 2020.
En desarrollo del art. 135 CE, la LOEPSF establece los principios rectores a
los que deberá adecuarse la política presupuestaria del sector público,
incorporando la regla del gasto establecida en la normativa europea, en virtud
de la cual el gasto de las Administraciones Públicas no podrá aumentar por
encima de la tasa de referencia de crecimiento del PIB (art. 12 LOEPSF).
6.4. Competencias autonómicas en relación con las Haciendas locales
El diseño constitucional ha conducido a una clara distinción entre la autonomía
de las Comunidades y la de las Corporaciones Locales. La existencia de un
poder legislativo cuyos titulares son las primeras es el punto más claro de esta
diferencia. La distribución competencial derivada de la Constitución Española
refuerza este hecho. Ello justifica que cada Comunidad Autónoma esté obligada
a velar por su propio equilibrio territorial y por la realización interna del principio
de solidaridad (art. 2.2 LOFCA) .
Nada impide que sea la propia Asamblea regional la que apruebe disposiciones
legislativas que afecten al ejercicio del poder tributario por parte de las
Corporaciones Locales. Ello se ajusta perfectamente a la Constitución Española,
cuyo art. 133.2 dispone que las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir
tributos de acuerdo con la Constitución Española y las leyes. Y si bien es cierto
que el Tribunal Constitucional considera que "tratándose de tributos que
constituyan recursos propios de las Corporaciones locales", la reserva de ley del
art. 133.2 CE "habrá de operar necesariamente a través del legislador estatal
[...], en tanto en cuanto la misma existe también al servicio de otros principios
[…] que sólo puede satisfacer la ley del Estado […], debiendo entenderse
vedada, por ello, la intervención de las Comunidades Autónomas en este
concreto ámbito normativo" (STC 233/1999); "todo ello no es óbice, sin embargo,
para que las Comunidades Autónomas, al igual que el Estado, puedan ceder
también sus propios impuestos o tributos en beneficio de las corporaciones
locales [...]" (STC 233/1999).

7. El poder financiero de las Comunidades Autónomas de régimen foral

7.1. País Vasco
El marco jurídico positivo que establece el régimen financiero del País vasco
arranca en la DA 1 CE, en virtud de la cual se amparan y respetan los derechos
históricos de los territorios forales. Por LO 3/1979, se aprueba el Estatuto de
Autonomía, en cuyos arts. 40 a 45 se ordena el régimen en materia de Hacienda
y Patrimonio, y se establece como principio esencial y elemento material
constitutivo de la especialidad vasca la potestad de las instituciones competentes

99
de los Territorios Históricos del País Vasco de mantener, establecer y regular su
propio sistema tributario. Dispone el Estatuto de Autonomía que las relaciones
de orden tributario entre el Estado y el País Vasco se regularán mediante el
sistema foral tradicional de Concierto Económico, aprobándose por la Ley
12/1981 el primer Concierto Económico con el País Vasco, al que se le atribuyó
una duración limitada hasta el 31 de diciembre de 2001, siendo sus rasgos
fundamentales: su carácter paccionado, la distribución de competencias
tributarias entre el Estado y las Instituciones de los Territorios Históricos, y el
sistema de cupo.
El nuevo Concierto económico con el País vasco se aprueba en el 2002 y se
modifica en 2007, confiriéndole un carácter indefinido, al objeto de insertarlo en
un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la Constitución
Española y el Estatuto de Autonomía, y previéndose su adaptación a las
modificaciones que experimente el sistema tributario estatal.
El nuevo Concierto Económico sigue teniendo los mismos principios, bases y
directrices que el concierto de 1981, reforzándose los causes o procedimientos
tendentes a conseguir una mayor seguridad jurídica en su aplicación.
7.2. Navarra
También en Navarra la actividad tributaria y financiera se rige por el sistema
tradicional del Convenio Económico, constitucionalmente tutelado y previsto por
el art. 45 LO 13/1982 de reintegración y amejoramiento del régimen foral de
Navarra.
De acuerdo con el mismo, Navarra tiene potestad para mantener, establecer y
regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo previsto en el
correspondiente Convenio Económico. El Convenio vigente se aprobó por Ley
28/1990, estableciéndose en el mismo los criterios de armonización y
distribución competencial entre el sistema foral y el sistema tributario común.
También en Navarra rige el sistema de cupo -si bien su cuantificación se realiza
de manera distinta- y también se producen ciertas especialidades en la relación
entre Haciendas Locales y CA.

8. El poder financiero de los entes locales

1. La CE garantiza la autonomía de los municipios y de las provincias (arts. 140
y 141) para la gestión de sus respectivos intereses (art. 137); autonomía local
que fue concebida por el Tribunal Constitucional como el "derecho de la
comunidad local a participar, a través de órganos propios, en el gobierno y
administración de cuantos asuntos le atañen" (STC 32/1981).
A diferencia de lo que sucede respecto del Estado y de las Comunidades
Autónomas, no existe en nuestro sistema una delimitación constitucional de las
competencias propias de los Entes locales. La autonomía para la gestión de sus
respectivos intereses que la Constitución Española garantiza no predetermina
un elenco de competencias propias, sino una noción indefinida de autonomía
local basada en la participación competencial del Ente Local en todas las
materias y asuntos que afectan a sus respectivos intereses, graduándose la

100
intensidad de esta participación en función de la relación entre intereses locales
y supralocales dentro de tales asuntos o materias.
2. Como técnica de protección de la autonomía local el Tribunal Constitucional
asumió la doctrina de la garantía institucional, propugnando la distribución de
competencias en función de los respectivos intereses: la garantía institucional de
la autonomía local no asegura un contenido concreto, sino la preservación de
una institución en términos recognoscibles.
Garantizada la existencia misma del Ente Local, el primer nivel de exigencias
y por el mismo, el contenido mínimo necesario de la autonomía local comportará
la atribución legal a los Entes locales de competencia en todas aquellas materias
donde exista un interés de la comunidad local, generalmente concurrente con el
interés del Estado y de la Comunidad Autónoma. De ahí que, al no existir una
predeterminación constitucional de la autonomía local, corresponda al legislador
delimitar el ámbito material de competencias, decidiendo la participación
competencial en las diferente materias en función de los respectivos intereses.
3. También como elemento integrante de ese núcleo mínimo identificable de
facultades, competencias y atribuciones que hace que los entes locales sean
reconocibles por los ciudadanos como una instancia de toma de decisiones
autónoma e individualizada, la autonomía local presupone la existencia de
medios suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuyen a
las Corporaciones locales.
Así se desprende del 142 CE, que ordena que las Haciendas locales deberán
disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la
ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de
tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades
Autónomas.
Es pues, el principio de suficiencia de ingresos y no el de la autonomía
financiera el que garantiza la Constitución Española en relación con las
Haciendas locales.
4. El poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una
normativa -contenida en Leyes estatales o autonómicas, en su caso-, en la que
se establecen los criterios básicos conforme a los cuales los entes locales
pueden ejercer sus propias competencias y pueden proyectar su propia
autonomía.
El régimen hacendístico local ha sido configurado por el LRHL de la siguiente
forma.
5. Hacienda Municipal. Régimen general. Los recursos están integrados por
(arts. 2 y 56 LRHL):

a. Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho

privado,
b. Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e
impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las
Comunidades Autónomas o de otras EELL.

101
 c. Las participaciones en los tributos del Estado y de las Comunidades
Autónomas.
d. Las subvenciones.
e. Los percibidos en concepto de precios públicos.
f. El producto de las operaciones de crédito.
g. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus
competencias.
h. Las demás prestaciones de Derecho Público.

Por lo que respecta a los ingresos de Derecho privado, el art. 3.1 LRHL los
define como los rendimientos o productos de cualquier naturaleza derivados de
su patrimonio, así como las adquisiciones a título de herencia, legado o
donación. El patrimonio de las EELL está constituido por los bienes de su
propiedad, así como de los derechos reales o personales de que sean titulares,
susceptibles de valoración económica, siempre que unos y otros no se hallen
afectos al uso o servicio público.
Así tendrán la consideración de ingresos de Derecho privado los siguientes:

• Los derivados de aquellos bienes que tengan jurídicamente la

consideración de patrimoniales o de propios, tanto si derivan de su
explotación, como si provienen de su enajenación o gravamen.
• Las donaciones, herencias, legados y auxilios de toda índole,
procedentes de particulares, siempre que sean aceptados por el
municipio.

En ningún caso tendrán la consideración de ingresos de Derecho privado los

que procedan de los bienes de dominio público local (art. 3.3 LRHL), debiéndose
observar que los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de bienes
y derechos que tengan la consideración de patrimoniales no podrán destinarse
a la financiación de gastos corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes
de vías públicas no edificables o de efectos no utilizables en servicios
municipales.
Ingresos de Derecho Público. Dentro de estos ingresos cabe distinguir
distintas categorías:

a. Los tributos propios, clasificados en tasas, contribuciones especiales e

impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las
Comunidades Autónomas o de otras EELL.
b. Recargos exigibles sobre impuestos de las Comunidades Autónomas o
de otras EELL: las EELL podrán establecer recargos sobre los
impuestos propios de la respectiva Comunidad Autónoma y de otras
EELL en los casos expresamente previstos en las leyes de la CA (art. 38
LRHL).
c. Participaciones en los tributos del Estado y de las Comunidades
Autónomas: las EELL participarán en los tributos del Estado en la
cuantía y según los criterios que se establezcan en la propia ley y
participarán en los tributos de las Comunidades Autónomas en la forma
y cuantía que se determine por las leyes de sus respectivos Parlamentos
(art. 39 LRHL).

102
 Subvenciones. Las subvenciones de toda índole que obtengan las EELL con
destino a sus obras y servicios no podrán ser aplicadas a atenciones distintas de
aquellas para las que fueron otorgadas, salvo, en su caso, los sobrantes no
reintegrables, cuya utilización no estuviese prevista en la concesión.
A fin de garantizar la correcta aplicación, las entidades públicas otorgantes
podrán verificar el destino de las mismas. Si tras las actuaciones de verificación
resultase que las subvenciones no fueron destinadas a los fines para los que
fueren concedidas, la entidad pública otorgante exigirá el reintegro de su importe
o podrá compensarlo con otras subvenciones o transferencias a que tuviere
derecho la Entidad afectada (art. 40 LRHL).
Precios públicos. Se trata de un nuevo recurso que para las Haciendas
locales ha introducido la ley. Aparece regulado en los arts. 41 a 47 LRHL y
pueden establecerlo cualesquiera de las EELL que se contemplan en la Ley.
Operaciones de crédito. Las EELL podrán concertar operaciones de créditos
en todas sus modalidades, tanto a corto como a largo plazo, así como
operaciones financieras de cobertura y gestión del riesgo del tipo de interés y del
tipo de cambio, en los términos previstos en los arts. 48 a 55 LRHL.
Multas y sanciones. El legislador se limita a citar este recurso de las EELL en
el art. 2.1 LRHL, sin ocuparse pormenorizadamente del mismo. Este recurso se
obtiene por las EELL en el ejercicio de la potestad sancionadora que se recoge
en la LBRL.
En materia presupuestaria, la ordenación jurídica viene dada por normas
estatales, debiendo los municipios acomodarse al régimen establecido en las
mismas, sin perjuicio, de que en reconocimiento de su propia autonomía puedan
establecer los fines a los que se van asignar los recursos disponibles. Sin
embargo, los medios de impugnación del mismo, el régimen jurídico
presupuestario viene establecido por leyes estatales.
6. Regímenes especiales. Hay regímenes especiales para:

• Baleares, consiste en reconocer a los Consejos Insulares de las Islas

Baleares los mismos recursos previstos con carácter general para las
Diputaciones Provinciales.
• Barcelona, desde 1960 el Municipio de Barcelona tiene un régimen
tributario especial.
• Madrid, desde 1963 el Municipio de Madrid tiene un régimen tributario
especial.
• Grandes ciudades: La ley 57/2003, establece un régimen orgánico
específico para municipios superiores a 250.000 habitantes, las capitales
de provincias superiores a 175.000 y municipios superiores a 75.000.
• Ceuta y Melilla, desde 1955 tienen un régimen tributario especial (art
159 LRHL).
• Canarias, de acuerdo con el LRHL, dispondrá de los recursos previstos
con carácter general, teniendo los Cabildos Insulares los mismos
tratamientos que las Diputaciones Provinciales.
• Navarra, régimen financiero foral navarro.
• País Vasco, régimen financiero foral del País Vasco.

103
 7. Hacienda Provincial. Especialidades en relación con la Hacienda
Municipal:

• Los recursos tributarios de las Provincias se reducen a tasas,

contribuciones especiales y a un recargo que pueden establecer sobre
el Impuesto sobre Actividades Económicas (arts. 132, 133 y 134 LRHL).
• La participación de las Provincias en los tributos del Estado se regula en
los arts. 135 a 146 LRHL.
• Podrán percibir subvenciones tanto del Estado como de las
Comunidades Autónomas, y dentro de las subvenciones se considera
como tal la participación que actualmente tienen las Provincias en las
Apuestas Mutuas Deportivo Benéficas (art. 147 LRHL).
• Pueden establecer precios públicos en los términos establecidos en el
art. 148 LRHL.
• Podrán percibir dotaciones de las correspondientes Comunidades
Autónomas, cuando gestionen servicios propios de éstas, en los
términos del art. 149 LRHL, así como concertar operaciones especiales
de Tesorería, cuando asuman por cuenta de los Ayuntamientos de su
ámbito territorial la recaudación de los Impuestos sobre Bienes
Inmuebles y sobre Actividades Económicas (art. 149 LRHL).

8. Las Haciendas de las restantes EELL. Regulado en la Ley de Haciendas

Locales se distinguen dos capítulos el relativo a los recursos de las entidades
supramunicipales y el de los recursos de las entidades de ámbito territorial
inferior al Municipio.

9. Las facultades financieras de los entes corporativos

A diferencia de los entes territoriales existen en nuestro ordenamiento entes
públicos corporativos que no forman parte de la Administración directa del
Estado. No son representativos de intereses primarios, sino de intereses
sectoriales. Por ello carecen de la posibilidad de crear Derecho en sentido
estricto y en consecuencia, no se pueden establecer tributos. No son titulares de
poder tributario alguno. Sin embargo, tales entes gozan del carácter de entes
públicos y, por ello pueden ser titulares de determinados créditos tributarios que,
si bien no han sido establecidos por ellos mismos, les son reconocidos a su favor
bien en sus normas constitutivas, bien en normas distintas. Se trata, pues, de
entes públicos que no podrán establecer tributos pero si exigirlos, cuando la ley
lo determine (art. 4.3 LGT).
Su status jurídico, en el ámbito tributario, puede sintetizarse en:

a. Pueden ser titulares de derechos de créditos tributarios, establecidos en

normas estatales.
b. En otras ocasiones, tienen derecho a la percepción de un porcentaje de
la recaudación obtenida por el Estado en un tributo establecido y
gestionado por el mismo o bien participan mediante la percepción de lo
recaudado como consecuencia de la aplicación de recargos sobre
tributos estatales o locales.

104
 c. En ocasiones, la percepción establecida a su favor, se recauda
mediante empleo de efectos timbrados, mientras que en otras se acude
al procedimiento recaudatorio ordinario, que pueden llevar a cabo a
través de sus propios órganos, si bien, especialmente cuando se recurra
al procedimiento de apremio, deberán observarse todas las
prevenciones que, con carácter general, se estatuyen en las normas
reguladoras de la función recaudatoria.

09. Hecho imponible y estructura de la relación tributaria

1. La configuración jurídica del tributo
9.1. Antecedentes dogmáticos
El art. 2 LGT define el tributo como una prestación pecuniaria a una
Administración en cumplimiento del deber de contribuir.
Sin embargo, en cada caso en que se aplica el tributo no surge una única
relación jurídica entre Administración y particular cuyo contenido sea dicha
prestación pecuniaria. Junto a ella surgen otros vínculos o relaciones, con su
propio objeto, que en unos casos tendrán contenido pecuniario y en otros
consistirán en conductas que deben realizar la Administración o el obligado
tributario. Además, no en todos los casos surgen las mismas obligaciones ni
relaciones, y por eso es difícil construir jurídicamente el tributo sobre la base de
una única relación jurídica definidora.
9.2. La relación jurídico-tributaria en la LGT
La LGT de 2003 parece intentar mantener un esquema jurídico unitario de la
relación que une a la Administración con el titular con motivo de la exigencia del
tributo, denominada relación jurídico-tributaria (art. 17).
Dicho término no se utiliza en su sentido técnico jurídico estricto, como
definidor de una determinada relación o de unos determinados vínculos jurídicos,
sino que se emplea con un alcance meramente descriptivo de un conjunto de
relaciones diversas que se acumulan con motivo de la aplicación del tributo, pero
sin llegar a integrarse en un conjunto de obligaciones y deberes, derechos y
potestades originados por la aplicación de los tributos. Por tanto, reconociendo
que dicha relación es un mero marco nominal que alberga posiciones jurídicos
de naturaleza totalmente diversa entre sí, cada una con presupuestos de hecho
propios, objeto y contenido específicos y hasta sujetos diferentes y sin que
permita adivinar cuál es el criterio o la categoría que jurídicamente dotaría de
unidad y configuraría como relación jurídica unitaria esa amalgama de vínculos
jurídicos diversos.
El art. 17.2 reconoce que el contenido de dicha relación jurídico-tributaria no
sólo no es homogéneo, sino que tampoco es uniforme ni único, pudiendo
presentar en cada caso un contenido variable y eventual.
El art. 17.3 indica que "son obligaciones tributarias materiales las de carácter
principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares
resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las
definidas en el art. 29.1 de esta Ley", que recoge, entre otras, los deberes de

105
declarar, de expedir factura, los contables y registrales, y, en general, los de
aportar datos y colaborar con la comprobación e investigación de la situación
tributaria.
El art. 25.1 señala que "tienen la naturaleza de obligaciones
tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los
recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así
como aquellas otras que imponga la ley". Aclarando el art. 25.2 que "las
sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias", por
lo que, coherentemente, tampoco integran la deuda tributaria, conforme explica
el art. 58.3.

2. La obligación tributaria principal

La obligación tributaria principal se define en el art. 19 LGT como aquella "que
tiene por objeto el pago de la cuota tributaria". Debiendo acudirse al art. 56 LGT
para encontrar la descripción de cómo se obtiene dicha cuota y las minoraciones
de que es susceptible.
La obligación tributaria no puede identificarse como la de pago de tributo o de
la deuda tributaria, ya que esta última puede venir integrada por componentes
distintos de la cuota. Por ello para entender qué es la obligación tributaria
principal debe acudirse a su presupuesto de hecho generador, que es el que
denomina el art. 20 LGT el hecho imponible, y que es, en una primera
aproximación, el hecho gravado, esto es, el presupuesto de hecho fijado por la
ley y a cuya realización anuda como consecuencia jurídica el deber de contribuir
al gasto público.
En este sentido, la cuantía a ingresar por un determinado tributo puede no
coincidir con la cuota tributaria, al englobar otros componentes eventuales de la
deuda, pero en tal caso, estos últimos no serán el objeto de la obligación
tributaria principal, sino de otras obligaciones materiales surgidas de
presupuestos de hecho distintos del hecho imponible.
Con estas precisiones, puede afirmarse que los caracteres de la obligación
tributaria principal son: tratarse de una obligación ex lege, de Derecho público,
cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público, que
es la cuota del tributo.
Su origen legal y su carácter imperativo explican el principio de indisponibilidad
del tributo, formulado por el art. 18 LGT y recogido por otros preceptos, como el
art. 75 LGT, que prohíbe su condonación si no es por ley, o el art. 7.2 LGP, que
prohíbe la concesión de "exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias". En
ello insiste el art. 17.5 LGT, a cuyo tenor "los elementos de la obligación tributaria
no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no
producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias
jurídico-privadas".
Debe subrayarse que para la LGT son válidos los pactos entre particulares por
los que uno de ellos se obliga a pagar los tributos que gravan al otro. Pero no
podrán oponerlos frente a la Administración, que siempre deberá dirigirse contra

106
quien resulta gravado según la ley, relegando al ámbito de la relación privada la
eficacia del acuerdo.

3. El hecho imponibleç
3.1. Concepto y función del hecho imponible
Como cualquier otra norma jurídica, la que instituye el tributo presenta una
estructura basada en un presupuesto de hecho al que asocia unas efectos o
consecuencias de carácter jurídico, que en este caso se resumen en la sujeción
al tributo.
Dicho presupuesto ha recibido tradicionalmente en el Derecho español la
denominación de hecho imponible, y así se recoge también en el art. 20.1 LGT
que lo define en los siguientes términos: "El hecho imponible es el presupuesto
fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación tributaria principal".
A lo largo de decenios, existió una coincidencia básica entre todas las posturas
en erigir el hecho imponible en el eje del DT sustancial. Se afirmaba que del
hecho imponible derivaba toda la disciplina jurídica del tributo, obteniéndose a
partir de él no sólo los supuestos agravados, sino también los sujetos pasivos,
el momento del nacimiento de la obligación tributaria y su régimen jurídico, la
legislación aplicable, la clasificación entre los distintos impuestos y en fin, hasta
la cuantía de la deuda tributaria.
La posterior evolución de los sistemas tributarios hacia los impuestos
personales, cuyos hechos imponibles son más genéricos y amplios que los de
los impuestos reales y la creciente complejidad de la estructura jurídica del
tributo, con prestaciones y deberes no derivadas del hecho imponible, sino de
otros presupuestos de hecho, provoca que las exigencias de justicia del tributo
se proyecten sobre todos los aspectos de la regulación del tributo, tanto
sustantivos como aplicativos.
Por otra parte, la creciente complejidad del tributo como instituto jurídico ha
conducido a que algunas de sus prestaciones no deriven del hecho imponible,
sino de otros presupuestos de hecho normativos. E incluso a que con
anterioridad al hecho imponible puedan producirse esos otros presupuestos y el
consiguiente nacimiento de obligaciones y prestaciones, aun sin saberse en ese
momento si habrá o no realización del hecho imponible. Por eso, junto a su
carácter de configurador e identificador de cada tributo, adquiere la función de
legitimador de la imposición, de marco jurídico en el que encuentran justificación
las prestaciones del tributo, que incluso serán devueltas por la Administración en
caso de no llegar a realizarse el hecho imponible.
La modificación de la LGT en 2015 incorporó las denominadas obligaciones
conexas definidas por su art. 68.9 como "aquellas en las que alguno de sus
elementos resulten afectados o se determinen en función de los
correspondientes a otra obligación o período distinto". Se arbitra para este tipo
de obligaciones la comunicación de efectos entre ellas en ciertas materias, tanto
sustantivas como procedimentales, como la interrupción de la prescripción,

