CarranzaQuispe J - FigueroaFlores G

Biblioteca Digital - Dirección de Sistemas de Informática y Comunicación
FACULTAD DE DERECHO Y CC.PP

ESCUELA ACADÉMICA DE DERECHO
o
ch
re
De
de
TESIS PARA OPTAR EL TITULO PROFESIONAL DE

ABOGADO
ca
“Viabilidad de la restitución del Impuesto a las Herencias en

el Perú, a la luz de la experiencia internacional”
e
ot
bli
ASESOR : Mg. Reyes Barrutia, Lizardo.

Bi
AUTORES : Carranza Quispe, Jorge Jhimy

Figueroa Flores, Guillermo Luis
Esta obra ha sido publicada bajo la licencia Creative Commons Reconocimiento-No Comercial-Compartir bajola misma licencia 2.5 Perú.
Para ver una copia de dicha licencia, visite http://creativecommons.org/licences/by-nc-sa/2.5/pe/
DEDICATORIA
A Dios quién me guio por el buen camino,
me dio la fuerza para seguir adelante y no
desmayar ante las adversidades que se
presentaban.
o
A mis padres y hermanos por su ayuda en
ch
los momentos difíciles; en especial a mi
hermano Grover Figueroa por estar
re
siempre de manera incondicional en cada
paso que doy.

De
Y a todos aquellos amigos que
participaron directa o indirectamente en

de
la elaboración de esta tesis.
GUILLERMO F.
e ca
A mi madre Matilde, por darme la vida,

ot
educación, apoyo, consejos, valores y
darme una carrera para el futuro. A

bli
Rony, Renzo y Margarita, mis hermanos,

Bi
por su incondicional apoyo.
Y a todas las personas que en algún
momento me dieron aliento para seguir.
JORGE C.
AGRADECIMIENTO
Al Ms. Lizardo Reyes Barrutia:
Por aceptar asesorar nuestra tesis y
brindarnos la orientación y ayuda
o
necesaria en la realización de esta
ch
investigación.
re
De A los docentes especialistas en materia
tributaria de La Pontificia Universidad
Católica del Perú, por ofrecernos su

de
tiempo para discutir su opinión y sus
conocimientos acerca de nuestro tema de

ca
investigación.
e
ot
bli
A nuestra amiga Ivonne Geraldine
Castro García, por su gran apoyo para

Bi
la culminación de esta tesis.
II
PRESENTACION
SEÑOR DECANO DE LA FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLITICAS-

ESCUELA DE DERECHO
SEÑORES MIEMBROS DEL JURADO:
SEÑORES MIEMBROS DEL JURADO:
Jorge Jhimy Carranza Quispe y Guillermo Luis Figueroa Flores,
o
Bachilleres en Derecho y Ciencias Políticas, de conformidad con el
ch
Reglamento de Elaboración y Evaluación de Tesis para obtener el Título de
Abogado de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas – Escuela Profesional
re
de Derecho de la Universidad Nacional de Trujillo, presentamos a su
De
consideración la Tesis Titulada: “VIABILIDAD DE LA RESTITUCIÓN DEL
IMPUESTO A LAS HERENCIAS EN EL PERÚ, A LA LUZ DE LA EXPERIENCIA

de
INTERNACIONAL”; con la finalidad de optar el Título de Abogado de esta
prestigiosa casa de estudios.

ca
El presente trabajo de investigación, es fruto de mucho esfuerzo,

e
dedicación y tiempo; el propósito de esta tesis es contribuir a la formación de

ot
estudiantes y profesionales del derecho, aguardando que colme las

bli
expectativas de su ilustrado criterio y de quienes tengan a bien consultarlo.

Bi
Esperamos que el Jurado sepa comprender el esfuerzo que se ha
desplegado y pueda tolerar los errores que pudiesen advertir, y en base al
esfuerzo realizado esperamos su aprobación.
III
INFORME DEL PROFESOR ASESOR
A : Sr. Decano de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas
DE : Mg. Lizardo Reyes Barrutia
ASUNTO : Informe de Asesoría de Tesis
FECHA :
o
ch
De mi especial consideración.-
Es grato dirigirme a Usted, en mi calidad de Asesor de las Bachilleres
re
en Derecho, JORGE JHIMY CARRANZA QUISPE Y GUILLERMO LUIS FIGUEROA
De
FLORES, en la tesis titulada: “VIABILIDAD DE LA RESTITUCIÓN DEL
IMPUESTO A LAS HERENCIAS EN EL PERÚ, A LA LUZ DE LA EXPERIENCIA
INTERNACIONAL”
de
Luego de haber orientado, asesorado y supervisado adecuadamente a los

citados Bachilleres en la elaboración de la misma, donde se ha plasmado y
ca
cumplido estrictamente todas las pautas que establece el Reglamento para la

elaboración y evaluación de la Tesis para obtener el Título Profesional de
e
Abogado, a fin de ser presentada al jurado para su posterior exposición, se

ot
puede apreciar que ha sido desarrollada de forma ordenada y siguiendo una

bli
secuencia lógica de acuerdo a los aspectos: normativos, doctrinarios,

jurisprudenciales y metodológicos que exige la Facultad de Derecho y
Bi
Ciencias Políticas, para así habilitar a los aspirantes a culminar con éxito su
anhelo de ser profesionales y obtener el Título de Abogado.
A su vez, Señor Decano debo resaltar que este trabajo de

investigación, motivo de la presente tesis, es singular y reúne las condiciones
y merecimientos suficientes para ser aceptado, cumpliendo con la rigidez y
calidad académica deseada, y contribuirá a enriquecer y diversificar nuestra
IV
reserva de trabajos de investigación, por la novedosa y controversial

temática abordada de manera crítica.
Por las consideraciones expuestas, estimo que la asesoría se ha hecho

efectiva, pues las citadas Bachilleres, han cumplido en regla general con los
objetivos de la metodología de la investigación y con los rigores de una
búsqueda académica exigente, y con el número de sesiones de asesoramiento
que se coordinaron previamente, y habiendo concluido con este trabajo de
investigación, al que doy mi conformidad, soy de la opinión que éste está
o
expedito para ser sustentado, salvo mejor parecer.
ch
re
De Trujillo, del 2016
de
ca
---------------------------------------------------------
e
Ms. LIZARDO REYES BARRUTIA

ot
bli
ASESOR
Bi
INDICE
DEDICATORIA ................................................................................................... I
AGRADECIMIENTOS ........................................................................................ II
PRESENTACION .............................................................................................. III
o
ch
INFORME DEL PROFESOR ASESOR ............................................................. IV
re
INDICE ........................................................................................................................... VI
De
PRIMERA PARTE
de
MARCO METODOLOGICO
ca
1. MOTIVACION Y FUNDAMENTACION ................................................... 5
2. REALIDAD PROBLEMÁTICA ................................................................ 8

e
ot
3. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACION ........................................ 12

bli
4. JUSTIFICACION DE LA INVESTIGACION........................................... 20
5. ENUNCIADO DEL PROBLEMA ........................................................... 21

Bi
6. HIPOTESIS ........................................................................................... 21
7. VARIABLES .......................................................................................... 21
7.1 Variable Independiente .................................................................... 21
7.2 Variable Dependiente ...................................................................... 21
8. OBJETIVOS .......................................................................................... 22
8.1 General ............................................................................................ 22

VI
8.2 Específicos ............................................................................................. 22
9. MATERIAL DE ESTUDIO .................................................................. 22
10. METODOS .......................................................................................... 23
10.1 Método Inductivo – Deductivo ........................................................... 23
10.2 Método Hermenéutico – Jurídico .................................................23
10.3 Método Analítico – Sintético ....................................................... 23
11. TECNICAS ......................................................................................... 23
o
11.1 Técnica de Acopio Documental .................................................. 23
ch
11.2 Técnica de Fichaje ...................................................................... 23
re
11.3 Técnica de la Interpretación Normativa ...................................... 24
De
12. INSTRUMENTOS DE INVESTIGACION ............................................ 24
Fichas de Registro ............................................................................... 24

de
13. DISEÑO DE RECOLECCION DE INFORMACIÓN ............................. 24

ca
SEGUNDA PARTE
e
ot
MARCO TEORICO
CAPITULO I: IMPUESTO A LAS HERENCIAS ................................. 27

bli
1. SITUACION HISTÓRICA DEL IMPUESTO A LAS HERENCIAS..28

Bi
1.1 Origen de las Mandas Forzosas .............................................. 28
2. TRATAMIENTO TRIBUTARIO PERUANO DE LAS HERENCIAS –
LEY DEROGADA N° 2227............................................................... 31
2.1 Base Imponible ........................................................................... 31
2.2 Deducciones y mínimos no imponibles ...................................... 31
2.3 Alícuotas ..................................................................................... 32

VII
2.4 Exceptuados del pago del impuesto ........................................ 33
2.5 Intereses y multas ............................................................................ 33
2.6 Periodo de Prescripción ........................................................... 33
2.7 Penalidad ................................................................................. 34
2.8 Vigencia del tributo .................................................................. 35
2.9 Gestión del impuesto ............................................................... 36
2.10 Limitaciones en la aplicación del impuesto ............................36
o
3. DEFINICION DEL IMPUESTO A LAS HERENCIAS ..................... 37
ch
4. MODELOS DE GRAVAMEN DEL IMPUESTO A LAS
re
HERENCIAS ................................................................................. 39
De
4.1 Impuesto al Patrimonio Sucesorio o Caudal Relicto ............... 40
4.2 Impuesto sobre las Participaciones Hereditarias o Hijuelas ...... 42

de
5. CARACTERISTICAS DEL IMPUESTO ........................................ 43
5.1 La estructura de tasas............................................................... 43

ca
5.2 Valuaciones .............................................................................. 46
5.3 Exenciones y situaciones particulares ......................................47

e
6. FUNDAMENTOS A FAVOR Y EN CONTRA DEL IMPUESTO A LAS

ot
HERENCIAS ................................................................................. 54
bli
6.1 ARGUMENTOS A FAVOR DEL IMPUESTO A LAS

Bi
HERENCIAS ............................................................................ 56
6.1.1 Como sustento de una sociedad democrática............... 57
6.1.2 Contribución a la igualdad de oportunidades rumbo a una
sociedad meritocrática ..................................................... 58
6.1.3 Indiscutible aliciente sobre la equidad .............................. 59
6.1.4 Doble dividendo ............................................................... 61

VIII
6.1.5 Complemento del Sistema Tributario ............................... 62
6.1.6 Como una institución de justicia ....................................... 64
6.1.7 Son situaciones reales de enriquecimiento .................... 74
6.2 ARGUMENTOS EN CONTRA DEL IMPUESTO A LAS
HERENCIAS ............................................................................... 77
6.2.1 Incidencia ....................................................................... 77
6.2.2 Efectos sobre el ahorro y la Acumulación del Capital …78
o
6.2.3 Liquidez patrimonial ........................................................ 85
ch
7. CRITERIOS JURISPRUDENCIALES DEL TRIBUNAL
re
CONSTITUCIONAL ........................................................................ 87
De
7.1 El deber de contribuir ligado a la capacidad contributiva ............ 87
7.2 El deber de contribuir como deber implícito en la Constitución…87

de
7.3 El deber de contribuir como derivación del principio de
solidaridad................................................................................... 88
e ca
ot
CAPITULO II: IMPUESTO A LAS HERENCIAS EN EL DERECHO
COMPARADO ................................................................................................. 90
bli
1. ESPAÑA ................................................................................................ 91
Bi
1.1 Materia imponible ............................................................................. 91
1.2 Deducciones y mínimos no imponibles ........................................... 92
1.3 Alícuotas… ....................................................................................... 92
2. FINLANDIA ........................................................................................... 93
2.2 Mínimo no imponible y reducciones… .............................................. 94

IX
2.3 Alícuotas .......................................................................................... 94
3. CHILE .................................................................................................... 95
4. URUGUAY ............................................................................................ 96
4.2 Alícuotas .......................................................................................... 96
5. BRASIL ................................................................................................. 97
o
5.1 Materia Imponible ............................................................................. 97
ch
5.2 Alícuotas .......................................................................................... 98
re
De
CAPITULO III: DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO ..................... 99
1. EL IMPUESTO COMO INSTRUMENTO AL SERVICIO DE LOS FINES

de
CONSTITUCIONALES ................................................................................ 100
2. FINES CONSTITUCIONALES DEL IMPUESTO ............................... 101

ca
2.1 Fines tradicionales del impuesto ............................................... 102
2.1.1 Finalidad Recaudatoria ........................................................ 102

e
2.1.2 Finalidad Redistributiva ...................................................... 102

ot
2.2 Fines múltiples del impuesto ..................................................... 105

bli
3. DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO .................................. 108

Bi
4. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS ......................... 109
4.1 RESERVA DE LEY ........................................................................ 109
4.2 PRINCIPIO DE IGUALDAD ........................................................... 110
4.2.1 El principio de igualdad en el Estado Social ............................111
4.2.2 La Progresividad en el Sistema Tributario ........................... 113
4.2.3 El Principio de Igualdad en el Estado Constitucional ..........115

X
4.3 PRINCIPIO DE EQUIDAD .............................................................. 116
4.4 PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO PRINCIPIO
MATERIAL DE JUSTICIA.............................................................. 117
4.4.1 Capacidad Contributiva en la Jurisprudencia del Tribunal
Constitucional ...................................................................... 118
4.4.2 Ausencia de capacidad contributiva en caso de pérdidas por
parte de una empresa.......................................................... 122
o
4.4.3 El Principio de Capacidad Contributiva en el caso de los
ch
impuestos que gravan el patrimonio .................................... 123
re
4.4.4 El Principio de Capacidad Contributiva y los beneficios
De
tributarios ............................................................................. 128
4.5 RELACION ENTRE EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD

de
CONTRIBUTIVA E IGUALDAD ..................................................... 129
4.6 PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD................................... 131

e ca
ot
CAPITULO IV: DECRETO LEGISLATIVO N° 1120: LEY QUE MODIFICA EL
IMPUESTO A LA RENTA, EN CUANTO A LA DETERMINACION DEL

bli
COSTO COMPUTABLE EN LAS GANANCIAS PROVENIENTES DE LA

Bi
ENAJENACION DE BIENES ADQUIRIDOS A TÍTULO GRATUITO ............ 133
1. Antecedentes ....................................................................................... 134
2. Disposición Tributaria Modificada Por El Decreto Legislativo N°
1120..................................................................................................... 135
2.1 Costo Computable de bienes inmuebles adquiridos a título
gratuito................................................................................................. 136
XI
3. Caso Práctico ................................................................................... 140
TERCERA PARTE
RESULTADOS, DISCUSION, CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
o
I: RESULTADOS ................................................................... 145
ch
CAPITULO
CAITULO II: DISCUSION DE RESUTADOS ......................................... 160
re
CAPITULO III: CONCLUSIONES ............................................................... 168
De
CAPITULO IV: RECOMENDACIONES........................................................ 176
ANALISIS DE CASO PRÁCTICO ................................................................. 178

de
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS ............................................................. 193
ANEXOS
e ca
ot
bli
Bi
XII
RESUMEN Y PALABRAS CLAVE
En nuestro país el Impuesto a las Herencias, Donaciones y Legados, estuvo
regulado mediante la Ley Nº 2227, dicha ley posteriormente fue derogada en el
segundo gobierno del arquitecto Fernando Belaunde Terry (1980 – 1985) debido
a su muy difícil recaudación.
Actualmente en la legislación peruana, las herencias que se reciben, no se
o
encuentran gravadas a algún impuesto, pero en lo que respecta al impuesto a la
ch
renta de segunda categoría, esta herencia se encontraría gravada, en el
re
momento en que la persona que recibió esta herencia decidiera venderlo, ello
De
en merito a Decreto Legislativo Nº 1120 (vigente a partir del 01.08.2012); en
donde se introdujera una modificación en La Ley del Impuesto a la Renta,
respecto a la aplicación del costo computable.

de
En conclusión, en la legislación peruana existe un vacío en cuanto al impuesto a

ca
las herencias, sin embargo, con la modificatoria anteriormente señalada, sí se
grava impuesto a la renta de segunda categoría en los casos de enajenación o

e
ot
donación de bienes muebles o inmuebles adquiridos por herencia, lo que
acarrea la idea de un impuesto a las herencias oculto; dicha situación genera

bli
dudas entre los contribuyentes y los especialistas tributarios, respecto a la

Bi
existencia o no de un impuesto a las herencias en el Perú y además si este
gravamen de ser regulado jurídicamente, sería viable en nuestro país, teniendo
en cuenta su aplicación en otros países .
PALABRAS CLAVE: Impuesto, Base Imponible, Herencias, Sucesiones,
Decreto Legislativo Nº 1120 y Gravamen.
ABSTRACT AND KEYWORDS
In our country the tax on inheritances, gifts and bequests, was regulated by Law
No. 2227 Law, that law was later repealed in the second government of the
architect Fernando Belaunde Terry (1980-1985) due to its very difficult to fund.
Currently under Peruvian law, inheritance they are received, are not taxed at a
tax, but in regard to income tax second category, this heritage would find taxed
o
at the time that the person who received this decide to sell inheritance, this in
ch
recognition of Legislative Decree No. 1120 (effective from 01.08.2012); where
re
an amendment was introduced in the Law of Income Tax, regarding the
application of the computable cost. De

In conclusion, under Peruvian law there is a gap in the inheritance tax, however,
with the abovementioned amending, yes it is taxed income tax second category
de
in cases of sale or donation of movable or immovable property acquired by

ca
inheritance, which leads to the idea of a hidden tax on inheritances; this
situation raises doubts among taxpayers and tax specialists regarding the
e
existence or not of a tax on inheritances in Peru and also if this tax to be

ot
regulated legally, it would be feasible in our country, considering its application

bli
in other countries.
Bi
KEYWORDS: Tax, Taxable Income, inheritance, succession, Legislative
Decree 1120 and Encumbrance.
2
o
ch
re
De
“El camino hacia la riqueza depende fundamentalmente de dos cosas:
trabajo y ahorro”.
Benjamin Franklin
de
e ca
ot
bli
Bi
3
o
ch
re
De
de
PRIMERA PARTE
ca
MARCO METODOLÓGICO
e
ot
bli
Bi
4
1. INTRODUCCIÓN:
En el Perú, actualmente si una persona recibe bienes o derechos producto de
la transferencia por la muerte de un pariente, ésta no debe pagar tributo alguno
respecto de ésta “adquisición”, aun cuando ello signifique un aumento de su
patrimonio, ya sea minoritario o de gran envergadura; no obstante ello, si bien
nuestro país en la actualidad no regula formalmente un gravamen a las
adquisiciones a título gratuito, hoy en día algunos especialistas de la materia
o
tributaria, califican a la reciente modificatoria efectuada al inciso a) del artículo
ch
21.1° de la Ley del Impuesto a la Renta, como una imposición oculta a las
re
herencias, lo cual genera dudas al respecto, tanto en los contribuyentes como
De
en los especialistas de la materia, quienes tienen posiciones diversas sobre el
tema, situación de la cual nos emergen las siguientes interrogantes: ¿Por qué
de
el Perú a diferencia de muchos países, no regula de manera formal el impuesto
a las herencias?, ¿Sería eficaz y viable su recaudación en nuestro país?,

ca
dudas que con el desarrollo de la presente investigación esperamos poder
dilucidar.
e
En concreto, el 18 de Julio de 2012 mediante Decreto Legislativo N° 1120, se

ot
efectuaron cambios en la ley del impuesto a la renta de segunda categoría, en

bli
lo concerniente a la nueva determinación del costo computable de bienes

Bi
adquiridos a título gratuito. La exposición de motivos del DL N° 1120, nos
informa que la legislación vigente no grava con el impuesto a la renta la
transferencia gratuita de bienes inmuebles, asimismo, que las personas que
recibían a título gratuito los bienes o derechos del transferente, determinaban a
su gusto el costo computable de sus adquisiciones mediante documentos
privados (escritura pública de donaciones o tasación pericial) con lo cual a la
5
hora de vender dichas adquisiciones tributaban lo mínimo por concepto de
ganancias. En ese sentido y frente a la problemática de evasión antes descrita,
el Poder Ejecutivo en su intento por cerrar la ventana de evasión tributaria,
reguló la determinación del costo computable de adquisiciones a título gratuito,
igualándolo a cero con la alternativa de considerar como costo computable al
que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que éste se
acredite de manera fehaciente.
o
Es en éste contexto que, diversos especialistas en la materia manifestaron que
ch
la modificatoria tributaria, implicaba gravar la totalidad de transferencia
re
adquirida a título gratuito en el caso de que el heredero o beneficiario decida
De
enajenar su adquisición. Ello se explica por el hecho de actualmente el costo
computable del inmueble adquirido a título gratuito se reputaría a cero con lo

de
cual, sea cual sea el valor del precio de venta, el impuesto a la renta de
segunda categoría gravaría la totalidad del valor del inmueble adquirido, esto
ca
es, el valor total de la herencia o transferencia adquirida a título gratuito, claro
está, que la normativa deja el chance de considerar como costo computable el

e
valor que correspondía al transferente ante de la transferencia, pero, siempre

ot
que se acredite de manera fehaciente.

bli
Como ya se ha indicado, el panorama antes descrito fue lo que motivó la

Bi
presente investigación, y dado que si bien actualmente no existe una
regulación formal del impuesto a las herencias, nos propusimos evaluar la
viabilidad o no de la restitución del impuesto a las herencias en el Perú
tomando como referencia las regulaciones de países que cuentan con ésta
clase de gravámenes, ello a raíz de la propuesta del ex presidente de la
República Ollanta Humala Tasso y la modificatoria tributaria efectuada en el
6
año 2012. Asimismo, manejamos la hipótesis de que en nuestro sistema
tributario el principio de equidad y capacidad contributiva posibilitarían la
restitución del impuesto a las herencias, generando una recaudación tributaria
para el Estado y con ello una redistribución del ingreso en políticas sociales y
educativas. En ese sentido, la presente investigación cobra relevancia tanto
desde el punto de vista económico y social a efectos de promover la equidad
en nuestro sistema tributario, de ésta manera el gravamen sucesorio tendría
o
por objeto un fin redistributivo, transfiriendo recursos de los más ricos a los que
ch
menos tienen, o mejor aún financiar los gastos que demanda la política
re
educativa, sin olvidar también, el promover una sociedad meritocrática (basada
De
en el esfuerzo personal) para enfrentar la concentración de la riqueza en
manos de pocas familias.

de
En éste orden de ideas, atendiendo que las riquezas más importantes de los
particulares los terminan heredando sus familiares, el sólo hecho de que éstas
ca
fortunas terminen concentradas en un grupo pequeño de la población,
permitiría la obstaculización de la libre circulación de la riqueza propiciando

e
además una estratificación de clases. De ello se colige que, en tanto exista la

ot
institución jurídica de la herencia y con ello la transmisión inter generacional de

bli
desigualdades económicas, la regulación de un impuesto a las herencias

Bi
aparecería como una solución provisoria para ésta problemática. De éste
modo, el diseño de un impuesto sucesorio que contribuya a la equidad
tributaria y no impacte a la mayoría de contribuyentes, nos lleva a pensar que
la normativa tributaria estableciese bases imponibles suficientemente altas y
una estructura de alícuotas proporcional para que el impuesto no lo asuman los
7
sectores medios y recaigan sobre los sectores pudientes que sí cuentan con
capacidad económica para ser considerados sujetos pasivos del gravamen.
2. REALIDAD PROBLEMÁTICA:
El Impuesto a las Herencias estuvo vigente en el Perú hasta el segundo
gobierno del Presidente Belaunde en el que se dejó de lado porque era muy
o
complicada su recaudación. En tal sentido, por la economía en la técnica de
ch
recaudación se vio conveniente dejarlo sin efecto, ello por el hecho que era
más costoso administrarlo que lo que finalmente se recaudaba.
re
Cabe acotar, que en las elecciones presidenciales del año 2011, el actual
De
Presidente de la República propuso dentro de su Plan de Gobierno la
restitución del Impuesto a la Herencia a partir de cierto nivel, cuya fijación debe
de
hacerse con criterios de equidad, en ese sentido, citando las propias palabras
del vocero del partido Gana Perú: “Es una propuesta que no afecta a las
ca
grandes mayorías nacionales en las que nosotros incluimos a las clases

e
medias que han sido golpeadas por el modelo neoliberal que se implantó en
ot
nuestro país desde los noventas (…) específicamente que planteamos?

bli
obviamente introducir algunos impuestos, pero con criterios de equidad, es un
impuesto que no puede espantar a nadie, existe en todas partes del mundo,
Bi
Chile, por ejemplo que ha sido constantemente utilizado como ejemplo del
modelo neoliberal tiene este impuesto y plantea un gravamen del 1% para
herencias que superan, 50 unidades tributarias‖.1
1 Felix
Jimenez. Coordinador del Plan de Gobierno de Gana Perú. Declaraciones sobre alcances del impuesto a la
herencia, sitio web: http://www.youtube.com/watch?v=GFMwWv7fKHQ
8
Asimismo, al respecto, existen distintas posturas a favor de incluir nuevamente
este tributo en el Perú, prueba de ello lo observamos al revisar lo mencionado
por ALARCO TOSONI, quien señala con respecto al Impuesto sucesorio que
―No se trata de un tributo del pasado. Se aplica ahora en numerosos países. Lo
utilizan quienes postulan que el Estado tiene una función redistributiva para
transferir recursos de los más ricos a los que tienen menos ingresos. Aporta a
la estabilidad económica, social y política. Asimismo, es útil para promover una
o
ch
sociedad meritocrática (basada en el esfuerzo personal) y es una herramienta
para enfrentar la concentración de la riqueza en manos de pocas familias. A
re
niveles razonables son un aliciente a la creatividad, a la actividad
De
emprendedora, a la competencia y coadyuva a la democracia efectiva2‖.
Refiere el aludido autor, que el sistema de impuesto a las herencias

de
norteamericano podría ser un modelo a seguir en el Perú, ya que entre los
años 2007 y 2009, recaudaron anualmente entre US$ 20,000 y 25,000

ca
millones. Por otro lado, empresarios como Bill Gates o Warren Buffet están a
favor del impuesto con el argumento de la meritocrácia.

e
Es así, que según lo expuesto resultaría beneficioso, implementar en el Perú, el

ot
impuesto a las herencias, bajo el sistema estadounidense, pero con la salvedad

bli
de hacerle ligeros ajustes a nuestra realidad; teniendo en cuenta que dentro de

Bi
una economía oligárquica (en manos de pocos) es un mal componente para la
Democracia. Este tributo, con más regalías a las empresas mineras y de
hidrocarburos, la elevación del impuesto a las ganancias de capital en la Bolsa
de Valores, a las ganancias especulativas en operaciones inmobiliarias, más
2 ALARCO TOSONI, Germán. “Impuesto a las Herencias”. Artículo publicado en el Diario La Primera del 12.11.2010.
Puede consultarse en la siguiente página web: http://www.diariolaprimeraperu.com/online/columnistas/impuesto-
a-las-herencias_74058.html?sms_ss=email&at_xt=4dc1bcfbc65faa79%2C0
9
Impuesto Selectivo al Consumo a los bienes de lujo importados, entre otros,
contribuiría a reducir la desigualdad. También coadyuvará a la estabilidad
económica, social y política en el Perú.
En ese sentido, creemos conveniente que si dado el caso, se restituye dicho
tributo en el Perú, para ello se deberá verificar además, un nivel mínimo de
inafectación, lo cual va en concordancia con el criterio de equidad y no cambiar
las reglas del juego posteriormente como ha sucedido en Argentina al rebajar
o
considerablemente el mínimo no imponible del Impuesto Sucesorio en la
ch
Provincia de Buenos Aires. Ello se aprecia en el comentario del periodista
re
JORGE OVIEDO cuando precisa que ―La ley 14.044 sancionada en 2009
De
dispuso el retorno del impuesto a la herencia, pero entonces se habló de
―tributo progresivo‖, pues la escala creciente de imposición comenzaba a partir

de
de un mínimo no imponible de tres millones de pesos; en cambio, la
modificación aplicada y que rige desde el primer día del año en curso dispone
ca
un fortísimo incremento de la presión tributaria. La ley 14.200 -que apareció en
el boletín oficial del 24 de diciembre pasado- redujo el mínimo no imponible a

e
ot
sólo $ 125.000, poco más de US$ 31.000, por lo que el gravamen afectará a
patrimonios absolutamente modestos3‖

bli
Actualmente en el Perú, lo más cercano a la regulación en este aspecto, lo

Bi
encontramos dentro de la reforma tributaria acaecida en el año 2012, donde se
han efectuado diversos cambios al texto de la Ley del Impuesto a la Renta, a
través de los Decretos Legislativos Nº 1112, 1120 y 1124. De manera
3 OVIEDO, Jorge. “Fuerte ampliación del alcance del Impuesto a la herencia”: En la Provincia de Buenos Aires más
presión fiscal sobre los contribuyentes. Diario La Nación de Buenos Aires. Edición del 28.01.2011. Esta información
puede consultarse en la siguiente página web: http://www.lanacion.com.ar/1345258-fuerte-ampliacion-del-
alcance-del-impuesto-a-la-herencia.
10
específica el Decreto Legislativo Nº 1120, publicado el 18 de Julio de 2012 en
el Diario Oficial El Peruano, ha efectuado un cambio en la determinación del
costo computable que se debe tomar en cuenta en la adquisición de bienes
inmuebles a título gratuito
La modificación se realizó al acápite a.2) del numeral 21.1 del artículo 21º de la
Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina el costo computable de los
bienes inmuebles adquiridos a título gratuito, señalando que el costo
o
computable será igual a cero (0). De manera alternativa, la norma señala que
ch
se podrá considerar como costo computable el que correspondía al
re
transferente antes de la transferencia, siempre que éste se acredite de manera
De
fehaciente. Este cambio opera a partir del 1 de agosto de 2012.
Hasta el 31 de julio de 2012 se consideraba como costo computable el valor de

de
ingreso al patrimonio, entendiéndose por tal el que resulta de aplicar las
normas de autoavalúo para el Impuesto Predial, reajustado por los índices de

ca
corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas en
base a los Índices de Precios al por Mayor proporcionados por el Instituto

e
Nacional de Estadística e Informática (INEI), salvo prueba en contrario

ot
constituida por contrato de fecha cierta inscrito en Registros Públicos y otros

bli
que señale el reglamento.

