I  Informes Tributarios
Tributarios

¿Cuál es el tratamiento tributario

tributario de las mermas y
desmedros de existencias?
Ficha Técnica como una liberalidad, porque no califican pudo haber generado ingresos gravados
como un acto de desprendimiento, ya a su acreedor.
acreedor. En ese sentido, el Tribunal
Autor  :  Pablo José Huapaya Garriazo (*) que tiene como origen y motivación la Fiscal ha señalado para el caso de los cas-
  : labor que aquellos realizan a favor de la  tigos por deudas incobr
incobrables
ables que, si bien
bien
Título ¿Cuál es yeldesmedros
mermas tratamiento tributario de las
de existencias? empresa y que contribuye al desarrollo el inciso i) de dicho artículo 37º permite
de sus actividades1. los castigos y el Reglamento de la Ley
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 227 - Segunda
Quincena de Marzo 2011 Téngase presente que la generación de detalla las condiciones específicas para la
ingresos gravados no necesariamente es aceptación de la deducción, la verificación
verificación
efectiva, sino también potencial, aunque de las mismas no exime del cumplimiento
cumplimiento
ello debe evaluarse en cada caso particu- del principio de causalidad4.
1. Introducción
lar.. Así, el Tribunal ha señalado que
lar q ue proce- Con respecto al mantenimiento de la
Frecuentemente las empresas sufren de la deducción de gastos a pesar que la fuente productora de renta, el Tribunal
pérdidas de existencias ante lo cual se empresa no genere ingresos, siempre que Fiscal ha señalado que se debe enten-
preguntan: ¿cuándo
¿cuánd o se está ante una mer- los mismos resulten razonables. Entonces, der como fuente productora al capital
ma o desmedro o una pérdida extraor- el hecho que una empresa no haya efec- corporal e incorporal que, teniendo un
dinaria?, o ¿si tratándose de mermas y  tuado mayor
mayores es negoci
negocios,
os, no signific
significaa que precio en dinero, es capaz de suministrar
desmedros, el primero sólo puede ocurrir no haya realizado actividades dirigidas a una renta a su poseedor
p oseedor,, como es el caso
en la comercialización, y el segundo en el procurarse mayores ingresos aunque éstas de las cosas, muebles e inmuebles, los
proceso productivo? últimas no lleguen a concretarse. Estos capitales monetarios, los derechos y las
Es por este motivo que a las empresas, a fin gastos incurridos y los conceptos por los actividades5.
de determinar la renta neta imponible de cuales se han realizado deben resultar
Finalmente, un supuesto particular se da
 ter
 tercer
ceraa cat
la renta catego
egoría
bruta ría,
, se les per
aquellos permit
miteeque
gastos deduci
ded ucirrne-
son de razonables
dirigidas a lacomo erogaciones
erogaciones
continuidad mínimas
del negocio de cuando varios agentes se ven beneficiados
la empresa .2 por el gasto efectuado por uno de ellos.
cesarios para producir la renta y mantener
Al respecto, existió un caso de gastos
su fuente, en tanto no esté expresamente Otro ejemplo lo podemos observar en el de publicidad que beneficia tanto al
prohibida por el artículo 44º de la Ley. caso del alquiler de un nuevo local ante embotellador como a la empresa matriz,
Entre los gastos deducibles para deter- la inminente clausura del que está siendo por el cual el Tribunal ha señalado que
minar la renta neta imponible de tercera utilizado, por lo que resulta razonable que no existe en la LIR ni en su reglamento,
categoría están las mermas y desmedros,  tome la preca
precaución
ución de alquila
alquilarr otro local, norma que obligue a los contribuyentes
contribuyentes
cuyo tratamiento abordaremos a la luz de aun cuando no se hubiera producido el a adoptar un determinado criterio técnico
las normas tributarias y resoluciones del  traslado
 traslad negocio3.
o del negocio para la participación en los gastos, bas-
Tribunal Fiscal, a fin de responder las in- En algunos casos la causalidad va a tener  tando
 tand o única
únicament
mente e que se cumpl
cumplaa con el
 terrogant
 terrogantes
es con que se inicia este artícu
artículo.
lo. una incidencia indirecta con la genera- Principio de Causalidad, que el gasto sea
ción de renta gravada. Esto lo podemos necesario y que se encuentre sustentado
2. Una breve precisión sobre el observar en el caso de los castigos por en comprobantes de pago emitidos de
deudas incobrables, en donde la cuenta acuerdo con la legislación de la materia,
Principio de Causalidad para que el gasto sea deducible 6.
por cobrar debe tener un origen en el que
En términos generales la causalidad pue-
de definirse como la relación existente en-
 tre
paraunefectos
hecho
hech o yprácticos,
su efect
efecto
osería
deseado.
desealado. Es decir,
incidencia
Para la actividad que genera la renta
existente entre los gastos y la generación Normalidad
gravada
de renta gravada o el mantenimiento de
la fuente. Es el principio sustancial de
Gastos Deben En relación con los ingresos del con-
 todo gasto deducible ya que el mismo causales cumplir
Razonabilidad  tribuyentee
 tribuyent
está contenido en todos los supuestos
señalados en el artículo 37º de la LIR. Generalidad Para los incisos I), II) y a.2)
La causalidad no trata de establecer el
carácter de indispensable de un gasto,
sino de demostrar que la adquisición de
un bien o servicio tiene como objeto final
generar ingresos gravados o mantener
3. Las mermas y desmedros den- Entonces, se debe entender por existen-
tro de los Gastos deducibles cias, según la NIC 2, a aquellos bienes po-
la fuente.
seídos por la empresa para ser vendidos
Volviendo al tema de estudio, de acuerdo
Con respecto a la generación de ingresos en el curso normal del negocio, o bienes
con el inciso f) del artículo 37 º la Ley del
gravados, un claro ejemplo de ello lo en proceso de producción para su venta; y
Impuesto a la Renta es gasto deducible,
encontramos en el caso de las canastas aquellos materiales o suministros para ser
las mermas y desmedros de existencias
navideñas a personal dependiente. Es
decir, las mismas no son consideradas debidamente acreditadas. consumidos
o prestación en
deelservicios.
proceso de producción
p roducción