107
según ese mismo precepto, o la regularización de alguna de ellas derivada de la
resolución de recursos y reclamaciones sobre otra (arts. 225.3 y 239.7).
3.2. El carácter normativo del hecho imponible
A) Naturaleza jurídica del hecho imponible
Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar
el tributo, su naturaleza no puede ser más que jurídica, pues es producto de la
propia norma y creación de ella. Cualquier hecho de la realidad, antes de su
contemplación por la norma tributaria, es ajurídico, inexistente y sin relevancia
para este sector del ordenamiento jurídico, no pudiendo calificarse como
imponible hasta que una norma lo tipifica como tal y le atribuye ese carácter.
Por tanto, los hechos gravados siempre son presupuestos normativos y
deberán fijarse sus requisitos, alcance y efectos de acuerdo con la propia norma
que los ha tipificado, en atención a los rasgos con que ésta los define, y no por
su forma de presentarse en la realidad, pues el legislador puede haberlos
tomado en su integridad, o prescindiendo de algunos de sus aspectos o
destacando otros. Por ello, las tareas de subsunción de un hecho real en el
presupuesto normativo, y la correcta interpretación de éste para ver si es posible
dicha subsunción, han de llevarse a cabo con los criterios estrictamente jurídicos.
B) Autonomía calificadora del DT
Por esa posibilidad que tiene el legislador de definir los hechos imponibles
modificando alguno de los aspectos del hecho en que se basa, es innegable la
autonomía calificadora de la ley tributaria, lo que se proyecta en dos vertientes
ya abordadas al tratar la interpretación de las leyes tributarias.
Por una parte, cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya
juridificados por otras ramas del ordenamiento, como actos, negocios o institutos
jurídicos, puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres, bien en pro de
una mejor proyección sobre ellos de los criterios de justicia, bien por razones de
evitar la evasión fiscal. Si bien, la unidad del ordenamiento aconseja que sólo
cuando esté justificado se proceda por ley de esa manera.
Por otra parte, esa autonomía calificadora del DT se proyecta a través del
controvertido principio de calificación que recoge el art. 13 LGT; su sentido es
que cuando la ley describe y grava como hecho imponible una determinada
operación jurídica, el aplicador habrá de calificar el hecho, acto o negocio
efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica,
atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que
atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar
si se ha dado realmente la operación jurídica contemplada por la norma
tributaria. Todo ello sin perjuicio de los supuestos en que puede apreciarse
fraude de ley, simulación u otras prácticas elusivas.
C) Objeto del tributo y hecho imponible
Con el término objeto del tributo se hace referencia a la manifestación
concreta de capacidad económica que soporta el tributo. Es por tanto, la renta,
el patrimonio o el gasto sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Se trata,
como la propia capacidad económica, de un fenómeno o aspecto de la realidad
preexistente a la intervención normativa, un elemento fáctico expresivo de la
riqueza, que constituye la materia imponible sobre el que el legislador acotará el

108
hecho imponible, que es ya el presupuesto normativo configurador del tributo y
por cuya realización surgirá la obligación tributaria.
Normalmente el objeto del tributo aparece recogido por el presupuesto de
hecho del hecho imponible, pero no siempre es así, pudiendo dicho objeto
quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo (ej.
cuando se gravase el consumo, como índice que es de capacidad económica, la
ley configura como hecho imponible la fabricación o venta de los productos cuyo
consumo quiere hacer tributar).
Es también relevante la distinción, habida cuenta de que sobre un mismo objeto
puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para
que no exista doble imposición el que no coincidan sus hechos imponibles,
aunque tenga el mismo objeto o materia imponible. Y así lo recoge el art. 6
LOFCA, al prohibir a las Comunidades Autónomas gravar hechos imponibles ya
gravados por tributos del Estado o de las Corporaciones locales.
3.3. Estructura del hecho imponible
A) El elemento subjetivo del hecho imponible
Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe
resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho.
La necesidad de especificación por la ley de la persona gravada arroja la
posibilidad de distinguir, en la estructura de todo hecho imponible, entre el
elemento objetivo y el elemento subjetivo. Mientras el primero consiste en el
hecho mismo, acto u operación que resulta sujeto al tributo, el segundo indica
aquella persona que guarda con el anterior la especial relación que la Ley ha
prefigurado para considerarlo su realizador. En algunos casos, podría obtenerse
de la propia definición del presupuesto objetivo cuál es esa relación a la que la
ley dota de relevancia para imputar, al sujeto que en ella se encuentre, los
efectos tributarios. En otros pueden concurrir varias personas en su realización,
con igual intensidad e importancia, resultando difícil o imposible aislar la relación
que debe entenderse significativa para imputar, a quien se halle en la misma, la
condición de contribuyente (ej. de la compraventa, donde la ley ha de señalar si
es la relación de adquiriente o la de transmitente o alguna otra, la que define al
sujeto gravado).
Atendiendo a cómo concurre el elemento subjetivo en la configuración del
hecho imponible, se obtiene la distinción entre impuestos personales e
impuestos reales, exigiendo los primeros la referencia del presupuesto objetivo
a un sujeto determinado para poder formar el hecho imponible.
B) El elemento objetivo del hecho imponible
En el elemento objetivo se distinguen cuatro aspectos: material o cualitativo,
espacial, temporal y cuantitativo.
El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que
se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los sistemas
tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestación de
capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto. Según
su formulación, puede dar lugar a hechos imponibles genéricos o específicos.
Los genéricos no citados expresamente en la norma, pero subsumibles en su

109
delimitación global y los específicos sólo los expresamente especificados o
detallados en ella.
El aspecto espacial indica el lugar de producción del hecho imponible, siendo
decisivo para determinar el ente público al que se sujeta. En el plano
internacional, dada la vigencia del principio de territorialidad, en su correlato del
de residencia efectiva, según proclama el art. 11 LGT, la ley ha de señalar el
lugar donde se entiende realizado el hecho imponible, pues de ello dependerá
que se someta o no a la ley española. En la esfera interna, ocurre otro tanto para
deslindar la competencia de los municipios y las Comunidades Autónomas.
El aspecto temporal reviste una singular importancia en la ordenación jurídica
del hecho imponible, determinando el instante en que éste se entiende realizado
íntegramente, produciéndose entonces el devengo del tributo. Aunque la regla
general éste tendrá lugar cuando concurre el último de los elementos
configuradores del hecho imponible, su determinación no es siempre sencilla,
debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo.
Atendiendo a cómo concurre el factor tiempo en la realización del presupuesto
de hecho, se dividen los tributos (los impuestos y algunas tasas), en periódicos
e instantáneos.
Finalmente, el aspecto cuantitativo del elemento objetivo expresa la medida
con que el hecho imponible se realiza, su cuantía, volumen o intensidad.
Habiendo tributos fijos y variables, sólo en estos últimos existirá dicho aspecto
(volumen de renta, valor del patrimonio, etcétera), pues en los fijos su hecho
imponible no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su
medición (ej. obtención de una certificación administrativa).

4. El devengo del tributo

El art. 21.1 LGT define el devengo como "el momento en el que se entiende
realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la
obligación tributaria principal".
En consecuencia, en cuanto momento, el devengo es, en primer lugar, una
referencia temporal, una acotación o un instante preciso en el que tiene lugar
ciertos efectos jurídicos. Por eso, en segundo lugar, el devengo se identifica con
tales efectos jurídicos, que son el nacimiento de la obligación tributaria principal.
En cuanto obligación legal que es esta última, no puede producirse su nacimiento
más que por la verificación de su presupuesto de hecho generador señalado por
la ley, esto es, la realización del hecho imposible (arts. 20 y 21 LGT).
Ante ese contenido y función del devengo, es obvia su relevancia en tres
aspectos.
En primer lugar, la LGT exige la reserva de ley para la fijación del devengo del
tributo. Junto al resto de elementos esenciales del mismo.
Si la determinación del devengo no plantea especiales dificultades en los
tributos de hecho imponible instantáneo, mayor complejidad presenta en los
tributos periódicos y por eso la ley puede llevarla a cabo. Dado que en éstos no
hay un instante concreto en que pueda entenderse realizado el hecho imponible,

110
por ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble ficción de acotar periodos
temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, señalando a
continuación un momento de ellos, normalmente el inicio en los tributos locales
y el final en los estatales, en el que se ordena tener realizado el hecho imponible,
devengándose entonces el tributo. De cada periodo surgirá una obligación y el
tributo devengado en cada uno de ellos será autónomo y diferente respecto a los
de periodos anteriores y posteriores.
En segundo lugar, atendiendo al principio general de aplicación temporal de
las normas, en cuya virtud se aplican éstas a los hechos producidos bajo su
vigencia, el devengo el devengo es relevante para determinar la norma aplicable,
que será la norma vigente al realizarse el hecho imponible. Efectivamente, es lo
que ocurre en los tributos instantáneos, como señala el art. 10.2 LGT. En cambio,
en los tributos periódicos, este mismo precepto indica que salvo previsión
expresa en contrario, será aplicable al tributo surgido en un periodo impositivo la
norma vigente al iniciarse el mismo, aunque no sea hasta su finalización cuando
la ley sitúa el devengo, es decir, entiende realizado el hecho imponible y nacida
la obligación principal. Son razones de seguridad jurídica las que respaldan esta
solución, evitando que normas promulgadas durante el período impositivo, e
incluso al final del mismo, resultaran aplicables a todo él, al ser las vigentes al
devengarse el tributo. No obstante, puesto que la LGT no puede vincular, ni por
jerarquía ni por especialidad, a posteriores leyes reguladoras de un tributo, si
éste se devenga al final del periodo impositivo la ley promulgada durante el
mismo podría ordenar su aplicación a esa obligación pendiente de nacimiento,
aunque hubiera transcurrido buena parte del periodo, y sin que ello significase
en modo alguno incurrir en retroactividad (no prohibida, por otra parte, con
carácter general en el ámbito tributario).
En tercer lugar, puesto que el mecanismo generador de las obligaciones
legales es la conjunción de la norma con el presupuesto de hecho por ella fijado,
serán los elementos fácticos del presupuesto en el momento de su realización
los que determinarán el contenido de la obligación surgida del mismo. La fecha
del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la
obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa (art. 21.1
LGT).
Finalmente, conviene aclarar que, según art. 21.2, "la propia ley de cada tributo
podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o de parte de la
misma, en un momento distinto al del devengo del tributo". Con este precepto la
Ley da cabida a supuestos previstos en diferentes tributos que disocian el
momento del devengo de la obligación de la exigencia de su ingreso (ej. el IRPF,
que se devenga durante el periodo impositivo pero es exigible meses después,
durante el periodo de declaración). También el caso contrario, la exigencia de
pagos a cuenta. O incluso el caso en que la exigibilidad del tributo se anticipa
totalmente a la realización del hecho imponible, y por tanto el devengo, como
ocurre en los supuestos de exigencia de la tasa en el momento de solicitar un
servicio.

111
 5. Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal
Visto que el tributo se articula jurídicamente en torno a una obligación tributaria
principal, consistente en dar una suma de dinero, que nace por la realización del
hecho imponible tipificado por la ley, queda por examinar cuál es el contenido u
objeto de dicha obligación en cada caso en concreto.
A tal efecto, debe partirse de la distinción entre tributos variables y no variables.
En estos últimos, como el hecho imponible no es susceptible de realizarse con
distinto grado o intensidad, la ley señala directamente la cuantía de la obligación,
esto es, la cuota tributaria, sin perjuicio de que haya modalidades distintas del
hecho imponible con una cuota para cada una (ej. el Impuesto Municipal sobre
vehículos de tracción mecánica, en el que la propia ley los clasifica por
categorías y cilindradas asignando una cuota a cada categoría).
En los tributos variables, como el hecho imponible puede realizarse con
distinto grado, es preciso que la ley ofrezca unos elementos de cuantificación
que permitan, determinar la cuantía del tributo, según la medida o intensidad con
que se realizó el hecho imponible. Los más importantes son la base imponible y
el tipo de gravamen.
Dos exigencias en torno a ellos conviene destacar:

1. Ambos están presididos en su regulación por el principio de reserva de

ley.
2. Dada su función de determinar la cuantía del gravamen, los elementos
de cuantificación están directamente vinculados por el principio de
capacidad económica y en general los que la Constitución Española
expresan la justicia tributaria.

5.1. La base imponible

A) Concepto y clases de base imponible
Los arts. 49 a 57 LGT se ocupan de la regulación de los elementos de
cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar
pagos a cuenta, disponiendo que se determinarán a partir de las bases
tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos que disponga la ley de
cada tributo.
El art. 50 LGT define la base imponible como la medida del hecho imponible o
de alguno de sus elementos. Si éste consiste, por ejemplo, en la obtención de
renta o en la titularidad de un patrimonio, la base imponible es el importe de la
renta o el valor del patrimonio, ofreciendo así el nivel concreto de capacidad
económica alcanzado en cada supuesto en que se cumple el hecho imponible.
En virtud de esta relación estrecha entre hecho y base imponible, la
congruencia lógica y jurídica entre uno y otra ha de exigirse con todo rigor,
evitando que una cuidada selección de hechos imponibles por el legislador
queda desvirtuada por una definición legal de las bases imponibles que las aleje
de esa función mediadora.
La segunda función de la base imponible es la de servir como elemento
de cuantificación del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se

112
obtendrá la cuota tributaria, constituyendo así el primer eslabón lógico y jurídico
de las operaciones de determinación del importe del tributo.
Respecto a las clases de base imponible, hay múltiples criterios y tipologías.
Limitándonos a las que más relevancia tienen hoy día en el Derecho positivo
vigente, cabe distinguir entre base imponible y base liquidable. Según el art.
54 LGT, por base liquidable se entiende la magnitud resultante de practicar, en
su caso, en la base imponible las reducciones establecidas por la ley.
Ha de apreciarse que se trata no tanto de una modalidad de base imponible,
como de una magnitud diferente, pues es resultado de ciertas detracciones
operadas sobre aquélla. Las reducciones a partir de las cuales se obtiene la base
liquidable suelen deberse a tratamientos favorecedores que por circunstancias
objetivas o subjetivas, por estímulos fiscales o por exigencias de capacidad
económica establece la ley.
Una segunda clasificación es la que distingue entre bases monetarias y no
monetarias. Su importancia reside en que se aplicarán una especie u otra de
tipos de gravamen, ya que debiéndose obtener en todo caso una suma de dinero
como cuota del tributo, la base monetaria permite aplicar directamente sobre
ella los porcentaje establecidos por la ley, mientras que las no
monetariasdeberán gravarse por la aplicación de cantidades monetarias sobre
unidades físicas o de otro tipo (ej. euros x litros).
Una tercera clasificación, divide las bases imponibles
en unitarias, agregadas y desagregadas, en función de que se les aplique en
toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición
para aplicar diversos tipos (ej. IRPF).
En fin, puede distinguirse entre bases
imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias, cuando la propia
ley del tributo prevea más de una base imponible normativa, no por los métodos
para obtenerla sino como expresivas de magnitudes diferentes.
B) Los métodos de determinación de la base imponible
Partiendo de la distinción entre base imponible normativa y la medida o
magnitud que en cada caso concreto alcanza el hecho real verificado, los
métodos de determinación de bases imponibles constituyen los instrumentos o
medios para el tránsito de la base normativa a la fáctica. Son las operaciones
para formar y calcular la base imponible a partir de los datos y circunstancias
con que éste ha tenido lugar.
En tal sentido cabe distinguir la determinación, como medición directa o
evaluación cierta de la realidad para obtener la base imponible, de la estimación,
en cuya virtud se abandona la realidad y se miden otras entidades o magnitudes,
dando así lugar a esas bases y hechos alternativos a los legalmente definidos.
Por ejemplo, si el IRPF define como hecho imponible la obtención de la renta y
como base imponible el importe de la renta, a la hora de cuantificar la base
imponible, se deberán medir exactamente los ingresos y gastos reales que ha
registrado a lo largo del año, cuya diferencia es la renta del periodo. Pero si el
método de determinación renuncia a conocer estos datos reales, sustituyéndolos
por índices y módulos aproximados, el resultado no será el importe de la renta,

113
sino otra magnitud, ni en consecuencia el hecho gravado será la obtención de
renta, sino ese otro que se ha obtenido.
La definición de la capacidad económica no se agota con la definición
normativa del hecho y la base imponible, sino que ha de extenderse a los
métodos para su determinación, evitando que solapadamente se desatienda la
exigencia de legalidad en la definición de los conceptos y las cuantías que se
gravan.
El art. 50.2 LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los métodos
para determinar la base imponible, dentro de los regímenes de estimación
directa, estimación objetiva y estimación indirecta, advirtiendo, no obstante, que
las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método
de estimación directa, pudiendo la ley establecer los supuestos en que sea de
aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter
voluntario. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los
demás métodos de determinación.
El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la
Administración tributaria conforme a lo dispuesto en la normativa de cada tributo.
En su aplicación, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o
documentos presentados, los datos consignados en libros y registros
comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos
que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria (art. 51 LGT).
La característica definitoria de la estimación directa es la de efectuarse con
base a datos reales tanto documentales como los obtenidos por medios distintos
y suficientemente contrastados. Es el método que mejor se adecua para medir
la capacidad económica real del sujeto gravado, garantizando en mayor medida
los fines de justicia del tributo.
Sin embargo, el régimen de estimación directa no existe con carácter puro en
ningún tributo, pues en todos los que lo prevén, la propia ley, recorta su
referencia directa a los datos reales, permitiendo que se integren con ciertas
presunciones o con ciertos datos estimativos o imputados.
El régimen de estimación objetiva, al contrario que el anterior, se caracteriza
por determinar la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes,
índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo (art. 52
LGT). Aunque los índices o módulos pueden ser datos reales de cada obligado,
su carácter objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada
sector, actividad o grupo de contribuyentes para los que se prevén.
Por último, el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, fue
introducido en 1980, modificado en 1985, es aplicable a cualquier tributo, y su
regulación se establece en los arts. 53 y 158 LGT.
Tres características principales presenta este régimen. Por un lado, es de
aplicación subsidiaria a los otros dos, utilizándose en las hipótesis tasadas que
lo permiten. Por otro, no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho
gravado, sin perjuicio de que puedan usarse los que resulten disponibles. La
tercera es que la Administración tributaria no puede disponer de los datos
necesarios para la determinación completa de la base imponible, como

114
consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias, que son auténticos
presupuestos de hecho legitimadores:

a. Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones

incompletas o inexactas.
b. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d. Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros
y registros contables o de los justificantes de las operaciones en ellos
anotadas.

Estos presupuestos tienen en común el incumplimiento de deberes de diverso

tipo por el interesado. Pero no basta con que se produzca alguno de estos
hechos para legitimarla, sino que como consecuencia de ellos ha de resultar
imposible liquidar el tributo con arreglo a los métodos previstos por la ley
reguladora. Lo relevante para aplicar la estimación indirecta es la imposibilidad
objetiva de probar un determinado dato o elemento de hecho necesario para la
liquidación.
El art. 193 RGIT precisa qué se entiende por incumplimiento sustancial de los
deberes contables, a efectos de aplicación del régimen, así como otros extremos
del mismo.
Los medios para la estimación indirecta de bases se relacionan en el art. 53.2
LGT, que incluye los datos y antecedentes relevantes, elementos que acrediten
la renta o los bienes, aun indirectamente, los rendimientos, ventas o costes
normales en el sector productivo etc. En definitiva, se trata en su conjunto de
métodos indiciarios.
En evitación de una posible arbitrariedad en la aplicación del régimen, el art.
158 LGT exige un informe razonado de la Inspección acerca de las causas de
aplicación del régimen, de la situación de la contabilidad del sujeto, de los
métodos utilizados y de las valoraciones efectuadas con base a los mismos.
Ante las dificultades que puede comportar para el sujeto pasivo la impugnación
tanto de los medios utilizados como del resultado de la estimación indirecta, el
requisito procedimental del informe razonado del órgano inspector que acuerde
la aplicación, deviene trámite esencial del procedimiento, de manera que su
omisión puede dar lugar a la indefensión del particular, al no poder discutir la
procedencia del régimen ni los criterios utilizados.
5.2. Los tipos de gravamen
Previstos como el segundo elemento de cuantificación, y sujetos a las
exigencias de legalidad y capacidad económica, los tipos de gravamen se
definen, según dispone el art. 55 LGT, como "la cifra, coeficiente o porcentaje
que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra".
Puesto que la base imponible, o en su caso la liquidable, expresa la capacidad
económica relativa del sujeto gravado en relación con el hecho imponible por el
que va a tributar, los tipos de gravamen indican que porción de esa capacidad
económica se reserva el ente público, la participación que corresponde a la

115
Hacienda Pública en la riqueza o capacidad económica manifestada en cada
tributo.
Particular atención merece la técnica llamada tipo cero como mecanismo para
suprimir la prestación tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un
determinado tributo, prevista en el art. 55.3 LGT. La naturaleza y función de la
propia estructura jurídica del tributo en el que se aplica, pudiendo afirmarse que
el tipo cero no es un tipo de gravamen. En el IVA el tipo cero actúa como técnica
desgravatoria, en cuya virtud la operación y el sujeto quedan como gravados,
pero sin que exista prestación pecuniaria. Su efecto es idéntico al de una
exención total, subsistiendo los deberes formales y de registro del sujeto y las
potestades comprobadoras de la Administración.
En cuanto a las clases de tipos de gravamen, la primera distinción ha de
operarse entre los considerados como tales en sentido estricto, que se aplican a
bases imponibles no monetarias y las alícuotas, que son porcentajes aplicables
a las bases imponibles ya expresadas en dinero.
Los primeros pueden ser específico, si consisten en una cantidad fija de dinero
por unidad de base imponible o graduales, si varía la suma de dinero a aplicar
sobre la base según una escala en función de su magnitud, cabiendo otros tipos
mixtos que combinan ambas modalidades.
Las alícuotas o tipos de gravamen porcentuales, pueden ser proporcionales o
progresivas.
Alícuotas proporcionales son las que no varían o se mantienen constantes
sea cual sea la dimensión o magnitud de la base imponible, por ejemplo el IVA.
Alícuotas progresivas son las que aumentan a medida que lo hace la base
imponible, de manera que al aumentar ésta corresponde una alícuota superior a
la que recae sobre la base inferior. A su vez, la progresividad de la alícuota puede
ser continua, cuando a la totalidad de la base se le aplica la alícuota
correspondiente a la cantidad a que asciende aquélla; o por escalones, que
supone dividir la base en tramos ideales aplicándose a cada uno su
correspondiente alícuota. Según el art. 55.2 LGT, se denomina tarifa al conjunto
de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base
liquidable en un tributo.
Dado que la progresividad continua da lugar a los errores de salto, arrojando
cuotas muy superiores por incrementos mínimos de la base imponible, el art.
56.3 LGT dispone que se reducirá la cuota resultante en el exceso que suponga
el aumento de cuota respecto al incremento de la base imponible, salvo que el
tributo se pague mediante efecto timbrado (ej. letras de cambio).
Una segunda modalidad de corrección de error de salto es la prevista en el
IRPF o el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. A partir de una tarifa por
escalones, puesto que la base imponible siempre se situará entre dos de ellos,
se aplica a la parte de ella que agote o cubra un tramo la alícuota de éste y al
resto de la base, que será inferior a la diferencia hasta el escalón siguiente, un
tipo marginal más elevado, de modo que conforme la base se acerca al siguiente
tramo, la cuota resultante se aproxima a la de éste.

116
 En todo caso, tanto en esta modalidad como en la continua se alcanza un
montante de la base imponible a partir de la cual la alícuota permanece ya
constante, convirtiéndose en proporcional para las bases imponibles superiores.
De no ser así la alícuota podría llegar al 100%, siendo claramente confiscatoria,
en contra del art. 31.1 CE.
En relación con el art. 31.1 CE y la exigencia de progresividad, deben hacerse
dos precisiones. La primera, que en la Constitución Española se impone la
progresividad al conjunto del sistema tributario, lo que no la hace exigible en
todos y cada uno de los tributos.
La segunda precisión es que el término progresividad encierra significados
distintos cuando se refiere al principio de justicia y a la estructura de la tarifa o
escala de tipos de un tributo determinado. En el primer caso, el principio está
estrechamente ligado con la capacidad económica y especialmente con la
igualdad en su dimensión real y la redistribución, siendo éstos objetivos a los que
debe tender un sistema tributario progresivo. En el segundo caso, se trata de
una técnica de articulación de las alícuotas que las hace aumentar a medida que
lo hace la base imponible.
Conviene, pues, distinguir entre la progresividad formal de la tarifa y la efectiva
progresividad del tributo, dado que esta última no depende únicamente de la
simple relación entre tipos de gravamen y bases liquidables. Dicho de otro modo,
ni siquiera el carácter progresivo de un tributo desde la óptica de los principios
de justicia, dependen de que sea progresiva la escala de tipos. Tendrá en cuenta
como uno de sus elementos la disposición de sus alícuotas, pero también el
hecho imponible, la previsión de exenciones, deducciones, etc, en suma, su
estructura global y la medida en que refleja a lo largo de ella las exigencias de la
justicia tributaria, contribuyendo así a la redistribución. En atención a todo ello,
podría ser más acorde con el principio de progresividad del art. 31 CE un tributo
con alícuota proporcional que otro con una tarifa progresiva.
5.3. Cuota tributaria y deuda tributaria
La cuota íntegra, que es la cantidad resultante de aplicar los tipos de
gravamen a la base imponible, no es siempre la cantidad a ingresar al ente
público, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones de aquélla en
atención a distintas finalidades. Por ello, la idea de que los tipos de gravamen
expresan la participación que se reserva el ente público en la riqueza
manifestada es válida en el terreno general, pero no como correspondencia con
la suma que efectivamente percibe el sujeto activo del tributo, esto es, con el
efectivo importe de la prestación pecuniaria objeto de la obligación tributaria
principal.
La LGT no define la cuota tributaria, sino que el art. 56 establece que su
determinación se realizará:

a. aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, o

b. según cantidad fija señalada al efecto.