Bi
Acorde con la exposición de motivos del Decreto Legislativo Nº 1120, este
cambio se produce como consecuencia de situaciones en donde se ha
advertido que las personas aprovechándose de la inafectación generada por la
transferencia gratuita, han utilizado el valor de tasación de la fecha en que se
recibe gratuitamente el bien como costo computable para la segunda
transferencia dejando de pagar el impuesto. En este sentido, la modificación
11
establecida busca evitar la elusión del impuesto a efectos que se deba pagar el
mismo impuesto que le hubiera correspondido al transferente, por lo que se
establece que el costo computable del transferente sea el mismo que
correspondía al transferente que le cedió de manera gratuita.
3. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN:
o
De la indagación de los estudios que anteceden a la presente y que servirán de
ch
referencia metodológica o de respaldo para las conclusiones a las que se
arriben en esta investigación, encontramos las siguientes:
re
De
 Alva Matteucci, M. (Mayo 2011). En su revista denominada: “El
Impuesto a las Herencias, Donaciones y Legados: ¿Resulta pertinente

de
su creación en la actualidad?”. Actualidad Empresarial, N° 230. Expresa:
―Al incorporarse éste tributo debería tenerse presente que en algunos

ca
países que lo recaudan se han generado problemas sobre todo con los
e
herederos, ello por el hecho que al recibir un patrimonio se han visto

ot
obligados a vender parte del mismo para poder cancelar el tributo‖ (p.6).
bli
 Alarco Tosoni, G (Noviembre 2010)4. En su artículo publicado para

Bi
Diario La Primera, titulado “Impuesto a las Herencias”, expresa:
―No se trata de un tributo del pasado. Se aplica ahora en numerosos
países. Lo utilizan quienes postulan que el Estado tiene una función
redistributiva para transferir recursos de los más ricos a los que tienen
4 AlarcoTosoni, Germán (12 Noviembre 2010) “Impuesto a la Herencia”, artículo publicado por Diario La Primera.
Sitio web: http://www.diariolaprimeraperu.com/online/columnistas-y-colaboradores/impuesto-a-las-
herencias_74058.htm
12
menos ingresos. Aporta a la estabilidad económica, social y política. Así
mismo es útil para promover una sociedad meritocrática (basada en el
esfuerzo personal) y es una herramienta para enfrentar la concentración
de la riqueza en manos de pocas familias a niveles razonables son un
aliciente a la creatividad, a la actividad emprendedora, a la competencia
y coadyuva a la democracia efectiva‖.
o
 Felix Jimenez (Febrero 2011). Coordinador del Plan de Gobierno de
ch
Gana Perú, brindó detalles sobre los alcances del Impuesto a la
re
Herencia:
De
―Nosotros vamos a plantear una reforma de este tipo con criterios de
unidad, para que los que tienen herencia por niveles muy elevados, los
de
cuales pueden ser 100 o 200 unidades tributarias que luego de ser
analizadas técnicamente empezarán a pagar un impuesto pequeño y

ca
después se podrá escalar el impuesto para valores mucho más altos,
pero que quede claro esto, no es verdad que va afectar al pobre, al que
e
tiene su casita o deja su vaquita”, enseguida acota el periodista que lo

ot
entrevista diciendo: ―Como el año pasado que murió Bobi Letts, uno de
bli
los hombres más ricos del Perú, dejó 1,500 millones de dólares a sus
Bi
herederos, entonces de repente ahí si se podría cobrar algo
interesante‖, para luego continuar el Coordinador: ―Exactamente nuestra
reforma es para redistribuir ingresos, financiar programas sociales, la
salud se universalice, que haya pensiones dignas, y eso tiene que salir
de los ingresos del Estado‖.
13
 Peralta, Christian (Febrero 2011)5. En su blog publicó un artículo
titulado ―Que no te asusten con el impuesto a la herencia‖:
―Desde Gana Perú se plantean una serie de propuestas como Pensión
65, Cuna Más, desayunos en las escuelas, elevar el presupuesto de la
Educación del 3% del PBI al 6%, entre otras. Estas propuestas - tal
como se afirma en el plan y lo reafirma Ollanta en las declaraciones
públicas que hace - se financiarán a través de dinero que se obtendrá de
o
ch
una reforma tributaria que tiene como principio que pagan (tributarán)
más los que tienen más. Entre las reformas tributarias tenemos el tema
re
del Impuesto a la Herencia, que antes que saltes desde tu asiento de
De
sorpresa, de ninguna manera generará que pagues un impuesto por una
herencia menor a 1millón 800 mil soles (500UIT) ¿Tus padres tienen
de
pertenencias por sobre esta cantidad? ¿Difícil, no?. Así que, no te
asustes si tus padres no tienen pertenencias por sobre esta cantidad.

ca
Sobre este tema la página 70 del Plan de Gobierno de Gana Perú hace
referencia, pero más aún en una forma más detallada y entendible las
e
ot
"Cartillas Populares del Plan de Gobierno de Gana Perú" - distribuido en
forma impresa por "Vanguardia Nacionalista"-. Aquí se explican detalles

bli
sobre la propuesta de este impuesto y cómo se viene aplicando en otros

Bi
países:
Restitución del impuesto a la herencia a partir de cierto nivel cuya
fijación debe hacerse con criterios de equidad.
5 Peralta Christian. “Que no te asusten con el impuesto a la herencia”. Febrero 2011. Sitio web, Bajo la lupa:
http://bajolalupa.org/index.php?option=com_content&view=article&id=1981:que-no-te-asusten-con-el-impuesto-a-
la-herencia&catid=323:christian-peralta&Itemid=162
14
Este impuesto será progresivo (de 0.5% a más, hasta un máximo de
25%) aplicándose a propiedades heredadas a partir, por ejemplo, de 500
o 600 unidades tributarias (UIT es de 3600 soles). Este es un
impuesto que se aplica en casi todos los países del mundo
(herramienta distributiva):
En Bélgica representa el 1,3% de la recaudación y 27,34% de los
impuestos a la propiedad.
o
ch
En EE.UU representa el 0.9% de la recaudación y el 7,81% de los
impuestos a la propiedad.
re
En Alemania representa el 0,53% de la recaudación y el 21,3%
de los impuestos a la propiedad.

De
En Grecia representa el 0,41% de la recaudación y el 9,65% de
de
los impuestos a la propiedad.
En Chile representa el 0,2% de la recaudación, pero hay mucha

ca
evasión‖.
e
ot
 Santana Vélez, Carmen del Rocío y Palma Palma, Larissa Ivedia.
(Febrero 2009). En su Tesis de Grado titulado: ―La Ley Reformatoria

bli
para la equidad tributaria de los impuestos provenientes de herencias,

Bi
legados, donaciones, y su incidencia en la recaudación de impuestos del
Servicio de Rentas Internas de Manabí (SRI). Periodo 2006-2009‖:
―El impuesto a la renta sobre los ingresos provenientes de herencias,
legados y donaciones, grava a todo acrecimiento que una persona
natural o sociedad, pueda llegar a tener ya sea como heredero, legatario
o beneficiario de una transferencia de dominio de cualquier tipo gratuito
15
de bien o derecho, por cualquier acto o contrato. El sujeto pasivo de éste
impuesto es el heredero, quien está obligado a declarar, el acrecimiento
patrimonial que ha obtenido por cualquiera de los medios antes
mencionados. Este impuesto se aplica a los beneficiarios de herencias,
legados o donaciones que hayan incrementado su patrimonio a título
gratuito, sean éstos de bienes o derechos situados en el Ecuador o en el
exterior y que sean transferidos a favor de residentes en el país. En
o
ch
general se paga sobre el avalúo comercial de los bienes, vigente a la
fecha del fallecimiento o del año de constitución de la escritura de
re
donación”.
De
Si bien la presente investigación toma como base los antecedentes sobre el
de
tema relacionado a la aplicación del impuesto a las herencias, es conveniente
traer a colación las apreciaciones de distintos autores sobre una reciente

ca
reforma tributaria en el Perú, que guarda estrecha relación con el presente
informe. Nos referimos en específico a la modificatoria dispuesta mediante

e
Decreto Legislativo N° 1120, de fecha 18 de Julio de 2012, el mismo que

ot
efectúa un cambio al acápite a.2) del numeral 21.1 del artículo 21° de la Ley del
bli
Impuesto a la Renta, la misma que según los autores que citaremos, en la

Bi
práctica funcionaría como un impuesto a la herencia. En concreto, tal
modificación determina que, ante una eventual venta de bienes inmuebles
adquiridos a título gratuito, el costo computable de los mismos será igual a 0, y
de manera alternativa, se podrá considerar como costo computable el que
correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que éste se
acredite de manera fehaciente. El objetivo de ésta modificatoria es impedir la
16
elusión tributaria en la venta de bienes heredados o donados, pues en la
práctica y con la determinación de costo computable anterior, en el momento
de perfeccionar la escritura pública o contrato por el cual se adquiría un
inmueble a título gratuito, los herederos o donatarios de acuerdo a una tasación
o valuación a precio de mercado le asignaban al inmueble un valor superior al
autoavalúo, con la finalidad de efectuar una venta posterior, y pagar menos
impuesto por concepto de ganancia de capital. Siendo ello así y expuesta la
o
posible afirmación de que la reciente reforma tributaria a la ley del impuesto a
ch
la renta escondería un impuesto a las herencias, se tiene lo siguiente:
re
De
 Villanueva, Walter. (Agosto 2012). Abogado Tributarista, para Boletín
Empresarial, Diario Gestión página 13, recalcó:

de
―La modificación al Impuesto a la Renta, D. Leg. 1120 (que regirá a partir
del 1 de agosto), también busca impedir la elusión tributaria en la venta

ca
de bienes heredados o donados… Hasta hoy si el heredero (o donatario)
de un inmueble, lo transfiere a un tercero, el costo del bien para efectos

e
ot
tributarios (deducción), es igual al valor del autoavalúo o al de una
tasación (cualquiera que sea el mayor)… lo económicamente real es que

bli
la persona que adquiere el inmueble por herencia (o vía donación), lo

Bi
hace a costo ―cero‖, es decir, gratis, y por ello debería tributar por el
monto total. Esta distorsión normativa, según el experto ha generado
que algunos contribuyentes lo usen para beneficiarse económicamente,
usando la ventaja (deducción) que permite la ley‖.
Luego, el doctor Walker Villanueva para RPP Noticias refirió que el Gobierno
no ha creado un impuesto a la herencia, afirmando:
17
―Se ha corregido una situación irregular que permitía que permitía
reducir los tributos que se pagaban por las ganancias de las ventas de
los bienes heredados… la anterior norma señalaba que cuando se
recibía bienes en herencia o donación, el donante tenía la posibilidad de
valorizar la donación, y que esa valorización sirva como costo para una
enajenación (venta) en el futuro y solo se tributaba sobre la ganancia…
el donante podía decir, bueno éste bien está donado a un valor de 800,
o
ch
si uno enajenaba a futuro y lo vendía a 1000, tenía una ganancia de 200
y tenía que pagar impuestos por los 200. La nueva norma dictada por el
re
Ejecutivo, en el marco de la reforma tributaria establece que la donación
De
o herencia no tiene un costo tributario, es decir su valoración es cero,
pero cuando el heredero o beneficiario la venda, deberá tributar por la

de
totalidad del monto final…. las partes fijaban en la escritura de donación
(el precio del bien) lo cual permitía reducir los impuestos… Yo creo que
ca
deberías pagar por todo (el monto) porque tú como heredero no tributas
por lo que recibes, entonces mal haría la norma en reconocerle un costo

e
ot
tributario (a la herencia), lo que estás haciendo es corregir esa situación
irregular‖.
bli
Bi
 Zavala Víctor (Enero 2013)6. El Gerente Legal del Club de Contadores
de Lima, publicó en su blog Club de Contadores, un artículo titulado
―Herederos que vendan inmuebles pagarán más Impuesto a la Renta.
Conozca las modificaciones al Reglamento del Impuesto a la Renta para
el 2013- Transferencia de Inmuebles heredados‖:
6 Zavala
Víctor. Gerente Legal del Club de Contadores de Lima. 07 Enero 2013. “Herederos que vendan inmuebles
pagarán más Impuesto a la Renta”. Sitio web: http://clubdecontadores.com/herederos-que-vendan-inmuebles-
pagaran-mas-impuesto-a-la-renta
18
―Se confirma que las personas naturales que adquieran inmuebles
mediante donación, anticipo de legitima o mediante herencia (esto es a
título gratuito) tendrán que pagar un mayor IR. Para estos casos se ha
establecido que el costo del inmueble debe considerarse cero o el que
tenía el transferente del inmueble‖.
 Luna-Victoria, Cesar. (Agosto 2012). Peruano, Abogado Tributarista,
o
quien a tenor de lo expuesto en el párrafo precedente, en una entrevista
ch
para Radio Capital, dejó sentada su posición respecto a la modificación
re
tributaria realizada al Reglamento y al artículo 21° de la Ley del
De
Impuesto a la Renta dispuesto por el Decreto Legislativo N° 1120:
―Cuando una persona recibe una herencia no tendrá que pagar nada, el
de
pago se realizará en caso de que se venda lo que se herede. Ello debido
a que, según la nueva norma, el bien vendido adquirido a título gratuito

ca
deja de ser ―herencia‖ y pasa a convertirse en ―ganancia‖. Si bien
jurídicamente no existe un impuesto a la herencia, la norma

e
ot
publicada hace dos semanas por el Poder Ejecutivo (DL N° 1120,
modifica el costo computable para la determinación de la ganancia de

bli
capital en la enajenación de bienes inmuebles adquiridos a título

Bi
gratuito), permite que en la práctica funcione como tal‖. Así mismo
citó el siguiente ejemplo: ―Una casa del 62´, que en ese año tiene valor
0, ahora tendría valor de mercado de 300 mil soles. Si yo heredo la casa,
no pago nada, pero si la vendo a 300 mil soles teóricamente no gano
nada, entonces no debería haber impuesto. La nueva Ley dice que
producto de la inflación hoy esa casa vale un céntimo, entonces el valor
19
total de lo que he heredado se convierte en ganancia y esa ganancia va
a estar gravada con impuesto a la renta‖, ―Lo que está mal es que el
Congreso le dijo al Ministerio de Economía y Finanzas que no cree
impuesto, entonces el MEF ha respetado la forma pero económicamente
al reducirme el costo de lo que estoy heredando, es decir tu heredas a
valor de mercado pero jurídicamente tu costo es muchísimo menor, me
estas produciendo una ganancia presunta y sobre aplican el impuesto a
o
la renta‖.
ch
re
4. JUSTIFICACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN:
De
La presente investigación busca contribuir al desarrollo de la ciencia
jurídica de la siguiente manera:

de
 Interés personal.- La presente investigación es justificable, ya que

ca
por medio de éste análisis comparado se establecería la importancia
de la posible restitución e implementación del impuesto a las

e
herencias, así como la importancia de su recaudación para la

ot
consecuente redistribución de los ingresos fiscales en el

bli
financiamiento de programas sociales.

Bi
 Relevancia Científica.- Por tratarse de un crecimiento en la
recaudación tributaria peruana a la luz de efectos positivos en
realidades internacionales, ésta investigación sirve de aporte
académico en el campo tributario-legal.
20
 Relevancia Contemporánea.- A propósito de la presente
investigación, se analizará en la realidad peruana la aplicación del
Decreto Legislativo Nº 1120 y sus efectos sociales a raíz de la
modificatoria de la Ley del Impuesto a la Renta y su incidencia en el
gravamen sobre la ganancia de capital en la venta de inmuebles
adquiridos a título gratuito, modificatoria, que últimamente está
siendo criticada y confundida por muchos, como un impuesto que
o
grava la herencia, a pesar que formalmente según el Ejecutivo se
ch
trataría tan solo de una medida anti elusiva respecto a la ganancia
re
de capital.
De
 Beneficiarios.- Serán los estudiantes de la Facultad de Derecho y
de
Ciencias Políticas de la Universidad Nacional de Trujillo, el Estado, y
los ciudadanos peruanos.

ca
5. ENUNCIADO DEL PROBLEMA:

e
¿RESULTARÍA VIABLE LA RESTITUCIÓN DEL IMPUESTO A LAS

ot
HERENCIAS EN EL PERÚ, TOMANDO COMO REFERENCIA LA

bli
EXPERIENCIA TRIBUTARIA INTERNACIONAL?

Bi
6. HIPÓTESIS:
Sí, resultaría viable la restitución del impuesto a las herencias en el Perú,
tomando como referencia la experiencia tributaria internacional.
21
7. VARIABLES:
7.1. Variable Independiente:
Restitución del impuesto a las herencias en el Perú.
7.2. Variable Dependiente:
Experiencia tributaria internacional.
o
8. OBJETIVOS:
ch
8.1. General:
re
 Determinar, si resultaría viable la restitución del impuesto a las
De
herencias en el Perú, tomando como referencia la experiencia
tributaria internacional.
de
8.2. Específicos:
 Análisis de los antecedentes de la regulación tributaria del

ca
impuesto a las herencias en el Perú.

e
 Analizar la experiencia tributaria internacional en cuanto a

ot
impuestos a las herencias se refiere.

bli
 Determinar, si actualmente el Perú grava algo relacionado a las

Bi
transferencias gratuitas tales como las herencias.
 Analizar el efecto tributario de la modificación al artículo 21º de
la Ley del Impuesto a la Renta mediante el Decreto Legislativo
Nº 1120.
9. MATERIAL DE ESTUDIO:
 Legislación Nacional y Comparada.
22
 Doctrina.
 Obras y trabajos sobre la materia de investigación.
10. METODOS:
10.1. Método Inductivo–Deductivo:
Será utilizado para obtener las conclusiones del trabajo de
o
investigación, que vienen a ser las generalizaciones de los datos
ch
obtenidos.
re
10.2. Método Hermenéutico-Jurídico:
Será usado en la interpretación de los textos legales, con la finalidad

De
de esclarecer el significado de las normas jurídicas.
de
10.3. Método Analítico-Sintético:
Será aplicado en la ejecución de la presente investigación de

ca
manera global; ya que nos permitirá analizar la bibliografía necesaria
y posteriormente sintetizar el tema materia del presente proyecto.

e
ot
11. TÉCNICAS:
bli
11.1. Técnica de Acopio Documental:

Bi
Se aplicará la obtención de la información doctrinaria y legislativa.
11.2. Técnica de Fichaje:
Será utilizada en la recolección de la información necesaria para
culminar el presente trabajo.
23
11.3. Técnica de la Interpretación Normativa:
Se aplicará en el análisis e interpretación de las normas jurídicas,
principios y garantías relativos al tema materia de investigación.
12. INSTRUMENTOS DE INVESTIGACIÓN:
Fichas de Registro:
 Bibliográficas: se refieren al autor y a su obra.
o
ch
 Hemerográficas: para el registro de revistas.
 Fichas de Investigación.
re
 Ficha Textual: para la trascripción literal de un pensamiento o idea.
De
 Ficha de Resumen: presentan la información esencial y básica en forma
condensada.
de
13. DISEÑO DE RECOLECCIÓN DE INFORMACIÓN:

ca
Se recoge la información necesaria para el siguiente procedimiento:
Primer paso: Se visitó las bibliotecas a fin de encontrar, recabar

e
1.
ot
información necesaria de libros, y en ello la aplicación de la técnica de
observación. Se visitó las bibliotecas locales y fotocopió la información

bli
correspondiente.
Bi
2. Segundo paso: Se utilizó los servicios que ofrece nuestra Institución
con respecto a la Biblioteca Virtual a fin de buscar información por
Internet. Relacionada a la elaboración del marco teórico, se utilizó la
técnica del internet con su instrumento de páginas web.
24
3. Tercer paso: Se solicitó el acceso a los diferentes archivos y
biblioteca de entidades públicas y privadas a fin de evaluar
informaciones doctrinarias, etc.
o
ch
re
De
de
e ca
ot
bli
Bi
25
o
ch
re
De
de
SEGUNDA PARTE
ca
MARCO TEÓRICO
e
ot
bli
Bi
26
o
ch
re
De
CAPITULO I:
de
IMPUESTO A LAS HERENCIAS

e ca
ot
bli
Bi
27
1. SITUACIÓN HISTÓRICA DEL IMPUESTO A LAS HERENCIAS:
En el Perú existió hace algunos años el Impuesto a las Herencias, Donaciones
y Legados, el cual fuera regulado por la Ley Nº 2227, modificada
posteriormente por la Ley Nº 8758. Sin embargo, en el común de las personas
lo conocían como el Impuesto a las “Mandas Forzosas”. Si bien es cierto que
este último concepto tuvo su origen en connotaciones de naturaleza religiosa,
o
posteriormente se convirtió en una herramienta que le permitía captar ingresos
ch
al fisco, hasta su total derogación.
re
1.1. Origen de Las Mandas Forzosas:
De
Las mandas forzosas tienen un origen de naturaleza religiosa y se generaban
cuando una persona estaba a punto de fallecer, ya que estas normalmente

de
entregaban parte de sus bienes a entidades de bien social o la propia Iglesia.
Una investigación de la época colonial en Argentina demuestra que una

ca
pequeña parte de los bienes o dineros eran entregados al legado de

e
las “mandas forzosas y acostumbradas”. Allí se precisa que “… generalmente

ot
se separaban de los bienes unos pocos reales, uno o dos a cada una de ellas;
bli
en nuestros estudios sobre la época colonial habíamos visto que las mandas
forzosas eran “la conservación de los Santos Lugares de Jerusalén”, “la

Bi
redención de cristianos cautivos”, “la fábrica de la Santa Iglesia Catedral”, “la
Hermandad de María Santísima de los Dolores y Ánimas Benditas del
Purgatorio” y “la Esclavitud del Santísimo Sacramento”7.
7 ROSAL, Miguel A. Aspectos de la Religiosidad Afroporteña, Siglos XVIII – XIX. Conicet – Inst. Ravignani. Página 7.
Esta información puede consultarse en la siguiente página web:
http://revistaquilombo.com.ar/documentos/Aspectos%20de%20la%20Religiosidad%20Afroportena.pdf
28
Inclusive existe una Ley emitida por el Rey Carlos III de España de 1770 que
prohíbe hacer mandas a los confesores, sus deudos, Iglesias y Religiones. Ello
se puede apreciar de la Ley XV tal como se aprecia a continuación:
“Ley XV. Don Carlos III en San Idelfonso por resolución a consejo del 25 de
setiembre de 1770 y del Consejo del 18 de agosto de 1771, regula la
Observancia del auto acordado prohibitivo de hacer mandas a los confesores,
o
sus deudos, Iglesias y Religiones.
ch
Por auto acordado 3 tit. 10 lib. 5 de la Nueva Recopilación se dispone lo
re
siguiente: La ambición humana a llegado a corromper aún más lo sagrado;
pues muchos confesores olvidados de su conciencia con varias sugestiones

De
inducen a los penitentes, y lo que es más a los que están en artículo de muerte,
a que les dexen (sic) sus herencias con título de fideicomisos, o con el de
de
distribuirlas en obras pías, o aplicarlas a las Iglesias y Conventos de su
instituto, fundar capellanías y otras disposiciones pías; de donde proviene, que

ca
los legítimos herederos, la jurisdicción de la Real Hacienda quedan

e
defraudados, las conciencias de los que esto aconsejan y executan (sic)

ot
bastantemente enredadas, y sobre todo el daño es gravísimo, y mucho mayor

bli
el escándalo; y aunque para ocurrir a todo convendría prohibir absolutamente a

Bi
los Escribanos, hacer escrituras en que directa o indirectamente resulten
beneficiados los confesores ….”8.
De lo mencionado hasta este momento se aprecia que las “mandas
forzosas” tenían naturaleza religiosa y no tenían naturaleza tributaria, ni
estaban ligadas a la incorporación de recursos a favor del fisco como tributos.
8 Novísima recopilación de las leyes de España. Tomo V. Libros X, XI y XII. Esta información puede consultarse en la
siguiente página web:
http://es.scribd.com/doc/26709295/Novisima-recopilacion-de-las-leyes-de-Espana-T-5-1805.
29
Ello cambió a partir de la publicación del Decreto del 22 de setiembre de 1826,
el cual fuera dictado por Andrés de Santa Cruz, quien en ese momento era
presidente del Consejo de Gobierno. De esta manera, como refiere Valverde
Gonzáles el concepto de “mandas forzosas” “… quedaron reducidas a una sola
llamada de Restauración, creada para que su producto sirviera de fondo para el
pago de la deuda nacional interna, de lo que podemos colegir, sin hacer
mayores esfuerzos que su regulación inicial obedeció ya no a fines altruistas,
o
sino de apremio económico con el objeto de consolidar la deuda interior.
ch
Como se advierte, las mandas testamentarias con finalidades religiosas
re
prontamente se trocaron en Mandas Forzosas por cuestiones de interés
De
público, para obtener recursos a favor del erario nacional, dado que por
Decreto del 13 de agosto de 1830 se estipuló que dichas mandas se destinarán

de
al pago de reformas militares, considerando que su rendimiento estaba
destinado a la extinción de la deuda pública, cuyos montos serían recolectados

ca
por la Caja de Amortizaciones como lo expresaba el Decreto del 11 de octubre

e
de 1833”9.
ot
Conforme lo señala ROMERO, “En realidad el cuadro tributario de ésta época

bli
es curioso e interesante. Hay muchas contribuciones que se cobraban en las

Bi
provincias, a pesar de estar derogadas, pero en general las pocas que
quedaron fueron rindiendo tan poco, debido a su falta de cobranza y
organización, que no vale la pena mencionarlas. Las llamadas “Mandas
9 VALVERDE GONZALES, Manuel Enrique. “Dos instituciones jurídicas peruleras: Tras juanillos y Mandas Forzosas”.
Artículo publicado en la Gaceta de la OCMA correspondiente al Año III número 28 del mes de abril de 2004. Páginas
4 y 5. Esta información puede consultarse en la siguiente página web:
http://docs.google.com/viewer?a=v&q=cache:yHUMyTjEXpwJ:ocma.pj.gob.pe/contenido/boletin/028.pdf+%22man
das+forzosas%22%2Bper%C3%BA%2Bley&hl=es&gl=pe&pid=bl&srcid=ADGEESj7OmB3HHhE0qpO0GuQ_AaExcPXKm
x_expf3iGeJDJOPgt0VS8IeaZ3fNLrTVF0kCrT4BLJN_gammhZhyExZ5rlghFrWXL5HcD22Vj7y8Ih709Dxr1p2i0OCptVMkD
hw7lvMbxi&sig=AHIEtbRnQn5tk2DG1Jqi2EreN3fQ6iFgcQ
39
Forzosas” que se pagaban por cada testamento, la de “venta de oficios”, que
no fue derogada sino que cayó en desuso, no rindieron hasta el año 1848 ni
siquiera dos mil pesos”
2. TRATAMIENTO TRIBUTARIO PERUANO DE LAS HERENCIAS,
DONACIONES Y LEGADOS - LEY DEROGADA N° 2227:
o
ch
A continuación se analizará la legislación que consideraba al Impuesto sobre
las Herencias, haciendo mención expresa que dicho tributo está actualmente
re
derogado y que se presenta los datos a título informativo,
De
2.1. Base imponible:
Respecto a la base imponible sobre la cual se deberán aplicar las tasas antes
de
señaladas, la propia norma en sus artículos 5º y 6º precisa que se deberán
tomar en cuenta las cantidades entregadas por la liquidación de las pólizas de

ca
seguros, sea cuales fuere la forma y denominación del contrato, que se

e
entreguen a los herederos del asegurado o a la persona a cuyo favor se

ot
extendió la póliza. También estarán sujetos al impuesto materia de análisis

bli
todos los bienes, sean muebles o inmuebles radicados en el país, y las

Bi
acciones o derechos que en él se posean, aun cuando la sucesión se haya
abierto en el extranjero.
2.2. Deducciones y mínimos no imponibles:
Según lo establecido en el art. 10, la regulación del impuesto se hará sobre el
monto del haber de cada heredero, tomando el activo neto, deducidos los
gananciales del conyugue, caso de haberlo, y las deudas justificativas de la
31
sucesión, o sobre el monto de cada legado o donación cuando se trate de
estas sucesiones
2.3. Alícuotas:
El 12 de febrero de 1916 se publicó la Ley Nº 2227 que creó el Impuesto sobre
las Herencias, Donaciones y Legados. El texto del artículo 1º de dicha norma
señala que las trasmisiones de toda clase de bienes, acciones y derechos que
o
se verifiquen por sucesión, a título de herencia, legado o donación, están
ch
sujetas al impuesto materia de esta Ley, con arreglo al grado de parentesco
re
entre el causante donante y adquirente, y con sujeción a los tipos.
De
En el caso de las suma de dinero que se otorguen a través de legados,
excluyendo las que tengan por fin objetos de beneficencia y obras públicas,
de
deberán aplicar la tasa del 10%.
Existe una tasa gradual si los montos de la herencia son más elevados. El
ca
artículo 3º de la norma en mención determina que el impuesto se aumentará

e
gradualmente, según las sumas recibidas.

ot
Cabe precisar que en la fecha que se dictó la Ley Nº 2227 el patrón monetario
bli
en el Perú era la Libra Peruana, “…la cual fue la moneda de oro emitida por
Bi
Perú con un peso de 7,9881 gramos entre los años 1898 y 1930 para
circulación interna. Era equivalente a 10 veces un sol de plata y también fue
emitida en forma de billetes, circulando la moneda de oro de manera paralela a
las monedas de plata”
El texto del artículo único de la Ley Nº 8758 que modificó al artículo 25º de la
Ley Nº 2227 precisó que en el caso de los extranjeros no domiciliados en la
32
república, abonarán en la misma proporción que los nacionales, el impuesto
sucesorio por los bienes que hereden en el país10.
2.4. Exceptuados del pago del impuesto:
El texto del artículo 20º de la Ley Nº 2227 determinó que solo estarán
exceptuados del pago del impuesto:
Las hijuelas11 correspondientes a las sucesiones en línea recta hasta la suma
o
ch
de quinientas libras. En las que excedan de este valor se calculará el impuesto
descontando las quinientas libras que se declaran exoneradas.
re
Las sucesiones que recaigan a favor de instituciones de beneficencia,
De
instrucción y obras públicas, cualquiera que sea el monto de ellas.
Los bienes que se trasmitan en razón de una sucesión, si el instituyente los

de
hubiera adquirido, a su vez, por herencia, dentro de los cinco años anteriores a
su fallecimiento y hubiera abonado el Impuesto con arreglo a esta ley.

e ca
2.5. Intereses y multas:

ot
En caso de omitir el cumplimiento de la obligación antes señalado, sufrirán el

bli
recargo del 25% sobre el valor del impuesto.

