ANALISIS JURISPRUDENCIAL

A. ANALISIS CONCEPTUAL

I. IDENTIFICACION DE LA PROVIDENCIA

Consejo de estado, Sentencia 00295 de 2018, Consejero Ponente Milton Chaves

García. Bogotá, 25 de abril del 2.018

II. HECHOS RELEVANTES

Seguros del Estado S.A. expidió la póliza de seguro de cumplimiento de

disposiciones legales 14-43-101000555 el 26 de agosto de 2009, mediante el cual
se aseguró a la empresa COEXFER LTDA por $266.651.000, para solicitar la
devolución originada en el impuesto sobre las ventas del segundo bimestre de
2009 a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN- 2.

El 28 de mayo de 2009, COEXFER LTDA presento corrección de la declaración

del impuesto sobre las ventas correspondiente al segundo bimestre del año 2009,
mediante formulario 3007630885185 con saldo a favor de 266.413.000 y saldo a
favor susceptible de ser solicitado en devolución y/o compensación de
$266.413.000

Por medio de formulario 3007632684119 el 2 de septiembre de 2009 COEXFER

LTDA, presentó segunda corrección de la declaración del Impuesto sobre las
Ventas correspondiente al segundo bimestre del año 2009 con saldo a favor de
$265.777.000 y saldo a favor susceptible de ser solicitado en devolución y/o
compensación de $265.7773.

El 10 de septiembre de 2013 la DIAN emitió la Resolución Sanción

322412013000650, por medio de la cual, la Dirección Seccional de Impuestos de
Bogotá impuso sanción por improcedencia en devoluciones y/o compensaciones a
la empresa COEXFER LTDA, que después fue notificada el 12 de septiembre de
2013 a la demandante4.

El 18 de octubre de 2013, la demandante interpuso recurso de reconsideración

contra la resolución sanción antes mencionada5, resuelto mediante la Resolución
900.244 de 10 de septiembre de 2014, que confirmó el acto recurrido. 6

III. ASPECTO JURIDICO CONSIDERADO

1. Consideración inicial - Legitimación en la causa por activa

2. La sala analizará si con los actos administrativos demandados la

administración tributaria desconoció el artículo 1079 del código de
comercio

3. Notificación de los actos de determinación oficial y sancionatoria a Seguros

del Estado

4. Firmeza de la declaración

5. Aplicación del principio de favorabilidad

6. Condena en costas

IV. PARTES

● Sujeto Activo. SEGUROS DEL ESTADO S.A

● Sujeto Pasivo. U.A.E. DIAN

V. PROBLEMA JURIDICO

1. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte

demandante, la Sala determina:

2. Si existió indebida interpretación de las normas aplicables al caso, así como

del objeto de la garantía y cobertura del riesgo asegurado contenido en la
póliza de cumplimiento, por parte del a quo al negar las pretensiones de la
demanda, permitiendo violación de normas legales y del principio del
debido proceso.
3. Si la DIAN estaba obligada a notificar el requerimiento especial, la
liquidación oficial, el pliego de cargos y las resoluciones que resuelven los
recursos o únicamente los actos sancionatorios a Seguros del Estado.

4. Si está en firme la declaración privada mencionada.

5. Aplicación del principio de favorabilidad

VI. TESIS.

1. La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por los

que la DIAN le impuso una sanción por devolución improcedente de IVA
a la COEXFER LTDA, por el segundo bimestre del año 2009.

VII. EXPLICACION DE LA TESIS

Esta Sala definió la falta de legitimación en la causa como un presupuesto de

la pretensión y no del medio de control, así :20"[...] la Sala precisa que, en
estricto sentido no se trata de una excepción, sino de un defecto de la
pretensión, que debe enmarcarse dentro de lo que la doctrina procesal ha
denominado tradicionalmente como la falta de legitimación en la causa. Dicha
legitimación, que es un presupuesto material para la sentencia de fondo,
consiste, desde el punto de vista del demandante, en que exista identidad
entre quien alega la pretensión y quien, de acuerdo con el derecho sustancial,
tiene la titularidad del derecho que invoca y, desde el punto de vista del
demandado, en que este sea la persona que conforme al derecho sustancial
pueda discutir válidamente las pretensiones de la demanda”. También se ha
precisado que la legitimación en la causa "no es un requisito de la demanda, ni
del procedimiento. No obstante, no subsanarlo a tiempo podría conllevar una
sentencia inhibitoria, por ende, es obligación del juez tomar desde el principio
del proceso las medidas correctivas del caso para evitar el fallo inhibitorio."21