Tras esa primera cuantificación, la ley puede disponer aumentos de esa suma
mediante la aplicación de criterios y coeficientes multiplicadores, o adiciones,
como en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en función del patrimonio

117
previo del adquiriente. Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras
medidas desgravadoras, por circunstancias subjetivas que persiguen
personalizar el gravamen, o como estímulo de determinadas inversiones, etc. En
tales casos, el art. 56.5 LGT denomina cuota liquida al resultado de practicar
sobre la íntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo.
Finalmente, la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida
en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a
cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo (art. 56.6).
Dos precisiones son necesarias:

1. De acuerdo con esta tipología, en los tributos en que la cuota íntegra

sea objeto de minoración para dar paso a una cuota líquida, será esta
última la que indique la contribución por ese tributo. En otros términos,
es la cuota líquida la que se erige en contenido y constituye el objeto de
la obligación tributaria principal, pues la posterior cuota diferencial, caso
de existir, no es sino la cantidad a ingresar o devolver por la
Administración, como consecuencia de que se ha ido abonando todo o
parte del tributo con antelación.
2. La distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria. En principio, y
según el art. 58 LGT, la deuda estará constituida por la cuota o cantidad
a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las demás
obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero pueden formar parte de la
deuda otras prestaciones diferentes de la cuota, y que no resultan ni son
objeto de la obligación tributaria principal, sino de las que clasifica la ley
como accesorias, como los intereses de demora, los recargos por
declaración extemporánea, los recargos del periodo ejecutivo y los
recargos exigibles legalmente sobre las bases o cuotas, a favor del
Tesoro o de otros entes públicos. En cambio, este precepto no incluye
en la deuda las sanciones tributarias (pecuniarias) que pudieran
imponerse; por lo general, en procedimiento separado.

6. La exención tributaria
6.1. Concepto y efectos de la exención tributaria
Dice el art. 22 LGT que "Son supuestos de exención aquellos en que a pesar
de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación
tributaria principal".
El mecanismo jurídico para que esto ocurra se da por la conjunción de dos
normas con sentido contrapuesto. La primera norma tributaria define el hecho
imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria. La
segunda, la norma de exención, hace que los efectos de la anterior disposición
no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho
imponible (exenciones subjetivos), o impidiendo que se apliquen a determinados
supuestos incluidos en éste que la propia norma exoneradora precisa
(exenciones objetivas).
Aunque no es exacto que la ley exoneradora exima del cumplimiento de la
obligación, sino que en realidad, ésta no llega a existir, pues el efecto de la norma

118
de exención es justamente impedir su nacimiento en los supuestos concretos
que contempla, pese a estar incluidos en el hecho imponible.
El instituto de la exención se completa al contrastarlo con otras hipótesis
contenidas en las leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la
obligación tributaria principal, que son los supuestos de no sujeción a que se
refiere el art. 20.2 LGT. En éstos no hay realización del hecho imponible,
tratándose de presupuestos que caen fuera de su órbita, aunque en ocasiones
guarden proximidad con él y por eso la ley aclara que no forman parte del hecho
imponible, no naciendo, por tanto, la obligación tributaria principal.
6.2. La exención como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir
Ciertos aspectos de los actuales sistemas tributarios impulsan a una
reconsideración del modo de aprehender y explicar la exención tributaria.
Se nos presenta en los actuales sistemas tributarios como elemento idóneo y
hasta a veces indispensable para discriminar entre los innumerables supuestos
concretos que son susceptibles de integrarse en el hecho imponible del tributo.
A través de las exenciones y sobre todo de las parciales, que se configuran como
técnicas desgravatorias que afectan a la cuantificación de la prestación mediante
deducciones de la cuota, reducciones en la base imponible y otras, el legislador
puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realización
del hecho imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por
importe inferior al ordinario o incluso eliminándola. De modo que el hecho
imponible puede contener supuestos gravados en los que surge la obligación
tributaria principal, otros exentos en los que no surge dicha obligación y otros
parcialmente exentos en los que surge por cuantía inferior a la ordinaria.
El contenido positivo de la norma de exención, los fines de interés general que
la justifiquen, se confirma, si se atiende a los efectos o consecuencias derivados
de la verificación de supuestos exentos. Frente a un supuesto de exención, la
Aministración conserva en identidad de términos que respecto a los supuestos
gravados, sus potestades de comprobación e investigación, pudiendo llegar en
ejercicio de su potestad de imposición a la liquidación del tributo aplicando la
exención. El particular debe soportar las actuaciones inspectora y
comprobadoras, así como ciertos deberes formales, en igual posición jurídica
que si existiera la obligación tributaria principal. Es decir, la realización de un
supuesto exento implica también la sujeción al tributo. Dicha sujeción tiene la
particularidad de no traducirse en una obligación de pago, pero no por ello es
excepción o negación del tributo, sino que encierra y abarca otras
manifestaciones del contenido de éste distinta a la obligación principal.
6.3. La reserva de ley en materia de exenciones
La reserva de ley en materia de exenciones se proclama expresamente por el
Derecho positivo. En primer lugar, el art. 133.3 CE, según el cual "todo beneficio
fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley";
en segundo lugar, el art. 8.d LGT, a cuyo tenor se regulará en todo caso por ley
"el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones,
reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos
fiscales".

119
 Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo,
al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus
consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido
del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta
sólo el legislador puede llevarla a cabo.
6.4. El presupuesto de hecho y el devengo de la exención
Siendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinados
modos de realización del hecho imponible, es obvio que su nacimiento o
devengo deba asociarse a éste, de igual manera que si se verifica en modalidad
gravada surge de él la obligación tributaria.
Siendo la ley la fuente de la exención, el mecanismo que arbitra para su
devengo es el de la realización del hecho por ella previsto para asociarse ese
efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por vía reglamentaria el devengo
de la exención a requisitos no fijados en la ley. Es la realización del hecho
imponible la que determina el nacimiento, en su caso, de la obligación tributaria,
de la exención o de la obligación tributaria minorada en la cuantía del beneficio
fiscal.
6.5. Exenciones y derechos adquiridos
Durante años ha sido frecuente encontrar pronunciamientos, incluso el Tribunal
Supremo, que reconocían en la situación de exención duradera un derecho
adquirido de su beneficiario. De modo que una vez concedida o iniciada una
exención, la eventual modificación normativa posterior que la suprimiera o
disminuyera no debería afectarle a quienes venían disfrutando de ella al amparo
de la normativa anterior a la modificación.
Diversas dificultades se oponen a la recepción en el ámbito de las exenciones
de la categoría de los derechos adquiridos, imposibilitando basar en esta tesis la
defensa o el mantenimiento de las exenciones ante los futuros cambios
normativos.
Atendiendo al mecanismo de devengo de la exención, dos situaciones pueden
darse al entrar en vigor una ley que lo modifique o suprima determinado beneficio
fiscal. La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado
diversos periodos impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la
correspondiente exención. Basta en este caso el principio de irretroactividad para
mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma. La
segunda situación es la de los eventuales beneficios pendiente de producción,
pero aún no devengado al no haberse verificado en su integridad el periodo
impositivo en que se esté ni los sucesivos. No habiendo nacido aún la exención
derivada de estos últimos, no puede considerarse adquirida frente a la ley
modificadora. La construcción de los derechos adquiridos resulta innecesaria en
el primer caso y de imposible aplicación en el segundo, ya que la realización del
hecho imponible en cada periodo posterior a la reforma tendrá lugar bajo la
vigencia de la nueva ley.
En conclusión, si esta última prevé disposiciones transitorias o especiales
efectos retroactivos, habrá de estarse a lo que ella disponga. Si no contiene
previsión alguna, las exenciones devengadas antes de la entrada en vigor serán
de aplicación y subsistentes por el principio de irretroactividad, pero para los

120
hechos o periodos culminados tras aquella, sólo será de aplicación el nuevo
régimen, pues será la ley nueva la vigente en el momento de producirse.

7. La anticipación del tributo: retención a cuenta, ingreso a cuenta y pago

fraccionado
En los impuestos sobre la renta, sólo al final del periodo impositivo,
normalmente un año, se devenga la obligación tributaria principal. Por eso, para
que la Hacienda Pública cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del
año y por razones de control se prevé la figura de ingresos anticipados,
anteriores al devengo de la obligación y a cuenta de ésta.
El art. 99 LIRPF establece que en este impuesto existirán, como pagos a
cuenta, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. Por su
parte, los arts. 46 y 140 y ss LIS, realizan previsiones análogas; así como el art.
23 TRLIRNR respecto de los no residentes que operen mediante establecimiento
permanente.
La retención a cuenta consiste en el deber que se impone a quienes
satisfacen ciertos rendimientos, de retener una parte de su importe para,
posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración. En
consecuencia, el perceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por
los citados impuestos, deberá soportar la retención correspondiente.
Los pagos fraccionados consisten en el deber que se impone, a quienes
desarrollan actividades económicas (empresarios y profesionales), de que con
cierta periodicidad a lo largo del periodo impositivo, ingresen una parte de los
rendimientos derivados de estas actividades, que serán tenidos en cuenta a la
hora de practicar la liquidación global del tributo.
El ingreso a cuenta se prevé para toda retribución en especie y otros
supuestos, consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador
de los rendimientos y que se asimila en su régimen jurídico y efectos a la
retención, pese a ser dos institutos diferentes que no siempre resisten bien esa
homologación.
Una vez finalizado el periodo impositivo, estos tributos prevén que el sujeto
pasivo perceptor de los rendimientos practique una declaración en la que él
mismo calculará el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus
rendimientos percibidos durante el ejercicio. De ese importe deducirá las
cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que él mismo
hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado. Si la diferencia resultante
es positiva, deberá abonarla a la Administración, si fuera negativa, ésta deberá
devolver el exceso.
El art. 58.1 LGT confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero
distinta de la cuota del tributo. Por eso, las cantidades a ingresar como pagos a
cuenta de un impuesto son el objeto de una obligación distinta a la de abonar la
cuota del tributo, esto es, de la obligación tributaria principal.
Parece efectivamente que la institución de la retención, la del ingreso a cuenta
y la del pago fraccionado suponen la descomposición del tributo en obligaciones
o deberes pecuniarios diferentes, e incluso en los dos primeros a cargo de

121
sujetos distintos. Por un lado, el correspondiente a la retención y al ingreso a
cuenta, que surge del presupuesto de hecho consistente en el abono de
rendimientos sujetos a este régimen, corriendo a cargo del pagador el
cumplimiento, aún cuando no hubiera practicado la retención. Por otro lado, el
deber del sujeto pasivo del tributo, el perceptor de los rendimientos, de ingresar
la diferencia entre la cuantía global del tributo y el importe de las retenciones e
ingreso a cuenta procedentes.
Así, el ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligación
específica, diferente de la obligación tributaria principal y que en el caso de
retención e ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los rendimientos, que
no es el sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad económica alguna.
Responde, sin embargo, en nombre propio y de una deuda propia, siendo sujeto
de un deber o de una obligación de naturaleza tributaria pero no contributiva,
pues no es con su patrimonio con el que hará frente a su obligación de ingresar
a la Hacienda Pública, sino con la renta del sujeto pasivo, sobre la que detrae
una parte en lugar de abonársela íntegramente.
En el caso de la retención -como en el del ingreso a cuenta-, junto a la relación
entre la Hacienda Pública y el retenedor, de una parte y entre la propia HP y el
sujeto pasivo del impuesto de la renta, de la otra, se da una tercera relación,
establecida por mandato de la ley entre ambos sujetos particulares, entre el
retenedor y el retenido (o entre quien efectúa el ingreso a cuenta y quien ha de
soportarlo).

8. La repercusión del tributo

En el ámbito de la imposición indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como
los Impuestos Especiales sobre consumos específicos no definen como hecho
imponible de los mismos la adquisición de los bienes y servicios cuyo consumo
se quiere gravar, sino las actuaciones correlativas de entrega de bienes y
prestación de servicios o su fabricación, distribución y venta. Esto es, no resulta
gravada como hecho imponible la recepción de esos bienes o servicios por el
consumidor, sino la actuación de la contraparte que la hace posible, siendo esta
última a quien asume la posición de sujeto pasivo. El art. 88 LIVA y el art. 14 LIE
imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el consumidor o adquiriente el
importe del tributo, obligando a éste a soportarlo.
Dos datos merecen especial atención:

1. El primero, que en las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el

principio general del devengo del tributo por la realización del hecho
imponible, de manera que no hay particularidades que impidan entender
que en ellos la obligación tributaria principal sigue el mecanismo jurídico
general para su nacimiento. El sujeto que realiza el hecho imponible ve
nacer a su cargo dicha obligación principal.
2. El segundo, y es el que singulariza estos tributos respecto a los
restantes, es que por imperio de la propia ley el importe de esa
obligación surgida del hecho imponible va a recaer al final sobre quien
no lo realiza, pese a quien se relaciona con la Administración y aparece
como obligado frente a ella es sólo el realizador del hecho imponible.

122
 El mecanismo jurídico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la
previsión de un derecho para el realizador del hecho imponible de operar la
repercusión y del correlativo deber del consumidor de soportar dicha
repercusión. Pero dado que el objetivo de la norma es hacer llegar el gravamen
al titular de la capacidad económica, al realizar el consumo, no basta con arbitrar
la repercusión como mero derecho o facultad del sujeto obligado frente hacienda,
sino que se configura como auténtico deber jurídico-público la repercusión al
tercero.
Dos notas merecen destacarse:

1. La primera, que el derecho-deber de repercutir se inserta en la

estructura de estos tributos, pues de él depende que el tributo grave al
titular de la capacidad económica.
2. La segunda consiste en que esta última relación entre sujeto pasivo y
sujeto repercutido no es la relación tributaria, que exige que una de sus
partes sea un ente público, sino una relación entre particulares que se
añade a la primera y sin que en virtud de ella el repercutido pase a
relacionarse con la Administración, ni a ser sujeto obligado frente a ésta.

10. Sujetos tributarios

1. Sujeto activo del tributo
El sujeto activo del tributo es el ente público que desarrolla los procedimientos
de aplicación del mismo.
Se puede definir el sujeto activo como "el ente público titular de la potestad
administrativa para la gestión y la exigencia del tributo".
Dado que el establecimiento de tributos sólo puede realizarse por los titulares
del poder financiero (art. 133 CE: el Estado, las Comunidades Autónomas y las
Corporaciones locales), en los casos en que otros entes públicos distintos de
éstos gestionen un tributo nos hallaremos en presencia de sujetos activos
dotados de las potestades administrativas inherentes a la gestión tributaria, pero
sin poder financiero para la creación y establecimiento de tributos.
A ello se refiere el art. 4 LGT: "Las demás entidades de derecho público podrán
exigir tributos cuando una ley así lo determine". Esta última competencia es la
que define al sujeto activo del tributo, tenga o no poder financiero y sea o no su
titular o el destinatario de su rendimiento.
Tras la constitución efectiva el 1/1/1992 de la AEAT, como ente público con
personalidad jurídica propia, nunca coincidirá, en el ámbito tributario estatal, el
sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del tributo. Es la Agencia el
ente al que se atribuye las potestades tributarias de gestión en sentido amplio y
por ende el sujeto activo, conforme expresa el art. 5.2 LGT.

123
 2. Obligados tributarios y sujetos pasivos
2.1. Su definición en la LGT
El art. 35.1 LGT dice que "Son obligados tributarios las personas físicas o
jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento
de obligaciones tributarias". Añadiendo el segundo apartado una amplia
enumeración que incluye a los sujetos de la obligación tributaria principal, de las
de pagos a cuenta y de las de repercusión, así como a sus sucesores. Bajo la
denominación de obligados, el apartado 3 incluye a quienes vengan sujetos al
cumplimiento de obligaciones formales y a los responsables del tributo.
El sujeto pasivo es definido por el art. 36 LGT como una especie de la
categoría genérica de obligado tributario. Es sujeto pasivo el obligado tributario
que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las
obligaciones formales e inherentes a la misma, sea como contribuyente o como
sustituto del mismo.
La nota definitoria de la categoría de sujeto pasivo es la de quedar por ley
obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la
obligación tributaria principal. Se atiende, por tanto, a la vinculación frente a la
Hacienda Pública, con independencia de la causa o el motivo de dicha
vinculación. Con independencia de si ésta se debe o no a la realización del hecho
imponible, con lo que es irrelevante ser su realizador para integrar la definición
de sujeto pasivo. Teniendo en cuenta que el art. 19 LGT dice que la obligación
tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, es posible
identificar, en el marco de la norma codificadora, sujeto pasivo con deudor
tributario, independientemente del título que por el que resulte obligado. Se prevé
otros deberes u obligaciones a cargo del sujeto pasivo, es quien asume por
mandato de la ley la posición de deudor frente a la Hacienda Pública,
incumbiéndole asimismo otros deberes y prestaciones de carácter accesorio o
instrumental respecto a la obligación tributaria principal.
El propio art. 36.1 indica que el sujeto pasivo lo será a título de contribuyente
o de sustituto. Es decir, se limita taxativamente las modalidades de sujeto pasivo,
que sólo serán las dos citadas, de modo que aunque otras personas pueden
intervenir en el desarrollo y la aplicación del tributo, quedando obligadas incluso
al pago de la obligación principal (ej. responsables), no serán sujeto pasivo del
mismo, lo que impele a matizar la identificación entre sujeto pasivo y deudor.
Todo sujeto pasivo es deudor del tributo, pero no a la inversa, pues puede haber
deudores u obligados al pago del tributo que no son contribuyentes ni sustitutos,
por lo que no son sujetos pasivos.
El precepto exige que la posición de sujeto pasivo sea según la ley,
reafirmando así que mientras otros obligados tributarios pueden designarse por
norma reglamentaria, sólo la ley podrá determinar los sujetos pasivos del tributo.
Esto trae como consecuencias:

1. Obliga a mantener la condición de contribuyente de quien legalmente

venga designado, prescindiendo de que de hecho sean otros los sujetos
efectivamente gravados, en virtud de la repercusión o la traslación del
tributo.

124
 2. La indisponibilidad del tributo. El art. 17.4 LGT reconoce eficacia jurídico-
privada a los pactos entre particulares sobre los elementos del tributo,
pero les priva de efectos ante la Administración.
3. La falta de legitimación de quien asumió obligaciones tributarias en
virtud de pacto o contrato, para interponer reclamaciones sobre ellas.

2.2. El contribuyente
El contribuyente se define en el art. 36.2 LGT como el sujeto pasivo que
realiza el hecho imponible.
Varias consecuencias pueden extraerse de este precepto. La primera, que la
Ley reserva el término contribuyente a quien resulta obligado ante la Hacienda
Pública y precisamente por haber realizado el hecho imponible. Quedando
vinculado al pago de la obligación tributaria principal y al cumplimiento de las
prestaciones formales inherente a la misma. Es, por tanto, el titular de la
capacidad económica manifestada por el hecho imponible.
La segunda conclusión es que el contribuyente y el sujeto pasivo, lo será
siempre de iure y no de facto. La posición del contribuyente es el resultado
exclusivo de la ley, de manera que sólo quien ésta designe como tal tendrá esa
condición. Pero no quien soporte efectivamente o económicamente la carga
tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de
su realización, como la traslación o la repercusión, aun en los supuestos
previstos normativamente. En uno y otro caso, el sujeto repercutido, que va a
soportar definitivamente las consecuencias económicas del tributo, queda ajeno
a la obligación tributaria principal, establecida únicamente entre la
Administración y quien la ley haya configurado como realizador del hecho
imponible, que será el contribuyente. Por ello el repercutido no soportará
intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas de la cuota tributaria y los
recargos exigibles, pues todas aquellas derivan de incidencia de la obligación
principal, a la que el repercutido es totalmente ajeno.
2.3. El sustituto
El art. 36.3 LGT lo define diciendo "es sustituto del contribuyente el sujeto
pasivo que por imposición de la ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir
la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherente a
la misma".
Tres notas básicas definen el concepto. La primera, que el sustituto queda
vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la
obligación principal.
La segunda es que el sustituto se coloca "en lugar" del contribuyente. El
sustituto desplaza al contribuyente en la realización tributaria, ocupando su lugar
y quedando como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública.
En tercer lugar, la posición de sustituto ha de ser de necesaria previsión legal,
"por imposición de la Ley".
Una cuarta nota añade el art. 36.3 a la configuración del sustituto, al admitir
que éste podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones
satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa. Con ello, no serán válidos los

125
pactos entre ambos para impedir el resarcimiento, pues sólo la ley puede privar
al sustituto de la atribución que le confiere el art. 36.3 LGT.
En el sistema tributario vigente, los mecanismos de retención y el de ingreso a
cuenta, han eliminado el de la sustitución con retención, que pese a sus
analogías no se puede considerar el mismo instituto jurídico. La diferencia radical
es que no se opera con el mecanismo de la retención ni con el de ingreso a
cuenta el desplazamiento del contribuyente de la obligación tributaria, sino que
éste continúa vinculado ante la Administración a presentar su autoliquidación y,
en su caso, a ingresar la cuota diferencial o a solicitar su devolución.
En cuanto a la segunda modalidad de sustitución, la sustitución con
repercusión, el análisis de los textos positivos no ofrece una clara solución
respecto a su encaje técnico en esta categoría subjetiva.
En la actualidad, son tres los ámbitos en que la ley califica a determinados
sujetos como sustitutos. De una parte, la ley 38/1992, 28 de diciembre, de
Impuestos Especiales, califica de sustituto al representante fiscal en España de
depositarios o vendedores a distancia establecidos en otros Estados
comunitarios. Por otra parte, el art. 101.2 LRHL configura como sustituto en el
Impuesto Municipal sobre Construcciones y obras, al constructor y al peticionario
de la licencia municipal cuando no son el dueño de la obra. Y en fin, el art. 23.2
de la misma norma prevé, en materia de tasas, otros supuestos calificados de
sustitución.
2.4. Los entes sin personalidad como obligados tributarios
Dispone la LGT en su art. 35.4: "Tendrán la consideración de obligados
tributarios, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias
yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de
personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio
separado susceptibles de imposición".
Si se observa, el precepto no está imponiendo ningún mandato, ni siquiera
definiendo una categoría. Se trata de reconocer una posibilidad que podrá ser
utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos, siendo de éstas de
donde debe obtenerse el grado de efectividad en el ordenamiento tributario de
esta previsión genérica.
A la hora de establecer qué entes sin personalidad jurídica son aptos para
imponérseles una sujeción conjunta, la norma codificadora podía optar por una
enumeración exhaustiva y tasada o por sentar unos criterios delimitadores que
cuando concurran en un ente determinado le hicieran susceptible de este
tratamiento. El art. 35.4 LGT utiliza una vía mixta y tras citar comunidades de
bienes y herencias yacentes, señala como criterios genéricos el que constituyan
una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.
En cuanto a los efectos derivados de la sujeción conjunta al tributo, son los
comunes a todo obligado tributario. Por un lado, si se trata de contribuyente, el
ente se considera realizador del hecho imponible de modo unitario; y por otro,
como todo obligado, queda vinculado a cumplir las prestaciones tributarias
correspondientes.