Bi
2.6. Periodo de prescripción:
El derecho a cobrar el impuesto prescribía a los cinco (5) años.
10 En la norma original antes del cambio se determinaba que los extranjeros no domiciliados debían pagar la tasa
más elevada.
11 En España, tradicionalmente se ha denominado “hijuela” al conjunto de bienes y derechos que se adjudican, en
pago de sus derechos hereditarios, a cada uno de los herederos; es decir, son hijuelas los lotes hereditarios, que se
recogen en el cuaderno particional o escritura de división o partición de la herencia. Actualmente en España ya no se
emplea este término sino el de lotes hereditarios o adjudicaciones hereditarias. Esta información puede consultarse
en la siguiente página web: http://forum.wordreference.com/showthread.php?t=58268.
33
2.7. Penalidades:
Existía una especie de penalidad a los bancos y demás instituciones de crédito,
al precisarse que dichos entes no podrán hacer entrega de las pólizas, bienes,
acciones o derechos, mientras que los herederos no cumplan con exhibir el
comprobante del pago del Impuesto. El castigo hacia ellos era de pagar el
propio tributo y el 2% de la suma entregada como multa.
o
El pago del Impuesto se debía efectuar dentro de los treinta días más el
ch
término de la distancia, contados desde la fecha en la cual se haya declarado
re
herederos a través de un testamento o de una declaratoria de herederos, en el
caso de una sucesión intestada. Es en ese plazo que se deberá cumplir con el
De
pago del tributo respectivo.
de
La valorización de los bienes corre a cargo de los peritos designados por el
Tesorero Fiscal o el funcionario o entidad que haga sus veces, abonándose por
ca
el Fisco los honorarios respectivos.

e
También existían reglas que deberían cumplir los jueces, los notarios públicos y
ot
los registradores. Así, en el caso de los jueces se determina que no ministrarán

bli
posesión de los bienes por razón de herencia, sin que se acredite con el
certificado respectivo haberse pagado o garantizado el impuesto. En lo que

Bi
respecta a los Notarios Públicos, se indica que no autorizarán contratos ni
insertarán en sus registros escrituras sobre bienes o responsabilidades
testamentarias, ni expedirán testimonio sin la manifestación del certificado de
pago o de garantía del impuesto que devolverán al interesado después de
inserto en el instrumento. Por último, en el caso de los Registradores de la
Propiedad Inmueble, éstos no podrán anotar en los registros de su cargo,
34
acto o contrato alguno sobre bienes afectos al impuesto, sin que se acredite
previamente el pago o afianzamiento de éste.
Por último, en el artículo 14 señala que si se prueba que hubo exceso en la
tasación, y este representa el 25% o más del valor real de los bienes, sin
perjuicio de la restitución del caso, se declarará la inhabilidad del perito para
intervenir e nuevas operaciones judiciales y se le impondrá una multa
o
equivalente a cuatro veces la cantidad indebidamente cobrada por razón del
ch
impuesto, en beneficio de los interesados en la sucesión a quienes abonará
también las costas del juicio.
re
2.8. Vigencia del tributo:
De
Este tributo fue derogado en la época del segundo gobierno del arquitecto
de
Fernando Belaunde Terry (1980 – 1985) por tener la característica de ser anti
técnico y de muy difícil recaudación. Ello determinaría también que las tasas
ca
iniciales estaban orientadas tomando como base las Libras Peruanas y nuestro
país había pasado por diversos procesos inflacionarios, los cuales obligaron a
e
ot
que se varíe también la moneda a utilizarse12.

bli
Cabe indicar que a raíz de la publicación de la Ley Nº 29477, Ley que inicia el
proceso de consolidación del espectro normativo peruano, se señala en su

Bi
artículo 2º una lista de normas que se encuentran derogadas tácitamente. Así,
se menciona que no forman parte del ordenamiento jurídico vigente una serie
12 Tengamos presente que en nuestro país hemos pasado de Las Libras Peruanas (Lp) a los Soles de Plata (S/.), luego
a los Soles de Oro (S/.), posteriormente a los Intis (I/.), luego los Intis millón y finalmente el Nuevo Sol (S/.) que es la
moneda actualmente en curso.
35
de normas que se encuentran derogadas de manera tácita, dentro de las que
se encuentra la Ley Nº 2227.
El texto del artículo 7º de la Ley Nº 29477 considera que las obligaciones y
derechos que pudieran haber generado las normas listadas en los artículos
precedentes, mientras hubieren estado vigentes, se sujetan a lo establecido en
los artículos 62º y 103º de la Constitución Política del Perú. Lo enunciado en
o
los artículos precedentes no acarrea necesariamente la nulidad, insubsistencia
ch
o derogación implícita de normas posteriores expedidas a consecuencia o por
mandato de las normas listadas en ellos; ni implica rehabilitación de
re
disposiciones derogadas expresamente. De
de
2.9. Gestión del impuesto:
Los bienes eran administrados por el Tesoro fiscal del departamento o del
ca
funcionario o de la entidad oficial que lo reemplace conforme a ley.

e
ot
bli
2.10. Limitaciones en la aplicación del impuesto:
Fue derogado por tener la característica de ser anti técnico y de muy difícil
Bi
recaudación, ello por el hecho que era más costoso administrarlo que lo que
finalmente se recaudaba.
Determinaría también que las tasas iniciales estaban orientadas tomando como
base las Libras Peruanas y nuestro país había pasado por diversos procesos
36
inflacionarios, los cuales obligaron a que se varíe también la moneda a
utilizarse.
Se generaron problemas con los herederos, ello por el hecho que al recibir un
patrimonio se vieron obligados a vender parte del mismo para poder cancelar el
tributo.
o
ch
3. DEFINICIÓN DE IMPUESTO A LAS HERENCIAS:
Los denominados “impuestos sobre las herencias” recaen sobre el valor
re
económico de los bienes transmitidos entre sujetos y/o adquiridos de forma
De
gratuita, como consecuencia de herencias, legados o donaciones, conformando
la transmisión el momento de exigibilidad del impuesto, y justificándose en el

de
incremento patrimonial que se produce sin que exista una contraprestación por
parte del contribuyente.

ca
Tanto el beneficio que el Estado genera a los herederos en términos de

e
seguridad jurídica, garantizando el derecho a recibir una porción del legado

ot
familiar, como el principio de generalidad tributaria, que exige al legislador

bli
gravar objetivamente todas aquellas situaciones que sean reveladoras de una
capacidad económica, suelen conformar el sustento doctrinario a la imposición

Bi
directa sobre estas manifestaciones particulares de enriquecimiento.
En relaciona la imposición mortis causa, según se trate de un impuesto sobre el
patrimonio hereditario o sobre la herencia recibida, se estará en presencia
respectivamente de un tributo de tipo real, o bien uno personal que grava las
hijuelas contemplando las características individuales o familiares del sujeto
beneficiado.
37
Los países que tienen su legislación basada en el derecho codificado, suelen
aplicar un impuesto a la herencia (cuota hereditaria), a partir del cual intentan
incentivar una redistribución más igualitaria del patrimonio del causante a
través de la progresividad en la alícuota. Mientras que los países que se rigen
por el derecho consuetudinario, en general gravan la transmisión a través de un
Impuesto al Patrimonio Hereditario. Cualquiera de ellos suele combinarse con
gravámenes de similares características sobre las donaciones para evitar
o
posibles elusiones que lo transformen en un “impuesto a la muerte súbita”,
ch
aunque los fundamentos políticos y económicos de su aplicación siempre estén
re
basados en la imposición por causa de muerte.
De
Un impuesto es una ley, de modo que queda definido a partir de la forma en
cómo opera. En este caso, el “Impuesto a la Herencia” es, para ser exactos, un
de
impuesto a la transmisión gratuita de bienes, entre las cuales están incluidas:
las donaciones, los legados, los beneficios por fideicomiso, los beneficios
ca
originados por cobro de seguros cuando quien los contrató no es el

e
beneficiario, como así también las herencias y sus anticipos, entre otras. En
ot
general, puede afirmarse que es susceptible de imposición cualquier acto que

bli
implique un enriquecimiento patrimonial a título gratuito.

Bi
En lo que refiere a las alícuotas aplicadas, las mismas suelen ser progresivas
llegando a significar desde el 3% hasta el 90% del monto imponible, de
acuerdo con el país que se trate. A su vez, existen dos modelos de gravamen a
los que generalmente se ajustan, con las particularidades de cada caso, los
distintos países.
El primer modelo, denominado impuesto sobre el acervo sucesorio total (estate
tax), grava al total de los bienes netos de deudas dejados o entregados (si se
38
trata de una donación o un adelanto de herencia) por el sujeto imponible al
momento de su muerte, cualquiera sea el número de herederos o la relación de
estos con el fallecido. Este sistema tiene como ventaja su relativa facilidad de
administración, ya que grava un único patrimonio, aumentando el monto total
de recaudación del impuesto; y como desventaja la imposibilidad de
discriminar según la capacidad contributiva del beneficiario, lo cual disminuye
laprogresividaddeltributo.
o
ch
El segundo modelo es el impuesto aplicado sobre las hijuelas (inheritance tax).
En este caso, esgravado el enriquecimientode quienrecibelaherencia, donación,
re
legado,etc. De
A su vez, permite la aplicación de alícuotas ajustadas a la situación personal
de
de cada beneficiario, ya que puede tenerse en cuenta la capacidad contributiva,
el estado civil, la tenencia o no de hijos, entre otras características personales.

ca
Gracias a estas características, este modelo puede traer aparejado un
aumento en la progresividad del tributo. Sin embargo, también presenta algunas

e
ot
desventajas, principalmente centradas en el requerimiento de una mayor

bli
complejidad en su diseño, que traerían aparejadas un aumento en los costos de
recaudación y mayores dificultades en torno a su administración.

Bi
4. MODELOS DE GRAVAMEN:
La elección del modelo tributario mediante el cual se pretende gravar la
transferencia de riqueza a título gratuito, depende en gran medida de la
estructura tributaria imperante, de las decisiones de los sujetos que se quiera
incentivar, y de un modo implícito del propio concepto de familia y Estado.
39
En este punto desarrollamos los dos modelos de gravación más
representativos que actualmente existen. Estos se diferencian centralmente
tanto en la definición del sujeto responsable como en la propia definición de la
materia gravable. El primer tipo o modelo de tributo se denomina impuesto
sobre el patrimonio sucesorio o caudal relicto y su aplicación tiene lugar,
básicamente, en los EE.UU. y el Reino Unido. El segundo es el impuesto
aplicado sobre las participaciones hereditarias o las hijuelas, implementado en
o
la mayoría de las economías que integran la OECD y así como también en
ch
Brasil y Uruguay.
re
En ambos casos quedan gravados los incrementos patrimoniales a título
De
lucrativo, los cuales constituyen un componente preciso en la capacidad
contribuyente, especialmente si tenemos en cuenta su consideración como

de
“ganancias sin esfuerzo”, sobre las que existe suficiente aprobación en torno a
que estas deben estar gravadas de forma sustancial y diferenciada

ca
4.1. Impuesto sobre el patrimonio sucesorio o caudal relicto:

e
En este modelo de imposición se grava la totalidad del acervo sucesorio neto;

ot
es decir, la materia imponible lo constituye la totalidad de los bienes dejados

bli
por el causante a su muerte, menos las deudas que pudieran existir a esa
Bi
fecha.
Este esquema se completa, con un impuesto a las donaciones efectuadas en
vida por el mismo causante, como medio para evitar la posibilidad de eludir el
impuesto sucesorio o mortis causa, mediante liberalidades entre vivos. En este
caso, el responsable legal de dicho impuesto es el causante del hecho
imponible, por el acervo total legado o donado por el mismo.
40
El impuesto al acervo global del causante es considerado un impuesto de tipo
real, si es visto desde la perspectiva de los beneficiarios; ya que prescinde de
la cuota hereditaria o de la liberalidad de cada sucesor y, como tal,
corresponde a la capacidad contributiva de los beneficiarios.
Como ya se señaló, este formato de impuesto a la transferencia de riqueza,
sea por mortis causa o donación, se aplica en Estados Unidos y el Reino
Unido, caracterizándose por tener una escala progresiva, lo cual, a paridad de
o
tramos y alícuotas, resulta en general más gravoso que el impuesto aplicado
ch
sobre cada hijuela o legado, en razón la división de la materia imponible entre
re
todos los derechohabientes. No obstante, cabe señalar que en el caso de los
De
EE.UU. las últimas administraciones del partido republicano han introducido
rebajas importantes en las alícuotas del impuesto a la herencia.13

de
En general, la literatura existente en la materia14 considera que el caso de
imposición sobre el patrimonio total sucesorio es en teoría más fácil de

ca
administrar, dado que al tratarse de un impuesto aplicado sobre la totalidad del
patrimonio legante, permite concentrar en un menor número los diferentes

e
procedimientos legales y administrativos que deben cumplimentarse. Como

ot
inconvenientes, se señala que no permite ajustar la carga tributaria en función

bli
de la relación o vínculo entre el receptor y el causante del mismo; que restringe

Bi
también la posibilidad de hacer excepciones específicas; y tampoco posibilita
vincular el activo recibido con la capacidad de pago de cada receptor.
13 Según Jarach, D. (1983), en Argentina, un impuesto que gravaba el acervo sucesorio con prescindencia de la cuota
individual de la herencia, legado, etc., fue declarado inconstitucional por la corte suprema de Justicia, por violación
del principio de igualdad.
14 Jarach, Dino. “Finanzas Públicas y derecho tributario”. Buenos Aires, 1983. Ed Cangallo. p. 45.
41
4.2. Impuesto sobre las participaciones hereditarias o a las hijuelas:
El segundo modelo de impuesto sucesorio tiene la característica de gravar el
enriquecimiento de cada heredero, legatario, etc., producido por la porción de
herencia o legado, que es percibido por el mismo sujeto beneficiado. En este
caso, a diferencia del anterior, el responsable legal del impuesto será el
receptor de la porción heredada y/o donada.15
Al mismo tiempo, se caracteriza en general por su progresividad, aunque la
o
literatura16 suele destacar que las escalas tienden a ser más moderadas que
ch
en el modelo del acervo sucesorio total. La progresión de las alícuotas está en
re
función directa del monto de cada asignación individual, e indirecta con el
De
grado de parentesco. En efecto, el impuesto crece, a paridad del monto
imponible, a medida que la sucesión se verifique entre parientes de grado cada

de
vez más alejados hasta culminar con familiares de grado más lejano, que son
equiparados a extraños y con esto gravados con el máximo que establezca la

ca
ley.
Se suele indicar, así mismo, que estos impuestos son del tipo personal17. Sin
e
embargo, Jarach (1983) considera que a pesar de algún rasgo de personalidad,

ot
por la referencia a la parte del haber sucesorio que le toca a cada heredero,
bli
legatario, etc.; para que estos impuestos fueran personales en un sentido

Bi
completo debería integrarse a la riqueza (renta o patrimonio) del contribuyente.
Al menos en teoría, se considera que este modelo de impuesto a la herencia es
más complejo de administrar que el caso anterior, dado que requiere la
valuación de las diferentes participaciones que son recibidas por cada
15 En el caso del impuesto sobre el patrimonio sucesorio el responsable legal era el causante del hecho imponible.
16 Jarach, Dino. Op. Cit. p. 47.
17 Nuñez Miñana, H. (1994), define a los impuestos del tipo personales, cuando estos tienen en cuenta las
características individuales del contribuyente.
42
beneficiario en distintos momentos del ciclo de vida18. Sin embargo tiene
importantes ventajas, dado que posibilita ajustar la carga en función del grado
de parentesco entre el receptor y el causante del mismo. Facilita, así mismo, la
aplicación de excepciones más específicas. En igual sentido, permite vincular
el activo recibido con la capacidad de pago de cada heredero. Estas razones
permiten explicar la mayor difusión en los sistemas tributarios actuales.
o
ch
5. CARACTERÍSTICAS DE LA TRIBUTACIÓN SOBRE HERENCIAS Y
DONACIONES:
re
5.1. La estructura de tasas:
De
Al examinar los esquemas de tasas aplicadas sobre la base imponible,
de
encontramos que se aplican según el vínculo de parentesco de las personas
sujetas al tributo. Estas, en general se diferencian por la relación entre la

ca
persona que trasfiere la propiedad y el sujeto que recibe la misma.
Como se destacó en los puntos anteriores, las tasas son generalmente

e
progresivas. Los umbrales mínimos pueden ser diferenciados en igual sentido;

ot
y por lo común existen tres o cuatro escalas de tasas diferentes. Dentro de este
bli
esquema diferencial, los cónyuges y los hijos son reconocidos como los sujetos
Bi
más favorecidos.
Con el propósito de ilustrar sobre su aplicación práctica, se presenta a
continuación una síntesis comparativa de la legislación vigente en algunos
países, considerando por separado los dos modelos generales de imposición
señalados previamente.
18 Esta situación se complejiza si existen derechos contingentes.
43
• Dentro del grupo de países que aplican la tributación sobre hijuelas:
a) Noruega, toma en cuenta dos tipos o categorías de sujetos responsables. En
el primer grupo, que se relaciona más estrechamente con el causante, incluye
a cónyuges, hijos naturales y adoptados. Este grupo de beneficiarios tiene un
mínimo no imponible de € 26.000, a partir del cual la escala de tasas comienza
con una alícuota del 8%, terminando con una tasa del 20%. En el segundo
grupo, los restantes sujetos, el umbral mínimo no imponible es de € 20.000, la
o
estructura en este caso será de 10% al comienzo, llegando al 30%19. En el
ch
caso de los cónyuges están exentos de tributar este impuesto.
re
b) Alemania, presenta una combinación entre tres segmentos de sujetos
De
tributarios y tres escalas diferentes de alícuotas. La primera clase es integrada
por cónyuges, hijos, descendientes de los hijos, padres y abuelos en el caso de

de
haber sido adquirido por causa de muerte. La segunda, está integrada por
padres y abuelos en el caso de haber sido adquirido entre vivos, hermanas/os y

ca
su primer grado de descendencia, padrastros, yernos y nueras, suegros y
cónyuges divorciados. La última clase está formada por los otros casos
e
cubiertos por esta ley. El umbral mínimo no imponible es de € 51.137,82, con

ot
tasas que inician respectivamente en 7%, 12% y 17%. En la cota máxima

bli
asumirán finalmente 30%, 40% y 50% respectivamente. Sin embargo, existen

Bi
mínimos no imponibles diferenciados, que dependen de la categoría en la que
este inmerso el sujeto. En el caso de los cónyuges el mínimo no imponible es
de € 306.826,9. Para los hijos, y los nietos antes la muerte del padre, el
mínimos es de € 204.551,30. Así mismo para las otras personas incluidas en la
primera categoría, el mínimo no imponible es de € 51.137,8. En el caso de las
19 En este caso, en cada categoría tenemos solo dos tramos de alícuota respectivamente.
44
personas incluidas en la segunda categoría, el mínimo es de € 10.227,60.
Finalmente para las personas incluidas en la tercera categoría, el mínimo no
imponible es de € 5113,8.
c) España, plantea una situación donde el tratamiento diferencial para el
beneficiario no solo es en función de la proximidad con el causante del
impuesto, sino que también considera el nivel de riqueza que tiene el
beneficiario antes de recibir el legado. Igualmente se presenta un umbral
o
mínimo, que es de € 15.90020, a partir del cual implementa una tasa del 7,65%;
ch
alícuota que alcanzará finalmente un valor máximo de 34% cuando el legado
re
recibido supere los € 695.500. El umbral mínimo varía también cuando el
De
receptor de la herencia o donación es menor de 13 años, en cuyo caso sería de
€ 47.800. Para los mayores de trece años y hasta la mayoría de edad (21 años)
de
el umbral de exención será de € 15.900 más un plus de € 4.000 por cada año
de edad.
ca
En el grupo I se incluyen las adquisiciones por descendientes y adoptados
menores de veintiún años, en tanto en el caso del grupo II se encuadran las

e
adquisiciones correspondientes a descendientes y adoptados de veintiún o más

ot
años, cónyuges, ascendientes y adoptantes. En el grupo III a las adquisiciones

bli
por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por

Bi
afinidad y, finalmente, en el grupo IV, las adquisiciones por colaterales de
cuarto grado, grados más distantes y extraños.
5.2. Valuación:
20Cabe advertir que en todos los casos, el valor de los umbrales mínimos a partir de los cuales se aplicaría el
impuesto, debe considerarse conjuntamente con las exenciones o reducciones que la propia legislación reconoce o
aplica.
45
Para la valuación de la base imponible sujeto del impuesto, es importante
señalar el momento en que se produce el hecho imponible y de aquí también
su valoración. En este caso, para la gravación de patrimonios sucesorios se
considera a la fecha de la defunción como la regla natural. Así mismo, en el
caso de la gravación sobre las herencias, la fecha más pertinente sería cuando
el sujeto beneficiado toma posesión efectiva sobre la porción heredada, aunque
en varios países se utiliza la fecha de defunción como momento a partir del
o
cual se procede a la valuación del patrimonio y le determinación del impuesto.
ch
Por cierto, en el caso de las donaciones entre vivos éstas se valúan en el
re
mismo momento en que se realizan.
De
Como regla general para valuar los activos, se toma en cuenta el precio de
venta o de mercado. Sin embargo coexisten activos donde la obtención del

de
precio de venta es más problemática. En el caso de los activos no cotizantes y
de las participaciones en sociedades, encontramos algunos matices del

ca
tratamiento impositivo. En Noruega, el sistema impositivo asigna un valor del
30% sobre la participación en la sociedad, que es heredada o donada, en el

e
marco de la valuación fiscal de la riqueza neta21. Este mismo, considera que los
ot
pasivos de dichas empresas estarán incluidos a su valor nominal.

bli
En Alemania la base imponible se valúa en función de la utilidad contable neta

Bi
de la empresa. En el caso de los bienes reales, se establece una diferenciación
según donde la ubicación geográfica de los activos, aquellos en jurisdicción
territorial alemana son valuados al 50% de su valor de mercado; aquellos que
se encuentran en el extranjero se valúan al 100% de su valor de mercado.
21 El objetivo de esta medida es el de facilitar el traspaso generacional de los negocios familiares..
46
En algunas circunstancias, los sujetos responsables ante el fisco, pueden
declarar ciertos activos inmobiliarios con su propia valuación, igualmente la
misma estará sujeta a la revisión de las autoridades fiscales. Frente esto nos
podemos encontrar ante una gran divergencia entre estos dos puntos de vista.
El individuo, posiblemente, tendrá incentivos a subvaluar el patrimonio y así
pagar menores impuestos. La magnitud de dicha evasión dependerá de los
recursos que tendrá disponible la autoridad fiscal para rever las valuaciones
o
fiscales, etc.
ch
re
5.3. Exenciones y situaciones particulares:
De
Existe cierto consenso en otorgar un tratamiento preferencial a determinados
activos transferidos post mortem. Entre estas preferencias cabe destacar el

de
tratamiento otorgado a las unidades productivas de pequeña escala, las
empresas unipersonales o familiares, la vivienda familiar, y algunos sectores

ca
productivos específicos que por razones sociales, culturales o económicas se
pretende proteger. En el caso de las unidades productivas se destaca la

e
intención de evitar la fragmentación de la pequeña propiedad rural, preservar la

ot
trama del empresariado familiar en el control de sus establecimientos

bli
productivos, etc. En igual sentido, la legislación internacional tiende a favorecer

Bi
fiscalmente la transmisión de la vivienda familiar a aquellos descendientes, o
personas que hubieran convivido con los causantes.
En general, y como ya se destacó, los cónyuges e hijos del causante del
impuesto, también tienen un tratamiento preferencial, tanto para los legados
como para las donaciones recibidas. En el caso de Noruega, los hijos menores
que perdieron el principal sostén económico de la familia, tienen derecho a
47
percibir € 4.550, como legado, por año hasta que alcancen la mayoría de edad
(los 21 años). Así mismo, en el Reino Unido, encontramos que todos los
regalos otorgados para la formación, educación, etc., estarán exentos del
impuesto cuando se trate del hijo del donante o del cónyuge del donante, y
hasta que cumpla los 18 años de edad. De igual modo las donaciones inter
vivos están completamente exentas en caso de que el donante sobreviva siete
años a la donación (Potentially Exempt Transfers, o PET). Si sobrevive menos
o
de siete años pero más de tres, se irán aplicando tipos reducidos, mientras que
ch
si la muerte sobreviene en un plazo inferior a tres años, se aplicará el tipo
re
general del 40%. En tanto Bélgica sería otro ejemplo. En este caso las
De
donaciones inter vivos realizadas con una antelación mínima de tres años a la
muerte del causahabiente tienen también un tratamiento especial, cubriendo

de
aquellas donaciones que se entregan de mano en mano en las que no son
necesaria una certificación o registro especial. En Portugal están siempre

ca
exentos los hijos menores de edad.
Otras exenciones para las familias y los efectos personales son también
e
comunes. En el caso de Nueva Zelanda, los efectos personales, joyas, obras

ot
de arte; están exentos de ser gravados como patrimonio sucesorio si estos

bli
pasan al cónyuge. La misma exención se aplica a los regalos entre cónyuges.

Bi
El argumento usado por estas exenciones y descuentos es la necesidad de
evitar algunos problemas en la valuación y privaciones que pueden ser
causadas por gravar activos que no producen ingresos, los cuales son
necesitados por los herederos para su uso personal y no para su venta.
48
En Austria y los Países Bajos, las donaciones a los partidos políticos tienen
algún grado de reducción de la imposición, mientras que en el Reino Unido y
en los Estados Unidos, las mismas, están totalmente exentas.
De igual modo, se observan tratamientos preferenciales para las transferencias
patrimoniales al Estado como también y bajo ciertas condiciones a
organizaciones no gubernamentales. En general, las donaciones a entidades
gubernamentales están totalmente exentas. En el caso de las organizaciones
o
no gubernamentales, éstas deben cumplir determinados requisitos que las
ch
identifiquen como de beneficio o interés público. Igualmente, en algunos
re
países, la exención es aplicada solo cuando el desarrollo de la actividad es
De
doméstico; en otros en cambio es considerada también cuando las mismas se
llevan a cabo en algunos lugares del extranjero. En el caso de los patrimonios

de
artísticos, culturales, etc., éstos suelen recibir exenciones o alguna forma de
tratamiento fiscal favorable en tanto tengan algún interés público concreto. En

ca
el Reino Unido, estos activos tienen descuentos de tasa si mantienen dentro
del país y si son accesibles para el público. En Alemania se extiende dicho

e
tratamiento preferencial a las propiedades inmobiliarias si la preservación de

ot
las mismas es considerada de interés público.

bli
En cuanto a los activos productivos, algunos sectores como la agricultura y la

Bi
forestación son también sujeto de tratamiento preferencial en el impuesto a la
herencia. Básicamente, mediante reducciones en las valuaciones fiscales de
los activos. En el Reino Unido, el rango de reducciones puede estar entre un 50
% y hasta un 100%, según la naturaleza del mismo, en el caso de Francia la
reducción llega al 75% y en España hasta el 95% de valor del activo en
cuestión. Por otro lado, en Alemania los activos de las empresas deben
49
valuarse a valor contable. En Suecia, la exención para empresas familiares es
del 70%, sin necesidad de mayores requisitos, en caso de no estar cotizadas o
cotizar en mercados, mientras que las empresas cotizadas tienen una exención
más reducida.
Este tratamiento preferencial en las transferencias de activos rurales se realiza
bajo consideraciones tanto de índole social como también económica. Se
pretende evitar la atomización de la estructura productiva (ya estructuralmente
o
fragmentada), mantener el doblamiento rural y en las pequeñas localidades,
ch
evitar la conformación de unidades productivas con escalas ineficientes, etc.
re
Otros tratamientos especiales, consideran a las empresas industriales y
De
comerciales de tipo familiar. Por ejemplo, en el Reino Unido, se permite un 50%
de reducción en la valuación de las propiedades unipersonales o en

de
participaciones societarias. Similares consideraciones están garantizadas en
Francia, Estados Unidos, Finlandia, y Alemania. Para esto se consideran tres

ca
dimensiones: en primer lugar, el criterio es un porcentaje mínimo de
participación de la familia en la empresa. En segundo lugar, un determinado

e
número de años de mantenimiento de la participación de los herederos.

ot
Finalmente, se exige que la familia participe en la dirección de la compañía.

bli
La vivienda familiar es otro activo que tiene en general un tratamiento especial.

Bi
En la legislación de España, junto con las empresas familiares, se ampliaron
las exenciones para la vivienda familiar. En teoría, al menos, se pretendía
ganar en equidad favoreciendo a aquellos descendientes que hubieran
convivido con los causantes.
En la práctica, la efectividad de estos tratamientos preferenciales es
cuestionada en algunos estudios. Así, en el caso de España, algunos autores
50
consideran que la reducción del impuesto a la herencia en el caso de las
unidades productivas familiares no ha permitido reducir el número de empresas
disueltas, manteniéndose vivo el proceso de consolidación de un tejido
empresarial inestable y frágil al tiempo que se ha visto facilitada la conversión
de patrimonios familiares en activos empresarios. Al mismo tiempo, se señala
que el verdadero efecto operó sobre la disminución de la alta progresividad
teórica del impuesto a partir de la exención del principal activo de buena parte
o
de las familias españolas: la propiedad inmobiliaria22.
ch
Otros autores23 argumentan a favor de proteger este activo como institución
re
familiar, más aún cuando existe la voluntad de no querer obtener ingresos a
De
partir de la misma. Para Musgrave (1992), los problemas se reducen
notoriamente cuando se logra una definición precisa del activo considerado

de
como vivienda familiar transferida por mortis causa, y la valuación asume una
magnitud prudente, en función del contexto socioeconómico.

ca
En el caso de la utilización de fundaciones familiares24 como instrumentos para
reducir la carga del impuesto, encontramos que no hay un tratamiento común.

e
La legislación de Noruega, considera este tipo de donaciones dentro del tipo de

ot
sujeto responsable más penalizado fiscalmente, por lo que le convendrá legar o

bli
donar directamente a sus familiares. En el caso de Alemania, estará sujeto a

Bi
este impuesto solo en tanto que la residencia de la misma sea interna. En este
aspecto, Musgrave (1992), destaca también la necesidad de tener un
tratamiento lo suficientemente preciso de estas exenciones, ya que es latente
la posibilidad de utilizar estas fundaciones para mantener el control familiar a
22 Barberán Lahuerta Miguel Ángel. “El comportamiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ante los
Principios Básicos de la Imposición, Revista Asturiana de Economía – RAE N° 32. (2005).
23 Johnson Barry W y Martha Britton Eller, Bracewell-Milnes Barry ( 2002), Shome (1995), entre otros.
24 La literatura tributaria las relaciona en cierto modo con los fideicomisos o trust.
51
través de un control del patrimonio vía la fundación, y por tanto eludir las
responsabilidades fiscales del impuesto.
Otro problema, que está promoviendo importantes cambios legislativos se
relaciona con el mecanismo conocido como “las generaciones saltadas”25. Este
mecanismo se utiliza para eludir la responsabilidad tributaria; la metodología
consiste en que el titular lega su patrimonio a los nietos con el objetivo de
reducir el número de veces en que el patrimonio pueda llegar a cambiar de
o
titularidad y, de esta forma, reducir el número de veces en que el patrimonio
ch
sea sujeto del gravamen. En el caso de Estados Unidos, esta práctica es
re
regulada desde el año 1976; en tanto para el ejercicio 2005 estarán exentos si
el legado no supera los € 1.230.169,97.

De
de
5.4 Residentes y no residentes:
Una dificultad que presenta este tipo de impuesto es establecer con claridad
ca
cuál es el Estado que puede o debe ejercer la potestad tributaria. Puede ocurrir
que una misma persona, por una misma herencia y por el mismo período
e
impositivo, pueda estar gravada en dos o más Estados. Por un lado, aquellos
ot
en donde se encuentran los patrimonios y, por otro lado, aquel que

bli
corresponde al lugar de residencia propietario, así como el Estado en donde

Bi
reside el beneficiario. En tal caso, se planteó un problema de múltiple
concurrencia de jurisdicciones.
En este aspecto, se presentan básicamente dos criterios para determinan cuál
es el fisco que le corresponde ejercer la facultad tributaria. El primer caso es el
de sujeción personal, donde ya sea por nacionalidad o residencia, se determina
25 Musgrave Richard y Musgrave P. “Hacienda Pública Teoría aplicada”. Quinta Edición. Mc Graw – Hill, Madrid.
1992.
52
que la potestad la ejerce el Estado donde el contribuyente se haya radicado o
le corresponda a su nacionalidad. La otra variante, es la sujeción económica,
donde la sede de los activos o de la fuente es la que determina que Estado que
ejercerá finalmente la potestad
En general, los beneficiarios residentes son gravables en todas las propiedades
situadas dentro o afuera de su país de residencia que ellos heredaron de una
persona fallecida residente o domiciliada en el país que realiza la imposición.
o
Los beneficiarios no residentes son, en general, gravables solo sobre las
ch
propiedades situadas en el país que impone este impuesto.
re
En el caso de Alemania, un sujeto será responsable del impuesto aún si
De
hubiera emigrado a otro país por un lapso de cinco años de producido dicho
cambio. Con esta medida se busca penalizar los cambios de residencia que
de
procuren eludir la responsabilidad del impuesto. Así mismo, las transferencias
no onerosas de patrimonios en el país llevadas a cabo entre sujetos “no

ca
residentes” estarán alcanzados por el gravamen. Puede resultar entonces que
estos sujetos resulten gravados por la legislación vigente en sus respectivos

e
países de residencia.
ot
Para evitar estas situaciones, muchos Estados, tienen disposiciones en la

bli
propia ley interna para paliar o corregir el problema de la doble imposición

Bi
internacional, permitiendo a sus residentes deducir los impuestos satisfechos
en el extranjero de forma que tal deducción no supere la cuantía del impuesto
que hubiese correspondido pagar en el Estado de residencia del perceptor si la
herencia procediera de dicho Estado. En el mismo sentido, se promueven entre
los Estados convenios de reciprocidad tributaria.
53
El problema de la doble imposición internacional, ya desde el pasado, ha
suscitado el interés de organizaciones internacionales como la OCDE, la OEA
o la ONU, las cuales han patrocinado estudios conducentes a la creación de
modelos de convenios para evitar la doble imposición y prevenir en alguna
medida la evasión fiscal, así como la continua actualización para adaptarlos a
las nuevas relaciones de la economía internacional.26
o
ch
6. FUNDAMENTOS A FAVOR Y EN CONTRA DEL IMPUESTO A LAS
HERENCIAS:
re
El contenido del presente apartado detallará los argumentos en defensa y en
De
contra del impuesto a las herencias, para ello, tomaremos como base la
investigación efectuada por especialistas legales adscritos al Ministerio de

de
Economía, quienes en Agosto de 2011, publicaron su estudio titulado “El
Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes. Su reincorporación en la

ca
Provincia como instrumento eficiente en la búsqueda de la igualdad de
oportunidades”27 y la investigación del Doctor Fernando Seppi28, intitulada

e
“Consideraciones acerca de la imposición acerca de la imposición sobre

ot
herencias y donaciones. Un panorama comparado”, autores que en sus

bli
estudios exploran los preceptos políticos y sociales que intentarían justificar la

Bi
introducción de un impuesto a las herencias para el sostenimiento del Estado y
su redistribución con fines de inversión y financiación en políticas sociales.
26 Un claro ejemplo es la convención de la OECD.