(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Adjunto

Adjunto 1 RTF Nº 2675-5-2007 (22.03.07) 4 RTF Nº 745-2-2000 (20.02.00)
de docencia del Curso Derecho Tributario I: Código Tributario de la  2 RTF Nº 03942-5-2005 (24.06.05 ) 5 RTF Nº 261-1-2007 (16.01.07)
Pontificia Universidad Católica del Perú.  3 RTF Nº 03458-3-2005 (15.06.05 ) 6 RTF Nº 01275-2-2004 (12.08.04)

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- Instituto Pacífico N° 227 Segunda Quincena - Marzo 2011
 

Área Tributaria  I
Es decir, se consideran existencias a los crianza de animales, etc.– que se nan por causas inherentes a la naturaleza
bienes comprados y almacenados para pierden durante el proceso8. de la existencia o proceso productivo,
revender,, los productos terminados o en
revender   En ese orden de ideas, según la na- (o, como vimos, incluso en la comercia-
curso de fabricación por la empresa para  turaleza
 turaleza del
del bien,
bien, es
es lógico
lógico reco
reconocer
nocer lización), por lo que aquellas pérdidas
su venta, o insumos consumidos en el como mermas aquellas originadas físicas originadas por causas extrañas a la
proceso de producción. por las condiciones climáticas que lo naturaleza del bien o al proceso produc-
afectan, como por ejemplo ciertos  tivo y comercia
comercializació
lización
n se tratarán
tratarán como
4. ¿Qué se entiende por mermas?
mermas? bienes que por su naturaleza pre- pérdidas extraordinarias deducibles de la
sentan diferencias al momento de su renta bruta según las exigencias del inciso
De acuerdo a lo estipulado en el artículo entrega originadas por el clima9. d) del artículo 37º de la Ley.
21º inciso c) del Reglamento de la Ley de
Impuesto a la Renta, se define la merma Este criterio es tomado por el Tribunal
como la pérdida física, en el volumen, Fiscal en la RTF Nº 7474-4-2005 cuando
Mermas
peso o cantidad de las existencias, oca- señala que las pérdidas de agua por con-
sionada por causas inherentes a su na- sumos clandestinos no constituyen mer-
 turaleza
 turaleza o al proceso
proceso prod
productivo
uctivo.. De este Se originan mas, puesto que no son imputables ni a
concepto se desprenden las características la naturaleza ni al proceso de producción,
siguientes: sino que son consecuencia del actuar
a) Las mermas constituyen una pérdida
Por su En la En el proceso de terceros, de modo que de tratarse
naturaleza comercialización productivo
de volumen, peso o cantidad de la de pérdidas extraordinarias calificarían
existencia: como gasto deducible de acuerdo al
inciso d) del artículo 37º de la Ley del
En otras palabras, constituyen una Pérdida física
Impuesto a la Renta11.
pérdida cuantitativa que no hace
inútil la existencia para su utilización En el caso de empresas que comercializan
en el proceso de fabricación o pro- existencias como verduras, carnes, etc.,
ducción o venta. Entonces, a pesar 5. ¿Es posible la generación de y se registran diferencias de peso por
de la pérdida física por desaparición mermas en la etapa de comer-
com er- manipulación, el Tribunal considera que
o consumo
debido de parte depropia
a la naturaleza este producto
del bien cialización? estas pérdidas
pues las físicas
diferencias deno sonenmermas
peso la lim-
o al proceso a que está sometido, el Usualmente se considera que las mermas pieza, clasificación y manipulación de
insumo es apto para el proceso de se generan en el proceso productivo tal los productos por parte del personal o
como lo señala el Reglamento de la Ley del público, no califican como mermas
producción o el producto final es
de Impuesto a la Renta. Pero surge la duda
idóneo para su venta. ya que no son imputables ni a la natura-
de si se pueden generar éstas en la etapa