126
 2.5. Los entes públicos como obligados tributarios
Se han planteado dos aspectos: por un lado, si los entes públicos podían ser
sujetos de sus propios tributos. Por otro, si un ente público podía ser sujeto
pasivo del tributo establecido a favor de otro ente público.
La personalidad jurídica única de las Administraciones Públicas de los distintos
niveles territoriales ha dejado paso a una diversificación y multiplicación de
entidades públicas dependientes de un mismo ente, pero dotadas de
personalidad jurídica diferenciada. Ello implica que puede mantener una relación
tributaria con los entes instituciones dependientes de ella.
La decidida adopción por los entes públicos de los modos de gestión y
actuación del Derecho privado, así como su participación en la dinámica social
y económica desde posiciones de igualdad con los operadores particulares, sin
privilegios ni potestades administrativas, permite que muchos entes públicos
institucionales sean productores y gestores de una parte importante de la riqueza
nacional, con un patrimonio y unos ingresos privativos. Desde esta óptica induce
a que se hayan de sujetar al tributo en las mismas condiciones que éstos, con
independencia de que su pertenencia del sector público motive ciertos tratos
fiscales favorables, pero nada impide que sean considerados como sujetos
tributarios.
En lo tocante a la segunda duda, la sujeción de un ente público a los tributos
de otro, el mayor obstáculo se encontraba en la sujeción del Estado a tributos de
otras AAPP, dado el fundamento del tributo en la soberanía y la cualidad de
soberano del propio Estado, que no era conciliable con su sujeción a otro ente
público inferior. Hoy día no puede arrogarse esa nota, sino que actúa en todo
sujeta al derecho.
Hay sujeción al tributo, en modalidad exenta, pero sin que pueda negarse su
condición de sujeto pasivo, como también ocurre, aunque con trato favorable en
ciertos casos, en el ámbito de la imposición indirecta estatal. La propia LGT no
sólo presupone la sujeción tributaria de entidades y sociedades dependientes de
Comunidades Autónomas y corporaciones locales, sino que designa a éstas
como responsables solidarias de las deudas de las primeros como sujetos
pasivos, incluyendo como tales a las comarcas, áreas metropolitanas,
mancomunidades de municipios, etc.
La LRHL, también lo incluye, al fijar el régimen de los distintos tributos
municipales, prevé la sujeción del resto de entes públicos, incluidas la
Administración del Estado y la Comunidad Autónoma en cuyo territorio esté el
ente local. Se prevén ciertas exenciones, pero mucho más limitadas que en el
impuesto estatal y se confirma la plena sujeción y la aptitud de los entes públicos
para ser sujetos tributarios.

3. La solidaridad de obligados tributarios

Dice el art. 35.7 LGT: "La concurrencia de varios obligados en un mismo
presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente
obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las
prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa".

127
 El precepto extiende también al resto de obligaciones y deberes integrantes
del tributo este régimen de solidaridad, habida cuenta que no menciona el hecho
imponible, sino el presupuesto de una obligación, lo cual está bien para las
prestaciones pecuniarias, pero puede suscitar dudas respecto a los deberes y
obligaciones no pecuniarios.
Son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de
la prestación, identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el
acreedor. En el ámbito tributario, significa que cada uno de los obligados
solidarios debe cumplir totalmente la obligación tributaria de que se trate, de
manera que la Administración puede dirigirse indistintamente contra cualquiera
de ellos, reclamándoles, si es obligación material, todo su importe.
Abarcando el tributo diversas prestaciones materiales y formales, la solidaridad
no sólo alcanzará a la obligación directamente derivada del presupuesto de
hecho que la genere, sino en principio, también al resto de las prestaciones
inherente y accesorias. Pero sin extenderse a otras obligaciones del tributo no
instrumentales de la obligación en cuestión.
Un tercer aspecto típico de la solidaridad consiste en que los actos de
cualquiera de los coobligados surten efectos para los restantes. El pago de la
obligación por uno de ellos la extingue para todos.
En cuarto lugar, el Código Civil fija los vínculos de solidaridad como uno de los
supuestos de identidad de personas a efectos de cosa juzgada, disponiendo una
solidaridad procesal que es proyección en este ámbito de la regla general recién
expuesta de comunicabilidad de los efectos de los actos de cada coobligado. Si
respecto a cosa juzgada no queda duda, ni tampoco deben albergarse en el
ámbito tributario respecto a las resoluciones firmes de recursos y reclamaciones
en vía administrativa o económico-administrativa, distinto es si no ha ganado
firmeza.
Un quinto aspecto del régimen de la solidaridad consiste en que al derivar de
un único presupuesto de hecho, habrá una sola obligación tributaria, en cuyo
lado positivo coexistirán diversos obligados. La Administración cuando sólo
conozca la identidad de un titular, liquidará y notificará al mismo, quien vendrá
obligado al pago si no solicita la división. Para ello deberá comunicar a la
Administración los datos personales y el domicilio de los restantes coobligados,
así como su proporción en el presupuesto de hecho del que deriva la obligación.

4. El responsable del tributo

4.1. Concepto y notas definitorias
El art. 41.1 LGT señala que la Ley podrá declarar responsables de la deuda
tributaria a otras personas de forma solidaria o subsidiariamente, junto a los
deudores principales, a otras personas o entidades, aclarando que, a estos
efectos, serán deudores principales los del art. 35.2 LGT. Por su parte, el art.
41.2 añade que, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad
será siempre subsidiaria.
La primera nota definitoria es que se trata de un tercero que se coloca junto al
sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo

128
desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar sino que se añade a él como
deudor, de manera que habrá dos deudores del tributo, aunque por motivos
distintos y con régimen jurídico diferenciado.
La segunda consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo
del tributo, ni tampoco deudor principal, que sigue siéndolo quien la Ley haya
designado como tales.
En tercer lugar, señala el precepto que el responsable lo será por mandato de
la ley.
Una cuarta característica del instituto es que, según la Ley el responsable
puede ser solidario o subsidiario, disponiendo la Ley que será subsidiario si la
ley no dispone expresamente lo contrario.
En cuanto a la extensión de la responsabilidad, partiendo de que el
responsable sólo queda vinculado al ingreso de la deuda y no al resto de
pretensiones formales inherente al obligado principal, el Derecho positivo lo
especifica claramente. El art. 41.3 determina que el responsable, solidario o
subsidiario, responderá de la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo
voluntario y sólo cuando él mismo incumpla el plazo voluntario que se le
concederá arrastrará los recargos e intereses por él mismo devengados. La
responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones legalmente
previstas.
Por último, en caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe
contar con una acción de regreso contra el sujeto pasivo, que es el llamado a
soportar el tributo.
4.2. Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT
El art. 42.1 LGT menciona como supuestos de responsabilidad solidaria a:

a. Quienes colaboren con el sujeto pasivo en la comisión de infracciones

tributarias.
b. Miembros o partícipes de los entes sin personalidad.
c. Los adquirientes de empresas con deudas tributarias pendiente

Por su parte, el art. 42.2 enumera otros supuestos en relación con los bienes
embargados o susceptibles de embargo en procedimientos recaudatorios.
En el primer caso, se recoge un supuesto arquetípico de responsabilidad en
los distintos ordenamientos. En la medida que la colaboración en la infracción
pueda reconducirse a una modalidad de autoría, el colaborador responderá de
la sanción por tal concepto. Además responderá de la deuda tributaria, esto es,
de la cuota que corresponda al obligado principal y que de no mediar esta
disposición le resultaría ajena, al no haber intervenido en el presupuesto de
hecho. Respondería como responsable solidario (art. 182.1 LGT).
En el segundo caso debe señalarse la peculiaridad de que hay una solidaridad
impropia, al no responder cada copartícipe del total de la deuda tributaria
correspondiente al ente sin personalidad, que sería el efecto típico de la
solidaridad de obligados, sino en proporción a su participación. La

129
responsabilidad solidaria no se da entre los copartícipes, sino entre cada uno
con la parte proporcional de la deuda de la entidad.
El tercer supuesto es el del adquiriente de una explotación o actividad
económica, respecto a las deudas contraídas por su anterior titular y derivadas
de su ejercicio.
En cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad hay tres
novedades:

1. Abarca no sólo la sucesión en la titularidad jurídica de la actividad, sino

también en su mero ejercicio, con lo que parece decaer como requisito
de la hipótesis la transmisión mediante título jurídico adecuado, según
exigía el Tribunal Supremo.
2. Se excluye del supuesto la adquisición de elementos aislados de la
explotación, salvo que permitan continuar con la actividad
3. Se excluyen los supuestos de sucesión mortis causa y los de adquisición
mediante procedimiento concursal.

En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como

solidaria, frente a la consideración de subsidiaria que merecía anteriormente. Su
alcance se extiende a las deudas del anterior titular derivadas de la explotación,
lo que abarca no sólo a los tributos en que fuere sujeto pasivo, sino en las
retenciones e ingresos a cuenta. También se extiende la responsabilidad a las
sanciones impuestas o que puedan imponerse al anterior titular. Dicho alcance
queda supeditado a que el adquiriente no hubiera solicitado a la Administración,
antes de la adquisición y previa conformidad del anterior titular, certificación de
las deudas y sanciones pendientes de la actividad, en cuyo caso limitará su
responsabilidad a las que figuren en la certificación o la enervará totalmente si
en el plazo de tres meses no se hubiera expedido.
Finalmente, el art. 42.2 LGT configura como responsables solidarios a quienes
incurran en ciertos supuestos que dificultan la actuación recaudatoria de la
Administración, abarcando a los que causen o colaboren en la ocultación de los
bienes para impedir su traba, a quienes negligentemente incumplan las órdenes
de embargo y a quienes conociendo el embargo consintieran o colaboren en su
levantamiento.
Además, la DA 7 LGT configura otros dos supuestos de responsabilidad
solidaria. Se configura como responsables solidarios a las Comunidades
Autónomas y a las Corporaciones locales de las deudas tributarias contraídas
por las entidades de derecho público dependientes de ellas. A las corporaciones
locales también se les hace responsables de las deudas de mancomunidades,
comarcas y áreas metropolitanas a que pertenezca.
La reforma de la LGT de 2015 incorpora un nuevo supuesto, declarando
responsables solidarios de la deuda tributaria a los causantes y colaboradores
de los hechos que motivan la liquidación prevista en su art. 250.2, referida a los
elementos de la obligación vinculados a un posible delito fiscal, y que se hallen
imputados o condenados por el mismo, así como a los ya mencionados por el
art. 42.2 en relación con la deuda de ese tipo de liquidación. Se declarará por el
órgano recaudador, suspendiéndose el procedimiento por el tiempo que medie

130
entre la presentación de la denuncia o querella y la imputación formal de los
encausados y en caso de absolución o sobreseimiento, se anulará la declaración
de responsabilidad.
4.3. Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGT
Se prevén diversos supuestos en el art. 43.1 LGT:

a. A los administradores de hecho o de derecho de las sociedades y

entidades jurídicas que incurran en infracciones tributarias, siempre que
por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar los
acuerdos que las hiciera posible, dieran lugar a ellas. Extendiéndose la
responsabilidad a las sanciones.
b. Incluso sin mediar infracción también responderán subsidiariamente los
administradores de hecho o derecho de las deudas tributarias
pendientes de sociedades y entidades jurídicas que hayan cesado en su
actividad, apreciándose dicho cese como ausencia de operaciones.
c. A los administradores concursales y liquidadores de entidades, cuando
hay paralización de la actividad, por las obligaciones tributarias
anteriores a estas situaciones , cuando no hubiesen realizado las
gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las mismas.
Respondiendo de las deudas y sanciones posteriores a tales situaciones
si tienen funciones de administración.
d. A los adquirientes de bienes afectos por ley a la deuda tributaria, en los
términos del art. 79. Pero acudiendo a este último, se precisa que
responderán con los propios bienes y esto permite desechar este
supuesto como responsabilidad tributaria, para reconducirlo a un
derecho de afección, es decir, a una garantía real del crédito tributario,
no a la que supone la institución del responsable.
e. De los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y
por cuenta de sus comitentes. La reforma de la LGT de 2015 extiende
este supuesto a cualquier representante aduanero, no sólo a los agentes
y comisionistas.
f. Las personas o entidades que contraten o subcontraten obras o
servicios correspondiente a su actividad principal serán responsable de
los tributos que tuvieran que ser objeto de retención o de repercusión
por parte del contratista o subcontratista, en la parte correspondiente a
la obra o servicio contratados. El pagador debe exigir al contratista, con
ocasión de cada factura que atienda, certificación administrativa
expedida durante el año anterior, de hallarse el contratista al corriente
de las obligaciones tributarias. Sin embargo el precepto limita la
responsabilidad al importe de los pagos realizados sin haber exigido la
correspondiente certificación, con independencia del importe total de la
deuda del obligado principal.
g. Personas jurídicas que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o
fraudulenta como medio de elusión de las responsabilidades patrimonial
universal frente a la Hacienda Pública.

La Ley 7/2012 incorporó un nuevo supuesto en el art. 43.2, por el que serán
responsables subsidiarios los administradores de hecho y de derecho de
personas jurídicas obligadas a declarar e ingresar repercusiones y retenciones

131
"cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de
autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y
pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de
cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación".
4.4. Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria
Se aborda en los arts. 174 a 176 LGT, tratándose de un procedimiento
declarativo conducente a la emisión de un acto administrativo en que se declara
la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable,
habilitándose un periodo voluntario para su ingreso. A partir de ahí, en caso de
vencer dicho periodo voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el
periodo ejecutivo y se le exigirá al responsable por el procedimiento de apremio.
La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no reside en el procedimiento
a seguir en cada caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho habilitante
para dictar el acto declarativo de cada una de ellas.
En el caso de responsabilidad subsidiaria, dicho acto sólo podrá dictarse tras
la declaración de fallido del obligado principal y, en su caso, de los responsables
solidarios, notificándose entonces al responsable subsidiario el acto derivativo
de la responsabilidad, con el correspondiente periodo voluntario para su ingreso.
En el caso de responsabilidad solidaria, el acto declarativo podrá dictarse y
notificarse antes o después de vencer el periodo voluntario de ingreso del deudor
principal. Si se notificó antes, bastará con requerir el pago al responsable una
vez haya vencido dicho periodo, concediéndole otro propio. En caso contrario,
tras dicho vencimiento se dictará y notificará al responsable de acto declarativo
de la responsabilidad.
Podrá dictarse en cualquier momento tras la cuantificación de la deuda del
obligado principal, háyase realizado ésta mediante liquidación administrativa o
autoliquidación y antes o después de haber vencido el periodo voluntario de
pago. En caso de liquidación administrativa, cuando se declare la
responsabilidad antes del vencimiento de dicho plazo, la competencia será del
órgano liquidador, en los restantes casos, será competencia del órgano
recaudador.
El acto declarativo de la responsabilidad se dictará previa audiencia del
interesado, quién también podrá, con anterioridad a este trámite de audiencia,
efectuar las alegaciones y aportar la documentación que considere necesario.
El acto contendrá la declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto
de hecho de la misma y las liquidaciones a las que se extiende.
A partir de la notificación, éste podrá impugnar el acto por no concurrir el
presupuesto de hecho de la responsabilidad, o también por no estar de acuerdo
con las liquidaciones que se le exigen, aunque en este caso, la eventual
estimación de su reclamación no sirva para revisar las liquidaciones que ya
hubieran ganado firmeza, sino sólo para modificar la cuantía exigible al
responsable. Como excepción, los responsables solidarios, que impidan o
dificulten la traba, embargo o enajenación de bienes susceptibles de ellos, sólo
podrán discutir el alcance global de la responsabilidad, pero no las liquidaciones
cuyas cuantías se les exigen.

132
 5. La sucesión en el tributo
El origen y el carácter legal del instituto del tributo mal se avienen con la
posibilidad de una transmisión o sucesión inter vivos de los deberes y las
obligaciones que lo integran.
La nota de indisponibilidad de las prestaciones consagradas en la LGT es
suficiente para oponerse a la transacción sobre ellas. Además, la Ley refuerza
la prohibición de que se alteren las posiciones subjetivas o cualquier otro
elemento de la relación por acuerdos entre particulares.
El propio fundamento y fin del tributo así como las notas definidoras de su
régimen jurídico impiden aceptar su transmisión inter vivos en virtud de acuerdos
entre particulares o incluso interviniendo la Administración.
5.1. La sucesión de personas físicas
Al abordar la LGT la sucesión en el tributo, el art. 39 regula la de las personas
físicas fallecidas, y el art. 40 la de las entidades jurídicas disueltas y extinguidas,
sea o no con liquidación de su haber.
Dispone el art. 39.1 que a la muerte de los obligados tributarios, las
obligaciones tributarias pendientes se trasmitirán a los herederos, sin perjuicio
de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
Así, el ámbito subjetivo de la sucesión se extiende a todos los herederos, que,
salvo aceptación a beneficio de inventario, responderán de las obligaciones
tributarias del causante con todos sus bienes y derechos, conforme al art. 1003
CC. En cuanto a los legatarios, el art. 867 CC los exonera de responsabilidad en
las deudas del causante, pero la admite cuando toda la herencia se hubiera
repartido en legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligación.
Por su parte, el art. 39.3 LGT precisa que mientras la herencia se encuentra
yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante
corresponderá al representante de la misma, con quien se entenderán también
las actuaciones y procedimientos administrativos liquidatorios relativos a deudas
pendientes de cuantificación a la muerte del causante. Si finalizados estos
procedimientos aún no se hubiera dividido la herencia, se girarán las
liquidaciones a cargo de la herencia yacente.
En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será toda la deuda, no sólo en la
obligación tributaria principal y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como
si estuvieran pendientes de cuantificación. Dos exclusiones opera el art. 39.1 en
cuanto al ámbito objetivo de la sucesión:

1. En ningún caso se trasmitirán las sanciones, lo que es consecuencia

obvia del principio constitucional de responsabilidad personal de las
infracciones.
2. Afecta a las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable,
que sólo se transmitirán a los herederos cuando ya se hubiera notificado
el acto derivativo de la responsabilidad con anterioridad al fallecimiento,
lo que constituye, una excepción a la regla general de transmisibilidad
de las deudas pendientes de liquidación.

133
 Dado que la regulación civil de la sucesión contempla básicamente las
obligaciones pecuniarias, pero su fundamento es la continuidad de las relaciones
jurídicas en que fuera parte el causante, en el ámbito tributario debe
contemplarse la subrogación de los causahabientes en la posición jurídica que
ocupara el causante en los distintos procedimientos tributarios. Si hubiera habido
división de la herencia, los procedimientos liquidatorios se entenderán con
cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los interesados que
conste en el expediente. En cuanto al procedimiento recaudatorio, la LGT ordena
que mientras la herencia continúa yacente, se dirija el procedimiento contra sus
bienes y derechos integrantes, entendiéndose las actuaciones con su
administrador. En caso de división de la misma, se proseguirán las actuaciones
con los sucesores, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento,
exigiéndoles las deudas y costas pendientes en el momento y por el cauce en
que se encontraran respecto al causante. No obstante, si alguno de los
sucesores hiciera uso del ius delationis (decir si se acepta la herencia o no), se
suspenderá el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le
hubiera concedido, durante el cual podrá el interesado, a efectos meramente
informativos, solicitar de la Administración relación de las deudas tributarias
pendientes del causante.
5.2. La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad
Es abordada por el art. 40 LGT, que distingue 5 supuestos:

1. El de las entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la

responsabilidad de los socios.
o Los socios quedarán solidariamente obligados hasta el límite de
valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Ello significa
que para el cobro de las obligaciones tributarias pendientes de la
sociedad, la Administración podrá dirigirse por el total de las
deudas pendientes contra cualquiera de los socios, dada su
sujeción en términos de solidaridad. Sin embargo su cuota de
liquidación es inferior a las deudas pendientes, se limitará a la
exigencia al valor de la primera, lo que constituye una excepción
al principio propio de la solidaridad de integridad de la deuda.
2. Las entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad de
los socios.
o La ley dispone la misma solución que el caso anterior, pero sin
límite a la responsabilidad de cada socio, constituyendo un
supuesto propio de solidaridad, en el que éstos deberán
responder con todo su patrimonio, sin perjuicio de las acciones de
regreso de que dispondrá el socio afectado frente a los restantes,
pero que tendrá que ventilar en el ordenamiento privado.
3. Las sociedades mercantiles disueltas o extinguidas, pero sin liquidación,
o en cuyo caso, las obligaciones pendientes se transmitirán a
quienes les sucedan o sean beneficiario de la operación.
4. La disolución de las fundaciones.
o Dispone que las obligaciones pendientes de las mismas se
transmitirán a los destinatarios de sus bienes y derechos. La Ley
de fundaciones dispone que en caso de disolución, sus bienes
pueden adjudicarse al órgano de protectorado, cabe que algunas

134
 de las obligaciones pendientes se extingan por confusión, cuando
se trate de deudas con la Administración de que dependa dicho
órgano.
5. La disolución de los entes sin personalidad, las obligaciones tributarias
pendientes se transmitirán a los partícipes o cotitulares de dichas
entidades.
o Las obligaciones pendientes sólo serán las del propio ente, lo que
significa que las obligaciones que se transmitirán serán sólo las
de aquellos tributos cuya ley los considere unitariamente como
sujetos de sus obligaciones. Por otro lado, se trata de un
supuesto distinto del art. 42.1. b LGT, de responsabilidad
solidaria, pues en ésta se parte precisamente de la disolución del
ente colectivo, por ende, no podrá seguir siendo sujeto pasivo de
los tributos que así lo consideraran. Al no indicar nada la ley, cabe
considerar la presunción de mancomunidad del Código Civil, pues
se trata de una pluralidad de deudores y la Administración podrá
dirigirse contra cada copartícipe por la parte proporcional de la
deuda correspondiente a su participación en el ente colectivo, de
la que responderá con todo su patrimonio.

A diferencia de lo que ocurre en la sucesión de las personas físicas, por cuyo

fallecimiento se extinguen las sanciones por las infracciones cometidas por el
causante, la ley precisa que las sanciones que pudieran proceder por las
infracciones cometidas por las entidades extinguidas se exigirán a sus
sucesores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les
corresponda. Con lo que, aun en el caso de que la responsabilidad por la deuda
no tenga límites, por ejemplo, entes que no limitaran la responsabilidad de los
socios, la exigencia de sanciones siempre se limitará al valor de la cuota de
liquidación.
Nuevamente cabe dudar del ajuste constitucional de este precepto, ya que
nada han tenido que ver, si no han sido administradores, los socios para que se
les sanciones, en contra de la individualización de las penas que impone la
Constitución Española.

6. El domicilio fiscal
La regulación del domicilio a efectos tributarios se contiene en el art. 48 LGT,
que lo define como el lugar de localización del obligado tributario en sus
relaciones con la Administración tributaria.
La LGT utiliza como criterio general para las personas físicas el lugar de
residencia habitual, que no llega a definir. La Ley del IRPF, lo define como la
vivienda habitual del sujeto como la utilizada al menos durante tres años
sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la persona física
residente en España.
También está definido como el lugar donde radique su vivienda habitual, a
efectos de deslindar la Comunidad Autónoma competente para la gestión del
tributo y para la percepción de su rendimiento. Se incorpora una novedad en la
LGT, la Administración podrá considerar domicilio fiscal el lugar donde esté

135
centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades,
prevaleciendo, en caso de duda, el lugar donde radique el mayor valor
inmovilizado.
Respecto a las personas jurídicas, la LGT opta por el criterio formal de fijar
su domicilio fiscal en el domicilio social de la entidad, pero supeditándolo al
requisito material de que en él radique efectivamente la gestión administrativa y
la dirección de sus negocios. En caso de discordancias la ley fiscal opta por el
segundo, y por el criterio del mayor inmovilizado.
La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del
ordenamiento tributario. También en la esfera recaudatoria, la LGT permite la
entrada en el domicilio, previo consentimiento de su titular o en su defecto,
autorización judicial, para trabar los bienes con que cubrir la deuda apremiada.
El domicilio fiscal adquiere relevancia general en el desarrollo del tributo, como
lugar donde practicarse las notificaciones.
Como regla general, para los no residentes en España, se remite a lo dispuesto
por la normativa reguladora de cada tributo y en defecto de regulación, fija como
domicilio fiscal del no residente en el de representante en España que le obliga
a designar, a no ser que opere mediante establecimiento permanente, en cuyo
caso se determinará el domicilio fiscal en él.
Hay diferentes criterios para determinar el domicilio de los no residentes:

1. Si operan mediante establecimiento permanente, atendiendo a su sede

de dirección y gestión, en caso de duda al lugar donde radique el mayor
valor inmovilizado.
2. Si obtienen rentas de inmuebles, al domicilio fiscal del representante y
en su defecto al lugar de situación del inmueble.
3. En los restantes casos, al domicilio del representante o en su defecto, al
del responsable solidario, que es, el pagador de los rendimientos
obtenidos sin establecimientos permanentes.