27 Ministerio de Economía. “El Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes. Su reincorporación en la Provincia
como instrumento eficiente en la búsqueda de la igualdad de oportunidades”. Cuaderno de Economía N°78. Agosto
2011. Buenos Aires – Argentina.
28 Asistente de Investigación del Centro Interdisciplinario para el Estudio de Políticas Públicas (Ciepp), Buenos Aires,
Argentina. Becario Proyecto “Distribución progresiva del ingreso y acumulación de capital: conflictos, restricciones y
políticas alternativas en el contexto argentino.”
54
Antes que nada, éste impuesto sucesorio despertaría muchas sensaciones
negativas sobre el contribuyente, debido a que se relaciona con las cosas más
preciadas para él: la familia y la propiedad; sin embargo, la presencia
internacional representa cierta ponderación por el gravamen, motivo por el cual
en éste apartado se evaluarán los efectos sobre la economía, virtudes y
defectos de la imposición a los fines de responder ¿Por qué introducir éste
impuesto?
o
Es así que, dentro de los múltiples argumentos que justificaría al Estado
ch
imponer un gravamen a las herencias, se hará mención a una cita del
re
Cuaderno N° 78 del Ministerio de Economía de Argentina, donde explicita que
De
la aplicación de impuestos sobre riquezas acumuladas encontraría fundamento
en los principios que subyacen el sustento de una sociedad democrática: ―(…)

de
es importante retomar el concepto de sociedad, como un conjunto de individuos
que poseen una cultura compartida e intereses comunes que transcienden los
ca
miembros individuales, donde considerar la gravabilidad de las personas para
maximizar exclusivamente su nivel de bienestar individual niega la concepción

e
de la sociedad como identidad‖.

ot
En líneas aparte continúa, refiriendo que la corriente Utilitarista concebía que

bli
una sociedad democrática vela por la protección del bien general por sobre el
Bi
individual, de esta manera su principal exponente, Jeremy Bentham, propuso
que el Gobierno debería regular el gravamen hereditario para evitar la
acumulación de riqueza en manos de un solo individuo y así, proteger el
bienestar general corrigiendo una inequitativa repartición de riqueza originada
por la herencia, éstas son sus palabras: ―Bentham rechazó la idea del derecho
de propiedad natural y planteó, mediante una intervención activa del gobierno
55
hacia la consecución del bienestar general por sobre el individual, la regulación
de las herencias ―en orden de prevenir una acumulación en demasía de riqueza
en manos de un individuo (Chester 1982)‖.
De lo antes expuesto, el Ministerio de Economía de Argentina contrasta el
fundamento del Estado para gravar las herencias en términos tales como: ―(…)
en contraposición, aunque con una visión de índole económica, seguidores de
Adam Smith, como David Ricardo entre otros, rechazaban la intervención del
o
ch
gobierno para una regulación de la propiedad con el objetivo de lograr
bienestar general; ésta visión reconoce que el Estado sólo debe asegurar la
re
defensa del derecho de propiedad, ya que cada individuo en persecución de
De
sus propios deseos, lograría a través de la interacción con sus pares el mayor
bienestar para la sociedad, de ahí que, tributos sobre las herencias impedirían
de
que el capital nacional se distribuyera de la forma más beneficiosa para la
comunidad‖.
ca
6.1. Argumentos a favor del impuesto a las herencias:

e
Antes de comenzar, es preciso recalcar que la generación de riqueza es uno de

ot
los motores del crecimiento de un Estado y su gravabilidad a través de los

bli
impuestos sobre la renta y salarios implica aumento del producto del país,
Bi
ahora en el caso investigado, si bien la transmisión hereditaria no agregaría
valor a la economía (ya que constituye transmisión de riqueza ya generada) no
existiría objeción alguna para que ésta transferencia no sea gravada, máxime
si se tiene en cuenta que de tratarse ya sea de herencias, legados o
donaciones, éstas al igual que el ingreso proveniente del trabajo o de la
inversión, son una fuente de capacidad de pago y por tanto deberían ser
56
gravadas de manera similar, máxime si se tiene en cuenta además que el
gravamen minimizaría en parte la acumulación provocada por las transmisiones
a título gratuito y con ello las desigualdades de oportunidad.
6.1.1. Como sustento de una sociedad democrática:
El impuesto a las herencias es una discusión que aún perdura en la actualidad,
y si bien es cierto, es un tema debatible que cuenta con muchas críticas y
o
defensas a saber, se citará la defensa más razonable expuesta en el Cuaderno
ch
N° 78 del Ministerio de Economía de Argentina, cuaderno que a su vez cita a
re
Avi-Yonah: ―(…) existen tres principales razones para gravar a los estratos más
De
pudientes: porque controlan una gran parte del patrimonio del país; porque su
fortuna no es sólo fruto de sus propias decisiones sino que también derivan de
de
una combinación de beneficios concedidos por la sociedad y la suerte; y
porque la concentración de la riqueza le brinda a los sectores beneficiados una

ca
base de poder político económico contraria al buen funcionamiento de un
sistema de gobierno democrático‖.

e
En el marco del análisis de la defensa anteriormente citada, se concluye que: i)

ot
la redistribución de una mínima porción correspondiente al alcance del

bli
gravamen sucesorio de personas pudientes sería sustancial para permitir a los

Bi
que se encuentran en estratos bajos desarrollar sus potencialidades humanas;
ii) Todas las actividades que generan ingresos son producto de una
combinación ente la contribución individual y una variedad de servicios
provistos por el Estado, incluyendo en esta última, el orden jurídico, protección
de la propiedad privada así como infraestructura y educación; iii) Un estado
democrático se basa en la suposición de que en última instancia todo el poder
57
debe residir en el pueblo y sus representantes, lo cual implica que el Estado iría
en contra de la acumulación de poder en pocos agentes privados, mucho más,
si se tiene en cuenta que las personas pudientes tienden a acumular riquezas
más allá de su utilidad como medio para el consumo, hecho que, sin lugar a
dudas éste valor extra de su posesión surge del mayor pode que la riqueza les
brinda. De esta forma, quedaría expuesto que los impuestos sobre la
concentración de riquezas (herencias) caracterizarían repúblicas libres y
o
virtuosas, en contraposición de repúblicas aristocráticas
ch
re
6.1.2. Contribución a la igualdad de oportunidades rumbo a una sociedad
meritocrática:
De
Se resalta la proveniencia de argumentos positivos en torno a la meritocrácia y
de
la igualdad de oportunidades necesarias para el buen funcionamiento de la
sociedad de mercado, las mismas que fueron esgrimidas por referentes

ca
extremadamente ricos, y que resultan alcanzados por las alícuotas marginales
mayores de los tributos en cuestión. Puede mencionarse a modo de ejemplo la

e
carta enviada al Presidente de los Estados Unidos George Bush, a comienzos

ot
de 2001 por parte de organizaciones como “responsablewealth.org” y

bli
“faireconomy.org”, entre cuyos integrantes puede citarse Gates (padre), Soros,

Bi
Rockefeller, entre otros millonarios, los cuales advirtieron del error de eliminar
el impuesto a las herencias, haciendo referencia a que el capitalismo fomenta
el crecimiento en la medida que los agentes tengan incentivos a producir, y
deban competir para lograrlo y que excesivas fortunas operan en contra de
tales fuerzas ahuyentando la necesidad e impidiendo se desarrolle desde un
punto de partida capaz de generar tales incentivos.
58
6.1.3. Indiscutible aliciente sobre la equidad:
Gravar las transmisiones de riqueza resulta necesarias para el correcto alcance
de la equidad intergeneracional. El cuaderno de economía N° 78 citó:
―Eugene Steuerle en 1980, en un análisis sencillo donde la elección y el diseño
del tipo de Impuesto a la Transmisión de Riqueza dependen crucialmente del
principio de equidad que se utilice y de la unidad contribuyente determinada,
concluyó que gravar las transmisiones de riqueza resultan necesarias para el
o
ch
correcto alcance de la equidad intergeneracional, más allá que la equidad
vertical sea abordada desde la capacidad de pago, el nivel de vida, o la
re
igualdad de oportunidades‖29
Continuando con el análisis del alcance de la equidad:

De
―(…) sin embargo, las modalidades puras de aplicación del Impuesto a la
de
Transmisión Gratuita, se derivan en impuestos de características muy
distintas con bases y fundamentos igualmente disímiles:

ca
El Impuesto al Acervo Sucesorio Total: constituye un impuesto de tipo real,
en el sentido de que sólo considera la capacidad contributiva de los

e
ot
beneficiarios de manera imperfecta. Recae sobre la totalidad del patrimonio
hereditario con el objetivo de reducir la concentración de la riqueza.

bli
Ejemplos: EEUU y el Reino Unido.

Bi
Impuesto a las hijuelas: este impuesto se suele clasificar como personal,
por la referencia a la parte del haber sucesorio que recibe cada heredero,
aunque para serlo en un sentido estricto, debería considerar la riqueza
inicial del contribuyente, como en el caso del impuesto español‖30.
29
Ministerio de Economía. “El Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes. Su reincorporación en la Provincia
2011. Buenos Aires – Argentina. pp. 25-26
59
Para culminar en el sentido de que el diseño de un impuesto a las herencias,
en éste caso, el impuesto a las hijuelas, determina el nivel de equidad de un
sistema tributario en particular:
Según desarrollan Helmuth y Pierre (2003), en los países que siguen la
tradición del derecho consuetudinario, donde la transferencia por herencia
no es automática, sino que se exige la figura del ejecutor para realizarla
según lo dispuesto en el testamento del causante, el impuesto se aplica
o
ch
generalmente sobre el acervo hereditario y su cálculo se realiza
previamente a la transmisión.
re
Por su parte, en los países donde se sigue el derecho codificado, el
De
patrimonio del causante se encuentra en posesión de los herederos en el
instante mismo de la muerte, sin ser necesaria la existencia de un

de
administrador de la herencia y suele optarse por el gravamen que recae
sobre los beneficiarios.

ca
Así, el Impuesto sobre la Herencia Recibida se presenta a menudo con la
obligación de legar las riquezas a los hijos y cónyuges, con un reparto

e
ot
equitativo de la mayor parte de la riqueza y en el que, a medida que la
relación entre el receptor y el causante se vuelve más lejana, el tratamiento

bli
resulta más gravoso. Si bien esta forma subjetiva del tributo suele resultar
Bi
más difícil de administrar, es más equitativa que la modalidad del Impuesto
al Acervo Hereditario, ya que aligera la carga fiscal de las familias
numerosas para iguales mínimos no imponibles, a la vez que permite
contemplar la situación personal de cada heredero en particular.
Básicamente, el impuesto sobre el acervo hereditario refleja un concepto de
familia y del Estado muy diferente del que regula el impuesto a las hijuelas.
60
Si se confía en los padres para ser justos en la redistribución de sus bienes,
ya que no se cuenta con herederos forzosos, se deja a criterio de los
mismos el objetivo de evitar la desigualdad intrafamiliar. De tal manera, si
esta desigualdad es considerada tan importante como la interfamiliar y
además la diferencia entre la dotación de las familias no es muy
pronunciada, entonces generalmente se escoge por una combinación de
libertad de legar y un Impuesto de Tipo Real sobre los bienes relativamente
o
ch
bajo. Por otro lado, si no se confía en los padres para hacer trasferencias
compensatorias dentro de la familia y además la riqueza interfamiliar varía
re
enormemente, implicando la necesidad de alícuotas más altas para su
De
redistribución, la mejor solución suele ser el impuesto progresivo a la
herencia sobre la distribución legal obligatoria31

de
6.1.4. Doble dividendo:

ca
En lo que concierne al tópico del doble dividendo, citaremos las ideas de la
investigación efectuada en la Provincia de Buenos Aires Argentina, Ministerio

e
de Economía:
ot
(…) se desprende que el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes

bli
constituye un tributo no sólo más eficiente a los preponderantes en la

Bi
estructura de recaudación actual, sino más justo, ya que grava el aumento
evidente de la capacidad de pago obtenida sin contraprestaciones del
beneficiario, mientras que demás Impuestos al Patrimonio o a las Rentas
gravan el esfuerzo y el ahorro acumulado a lo largo de la vida por el
individuo.
31
2011. Buenos Aires – Argentina. pp. 26.
61
(…) Así como existen impuestos para corregir externalidades cuyo impacto
recaudatorio es secundario, el rol del Impuesto a la Transmisión Gratuita
sobre objetivos de equidad, se sobrepone al de su rendimiento
recaudatorio. En todo caso también el Impuesto a la Transmisión Gratuita
tiene ―doble dividendo‖, constituyendo el primero de ellos la igualación de
las oportunidades ―ex ante‖ para los agentes económicos desde la forma de
obtención de su recaudación, mientras que un segundo rédito aparece con
o
ch
el monto de tales fondos, en la medida que libera al Estado del cobro de
otros tributos menos deseables para la economía. A la vez, al destinarse en
re
la Provincia prioritariamente a la educación, contribuye al desarrollo y a la
De
movilidad social de los bonaerenses transformando parte de la herencia
familiar en un verdadero legado social32.

de
Concluyendo entonces que, si bien el impuesto a las herencias tiene un
impacto recaudatorio secundario, éste gravamen se sobrepondría a su

ca
rendimiento fiscal debido a que se funda en objetivos de equidad y justicia,
cumpliendo además finalidad redistributiva, destinando eventualmente los

e
recursos captados para la financiación de políticas educativas.

ot
bli
6.1.5. Complemento del sistema tributario:

Bi
Es destacable la opinión del Dr. Fernando Seppi:
(…) éste impuesto es adoptado en general como complementario dentro del
marco tributario que adoptan la mayoría de los países. Si bien en ninguno
de los casos considerados tiene una significación cuantitativa relevante, su
presencia es aceptada sobre la base de principios de cohesión social y de
32
2011. Buenos Aires – Argentina. pp. 28
62
eficiencia en la administración tributaria en tanto proporciona información
relevante para la gestión de otros tributos.
En primer lugar, nos referiremos al impuesto sobre la renta, el cual tiende a
no gravar suficientemente el conjunto de rentas derivadas del capital. Según
Jarach (1983), el impuesto sucesorio puede constituir un medio eficaz para
gravar, aunque sea tardíamente, réditos y ganancias de capital que hayan
escapado, ya sea por razones de exención legal o por evasión a los
o
ch
impuestos específicos en el momento en que dichos réditos o ganancias se
produjeron.
re
En segundo lugar, Barberán Lahuerta (2005) reflexionando sobre la
De
legislación española, analiza la conexión que existe entre el impuesto
sucesorio con el impuesto sobre el patrimonio. Destaca que mientras que el

de
impuesto sobre el patrimonio grava el acervo patrimonial en función de su
titular, por tanto en una dimensión estática; el impuesto sucesorio, tiene la

ca
virtud de someter al gravamen desde una perspectiva dinámica, o sea, la
transmisión gratuita de los elementos que componen ese patrimonio o el

e
ot
conjunto de todos ellos.
Como corolario podemos destacar, finalmente, que si la política fiscal ha

bli
aconsejado –en su oportunidad- medidas de incentivación a través de la

Bi
exención de las rentas ahorradas y reinvertidas, patrimonios, etc., el
impuesto sucesorio nos permite recuperar, para los fines públicos, la
imposición omitida. Sin embargo, este hecho no neutraliza ni anula los
beneficios resultantes de las exenciones33
33
Seppi, Fernando. “Consideraciones acerca de la imposición sobre herencias y donaciones. Un panorama
comparado”. Buenos Aires. Agosto 2005. Centro Intedisciplinario para el Estudio de Políticas Públicas - CIEPP
63
En la práctica, la imposición gravaría ingresos que por evasión o elusión en su
momento, no fueron gravados con anterioridad. Bajo otra óptica, no excluyente
con la anterior, el tributo puede ser considerado no como un pago en lugar de
los impuestos evadidos, sino en lugar de aquellos que estuvieron ausentes. En
ese caso este gravamen recupera la imposición omitida sin anular el beneficio
de las exenciones determinadas por la política fiscal, funcionando como un
impuesto a la propiedad pagado una vez por cada generación.
o
ch
Desde la visión de la “igualdad de oportunidades”, el Impuesto sucesorio
logrará captar la capacidad diferencial de oportunidades que otorga una
re
dotación de riqueza “ex ante”, desigualmente distribuida sobre ciertos
De
miembros de la sociedad, donde la aplicación de ciertas exenciones, mínimos
no imponibles y alícuotas progresivas, permitirán penalizar la concentración de

de
las herencias y las donaciones.

ca
6.1.6. Como una institución de justicia:
Los estudios realizados por Francisco Saffie en su artículo titulado “El impuesto
e
a las herencias como una institución de justicia”34 brinda razones para justificar
ot
un impuesto a las herencias como institución de justicia.

bli
El doctor parte de la idea de que, los tributos son vistos de manera casi
Bi
exclusiva como medios para la obtención de un fin y no como instituciones que
encarnan concepciones de justicia. Asimismo, refiere que el Estado debe
conservar una justicia aproximada de las porciones distributivas mediante la
tributación y los reajustes a los derechos de propiedad:
34
Francisco Saffie Gatica. Licenciado en ciencias Jurídicas y Sociales, universidad de chile; Magister en tributación,
Facultad de Economía y Negocios, universidad de chile; Becario Conicyt, Orsas y del college of Humanities and Social
Science del programa de doctorado en derecho de la universidad de Edimburgo, Escocia. Profesor de Derecho,
Universidad Adolfo Ibáñez
64
―(…) para ello pueden distinguirse dos aspectos. Uno de estos aspectos es
el de la tributación que busca ´recabar los ingresos que requiere la justicia´.
El aspecto relevante es aquel que busca ―corregir, gradual y continuamente,
la distribución de riqueza y prevenir las concentraciones y prevenir las
concentraciones de poder perjudiciales para la equidad de la libertad
política y de la justa igualdad de oportunidades‖35.
Este autor estudia al filósofo John Rawls, quien propugna corregir todas
o
aquellas desigualdades naturales y de origen que se alejan del ideal de
ch
igualdad inicial, reconociendo en la herencia, natural o social, una de aquellas
re
desigualdades que deben corregirse cuando afirma:
―recibir por herencia una

De
riqueza desigual no es más injusto,
intrínsecamente, que recibir por herencia una inteligencia desigual. Así, la

de
herencia es permisible, siempre que la desigualdad resultante vaya en
ventaja de los menos afortunados y sea compatible con la libertad y la justa

ca
igualdad de oportunidades‖36.
De ésta manera concluye refiriendo que el impuesto a las herencias se vuelve

e
relevante cuando en términos de justicia no hay buenas razones para justificar

ot
la propiedad privada de los herederos en los bienes sobre los que se reconocía
bli
un derecho a la propiedad privada del causante:

Bi
Un impuesto a las herencias conforme a los principios de la justicia es, para
Rawls, esencial a fin de consolidar la justicia social. Así, según Rawls, la
rama de distribución en su aspecto correctivo de la distribución de la riqueza
requiere de un diseño institucional que incluye impuestos a la ―donación y
sucesión y [que establezca] restricciones a los derechos de herencia (…) Lo
35
Saffie Gatica, “El Impuesto a las Herencias como una Institución de Justicia”. Estudios Públicos 126 Otoño (2012)
Chile .p. 134.
36
Saffie Gatica, Francisco. Op. Cit..p. 134.
65
que si hemos visto hasta aquí es que el impuesto a las herencias no se
justifica por razones de recaudación fiscal, sino que está directamente
conectado con concepciones de justicia política o moral y lo que ellas
exigen.
Hace evidente que la idea de aplicar un impuesto a la herencia está
estrechamente vinculada con la justificación de la propiedad privada y que,
por tanto la regulación de la herencia es una parte de la regulación de la
o
ch
propiedad privada. Adelanta que reconocer un derecho a la herencia implica
necesariamente una limitación a la propiedad privada. En consecuencia,
re
adelantando parte del argumento, lo que requiere justificación es la
De
propiedad de los herederos. El impuesto a las herencias se vuelve relevante
cuando entendemos que en términos de justicia no hay buenas razones

de
para justificar la propiedad privada de los herederos en los bienes sobre los
que se reconocía un derecho de propiedad, al ahora, causante‖37.

ca
Ahora, en lo que respecta al impuesto sucesorio, refiere que no existen razones
para justificar una institución como la herencia, y en tanto exista el derecho a

e
participar en una herencia y la potestad de asignar bienes después del

ot
fallecimiento, el impuesto a las herencias se vuelve una solución provisoria

bli
esperando por la eliminación de ésta figuras que transmiten desigualdades

Bi
tanto sociales como económicas:
¿Existen razones para justificar una institución como la herencia? Esta es
una pregunta compleja que no espero resolver en este artículo. En términos
más generales, esta pregunta es una manifestación de la (ahora, espero,
evidente) conexión entre impuestos e instituciones políticas y morales. A
37
Saffie Gatica, Francisco. “El impuesto a las herencias como una institución de justicia”.pp. 136.
66
pesar de que no podré aquí ofrecer una respuesta completa y detallada a
esta pregunta, en lo que sigue exploraré dos posibles respuestas. La
primera, asume que la herencia se justifica como una de las potestades que
forman parte del derecho de propiedad privada de quien fallece. Llamaré a
esta potestad la ‗potestad de asignar‘. la segunda respuesta supone que se
trata de un derecho de los herederos a participar en la propiedad de quien
fallece. Llamaré a este derecho el ‗derecho a la herencia‘. Veremos que,
o
ch
cualquiera sea el contenido de estas respuestas y a pesar de que el
argumento que desarrollo es tentativo, no tenemos buenas razones para
re
justificar la herencia. De esta forma, el impuesto a las herencias aparece
De
como una solución provisoria —un second best—, esperando por la
eliminación de la potestad de asignar y del derecho a la herencia en una

de
sociedad justa‖38.
Ahora, es destacable la justificación que da éste autor en cuanto a la eficiencia

ca
del impuesto a las herencias y su significado real que demanda, esto es,
justicia:
e
ot
―Que el impuesto recaude pocos ingresos fiscales puede interpretarse como
una consecuencia de un problema de regulación. En este sentido, a baja

bli
recaudación podría ser producto de la evasión (elusión o planificación)

Bi
tributaria.
La pregunta sería ¿Cuál es la vara que se usa para medir la eficiencia del
impuesto?, ya que el impuesto no puede ser ineficiente per se.
Que una cosa ―X‖ sea ineficiente quiere decir que su costo es igual o
superior al beneficio obtenido. La pregunta entonces, antes de la eficiencia,
38
Saffie Gatica, Francisco. Óp. Cit. p. 138.
67
es sobre el ―beneficio‖ que se persigue con el impuesto a las herencias. Y
como se ha argumentado extensamente, la justificación del impuesto a las
herencias no es aumentar la recaudación fiscal, sino que consiste en dar
cuenta de y justificar una situación injusta, la existencia del derecho a la
herencia o de la potestad de asignar como parte de derecho de propiedad
privada.
El impuesto a las herencias no tiene como objeto exclusivo ni principal
o
ch
recaudar ingresos para financiar la actividad del Estado, sino que representa una
Demanda de justicia39‖
re
La concepción de justicia que enmarca éste gravamen, también fue estudiado
De
por el Doctor Cristian Augusto Fatauros, quien en su artículo titulado “La
tolerancia máxima de la justicia procesal pura: impuestos sobre la riqueza”,

de
expuso:
Ambas teorías (teoría de justicia distributiva y teoría de la justicia como

ca
igualdad de recursos) aceptan que la desigualdad económica puede
considerarse moralmente justificada; sin embargo exhiben diferentes

e
ot
respuestas institucionales al desafío que representa la acumulación de
riqueza. La desigualdad económica puede traducirse en desigualdad de

bli
poder político, por ejemplo, si las instituciones permiten el financiamiento

Bi
privado de campañas políticas o si permiten amplificar la opinión política
que les favorece. Además podría socavarse la igualdad equitativa de
oportunidades sociales si los ciudadanos más ricos y sus herederos utilizan
el desigual poder económico para proveerse de mejores servicios
educativos y mejores servicios de salud. Por supuesto que éstos problemas
39
Saffie Gatica, Francisco. Óp. Cit. p. 158.
68
están vinculados a un sistema capitalista de propiedad privada y exclusiva
sobre los medios económicos de producción.
Mi hipótesis es que las instituciones solo pueden funcionar
satisfactoriamente como un sistema de justicia procesal pura si se asegura
la justicia que conforma el contexto en el que los ciudadanos interactúan.
Esto implica gravar impositivamente la transmisión hereditaria y la mera
posesión de riquezas para promover la dispersión amplia del capital y la
o
ch
riqueza. Lograr este objetivo social derivaría de una exigencia propia de la
justicia como equidad que ordena asegurar que las instituciones funcionen
re
para garantizar la igualdad equitativa de oportunidades representada en la
noción de justicia procedimental pura‖40.

De
Dentro de su investigación precisa las razones para estar en contra de la
de
acumulación de riqueza y la desigualdad económica:
“Un sistema de propiedad privada de bienes productivos es moralmente

ca
correcto si esto conduce a mejorar las expectativas de ingresos de las
personas que han quedado en la posición de desposeídos o privados de

e
propiedad. El sistema legal de regulación de la propiedad debe satisfacer la

ot
igualdad de las libertades básicas y tratar a las personas con dignidad e igual
bli
consideración y respeto.
Bi
Si el sistema permite la desigual acumulación de propiedad de los recursos,
entonces debe garantizar que los tienen menos tendrán más de lo que tendrían
si dicha desigualdad no existiera. Es decir, el parámetro para evaluar las
instituciones sociales, y en particular la institución de la propiedad privada, es
40
Augusto Fatauros, Cristián. “La tolerancia máxima de la justicia procesal pura: impuestos sobre la riqueza”.
Revista de Teoría y Filosofía Política Clásica y Moderna. Anacronismo e Irrupción. Córdova - Marzo 2014. Pp. 85 –
115
69
un criterio de equidad en el proceso distributivo con un criterio de igualdad en
las porciones para evaluar diferentes procesos equitativos.”
De ello concluye:
“La justicia exige que los ciudadanos que tienen porciones distributivas más
grandes mejoren de alguna manera la expectativa de los que están peor.
Paradigmáticamente, la mejor manera de mejorar la porción de derechos y
beneficios es contribuyendo económicamente para que el Estado satisfaga los
o
requerimientos de la justicia distributiva. Es decir, incrementando la
ch
recaudación fiscal para mejorar la provisión de bienes y servicio públicos o
re
elevando el ingreso mínimo social que le corresponde a cada ciudadano. En
De
tanto, los ciudadanos satisfagan los requerimientos que impone el esquema
institucional justo, nada más se exige de ellos”

de
Por otro lado, el doctor Fataurus refiere que el impuesto a las herencias es
necesario para evitar a desigualdad profunda entre los herederos:

ca
La transmisión hereditaria de recursos es problemática porque provoca
desigualdades que no son resultado de elecciones individuales, la herencia

e
ot
infringe la igualdad de oportunidades ex ante. Para evitar la división de la
sociedad en clases, el mecanismo institucional recomendado es gravar las

bli
herencias.
Bi
La recaudación del tributo debería proporcionar medidas que tiendan a
disminuir el impacto de las desigualdades económicas en las oportunidades
sociales. Medidas tales como mejorar la educación pública, financiar
prestamos educativos, o también para financiar préstamos para la
formación de pequeños y medianas industrias y futuros profesionales.
70
También menciona que el impuesto a las herencias está moralmente justificado
debido a las desigualdades que introduce:
La imposición de tributos sobre las herencias está moralmente justificada
debido a las desigualdades que introduce, pero es necesario considerar si esta
es una respuesta adecuada. Michael Otsuka ha criticado dicha solución como
insuficientemente equitativa. Se afirma que aunque las personas paguen
tributos por las herencias, ellos serían insuficientes para compensar las
o
desigualdades producidas porque la progresividad jamás podría llegar al 100%
ch
de los recursos transmitidos. Gravar las herencias al 100% equivaldría a
re
eliminar las herencias.
De
El impuesto sucesorio es visto como una medida de corrección para que las
personas que deciden transmitir su propiedad paguen el costo de oportunidad:

de
“Previo a responder esta objeción dos aclaraciones son necesarias. En primer
lugar, Dworkin no afirma que la recaudación de los impuestos sobre las

ca
herencias compense a las personas que tienen la mala suerte de no recibir
herencias. Lo que se busca es que no existan desigualdades relativas muy

e
pronunciadas. La finalidad de los tributos es que nadie disponga de recursos

ot
que le permitan asegurarse ventajas inequitativas. Dworkin afirma que la

bli
recaudación debe financiar medidas que beneficien a quienes no tuvieron la

Bi
suerte de tener familiares ricos. Pero los beneficios se adquieren de manera
indirecta.
En segundo lugar, Dworkin admite que en situaciones de desigualdad de
recursos, el puente que vincula la igualdad de recursos y la igual consideración
y respeto debería colocarse sobre una concepción restringida de las libertades.
En el caso de la herencia es necesario aclarar que la libertad de transmitir no
71
sufre una restricción y, por lo tanto, nadie se ve damnificado. Lo que existe es
una corrección para que las personas que deciden transmitir su propiedad
paguen el verdadero costo de oportunidad”.
Asimismo, opina que los ingresos del gravamen deben ser invertidos en
políticas sociales:
Las propuestas que ven a la herencia como una institución moralmente
injustificada y sostienen que debe ser gravada, afirman que es necesario
o
complementarla con una fuerte inversión en políticas sociales que justifican un
ch
ingreso básico ciudadano (Alsott, 2007489 y ss.).
re
Una sociedad con instituciones justas establecen tributos para que los
De
ciudadanos puedan cumplir con sus obligaciones de mejorar la posición de los
que están peor:

de
―(…) no es posible evaluar la equidad de las transacciones particulares a
menos que exista un contexto institucional adecuado. El marco

ca
institucional determina la base imponible, la graduación impositiva, y la
manera en que la obligación tributaria debe satisfacerse. En ausencia de

e
ot
instituciones, los ciudadanos no están en condiciones de conocer si
propiedad privada está justificado o no. Esto implica que los ciudadanos
bli
deben cooperar voluntariamente para implementar un sistema de leyes

Bi
que regule la adquisición y transmisión legitima de la propiedad privada
de bienes. Un ciudadano de una sociedad bien ordenada por una
concepción pública de justicia debe actuar para que se establezca un
sistema de tributos que les permita cumplir sus obligaciones de mejorar
la posición de los que están peor‖.
72
Asimismo refiere que los ciudadanos deben contribuir económicamente al
financiamiento del estado, cumpliendo las obligaciones tributarias que
establece el sistema tributario justo:
Samuel Sheffeler afirma que, sería insensato colocar sobre los hombros de
un ciudadano común la tarea de evaluar si la decisión de comprar un
terreno para construir su casa mejora la posición de los que están peor o
no. Lo que se exige de él, es que cumpla con las obligaciones que le
o
ch
impone un esquema institucional justo. En particular deben contribuir
económicamente al financiamiento del Estado cumpliendo con sus
re
obligaciones tributarias.
De
Y finaliza manifestando que los ingresos provenientes del impuesto sucesorio
deben redistribuirse.
de
Supongamos que las principales instituciones de su sociedad están
ordenadas según principios de justicia que lo tratan a usted y a sus

ca
conciudadanos como sujetos libres e igualmente importantes. Usted cumple
con sus obligaciones cívicas y en particular con sus obligaciones tributarias.