  Es por esta razón por la cual pode- de comercialización. leza ni al proceso de producción de los
mos afirmar que la existencia sigue bienes sino son consecuencia del actuar
Teniendo en cuenta que la existencia es de terceros12.
manteniendo las calidades para un insumo o producto terminado, puede
un producto óptimo, ya que la desaparecer en su peso, volumen o can- De acuerdo al análisis
análisi s del punto anterior
a nterior,,
merma incide en el peso, volumen  tidad. Es por este motivo
motivo que la merma observamos que debería considerarse
o cantidad de la existencia, pero indistintamente puede generarse en la como mermas a la pérdida de peso de
no en sus calidades y cualidades producción o comercialización de una los referidos bienes siempre que sean
para su comercialización o uso en existencia. imputables a las condiciones normales
el proceso de producción tal como de comercialización. Es decir, las que se
Entonces, si bien las mermas se producen
lo han señalado el Tribunal Fiscal generan por las características de esas
en el proceso productivo del bien (como
al afirmar que “la merma es la eva- en el caso de los insumos que se emplean existencias en el manipuleo ordinario
poración o desaparición de insumos,
materias primas o bienes intermedios para producir
posible otros bienes),
por la naturaleza de latambién es
existencia del personalextraordinarias
cunstancias o del público como
y no por cir-
robos o
durante el proceso productivo o de que ésta ocurra en el proceso de comer- descuido del comercializador
comercializador..
comercialización”7. cialización tal como lo ha señalado el
b) Las mermas son ocasiona
ocasionadas
das por Tribunal Fiscal10.
7. ¿Cómo se acreditan las mer-
causas intrínsecamente ligadas a la
naturaleza de la existencia o proceso 6. ¿Son deducibles las mermas mas?
productivo: generadas por hechos extra- De acuerdo a lo señalado en el Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta,
Algunos autores sostienen que son ños a la naturaleza del bien o
el contribuyente deberá acreditar las
dos las causas generadoras de las proceso productivo?
mermas, por un lado en función a mermas mediante un informe técnico
De acuerdo al Reglamento de la Ley de emitido por un profesional indepen-
la naturaleza del bien (sea por su Impuesto a la Renta, las mermas se origi-
composición química o tamaño, se diente, competente y colegiado o por el
pierden físicamente por su sola tenen- organismo técnico competente, cuando
8 PICÓN, Jorge, Deducciones del Impuesto a la Renta Renta empresarial la SUNAT lo requiera. Dicho informe
cia como en el caso de una empresa ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o la perdí yo, Dogma,
que comercializa productos que se Lima, 2004, pp. 169-173. deberá contener por lo menos la meto-
9 De acuerdo con el Informe Nº 009-2006-SUNAT/2B0000 la pérdida dología empleada y las pruebas realiza-
pueden evaporar o granos que pue- física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones
den disminuir) y la otra en función de traslado que afectan los bienes por las características de éstos das. En caso contrario, no se admitirá la
como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima 13
al proceso productivo (por ejemplo califica como merma. deducción .
10 En la RTF Nº 7164-2-2002 se señala que los casos de mermas y
en el caso de los insumos –algodón, desmedros, en tanto ambos son pérdidas, una referida a la cantidad
 y otra a la calidad del bien, propias de las actividades ordinarias de
las empresas que pueden producirse o no en el curso del ciclo de 11 RTF Nº
Nº 7474-4-2005 (14.12.05)
 producción y comercialización de los bienes destinados a la venta
venta o 12 RTF NNºº 1804-1-2006 (12.06.06)
7 RTF Nº 724-1-1997 (13.04.97) consumo. 13 Inciso c) del artículo 21 del RLIR.