7. La representación en Derecho Tributario

La representación se entiende como el poder que se concede a una persona
para actuar y decidir, dentro de ciertos límites, en nombre y por cuenta de otra.
En la LGT se arbitran las dos modalidades de representación: la legal y la
voluntaria.
El art. 46 se refiere a la representación voluntaria, admitiéndola con carácter
general su ap. 1 que presupone la capacidad de obrar del representado. Esta
representación se entiende existente salvo manifestación en contrario del
interesado, y podrá extenderse a todos los aspectos que el representado desee,
salvo, por supuesto, los derechos y obligaciones personalísimos, que nunca
pueden ser objeto de representación. En cuanto representante, sólo habrá de
reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisito adicional.
En cuanto a la forma, la LGT presume la representación para los actos de
trámite, en cambio, debe acreditarse la representación para interponer

136
reclamaciones, desistir de ellas, renunciar a derechos, asumir obligaciones y
solicitar devoluciones, acreditándose por cualquier medio válido en derecho;
pudiendo darse también el poder de apud acta, esto es, por comparecencia
personal ante el órgano administrativo ante el que deba surtir efecto la
representación.
Dado que cada procedimiento tributario puede disponer reglas específicas en
torno a la representación, su admisibilidad o su acreditación, como hace la propia
LGT respecto al procedimiento inspector, respecto al económico-administrativo,
habrá de atenderse a esas peculiaridades específicas. Pero no así cuando
vengan previstas por normas reglamentarias, frente a las que deberá prevalecer
la regulación general de la LGT. En cambio puede resultar necesario integrar
este precepto con las previsiones reglamentarias cuando se trate de considerar
qué actos son de trámite a efectos de presumir la representación.
En cuanto a la representación legal, el art. 45.1 señala que por quienes
carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales, con
remisión implícita por tanto al Derecho común. Su apartado 2 precisa que por las
personas jurídicas actuarán quienes ostenten la titularidad de sus órganos de
representación, también de acuerdo con el Derecho común. Finalmente, el ap. 3
contempla la representación de los entes sin personalidad del art. 35.4 LGT,
reconociéndola a quien actúe como representante, si se acredita
fehacientemente; a quien aparentemente ejerza la dirección o gestión; o, en
defecto de ambos, a cualquiera de los copartícipes.
Con carácter mixto entre representación legal y voluntaria puede considerarse
la del art. 47 LGT, por cuanto la Ley impone nombrar representante, pero
pudiendo designarse libremente por el representado. En él se obliga a los no
residentes, a designar representante con domicilio en España cuando operen en
territorio español mediante establecimiento permanente, cuando expresamente
lo establezca la normativa tributaria, o cuando por las características o el importe
de la operación así lo requiera la Administración tributaria. El art. 10.1 TRLIRNR
reproduce estas previsiones, concretando como supuestos obligatorios los de
sus arts. 24.2 y 38. Tanto el art. 47 LGT como el art. 10.1 TRLIRNR imponen al
no residente el deber de comunicar a la Administración el representante
designado, previendo que en caso de incumplimiento se considerará como tal a
quien figure en el Registro Mercantil o, en caso de discordancia, a quien esté
facultado para contratar por cuenta del no residente.

11. La aplicación de los tributos

1. La aplicación de los tributos. Delimitación y ámbito
1. La aplicación de los tributos encuentra su raíz en el deber general de
contribuir que nuestra CE impone en el art. 31 y sólo a partir de él puede
entenderse la singular posición que ocupan en el Estado y los demás entes
públicos como titulares del poder tributario y los ciudadanos en cuanto sujetos
de ese deber constitucional (STC 182/1997).
La LGT regula los aspectos relacionados con la aplicación de los tributos
empleando en el Título III esta denominación, en sustitución de la anterior de la

137
gestión tributaria. Aplicar o gestionar los tributos equivale a ejecutar, realizar o
poner en práctica las normas que los regulan.
Mientras que la ordenación del sistema tributario es obra del Legislador y, de
manera subordinada y complementaria, del Ejecutivo, vía reglamentaria, la
aplicación de las normas ordenadoras de los tributos comenzó siendo tarea
propia de la Administración tributaria, pero hace años que dejó de ser labor
privativa suya para convertirse en tarea compartida con los particulares,
principales destinatarios de las normas fiscales, con frecuencia los inicialmente
encargados de su aplicación y casi siempre los únicos que efectivamente
responden de su correcto cumplimiento.
Mientras que en la ordenación de los tributos el Legislador goza de una amplia
libertad de configuración normativa, en su aplicación la Administración ni goza
de libertad de configuración ni dispone de discrecionalidad ordenadora alguna,
puesto que los actos de aplicación tienen carácter reglado y las potestades
administrativas de las que emanan únicamente pueden ejercerse en el marco
habilitado por la ley para realización y efectivo cumplimiento de la misma.
En definitiva, la Administración (junto a los particulares) aplica el tributo, pero
es la ley la que establece las posibilidades y los límites de la actuación
administrativa en materia tributaria; la ley es la que habilita las potestades para
la salvaguarda y protección de los intereses de la Hacienda Pública, pero
también la que marca los límites de esa protección.
2. El legislador atribuye a la Administración diferentes potestades (facultades)
administrativas para la realización de las funciones de aplicación de los tributos;
potestades administrativas (tributarias) que son potestades funcionales, en
cuanto vinculadas al cumplimiento de los fines que las justifican y a las funciones
para las que fueron creadas.
Las potestades tributarias son potestades funcionales atribuidas por la Ley
para tutelar no el interés de la Administración fiscal, que carece de intereses
propios, sino los intereses generales a los que aquélla debe servir con
objetividad y con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Las potestades
tributarias son dosis medibles, cuotas de poder legalmente atribuidas a la
Administración para la tutela de intereses ajenos: el interés fiscal o financiero de
la Hacienda Pública (estatal, autonómica o local), el interés individual del
ciudadano en contribuir "con arreglo a la Ley" y, en fin, el interés de la
colectividad en el generalizado cumplimiento del deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos.
3. El proceso de reforma fiscal emprendido hace tres décadas y las nuevas
técnicas de gestión que con él se incorporan propiciaron un sistema de gestión
de los tributos en el que son los particulares (obligados tributarios) quienes
asumen fundamentalmente la aplicación del sistema fiscal, transformándose la
tributaria en una Administración esencialmente facilitadora (ex ante) y, sobre
todo, controladora (ex post), de la efectividad y corrección de su aplicación.
La LGT no diferencia las funciones tributarias de las potestades administrativas
habilitadas para el desarrollo de aquéllas. Las funciones tributarias son
esencialmente las de control, comprobación e investigación, las de liquidación
que normalmente derivarán de aquéllas, y las de recaudación conducentes al

138
cobro de las deudas autoliquidadas por los particulares o bien liquidadas o, en
su caso, regularizadas por la Administración, cuando el obligado tributario, no
procedió al pago o cumplimiento, en período voluntario de las obligaciones
correspondientes.
Según STS RJ 2004/5937, en el DT, la exigencia judicial o extrajudicial se
sustituye por virtud de la autotutela de la Administración manifestada por las
distintas facultades de ésta que en esencia son tres:

1. Autotutela declarativa, consistente en determinar la deuda tributaria

mediante sus facultades comprobadoras e investigadoras y de
liquidación
2. Autotutela sancionadora, que es la acción para imponer sanciones
tributarias
3. Autotutela ejecutiva, para cobrar las obligaciones tributarias por vía de
apremio administrativo.

A las anteriores funciones tributarias hay que añadir la

función informativa y asistencial de la Administración, formulada como
derecho de los obligados.
Interesa destacar que las funciones y actuaciones administrativas a través de
las que se acomete esta labor facilitadora y controladora, se distribuyen y, a
veces, comparten entre distintos órganos tributarios, y se desarrollan asimismo
en diferentes procedimientos administrativos.
Los funcionarios que desempeñan las funciones de recaudación tributaria
podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos
de los obligados tributarios, disponiendo de las facultades propias de la
Inspección de los tributos y tomar medidas cautelares. Los funcionarios de
recaudación también podrán efectuar los requerimientos de información
tributaria a las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en
cuentas, valores, etc, en período ejecutivo.
4. Conviene subrayar la importancia de la función controladora; esto es, de
las potestades y funciones de comprobación e investigación atribuidas a la
Administración tributaria para "comprobar e investigar los hechos, actos,
elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias
determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento
de las normas aplicables al efecto" (art. 115.1 LGT). En realidad, esta función
controladora es predicable de todas las Administraciones Públicas que,
conforme al art. 4.2 Ley 40/2015, velarán por el cumplimiento de los requisitos
previstos en la legislación que resulte aplicable, para lo cual podrán, en el ámbito
de sus competencias y con los límites previstos, comprobar, verificar, investigar
e inspeccionar los hechos, actos, elementos, actividades, estimaciones y demás
circunstancias que fueran necesarias.
El art. 115.1 LGT, tras su modificación por la Ley 34/2015, permite la extensión
de la comprobación e investigación a hechos, actos, actividades, explotaciones
y negocios que acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en
ejercicios o períodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la

139
prescripción del art. 66, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o
períodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.
La actividad controladora de la Administración Tributaria deberá ajustarse
al Plan de Control Tributario, elaborado anualmente, que tendrá carácter
reservado, aunque deberán hacerse públicos los criterios generales que lo
informen (art. 116 LGT).
Como observa el Tribunal Supremo, el cumplimiento de la obligación de
contribuir, de acuerdo con la capacidad económica no puede abandonarse
únicamente a la buena voluntad de los obligados (STS RJ 1992/6578).
Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda
tributaria, también por ello, la función y la potestad sancionadora de la
Administración en materia tributaria se desvincula del ámbito de la aplicación de
los tributos.
5. Los procedimientos en los que se despliegan potestades controladoras y,
después, reaccionales y represivas de la Administración tributaria, son
procedimientos contradictorios avocados a descubrir omisiones, irregularidades
e incorrecciones en la aplicación del sistema para, en su caso, regularizarlas y
en otro procedimiento separado reprimirlas y sancionarlas.
En la actualidad, la regularización tributaria y la sanción constituyen actos
resolutorios de dos procedimientos distintos en los que se ejercen dos
potestades, asimismo diferentes, aunque relacionadas y complementarias: la
controladora, para regularizar; y la sancionadora, para reprimir.
La liquidación administrativa tributaria es el acto que, procediendo
habitualmente del ejercicio de las funciones controladoras de la Administración,
refleja e incorpora el resultado que normalmente se deriva de las mismas: la
regularización de la situación fiscal de los obligados tributarios.
La liquidación administrativa tributaria hace años que dejó de ser el acto de
determinación y aplicación administrativa del tributo, para convertirse en el acto
resolutorio de un procedimiento (contradictorio) de control fiscal, verificación de
datos, comprobación de valores, comprobación limitada o comprobación
inquisitiva. El acto administrativo de liquidación hace décadas que abandonó el
ámbito de la fisiología tributaria, funcionamiento normal, para incorporarse al de
la patología del sistema tributario.
6. También se considera "aplicación de los Tributos" el ejercicio de las
actividades administrativas (de información y asistencia a los obligados
tributarios; de gestión, inspección y recaudación) y de las actuaciones de los
obligados tributarios que se realicen en el marco normativo de la asistencia
mutua (arts. 1, 5 y 83 LGT) y a las que se dedica el Capítulo VI del Título III de
la LGT.
7. La función revisora de la Administración en materia tributaria también se
excluye del "ámbito de aplicación de los tributos", convalidándose así en la LGT
la tradicional separación entre órganos gestores y resolutorios de reclamaciones,
con lo que se deslindan dos aspecto o ámbitos de la actuación administrativa
cuya separación constituye una auténtica peculiaridad de la materia tributaria
respecto al ordenamiento jurídico-público general. Si en éste la vía administrativa

140
previa que, en su caso, es preciso agotar para acudir a la jurisdicción contenciosa
se integra normalmente por el recurso de alzada ante el superior jerárquico,
también como órgano gestor, en las controversias tributarias esa vía previa es la
denominada económica-administrativa, siendo competentes para la revisión
otros órganos que la ley también considera Administración tributaria (art. 5.1
LGT): los Tribunales económico- administrativos, integrados orgánicamente en
el Ministerio de Hacienda pero con independencia jerárquica y funcional de los
órganos gestores.
En consonancia pues con nuestro tradicional sistema de revisión administrativa
en materia tributaria, el Título V LGT se ocupa de la revisión en vía administrativa
de los "actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición
de sanciones tributarias" (art. 213.1 LGT), las funciones de aplicación de los
tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones
económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la
Administración tributaria (art. 83.2 LGT), y también contra las actuaciones u
omisiones de los particulares en materia tributaria que se consideran
reclamables (art. 227.4 LGT).
8. Una vez delimitado el ámbito de aplicación de los tributos, legalmente
compartido entre la Administración y los obligados tributarios, diferenciándolo del
propio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria, corresponde
referirse a los sujetos entre los que la legislación general y codificadora distribuye
las funciones relacionadas con la aplicación del tributo, la Administración
tributaria y los particulares, obligados tributarios, para sistematizar después los
rasgos comunes de las actuaciones y procedimientos a través de los que
aquéllos desarrollan sus respectivas tareas aplicativas del tributo.

2. Las Administraciones tributarias

1. A los efectos de la LGT es Administración tributaria cualquier órgano de
la Administración Pública o cualquier entidad de Derecho Público que exija
tributos, imponga sanciones tributarias o revise en vía administrativa actos
tributarios y sanciones de igual naturaleza.
La LGT delimita el concepto de Administración tributaria afirmando que a los
efectos de esta ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos
y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en la
Aplicación de los Tributos, la Potestad sancionadora y la Revisión en vía
administrativa, considerando que los tributos consisten en prestaciones
pecuniarias exigidas por una Administración pública.
La Administración tributaria es parte de la Administración Pública, esto es,
del aparato organizativo que constituye el brazo ejecutor de los fines del Estado.
La posición y la función constitucional de la Administración, como institución
pública constitucionalmente diferenciada del Gobierno, responde de dirigirla y
del que depende, hay que inferirla de los criterios y de los principios que se
contienen en la Constitución Española y que resultan predicables de todas las
Administraciones Públicas.
La Administración de la Hacienda Pública (Administración financiera), es la
Administración pública encargada de la gestión de los derechos y del

141
cumplimiento de las obligaciones económicas del Estado. La HP, en cuanto
conjunto organizado de recursos financieros, derechos de contenido económico
e ingresos públicos vinculados a la satisfacción de necesidades públicas, es la
titular de los derechos y de las obligaciones económicas. La Administración se
limita a gestionarlos.
La Administración tributaria es (dentro de la Administración financiera) la
que aplica y gestiona los tributos que constituyen la parte más importante de la
Hacienda Pública, es decir, del patrimonio del pro-común, también integran la
Administración tributaria los órganos que ejercen la potestad sancionadora en
materia tributaria, así como los órganos económicos- administrativos encargados
de la revisión en vía administrativa de los actos y actuaciones de aplicaciones
de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias.
En un Estado de estructura política-territorial plural y compleja coexisten
diferentes AAPP que proyectan su actividad sobre un mismo espacio territorial,
personal y en ocasiones, también material: la Administración General del Estado,
las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que
integran la Administración Local (art. 2.1 LRJSP). Y como los diferentes entes
públicos que integran el Estado disponen de sus respectivas Haciendas y como
parte de ellas, de sus correspondientes recursos tributarios, propios o
compartidos, la gestión y aplicación de los mismos corresponde a una pluralidad
de Administraciones tributarias. Los principios y las normas jurídicas generales
establecidas en la LGT serán de aplicación a todas las Administración tributarias,
en virtud y con el alcance que se deriva de los títulos competenciales que
atribuye al Estado el art. 149 CE.
2. En sus relaciones externas la Administración, como persona jurídica, resulta
titular (centro de imputación) de situaciones jurídicas activas (potestades,
facultades, competencias) y pasivas (deberes, obligaciones).
Frente a la tradicional separación orgánica y funcional de la Administración
tributaria, en la actualidad, los diversos órganos que la integran llevan a cabo
diferentes funciones y por lo mismo, ejercen diferentes competencias. Así los
Órganos de gestión tributaria desempeñan funciones de liquidación, pero
también de verificación de datos, comprobación limitada, los Órganos de la
Inspección comprueban e investigan, pero también liquidan y los Órganos de
recaudación, en fin, desarrollan funciones de recaudación, pero también
comprueban e investigan la existencia y situación de los bienes o derechos de
los obligados tributarios, valiéndose de las facultades propias de las Inspección
de los Tributos (arts. 162.1 y 142 LGT).
En cuanto a la gestión tributaria, la LGT no alcanza a delimitar nítidamente ni
los órganos de gestión tributaria, ni sus funciones, que terminan definiéndose
con carácter residual, al comprender las demás actuaciones de aplicación de los
tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación (art. 117.1
LGT).
La tradicional separación orgánica y funcional propia de una organización
administrativa de competencias ha ido sustituyéndose por una organización
administrativa de resultados y de fines que, en aras de una pretendida mayor
eficacia, va incorporando las técnicas y los modos de gestión antes propios de

142
la administración de los negocios y que ahora están invadiendo el ámbito de la
actuación administrativa.
Por otra parte, la LGT distribuye las potestades tributarias atendiendo no sólo
a los órganos que las realicen, sino también, como se verá, a los procedimientos
en que se desarrollan.
La LPAC prescribe que corresponde a cada Administración tributaria
determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los
tributos.
3. De entre la diversidad de obligaciones de contenido económico, a cuyo
cumplimiento debe proceder la Administración de la Hacienda Pública, se
destaca las obligaciones y deberes de la Administración tributaria.
La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de
contenido económico establecida en la ley. Tienen esta naturaleza la obligación
de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de
devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías
y la de satisfacer intereses de demora.
Respecto de los deberes se limita a reconocer que la Administración tributaria
está sujeta, además, a los deberes establecidos en esta ley en relación con el
desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto de ordenamiento
jurídico.
4. A la Administración General del Estado le corresponde no la titularidad, sino
la gestión y aplicación de los tributos y de los demás derechos de contenido
económico de la Hacienda estatal.
La Administración General del Estado, constituida por órganos jerárquicamente
ordenados, actúa con personalidad jurídica única, bajo la dirección del Gobierno
y extiende su competencia a todo el territorio nacional, salvo cuando las normas
que le sean de aplicación la o limiten expresamente a una parte del mismo.
La Administración de los derechos de la Hacienda Pública estatal corresponde
al Ministerio de Hacienda y a los organismos autónomos que, en el ámbito de
las competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la
potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponden
al Ministerio de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada
por ley a otro órgano o entidad de derecho público. La LGT atribuye dichas
competencias a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los
términos previstos en su Ley de creación, salvo la declaración de nulidad de
pleno derecho (art. 217 LGT) y las reclamaciones económico-administrativas.
En la Secretaría de Estado de Hacienda, y como órgano de naturaleza asesora
adscrito al Secretario de Estado, el RD 2458/1996 creó el Consejo para la
Defensa del Contribuyente, reconocido a nivel legal por el art. 34.2 LGT, según
el cual el Consejo velará por la efectividad de los derechos de los obligados
tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema
tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y
propuestas pertinentes, en la forma y efecto que reglamentariamente se
determinen.

143
 La normativa reglamentaria vigente le atribuye, entre otras, la función de recibir
las quejas, reclamaciones y sugerencias de los ciudadanos, siempre que se
refieran a procedimientos administrativos de naturaleza tributaria de la
competencia de la Secretaría de estado o a la actuación de los servicios
dependientes de la misma.
5. Las Comunidades Autónomas y las EELL ejercerán las competencias
relativas a la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora
derivada de dicha aplicación, así como la función revisora en vía administrativa
de los actos dictados en el ejercicio de aquéllas, con el alcance y en los términos
previstos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes (art. 5.3
LGT).
La potestad de auto-organización forma parte del contenido nuclear de la
autonomía que la Constitución Española garantiza a las Comunidades
Autónomas y a los Entes Locales (art. 137 CE), de ahí que el art. 83.4 LGT
reconozca a cada Administración tributaria la potestad de determinar la
estructura administrativa necesaria para la aplicación de sus tributos.
Las Comunidades Autónomas podrán determinar la organización de su propia
Administración tributaria que será competente para la aplicación de los tributos
y el ejercicio de la potestad sancionadora respecto de sus propios tributos,
disponiendo de plenas atribuciones para la ejecución y organización de dichas
tareas, sin perjuicio de la colaboración que puedan establecer con la
Administración tributaria del Estado. En cambio, tratándose de tributos
cedidos la titularidad de las competencias normativas y de aplicación de los
tributos cuyo rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas, de la potestad
sancionadora, así como la revisión de los actos dictados en el ejercicio de las
citadas competencias, corresponde al Estado (art. 45 Ley 22/2009).
Reconoce el Tribunal Supremo que las facultades de gestión, liquidación,
recaudación, inspección y revisión, aun referidas a tributos cedidos, forman parte
del ámbito competencial de las Comunidades Autónomas y constituyen
necesario complemento de su autonomía financiera y soporte de ésta,
constituido por la suficiencia de sus Haciendas que a su vez, exige defender la
integridad de los recursos que las integran.
En el caso de las EELL el reconocimiento de la potestad reglamentaria y de
auto-organización, fue interpretado desde el primer momento por la doctrina
como contenido propio de la autonomía municipal. Las competencias tributarias
para la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se
ejercerán por la Concejalía de Hacienda correspondiente de acuerdo con lo
previsto en la LGT y, en su caso, en las Ordenanzas generales de gestión,
recaudación e inspección; sin perjuicio de las fórmulas de colaboración que para
la aplicación de los tributos puedan establecerse entre las EELL, o entre éstas y
el Estado o las Comunidades Autónomas (art. 5.5 LGT y arts. 7 y 8 LRHL).
La LRHL prohíbe que los municipios, las provincias y entes asimilados puedan
asumir en ningún caso, competencias normativas, de gestión, liquidación,
recaudación e inspección de los tributos cuyo rendimiento se les cede, así como
tampoco en materia de revisión de los actos dictados en vía de gestión de dichos
tributos, cuya titularidad y ejercicio corresponderá exclusivamente al Estado.