e
ot
Paga tributos sobre los ingresos, y también paga tributos sobre los
consumos. Supongamos que la riqueza que acumula se incrementa de una

bli
manera tal que usted teme que esto pueda alejarlo de sus conciudadanos.
Bi
Conoce el peligro que provoca la excesiva desigualdad económica y se
preocupa por la creciente riqueza que está empezando a disfrutar y esto lo
lleva a pensar cada vez más en qué hacer con ese dinero. ¿Debería
invertirlo de tal modo que a la vez que le produzca beneficios a usted
también mejore la situación de otras personas, en particular a los que están
peor? ¿Por qué no donarlo y mejorar de manera directa la vida de otra
73
persona que lo necesita? Mi posición es la siguiente: un ciudadano que cree
en los principios de justicia como equidad debe obligarse a trabajar por la
reforma de sus instituciones, de tal modo que independientemente de
cuales sean sus deseos y los deseos de sus conciudadanos, las
instituciones tributarias operen de forma tal que su porción distributiva
eventualmente se redistribuya o simplemente disminuya a partir del pago de
tributos sobre la riqueza.
o
ch
De este modo, las instituciones modelan los ―deseos y aspiraciones que los
ciudadanos puedan llegar a tener‖, y usted apoya esta reforma porque la
re
estructura básica de su sociedad busca ―promover la virtud de la justicia y
De
desestimula los deseos y aspiraciones incompatibles con ella‖.
La teoría de la justicia como equidad propone una justificación de la

de
desigualdad económica basada en el beneficio prioritario de la persona con la
porción distributiva más pequeña, ello obliga a realizar una contribución para
ca
beneficiar de alguna manera a lo que están peor. La obligación genérica de un
ciudadano que es más rico que otros es que contribuya a preservar las
e
instituciones justas y que cumpla con los requerimientos que éstas les
ot
imponen. Al contribuir económicamente con la recaudación fiscal de un Estado

bli
cuyas instituciones son justas, los ciudadanos están en condiciones de justificar

Bi
el hecho de que tiene en su propiedad bienes que otros no tienen.
6.1.7. Son situaciones reales de enriquecimiento:
Un argumento a favor de impuesto lo constituye lo manifestado por la doctora
Sandra Mariela Sevillano Chávez, docente de derecho tributario en la Pontifica
74
Universidad Católica del Perú, quien ante la pregunta Considera conveniente la
restitución del impuesto a las herencias en el Perú?:
―No me parece mal que en tanto ocurran trasferencias de bienes y por lo
tanto una persona se haga de un patrimonio y tenga que tributar una parte
por esa adquisición, esa es mi regla principal, con lo cual los impuestos a la
sucesión no me parecen supuestos faltos de razón para estar gravados.
Ahora el tema con el caso de la sucesión, es que estas no siempre son
o
ch
situaciones reales de enriquecimiento, con los cual tienes dos condiciones
para que un impuesto a las sucesiones tenga el carácter de ser razonable,
re
el primero es que no te imponga una tasa tan alta, porque hay una
De
transferencia patrimonial, es verdad, pero no necesariamente, uno, hay
liquidez, para empezar, y en segundo lugar, que consideres los supuestos

de
en donde no hay patrimonio neto de beneficios, entonces, si eres capaz de
regular bien los supuestos donde no hay patrimonio neto como beneficio
ca
entonces, no habría ningún problema, (…) en nuestro país están gravadas
todas las transferencias inmobiliarias, están gravadas tanto por mortis

e
ot
causa, como por operación gratuita, entonces la de mortis causa está
claramente inafecta, pero, si se da el supuesto de enriquecimiento como

bli
tal, patrimonial, no estoy hablando de renta, patrimonial, entones no tiene

Bi
nada de malo, tu eres una persona joven exitosa, heredas la casa de tu
papá, que pena no, la muerte es un hecho fatal, pero no está fuera de lo
lógico, que te comparen con la pobre señorita Vásquez que no tiene trabajo
y no tiene nada que heredar, entonces porque no puede pagar una
cantidad?, si podría¡, la condición es que no uses tasas muy altas porque el
patrimonio no debe uno gravarlo con tasas tan agresivas, pero además que
75
consideres la situaciones reales de enriquecimiento patrimonial (…), por
ejemplo en un país como éste, se heredan casas que no tienen un valor
representativo, no se debe pagar nada, si se hereda por muerte, por
ejemplo, enfermedad de una persona, lo hace heredar una sucesión de
deudas, No puedes cobrar un impuesto¡ (…)el impuesto a las herencias es
complementario, y cuando es complementario, quiere decir que en un
sistema tributario ideal, todas las cosas comparables deben tener un
o
ch
tratamiento similar, entonces, si es que tú puedes comparar, al hermano de
Jaime Bayly su tío Lets, le ha dejado un recontra patrimonio, por el hecho
re
de recibir esta herencia estaría en mejor condición que una señorita ―X‖,
De
entonces, el que haya equidad en la situación económica que comparo, es
una regla de mínimos (…) ahora, claro, heredo la casa, pero la tengo
de
hipotecada, estoy tres años endeudado en el hospital por la muerte de mi
padre, realmente con las justas heredo la casa para que me la terminen de
ca
liquidar, no tiene sentido cobrarme por un enriquecimiento,(…) si bien el
impuesto cumple una función claramente, pero es un impuesto que

e
demanda también el comparar situaciones reales, (…) te pongo el ejemplo

ot
del hermano de sangre de bayli, claro porque no va pagar 3% de lo que ha

bli
heredado, me puedes explicar?, que pague, entonces, te pongo un caso

Bi
como el de la señorita endeudada en el hospital, le quitan la casa, claro no
queremos cobrarle nada, entonces que criterio usa el legislador para que
esa comparación sea real, el legislador se esforzará, no pondrá todos los
supuestos de exención (…) , pero no es del todo malo pensar en un
impuesto patrimonial, por ende, sobre todo pensando cómo se piensa en
algunos países, que las riquezas más importantes de los particulares, todas
76
las riquezas de los particulares se terminan heredando, ahí hay algo que
hacer para tener sucesiones comparables‖.
6.2. Argumentos en contra del impuesto a las herencias:
Por el lado de los argumentos en contra del gravamen, los mismos tienen su
basamento en razones económicas, de desaliento al ahorro y la inversión.
o
ch
6.2.1. Incidencia:
En lo concerniente al efecto negativo del impuesto sucesorio, las palabras del
re
doctor Dino Jarach:
De
En el caso de patrimonios constituidos por acciones o cuotas de empresas,
la incidencia del gravamen puede llegar a causar la venta de una parte de la

de
inversión total del causante. La posibilidad práctica de esta venta está en
relación con el grado de realizabilidad de las acciones o cuotas. Si las

ca
acciones no cotizan o si se trata de sociedades de personas, unipersonales,
etc., la enajenación puede ser difícil y hasta es concebible la necesidad de

e
ot
disolver la empresa, a menos que el impuesto no sea muy elevado y su
forma de pago contemple adecuadamente las circunstancias del caso.

bli
También en el caso en que la sucesión consiste en bienes inmuebles el

Bi
pago del impuesto sucesorio puede exigir la venta de todo o parte de los
bienes mencionados sean ellos urbanos o rurales. Esta posibilidad es tanto
mayor cuanto más infructífera sea la propiedad41.
41
Jarach, Dino. “Finanzas Públicas y derecho tributario”. Buenos Aires, 1983. Ed Cangallo. p. 49.
77
6.2.2. Efecto sobre el ahorro y la acumulación de capital:
Respecto al postulado de que el impuesto sucesorio incida en detrimento a la
acumulación de ahorro y capital, el doctor Fernando Seppi refiere:
Las alternativas que pueden llevar a una persona a acumular un patrimonio
pueden ser muy variadas. En una primera hipótesis se podría considerar
que ese atesoramiento se producirá con la intención de que beneficie al
propio ahorrador, bien en forma de consumo futuro o bien como fuente
o
ch
generadora de rentas que complementen al resto de las que se perciben.
De acuerdo con este planteo la transmisión hereditaria de ese capital se
re
produciría porque su titular muere antes de lo previsto de modo que los
De
herederos no esperarían esa transmisión. Precisamente, el carácter no
previsible de esa herencia haría que la tendencia hacia el ahorro del

de
causante y de los beneficiarios permanezca inalterada, resultando nula la
influencia del impuesto sucesorio respecto de la acumulación patrimonial.

ca
No obstante, también se podría pensar que el impuesto podría influir en las
decisiones de causantes o transferentes previsores en el buen sentido del

e
altruismo, trabajando y ahorrando más para dejar el patrimonio pensado a sus

ot
herederos una vez descontado el gravamen:

bli
―(…) el impuesto puede influir sobre algunos agentes económicos más

Bi
previsores y con fuertes afectos familiares, especialmente hacia sus
descendientes más directos, en el sentido de estimular la propensión a
ahorrar a fin de dejar a los herederos un mayor capital neto, después de
pagado el impuesto. Así, podemos suponer que una persona deja sus
propiedades en herencia a sus familiares con el objeto de aumentar el
bienestar futuro de aquéllos a cambio de disminuir la suya propia en el
78
presente. Este es el planteamiento de los modelos puramente altruistas. En
estos casos podríamos pensar que el impuesto disminuye la utilidad
percibida por los herederos, lo cual ocasionaría un desincentivo al ahorro‖42
Debe también admitirse que habrán sujetos que ignorando la existencia del
impuesto o confiando en los cambios futuros de la legislación, no alterarán sus
patrones de consumo, ahorro, etc., asumiendo con fatalismo las consecuencias
previsibles del impuesto sobre el patrimonio que dejará la mortis causa.
o
El doctor Seppi enfatiza que los efectos determinantes en el ahorro y
ch
acumulación de capital no se deberían a la aplicación del gravamen sucesorio
re
sino a factores extra fiscales:
De
Por tanto, las variaciones en los niveles de ahorro no se deberían a razones
fiscales dada la imprevisibilidad del hecho imponible y la ausencia de

de
modificaciones de verdadera entidad en la normativa estatal hasta ese
momento, lo cual cuestionaría las interrelaciones de ambos indicadores en

ca
el corto plazo. Más bien nos inclinamos por factores extra fiscales y de
orden económico tales como el nivel de empleo, las expectativas

e
ot
empresariales o la incertidumbre sobre el futuro como determinantes más
efectivos del nivel de ahorro de los individuos43.

bli
Ante esto, el doctor Dino Jarach subraya que existe una corriente tributaria
Bi
que sostiene que, ante la imposición del gravamen, será sacrificado el
patrimonio individual pero no el nacional:
―(…) dado que las ventas de algunos bienes constituyen una simple
transferencia a otros sujetos que deben tener ahorros disponibles para
adquirirlos omite considerar que en definitiva, estos ahorros podrían crear
42
Seppi, Fernando. “Consideraciones acerca de la imposición sobre herencias y donaciones. Un panorama
comparado”. Buenos Aires. Agosto 2005. Centro Intedisciplinario para el Estudio de Políticas Públicas – CIEPP. Pp. 14
43
Seppi, Fernando. Op. Cit.. p. 14.
79
nuevo capital, nuevas inversiones, etc. Estas razones lleva a concluir que la
recaudación del impuesto sucesorio, en si, puede afectar el patrimonio
nacional, al impedir la reposición de bienes o el aumento del ahorro
disponible que por vía del impuesto son retraídos de esos destinos‖44.
Entre los argumentos que suelen ser tomados en consideración y a los cuales
se apela al resaltar los peligros relacionados con los efectos económicos que
o
provocaría el Impuesto a la Herencia, se destacan: el efecto negativo sobre el
ch
ahorro y la acumulación de capital, y sobre la iniciativa privada. Repasemos
re
brevemente el origen de dichos argumentos, discutiendo su fundamento teórico
y su validez en el contexto actual.

De
La objeción teórica que refiere al efecto negativo sobre el ahorro fue formulada
de
en principio por Adam Smith y luego por David Ricardo (1985). Se plantea que
el impuesto sucesorio, al recaer sobre el ahorro del sector privado, atenta

ca
contra la acumulación de capital. A su vez, esta crítica puede subdividirse en
dos: por un lado, la consideración del efecto sobre el ahorro derivado de la

e
alteración en las decisiones de los agentes, y por el otro, el efecto

ot
prescindiendo de dicha influencia psicológica.

bli
En cuanto a la primera, se sostiene que la existencia del impuesto puede

Bi
incentivar a las personas a modificar su conducta en detrimento del ahorro. En
algunos casos, es posible que alguien se vea alentado a aumentar su consumo
para evitar la “confiscación” de su patrimonio. Sin embargo, puede ocurrir lo
contrario. Una persona, ante la proximidad de su muerte, puede pretender dejar
una masa determinada de riqueza a sus herederos. Ante el conocimiento de
44
Jarach, Dino. Op. Cit. p. 14
80
que su patrimonio será gravado tenderá a aumentar su ahorro con el fin de
poder dejar, al menos, esa cuantía a los herederos una vez descontado el
impuesto. En definitiva, el efecto neto en la decisión de ahorro de las personas
es incierto. De todas formas, como señala Jarach (1983), en la sociedad
moderna el ahorro y la acumulación de capital no dependen de decisiones
individuales sino que se deben a decisiones de las empresas y, entre ellas,
grandes sociedades de capital. Resulta poco factible que una S.A. altere cierta
o
decisión productiva o de inversión a raíz de la preocupación de un accionista
ch
por el destino de su patrimonio después de su muerte Respecto de la segunda
re
vía a través de la cual se ve afectado el ahorro, Ricardo (1985) sostiene lo
De
siguiente: “Si las necesidades del Gobierno, cuando quedan atendidas
mediante el cobro de impuestos adicionales, dan lugar a un aumento de la

de
producción, o a una reducción en el consumo del pueblo, los impuestos
recaerán sobre la renta, y el capital nacional permanecerá invariable; pero si no

ca
hay aumento de producción o reducción del consumo improductivo por parte
del pueblo, los impuestos recaerán necesariamente sobre el capital, es decir,

e
que disminuirán los fondos destinados al consumo productivo”.

ot
En otras palabras, Ricardo (1985) advierte que un nuevo impuesto puede: a)

bli
disminuir el consumo y sólo afectar la renta; es decir, como si se pagase el

Bi
impuesto reduciendo una parte de fondos que, de todos modos, se destinarían
a “consumo improductivo”; o b) si la sociedad no disminuye su consumo ni
aumenta la producción, en ese caso, el impuesto se costearía con ahorros que
irían a transformarse en capital (“consumo productivo”).
En tanto grava al sector de más altos ingresos y, precisamente, es éste el que
posee una mayor propensión a ahorrar, el impuesto sucesorio efectivamente
81
recae sobre el ahorro privado. Sin embargo, cabe preguntarse: ¿El efecto
sobre el ahorro privado trae aparejado necesariamente una reducción en la
acumulación general de capital?
En primer lugar, en la medida en que se parta de la premisa que el Estado
efectuará gastos de consumo socialmente inútiles, se afirmará que toda
reducción de los recursos del sector privado en pos de incrementar las arcas
del Estado será perjudicial para el conjunto de la población. Sin embargo, si
o
nos detenemos analizar el destino del gasto público, es posible derivar
ch
conclusiones diferentes, O´Connor (1973). Una parte del gasto público, la
re
inversión social, es destinada a realizar inversiones (obras de infraestructura en
De
comunicación, transporte, energía, investigación y desarrollo etc.) que ningún
capital individual por sí mismo podría llevar a cabo. Estas inversiones

de
contribuyen directamente a aumentar la productividad del trabajo. Otra porción,
el consumo social, consiste en gastos que, al asumirlos el Estado, contribuyen

ca
a disminuir el costo de reproducción de la fuerza de trabajo (educación, salud,
seguros sociales).
e
Las dos categorías de gasto estatal expuestas (inversión social y consumo

ot
social) conforman lo que O´Connor denomina capital social, el cual es un gasto

bli
que resulta productivo para el capital, propiciando la acumulación. Finalmente,

Bi
una tercera fracción de las erogaciones estatales, el gasto social, está dirigida
a mantener la armonía social, asegurando la propia legitimación del Estado
(subsidios a la pobreza y desempleo, programas de asistencia social, etc.).
Este último tipo de erogaciones no resultan productivas para el capital a pesar
de ser un gasto necesario para su reproducción. En definitiva, podemos señalar
que el efecto del impuesto en la formación de capital dependerá, en parte, del
82
destino del Gasto Público. En segundo lugar, teniendo presente su capacidad
de recaudación, la crítica pierde aún más fuerza. Difícilmente pueda atribuírsele
un efecto relevante en la acumulación de capital a un gravamen que representa
un 0.5% de la recaudación total de los países en que se encuentra actualmente
vigente. De todas formas, debe notarse que por más pequeña que sea la masa
recaudada, el efecto redistributivo (objetivo primordial, no debe olvidarse)
queda asegurado por el carácter progresivo del tributo. Dado un determinado
o
monto y una cierta estructura de Gasto Público, el impuesto contribuiría a que
ch
su financiamiento sea más equitativo. Como alternativa posible, la
re
implementación bien puede venir de la mano de una afectación específica,
De
aportando simultáneamente a modificar la estructura del Gasto Público,
persiguiendo algún objetivo focalizado.

de
En tercer lugar, cabe señalar que hasta aquí hemos planteado la discusión en
torno al efecto del impuesto a la herencia sobre el nivel de ahorro agregado

ca
aceptando tácitamente la esencia teórica que presenta a toda reducción en el
ahorro como perjudicial para la acumulación de capital. Este argumento tiene

e
como premisa la noción, compartida por Clásicos y Neoclásicos, que toda

ot
abstención de consumo conduce necesariamente a un acto de inversión. Por

bli
ese motivo, Ricardo (1985) sostiene que de costearse el impuesto con ahorros,
Bi
se estaría afectando el “capital en potencia”. Sin embargo, esta concepción
teórica fue refutada por Keynes (2001) en su Teoría General hace ya más de
setenta años. Desde este punto de vista, el ahorro no es otra cosa que la
porción no consumida del ingreso, es decir, no es más que un simple residuo.
Por lo tanto, ya no es válido argumentar que todo ahorro deba necesariamente
fluir hacia la inversión. El dinero no sólo actúa mediando el intercambio de
83
mercancías, sino que también funciona como reserva de valor; es posible
atesorar riqueza en forma de dinero líquido. Por lo tanto, si bien parte del
ahorro puede destinarse a la inversión, otra parte se mantendrá inmóvil,
atesorada.
Lo relevante de este punto es la relación causal entre el ahorro y la inversión,
que resulta inversa a la visión neoclásica. El ahorro no determina la inversión
o
sino que es al revés. La causalidad va desde la inversión hacia el ahorro: la
ch
inversión repercute en la producción y el ahorro queda determinado como un
re
residuo acorde al nuevo nivel del producto. Por lo tanto, la crítica que intenta
De
mostrar que el impuesto reducirá el nivel de inversión de una economía vía una
reducción en el ahorro, puede ser rechazada.

de
Finalmente, en cuanto al efecto sobre la iniciativa privada, suele sostenerse
que, en el caso de que los bienes sean ilíquidos (básicamente la propiedad

ca
inmueble), la imposición puede forzar la venta de los mismos para afrontar el
pago del impuesto. Esta posibilidad es mayor cuanto más improductiva sea esa
e
propiedad. Siguiendo este argumento, la estructura productiva del país podría

ot
verse afectada, al destruirse negocios en marcha y desincentivarse futuras

bli
inversiones.
Bi
Sin embargo, dentro de las normativas del gravamen sucesorio suelen incluirse
cláusulas que afrontan este problema, las cuales debilitan el argumento. Éstas
incluyen normalmente casos como exenciones o facilidades de pago en casos
de que lo heredado sea una empresa familiar o PYME. De esta forma, se
evitan las ventas de empresas que pertenecen a individuos que no pueden
efectuar el pago del impuesto sin destruir la actividad productiva en cuestión.
84
6.2.3. Liquidez patrimonial:
La literatura del doctor Seppi considera:
―(…) los impuestos sucesorios producen efectos importantes sobre la liquidez
de los patrimonios. En principio no parece dudoso, en cuanto a la fuente con
que se paga el impuesto. Es decir que si la carga de este tributo supera el
monto de la renta generada por el patrimonio recibido, el contribuyente
necesitará, después de cubierto los gastos indispensables para la subsistencia
o
ch
propia y del grupo familiar a su cargo, poseer además una renta adicional en
cantidad suficiente para pagar el impuesto sucesorio. Si esto no es así, se verá
re
obligado a sacrificar una parte del patrimonio heredado‖45
De
Siendo ello así, la presencia del impuesto puede llevar a las personas a
mantener sus patrimonios bajo formas más líquidas de lo que hubiera sido de
de
otro modo, llevándolas hacia inversiones en títulos públicos y en valores
similares. Más aún, cuando la legislación vigente puede incluir cláusulas a favor
ca
de este tipo de patrimonios:
“(…) sin embargo, Musgrave (1992) afirma que para evitar estas cuestiones se
e
deberían implementar tratamientos especiales a los patrimonios que al ser

ot
alcanzados por el impuesto pongan en riesgo a la unidad productiva. Entre

bli
estos tratamientos especiales, cabe mencionar la posibilidad de extender los

Bi
plazos para el pago efectivo del impuesto. No obstante, Musgrave considera
que este tipo de problemas son consecuencia que, en última instancia es
preciso aceptar, rescatando el objetivo central del impuesto que es limitar tanto
la transmisión intergeneracional como la concentración de la propiedad”.
45
Seppi, Fernando. Op. Cit. p. 15.
85
Si se intentara buscar una explicación al bajo rendimiento del impuesto
sucesorio, nos referiremos al estudio del doctor Fernando Seppi:
(…) se señalan cuestiones como: i) la complicación técnica de la recaudación,
dada la necesidad de proceder a valuar todos los bienes que constituyen el
patrimonio transmitido y por las grandes oportunidades de evasión; ii) el propio
diseño normativo que prevé exenciones o reducciones significativas en los
patrimonios gravados; iii) la difusión de patrimonios de alta liquidez, vinculado a
o
formas de ocultamiento de patrimonios como ocurre con los llamados ―paraísos
ch
fiscales‖ o la constitución de fideicomisos o trusts (conforme la denominación
re
anglosajona)‖46.
De
Y de tratarse de un impuesto cuya obligación se contrae al fallecimiento del
transferente, el doctor Seppi:

de
―Musgrave (1992) considera que no es razonable esperar una recaudación
significativa del impuesto a la herencia puesto que el hecho imponible se deriva

ca
de la muerte del sujeto causante. Por otra parte, la recaudación por las
herencias y las donaciones no han tenido un comportamiento uniforme en el

e
tiempo.‖
ot
bli
Bi
46
Fernando Seppi. Ob. Cit. p. 17
86
7. CRITERIOS JURISPRUDENCIALES DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL:
7.1. El deber de contribuir ligado a la capacidad contributiva:
El Tribunal Constitucional, en Sentencia recaída en el Expediente 2302-2003-
AA/TC, estimó que la compatibilidad entre la tributación y el derecho de
propiedad se debe basar en la razonabilidad y proporcionalidad de la
afectación de éste último, de modo que no se genere una apropiación indebida
e injustificada de la propiedad privada. El TC ha considerado que las
o
afectaciones a la propiedad serán razonables cuando: “[…] tengan por objeto
ch
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, lo cual, necesariamente debe
re
hacerse en la medida y proporción de la capacidad contributiva de cada
persona o empresa”47.
De
En ese mismo sentido, en sentencia recaída en el expediente 2727-2002-
de
AA/TC, el TC reconoce que todo tributo que establezca el legislador debe
sustentarse en una manifestación de capacidad contributiva, lo que en buena

ca
cuenta quiere, es confirmar que la relación entre capacidad económica y tributo
constituye el marco que, en términos generales, legitima la existencia del

e
tributo.
ot
Bajo ésta perspectiva, queda claro que el Tribunal Constitucional, cuando se

bli
trata del establecimiento de un tributo relaciona el deber de contribuir al

Bi
principio de capacidad contributiva.
7.2. El deber de contribuir como deber implícito en la Constitución:
Un importante avance del Tribunal Constitucional será el reconocimiento
expreso de un sustento para reconocer el Deber de Contribuir. Ello ocurrió por
47
Danós Ordoñez, Jorge E. “Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público”. Palestra Editores. Lima – 2006, p.
89-90
87
primera vez en la sentencia recaída en el expediente 2727-2002-AA/TC, en la
que se señaló que detrás de la creación de un impuesto existe la presunción
iuris tantum de que con él, el Estado persigue alcanzar fines
constitucionalmente valiosos.
De esta manera dice el tribunal, al no tener los derechos fundamentales
vinculados a la materia tributaria un carácter de absolutos, “[…] deben ser
releídos a la luz del Deber de Contribuir con los gastos públicos, [que][…]
o
constituye un principio implícito de nuestro Estado Democrático de Derecho”.
ch
re
7.3. El deber de contribuir como derivación del principio de solidaridad:
De
Merece importancia citar las ideas del doctor Cesar Landa Arroyo, respecto a la
nueva justificación del deber de todo ciudadano a contribuir al Estado haciendo

de
hincapié en el criterio del Tribunal Constitución: ―(…) el tributo ex trafiscal
contiene, sumado a la finalidad recaudatoria y la capacidad contributiva de todo

ca
tributo, un propósito adicional. (…) según la Sentencia del Tribunal
Constitucional 6626-2006-PA, ―[…] el ciudadano ya no tiene exclusivamente el

e
ot
deber de pagar tributos, concebido según el concepto de libertades negativas
propio del Estado Liberal, sino que asume deberes de colaboración con la
bli
Administración, los cuales se convertirán en verdaderas obligaciones jurídicas.

Bi
En otras palabras, la transformación de los fines del Estado determinará que se
pase de un deber de contribuir, basado fundamentalmente en la capacidad
contributiva, a un deber de contribuir basado en el principio de solidaridad”48.
Ahora bien, en el entendido de que, la creación de los tributos extrafiscales
representan una nueva forma de entender los tributos desde una perspectiva
48
Landa Arroyo, César. “Control Constitucional de los Tributos con fines extrafiscales en el Perú”. Revista de Derecho
THEMIS. Facultad de Derecho, Pontifica Universidad Católica del Perú. 1° Edición. Diciembre 2013. p. 176-181.
88
constitucional, la capacidad contributiva, con base en el principio de
solidaridad, puede excepcionalmente ser utilizada para gravar las herencias,
configurándose, así en una legitima limitación a los derechos fundamentales.
Pero, a su vez, debido a que los principios que ordenan el Estado Social y
Democrático de Derecho, se debería llevar a cabo un test de proporcionalidad
cuando se observe que el tributo extrafiscal limita excesiva o irrazonablemente
el contenido esencial de los tributos.
o
ch
re
De
de
e ca
ot
bli
Bi
89
o
ch
re
De
CAPITULO II:
de
IMPUESTO A LAS HERENCIAS EN EL DERECHO

ca
COMPARADO
e
ot
bli
Bi
90
1. ESPAÑA:
En este caso se destacan la descentralización de decisión en el tributo en
manos de las Comunidades Autónomas y una particular modalidad de
globalidad y progresividad sobre los sujetos del gravamen.
Si bien el impuesto constituye un ingreso fiscal de las Comunidades
Autónomas, la Ley Nacional sobre el Impuesto de Sucesiones y Donaciones49
regula los aspectos centrales del impuesto, quedando para las Comunidades
o
Autónomas cierta disposición sobre las deducciones, que como resultado de la
ch
competencia tributaria entre dichas jurisdicciones y de su interacción con
re
demás países de la Unión Europea, evidenciaron importantes reducciones en
De
el impuesto. No obstante, en todos los casos se busca gravar a los
beneficiarios que gocen de un mayor patrimonio, ya sea preexistente o como

de
consecuencia a la herencia recibida. Las principales reducciones de la cuota
tributaria se centran sobre bienes afectados a alguna actividad económica, a la

ca
vivienda habitual, extendiéndose los beneficios generalmente sólo sobre las
personas con grado de parentesco más cercano.

e
ot
1.1. Materia imponible:

bli
Se gravan los bienes del causante que se encuentren en España.

Bi
La base imponible es el valor neto de la adquisición individual de los herederos,
entendiendo como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las
cargas y deudas que fueren deducibles, las que incluyen reducciones por
empresa que continúen siendo explotadas por los herederos durante de-
terminado período de tiempo, y sobre la vivienda familiar. Se suma el seguro de
49 Ley Nacional 29/1987 de España, ver: http://noticias.juridicas.com/base_datos/Fiscal/l29-1987.html .
91
vida que pueda recibir el beneficiario aunque se le permite el descuento a las
dos primeras categorías (incluyen ascendientes, descendientes y cónyuges) los
seguros de vida hasta aproximadamente €9.000.
1.2. Deducciones y Mínimos No Imponibles:
La base liquidable resulta de la aplicación sobre la base imponible de las
siguientes reducciones37: para los descendientes menores de 21 años, se es-
o
tablece una deducción de €16 mil más €4 mil por cada año de edad inferior a
ch
veintiuno que tenga el beneficiario, sin que la reducción pueda exceder los €48
mil. Además, para herederos con más del 33% de minusvalía se considera una
re
reducción de la base de €48 mil, que en el caso que la minusvalía supere el
De
65% se ampliará hasta €150 mil. Las donaciones, en la normativa nacional, no
tienen derecho a mínimos exentos, reservados exclusivamente a las suce-

de
siones. Tales reducciones a su vez, como se profundizará más adelante, serán
corregidas en función de la riqueza total del beneficiario.

ca
1.3. Alícuotas:
e
Las tasas se aplican a partir de las reducciones existentes para el contri-

ot
buyente en particular. En esta instancia, no se aplican alícuotas distintas según

bli
la relación parental de los herederos con el causante. Las alícuotas varían con
Bi
una primera progresividad desde una mínima media y marginal de 7,65 %
hasta una marginal máxima del 34%.
Sin embargo la escala de alícuotas descriptas no resultan en el pago definitivo
del impuesto, debido a que la legislación española interpreta la progresividad y
subjetividad del tributo de una manera particularmente amplia. En efecto, si
bien es cierto que en la mayoría de las legislaciones suelen contemplarse
92
tratamientos diferenciales según el grado de parentesco, lo cual no sólo
responde a una protección de los herederos que usufructuaban los bienes
aunque no su titularidad (cónyuges e hijos), sino también a evitar cierta elusión
del impuesto ante la posibilidad de saltear generaciones intermedias (legar
hacia los nietos evitando el impuesto en una generación), en el caso español la
cuota final del tributo está en relación al patrimonio preexistente del
beneficiario, mostrando no sólo una subjetividad profunda en la concepción del
o
tributo, sino también una mayor progresividad en la recaudación del mismo. De
ch
esta manera, el ajuste que se realiza a la cuota tributaria permite una mayor
re
progresividad del impuesto, ya que contempla las características personales
De
del heredero al momento de recibir la transferencia a título gratuito.
de
2. FINLANDIA:
En este caso particular, existe un impuesto individual para herencias y para
donaciones, aunque la estructura de ambos tributos resulta similar50.

e ca

ot
El Impuesto se caracteriza por una definición de la materia imponible

bli
sumamente amplia que llevaría a la aplicación de numerosos tratados de doble
imposición:
Bi
Se aplica sobre cualquier propiedad, participación o derechos (también sobre
las empresas si más del 50% de los activos están en el país) tanto en ocasión
que sea la persona fallecida o el beneficiario los residentes en Finlandia en el
momento del hecho imponible.
50 Ministerio
de Economía de la Provincia de Buenos Aires – Argentina. “El Impuesto a la Transmisión Gratuita de
Bienes: Su reincorporación en la Provincia como instrumento eficiente en la búsqueda de la igualdad de
oportunidades”. La Plata. 2011. Cuaderno de Economía Nº 78. p.p 69.
93
Se incluyen indemnizaciones cobradas sobre la base de un seguro personal y
superior a € 35.000. Sin embargo, si el beneficiario no es un pariente cercano
del difunto, el impuesto sobre sucesiones no se impondrá, ya que la
indemnización se considerará como ingresos de capital y será gravado con el
impuesto a las ganancias. Se valúan los bienes a valor de mercado, excepto
cuando se pretende dar alivio fiscal a los herederos de empresas comerciales o
propiedades agrícolas en cuyo caso se utiliza el valor fiscal. Se tienen en
o
cuenta todas las donaciones a herederos durante los tres años anteriores al
ch
deceso.
re
2.2. Mínimo no imponible y reducciones: De
Existe un mínimo no imponible general de € 20.000 para cualquier posible
heredero, al que se adicionan, reducciones de € 40.000 para menores de 18

de
años de edad, si constituye el heredero más inmediato y un descendiente en
línea recta. El cónyuge sobreviviente tiene derecho a una reducción de €

ca
60.000. Para el caso de donaciones, sólo se aplica un mínimo no imponible de

e
€ 4.000.
ot
2.3. Alícuotas:
bli
Las escalas de alícuotas son las mismas tanto para las herencias como para
Bi
las donaciones. Sin embargo, la aplicación de las mismas para tramos
inferiores en el caso de las donaciones hace que la imposición sobre estas
transmisiones resulte más gravosa. La Categoría I corresponde a la esposa del
causante, cualquier heredero, ya sea en ascendencia o descendencia lineal, o
de su cónyuge en el descenso lineal, cualquier pareja de hecho, habiendo sido
94
previamente casada con él o ella o que tenga o haya tenido un hijo con el
causante. La Categoría II corresponde a otros parientes y no parientes.
3. CHILE:
La característica principal del sistema chileno consiste en la acumulación de
todas las donaciones y legados durante la vida del beneficiario que provengan
de un mismo causante51.
o
ch
Los bienes de chilenos en el extranjero se incluyen en el inventario. Cuando los
re
extranjeros hayan obtenido sus bienes en el extranjero con recursos del país,
De
también se incluyen. Si el bien en cuestión pagó este impuesto en otro país, se
deduce el monto pagado del inventario.