En este caso, se observa que la Compañía Seguros del Estado S.A. ejerció el
medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, con la finalidad de
controvertir los actos administrativos por los que la DIAN impuso una sanción
por devolución improcedente a COEXFER LTDA. Además, la Administración
Tributaria ordenó hacer efectiva la póliza de garantía No. 14-43-101000555 de
26 de agosto de 2009, expedida por la Compañía de Seguros del Estado
S.A.22
De la lectura de los actos demandados, se tiene que la demandada tasó la
sanción por devolución improcedente a cargo de COEXFER LTDA en los
términos del artículo 670 del Estatuto Tributario [vigente para el momento de
expedición de los actos administrativos], y ordenó hacer efectiva la póliza de
garantía otorgada para la solicitud de devolución atendiendo lo dispuesto en el
artículo 860 ídem que establece: "que el garante será solidariamente
responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la
sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto
con los intereses correspondientes."

la Sala es claro que la resolución sanción y la resolución que resolvió el

recurso de reconsideración no tasaron a cargo de Seguros del Estado un
monto superior al asegurado, con relación a la devolución y/o compensación
improcedente del saldo a favor determinado en la declaración del impuesto
sobre las ventas del segundo bimestre del año 2009, a cargo de COEXFER
LTDA, diferente es que en los actos se ordene hacer efectiva la póliza, pues es
la consecuencia inherente a la determinación o materialización de la obligación
garantizada (sanción por devolución improcedente).

la Sala debería confirmar la sanción por devolución improcedente impuesta por

la DIAN a la sociedad COEXFER LTDA, no obstante, advierte que deben
anularse parcialmente los actos demandados, en aplicación del principio de
favorabilidad de conformidad el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que
modificó el artículo 670 del E.T.47

En relación con la aplicación del principio de favorabilidad la Sala de Consulta

y Servicio Civil de esta Corporación ha señalado:

"1. El principio de favorabilidad consagrado en el artículo 29 de la Constitución

Nacional, debe aplicarse, como regla general en los procesos disciplinarios y
administrativos adelantados por las autoridades administrativas, salvo en
aquellas materias que por su especial naturaleza no resulte compatibles con él,
como es el caso por ejemplo, de las disposiciones sobre política económica.

El principio de favorabilidad cuando es aplicable en materia sancionatoria

administrativa, constituye un imperativo constitucional, y por ende, bien puede
ser aplicado a solicitud de parte, o de oficio por la autoridad juzgadora
competente. "48 (Resalta la Sala)
La Sala procederá a dar aplicación al principio de favorabilidad de oficio en el
presente asunto, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al
contribuyente sancionado, dejando así el proceso judicial adelantado por Seguros
del Estado un beneficio para COEXFER LTDA, sociedad cometió el hecho
sancionable contemplado en el artículo 670 del Estatuto Tributario y que no
adelantó ninguna actuación en contra de los actos sancionatorios.
En tal virtud, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que
modificó el artículo 670 del E.T., así:
"ARTÍCULO 670. SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES
Y/O COMPENSACIONES. <Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819
de 2016. El nuevo texto es el siguiente.> Las devoluciones y/o compensaciones
efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y
complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los
contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su
favor.
Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante
liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o
compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la
declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución
y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas
devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorias que
correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o
compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto
administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base
para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a
imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de
devolución y/o compensación.
La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con
multa equivalente a:
1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando
el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este
deberá liquidar y pagar la sanción.

2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso
cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.