N° 227 Segunda Quincena - Marzo 2011 Actualidad Empresarial  I 5

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 I  Informes Tributarios
Tributarios
En ese orden de ideas, observamos que Reglamento de la Ley del Impuesto a la considerar que la existencia sea entendi-
el informe técnico que sustenta la merma Renta faculta a la Administración para da como un insumo o producto termina-
 tiene que
que ser realizado
realizado según las exigen-
exigen- que requiera al contribuyente que acre- do que sufre una pérdida cualitativa,
cualitativa, es
cias establecidas en la norma precitada dite las mermas con un informe técnico, decir, no es apto para su procesamiento
pues de lo contrario no se aceptará su ello no puede interpretarse en forma y/o venta. Es por este motivo que el mis-
deducción. aislada como lo ha hecho la Administra- mo puede ocurrir indistintamente en la
ción. Tal
Tal facultad debe aplicarse razona- etapa de producción o comercialización
Esto sucedió en la RTF Nº 3061-1-2005
blemente, esto es, cuando no se tenga de un bien.
en que se desconoció las mermas de
certeza del porcentaje aplicable para la
existencias que sufrió el contribuyente por Por ello, podemos afirmar que cuando se
actividad por no contar con elementos
 su “no ha produc
queproceso explicado
tivocómo
productivo ni elsemom
llevaento
momentoa cabo
en para ello, no así, cuando existen normas  trata de una
una existencia
existencia ya colocada
colocada para
su comercialización, que deviene en no
específicas que reconocen un porcentaje
que se realizan los controles de calidad y se aptas para su uso o consumo, será un
razonable de mermas14.
determinan las mermas, así como tampoco desmedro, e igualmente será desmedro
el porcentaje de las mismas”. aquella existencia (material o insumo)
De otra parte, del texto de la referida
9. ¿Qué son los desmedros? que en el proceso productivo no tenga
norma se infiere que las mermas deben De acuerdo a lo estipulado en el inci- las condiciones para lograr un producto
ser acreditadas por la empresa cuando so c), numeral 2 del artículo 21º del final óptimo.
lo requiera la SUNAT a fin de sustentar Reglamento de la Ley del Impuesto a Este criterio es asumido por el Tribunal
si el nivel de mermas deducidas son nor- la Renta, se define al desmedro como Fiscal cuando señala por ejemplo, que un
males. La norma no exige que el Informe aquella pérdida de orden cualitativo e
ave de descarte implica una disminución
Técnico deba estar hecho antes de su irrecuperable de las existencias, hacién-
en su calidad para la obtención de un
contabilización, pero es recomendable dolas inutilizables para los fines a los
producto final óptimo, por lo que resulta
contar oportunamente con este Informe que estaban destinadas. En ese orden de
pertinente considerarlos como desmedros
para conocer el rango de mermas que ideas, surge la duda sobre cuándo hay
durante el proceso de producción16.
óptimamente la empresa puede deducir una pérdida de orden cualitativo. A su
como gasto o costo. vez, si ésta tiene que producirse en la
etapa de producción o comercialización 11. ¿Cómo se acreditan de los
El requisito formal del Informe Técnico
es un requisito indispensable a fin que
del bien. desmedros?
se pueda deducir la merma como gasto. De acuerdo a lo señalado por algunos El inciso c) del artículo 21º del Regla-
autores, las existencias se convierten mento de la Ley de Impuesto a la Renta
en desmedros por: deterioro
deterio ro de los bie- señala que: “Tratándose de los desmedros
8. ¿Se puede acreditar mermas nes, bienes con fecha de caducidad, bie- de existencias, la SUNAT aceptará como