144
 3. La Agencia Tributaria
1. El art. 5.1 LGT señala que la aplicación de los tributos, el ejercicio de la
potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa, en el ámbito
de competencias del Estado, se encomienda a la AEAT en los términos
previstos en su ley de creación. La AEAT fue creada por el art. 103 Ley 31/1990,
aunque su constitución efectiva tuvo lugar el 1 de enero de 1992.
Jurídicamente se configura como una entidad de Derecho público, con
personalidad jurídica, pública y privada, en el cumplimiento de sus fines. Se trata
de un ente de Derecho público adscrito al Ministerio de Hacienda. Tiene
encomendada la aplicación efectiva en nombre y por cuenta del Estado, del
sistema tributario estatal y el aduanero y aquellos recursos de otras AAPP
nacionales o de la Unión Europea cuya gestión se le encomiende por ley o por
convenio.
Como tal Entidad estatal de Derecho Público la AEAT cuenta con un régimen
jurídico propio distinto de la Administración General del Estado que le confiere
cierta autonomía en materia organizativa, presupuestaria y de gestión de
personal. Conforme a la DA 17 LRJSP, la AEAT "se regirá por su legislación
específica y únicamente de forma supletoria y en tanto resulte compatible con su
legislación específica por lo previsto en esta Ley".
Está pendiente de aprobación el Estatuto orgánico de la AEAT que desarrolle
sus funciones, régimen jurídico, organización y funcionamiento, con adaptación
a los principios de eficacia y economía de gestión, autonomía organizativa,
participación de las Administraciones Públicas interesadas en su gestión y
corresponsabilidad fiscal, así como la norma de organización específica a la que
reiteradamente se remite el RGIT.
Hay que advertir que el carácter de Administración Pública de la Agencia y su
compatibilidad con su plena capacidad privada supone una ruptura con la
tradicional atribución de competencias tributarias a los órganos plenamente
integrados en la Administración Pública.
El Tribunal Supremo se limita a considerar que en la técnica prevista en la ley,
que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente
de la Agencia tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las
Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende del
presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación.
2. Corresponde a la AEAT desarrollar las actuaciones administrativas
necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con
generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios, mediante los
procedimientos de gestión, inspección y recaudación, formando parte del Tesoro
público del Estado, gestionados por la Agencia. En el desarrollo de las funciones
de gestión, inspección y recaudación y demás funciones públicas que se le
atribuyen, la Agencia se regirá por lo dispuesto en la LGT, la LPAC, la LRJSP y
demás normas que resulten de aplicación.
Como ente público encargado de la gestión integral del sistema tributario
estatal y aduanero, la Agencia tiene encomendado el control de su cumplimiento,

145
que constituye, junto a las tareas de información y asistencia al contribuyente, el
soporte estratégico sobre el que se asienta el modelo de gestión orientado al
impulso del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.
Los actos dictados por los Órganos de la Agencia en relación con las materias
sobre las que pueden versar las reclamaciones económico-administrativas serán
recurribles en esta vía de acuerdo con las normas reguladoras, previa la
potestativa interposición del recurso de reposición. Los restantes actos que
pudieran dictar la Agencia en el ejercicio de sus funciones, agotarán la vía
administrativa y serán susceptibles de impugnación en vía contencioso-
administrativa.
3. En el ámbito de sus competencias, corresponde a la Agencia desarrollar los
mecanismo de coordinación y colaboración con las Instituciones
comunitarias, las Administraciones tributarias de los países miembros y otras
Administraciones tributarias nacionales o extranjeras, en cuanto resulte
necesario para la gestión del sistema tributario nacional y aduanero.
Corresponde asimismo a la AEAT las competencias en materia de aplicación
de los tributos derivadas o atribuidas por la normativa sobre asistencia mutua
entre los Estados UE y otras entidades internacionales o supranacionales, o
previstas en el marco de los convenios internacionales; y a estos efectos tendrán
la consideración de derechos de la Hacienda Pública de naturaleza pública todos
los créditos de otro Estado o entidad internacional o supranacional, gestionados
en el ámbito de la asistencia mutua (DA 17 LGT).
Junto a las funciones de gestión tributaria se le encomienda especialmente a
la AEAT el auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio Fiscal
en la investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente
los delitos contra la Hacienda Pública, los delitos de contrabando y los vinculados
al blanqueo de capitales. Todas las personas y entidades públicas y privadas
están obligadas a prestar, en la forma que la ley establezca, la colaboración
requerida por los Jueces y Tribunales en el curso del proceso y en la ejecución
de lo resuelto, con las excepciones que establezcan la Constitución Española y
las leyes (art. 17.1 LOPJ). Las funciones de auxilio y colaboración de la AEAT
con los órganos jurisdiccionales se centran fundamentalmente en las
actuaciones periciales en procesos de delito contra la Hacienda Pública, el
suministro de información tributaria, telemática e individualizada y el ejercicio de
la función de policía judicial por los funcionarios de Vigilancia Aduanera. Los
funcionarios de la AEAT realizan otras labores de colaboración en los procesos
judiciales, actuando como administradores judiciales, arquitectos tasadores,
liquidadores, administradores concursales o síndicos.
En cuanto a su financiación, el Presupuesto de la AEAT se nutre de diferentes
recursos (las transferencias consignadas en los PGE; los ingresos derivados de
los servicios que presta, en virtud de convenios o de disposición legal, a otras
AAPP nacionales o supranacionales; los rendimientos de los bienes y valores
que constituyan su patrimonio; préstamos par atender desfases temporales de
tesorería) entre los que cabe destacar la obtención de un porcentaje de la
recaudación bruta que se derive de los actos de liquidación y de gestión
recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la AEAT.
Dicho porcentaje será fijado en la Ley de Presupuestos.

146
 El grupo parlamentaria CIU propuso la introducción del siguiente texto: Las
retribuciones de los funcionarios y empleados de las Administraciones tributarias
no podrán depender, ni directa ni indirectamente, del importe de las deudas
tributarias liquidadas no de las sanciones impuestas. Ni los programas u
objetivos de las Administraciones tributarias podrán atender a la obtención de
determinados resultados referidos al importe de tales deudas o sanciones.
No prosperó la enmienda. La Audiencia nacional viene rechazando el
planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad respecto del sistema de
financiación de la AGT.
4. Los órganos rectores de la AEAT son el Presidente (que será el Secretario
de Estado de Hacienda o la persona que al efecto designe el Gobierno a
propuesta del Ministerio de Hacienda), que tendrá rango de Secretario de Estado
y el Director general, que tendrá rango de Subsecretario, y será nombrado por
el Gobierno a propuesta del Ministerio de Hacienda. Para coordinar la gestión de
los tributos cedidos, la Ley 22/2009 crea el Consejo Superior para
la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria, integrado por
representantes de la Administración Tributaria del Estado y de las Comunidades
Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía (art. 65), y en el que se
refunden el anterior Consejo Superior de Dirección y la Comisión Mixta de
Coordinación. A nivel territorial, existen los Consejos Territoriales para la
Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria como órganos colegiados
integrados por representantes de la Administración Tributaria y de la CA o de la
Ciudad con Estatuto de Autonomía de que se trate, y a los que corresponde la
gestión de los tributos cedidos en su respectivo ámbito territorial.
Los órganos que constituyen la AEAT se estructurarán en
Servicios Centrales y Territoriales. Para la adecuada dirección de los mismos
existen un Comité Permanente de Dirección, constituido por los directores de
los Departamentos bajo la presidencia del Presidente de la AEAT, y un Comité
de Coordinación de la Dirección Territorial, integrado por los miembros del
Comité de Dirección y por los Delegados Especiales de la AEAT, y constituye el
cauce institucional de coordinación e información entre la Dirección de la AEAT
y su organización territorial.
Integran la Organización Central de la AEAT un conjunto de Departamentos,
dependientes del Director General, que se podrían clasificar en dos categorías:
verticales o funcionales, es decir, de gestión directa de alguna de las funciones
atribuidas a la AEAT, y horizontales o de apoyo a aquéllos y a la Dirección de la
AEAT.
Por último la Administración periférica de la AEAT está constituida por las
Delegaciones Especiales, una por CA y las Delegaciones de la AEAT, integradas
en aquéllas y con ámbito territorial provincial.

4. Los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos

El Derecho Tributario material, que es fundamentalmente un Derecho de
obligaciones de carácter público, analiza la tipología de obligaciones y de sujetos
(obligados tributarios) en sus relaciones con la Hacienda Pública, titular de los
créditos y también de las obligaciones de contenido económico (devoluciones

147
tributarias) que, en ocasiones también aquélla asume frente a los obligados
tributarios.
Sin embargo, la posición y el status jurídico de los obligados tributarios no se
agota en su condición de deudores y, a veces, acreedores de la Hacienda
Pública. Varios factores se oponen a que la relación crédito-deuda, entre la
Hacienda Pública y los obligados tributarios pueda reconducirse al esquema
obligacional propio de las relaciones civiles:

a. Carácter legal, indisponible del crédito tributario, salvo que la ley

establezca otra cosa.
b. La presencia de una Administración pública legalmente investida de
potestades de autotutela, declarativa, ejecutiva y sancionadora para
exigir los créditos.
c. La existencia a cargo de los obligados tributarios de un deber genérico
de colaboración con la Administración tributaria.

1. Junto a la Administración Pública, el interesado es el otro elemento

subjetivo esencial e imprescindible en todo procedimiento administrativo. La
LGT menciona, ocasionalmente, a los interesados pero no los regula ni tampoco
se refiere a ellos en el lugar que hubiera resultado idóneo para hacerlo. De ahí
que el régimen jurídico de los interesados en los procedimientos de aplicación
de los tributos haya que extraerlo de la dispersa regulación.
No cabe identificar el concepto de obligado tributario con el de interesado en
los procedimientos de aplicación de los tributos, puesto que los sujetos a los que
la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones y deberes fiscales
no son los únicos interesados en los procedimientos tributarios. Dicho en otros
términos, los procedimientos de aplicación de los tributos no sólo interesan o
afectan a los obligados tributarios que los promueven o frente a los que se dirigen
las potestades y actuaciones administrativas que en ellos se desarrollan. Hay
sujetos cuyos derechos o intereses legítimos pueden resultar afectados por lo
que se resuelva en un procedimiento del que no son parte y al que tienen
derecho a acceder como terceros interesados.
De ahí que, aplicando supletoriamente el art. 4.1 LPAC, se considerarán
interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos:

a. Quienes promuevan como titulares de derechos e intereses legítimos

individuales o colectivos.
b. Quienes, sin haber indiciado el procedimiento, tengan derechos que
puedan resultar afectados por la decisión que en ellos se adopte.
c. Aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan
resultar afectados por la resolución y se personen en el procedimiento.

Si durante la instrucción de un procedimiento que no haya tenido publicidad,

se advierte la existencia de personas que sean titulares de derechos o intereses
legítimos y directos cuya identificación resulte del expediente y que puedan
resultar afectados por la resolución que se dicte, se comunicará a dichas
personas la tramitación del procedimiento (art. 8 LPAC). Asimismo los
interesados en un procedimiento que conozcan datos que permitan identificar a

148
otros que no hubieran comparecido, tiene el deber de proporcionárselos a la
Administración actuante (art. 18.2 LPAC).
Por otra parte, en el sistema de financiación propio de un Estado plural en el
que las principales figuras tributarias se comparten entre los diferentes niveles
territoriales de la Hacienda Pública, conviene tomar en cuenta que sobre todo en
los procedimientos de aplicación de los tributos cedidos y/o compartidos,
además de la Administración que actúa o interviene como parte, otras
Administraciones tributarias pueden resultar interesadas en acceder a ellos en
la medida en que sus derechos o intereses legítimos se vean afectados por lo
que allí se resuelva.
2. Como regla general, los particulares interesados podrán comparecer en los
procedimientos personalmente o, como es habitual, por medio de representante.
Excepcionalmente y de forma motivada, se podrá requerir la comparecencia
personal del obligado tributario en los procedimientos de inspección, cuando así
lo exija la naturaleza de las actuaciones a realizar (art. 142.3 LGT). En otros
casos resulta legalmente preceptiva la designación de un representante con
domicilio en territorio español y la obligación de poner en conocimiento de la
Administración el nombramiento, debidamente acreditado (arts. 47 LGT y 10
LIRNR).
3. Al margen de la relación tributarias obligacional (material o sustantiva)
subyacente, la posición de los obligados tributarios en los procedimientos de
aplicación de los tributos se define por un conjunto de situaciones jurídica activas
y pasiva; esto es, de derechos y garantías procedimentales, de una parte , y de
obligaciones formales y situaciones de sujeción pasiva a las potestades
tributarias de autotutela, de otra.
La relación de derechos que se efectúa ni es completa ni va acompañada de
los cauces procedimentales para exigir su cumplimiento ni de las consecuencias
de su vulneración para la Administración obligada a respetarlos.
Además de los derechos y garantías procesales enunciados de manera
concentrada o dispersa en la LGT, haya que tener presentes, naturalmente, los
derechos fundamentales y las garantías constitucionales que asisten al
contribuyente frente a las potestades tributarias de control (comprobación e
investigación), recaudación ejecutiva y policía fiscal (potestades indagatorias y
sancionadoras de la Administración Fiscal). Sin olvidar, en fin, la proyección en
el ámbito de los procedimientos tributarios de las exigencias derivadas del
derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión.
Conviene advertir que los derechos y garantías constitucionales del ciudadano
contribuyente son más precisos en su concreción y apreciación judicial y, por lo
mismo, en su proyección sobre la actuación administrativa, que los derivados del
art. 31 CE. Resulta que en el ámbito de las relaciones de supremacía de la
Administración, en el ejercicio de sus potestades y de sujeción de los obligados
tributarios, en el cumplimiento de sus deberes de prestación, en ningún caso
puede producirse el menoscabo o la conculcación de los derechos públicos
subjetivos que resulten afectados o incididos en el despliegue de las potestades
de fiscalización y control, máxime cuando se trate de derechos fundamentales,
inherentes a la propia personalidad.

149
 Tampoco hay que olvidar la proyección en los procedimientos de aplicación de
los tributos de los derechos constitucionales anejos al deber de contribuir: el
derecho de contribuir de acuerdo con la capacidad económica, mediante un
sistema tributario justo, y en el modo, condiciones y cuantías establecidos por la
Ley (art. 31 CE).
El art. 31.1 CE no establece un deber de contribuir de acuerdo con la capacidad
económica, sino que se crea un derecho constitucional a ser gravado de acuerdo
con dicha capacidad y no de otro modo. Se constitucionaliza una garantía de los
ciudadanos-contribuyentes.
En realidad, los derechos y garantías procedimentales enunciados en la
normativa tributaria no son sino concreciones legales, en unos casos, de
derechos fundamentales y garantías constitucionales de los ciudadanos.
Las normas se dictan para su cumplimiento, también, lógicamente, por los
poderes públicos, máxime tratándose de normas que incorporan garantías y
derechos a favor de los ciudadanos, aquí contribuyentes.
Los principales derechos y garantías de los interesados en los
procedimientos tributarios son:

a. Ser informados y asistidos por la Administración tributaria sobre el

ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.
b. Utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su Comunidad Autónoma.
c. Ser tratados con consideración y respeto.
d. Derecho a que las actuaciones de la Administración que requieran su
intervención se efectúen en la forma que le resulte menos gravosa,
siempre que con ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones
fiscales.
e. Ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección
sobre la naturaleza y alcance de las mismas.
f. Conocer la identidad de las autoridades y funcionarios bajo cuya
responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos.
g. Conocer el estado de tramitación de los procedimientos, no aportar los
documentos ya presentados y que se encuentren en poder de la
Administración.
h. A la intervención y acceso permanente al procedimiento.
i. A la confidencialidad en sus relaciones con la Administración tributaria.
j. A que la Administración resuelva expresamente todas las cuestiones
que se planteen en los procedimientos tributarios.
k. A un procedimiento sin dilaciones injustificadas.
l. A formular quejas y sugerencias ante el Consejo para la Defensa del
Contribuyente.
m. A exigir las responsabilidades de las Administraciones Públicas del
personal a su servicio cuando legalmente corresponda.
n. A recurrir contra los actos y actuaciones de aplicación de los tributos.

4. Por otra parte, la normativa tributaria impone a los obligados tributarios

(deudores o no del tributo), unas obligaciones tributarias formales, sin
carácter pecuniario, cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de
actuaciones o procedimientos tributarios.

150
 Junto a las específicas obligaciones tributarias formales que enuncia el art.
29.2 LGT, existen otras obligaciones formales de los particulares en el
procedimiento o con ocasión del mismo que pueden contemplarse desde una
doble perspectiva: la primera, en cuanto manifestaciones concretas de los
deberes de información y colaboración con la Administración tributaria que la
jurisprudencia constitucional fundamenta en el deber de contribuir del art. 31.1
CE y en los principios que lo sustentan; la segunda, en cuanto estas obligaciones
formales representan la vertiente pasiva de la potestades administrativas
inherentes a las funciones tributarias, fundamentalmente de las potestades de la
Inspección de los tributos y de los órganos de la recaudación ejecutiva. De entre
estas obligaciones procedimentales cabría mencionar la de comparecer
personalmente en el procedimiento de inspección, cuando excepcionalmente
sea requerido para hacerlo; facilitar la práctica de inspecciones y
comprobaciones administrativas, aportar los libros, registros, documentos o
información tributaria propia o de terceros, etc.
5. La visión global de los derechos y garantías, de una parte, y de las
obligaciones procedimentales, de otra (que configuran la posición jurídica de los
particulares en la aplicación de los tributos), autoriza a concluir que, cuando el
deudor tributario, titular de una relación jurídica obligacional, comparece en el
procedimiento, se incorpora a otra relación jurídica (adjetiva o procedimental)
independiente de la primera, en la que su posición no es la de mera sujeción
(pasiva) a las potestades autotuteladoras de la Administración, al asumir también
un papel activo como titular de derechos y garantías accionables frente a una
Administración tributaria que, sin menoscabo de sus tradicionales potestades de
autotutela, viene obligada a ejercerlas conforme a las exigencias de la
proporcionalidad y de la mínima incidencia en los derechos de los particulares,
que aquélla debe no solo respetar sin defender y facilitar.

5. Procedimientos tributarios
1. Las funciones tributarias, como el resto de las funciones administrativas, se
desarrollan a través de procedimientos. El procedimiento administrativo es el
cauce formal de la serie de actos en que se concreta la actuación administrativa
para la realización de un fin; definiéndose en la Introducción de la LPAC como
"el conjunto ordenado de trámites y actuaciones formalmente realizadas, según
el cauce legalmente previsto, para dictar un acto administrativo o expresar la
voluntad de la Administración". El procedimiento administrativo es el modo de
actuar de la Administración y la forma propia de la función administrativa, al igual
que el proceso lo es de la función judicial y el procedimiento parlamentario, en
fin, de la función legislativa.
Conforme al art. 105 CE, "La ley regulará el procedimiento a través del cual
deben producirse los actos administrativos"; tarea ésta que acomete la LPAC
que destaca en su Preámbulo la función del procedimiento administrativo como
instrumento, no de carácter reactivo sino preventivo, para la protección de la
esfera jurídica de derechos de los ciudadanos frente a la actuación de las
Administraciones Públicas, como expresión clara de que la Administración actúa
(debe actuar) con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho, como reza en el art.
103 CE.

151
 Aunque la regulación de los procedimientos de aplicación de los tributos no
entra dentro del ámbito material de la reserva de Ley (art. 8 LGT), la LGT
incorpora, con ánimo codificador y por exigencias de seguridad jurídica, las
normas básicas de los procedimientos tributarios hasta ahora prácticamente
deslegalizados. Con ello el Parlamento se compromete no sólo con la ordenación
de los tributos y la atribución legal de las potestades administrativas necesarias
para asegurar su cumplimiento, sino con los procedimientos de aplicación; esto
es, con el establecimiento de los principios (art. 3.2 LGT) y las formas de
actuación de la Administración que permitan compaginar, también en la
aplicación de los tributos, los intereses de la Hacienda Pública y el respeto de
los derechos y garantías de los obligados tributarios.
2. De la regulación que efectúa la LGT de los procedimientos tributarios
interesa destacar el esfuerzo de adaptación y aproximación a las normas
generales del Derecho administrativo, con el propósito de hacer menos
necesaria la entrada en juego de la cláusula de supletoriedad del art. 7.2 LGT
("tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho
Administrativo").
3. Una primera y elemental sistematización de los procedimientos tributarios
permite distinguir entre los procedimientos de aplicación de los tributos; el
procedimiento sancionador en materia tributaria; y, en fin, los procedimientos de
revisión en vía administrativa.
4. En uso de la habilitación normativa general conferida al Gobierno para dictar
cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de la LGT,
y de las habilitaciones particulares dispersas en el articulado de la Ley, el
Ejecutivo a aprobado diversos textos reglamentarios:

a. Reglamento General del Régimen sancionador tributario (RD

2063/2004);
b. Reglamento General en materia de Revisión en vía Administrativa (RD
520/2005);
c. Reglamento General de Recaudación (RD 939/2005);
d. Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e
Instrucción tributaria y desarrollo de los Procedimientos de aplicación de
los Tributos (RD 1065/2007).

6. Normas comunes e institutos generales de los procedimientos tributarios

6.1. Marco normativo
Hay que determinar el triple marco normativo que les sirve de referencia: la
normativa, legal y reglamentaria, de carácter general; la normativa sectorial
propia de cada tributo; y con carácter supletorio, las disposiciones generales del
Derecho administrativo sobre procedimientos administrativos.
Dispone el art. 97 LGT que:
"Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán:

152
 a. Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa
reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas
procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa
de desarrollo.
b. Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los
procedimientos administrativos".

De ello podemos sacar las siguientes conclusiones:

• Las fuentes del Ordenamiento tributario, también en lo que hace a las

actuaciones tributarias y a los aspectos procedimentales y aplicativos del
sistema, donde únicamente se regulan es en el art. 7 LGT.
• En su letra b) el art. 97 no hace sino recordar, reiterándola, la
supletoriedad de las disposiciones generales del Derecho administrativo.
• La letra a), en coherencia con la reiterada supletoriedad del régimen
común de los procedimientos administrativos, lo que recuerda es la
preferente aplicación del régimen normativo propio de los
procedimientos tributarios. Tanto el establecido en la LGT y la normativa
reglamentaria, como el que establezca la normativa tributaria sectorial,
legal y reglamentaria.

En definitiva, el contenido normativo del art. 97 LGT es inexistente, y su función

puramente recordatoria de la supletoriedad del Derecho administrativo y, por lo
mismo, de la preferente aplicación de la normativa (general y sectorial, legal y
reglamentaria) propia de los procedimientos tributarios.
6.2. Fases de los procedimientos
Las tres fases de los procedimientos tributarios, al igual que el procedimiento
administrativo común, son Iniciación, instrucción o desarrollo y terminación.
A) Iniciación
La normativa tributaria general establece las siguientes reglas comunes sobre
la iniciación de los procedimientos tributarios.

1. Podrán iniciarse de oficio o a instancia de parte (arts. 98 LGT y 54

LPAC).
2. La iniciación de oficio requerirá acuerdo del órgano competente para su
inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior, o a
petición razonada de otros órganos; pudiendo realizarse mediante
comunicación notificada al obligado tributario, o mediante personación.
También podrá iniciarse el procedimiento directamente con la
notificación de la propuesta de resolución o liquidación.
3. La iniciación a instancia de parte (obligado tributario) se puede producir
por autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro
medio previsto en la normativa tributaria (art. 98.1 LGT). Cuando el
procedimiento se inicie mediante solicitud, ésta deberá contener al
menos, los datos de identificación personal, hechos, razones y petición
en que se concreta la solicitud, lugar, fecha y firma, órgano al que se
dirige y domicilio a efectos de notificaciones. La denuncia pública (art.
114 LGT) no inicia por sí misma ningún procedimiento tributario. Si de

153
 ella se deducen indicios suficientes de veracidad en los hechos
imputados, y éstos son desconocidos para la Administración tributaria, el
procedimiento se iniciará de oficio y al denunciante no se le considerará
interesado.
4. Las Administraciones tributarias podrán aprobar modelos normalizados
de declaraciones y solicitudes tributarias, y exigir que se presenten en
ellos o bien por medios telemáticos, en los supuestos y condiciones que
se establezcan (arts. 98.3 LGT y 88.5 RGIT).