de
Las disposiciones de la ley no afectarán a los seguros de vida, a las cuotas
mortuorias, ni a los desgravámenes hipotecarios establecidos en forma de

ca
seguro de vida. En caso de donaciones reiteradas de un mismo donante a un

e
mismo donatario, deberá sumarse su valor y pagarse el impuesto sobre el total

ot
de lo donado, con deducción de la suma o sumas ya pagadas por impuesto.

bli
Del mismo modo, se acumulará siempre a la herencia o legado el valor de los
bienes que el heredero o legatario hubiere recibido del causante en vida y el

Bi
impuesto se aplicará sobre el total.
Fallecido el arrendatario o uno de los arrendatarios en común de una caja de
seguridad, o sus cónyuges, la misma no podrá ser abierta sino en presencia de
un notario o de otro ministro de fe pública, quien efectuará un inventario
51 Ley 16271, ley de impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones, ver :

http://www.leychile.cl/Navegar?idNorma=28367&r=1
95
detallado de todos los dineros, valores, títulos u objetos que en ella se
encuentren.
4. URUGUAY :
A diferencia de los otros casos analizados, Uruguay grava las transmisiones
patrimoniales en general. De esta manera, son objetos del impuesto las trans-
o
misiones de capital tanto las realizadas a título gratuito como a título oneroso.
ch
re
El impuesto grava los bienes ubicados en el país, bajo la ocurrencia de ciertos
De
actos o hechos: enajenaciones de bienes inmuebles, de los derechos de
usufructo, de nuda propiedad, uso y habitación; promesas de enajenaciones y
cesiones de estas promesas; cesiones de derechos hereditarios y posesorios

de
sobre bienes inmuebles; sentencias declarativas de prescripción adquisitiva de
bienes inmuebles; la transmisión de bienes inmuebles determinada por causa

ca
de muerte o como consecuencia de la posesión definitiva de los bienes del

e
ausente.
ot
A excepción de las cesiones de derechos hereditarios y posesorios sobre los

bli
bienes inmuebles (se aplica sobre el precio fijado por las partes), el monto
Bi
imponible del impuesto estará dado por el valor real actualizado conforme la
variación en el Índice de Precios al Consumo, entre el mes en que la fijación
tuvo lugar y el momento del hecho imponible.
4.2. Alícuotas:
Los hechos gravados tributan un 2% al enajenante y un 2% al adquirente, en el
caso de las donaciones; y para otros contribuyentes (herederos y legatarios) un
96
4%, a excepción de los casos en línea recta ascendente o descendente con el
causante cuya alícuota es de un 3%.
En el 2006 se creó un adicional de 1%, que alcanza a todos los hechos y actos
ya enunciados cuando el objeto del impuesto es un inmueble rural. En este
caso los adquirentes y otros contribuyentes afrontarán una alícuota del 5%, a
excepción de los herederos y legatarios en línea recta ascendente o
descendente con el causante cuya alícuota será de un 4%.
o
ch
5. BRASIL:
re
El Impuesto a la Transmisión por Causa de Muerte y Donaciones (ITCMD),
De
esta reglado por la Constitución Federal de Brasil. Sin embargo, a nivel
nacional no se fija un mínimo exento ni tampoco una escala progresiva de

de
alícuotas, ya que la competencia pertenece a cada uno de los Estados y al
Distrito Federal, los cuales ponen en vigencia el impuesto bajo la promulgación

ca
de una ley complementaria52.

e

ot
El Impuesto grava las transmisiones por causa de muerte y donaciones de

bli
cualquier bien o derecho. En el caso de inmuebles la base imponible es el valor
de mercado, mientras que para los derechos será utilizado su propio valor.
Bi
A pesar de que la competencia del gravamen varía según el Estado donde se
aplique el impuesto, la Constitución enmarca distintas alternativas: relativo a
bienes inmuebles y sus derechos, será de competencia el Estado donde se
sitúe el bien o el Distrito Federal, aplicando el principio de territorialidad; en
caso de bienes muebles, títulos y créditos, la competencia se verifica donde
52 Datos
extraídos sobre la base a la Ley 13.337 de Río Grande do Sul, la Ley 13.974 de Pernambuco, Decreto 43.981
de Minas Gerais y la Ley 10.992 de San Pablo.
97
tiene lugar el proceso de inventario o inscripción o donde tuviere el domicilio el
donante o el Distrito Federal.
Las principales exenciones consideradas generalmente en los distintos Estados
son: al inmueble si es residencial (en algunos casos sólo sino supera cierto
valor de mercado y en caso de no poseer otro inmueble); y las donaciones
recibidas por ONGs como patrimonio cultural, entre otros.
o
5.2. Alícuotas:
ch
Antiguamente varios Estados poseían alícuotas progresivas, pero fueron
re
derogadas en los últimos años aplicando alícuotas uniformes.
La alícuota máxima es fijada por el Senado Federal y es del 8%.

De
En la práctica este impuesto que debiera gravar todo el patrimonio ge-
neralmente sólo tiene en cuenta a los inmuebles, gravados habitualmente a

de
una tasa fija del 4%39. Sin embargo, no se observa un criterio unívoco entre
las alícuotas de herencias y donaciones entre Estados. Mientras en Río Grande

ca
do Sul y Pernambuco se aplican mayores tasas sobre las herencias que las
e
donaciones (4% vs 3% y 5% vs 2% respectivamente), San Pablo y Mina Gerais

ot
aplican igual alícuota en ambas modalidades de transferencia (4% y 5%,

bli
respectivamente
Bi
98
o
ch
re
De
CAPITULO III:
de
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

e ca
ot
bli
Bi
99
1. EL IMPUESTO COMO INSTRUMENTO AL SERVICIO DE LOS FINES
CONSTITUCIONALES:
En la actualidad, la trascendencia del derecho tributario – y en especial del
impuesto – no puede ser entendida a cabalidad sin adoptar una perspectiva
constitucional. Siendo ello así, no encontramos mejor idea que la expresada
por el doctor Lejeune Valcárcel:
o
La institución tributaria, al igual que las demás instituciones jurídicas que
ch
integran nuestro ordenamiento, no puede ser suficientemente
re
comprendida ni explicada sino es a la luz de la perspectiva
constitucional. El programa constitucional ilumina y condiciona de tal

De
manera las concretas instituciones jurídicas, que éstas para responder a
criterios de justicia, no deben estar solo al servicio de sus fines y

de
objetivos específicos, sino también al servicio de los fines y objetivos
constitucionales53.
ca
De ésta manera, el doctor Valcárcel cuestiona la idea primigenia del tributo

e
como instrumento de “recaudación” y de cobertura de los gastos públicos,

ot
refiriendo que, el impuesto es un instrumento que no solo obedece a los fines

bli
para los cuales fue ideado en sus orígenes – como herramienta de recaudación
Bi
– sino que puede ser utilizado al servicio de fines superiores contemplados en
la Constitución Política.
Un sector de la doctrina peruana, también ha resaltado la importancia de
adoptar una perspectiva constitucional. Por ejemplo, Durán Rojo afirma:
53 Lejeune Valcárcel, Ernesto. “Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria”. En: Seis Estudios
sobre derecho Constitucional e Internacional. Editorial de derecho Financiero. Madrid 1980, p. 180.
100
(…) el proceso ideo político de transformación de la Constitución de
―acuerdo político‖ a ―norma constitucional‖ trae consigo que hoy el
Derecho Tributario en su conjunto se vea teñido de una perspectiva
constitucional, de modo que resulta claro que, por un lado, las
instituciones de contenido tributario deben estar al servicio de los fines y
objetivos constitucionales, y, por el otro, dichas instituciones no pueden
ser comprendidas a cabalidad si no es a la luz de la lógica
o
ch
constitucional‖.
Resulta ilustrativo lo detallado por el doctor Landa Arroyo en el sentido de que
re
la: De
―(…) función constitucional de los tributos radica, por un lado, en permitir
al Estado financiar el gasto público dirigido a cumplir con los servicios

de
básicos que la sociedad requiere; y de otro, en la realización de valores
constitucionales como el de justicia y de solidaridad‖54.

ca
En resumen, el impuesto es uno de los instrumentos que están al servicio de

e
los fines superiores de acuerdo al esquema constitucional; de esta forma,

ot
concebir al impuesto, sólo como una herramienta para recaudar fondos para
bli
hacer frente a los gastos públicos, es una noción “cerrada en sí misma”.

Bi
2. FINES CONSTITUCIONALES DEL IMPUESTO:
Los fines del impuesto se clasifican en:
- Fines tradicionales
- Fines múltiples
54 Landa Arroyo, César. “Los principios tributarios en la Constitución de 1993. Una perspectiva constitucional”. En:
Jurisprudencia y Doctrina Constitucional Tributaria, Tribunal Constitucional, Centro de Estudios Constitucionales,
Gaceta Jurídica, Universidad Nacional Mayor de San Marcos, Lima, 2006, p. 251.
101
2.1. Fines tradicionales del impuesto:
2.1.1. Finalidad recaudatoria.- Gran parte de autores no niegan que los
tributos puedan tener otro fines distintos al recaudatorio, pero
colocarían a éste último como fin primordial. Gianini refiere:
―(…) es indudable que la razón primaria de la imposición consiste
en la necesidad que el Estado tiene de medios económicos
o
adecuados para su existencia y para el cumplimiento de los
ch
servicios públicos que redundan en beneficio de la colectividad‖55.
re
Por su parte, el doctor Villegas define a los tributos como:
De
―las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan
en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de

de
imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que
demanda la satisfacción de necesidades públicas.‖56

ca
Se podrían mencionar más definiciones, sin embargo, las descritas
ponen en evidencia que la finalidad primordial de los tributos – y

e
ot
específicamente de los impuestos – es la obtención de recursos.

bli
Finalmente cabe indicar que parte de la doctrina, denomina a la finalidad

Bi
contributiva, como un “fin estrictamente fiscal”.
2.1.2. Finalidad Redistributiva.- En los Estados actuales, a la función
recaudatoria, se le suma además la función redistributiva, la cual ha
55 Giannini, A. D, Instituciones de Derecho Tributario. Traducción por Fernando Sainz de Bujanda, Editorial de
Derecho Financiero, Vol I, Madrid, 1957, p. 46.
56 Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo
Depalma, Novena edición actualizada y ampliada, Buenos Aires, 2005, p. 152.
102
adquirido una gran importancia. En este sentido si bien se entendería
a la función recaudatoria como función primaria de los tributos, lo
cual sería compartido por el doctor Landa Arroyo, al señalar que: ―la
función constitucional de los tributos no es otra que permitir al Estado
contar con los recursos económicos necesarios para afrontar
adecuadamente, a través del gasto público, los deberes de defender
la soberanía nacional, garantizar la plena vigencia de los derechos
o
ch
humanos, proteger a la población de las amenazas contra su
seguridad, así como promover el bienestar general que se
re
fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la
De
Nación (artículo 44 de la Constitución)‖57, también enfatiza que los
tributos cumplen otra función constitucional que está vinculada a los

de
valores superiores de justicia y de solidaridad, en tanto que al
imponer la obligación de tributar a las personas en función de su

ca
capacidad contributiva, permite una redistribución, si bien no
directamente pecuniaria, que permite al Estado realizar determinadas

e
obras o prestar determinados servicios elementales destinados a los

ot
sectores menos favorecidos de la sociedad.

bli
Bi
Si bien, gran parte de las Constituciones Políticas en el mundo
establecen que “todos somos iguales ante la ley”, tal premisa no se
condice con la realidad, en la cual los individuos presentan una serie de
desigualdades económicas y sociales, tal como así lo señala Valdés
Costa citado por el doctor José Casás, ―tiende a afirmarse la convicción
57 Landa Arroyo, César, Óp. Cit., p. 253.
103
de que el Estado no puede permanecer prescindente ante las marcadas
desigualdades económicas y sociales que se observan en los distintos
países, agregando que en tales condiciones, la búsqueda de la igualdad
sustancial, real y de hecho, obliga a intensificar la imposición directa
personal y progresiva en defensa del postulado de redistribución,
alejándonos del dogma de la neutralidad del impuesto―58.
En éste orden de ideas, el rol de la tributación ya no se limita solamente
o
a recaudar con el fin de solventar los deberes básicos de cualquier
ch
Estado como el orden público, la seguridad exterior y la composición de
re
conflictos, sino detraer riqueza en gran medida a aquellos que la poseen
De
en mayor cantidad (es decir, que poseen una mayor capacidad
contributiva), sobre la base de una serie de técnicas y/o procedimientos

de
(imposición directa, personal y progresiva), con la intención de realizar el
objetivo de la redistribución, la cual no involucra necesariamente la

ca
entrega de lo recaudado a los que menos tienen a costa de los que
tengan mayor riqueza, sino que los recursos detraídos serán invertidos
e
en la realización de obras o prestaciones que generen oportunidades y

ot
condiciones de desarrollo económico y social a los menos favorecidos,

bli
de tal manera que el nivel de vida de estos últimos se acerque a

Bi
estándares aceptables.
No obstante, es preciso aclarar que el éxito de la redistribución en las
sociedades actuales, el cual consiste finalmente en lograr cada vez más
una igualdad material y de hecho entre los ciudadanos, es una cuestión
que no solamente depende de la adopción de una adecuada política
58 Cfr.
Casás, José Osvaldo. “Principios Jurídicos de la Tributación”. En: Tratado de tributación, Editorial Astrea de
Alfredo y Ricardo Depalma, Buenos Aires, 2003, Tomo I, Volumen I, pp. 300- 301
104
fiscal. Por tal razón, consideramos pertinente lo señalado por Rodríguez
Bereijo, en el sentido de que ―la igualdad y la justicia real y efectiva
supone no sólo tomar en consideración el modo en que se reparte la
carga tributaria, es decir, si el sistema fiscal es justo o no, sino que
implica tomar en consideración también el destino de los ingresos
obtenidos a través del sistema fiscal‖.59Si bien el hecho de tener una
política fiscal que esté guiada por principios de justicia – tanto materiales
o
como formales – acompañadas además de técnicas y procedimientos de
ch
imposición idóneos, puede asegurar una buena recaudación, ello no
re
asegura por sí solo el objetivo de la redistribución, sino que para llegar a
De
ella, también va a depender del destino que se haga de los fondos
recaudados por parte del Estado60.

de
2.2. Fines múltiples del impuesto:

ca
En primer lugar, se mencionó que el impuesto tiene prevalentemente una

e
función contributiva, lo que es, un rasgo que lo caracteriza; en un segundo

ot
lugar, el impuesto también puede cumplir un rol dentro del proceso de la

bli
redistribución de la riqueza, como puente para lograr una igualdad material,

Bi
en el sentido de que a través de dicho instrumento, el Estado podría obtener
mayores recursos por parte de aquellos que poseen mayor riqueza y, de
esa forma, destinar dichos recursos no solo para solventar las funciones
59 Rodríguez Bereijo, Álvaro. “El sistema tributario en la Constitución (Los límites del poder tributario en la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional)” En: Revista Española de Derecho Constitucional, Centro de Estudios
Constitucionales, Nº 36, Año 12, setiembre–diciembre 1992, p. 17.
60 Este tema tiene que ver mucho con el hecho que la justicia del ingreso (impuestos) no tiene relación con la justicia
del gasto (destino de los fondos recaudados). El gasto es un fenómeno diferente: la decisión sobre en qué y cuánto
gastar corresponde al gobierno en sus distintas instancias. Ver Durán Rojo, Luis y Mejía Acosta, Marco. “El deber de
contribuir”. En: Revista Análisis Tributario, Volumen XVII, Nº194, Lima, marzo 2004, p. 3.
105
básicas (orden público, seguridad exterior y composición de conflictos) que
benefician a todos sin excepción, sino también las prestaciones y
programas sociales que aumenten las posibilidades de desarrollo de las
clases menos favorecidas.
Respecto a la finalidad redistributiva, la aplicación del principio de
capacidad contributiva sirve en este caso, no solo para exigir contribuciones
o
de quienes tengan la aptitud económica, sino para exigirles en mayor
ch
medida a aquellos que posean más riqueza en comparación con otros, y de
esta forma utilizar lo recaudado en prestaciones que generen oportunidades
re
a los menos favorecidos. De
No obstante lo mencionado, además de la finalidad contributiva y
redistributiva, el impuesto puede estar destinado a cumplir otro tipo de fines,

de
a los que gran parte de la doctrina, les ha dado el nombre de “fines extra
fiscales”.
ca
Al respecto, es pertinente tener en consideración lo señalado por Lupi,

e
quien al igual que gran parte de la doctrina que ha tratado sobre el tema,
ot
toma como punto de partida el hecho de que ―el impuesto es en efecto un

bli
potente instrumento de política económica, que puede ser utilizado para

Bi
incentivar determinadas actividades o inversiones‖; y agrega además que,
―el impuesto puede también a la inversa, penalizar directamente cierto
sector económico o un cierto tipo de consumos‖.
Por su parte, el Tribunal Constitucional peruano ha reconocido la validez de
los fines extra fiscales de los tributos ─y específicamente de los impuestos─
señalando que en virtud a ellos, se pueden establecer beneficios tributarios:
106
―(…) los beneficios tributarios se traducen en estímulos a determinadas
personas o actividades que el Estado considera valioso promover, y es
ahí donde se debe considerar tanto los derechos fundamentales, los
principios constitucionales y los valores superiores, así como los deberes
primordiales del Estado que están previstos en el artículo 44 de la
Constitución, ya aludidos supra. En efecto, no es contrario a la
Constitución el hecho que el legislador establezca una finalidad
o
ch
extrafiscal de los tributos, siempre que ella esté de acuerdo con los
principios rectores de la política social, económica e, incluso, cultural del
re
Estado.‖61
De
Al hablar de “fines múltiples de la imposición”, se hace referencia a un sin
número de objetivos y finalidades a los cuales puedan servir los impuestos,

de
los cuales no solamente se limitarían a los fines de promoción/incentivo o
restricción/limitación de actividades económicas, sino que los fines pueden

ca
ser muy variados de acuerdo a la amplitud del programa constitucional. Un
ejemplo sería el caso del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF),

e
ot
que es un impuesto establecido en el Perú, principalmente con la finalidad

bli
de luchar contra la evasión fiscal, y que es un fin distinto al contributivo y
redistributivo, y que no tiene que ver con la promoción o restricción de

Bi
alguna actividad particular.
Otro supuesto sería el caso de los impuestos ambientales, que no existen
aún en el Perú, pero sí en países de la Unión Europea, y constituyen un
tipo de impuestos que se distingue de los demás porque grava aspectos
61 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 0042-2004-AI/TC, de 13 de abril de 2005, FFJJ
14, contra el artículo 54 del Decreto Legislativo Nº 776, Ley de Tributación Municipal modificada por el Decreto
Legislativo Nº 952.
107
negativos de comportamiento del productor o del consumidor; es decir, la
contaminación haciendo abstracción de la renta o beneficios62.Si bien
podrían tener cierto carácter disuasivo, no implican una restricción o
limitación directa de una determinada actividad económica, porque en este
caso, la actividad económica en sí misma (por ejemplo, minería, petróleo,
gas, etcétera.), no es considerada perjudicial para la sociedad, sino que
buscarían atenuar o reducir el nivel de polución.
o
ch
re
3. DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO:
De
Como es de conocimiento general, la Constitución Política otorga al Estado la
facultad de crear tributos, con el objetivo básico de solventar los gastos
públicos. De esta manera, la Constitución consagra un conjunto de principios

de
rectores de la tributación, que constituyen pautas o reglas de orden formal y

ca
material a las que deben sujetarse los poderes públicos en el ejercicio del
poder tributario63.
e
ot
Spisso define el Derecho Constitucional Tributario como el ―conjunto de

bli
principios y normas constitucionales que gobiernan la tributación, siendo la
parte del derecho constitucional que regula el fenómeno financiero que se

Bi
produce con motivo de detracciones de riqueza de los particulares a favor del
Estado, impuestas coactivamente para la subsistencia de éste, y que la
Constitución organiza, así como el orden, gobierno y la permanencia de la
sociedad cuya viabilidad ella procura‖. Seguidamente, señala que ―en el
62 Díaz, Vicente Oscar. “El carácter extrafiscal de la tributación y la imposición medioambiental”. En: Tratado de
Tributación, Política y economía tributaria, Tomo II, Volumen 1, Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Depalma, 2004,
Ciudad de Buenos Aires, p. 607.
63 Danós Ordoñez, Jorge. “El principio constitucional de no confiscatoriedad de los tributos en la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional peruano”. En: Libro Homenaje a Armando Zolezzi, Palestra, Lima, 2006, p. 136.
108
derecho constitucional tributario quedan comprendidas diversas materias, entre
las cuales se ubican los principios que limitan el poder tributario del Estado‖64.
4. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS:
El doctor Beladiez Rojo señala que, los principios jurídicos se caracterizan por
su alto grado de abstracción y constituyen formulaciones amplias y genéricas
o
que al carecer de la concreción de un supuesto de hecho concreto, lo que es
ch
típico de toda norma jurídica propiamente dicha, determina que aunque el
re
mandato jurídico que se deriva de los principios sea muy general, estos tengan
De
un ámbito de aplicación muy extenso porque debido a su carácter
constitucional vinculan a todos los sujetos de una comunidad imponiéndoles el
deber de respetar el valor jurídico contenido en el mandato65.

de
De esta manera, los principios constitucionales tributarios se entienden como

ca
límites al ejercicio del poder tributario, y gran parte de la doctrina clasifica a los
principios constitucionales tributarios en dos grupos: a) un principio formal (el

e
ot
de legalidad o reserva de ley); y b) otros principios materiales (capacidad
contributiva, igualdad, no confiscatoriedad, entre otros)66.

bli
4.1. RESERVA DE LEY:

Bi
En derecho tributario, este principio quiere decir que sólo por ley (en su
sentido material) se pueden crear, regular, modificar y extinguir tributos; así
64 Spisso,Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1991, p. 1.

65 Citada por Danós Ordoñez, Jorge. Óp. cit., p. 136.
66 Dicha clasificación la podemos ver en Sainz de Bujanda, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Universidad
Complutense, Madrid, 1991, p. 102; Simón Acosta, Eugenio. “Derechos fundamentales y tributos”. En: Cuadernos
Tributarios, Nº 25, Lima, 2000, p. 1; Villegas, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Novena
edición actualizada y ampliada, Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Depalma, Buenos Aires, 2005, p. 254;
Fernández Segado, Francisco. “Los principios constitucionales en España”. En: Scribas Revista de Derecho, Instituto
de Investigación Jurídico- Notarial (INDEJ), Arequipa, 1997, p. 229
109
como designar los sujetos, el hecho imponible, la base imponible, la tasa,
etc67.
El complemento al principio de reserva de la ley, y respecto del cual se
debería interpretar sus preceptos, es el principio de Legalidad el cual se
puede resumir como el uso del instrumento legal permitido por su respectivo
titular en el ámbito de su competencia.
o
Señala el doctor Humberto Medrano, que en virtud al principio de legalidad,
ch
los tributos sólo pueden ser establecidos con la aceptación de quienes
re
deben pagarlos, lo que modernamente significa que deben ser creados por
el Congreso en tanto que sus miembros son representantes del pueblo y, se

De
asume, traducen su aceptación68.
de
4.2. PRINCIPIO DE IGUALDAD:

ca
Según el principio de igualdad tributaria debe ser entendido en el sentido
que las situaciones económicas iguales deben ser tratadas de la misma

e
ot
manera y, a la inversa, situaciones económicamente disimiles, deben recibir
un trato diferenciado. En tal sentido, el principio de igualdad no prohíbe

bli
cualquier desigualdad, sino aquella que deviene en discriminatoria por

Bi
carecer de razonabilidad y de justificación objetiva.
Así lo ha reconocido el Tribunal Constitucional al señalar que el reparto de
los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y
desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias directas han de
67 Velásquez Calderón, Juan M. y Wilfredo Vargas Cancino. Derecho Tributario Moderno. Introducción al Sistema
Tributario Peruano. Editora Grijley Primera edición. 1997. Perú. P.18.
68 Medrano Cornejo, Humberto. Acerca del principio de legalidad en el Derecho Tributario Peruano. Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario. Vol. Nº 12. Junio,1987. p. 3.
110
recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que
evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal
o patrimonial de los contribuyentes69.
El doctor Jorge Bravo Cucci señala lo siguiente:
―El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga
tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa entre los
o
sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en
ch
forma asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en
re
situaciones económicas diferentes. El principio bajo mención supone
que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias

De
jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho
cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea

de
arbitraria o carezca de fundamento racional.‖70

ca
4.2.1. El Principio de Igualdad en el Estado Social:

e
ot
El Estado Social parte del dato real de que el “libre” funcionamiento de la

bli
sociedad no necesariamente es “perfecto”, y que por sí solo no asegura el
bienestar social, sino que el Estado debe crear las condiciones para que se
Bi
produzca un goce efectivo de los derechos formalmente otorgados. En tal
sentido, el Estado deberá organizar y realizar una serie de prestaciones que
corrijan las desigualdades sociales y económicas en aras de que los
derechos asignados a todos (igualdad formal), alcancen un goce efectivo
(igualdad material). Ahora, para efecto de financiar dichas prestaciones,
69 Sentencia del Tribunal Constitucional. Exp. N° 0001-AA/TC.

70 Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Primera edición. Palestra Editores. Perú. 2003. p.114.
111
deberá contar necesariamente con una serie de recursos, entre los cuales
se encuentran los impuestos. A este punto, se avizora la forma en que se
inserta el instrumento impositivo dentro del modelo del Estado Social, y el
rol que cumple el principio de capacidad contributiva dentro de dicho
modelo.
La búsqueda de la igualdad sustancial, real y de hecho obliga a intensificar
o
la imposición directa, personal y progresiva en defensa del “postulado de
ch
redistribución”. Esta faceta de la igualdad es lo que el propio Casás
denomina “igualdad por la ley”, en la cual la “progresividad” es la
re
herramienta principal para lograr el ideal de la redistribución.
De
El principio de capacidad contributiva se constituiría en la medida de la
igualdad. De esta forma, la capacidad contributiva y progresividad serían

de
dos principios que se complementan para efectos de alcanzar un ideal de
justicia para lograr una redistribución de los ingresos.

ca
Por tanto, la relación entre el principio de igualdad y la capacidad

e
contributiva, esta última como medida de la primera, quedaría de la

ot
siguiente manera:
bli
a) Para que el trato tributario sea “igual” es preciso tratar a las personas
Bi
de forma “diferente”, de acuerdo con sus recursos disponibles, y
b) El trato “diferente”, respetuoso de la igualdad, consiste en que la
tributación debe ser mayor si la riqueza disponible es mayor71.
Los puntos anteriores describen en líneas generales cómo ha de hacerse la
distribución de la carga tributaria, de tal forma que sea igualitaria; y

71 Corti,
Horacio G. A. “El principio de igualdad tributaria. Una aproximación sistemática”. En: Revista Jurídica de
Buenos Aires, José Osvaldo Casás (Coordinador), Facultad de Derecho Universidad de Buenos Aires, Lexis Nexis
Abeledo- Perrot, Buenos Aires, 2002, pp. 147.
112
especialmente en el segundo punto se enmarcaría la idea de redistribución
de la renta, en tanto se grave más a los que mayores recursos poseen, y
por tanto quienes contribuyan en mayor medida a los gastos públicos. Para
lograr este rol redistributivo de la tributación, juega un importante papel el
concepto de progresividad.
4.2.2. La progresividad en el sistema tributario:
o
En palabras de Pérez Royo, se entiende por progresividad aquella
ch
característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta
re
la riqueza de cada sujeto, aumenta la contribución en proporción superior al
incremento de riqueza. Los que tienen más contribuyen en proporción

De
superior a los que tienen menos.72
Primero, cabe recalcar que la progresividad es una cualidad que se debe

de
atribuir al sistema tributario. De igual parecer es Lejeune, quien afirma que

ca
la progresividad no se exige en los tributos en particular, sino en el sistema
tributario en su conjunto. Afirma, también, que un sistema tributario no deja

e
de ser progresivo por el hecho de que en el mismo convivan junto a

ot
impuestos estrictamente progresivos, impuestos de naturaleza proporcional.

bli
Lo importante es que la aplicación conjunta de unos y otros dé como

Bi
resultado una tributación progresiva.73
La progresividad del sistema vendría acentuada en primer término por el
impuesto a la renta personal, en virtud a una serie de características. Es un
impuesto que recae directamente sobre la persona que obtiene la ganancia,
72 Pérez Royo, Fernando. Derecho Financiero y Tributario – Parte General, Editorial Civitas S.A, Cuarta Edición,
Madrid, 1994, p.39
73 Lejeune Valcárcel, Ernesto. “Aproximación al Principio Constitucional de Igualdad Tributaria”. En: Seis Estudios
sobre Derecho Constitucional e Internacional, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1980, p. 163.
113
en segundo lugar, recae sobre la fuente misma con la que se pagan los
tributos. Eh ahí que el impuesto a la renta es el que mejor puede captar la
situación patrimonial del sujeto a diferencia de otros tipos impositivos. Por
tanto, el impuesto a la renta es el tributo que puede estructurarse de tal
manera que se grave de manera directa a las personas que obtienen
mayores ganancias y además permite captar la situación patrimonial real de
las personas; siendo tales características las que hacen posible el
o
despliegue de la progresividad y con ello la redistribución de la renta74.
ch
Así, la progresividad tiene como objeto captar excedentes de riqueza o
re
recursos no vinculados a necesidades básicas, con lo cual se evita que el
De
peso de los tributos afecte al individuo mayormente, sino solo en lo
necesario; y por otro lado, la captación de los excedentes de riqueza

de
permite al Estado, destinar tales recursos para mejorar las condiciones de
vida de los que están en inferiores condiciones económicas, a través del

ca
gasto público.
e
En el Estado Social la capacidad contributiva juega un rol importante, como

ot
medida de la igualdad material que busca captar recursos que estén menos
bli
vinculados a las necesidades básicas para destinarlo a actividades