en base a una norma especí- p or avance tecnológico15.
nes obsoletos por  prueba la destrucción de las existencias efec-
fica sin contar con un Informe Es por este motivo que la característica
caract erística tuadas ante Notario Público o Juez de Paz,
Técnico? del desmedro consiste en que el bien no  a falta de aquél, siempre que se comunique
Puede pasar que un contribuyente desaparece,
desaparec e, sólo que la existencia ya no  previamente
 previa mente a la SUNAT en un plazo no
deduzca como gasto un porcentaje de- es apta para su venta al público, o ya menor de seis (6) días hábiles anteriores a
 terminado de mermas establecido por no es apta como insumo para pa ra su proce- la fecha en que llevará a cabo la destrucción
destrucc ión
una norma sin contar con un Informe samiento, es decir no tiene las calidades de los referidos bienes.
para satisfacer su destino por tratarse de
Técnico y lo cual a nuestro entender Dicha entidad podrá designar a un funcio-
bienes dañados, vencidos, defectuosos o
no debe ser observable por la SUNAT,
que no pasan el control de calidad.
nario para presenciar dicho acto; también
ya que las mermas se están deduciendo  podrá esta
establec
blecer
er pro
proced
cedimi
imiento
entoss alte
alterna-
rna-
dentro del rango permitido por la nor- tivos o complementarios a los indicados,
ma específica. tomando en consideración la naturaleza
Entonces, podemos observar que pre-
Desmedros
de las existencias o la actividad de la
existiendo una norma que establece un empresa”.
porcentaje de merma para una clase Se originan El requisito formal de la destrucción
de bienes, que ha sido calculada en ante Notario Público de la existencias
base a previos estudios, técnicamente es un requisito indispensable, a fin que
la SUNAT tiene certeza de la veracidad Por Por Por
se pueda deducir el desmedro como
deterioro caducidad obsolescencia
de los límites de deducción aceptables gasto como lo señaló la RTF Nº 0631-
como merma, por ello, la facultad de 1-2003: “A efectos de que el desmedro
la SUNAT de exigir un Informe Técnico de existencias sea deducible se requiere
que acredite las mermas conforme al 10. ¿Pueden generarse desme- constatación notarial de acuerdo con lo
antepenúltimo párrafo del inciso c) del  previs
 pre visto
to en el inc
inciso
iso c) de
dell ar
artíc
tículo
ulo 21
21ºº
dros en la etapa de produc-
artículo 21º del Reglamento del Impues- del Reglamento de la Ley del Impuesto
 to a la Renta, debe ejercerse sólo para ción o comercialización?
Como hemos visto anteriormente, el
 a la Renta” .
aquellos casos en que el contribuyente
dedujo un porcentaje de merma mayor desmedro usualmente ocurre en la etapa Si aún cumpliendo con el referido requi-
al que le permitía la norma o en aquellas de comercialización de la existencia por- sito formal, el desmedro tuviera algún
actividades en que no existe tales normas que se daña, malogra o expira su fecha. valor realizable aunque reducido, debe
sobre porcentaje de mermas. Conforme a ello,
característica de teniendo en se
desmedro, cuenta la
puede documentarse quevendido
en caso que fuera no fue comercializado,
será deducible
Esta opinión es asumida por el Tribunal su correspondiente costo.
Fiscal en un caso de importación de úrea 14 RTF NºNº 3620-5-2005 (14.09.05)
agrícola, donde señala que si bien el 15 PICÓN, Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial ¿Quién se
llevó
e vó mi ga
gast
sto?
o? La Le
Ley,
y, la SU
SUNA
NATT o la pe
perd
rdíí yo
yo,, p.
p. 17
172.
2. 16 RTF
RTF Nº 09
0957
579-
9-4-
4-20
2004
04 (0
(07.
7.10
10.0
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4)

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