B) Desarrollo o instrucción
1. Pese a su rúbrica, el art. 99 LGT no regula los trámites que deben llevarse
a cabo en el desarrollo de los procedimientos tributarios, debiendo acudirse a los
que en relación con cada uno de ellos establezca la normativa tributaria, general
o sectorial, y, supletoriamente, a las disposiciones generales sobre la instrucción
del procedimiento administrativo común. Conforme a estas últimas, el órgano
que tramite el procedimiento realizará de oficio los actos de instrucción
necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en
virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, pudiendo los interesados
proponer las actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites
legal o reglamentariamente establecidos (art. 75.1 LPAC).
El art. 99 se limita a tratar de las cuestiones siguientes: derechos de los
obligados tributarios en la tramitación de los procedimientos, reiterando otros
preceptos de la LGT; documentación de las actuaciones; trámites de audiencia,
y práctica de la prueba en los procedimientos tributarios.
2. Los actos administrativos se producirán por escrito, a través de medios
electrónicos, a menos que su naturaleza exija otra forma más adecuada de
expresión y constancia (art. 36.1 LPAC). De ahí que toda Administración pública,
y la tributaria también, deba documentar sus actuaciones en expedientes
administrativos; entendiéndose por expediente administrativo "el conjunto
ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y
fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas
a ejecutarla" (art. 70.1 LPAC). En los procedimientos de aplicación de los tributos
las actuaciones de la Administración se documentan en comunicaciones,
diligencias e informes, a los que deben añadirse, tratándose de actuaciones
inspectoras, las actas (art. 143 LGT); así como otros documentos que puedan
preverse en la normativa específica de cada procedimiento.
3. La audiencia al interesado o, en otros términos, la vista del expediente y la
posibilidad de presentar alegaciones, constituye un trámite del procedimiento
que la ley debe garantizar cuando proceda. Así lo hace la LPAC que, de una
parte, faculta a los interesados para aducir alegaciones y aportar documentos y
otros elementos de juicio, en cualquier momento anterior al trámite de audiencia
(art. 76.1), y de otra, regula este trámite disponiendo la puesta de manifiesto del
expediente a los interesados, una vez instruido el procedimiento y antes de
redactar la propuesta de resolución (art. 82.1).
La LGT incluye una norma común sobre este trámite, pero para disponer que
en los procedimientos tributarios se prescinda de la audiencia previa a la
propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo (art. 155 LGT),
o cuando en la normativa reguladora del procedimiento esté previsto un trámite

154
de alegaciones posterior a dicha propuesta; en cuyo caso será en este trámite
cuando habrá de ponerse de manifiesto el expediente, por plazo no inferior a
diez días ni superior a quince. En todos los demás supuestos será inexcusable
el trámite de audiencia en los términos que, supletoriamente, establece la LPAC.
El RGIT (Reglamento General de la Inspección Tributaria) dispone que durante
el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el
expediente. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que
los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento
anterior al trámite de audiencia.
Por otra parte, el art. 96.4 RGIT prohíbe que, una vez realizado el trámite de
audiencia o, en su caso, el de alegaciones, pueda incorporarse al expediente
más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la
imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite,
siempre que se aporte antes de dictar la resolución.
4. En relación con la prueba dispone la LPAC que los hechos relevantes para
la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de
prueba admisible en Derecho, debiendo el instructor del procedimiento acordar
la apertura de un período de prueba cuando la Administración no tenga por
ciertos los hechos alegados por los interesados y la naturaleza del procedimiento
lo exija (art. 77). La Administración comunicará a los interesados, con antelación
suficiente, el inicio de las actuaciones necesarias para la realización de las
pruebas que hayan sido admitidas (art. 78).
En los procedimientos de aplicación de los tributos la Administración tiene la
potestad (poder-deber) de comprobar e investigar los hechos, elementos y
demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el
correcto cumplimiento de las normas (art. 115.1 LGT), y no está obligada a
ajustar la liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios (art.
101.1 LGT), pudiendo aquéllos ser objeto de verificación y comprobación por la
Administración (art. 120.2 LGT). La prueba ha de practicarse antes de que se
dicte la resolución, pero la prueba no constituye un trámite del procedimiento
sino un derecho y a la vez una carga material, quien haga valer su derecho
deberá probar los hechos constitutivos del mismo (art. 105.1 LGT).
Por ello la LGT, antes de regular la prueba en los arts. 105 a 108, se limita a
establecer que en el desarrollo de los procedimientos tributarios no será
necesaria la apertura de un período específico para la práctica de la prueba ni la
comunicación previa de las actuaciones a los interesados (art. 99.6).
C) Terminación
Las formas de terminación de los procedimientos tributarios son la
resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho, la declaración de caducidad
y la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas. Se le añade
el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento y
cualquier otra causa prevista en el Ordenamiento tributario, entre ellas, la
finalización de un procedimiento de aplicación de los tributos como consecuencia
del inicio de otro procedimiento (art. 101.6 RGIT).
El art. 86 LPAC también contempla la terminación convencional mediante
acuerdo, pacto o convenio entre las partes, con el alcance, efectos y régimen

155
jurídico específico que en cada caso prevea la disposición que la regule,
debiendo mencionarse, en nuestro ámbito, los supuestos de actas con acuerdo
(art. 155 LGT).
La resolución expresa constituye el modo normal de terminación de los
procedimientos tributarios, estando obligada la Administración a dictar resolución
(art. 21 LPAC) y a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen
en los procedimientos de aplicación de los tributos, y aquellas otra que de ellos
se deriven (arts. 101 RGIT y 88 LPAC), así como a notificar, en fin, la resolución
a los interesados (art. 103 LGT).
Recuerda el Tribunal Constitucional que existe en todo caso, la obligación legal
para la Administración de resolver expresamente las peticiones o recursos de
los ciudadanos y en consecuencia, el derecho de éstos a recibir una respuesta
expresa a sus peticiones y recursos (STC 220/2003). La Administración no
puede verse beneficiada por el incumplimiento de su obligación de resolver
expresamente en plazo solicitudes de los ciudadanos, pues este deber entronca
con el art. 1.1 CE, así como los valores que proclaman el 24.2, 103.1 y 106.1
CE. El silencio administrativo de carácter negativo se configura como una ficción
legal que responde a la finalidad de que el administrado pueda, previos los
recursos pertinente, llegar a la vía judicial superando los efectos de inactividad
de la Administración, de manera que en estos casos, no puede calificarse de
razonable aquella interpretación de los preceptos legales que prima la inactividad
de la Administración, colocándola en mejor situación que si hubieran cumplido
su deber de resolver.
No existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos
al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el
obligado tributario, por ejemplo, la comunicación a la Administración para
acogerse a un determinado régimen tributario, para renunciar a su aplicación o
para ejercitar una determinada opción. Tampoco existe obligación de resolver
expresamente en los procedimientos en los que se produzca la caducidad, la
pérdida sobrevenida del objeto, la renuncia o el desistimiento de los interesados,
salvo cuando estos últimos soliciten expresamente que la Administración
tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias,
debiendo ésta contestar a su petición (art. 103.2 LGT).
En aplicación supletoria de las disposiciones del procedimiento administrativo
general, cabe entender que tampoco la Administración tributaria podrá
abstenerse de resolver so pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de los
preceptos legales aplicables al caso; debiendo ser congruente la resolución de
los procedimientos tramitados a solicitud del interesado con las peticiones
formuladas por éste, sin que en ningún caso se pueda agravar su situación inicial
(art. 88.2 LPAC).
El desistimiento de la solicitud y la renuncia al derecho en que se fundamente
aquélla también son formas de terminación del procedimiento administrativo
general, disponiendo el art. 94.2 LPAC que si el escrito de iniciación se hubiera
formulado por dos o más sujetos, el desistimiento o la renuncia sólo afectará a
quienes la hubiesen planteado. También producirá la terminación del
procedimiento la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas;

156
y, naturalmente, "el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de
requerimiento".
Más interés ofrece la caducidad como forma de terminación del
procedimiento, por incumplimiento de la obligación de resolver en plazo (arts.
100 y 104 LGT).
6.3. Plazos de resolución
El complemento necesario de la obligación de resolver expresamente los
procedimientos tributarios es el señalamiento de un plazo legal para cumplirla.
El plazo máximo para resolver y notificar lo resuelto será el fijado en la normativa
reguladora de cada procedimiento, si que pueda exceder de seis meses salvo
previsión distinta en norma con rango de ley o en la normativa comunitaria
europea (art. 104.1 LGT). Si la normativa reguladora del procedimiento no fija
plazo máximo, éste será de seis meses, apartándose la LGT del plazo de tres
meses previsto para los procedimientos administrativos. El procedimiento de
apremio es el único procedimiento de aplicación de los tributos, cuyas
actuaciones podrán extenderse hasta que se produzca la prescripción del
derecho de cobro.
6.4. Caducidad
La caducidad es un modo anormal de finalización del procedimiento
administrativo que tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo legal, y
que se produce por la inactividad o paralización de la actividad administrativa
durante el plazo establecido por la Ley.
Según el Tribunal Supremo, la caducidad es una institución que tiene su razón
de ser en la previa fijación por la ley de un plazo al que queda supeditada la
actuación a que el mismo se refiere, plazo en el que la iniciación y finalización
de la actuación aparecen fatalmente unida provocando, en caso de inactividad
durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado.
La caducidad o perención del procedimiento constituye un modo anormal de
finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el
tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano
al que corresponde impulsar su prosecución. Lo primero que necesita el instituto
de la caducidad, que la ley fije un plazo para la realización de la actividad
administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por
prescripción también legal, la extinción del procedimiento.
La caducidad, como modo anormal de terminación de los procedimientos
iniciados de oficio y susceptibles de generar efectos desfavorables o de
gravamen, únicamente se produce en ausencia de regulación expresa de la
normativa reguladora del procedimiento.
Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del
interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones, pero ello no significa la
extinción del derecho o facultad que la Administración venía ejerciendo en el
Procedimiento caducado. Así se encarga de explicitarlos el art. 104.5 LGT, al
señalar que "dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los
derechos de la Administración tributaria".

157
 La caducidad del procedimiento no determina la prescripción del derecho de la
Administración, aunque producirá los siguientes efectos:

a. Si la iniciación del procedimiento había determinado la interrupción de la

prescripción, con la caducidad del procedimiento aquel efecto
interruptivo se tiene por no producido, disponiéndose expresamente que
las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no
interrumpirán el plazo de prescripción.
b. La iniciación del procedimiento en el que se produzca "cualquier
actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado
tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria", se
considerará requerimiento previo de la Administración tributaria, con lo
que las actuaciones posteriores del obligado tributario, presentación de
autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo, ya no producirán los
efectos favorables previstos en la LGT: la aplicación de un recargo por
declaración extemporánea fuera de plazo, pero con exclusión de
responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de
dicha presentación (art. 179.3 LGT). Pues bien, la caducidad del
procedimiento determina que las actuaciones en él realizadas no se
consideren requerimientos administrativos a los efectos del art. 27 LGT,
con lo que las autoliquidaciones y, en su caso, los ingresos efectuados
por los interesados se entenderán espontáneamente realizados.

Como manifestación del principio de conservación de actos y trámites,

concluye el art. 104.5 LGT que "las actuaciones realizadas en el curso de un
procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba
obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos
probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con
posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario"; siempre que
su examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa
reguladora del procedimiento (art. 101.6 RGIT).
El Tribunal Supremo advierte que este precepto no deja lugar a dudas acerca
de que rechaza la caducidad de los procedimientos de gestión tributarias en
sentido amplio, incluidos, los de comprobación e investigación (procedimiento
inspector) por la paralización o retraso por culpa de la Administración Tributaria.
Los tributos constituyen la parte más importante de la Hacienda Pública, es decir
del patrimonio del pro-común, por ello, la paralización en la gestión de los tributos
no debe perjudicarlo, de ahí que no se acepte la caducidad por culpa de la
Administración tributaria.
Hay un cierto parecido con la defensa que las leyes hacen del dominio público,
afirmando que es imprescriptible, de manera que en su defensa niegan la
usucapión por terceros, lo cual es perfectamente lógico, en cambio, en los
tributos son los contribuyentes los que colaboran en la formación de la Hacienda
Pública y por ello, cabe la prescripción de sus obligaciones tributarias, pero lo
que no es procedente es la caducidad por culpa del gestor de la Hacienda
Pública, porque se si admitiera, el perjudicado sería el pro-común, es decir los
tributos como algo que es de todo.

158
 6.5. Motivación
La resolución deberá ser motivada, en todo caso, en los siguientes actos: los
de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación,
los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos
de aplicación de los tributos y con remisión de cierre cuantos otros se dispongan
en la normativa vigente.
Siendo la motivación de los actos administrativos una garantía de los
ciudadanos conectada con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y
a la prohibición de indefensión, los actos de liquidación tributaria, como prototipo
de "actos que limitan derechos subjetivos o intereses legítimos" (art. 35 LPAC),
habrán de ser motivados en cualquiera de los procedimientos tributarios en los
que se dicten y no sólo cuando no se ajusten a los datos consignados por el
obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por
el mismo.
Asimismo, necesitan ser motivados los actos de comprobación de valor. El
deber de motivar los "actos que impongan una obligación" y los que "denieguen
un beneficio fiscal" supone someter todos los actos de gravamen, propios de la
materia tributaria, se impone la motivación de todos los actos que limiten
derechos subjetivos o intereses legítimos.
Habrán de motivarse también los actos denegatorios de la suspensión de la
ejecución, conforme al art. 224 LGT, respecto a la suspensión del acto recurrido
en reposición y en cuanto a la suspensión en vía económico-administrativa y con
carácter general, respecto a todos los procedimientos de revisión administrativa,
exigiéndose asimismo la motivación de la inadmisión a trámite de la solicitud de
suspensión.
La remisión, a la obligación de motivar "cuantos otros actos se dispongan en
la normativa vigente, permite considerar como tal no sólo la de carácter tributario,
sino también la normativa administrativa general, incluyéndose así en el deber
de motivación de todos los actos comprendidos en el art. 35 LPAC.
La obligación de motivar no sólo se extiende a los actos de aplicación de los
tributos, sino también a los actos sancionadores y a las resoluciones dictadas en
todos los procedimientos de revisión administrativa (art. 215.1 LGT).

7. La liquidación tributaria
La LGT prescinde de la anterior consideración procedimental, concibiendo las
liquidaciones tributarias como acto resolutorios de diferentes procedimientos
tributarios (controladores), tanto de gestión tributaria, como de inspección.
7.1. Concepto y fines
La LGT define la liquidación tributaria como "el acto resolutorio mediante el
cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de
cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la
cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la
normativa tributaria" (art. 101.1).

159
 Son dos los fines principales a los que atiende el acto de liquidación: el
primero, fijar exactamente la cuantía de la prestación que corresponde exigir (o
en su caso, devolver o admitir en compensación) al obligado tributario; el
segundo, exigirla (o proceder en su caso, a la devolución o compensación);
prescribiendo a los 4 años el derecho de la Administración para determinar la
deuda tributaria mediante liquidación (art. 66.a LGT), el derecho para exigir el
pago de las deudas tributarias liquidadas (o autoliquidadas (art. 66.b LGT) y, en
fin, el derecho a solicitar y a obtener las devoluciones derivadas de la normativa
de cada tributo -y las devoluciones de ingresos indebidos- (art. 66.c LGT).
Atendiendo a la primera de las finalidades indicadas, cabe afirmar que con la
liquidación se fija la cuantía exacta del tributo o, más precisamente, de la
prestación objeto de la obligación tributaria principal, o de cualquiera de las
obligaciones de realizar pagos a cuenta, pagos fraccionarios e ingresos a cuenta,
con o sin retención. Constituye, por ello, una actividad necesaria en los tributos
variables, a diferencia de los fijos en los que la ley ya determina directamente el
importe de la obligación tributaria principal.
Puede definirse, pues, el acto de liquidación como aquella manifestación
unilateral -provisional o definitiva- de la Administración, sobre el quién y
el quantum de una obligación tributaria, y mediante la cual la Administración
ejerce su pretensión de cobro, indicando al obligado tributario los medios, plazos
y el órgano ante el que efectuar el ingreso, la noción del acto de liquidación se
completa con el contenido jurídico estructural que encierra.
Ante todo, la determinación precisa el importe de la pretensión exigible. En el
bien entendido de que no siempre ello ha de traducirse en un ingreso a favor del
ente público, sino que puede arrojar un importe coincidente con el ya ingresado
por el sujeto o incluso inferior, dando lugar entonces a un derecho a devolución
a favor de éste y a la correlativa obligación del ente público de reembolsar el
exceso o admitir su deducción o compensación.
De lo que se trata, pues, es de determinar el "importe de la deuda tributaria o
de la cantidad, que en su caso, resulte devolver o a compensar", situaciones
éstas que adquieren especial importancia en impuestos como el IRPF, Impuesto
de Sociedades e IVA.
La actividad liquidatoria no siempre se traduce en la determinación de la
existencia del hecho imponible y en la fijación de una cuantía de la obligación
tributaria derivada de aquél, sino que puede poner de manifiesto la existencia de
un derecho de crédito a favor del sujeto pasivo, dirigiéndose en este caso a
determinar la procedencia y cuantía de la devolución tributaria.
Los componentes de la deuda tributaria que, inicialmente, integrarán el acto de
liquidación son "la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación
tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta" (art. 58.1) y,
en su caso, "los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a
favor del Tesoro o de otros entes públicos" (art. 58.2). El resto de los elementos
que podrían conformar la deuda tributaria, intereses de demora, recargos por
declaración extemporánea y recargos de períodos ejecutivo, corresponden a
obligaciones accesorias, cuya liquidación únicamente podrá efectuarse tras la
determinación (liquidación) de la obligación principal, o de la obligación a cuenta
que corresponda (art. 23).

160
 Las liquidaciones derivadas del procedimiento inspector incorporarán los
intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la
liquidación, tendiendo en cuenta que el incumplimiento del plazo de duración del
procedimiento determinará que no se exijan intereses de demora desde que se
produzca dicho incumplimiento, hasta la finalización del procedimiento (arts.
150.3 LGT y 191 RGIT).
Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda
tributaria (art. 58.3), y formalmente no son objeto de liquidación sino de
imposición (art. 211.5), a resultas del correspondiente procedimiento
sancionador.
Salvo en los escasos tributos que se continúan aplicando mediante declaración
de hechos por el obligado tributario seguida de la actividad liquidadora de la
Administración, en los restantes casos son los particulares quienes vienen
asumiendo las verdaderas funciones o tareas aplicativas del tributo, declaración,
calificación jurídica, cuantificación de la prestación e ingreso. Frente a la
autoliquidación que, en la generalidad de los tributos y en la mayoría y
normalidad de los casos, efectúan los obligados tributarios, la liquidación
tributaria practicada por la Administración no constituye, en puridad, una
actividad aplicadora del tributo, pues ni precede lógica o jurídicamente a la
determinación de las obligaciones tributarias ni resulta necesaria para su
cumplimiento o exigibilidad. La liquidación de la Administración tributaria
representa más bien un acto de reacción y corrección de las omisiones,
incorrecciones e irregularidades cometidas por los obligados tributarios en la
aplicación del tributo, y detectadas, tras la función controladora, por los órganos
de gestión e inspección tributaria.
Conviene advertir, por último, que hasta la entrada en vigor de la reforma
introducida en la LGT por la Ley 34/2015, "en los supuestos de delito fiscal la
liquidación no se realiza por la Administración tributaria sino por el propio
Tribunal Penal". Dicho en otros términos, la liquidación tributaria o si se prefiere,
la determinación en vía administrativa de la cuantía líquida de la obligación
tributaria, ya no será posible en los casos en que la Administración tributaria
estime la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública, supuestos
estos en los que pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá
el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento
administrativo que quedará en suspenso mientras la autoridad judicial no dicte
sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o
se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. Sin embargo,
con la nueva redacción dada al art. 305 CP por la LO 7/2012, "cuando la
Administración tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra
la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte, los
conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito
contra la Hacienda Pública y, por otra, los que se encuentren vinculados" (art.
305.5 CP).
La trascendencia de la modificación introducida por la LO 7/2012 motivó la
reforma de la LGT operada por la Ley 34/2015, introduciendo un nuevo Título VI
específicamente dedicado a las "Actuaciones y procedimientos de aplicación de
los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública". Como resultado
de tales modificaciones se produce la devolución a la Administración tributaria

161
de la competencia para liquidar la cuota defraudada, competencia que hasta esta
reforma había sido judicial; de forma que cuando la Administración tributaria
aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, sin perjuicio de que pase
el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remita el expediente al Ministerio
Fiscal, continuará la tramitación del procedimiento y podrá dictar liquidación de
los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación separando en
liquidaciones diferentes, según se trate de elementos que se encuentren
vinculados o no con el posible delito contra la Hacienda Pública (art. 250 LGT),
excepto en los supuestos previstos en el art. 251 LGT.
7.2. Elementos de la liquidación tributaria
Junto a la determinación administrativa del importe de la prestación pecuniaria,
a ingresar, devolver, deducir o compensar, el acto de liquidación ha
de identificar el concepto tributario que se liquida (regulariza). Esto es, el
tributo o la prestación cuya cuantía se determina, lo que implica expresar todos
sus elementos configuradores, presupuesto de hecho concreto, sujeto obligado,
período impositivo, etc.
El acto de liquidación ha de indicar también la autoridad u órgano que lo dicta,
pues de omitirse este aspecto se impediría conocer si se adoptó o no por quien
era competente para liquidar esa concreta obligación; siendo “preciso analizar el
procedimiento mediante el cual la Administración dicta la liquidación […] a
efectos de determinar si en el mismo se han respetado las prescripciones legales
en materia procedimental” (Resolución TEAC de 15/12/2016, RG 3539/2011, FJ
3).
Como trasunto del requisito general de motivación de los actos administrativos
que imponen deberes u obligaciones (art. 103.3 LGT) o afectan a los derechos
e intereses de los administrados, el de liquidación ha de reflejar los hechos, los
datos, valoraciones y, en general, criterios que han servido al liquidador para
obtener la cuantía fijada, y que, a su vez, faciliten al obligado tributario la
información necesaria para conocer, y en su caso, discutir la procedencia y
cuantía de la deuda liquidada.
Como resultado del proceso de aplicación de la norma al caso concreto, el acto
de liquidación debe contener dos elementos. En primer lugar, los hechos, datos,
valoraciones y, en general, criterios que han dado lugar a la regularización de la
situación tributaria del sujeto pasivo; hechos que deben presentarse de forma
concreta, es decir, de forma determinada, exacta y precisa. En segundo lugar,
los fundamentos de Derecho que dan consistencia a la actuación de la
Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad
del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan
dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido.
En definitiva, el acto de liquidación habrá de expresar los elementos que
permitan fijar el contenido y el límite de los concretos deberes de prestación,
puesto que si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente
protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los
contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos,
haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de
conocimientos especiales, los hechos y elementos adicionales que motivan la
liquidación, cuyo pago se exige (STS RJ 2010/3674).