Bi
74 Sin embargo, esta idea no se reproduce en la realidad latinoamericana, en la cual la mayor parte de la
recaudación no proviene propiamente del impuesto a la renta personal, y tampoco se puede lograr una de sus
principales virtudes, que es la redistribución, lo cual ha sido puesto de manifiesto en libro “Recaudar no basta. Los
impuestos como instrumentos de desarrollo”, publicación del Banco Interamericano de Desarrollo, año 2012, cuya
edición estuvo a cargo de Ana Corbacho, Vicente Fretes Cibils y Eduardo Lora, en el cual se sostiene en la página 173
que: “En muchos países el impuesto a la renta constituye la columna del sistema tributario porque es el gravamen
que más recauda y ha recaudado en la historia de la humanidad y tiene el mayor poder redistributivo de todos los
impuestos. Sin embargo, en los países latinoamericanos se desperdicia el potencial de recaudación de dicho
impuesto y no se aprovecha bien su potencial redistributivo.” Por otro lado, en la página 175 indica las razones que
originan esa realidad: “El régimen del impuesto a la renta de las personas se asemeja a un cascarón cuyo contenido
se ha ido vaciando: tiene por fuera la forma de un verdadero sistema impositivo, pero ha sido ahuecado por dentro.
Esencialmente, son cuatro los dispositivos que han usado en la práctica las sociedades latinoamericanas para
convertir a los impuestos a la renta personal en un cascarón vacío: el diseño de las tasas y los tramos, la generosidad
de las deducciones o beneficios fiscales, el tratamiento preferencial que se otorga a los ingresos de capital, y la
evasión propiamente dicha”.
Se puede tener acceso a esta publicación ingresando a la siguiente dirección electrónica:
http://www.iadb.org/es/investigacion-y-datos/publicacion-dia,3185.html?id=2013
114
estatales que procuren la satisfacción de necesidades por parte de aquellos
que no están en condiciones para ello, recurriéndose a la técnica de la
progresividad.
Ahora la progresividad actúa sobre la base de la capacidad contributiva,
dado que la captación de recursos para su redistribución incidirá
mayormente en aquellos sujetos que cuenten con mayor riqueza excedente,
o
y que por tanto, cuenten con mayor capacidad contributiva. En éste modelo
ch
de Estado, la capacidad contributiva tendrá además de una función
legitimadora del tributo (se paga impuestos porque existe capacidad
re
contributiva, y no por pertenecer a una clase social) que ya había en el
De
Estado Liberal.; también una función distribuidora de la carga tributaria, y
redistribuidora de la renta – con el auxilio de la progresividad – con el

de
objetivo de seguir una justicia más real y efectiva.

ca
4.2.3. El Principio de Igualdad en el Estado Constitucional:

e
ot
La denominación de este modelo precisamente como Estado
Constitucional, se debe a que en él se produce una revaloración de la

bli
Constitución en virtud de la fuerza normativa de la cual goza en el

Bi
ordenamiento jurídico ─ y que en épocas pasadas no se le reconocía75 ─ el
carácter abierto de sus dispositivos, la forma singular de cómo interpretarla,
75 Elpaso al Estado Constitucional significa precisamente esta revaloración de la Constitución, tal como lo describe
Aguiló Regla: “En estos momentos es muy común hablar del “Estado Constitucional” como algo diferente del “Estado
de Derecho” y referirse a los cambios que esta transición está suponiendo en la concepción del Derecho y del método
jurídico. Si el modelo del Estado de Derecho (o Estado Legal de Derecho) gravitaba en torno a la idea de imperio de
la ley, el modelo del Estado Constitucional (o Estado constitucional de Derecho) gravitaba en torno al carácter
normativo (regulativo) de la Constitución (“la Constitución como norma jurídica”).” Ver Aguiló Regla, Joseph. La
Constitución del Estado Constitucional, Palestra-Temis, Lima-Bogotá, 2004, p. 9.
115
y la revaloración de su contenido en particular ─ y principalmente en lo
concerniente a los derechos fundamentales.
En los textos constitucionales encontramos principios, los cuales “son
mandatos de optimización que ordenan que algo sea realizado en la mayor
medida posible, de acuerdo con las posibilidades jurídicas y fácticas que
juegan en sentido contrario”76.
o
4.3. PRINCIPIO DE EQUIDAD:
ch
Consiste en que la imposición del tributo mediante la norma debe ser justa,
re
entendiendo justicia como razonable.
De
El principio de equidad tiene su antecedente en el principio de justicia
formulado por Adam Smith, así se precisa que ―Los súbditos de cada
de
Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo
más cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporción

ca
a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado. Justamente de la
observancia o menosprecio de esa máxima depende lo que se llama

e
ot
equidad o falta de equidad en los impuestos‖.

bli
Como señala el profesor Ruiz de Castilla, dentro de las características del
sistema tributario se debe respetar el principio de equidad, lo cual significa

Bi
que el tributo debe guardar proporciones razonables; y en relación a la
presión tributaria, la equidad significa que debe existir una relación prudente
entre el total de ingresos de los contribuyentes y la porción que de éstos se
detrae para destinarla al pago de tributos; en relación a las clases de
equidad, el profesor indica que hay equidad horizontal y equidad vertical,
76 BernalPulido, Carlos. El Derecho de los derechos. Escritos sobre la aplicación de los derechos fundamentales.
Universidad del Externado de Colombia, Quinta reimpresión, Bogotá, 2008, p. 96.
116
entendiendo como equidad horizontal que aquellos contribuyentes que se
encuentran en una misma situación deben soportar idéntica carga tributaria,
a diferencia de la equidad vertical, que implica que los contribuyentes que
tienen menor capacidad contributiva asuman menor presión tributaria,
mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza deben
soportar una carga tributaria más elevada77.
o
ch
4.4. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO PRINCIPIO
re
MATERIAL DE JUSTICIA:
De
El principio de capacidad contributiva constituye uno de los principios
rectores de la justicia tributaria en nuestro país, reconocido tanto por la
doctrina nacional78 como por el propio Tribunal Constitucional.

de
Como se puede apreciar, el artículo 74°79 de la Constitución Política del

ca
Perú no contempla de manera expresa el principio de capacidad
contributiva; sin embargo, un gran sector de la doctrina comparte la opinión

e
ot
en el sentido que el principio de capacidad contributiva se desprendería del
principio de igualdad tributaria, el cual sí está expresamente contemplado

bli
en la Constitución.
Bi
77 Ruiz de Castilla, Francisco. “Sistema Tributario y Equidad”, En Revista El Foro del Colegio de Abogados de
Lambayeque, año 2002, p.55
78 Sobre el particular, podemos mencionar los siguientes trabajos de autores nacionales: Hernández Berenguel, Luis.
“La Constitución peruana en materia tributaria y el Código Tributario peruano”. En: Cuadernos Tributarios,
Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, Nº 12, diciembre 1991; Landa Arroyo, César. “Los principios
tributarios en la Constitución de 1993. Una perspectiva constitucional”. En: Jurisprudencia y Doctrina Constitucional
Tributaria, Tribunal Constitucional, Centro de Estudios Constitucionales, Gaceta Jurídica, Universidad Nacional
Mayor de San Marcos, Lima, 2006; Fernández Cartagena, Julio. “La capacidad contributiva”. En: Libro Homenaje a
Armando Zolezzi, Lima, Palestra, 2006.
79 Artículo 74ª de la Constitución Política del Perú: “(…) Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece
una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los
aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. (…) El Estado al ejercer la potestad tributaria,
debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la
persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio”.
117
En efecto, Ochoa Cardich señala que con base en dicho principio, la
igualdad no impide la clasificación de los contribuyentes en categorías
diferenciadas, por ejemplo en función de su capacidad económica;
asimismo agrega que el monto del tributo debe ser proporcional a la
capacidad económica de quien lo paga.80 Por su parte Rubio Correa afirma
que un elemento de la igualdad es que todos paguen según su capacidad
contributiva y no todos por igual al margen de su posibilidad de pago81, y
o
ch
citando a Zolezzi Moller, “igualdad tributaria quiere decir igualdad en
condiciones iguales de capacidad contributiva”82.
re
4.4.1. Capacidad Contributiva en la Jurisprudencia del Tribunal
De
Constitucional:
Al no estar expresamente contemplado en la Constitución, al igual que la

de
doctrina nacional, el propio Tribunal Constitucional ha reconocido su
carácter de principio implícito, y que se desprende del principio de igualdad.

ca
Al respecto, en el siguiente pronunciamiento, el Tribunal Constitucional

e
señaló que:
ot
Este Tribunal Constitucional ha precisado, en la STC Nº 2727-

bli
2002-AA/TC, refiriéndose al principio de no confiscatoriedad de

Bi
los tributos, que éste: ―(…) se encuentra directamente conectado
con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo
mismo, con el principio de capacidad contributiva, según el cual,
el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate
80 Ochoa Cardich, César. “Constitución financiera: bases del Derecho Constitucional Tributario”. En: La Constitución
de 1993, análisis y comentarios, Lima, Comisión Andina de Juristas, Nº 10, 1994, p. 134.
81 Rubio Correa, Marcial. Estudio de la Constitución Política de 1993, Tomo III, Pontificia Universidad Católica del
Perú, Fondo Editorial, 1999, pp. 419-420

82 ZolezziMoller, Armando. “El régimen tributario en la nueva Constitución”. En: La Constitución de1993, análisis y
comentarios, Lima, Comisión Andina de Juristas, Nº 10, 1994, p.150.
118
igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las
cargas tributarias han de recaer, en principio donde exista riqueza
que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se
tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los
contribuyentes .‖
Ciertamente, el principio de capacidad contributiva se alimenta del
o
principio de igualdad en materia tributaria, de ahí que se le
ch
reconozca como un principio implícito en el artículo 74 de la
Constitución, constituyendo el reparto equitativo de los tributos
re
sólo uno de los aspectos que se encuentran ligados a la
De
concepción del principio de capacidad contributiva, como fue
desarrollado en la sentencia precitada con motivo de la tutela de

de
un derecho fundamental, puesto que, a pesar de que los
principios constitucionales tributarios tienen una estructura de lo

ca
que se denomina ―concepto jurídico indeterminado‖, ello no impide

e
que se intente delinearlos constitucionalmente precisando su

ot
significado y su contenido, no para recortar las facultades a los

bli
órganos que ejercen la potestad tributaria, sino para que estos se
sirvan del marco referencial previsto constitucionalmente en la

Bi
actividad legislativa que le es inherente.83
De ésta manera el Tribunal Constitucional reconoce que si bien el principio
de capacidad contributiva no está expresamente contemplado en la
Constitución actual, éste constituiría un principio implícito, que se
desprendería del principio de igualdad, principio constitucional contemplado

83 Sentencia
recaída en el expediente Nº 033-2004-AI/TC, “Cinco mil ochenta y siete ciudadanos”, de fecha 28 de
setiembre de 2004, contra el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR).
119
expresamente en el artículo 74 de la Constitución (según el cual, se debe
gravar de manera igual a los iguales, y desigualmente a los que sean
desiguales, sirviendo el principio de capacidad contributiva como criterio
para establecer cuando nos encontramos ante situaciones iguales o
situaciones desiguales).
Al mismo tiempo el Tribunal Constitucional adopta una definición de
o
capacidad contributiva, que vale la pena citar:
ch
11. Consideramos pertinente, a fin de conceptualizar
re
adecuadamente lo que debe entenderse por capacidad
contributiva, recurrir a la definición que sobre el particular realiza

De
Alberto Tarsitano [García Belsunce, Horacio (coordinador).
Estudios de Derecho Constitucional Tributario. De Palma. Buenos

de
Aires 1994, pág. 307] quien precisa que constituye una ―(…)
aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones

ca
tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de

e
hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que luego

ot
de ser sometidos a la valorización del legislador y conciliados con

bli
los fines de la naturaleza política, social y económica, son

Bi
elevados al rango de categoría imponible‖. Se desprende de tal
afirmación que la capacidad contributiva constituye una categoría
distinta a la capacidad económica a cuya determinación
solamente se llega luego que la manifestación de riqueza
observada por el legislador, siempre de manera objetiva, es
evaluada, sopesada y contrapuesta a los diversos fines estatales
para considerarla como hecho imponible.
120
12. Por consiguiente, la capacidad contributiva tiene un nexo
indisoluble con el hecho sometido a imposición; es decir, siempre
que se establezca un tributo, este deberá guardar íntima relación
con la capacidad económica de los sujetos obligados, ya que solo
así se respetara la aptitud del contribuyente para tributar o, lo que
es lo mismo, solo así el tributo no excederá los límites de la
capacidad contributiva del sujeto pasivo, configurándose el
o
ch
presupuesto legitimador en materia tributaria y respetando el
criterio de justicia tributaria en el cual se debe inspirar el
re
legislador, procurando siempre el equilibrio entre el bienestar
De
general y el marco constitucional tributario al momento de regular
cada figura tributaria. De modo que, cuando el Tribunal

de
Constitucional reconoce que todo tributo que establezca el
legislador debe sustentarse en una manifestación de capacidad

ca
contributiva (STC No 2727-2002-AA/TC), lo que hace es confirmar
que la relación entre capacidad contributiva y tributo constituye el

e
ot
marco que, en términos generales, legitima la existencia de
capacidad contributiva como principio tributario implícito dentro del

bli
texto constitucional.84
Bi
Entendemos que el Tribunal Constitucional adopta una definición de
capacidad contributiva, como la aptitud del contribuyente para ser sujeto
pasivo de obligaciones tributarias, es decir, una cualidad subjetiva del
individuo, de encontrarse en una situación económica determinada que le
permita sufragar el pago de impuestos.
84 Sentencia
recaída en el expediente Nº 033-2004-AI/TC, “Cinco mil ochenta y siete ciudadanos”, de fecha 28 de
setiembre de 2004, contra el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta.
121
4.4.2. Ausencia de capacidad contributiva en caso de pérdidas por
parte de una empresa:
Esta idea ha sido expresada en el fundamento singular de la magistrada
Revoredo Marsano en un pronunciamiento posterior sobre el IMR,
quien señaló:
Concuerdo con el fallo de la sentencia; sin embargo, discrepo de
o
lo expresado en el fundamento 4 suscrito por mis colegas, porque
ch
parece establecer que el artículo 109 del Decreto Legislativo No
re
774 es inconstitucional en todos los casos, sin que interese
diferenciar los casos en que la empresa haya arrojado utilidades

De
de los casos en que haya arrojado pérdidas.
de
No coincido con esta interpretación: solo en caso de que la
empresa arroje pérdidas en el ejercicio fiscal, la aplicación del

ca
Decreto Legislativo No 774 deviene en inconstitucional.

e
Entonces, es dependiendo de los resultados de la empresa y no

ot
―independientemente‖ de ellos (como indica el fundamento 4 de

bli
esta sentencia) que los artículos del Decreto Legislativo No 774
serán o no, en su aplicación, inconstitucionales.

Bi
Ello, por cuanto, siendo el activo neto base imponible del
Impuesto Mínimo a la Renta, lo que se grava con este impuesto
es una situación de hecho (patrimonio) que resulta evidentemente
una muestra de capacidad contributiva, principio que faculta a
gravar riqueza donde esta existe. Sin embargo, en caso de que
una empresa presente pérdidas, esta carece de capacidad
122
contributiva, pues justamente ahí donde no se verifica signos o
indicios de riqueza o capacidad de contribución, la aplicación del
tributo produce una absorción de la riqueza o de parte sustancial
del patrimonio, adquiriendo carácter confiscatorio85.
Si bien el hecho de poseer patrimonio constituye un índice o
manifestación de riqueza, el pago del impuesto no se afrontará con
dicho patrimonio, sino con la renta.
o
ch
re
4.4.3. El principio de capacidad contributiva en el caso de los
impuestos que gravan el patrimonio: De

En la doctrina tradicional se acepta la imposición sobre el patrimonio, en
virtud de que constituye, junto con la renta y el consumo, un índice o

de
manifestación de riqueza. No obstante ello, la posesión de bienes no

ca
implica necesariamente capacidad para pagar impuestos, no pareciendo
razonable llegar al caso extremo en el cual, el contribuyente se vea

e
obligado a enajenar sus bienes para el pago de impuestos.

ot
En el Perú también se han presentado casos en los cuales los

bli
contribuyentes han alegado vulneración de sus derechos

Bi
constitucionales en la aplicación de impuestos al patrimonio cuando no
han obtenido rentas, tanto por parte de personas jurídicas como
naturales. En el proceso de amparo que obró en el Expediente Nº 2727-
2002-AA/TC, Compañía Minera Caudalosa S.A., de fecha 19 de
diciembre de 2003, el contribuyente exigía que se suspenda el cobro del
85 Fundamento singular de la magistrada Revoredo Marsano en la sentencia recaída en el expediente Nº 2822-03-

AA/TC, Coldex S.A.C., de fecha 23 de marzo de 2004, contra el Impuesto Mínimo a la Renta.
123
Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), así como la
devolución de los montos efectivamente pagados por el mismo impuesto
hasta el mes de junio de 1999, ascendente a la cantidad de S/. 162,288;
alegando que dicho tributo afecta el principio de no confiscatoriedad y el
derecho de propiedad, dado que en los ejercicios de los años 1996,
1997 y 1998 no han obtenido utilidad, habiendo cerrado el año fiscal con
pérdida financiera y tributaria, lo que hizo de conocimiento a la SUNAT
o
mediante los recursos pertinentes, los cuales fueron declarados
ch
inadmisibles.
re
En este caso, el contribuyente alegó la vulneración del principio de no
De
confiscatoriedad y del derecho de propiedad, aunque también podría
considerarse evidente la afectación al principio de capacidad

de
contributiva, por el hecho de que si bien el patrimonio (en este caso, los
activos netos de la empresa) constituye un índice de riqueza, en

ca
realidad, el contribuyente no contaría con los recursos suficientes con los
cuales pagar el impuesto en vista de la precaria situación financiera que

e
ot
atraviesa. Si bien, el patrimonio constituye un índice de capacidad

bli
contributiva, los impuestos no se pagarían con el patrimonio mismo, sino
con la renta efectiva.

Bi
El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en el caso de impuestos
patrimoniales que recaen sobre las personas naturales, como es el caso
del Impuesto Predial:
Que las circunstancias alegadas por la recurrente, como es la
imposibilidad de alquilar sus inmuebles y su declaración jurada de
ingresos mínimos, de ninguna manera constituyen medios
124
probatorios suficientes para comprobar de manera fehaciente que
los referidos tributos tienen efectos confiscatorios en su caso. Más
aún, cuando, en reiterada jurisprudencia, este Colegiado ha
señalado que en el caso de los impuestos al patrimonio, como en
el caso del impuesto predial, no es determinante que el
contribuyente haya obtenido ganancias o pérdidas, lo cual
también es aplicable a las personas físicas (STC No. 1907-2003-
o
ch
AA/TC, STC 1255-2003-AA/TC)86.
Finalmente, en otros pronunciamientos, el Tribunal Constitucional
re
también ha mencionado que los impuestos al patrimonio cumplen una
De
serie de funciones, que podrían ir más allá de la finalidad recaudatoria.
Así, en el caso del IEAN, señaló que:

de
5. (…), no se desconoce que se puedan crear impuestos que
gravan el patrimonio, pues este es una manifestación de

ca
capacidad contributiva. Este tipo de impuestos, en sus diversas

e
modalidades (impuestos a los activos netos, al patrimonio neto

ot
empresarial, al patrimonio de las personas físicas, al patrimonio

bli
vehicular, al patrimonio predial, etc.), es aceptado en diversas

Bi
legislaciones.
En las legislaciones comparadas, su diseño pretende cumplir una
serie de objetivos fiscales, tales como mejorar la recaudación,
evitar la evasión fiscal en el caso del impuesto a la renta (al cruzar
la información entre renta y patrimonio), y finalmente, conforme lo
86 Sentenciarecaída en el expediente Nº 7220-2005-AA/TC, Yesan Delfina Hidalgo, de fecha 21 de noviembre de

2005, contra el Impuesto Predial (IP).
125
indican los antecedentes de estos tributos en la legislación
comparada, sancionar la inactividad o poca rentabilidad
empresarial. Particularmente, respecto a este último objetivo, es
importante considerar las causas que originaron la
improductividad del patrimonio, pues cuando tal inactividad se
debe a factores exógenos, no imputables a la mala administración
del contribuyente, no sería justo sancionarlo por no obtener rentas
o
ch
debido a factores económicos que no le son atribuibles.87
En pronunciamiento más recientes, el Tribunal Constitucional Reconoció
re
el papel que cumple el impuesto al patrimonio dentro del sistema
De
tributario:
Desde esta óptica es válido hacer referencia a que los impuestos

de
al patrimonio están constituidos por los ingresos que obtiene el
fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la

ca
propiedad, así como su transferencia. En este orden de ideas,

e
comprenden conceptos recogidos por nuestra legislación

ot
tributaria, como el Impuesto Predial, el Impuesto de Alcabala, el

bli
Impuesto Vehicular, etc. Resulta evidente cómo el patrimonio se

Bi
configura como uno de los principales índices de capacidad
económica y, por ello, los impuestos al patrimonio tienen un
importante objetivo: ―(…) facilitar la lucha contra el fraude
mediante la aportación de información de las fuentes de riqueza
de los ciudadanos con evidente funciones de control tributario
sobre esta y sus posibles transmisiones (…).

87 Sentenciarecaída en el expediente Nº 1255-2003-AA/TC, Viuda de Mariátegui e Hijos, de fecha 21 de marzo de
2005, contra el IEAN.
126
Es conveniente tener en cuenta las funciones que puedan estar detrás
del establecimiento de los impuestos al patrimonio dentro del sistema
tributario y que han sido mencionadas en estos últimos
pronunciamientos. Una de ellas, sería mejorar la recaudación, evitar la
evasión fiscal en el caso del impuesto a la renta (al cruzar la información
entre renta y patrimonio). Se menciona que los impuestos al patrimonio
podrían cumplir como finalidad el sancionar la inactividad o poca
o
rentabilidad empresarial, respecto a lo cual, en la doctrina encontramos
ch
referencias que señalan que “como quiera que el tributo se aplica sobre
re
el patrimonio y no sobre la renta, el sujeto pasivo, si bien puede tener
De
impuesto a pagar, no necesariamente ha generado una utilidad con la
cual puede sufragar el pago, (…) por consiguiente se ve en la obligación

de
de orientar sus bienes hacia actividades generadoras de renta que le
permitan cumplir con su obligación tributaria‖ y en tal sentido,―(…)

ca
atendiendo a estas consideraciones se dice que una característica del
impuesto al patrimonio personal, es que induce a los contribuyentes a

e
ot
invertir en actividades generadoras de riqueza‖88

bli
La constitucionalidad de un impuesto y del fin que pretenda alcanzar,
dependerá del diseño impositivo adoptado y además deberá pasar por el

Bi
juicio de ponderación, en cual se pondrá en la balanza los principios
constitucionales y fines que puedan estar en juego. Una vez concluido
dicho procedimiento, se podrá afirmar recién si existe o no conformidad
con la Constitución.
88 ValleBillinghurst, Andrés. “Reflexiones sobre el Impuesto al Patrimonio Neto Personal y su regulación en el Perú”.
Ponencia Individual Sub Tema II. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Nº 17, diciembre de 1989,
p. 267.
127
4.4.4. El principio de capacidad contributiva y los beneficios
tributarios:
El impuesto es una herramienta que puede cumplir una serie de
finalidades de acuerdo al programa constitucional, entre las cuales
tenemos la finalidad recaudatoria y la redistributiva. El principio de
capacidad serviría a ambas finalidades: en el primer caso, sirve como
o
parámetro o criterio para captar fondos en donde se encuentra la
ch
riqueza; mientras que en el segundo, sirve para exigir fondos en mayor
medida a aquellos que poseen más riqueza en comparación con otros.
re
Ahora, en cuanto a la relación entre el principio de igualdad y el principio
De
de capacidad contributiva, el segundo sirve al primero, como parámetro
objetivo de imposición, en virtud del cual en principio todos deberían

de
estar sometidos a imposición – principio de generalidad – y además
sirve para determinar el monto a tributar para cada uno, es decir, como
ca
criterio de distribución de la carga tributaria. Estas ideas fueran
expresadas por el Tribunal Constitucional en uno de sus

e
ot
pronunciamientos:
bli
15. En el caso de la evaluación de la materia tributaria, este
Colegiado considera imperativo que el aplicador del derecho no

Bi
olvide que la búsqueda de una sociedad más equitativa –ideal al
que no es ajeno el Estado peruano- se logra justamente utilizando
diversos mecanismos, entre los cuales la tributación juega un rol
preponderante y esencial, pues a través de ella cada ciudadano,
respondiendo a su capacidad contributiva, aporta parte de su
riqueza para ser redistribuida en mejores servicios; de ahí que
128
quienes ostentan la potestad tributaria deban llamar al ciudadano
a contribuir con el sostenimiento de los gastos estatales sin
distinción ni privilegios; siendo este prima facie, el trasfondo del
principio de igualdad en la tributación.
Así en palabras de Uckmar, la igualdad ante las cargas fiscales
o
debe entenderse en una doble acepción; a) en sentido jurídico,
ch
que supone la paridad o generalidad en el sometimiento a la
re
tributación; y, b) en sentido económico, que implica tomar en
cuenta la real capacidad contributiva de cada ciudadano,

De al
determinarse el monto a tributar.

de
4.5. RELACIÓN ENTRE EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA E IGUALDAD:
ca
El Tribunal Constitucional realizó un desarrollo conjunto del principio de
capacidad contributiva y el principio de igualdad, evidenciando la íntima

e
ot
relación que existe entre ambos:

bli
47. El principio de igualdad en materia tributaria tiene estrecha
relación con el principio de capacidad contributiva, de manera tal

Bi
que la carga tributaria sea directamente proporcional a la
capacidad económica de los concretos particulares que se ven
afectados por el tributo. De ahí la necesidad, por ejemplo, de que
la alícuota sobre la base imponible sea establecida en un valor
numérico porcentual.
129
48. Sobre la base de lo expuesto, este Colegiado ha tenido
oportunidad de precisar que la potestad tributaria del Estado ―se
encuentra directamente conectada con el derecho de igualdad en
materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de
capacidad contributiva, según el cual el reparto de los tributos ha
de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y
desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de
o
ch
recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada,
lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la
re
capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes‖ (STC
2727-2002-AA/TC FJ 4).
De
49. No es, pues, la pertenencia o no a un determinado régimen
de
pensionario el factor que deba tenerse en cuenta para determinar
si la cláusula de igualdad en materia de tributos ha sido afectada

ca
por la ley impugnada, sino, antes bien, si el principio de capacidad

e
contributiva ha sido desconocido por el legislador al regular el

ot
tributo cuya inconstitucionalidad se reputa.

bli
50. Este Colegiado aprecia que existen factores relacionados con

Bi
el principio de capacidad contributiva que permiten sostener que
el derecho a la igualdad en la ley no ha sido vulnerado por la ley
cuestionada. En efecto, por un lado, la contribución no pretende
gravar todas las pensiones de aquellos beneficiarios del régimen
del Decreto Ley No 20530, sino solo aquellas que anualmente
excedan la suma de 14 UIT (S/. 44,800); y, por otro, la tasa de la
contribución es equivalente a las tasas del Impuesto a la Renta,
130
de manera tal que se respeta una escala progresiva acumulativa,
establecida, justamente, sobre la base de la capacidad
contributiva del contribuyente: por el exceso de 14 UIT hasta 27
UIT, 15%; por el exceso de 27 UIT hasta 54 UIT, 21%; y por el
exceso de 54 UIT, 30%.89
La igualdad permite la diferenciación, pero no la discriminación. La
igualdad como principio abstracto necesita de un parámetro objetivo con
o
ch
base en el cual establecer cuando dos individuos son iguales o
desiguales. En tal sentido, el principio de capacidad contributiva
re
constituiría el criterio sobre el que se pueden formar categorías de
De
contribuyentes, siendo iguales los sujetos cuya capacidad contributiva
sea similar situándose en una misma categoría distinta respecto de

de
otros, cuya capacidad contributiva sea también distinta.

ca
4.6. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD:

e
Por este principio los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva

ot
del contribuyente pues se convertirían en confiscatorios. El principio de No

bli
Confiscatoriedad defiende básicamente el derecho a la propiedad, ya que el

Bi
legislador no puede utilizar el mecanismo de la tributación para apropiarse
indirectamente de los bienes de los contribuyentes.
A decir del doctor Juan Velásquez Calderón:
89 Sentencia recaída en el expediente Nº 0029-2004-AI/TC, Más de cinco mil ciudadanos, de fecha 2 de agosto de
2004, contra la Contribución Solidaria para la Asistencia Previsional. El mismo criterio se repetiría en la sentencia
recaída en el expediente 001-2004-AI/TC y 002-2004-AI/TC (Acumulados), Más de cinco mil ciudadanos, de fecha 27
de setiembre de 2004, contra la Contribución Solidaria para la Asistencia Previsional.
131
―Este principio tiene una íntima conexión con el derecho
fundamental a la propiedad pues en muchos casos, ya tratándose
de tributos con una tasa irrazonable o de una excesiva presión
tributaria, los tributos devienen en confiscatorios cuando limitan o
restringen el derecho de propiedad pues para poder hacer frente a
las obligaciones tributarias ante el Fisco el contribuyente se debe
desprender de su propiedad.‖90
o
ch
Según el profesor Villegas citado por César Iglesias Ferrer: ―La
confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los
re
bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto
De
llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva
de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e

de
impidiéndole ejercer su actividad”91.

e ca
ot
bli
Bi
90 Velásquez Calderón, Juan M. y Wilfredo Vargas Cancino. Derecho Tributario Moderno. Introducción al Sistema
Tributario Peruano. Editora Grijley Primera edición. 1997. Perú. P.101.
91 Iglesias Ferrer, César. Derecho Tributario. Dogmática general de la tributación. Gaceta Jurídica. Primera Edición.
2000. Perú. P.251.
132
o
ch
CAPITULO IV
re
DECRETO LEGISLATIVO N° 1120 LEY QUE MODIFICA
De
EL IMPUESTO A LA RENTA, EN CUANTO A LA
de
DETERMINACION DEL COSTO COMPUTABLE EN LAS

ca
GANANCIAS PROVENIENTES DE LA ENAJENACION

e
DE BIENES ADQUIRIDOS A TÍTULO GRATUITO

ot
bli
Bi
133
1. ANTECEDENTES:
Mediante el Decreto Legislativo N° 29884 se delegó al Poder Ejecutivo la
facultad para legislar en materia tributaria por un plazo de 45 días calendarios.
Dentro de este plazo el Ejecutivo ha aprobado el Decreto Legislativo N° 1112
(publicado el 29.06.2012) y el Decreto Legislativo N° 1120 (publicado el
18.07.2012), el cual modifica e incorpora artículos de la Ley del Impuesto a la
o
Renta -LIR, los cuales buscan dotar de mayor neutralidad y equidad al referido
ch
impuesto, así como reducir los mecanismos elusivos, establecer mayor control,
así como contar de mayor claridad en la normativa92.
re
Cabe indicar que, de conformidad con lo previsto por su Primera Disposición
De
Complementaria Final, la presente norma entraría en vigencia el 1 de enero de
2013, sin perjuicio de las fechas de vigencia específicas siguiente:

de
- El acápite a.2 del inciso a) del numeral 21.1 del artículo 21º (costo
ca
computable para la adquisición de inmuebles a título gratuito), el
inciso f) del artículo 56º (tasas del impuesto para personas jurídicas
e
no domiciliadas en caso de asistencia técnica) y el último párrafo del

ot
artículo 65º (obligación de llevar Libro de Ingresos y Gastos para

bli
sujetos del CAS) de la LIR, modificados e incorporado por la presente

Bi
norma, respectivamente, los cuales entrarán en vigencia el 1 de agosto
de 2012.
- El artículo 85º de la LIR (pagos a cuenta), modificado por la presente
norma, y la Tercera Disposición Complementaria Final (pagos a cuenta
92 Gaceta Jurídica. “Reforma Tributaria 2012. Los 18 Decretos Legislativos dictados por el Ejecutivo comentados por
especialistas”. 1° Edición. Agosto 2012. P. 18-21.
134
de contribuyentes comprendidos en leyes promocionales) de este
mismo dispositivo, los cuales serán de aplicación para determinar los
pagos a cuenta correspondientes al mes de agosto de 2012 en
adelante93.
2. DISPOSICION TRIBUTARIA MODIFICADA POR EL DECRETO
o
LEGISLATIVO N° 1120:
ch
En lo concerniente al tema de investigación se detallará la modificación
re
tributaria a la determinación del costo computable en la enajenación de bienes
adquiridos a título gratuito, esto es, al acápite a.2 del inciso a) del numeral 21.1
De
del artículo 21° de la Ley del Impuesto a la Renta:
de
a.2 Si la adquisición es a título gratuito, el costo computable será
igual a cero. Alternativamente, se podrá considerar como costo

ca
computable el que correspondía al transferente antes de la
transferencia, siempre que este se acredite de manera fehaciente.

e
ot
Al respecto, el doctor Fernando Effio Pereda refiere que el decreto legislativo
N° 1120 tiene como objetivo94, permitir mayor control y reducir los mecanismos
bli
elusivos del Impuesto a la Renta, evitando que los contribuyentes sigan

Bi
realizando determinadas operaciones con la única finalidad de obtener una
ventaja fiscal. Es en ese sentido, que se realizan modificaciones al Costo
Computable tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito.
93 Informativo Caballero Bustamante (ICB). “Decreto Legislativo N°1120, que modifica la Ley del Impuesto a la
Renta”. Fuente: www. Caballerobustamantee.com.pe
94 Effio Pereda, Fernando y Aguilar Espinoza Henry. “Reforma Tributaria 2012-2013”. Entrelíneas S.R.L- Lima- Perú.
1° Edición- Noviembre 2012. P.
135
Por su parte el doctor Alva Mateucci en su artículo ―¿Por qué el costo
computable es cero en la adquisición de inmuebles a título gratuito?‖, detalla el
motivo que obligó al legislador a realizar la modificatoria al costo computable de
bienes inmuebles adquiridos a título gratuito: ―¿Qué obligó al legislador a
realizar este cambio?, ¿Por qué se deja de lado el valor del autovalúo y se
señala que el costo es cero?, respondió: ―la persona que enajena el bien
adquirido de manera gratuita no ha desembolsado ninguna suma de dinero o
o
ch
ha efectuado algún pago para adquirir el mismo, de tal manera que se estaba
beneficiando rebajando un costo que nunca pagó. Algunos autores señalan que
re
esta modificatoria califica como la imposición disfrazada de un impuesto
De
sucesorio, opinión que no comparto porque si fuera de ese modo, el impuesto
debería abonarse al momento de la adquisición de los bienes o en todo caso se

de
condicionaría la entrega de los mismos como sucede en otros países, donde
inclusive los herederos renuncian a la herencia porque no tienen como pagar el

ca
Impuesto sucesorio. En nuestro país la imposición al Impuesto a la Renta se
verifica cuando el bien inmueble ha sido transferido por parte de las personas
e
ot
naturales, por ello representa una ganancia de capital (renta de segunda
categoría) la diferencia entre el valor de transferencia y el costo cero, la cual

bli
debe tributar el 5% sobre el monto bruto de lo que se perciba95.