La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres

(3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la
notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.
Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el
contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como
consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del
contribuyente o responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto
con los intereses moratorias correspondientes, liquidados desde el día siguiente al
vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación.
Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una
devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción
equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en
forma improcedente. En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el
representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se
liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de
la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas
irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad
correspondiente.
Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de
cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o
responsable.
PARÁGRAFO 1o. Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya
presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se
debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de
interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el
silencio administrativo positivo.
PARÁGRAFO 2o. Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o
compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere
pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la
demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia
de dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria no podrá
iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle
negativamente dicha demanda o recurso."
De una parte, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la tarifa y la base de
la sanción, pues pasó de ser el 50% de los intereses moratorias al 20% del valor
devuelto en exceso, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor,
o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable.
Así mismo, redujo la sanción adicional por utilizar documentos falsos o hacer
fraude para obtener la devolución y/o compensación del 500% al 100% del monto
devuelto o compensado.
El parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 consagró, además, el
principio de favorabilidad, en el sentido de precisar que se "aplicará para el
régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea
posterior."
En ese contexto, para el caso concreto, si la sanción se calcula conforme con el
artículo 670 Estatuto Tributario, sin la modificación del artículo 293 de la Ley 1819
de 2016, primero deben calcularse los intereses de mora a cargo de la
demandante sobre el mayor impuesto liquidado que, para el caso, asciende a
$265.777.000,49 y sobre esa suma calcular el 50%, que es lo que corresponde, en
realidad, a la sanción por devolución improcedente.
En cambio, en el artículo 670 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 293
de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 50 del artículo 282
ibídem, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del valor devuelto
indebidamente a la demandante ( $265.777.000), esto es, a $53.155.400, cifra
que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta
menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período
aproximado de siete (7) años, si se tiene en cuenta que la devolución
improcedente tuvo lugar el 30 de diciembre de 2009 y que la causación de los
intereses cesó el 5 de marzo de 2017, esto es, al cabo de dos (2) años de haberse
admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo [artículo
634 parágrafo 2 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 278 de la Ley
1819 de 2016].
Además, al reducirse al 100% la sanción por utilizar documentos falsos o hacer
fraude para adquirir una devolución y/o compensación, esta sanción adicional es
más favorable para el contribuyente que el 500% del valor de la devolución. En
efecto, como el valor de la devolución fue a $265.777.000, el 100% es
exactamente el mismo monto.
Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, procede la nulidad parcial de
los actos y, por consiguiente, COEXFER LTDA tiene la obligación de reintegrar a
la DIAN la suma indebidamente devuelta y pagar los intereses moratorias y las
sanciones correspondientes, como antes quedó establecido.
Por lo anterior, la Sala revoca la sentencia que negó las pretensiones de la
demanda y anula parcialmente los actos acusados.

Por lo anterior, la Sala modifica la sentencia apelada. En su lugar, a título de

restablecimiento del derecho, conforme con el artículo 187 del CPACA, declara
que COEXFER LTDA debe (i) reintegrar a la DIAN $ 265.777.000, que es la suma
indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorias a que haya lugar; (iii)
pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $53.155.400
y (iv) pagar la sanción adicional del 100º/a del valor de la devolución
($265.777.000) por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la
devolución.

La Sala con base en el artículo 188 del CPACA niega la condena en costas en
esta instancia, por las siguientes razones:

VIII. METODO

1. Sistemático ; ya que la normas jurídicas están entre lazada, entre

código de comercio, estatuto tributario, constitución política

2. Gramatical: es lo que la norma establece.

IX. SALVAMENTO DE VOTO

No hay salvamento de voto en esta sentencia

B. ANALISIS CRITICO

Estamos de acuerdo con el fallo de la alta corte en anular de manera parcial la

Resolución Sanción 322412013000650 de 10 de septiembre de 2013 y la
Resolución 900.244 de 10 de septiembre de 2014, expedidas por la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales ya que estas no estaban de acuerdo a la
normatividad vigente . Debido que el contribuyente COEXFER LTDA en el
momento de realizar la solicitud del IVA lo hizo bajo hechos fraudulentos por el
cual la sanción aplicada en este fallo se basó conforme a lo establecido en la
norma tributaria en su artículo 670 modificado por el artículo 293 de la Ley
1819 de 2016; sanción por improcedencia de las devoluciones o
compensaciones en donde nos menciona cuando, utilizando documentos
falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación,
adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al 100 por ciento del
monto devuelto y/o compensado en forma improcedente; junto con esta
sanción se le establece la del 20% por el valor de la suma a devolver , debido
que realizaron sobre el IVA bimestre 2 del 2009 dos correcciones
disminuyendo el saldo después de haber solicitado la devolución ; Así mismo
los intereses respectivos hasta la fecha que se devuelva el dinero.

La devolución de IVA solicitada por COEXFER LTDA se hizo con presentación

de garantía con seguro del Estado S.A con base al artículo 860 del estatuto
tributario y este como garante solo será responsable hasta el monto de lo
asegurado, hizo bien la alta corte determinar en hacer efectivo la póliza
tomada como garantía hasta el monto por lo cual fue establecido que fue el
valor de la devolución DOSCIENTOS SESENTA Y CINCO MILLONES
SETECIENTOS SETENTA Y SIETE MIL PESOS M/CTE ($265.777.000),según
lo establecido en el artículo 1079 del código de comercio en donde establece
la responsabilidad hasta la concurrencia de la suma asegurada .

Esta alta córtele falto haber compulsado copias a la fiscalía y procuraduría por
las irregularidades presentadas ante esta inspección tributaria realizada.