162
 Finalmente en cumplimiento ya de la segunda finalidad del acto de liquidación,
habrá de contener éste la pretensión de cobro, exigencia o mandato imperativo
de que, si procede, se ingrese la prestación en el importe que se regulariza y
liquida.
Junto a estos aspectos, integrantes de lo que podría denominarse el contenido
esencial del acto de liquidación, su notificación al obligado (requisito esencial
para su eficacia) contendrá otros extremos, conforme prescribe el art. 102 LGT,
pero estos últimos no son sino exigencias de las notificaciones administrativas,
en sintonía con lo previsto con carácter general por la LPAC.
Con la función y el contenido descritos, el acto de liquidación se presenta como
un auténtico acto administrativo, dotado de la presunción de validez y eficacia
propia de ellos (art. 39 LPAC), y de sus secuelas de ejecutividad inmediata y
autotutela administrativa (art. 38 LPAC). Como característica externa debe
añadirse la exigencia de su notificación (art. 102 LGT) y su recurribilidad (arts.
213 y 227 LGT).
7.3. Clases de liquidaciones
La LGT (art. 101.2) dispone que las liquidaciones tributarias serán
provisionales o definitivas. Tendrán la consideración de definitivas:

a. Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e

investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria,
salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
b. Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

La liquidación definitiva es aquella que practica la Administración tributaria

teniendo en cuenta todos los elementos de juicio precisos, aplicando, por tanto,
con carácter definitivo, la normativa, determinando, en consecuencia, la cuantía
de la obligación tributaria ex lege de que se trate.
La LGT continúa sin definir las liquidaciones provisionales, caracterizándolas
por contraposición a las definitivas aun cuando ejemplifique algunos supuestos
en los que pueden dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento
inspector. Según el Reglamento, tendrán siempre el carácter de provisionales
las liquidaciones derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación de alcance parcial, así como que las liquidaciones inspectoras
tendrán el carácter de definitivas salvo los casos en los que tengan carácter
provisional.
Puede afirmarse no obstante, que la distinción entre la liquidación provisional
y la definitiva radica en que ésta última se ha practicado previa y completa
comprobación inspectora (de la totalidad) de los elementos determinantes de la
obligación tributaria y su valoración y cuantificación; esto es, la que ha sido
girada cuando la Inspección entiende que dispone de todos los datos y
elementos de juicio necesarios para la definitiva regularización de la situación
tributaria del sujeto. En caso contrario, la liquidación será provisional. Puede
definirse la liquidación provisional como la determinación administrativa de la
obligación tributaria, efectuada por los órganos tanto de gestión como de
inspección tributaria, pero de efectos transitorios en cuanto que es susceptible

163
de revisión por la Administración en sucesivos procedimientos de gestión o
inspección.
Cabe concluir, por ello, que sólo las regularizaciones practicadas por la
Inspección de los tributos en el procedimiento inspector, dan lugar a
liquidaciones definitivas; no teniendo nunca este carácter (sino el de
provisionales) las regularizaciones y liquidaciones derivadas de cualquier
procedimiento (no inspector) de gestión tributaria.
Sin embargo, junto al órgano (inspector) y al procedimiento (de inspección
tributaria), la liquidación definitiva demanda una previa y completa comprobación
e investigación tributaria. Faltando cualquiera de tales requisitos (orgánico,
procedimental y material) la liquidación tributaria (gestora e inspectora) será
provisional.
Por tanto, la comprobación (inquisitiva) y la investigación efectuadas en el
procedimiento inspector no darán lugar a una liquidación definitiva, sino
provisional, en todos los supuestos en que aquellas no pudieron ser completas,
al no haberse dispuesto de "la totalidad de los elementos de la obligación
tributaria". Tal sucede, entre otros, en los supuestos que describe el art. 101.4
LGT de liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección:

a. Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine

en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran
sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación
provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme. Estas
circunstancias se producen, entre otros, en los siguientes supuestos (art.
190.2 RGIT):
i. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPF, IRNR o IP, en
tanto no se hayan comprobado las autoliquidaciones del mismo
año natural por el IP y el impuesto sobre la renta que proceda.
ii. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRNR y no se haya
comprobado el impuesto directo del pagador de los
correspondientes rendimientos.
iii. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o
entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de
todas ellas.
iv. Cuando la liquidación anule o minore la deuda inicialmente
autoliquidada como consecuencia de la regularización de algún
elemento de la obligación tributaria, porque deba ser imputado a
otro sujeto tributario, o a un tributo o período distinto del
regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta
imputación no haya adquirido firmeza.
b. Cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación
con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento
por alguna de las siguientes causas (art. 190.3 RGIT):
i. Que exista una reclamación judicial o un proceso penal que
afecte a los hechos comprobados.
ii. Que no se haya podido finalizar la comprobación e investigación
de los elementos de la obligación tributaria, por no haberse
obtenido los datos solicitados a terceros.

164
 iii. Que se compruebe la procedencia de una devolución y las
actuaciones inspectoras se hayan limitado exclusivamente a
constatar que la solicitud de devolución se ajusta formalmente a
lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables y
extracontables del obligado tributario.
iv. Que se realicen actuaciones de comprobación e investigación por
los servicios de intervención en materia de impuestos especiales.
c. Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidaciones en
relación con una misma obligación tributaria, entendiéndose que se
produce esta circunstancia (art. 190.4 RGIT):
i. Cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo que
no afecte a todos los elementos de la obligación tributaria.
ii. Cuando en un procedimiento de inspección se realice una
comprobación de valores de la que se derive una deuda a
ingresar, y no sea éste el objeto único de la regularización;
dictándose una liquidación provisional como consecuencia de la
comprobación de valores y otra que incluirá la totalidad de lo
comprobado.
iii. Cuando la conformidad del obligado tributario no se refiera a toda
la propuesta de regularización contenida en el acta.
iv. Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la
aplicación de la norma tributaria, y no constituya el objeto único
de la regularización, siendo posible la práctica de liquidación
provisional por los restantes elementos de la obligación tributaria.
v. Cuando una obligación tributaria pueda ser desagregada y
concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en
relación con una parte de sus elementos, debiendo continuar el
procedimiento de inspección respecto de los demás elementos de
la obligación.
d. En todo caso, tendrán el carácter de provisionales las liquidaciones que
se dicten, en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda
Pública, referidas a aquellos elementos de la obligación tributaria que se
encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.
e. También tendrá carácter provisional la liquidación derivada de un
procedimiento de inspección cuando así se determine en otras
disposiciones legales o reglamentarias.

En el plano procedimental la distinción entre liquidaciones provisionales o

definitivas consiste en que aquellas no producen una vinculación definitiva ni
para el sujeto ni para la Administración, que podrá rectificar (sin limitación
alguna) las provisiones anteriormente practicadas. Resulta así, que la liquidación
provisional resultante de un procedimiento gestor de verificación de datos, en la
medida en que éste no impide la posterior comprobación del objeto de la misma,
dentro naturalmente del plazo de prescripción, podrá resultar sucesivamente
modificada por otra liquidación provisional derivada de una ulterior comprobación
gestora, o de una actuación comprobadora de Inspección.
Lo que también distingue una liquidación provisional de la definitiva es el lugar
que una y otra ocupa en el procedimiento de aplicación de los tributos. Una
liquidación definitiva, por serlo, resulta inmodificable, salvo que lo sea como
consecuencia no de otro procedimiento de aplicación, sino de alguno de los

165
procedimientos especiales de revisión o como consecuencia de su impugnación
por quienes se hallen legítimamente interesados en plantearla (art. 232 LGT).
En cambio la liquidación provisional es susceptible de ser modificada en
sucesivos procedimientos de gestión o inspección tributaria, mediante la
actividad administrativa de comprobación e investigación, en tanto no haya
transcurrido el plazo de prescripción. Las liquidaciones provisionales nacen sin
vocación de permanencia estando llamadas a ser rectificadas, al menos, por la
definitiva, aunque no necesariamente a de darse su corrección si la
comprobación ulterior no arroja nuevos hechos o elementos a los tenidos en
cuenta para la liquidación provisional.
El art. 190.6 RGIT establece un límite a la posible modificación ulterior de las
liquidaciones provisionales dictadas en un procedimiento de inspección,
disponiendo que los elementos de la obligación tributaria comprobados e
investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una
liquidación provisional, no podrán regularizarse nuevamente en un
procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las
circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y,
exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria
afectados por dichas circunstancias.
La sucesión de procedimientos de control tributario no puede dar lugar a una
reiteración de actuaciones de comprobación que vulnere las exigencias, entre
otros, del principio de seguridad jurídica y del derecho del contribuyente a
la certeza liquidatoriay a no soportar dos comprobaciones tributarias de
idéntico contenido y alcance sobre un mismo elemento del tributo.
Hay que advertir, por último, que la liquidación provisional que no haya sido
posteriormente comprobada durante el plazo de prescripción, adquirirá una vez
transcurrido éste, los caracteres de inmodificabilidad propios de la liquidación
definitiva. Se tratará entonces de una liquidación definitiva en el plano
procedimental, al producir en este plano sus efectos típicos, inmodificabilidad en
el transcurso del procedimiento de aplicación de los tributos, aun cuando en el
caso concreto no pueda considerarse definitiva en el plano sustancial, al no
haberse producido la completa comprobación inspectora.
No parece asimilable un pronunciamiento administrativo adoptado con todos
los elementos de juicio necesarios y comprobados por la Inspección, como es la
liquidación definitiva, con una situación en la que por el mero transcurso del
tiempo se consolida y deviene inmodificable el pronunciamiento meramente
provisional emitido en su día.
Conviene no confundir el carácter definitivo de una liquidación, con el carácter
firme que cualquier liquidación y por tanto la provisional, adquiere cuando
transcurre el plazo para impugnarla. La firmeza es la cualidad predicable de
cualquier acto administrativo no susceptible de recurso, por consiguiente, nada
impide que un acto de liquidación provisional, sin dejar de serlo, adquiera firmeza
cuando ya no pueda ser impugnado por el sujeto pasivo.
En realidad, cuando las liquidaciones provisionales no hayan sido
comprobadas completamente por la Inspección, en el plazo de prescripción
tributarias, se estará ante puras liquidaciones provisionales que, al haber

166
decaído el derecho de la Administración a comprobar, adquieren los caracteres
de inmodificabilidad propios de las definitivas. La liquidación definitiva sólo puede
girarse tras la práctica de la completa comprobación inspectora, en ausencia de
ésta no existe liquidación definitiva sino que al declararse prescrito el derecho
de la Administración para comprobar, se atribuye a la provisional previamente
dictada los efectos propios de la definitiva.

8. Las notificaciones tributarias

1. La notificación consiste en una comunicación formal del acto
administrativo, de la que se hace depender su eficacia, constituyendo una
garantía para el administrado, en este caso del contribuyente, en cuanto hace
posible el exacto conocimiento de su contenido y permite a aquél actuar frente a
la decisión administrativa que comporta a través del ejercicio de
su oportunadefensa (STS 3466/2002).
Constituye una obligación legal de la Administración la notificación de sus actos
para que aquéllos alcancen efectividad concreta en los ciudadanos, obligación
que dimana de la doctrina general de la eficacia de los actos administrativos y
de las garantías constitucionales de todo ciudadano (STS 4/2007).
Las notificaciones son, pues, "instrumentos de conocimiento por los
interesados de los actos de la Administración", siendo su finalidad básica la de
"lograr que el contenido del acto llegue realmente a conocimiento de su natural
destinatario, en toda su integridad sustantiva y formal y en una fecha indubitada
susceptible de efectuar sin dificultad el cómputo del plazo previsto para que el
interesado pueda actuar válidamente en defensa de su derecho".
Se advierte por ello que "junto a un primer efecto de condición de eficacia del
acto, estas notificaciones tienen una dimensión procedimental de extraordinario
relieve, cual es el de determinar el inicio de los plazos para recurrir el referido
acto, en vía administrativa o jurisdiccional" (STC 73/1996). De ahí la
doble función garantista que institucionalmente cumple la notificación: para la
Administración, puesto que de la notificación depende la eficacia, primero y si no
es recurrido en plazo, también la firmeza del acto y para los interesados, dado
que la comunicación formal del acto posibilita su cumplimiento y garantiza el
derecho de reaccionar jurídicamente contra él. En cuanto mecanismo de
garantía, la notificación afecta al principio de la buena fe en las relaciones entre
la Administración y los ciudadanos, que impone a éstos un deber de colaboración
con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquélla
les dirija.
La LGT se limita a establecer las especialidades que presentan las
notificaciones en materia tributaria, remitiéndose en lo demás al régimen previsto
en las normas administrativas generales (art. 109).
De conformidad, pues, con la LPAC, el órgano que dicte las resoluciones y
actos administrativos los notificará a los interesados cuyos derechos e intereses
sean afectados por aquéllos; debiendo practicarse la notificación
preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado
resulte obligado a recibirlas por esta vía. Con independencia del medio utilizado,
las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su

167
envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su
representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad
fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la
notificación efectuada se incorporará al expediente.
Las especialidades previstas para las notificaciones se refieren al lugar de
práctica de las mismas, las personas legitimadas para recibirlas, y a la
notificación por comparecencia (art. 112 LGT), estableciéndose determinadas
particularidades respecto a la notificación de determinados actos tales como las
liquidaciones tributarias, actas de acuerdo, actas de conformidad o respecto a la
forma de entender cumplida la obligación de notificar la resolución expresa de
todas las cuestiones planteadas en los procedimientos tributarios o a los efectos
de la falta de notificación de dicha resolución (arts. 103 y 104 LGT).
2. En cuanto al lugar de práctica de las notificaciones, el art. 110 LGT distingue
entre procedimientos iniciados a solicitud del interesado y los iniciados de oficio.
En el primer caso, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto
por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal
de uno u otro.
En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en
el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de
trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier
otro adecuado a tal fin.
La LGT priva de efectos, frente a la Administración tributaria, el cambio de
domicilio fiscal hasta que el obligado tributario cumpla el deber de comunicarlo a
la Administración (art. 48.3 LGT).
En cuanto a la notificación de los actos y resoluciones que afecten a los
interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación
económico-administrativa, dispone el art. 234.3 LGT que "serán notificados a
aquéllos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la Secretaría del Tribunal
correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto"; y
con expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que se interpone y
plazos.
3. No es imprescindible la recepción de la notificación por el interesado en
persona. Por ello, cuando la notificación se practique en el lugar designado por
el obligado tributario o su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro,
"de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de
la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga
constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o
propietarios" (art. 111 LGT).
Cuando el interesado o su representante rechacen la notificación, se hará
constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación, y se tendrá
la misma por efectuada.
Si en el momento de entregarse la notificación se tuviera conocimiento del
fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica del obligado tributario, deberá
hacerse constar esta circunstancia y se deberá comprobar tal extremo por la
Administración tributaria.

168
 4. Ante las dificultades existentes en determinados supuestos para practicar la
notificación por los cauces ordinarios, se prevé la notificación por
comparecencia, en los términos que establece el art. 112 LGT, puesto que la
ausencia en el domicilio del interesado de persona alguna que se haga cargo de
la notificación no puede frustrar la actividad administrativa. De ahí que cuando
no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante
por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en
el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un
procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente
las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento
cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.
Realizado sin éxito los dos intentos de notificación, se procederá, cuando ello
sea posible, a dejar al destinatario a efectos exclusivamente informativos aviso
de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la
diligencia que se extiende por duplicado, la posibilidad de personación ante la
Dependencia para hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al
segundo intento de entrega (art. 114.1 RGIT).
La notificación por edicto, sólo cabe aceptarse como último recurso, cuando
han resultado fallidos los dos intentos previos de notificación en el domicilio del
interesado y cuando aquellas se han practicado según lo preceptuado
legalmente.
En este supuesto, se citará al obligado o a su representante para ser
notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una
sola vez para cada interesado, en el BOE. Estos anuncios podrán exponerse
asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último
domicilio fiscal conocido.
Si la comparecencia no se hubiere producido en el plazo de quince días
naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el
correspondiente Boletín oficial, la notificación se entenderá producida a todos los
efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.
5. En el supuesto de notificaciones en apartados postales, el envío se
depositará en el interior de la oficina y podrá recogerse por el titular del apartado
o por la persona autorizada expresamente para retirarlo, entendiéndose
practicada la notificación por el transcurso de los diez días naturales desde el
depósito del envío en la oficina (art. 114.2 RGIT).
6. Tratándose de liquidaciones tributarias la notificación a los obligados
tributarios deberá expresar: los elementos de identificación del sujeto y los
determinantes de la cuantía de la deuda tributaria; la motivación de la misma con
expresión de los hechos y elementos esenciales que la originen, así como de los
fundamentos de derecho; los medios de impugnación, con indicación de plazos
y órganos ante los que hayan de ejercitarse; el lugar, plazo y forma en que debe
ser satisfecha la deuda tributaria; y, en fin, su carácter de provisional o definitiva.
Para los tributos de cobro periódico por recibo (hoy sólo los locales), el art.
102.3 LGT prevé que, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta
en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente
las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan.

169
 Razones de economía procesal y de eficacia en la aplicación de los tributos
explican asimismo la previsión de las notificaciones tácitas, podrá disponerse
por vía reglamentaria en qué supuestos no sea preceptiva la notificación
expresa, siempre que la Administración tributaria así lo advierta por escrito al
obligado tributario o su representante. Dos supuestos, legales, de notificación
tácitas son las de las actas con acuerdo y las actas de conformidad.
En ambos casos se entenderá producida y notificada la liquidación en los
términos de la propuesta formulada en el acta si transcurrido un determinado
plazo desde la fecha del acta, 10 días en actas de acuerdo y un mes en las de
conformidad no hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente
para liquidar en los términos referidos en uno y otro precepto.
7. La Administración tributaria, en virtud de los acuerdos y convenios
internacionales suscritos por España, podrá solicitar de la autoridad competente
de otro Estado la práctica de la notificación de cualquier acto dictado por ella,
notificación que deberá acreditarse mediante la incorporación al expediente de
la comunicación a la autoridad competente española de la notificación efectuada
por dicho Estado conforme a su propia normativa, y se tendrá por válidamente
efectuada (art. 114.4 RGIT).
8. Tratándose no de actos administrativos de gestión tributaria, sino de
actuaciones tributarias de los particulares, esto es, "actuaciones u omisiones de
los particulares en materia tributaria, susceptibles de reclamación económico-
administrativa", no existe notificación sino una "participación de conocimiento",
no siendo necesario que "el documento que materialice la retención contenga
los requisitos que ha de cumplir la notificación regular de los actos
administrativos, principalmente la indicación de recursos. De ahí que la
reclamación deba interponerse en el plazo de un mes a contar desde el día
siguiente a aquel en que quede constancia de la realización u omisión de la
retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la
sustitución derivada de las relaciones ente el sustituto y el contribuyente (art.
235.1 LGT).
9. Respecto de las notificaciones defectuosas, la LPAC dispone que las
notificaciones que, conteniendo el texto íntegro del acto, omitieran alguno de los
demás requisitos legalmente exigibles, surtirán efecto a partir de la fecha en que
el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y
alcance de la resolución o del acto objeto de la notificación o resolución, o
interponga cualquier recurso que proceda.
Una notificación defectuosa, salvo que se convalide y entonces sólo desde la
convalidación, no surte efectos, impidiendo la validez de las actuaciones
administrativas subsiguientes si se han desarrollado sin que el administrado o
contribuyente tenga oportunidad de ejercer la defensa procedente, como
consecuencia del defecto apreciado en el acto de comunicación.
Dado que la notificación de las liquidaciones abre simultáneamente el plazo
para su ingreso y el plazo para recurrir,es explicable la trascendencia que la
propia normativa y la jurisprudencia otorgan al exacto cumplimiento de sus
requisitos. Ello motiva asimismo que su omisión o defecto insubsanable prive de
toda eficacia al acto pues coloca al sujeto en una posición de indefensión que le

170
impide impugnar en vía administrativa y, consiguientemente, en la contenciosa,
afectando a la tutela judicial efectiva consagrada en el art. 24 CE.
Por relación directa con el derecho fundamental, el Tribunal Constitucional ha
estimado que en caso de resoluciones presuntas de procedimientos y recursos
administrativos, el plazo para recurrirlas se extiende hasta que se impugnen por
el sujeto, pues teniendo la Administración el deber de resolver en todo caso, se
le colocaría en peor situación que si aquélla hubiera cumplido su deber y hubiera
notificado indicando los recursos procedentes y su plazo y órganos para
interponerlos. Es aplicable a la contestación presunta a la petición de
rectificación que hace el sujeto cuando pretende impugnar su declaración
liquidación, puesto que tal contestación se asimila a una liquidación provisional.

9. La prueba
Considerada la prueba no como un instituto puramente procesal sino con un
carácter material independientemente de su utilización en el seno de un proceso,
la LGT aborda su regulación remitiéndose a la normativa común que sobre
medios y valoración de la prueba se contiene en el Código Civil y en la Ley de
Enjuiciamiento Civil "salvo que al ley tributaria establezca otra cosa" (art. 106.1
LGT).
A partir de esta remisión general, la LGT establece las particularidades de la
prueba en materia tributaria.
El objeto de la prueba son los hechos, y en los procedimientos de aplicación
de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o el
contribuyente) , deberá probar los hechos constitutivos del mismo. La LGT
respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que
el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias, ni la presunción
de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.
Conforme dispone el art. 75.1 LPAC "los actos de instrucción necesarios para
la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los
cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio por el órgano que
tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer
aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal
o reglamentariamente establecidos". De ahí que tratándose de un procedimiento
administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, e incluso exigible a la
Administración como auténtico poder-deber, ni la prueba ni la carga de la prueba
pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo ante un juez
imparcial. La Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la
aplicación del tributo, incluidos los que pudieran favorecer al sujeto pasivo del
tributo e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos
a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen
presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de
la acreditación de los hechos presuntos.
La jurisprudencia es abundante, la Administración ha de probar la existencia
del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlo y el
particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y
beneficios fiscales, los no sujetos, etc.

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 2. En este sentido, y como medios específicos de prueba en los procedimientos
tributarios, señala el art. 106, en primer lugar, la probabilidad de que para
"determinadas operaciones con relevancia para la cuantificación de los tributos
se podrán exigir requisitos formales de deducibilidad". Se trata de la exigencia
de requisitos adicionales en los instrumentos de prueba, tales como su
fehaciencia, carácter fidedigno etc. Por otra parte, el art. 106.3 LGT señala que
los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen por operaciones
realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma
prioritaria, mediante la factura entregada por el agente económico que haya
realizado la operación, o mediante el documento sustitutivo correspondiente.
El art. 106.4 establece la necesidad de acreditar la procedencia y cuantía de
las compensaciones y deducciones mediante la "exhibición de las liquidaciones
o autoliquidaciones en que se incluyen la contabilidad y los oportunos soportes
documentales", en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas
o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de
aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos.
3. En el art. 108 LGT se abordan las presunciones como medio de prueba,
separando las legales de las presunciones simples o de hecho. Las primeras,
serán iuris tantum salvo que expresamente la ley prohíba la prueba en contrario.
Respecto a las segundas, se recoge la previsión del art. 1249 CC que exige que
entre el hecho presunto y el demostrado debe haber un enlace preciso y directo
según las reglas del criterio humano".
Conviene advertir que la presunción no es una fuente de certeza, sino de
probabilidad.
No habiendo en principio particularidad en esta regulación de las presunciones,
es necesario destacar, respecto a la legales tres observaciones. La primera, que
también los hechos que las sustentan deben estar demostrados, suponiendo en
realidad una dispensa de la prueba con la correlativa carga para la otra parte de
probar los hechos contrarios a los que derivan de la presunción. La segunda,
que las presunciones legales son medios de prueba que la Administración
tributaria no está imperiosamente obligada a utilizar sino que sólo debe hacerlo
cuando el resultado probado proteja los intereses legítimos de la Hacienda
Pública y nunca de manera que dichas actuaciones puedan desembocar al final
del todo en algo similar a las acciones de mera jactancia. Y la tercera, que
numerosas pruebas del DT contienen auténticas ficciones legales, que más que
presunciones iuris et de iure constituyen mandatos de la norma que edifican una
verdad formal para aplicar el tributo con total independencia de que respondan
a la realidad. Sobre ellas, obviamente, no se admite prueba en contrario.
Hay autores que opinan que ello no es constitucional. Finalmente, el art. 108.3
LGT, reconoce el derecho de la Administración a considerar titular de cualquier
bien, explotación o actividad a quien figure como tal en un Registro fiscal o de
carácter público, admitiendo prueba en contrario, optando definitivamente por
considerarla una presunción legal.
4. A la vista de los preceptos reguladores de la prueba en la LGT, puede
concluirse que son de aplicación en el ámbito tributario las previsiones generales
de las normas que en el ordenamiento español abordan el instituto de la prueba.
Ello significa que el sistema vigente con carácter general de libre apreciación de

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la prueba es también de plena aplicación en DT y si en los procedimientos de
aplicación de los tributos no es tan relevante ni tan precisa la traslación de la
teoría de la prueba, sí lo es en el ámbito revisor, tanto económico-administrativo
como en el judicial. En esa medida, la actividad de comprobación e investigación
tiende a basarse en los medios de prueba que después puedan servir en esas
vías para sostener las perspectivas pretensiones, al tiempo que propician, en el
orden gestor, la aceptación por la otra parte, contribuyendo así a fijar los hechos
y datos relevantes para la aplicación del tributo.

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