Bi
2.1. COSTO COMPUTABLE DE BIENES INMUEBLES ADQUIRIDOS A
TITULO GRATUITO:
Antes de empezar a detallar el fundamento por el cual se modificó la
determinación del costo computable en la enajenación de bienes adquiridos
95 AlvaMatteucci, Mario. ¿Por qué el costo computable es cero en la adquisición de inmuebles a título gratuito”.
Blog de Mario Alva Matteucci. 2012 (05-05-2016). Disponible en:
http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2012/10/02/por-que-el-costo-computable-es-cero-en-la-
adquisicion-de-inmuebles-a-titulo-gratuito-2/
136
gratuitamente, se debe precisar que una de las formas de adquirir un bien a
título gratuito es como consecuencia de la muerte de una persona, luego de un
proceso legal de Declaratoria de Herederos o de Apertura de Testamento, a
través del cual, los bienes del causante son transferidos a sus herederos
forzosos o legatarios (por la existencia de la voluntad del causante en
Testamento) generando así, un incremento en sus patrimonios; incremento
qué, en la actualidad, no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta,
o
toda vez que no califica como renta para efectos de gravar éste
ch
enriquecimiento.
re
Ahora bien, no debemos olvidar que, otra manera de adquirir gratuitamente un
De
bien inmueble, es a través de la donación, la misma que, de acuerdo con el
artículo 1625° del Código Civil, requiere bajo sanción de nulidad, se indique el
de
valor real del bien inmueble en escritura pública; además el artículo 831° del
Código Civil, dispone que las donaciones u otras liberalidades que, por
ca
cualquier título, hayan recibido del causante sus herederos forzosos, se
considerarán como anticipo de herencia para el efecto de colacionarse, salvo

e
ot
dispensa de aquel.
bli
Entonces, de producirse una ganancia de capital como consecuencia de la
enajenación de un bien inmueble adquirido de manera gratuita, ésta sí se

Bi
encontrará gravada con el Impuesto a la Renta; y, para hallar la ganancia de
capital, se debe restar al precio convenido en la futura enajenación el costo
computable del bien inmueble, considerando lo establecido en el inciso a) del
numeral 21.1 del artículo 21° de la Ley del Impuesto a la Renta, referido al
Costo Computable para la adquisición de inmuebles a título gratuito.
137
Y cuando se habla de costo computable, en la regulación anterior siempre
existía un valor por el bien que se recibía de manera gratuita, sin embargo,
acorde con el Decreto Legislativo N° 1120 se ha dispuesto que a partir del 01
de Agosto de 2012, se modifique el acápite a.2 del inciso a) del numeral 21.1
del citado artículo, por el cual se parte del supuesto que dicho bien no tiene
costo, admitiendo el costo de la persona que transfirió gratuitamente el bien
inmueble siempre que ello se acredite de manera fehaciente como un contrato
o
de fecha cierta inscrito en Registros Públicos.
ch
Acorde con la exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 1120, éste
re
cambio en la determinación del costo computable, se produce como
De
consecuencia de situaciones en donde se ha advertido que las personas
aprovechándose de la inafectación generada por la transferencia gratuita, han

de
utilizado el valor de tasación de la fecha en que se recibe gratuitamente el bien
como costo computable para la segunda transferencia dejando de pagar el

ca
impuesto. En este sentido, la modificación establecida busca evitar la elusión

e
del impuesto a efectos que se deba pagar el mismo impuesto que le hubiera
ot
correspondido al transferente, por lo que se establece que el costo computable

bli
del transferente sea el mismo que correspondía al transferente que le cedió de
manera gratuita. Tal como se muestra en el siguiente cuadro:

Bi
138
El cambio de manera comparativa se puede mostrar de la siguiente forma:
Texto anterior de la Ley de IR Decreto Legislativo N° 1120
a.2 Si la adquisición es a título a. 2 Si la adquisición es a título
gratuito el costo computable gratuito, el costo computable será
estará dado por el valor de ingreso igual a cero. Alternativamente se
al patrimonio, entendiéndose por podrá considerar como costo
o
tal el que resulta de aplicar las computable el que correspondía al
ch
normas de autoavalúo para el transferente antes de la
Impuesto Predial, reajustado por transferencia, siempre que éste se
re
los índices de corrección acredite de manera fehaciente.
De
monetaria que establece el
Ministerio de Economía y Finanzas

de
con base en los índices de Precios
al por mayor proporcionados por

ca
el Instituto Nacional de Estadística

e
e Informática (INEI), salvo prueba

ot
en contrario constituida por

bli
contrato de fecha cierta inscrito en
Registros Públicos y otros que

Bi
señale el reglamento.
139
De esta forma se tienen las siguientes situaciones, que se presentarán a partir
del mes de agosto:
Bienes adquiridos Costo computable Costo Computable a
gratuitamente hasta el 31/07/2012 partir del 01/08/2012
El valor consignado en El costo del
Se cuenta con valor contrato de fecha cierta transferente, acreditado
o
fehaciente inscrito en Registros en documento
ch
Públicos (valor de fehaciente.
mercado actual según
re
tasación). De
No se cuenta con El valor de autavaluo Cero (0).
valor fehaciente actualizado por índices

de
de corrección.
ca
CASO PRÁCTICO
e
 "A", persona natural, adquirió un inmueble el 1 de enero de 2009 a S/.

ot
600 000, por lo que tal importe es su costo computable para efectos del
bli
Impuesto. Dicho inmueble tiene hoy un valor de mercado de S/. 1 000

Bi
0. Por lo tanto, si "A" lo transfiere a "C" a valor de mercado, "A"
debería reconocer una ganancia de capital de S/. 400 000 afecta al
Impuesto.
Sin embargo, "A" podría eludir la referida afectación si antes transfiere
gratuitamente el inmueble a su hijo "A1", operación inafecta al Impuesto
que además le permite determinar el costo computable para una futura
140
transferencia, insertando en la escritura pública de transferencia gratuita,
una tasación que asigna al inmueble el valor de mercado (S/. 1 000 000).
Así, para "A1" dicho importe será el valor de ingreso al patrimonio y, por
tanto, su costo computable. En ese sentido, si al día siguiente "A1"
vende dicho inmueble a "C" a S/. 1 000 000, estaría efectuando la
operación al costo y no tendría ganancia de capital afecta al impuesto,
pese a haber alcanzado el mismo fin que buscó desde un principio, es
o
decir enajenar el inmueble a “C”.
ch
re
 En el mes de Enero del año 2009, el señor Truquini adquirió un inmueble
De
pagando la suma ascendente a S/. 500,000. Éste año desea vender
dicho bien a un tercero, pero para ello, acuerda con su cuñado,

de
transferírselo gratuitamente, para que éste último finalmente sea quien
venda al tercero. Si el cuñado vende el inmueble al tercero por el

ca
importe de S/. 900,000, como sería el tratamiento tributario para el

e
ejercicio 2012 si la operación se hubiera realizado antes de agosto y

ot
después de dicha fecha?

bli
Datos adicionales
Bi
 Según tasación del inmueble transferido gratuitamente asciende a
S/. 900,000.
 Valor de Autoavaluo al 31/12/2011: S/. 415,000.
Solución
 Si la transferencia se produce antes de Agosto de 2012
141
La primera transferencia no se encuentra gravada, siendo el costo
computable para el familiar que recibe el inmueble de manera gratuita,
el valor de tasación, tal como se muestra a continuación:
COSTO COMPUTABLE = Valor de Ingreso a
Patrimonio
o
COSTO COMPUTABLE = S/. 900,000
ch
re
De esta forma, cuando se realiza la segunda enajenación, la
De
ganancia que obtiene el familiar se determinará de la siguiente
forma:
de
Ganancia= S/. 900,000 (Valor de Mercado) – S/. 900,000 (Costo

ca
Computable)= 0
Con lo cual no se pagaría impuesto alguno al fisco.

e
ot
 Si la transferencia se produce a partir de agosto 2012

bli
La primera transferencia no se encuentra gravada, siendo el costo

Bi
computable para el familiar que recibe el inmueble de manera gratuita,
el valor que tenía el Sr. Truquini si lo puede demostrar con
documentación fehaciente. En este sentido, el costo computable para el
familiar sería el siguiente:
142
COSTO COMPUTABLE = Valor de Ingreso a
Patrimonio
COSTO COMPUTABLE = S/. 500,000
De esta forma, cuando se realiza la segunda enajenación la
ganancia que obtiene el familiar se determinará de la siguiente
o
forma:
ch
re
Ganancia = 900,000 (Valor de Mercado) – 500,000 (Costo
Computable) = S/. 400,000

De
de
e ca
ot
bli
Bi
143
o
ch
re
De
TERCERA PARTE
de
RESULTADOS, DISCUSIÓN,
ca
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
e
ot
bli
Bi
144
o
ch
re
CAPITULO I
De
de
RESULTADOS
e ca
ot
bli
Bi
145
 RESULTADO N° 1:
 En la doctrina nacional:
Como resultado de la viabilidad de la restitución del impuesto a las
herencias en el Perú, doctrinarios nacionales como el doctor Alva Mateucci
y el doctor Cesar Luna Victoria consideran que si bien jurídicamente no
existe un impuesto a las herencias, la modificatoria tributaria efectuada al
o
acápite a.2 del inciso a) del numeral 21.1 del artículo 21 ° de la Ley del
ch
Impuesto a la Renta (en lo concerniente a la nueva determinación del costo
re
computable de bienes inmuebles adquiridos a título gratuito, para el
De
gravamen de rentas por concepto de ganancia de capital) permite que en la
práctica, el impuesto a la renta de 2da categoría funcione como un impuesto

de
a las herencias; asimismo, en ésta línea, se encuentran los defensores de la
restitución del impuesto a las herencia en el Perú, tales como Alarco Tosoni
ca
y el coordinador del Plan de Gobierno Gana Perú, quienes manifestaron en
medios de comunicación, que el impuesto a las herencias se aplica en

e
numerosos países, quienes postulan que el Estado tiene una función

ot
redistributiva para transferir recursos de los más ricos a los que tienen
bli
menos ingresos, siendo útil para promover una sociedad meritocrática

Bi
(basada en el esfuerzo personal) y constituye una herramienta para
enfrentar la concentración de riqueza en manos de pocas familias. En ese
sentido, la doctora Sandra Mariella Sevillano Chávez, docente de derecho
tributario en la Pontifica Universal Católica del Perú, manifiesta que lo
impuestos a la sucesión no constituyen supuestos faltos de razón para ser
gravados, más si se tiene en cuenta que, las riquezas más importantes de
146
los particulares se terminan heredando; sin embargo recalca que, no todas
las sucesiones constituyen situaciones reales de enriquecimiento, motivo
por el cual existiría dos condiciones previas para que un impuesto a las
herencias tenga el carácter de ser razonable: primero, no imponer una tasa
tan alta y segundo, considerar los supuestos en donde no existe
enriquecimiento patrimonial. Sólo así, no tendría nada de malo que una
persona exitosa tribute por heredar bienes de su padre/madre, ya que ésta
o
situación constituiría una situación real de enriquecimiento patrimonial y por
ch
tanto ostentaría la capacidad contributiva para soportar el eventual
re
gravamen sucesorio.
De
Sin embargo, también hay posturas que están en desacuerdo con la
restitución de un impuesto a las herencias, por ejemplo, el doctor Ruiz de

de
Castilla está en contra de la restitución del impuesto a las herencias en
razón a la alta informalidad y evasión, refiere que la mayoría de

ca
contribuyentes compra terrenos o propiedades sin formalizarlos a su
nombre, por lo que al fallecer, sus herederos no conocerían de las

e
ot
propiedades de su causante y no se estaría gravando impuesto a las

bli
herencias.
Bi
 En la doctrina internacional:
Existen investigaciones que justifican la aplicación del impuesto a las
herencias, a saber, tenemos el estudio del doctor Francisco Saffie, quien
menciona que el gravamen sucesorio no se justifica por razones de
recaudación fiscal ya que es una institución que encarna una concepción de
justicia, y por tanto constituye una solución provisoria esperando por la
147
eliminación de la potestad de asignar bienes después del fallecimiento y el
derecho a la herencia, siendo éstos últimos los mecanismos transmisores
de desigualdades económicas y sociales que provocan la división de clases.
En esta misma línea, tenemos al doctor Augusto Fataurus, quien menciona
que es necesario gravar la transmisión hereditaria y la mera posesión de
riquezas para promover la dispersión amplia del capital y la riqueza, ello con
o
la finalidad de no socavar la igualdad de oportunidades sociales en el caso
ch
de que los ciudadanos más ricos utilicen el desigual poder económico para
proveerse de mejores servicios educativos, servicios de salud y
re
oportunidades laborales. Asimismo, refiere que la transmisión hereditaria es
De
problemática porque provoca desigualdades que no son resultado de
elecciones individuales, en esta medida, la justicia exige que los ciudadanos

de
que tienen porciones distributivas más grandes mejoren de alguna manera
la expectativa de los que están peor, y la mejor manera de mejorar ello, es

ca
contribuyendo económicamente para que el Estado satisfaga los
requerimientos de justicia distributiva, esto es, los bienes y servicios

e
ot
públicos o mejorando el ingreso mínimo social. Y por último agrega que, la

bli
recaudación del gravamen debe proporcionar medidas que tiendan a
disminuir el impacto de las desigualdades económicas en las oportunidades

Bi
sociales, medidas tales como mejorar la educación pública, financiar
préstamos educativos, o financiar la formación de pequeñas y medianas
industrias. Y por último refiere que, el gravamen sucesorio es una
corrección para que las personas que reciban la propiedad paguen el
verdadero costo de oportunidad.
148
Se suma también, la investigación efectuada por el Ministerio de Economía
de la Provincia de Buenos Aires, reveló tres razones para gravar a los
estratos más pudientes: i) Porque controlan una gran parte del patrimonio
del país, ii) Su fortuna no es sólo fruto de sus propias decisiones sino que
derivan de una combinación de beneficios concedidos por la sociedad y la
suerte, iii) La concentración de riqueza brinda a los sectores beneficiados
una base de poder político económico contrario al buen funcionamiento de
o
un sistema de gobierno democrático.
ch
No obstante lo mencionado, el Ministerio de Economía de la Provincia de
re
Buenos Aires puntualizó además que, si bien el impuesto a las herencias
De
tiene un impacto recaudatorio secundario, el gravamen sucesorio se
sobrepondría a su rendimiento fiscal en razón a que se fundamenta en

de
principios de cohesión social y criterios de equidad - justicia.
En este orden de ideas, personajes extremadamente ricos como Gates,

ca
Soros, Rockefeller, entre otros millonarios, los cuales resultan alcanzados

e
por las alícuotas marginales mayores del gravamen sucesorio, dieron a

ot
conocer al Ex Presidente de los Estados Unidos George Bush a comienzos

bli
del 2001 una misiva advirtiendo del error de eliminar el impuesto a las
herencias, haciendo referencia a que el capitalismo fomenta el crecimiento

Bi
en la medida que los agentes compitan utilizando su ingenio y habilidades,
circunstancia que las grandes fortunas contrarrestan lo anteriormente
mencionado, ya que los agentes ex tremendamente pudientes utilizarían tan
solo su poder económico y no explotar sus habilidad y competencias para
sacar del campo a los agentes económicos con pocos recursos.
149
Y por si fuera poco, la investigación del doctor Fernando Seppi, reconoce
que el impuesto a las herencias puede constituir un medio eficaz para
gravar aunque sea tardíamente ingresos que por evasión o elusión no
fueron gravados con anterioridad. Por otro lado, refiere que el impuesto a
las herencias puede ser considerado como un pago por el retorno de los
servicios brindados por el Estado, esto es, el Estado es un “socio silencioso”
en los negocios de cada ciudadano, sin cuya protección y amparo sería
o
imposible desarrollar las actividades que permiten la acumulación de
ch
riqueza privada, entonces, cuando la sociedad se disuelve por la muerte de
re
uno de sus miembros, el Estado como socio, tiene derecho a una porción
del capital.
De
Asimismo, existen posiciones acerca de que el impuesto a las herencias,
de
lejos de ser anacrónico, constituye una opción real y factible como
generador de recursos de impacto progresivo (existen clausulas benéficas

ca
que impiden la destrucción de empresas familiares en marcha) y su escasa
capacidad recaudatoria no anula su aporte de progresividad al sistema

e
ot
tributario.
bli
Por último, tenemos las posiciones que no simpatizan con la aplicación de
un impuesto a las herencias, entre ellas: a) Se sostiene que el gravamen

Bi
sucesorio ocasionaría la venta de una parte de la inversión total del
causante a efectos de pagar el impuesto; b) El gravamen incentivaría
conductas en detrimento del ahorro: i) En algunos casos el causante
alentaría el consumo para evitar la confiscación del patrimonio hereditario,
II) El causante con el conocimiento de que su patrimonio será gravado,
aumentará su ahorro con el fin de poder dejar la cuantía pensada a sus
150
herederos, una vez descontado el impuesto; c) No es razonable esperar
una recaudación significativa del impuesto, ya que el hecho imponible se
deriva de la muerte del sujeto causante, y es importante tener en cuenta
que la recaudación del impuesto no ha tenido un comportamiento uniforme
en el tiempo.
o
ch
re
 En el Derecho Comparado:
De
En lo concerniente al Derecho Comparado y con el fin de verificar la
regulación del impuesto a las herencias en otros ordenamientos jurídicos,

de
se analizaron 3 países: Argentina, Chile y España. Así pues, del análisis

ca
efectuado se verificó que según la Ley N° 14.044 Impuesto a la Transmisión
Gratuita de Bienes – Argentina / Buenos Aires, éste impuesto permite hacer

e
efectiva y progresiva la recaudación, gravando todo aumento de riqueza

ot
obtenido como consecuencia de una trasmisión a título gratuito que

bli
comprenda o afecta bienes situados en la Provincia de Buenos Aires;

Bi
además, establece la exención de enriquecimientos patrimoniales a título
gratuito que no superen los $ 50,000 pesos, las alícuotas se establecen en
base a grados de parentesco, están exceptuadas del pago las
transmisiones a favor del Estado o instituciones sin fines de lucro, y lo
recaudado se destina al financiamiento de la educación.
151
Por su parte, la ley N° 16.271 Ley sobre Impuesto a las Herencias,
Asignaciones y Donaciones en Chile, tiene una tasa progresiva que va de
1% a 25% según el monto de la herencia; el cálculo se realiza en forma
independiente por cada heredero; existe un tramo exento que se resta a la
base imponible y que depende de la relación con el fallecido; tras el
fallecimiento, los herederos deben pedir la posesión efectiva con un
inventario de la herencia y su valoración; luego se debe concurrir al Servicio
o
de Impuestos Internos a llenar un formulario y pagar el impuesto; una vez
ch
que la entidad acepta la declaración, los herederos pueden disponer de los
re
bienes; el impuesto debe declararse y pagar dentro del plazo de dos años
De
contado desde la fecha del fallecimiento del causante.
En tanto que el ordenamiento jurídico español, mediante Ley N° 29/1987

de
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se estableció la
descentralización de decisión del tributo en manos de las Comunidades

ca
Autónomas constituyendo un ingreso fiscal para éstas; las reducciones de la
cuota tributaria se centran sobre bienes afectados a alguna actividad

e
ot
económica y vivienda habitual; establece reducciones para descendientes

bli
menores de 21 años de 16 mil euros más 4 mil euros por cada año inferior a
los 21 años de edad; para herederos de más del 33% de minusvalía una
Bi
reducción de la base imponible de 48 mil euros; establece exenciones al
pago del impuesto cuando se trate de premios obtenidos en lugares
autorizados, indemnizaciones, becas, subvenciones, gratificaciones
concedidos por entidades públicas o privadas; la cuota del tributo está en
relación al patrimonio preexistente del beneficiario, permitiendo una mayor
152
progresividad del impuesto ya que contempla las características personales
del heredero al momento de recibir la transferencia a título gratuito.
 Criterios Jurisprudenciales del Tribunal Constitucional:
o
Respecto a los criterios jurisprudenciales establecidos por el Tribunal
ch
Constitucional en lo concerniente a la legitimidad y razonabilidad de un
re
impuesto, ha establecido que la tributación no debe afectar el derecho de
propiedad, de esta manera las afectaciones a la De propiedad serán
razonables cuando tengan por objeto contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos en la medida y proporción de la capacidad contributiva de

de
cada persona o empresa. De esta manera, el Tribunal Constitucional
confirmó que, la legítima existencia del tributo lo constituye la relación de

ca
evidente capacidad económica. (Exp. N° 2302-2003-AA/TC y Exp. N° 2727-

e
2002-AA/TC).
ot
También determinó que detrás de la creación de un impuesto, existe la

bli
presunción de iuris tantum de que con él se persigue alcanzar fines

Bi
constitucionalmente valiosos (Exp. N° 2727-2002-AA/TC).
Por otro lado, reconoció que el Deber de Contribuir con los gastos públicos
constituye un principio implícito en nuestro Estado Democrático de Derecho.
Y en lo que concierne a la legitimidad de un tributo extra fiscal, como el ITF,
detalló que en virtud al artículo 44° de la Constitución, es un deber
153
primordial del Estado el promover el bienestar general que se fundamenta
en la justicia (Exp. N° 0004-2004-AI/TC).
Asimismo, en la Sentencia N° 6626-2006-PA explicitó que el ciudadano
asume deberes de colaboración con la Administración, esto es, pasar de un
deber de contribuir basado fundamentalmente en la capacidad contributiva,
a un deber de contribuir basado en el principio de solidaridad.
o
ch
re
De
 Fines Constitucionales de los Tributos en el Sistema Tributario Peruano:
En lo concerniente a éste tema, el doctor Cesar Landa Arroyo manifestó
que, si bien la función constitucional de los tributos no es otra que permitir al

de
Estado contar con recursos económicos necesarios para afrontar

ca
adecuadamente el gasto público, los deberes de defender la soberanía
nacional, garantizar la plena vigencia de los derechos humanos, proteger a

e
la población de las amenazas contra su seguridad, así como promover el

ot
bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral

bli
y equilibrado de la Nación, también es cierto que, los tributos también

Bi
cumplen otra función constitucional que está vinculada a valores superiores
de justicia y solidaridad, en tanto que, al imponer la obligación de tributar a
las personas en función a su capacidad contributiva, permite una
redistribución, lo cual no involucra necesariamente la entrega de lo
recaudado a los que menos tienen, sino que, los recursos detraídos serán
invertidos en la realización de obras o prestaciones que generen
oportunidades y condiciones de desarrollo económico y social a los menos
154
favorecidos, de tal manera que el nivel de vida de éstos se acerque a
estándares aceptables.
 Principios tributarios y progresividad del sistema tributario:
o
A decir del doctor Francisco Ruiz de Castilla, la capacidad contributiva
ch
constituye uno de los principios rectores de la justicia tributaria en el Perú, y
re
si bien, éste principio no está expresamente contemplado en la Constitución
Política, gran parte de la doctrina y el propio Tribunal Constitucional señalan

De
que, el principio de capacidad contributiva se alimenta del principio de
igualdad en materia tributaria, reconociéndolo como un principio implícito en

de
el artículo 74 de la Constitución, según el cual se debe gravar de manera
igual a los iguales y desigualmente a los que sean desiguales, sirviendo el

ca
principio de capacidad contributiva el criterio para establecer, cuando nos

e
encontramos ante situaciones iguales o desiguales.

ot
Por su parte el Tribunal Constitucional en Sentencia recaída en el Exp N°.

bli
033-2004-AI/TC conceptualizó a la capacidad contributiva como ―la aptitud

Bi
del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud
que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza
(capacidad económica)…‖.
En lo concerniente a la progresividad del sistema tributario, el doctor
Fernando Pérez Royo entiende por progresividad, a aquella característica
de un sistema tributario según el cual, a medida que aumenta la riqueza de
155
cada sujeto, aumenta la contribución en proporción a la misma (los que
tienen más contribuyen en proporción superior a los que tienen menos). Por
su parte, el doctor Lejeune Valcárcel precisa que la progresividad no se
exige en los tributos en particular, sino en el sistema tributario en su
conjunto.
o
ch
re
 Estrategia actual de Gobierno:
Ahora bien, en lo concerniente a la estrategia fiscal del actual Gobierno,

De
observamos que la página oficial de la Presidencia del Consejo de Ministros
explicita la siguiente frase: ―una política fiscal útil asegura el financiamiento

de
de las políticas sociales mediante la respectiva recaudación tributaria‖, para
luego detallar que el Gobierno propone lograr que la carga tributaria se

ca
concentre en los niveles de mayor capacidad contributiva.

e
Acto seguido, se citará la estrategia fiscal del actual Presidente de la

ot
República, la misma que se encuentra en el plan de gobierno del Partido

bli
Peruanos por el Cambio: ―Las reformas estructurales nos permitirán elevar

Bi
nuestro crecimiento de largo plazo y complementar nuestro programa de
reactivación económica y de políticas sectoriales. Solo con estas reformas
podremos elevar nuestra tasa de crecimiento potencial, que el BCRP
calcula en 4.4% anual. Más aún, la evidencia muestra que la mejor forma de
compensar el efecto de los choques externos es mediante una reforma
estructural (Ross, K., & Peschiera, J., 2015). Nuestra propuesta de reforma
se basa en cuatro ejes: a) aumentar la formalidad ofreciendo a las
156
pequeñas y medianas empresas beneficios regulatorios y fiscales; b) Una
nueva política tributaria que baje las tasas impositivas, pero que
aumente la recaudación; c) un programa de infraestructura que aliente la
coinversión en infraestructura a grande y pequeña escala, con especial
incidencia en el desarrollo rural; y d) un programa de modernización del
Estado‖. Es así que en concordancia con la estrategia del plan de gobierno
del actual Presidente Pedro Pablo Kuczynski, encontramos que la idea de
o
crear un impuesto a las herencias no es incompatible con el lineamiento
ch
estratégico que se pretendería adoptar, puesto que al reducirse la base
re
impositiva de los impuestos ya existentes, la creación de un impuesto que
De
grave las transferencias por herencia y que constituya a la vez
enriquecimiento patrimonial neto, no perjudicaría a la población, máxime

de
aun si dicho gravamen se aplicaría sólo en ciertos supuestos, como por
ejemplo cuando el valor de la herencia supere un monto establecido en una

ca
tabla de valor.
e
ot
bli
 Cifras:
Bi
En países en los cuales se encuentra vigente el impuesto a las herencias, el
peso de éste gravamen es relativamente bajo. De esta manera, tenemos
que, en los países miembros de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OECD) el porcentaje promedio de recaudación
tributaria total de los países miembros asciende para el año 2005, al 0.46%
del ingreso fiscal total. Asimismo, la estadística nos informa que el mayor
157
porcentaje de las alícuotas de éste gravamen, son los montos a pagar en
Japón (55%) y Corea del Sur (50%).
Por otro lado, la entidad recaudadora del país de Ecuador pone a
conocimiento el hecho de que 24 personas (cinco en promedio por año) han
recibido herencias superiores a un millón de dólares en los últimos cinco
años. A saber, según datos del Servicio de Rentas Internas, en el año 2010,
o
seis (06) personas recibieron herencias de entre 500.000 y un 1,000.000 de
ch
dólares; en el año 2011, trece personas (13); en el año 2012, diecinueve
(19); en el año 2013, once (11); en el año 2014, catorce (14). Y en cuanto a
re
las herencias superiores a 1, 000.000 de dólares en el año 2010, fueron
De
cinco (05); en el año 2011, cero (0); en el año 2012, cuatro (04); en el año
2013, tres (03); y en el año 2014, once (11).

de
Tenemos también que en Chile, el impuesto a las herencias desempeña un
rol distributivo y representa el 0.3% del total de ingresos fiscales. Y si

ca
hablamos de sucesiones que hayan pagado el impuesto a las herencias,

e
tenemos que el diario “El Mercurio”, dio a conocer que en el año 2009 se
ot
registró la máxima recaudación por concepto de impuesto a las herencias,

bli
representando un 2.7% del total de ingresos recaudados, y ello en razón al
pago efectuado por la Sucesión del millonario empresario fallecido, Anacleto

Bi
Angelini, con el histórico pago de 325 millones de dólares; en el año 2010 la
recaudación llegó a 39.338 millones, equivalente a 0.2% del ingreso total,
además, tenemos el aporte que efectuara la Sucesión de Guillermo Luksic
Graig, empresario fallecido en marzo de 2013, al realizar el pago de
69.223,9 UTM (equivalente a US$ 4,9 millones) al Servicio de Impuestos
Internos de Chile.
158
Ahora, si bien las presentes líneas no constituyen en sí una estadística real,
el contenido de las mismas representa la aproximación hacia el
establecimiento de un monto mínimo de las herencias a gravar en el Perú.
Tenemos entonces, que por el año 2010 el Partido Gana Perú propuso que
en su Plan de Gobierno, restituiría el impuesto a las herencias a partir de
cierto nivel, cuya fijación debería hacerse con criterios de equidad, esto es,
un impuesto progresivo (de 0.5% hasta un máximo de 25%) aplicado a
o
propiedades de por ejemplo 500 o 600 unidades impositivas tributarias
ch
(UIT).
re
De
de
e ca
ot
bli
Bi
159
o
ch
re
De
CAPITULO II
de
DISCUSIONES
e ca
ot
bli
Bi
160
En el presente capitulo se procede a la discusión de los resultados presentados
en el capítulo anterior, para ello es menester precisar, que nuestra
investigación anunció el siguiente problema: ―¿Resultaría viable la restitución
del impuesto a las herencias en el Perú, tomando como referencia la
experiencia tributaria internacional?‖, teniendo como lógica consecuencia la
siguiente hipótesis: ―Sí, resulta viable la restitución del impuesto a las herencias
en el Perú, tomando como referencia la experiencia tributaria internacional‖; por
o
lo tanto, corresponde verificar si la hipótesis planteada a nuestro problema de
ch
investigación es la correcta.
re
1. La restitución del impuesto a las herencias en el Perú no constituiría un
De
supuesto falto de razón para ser gravado, más si se tiene en cuenta, que
las riquezas más importantes terminan siendo transferidas por herencia

de
a un limitado sector de la población, como lo sería, el entorno familiar del
causante, entorpeciendo de esta manera, la libre circulación de la

ca
riqueza. Ahora bien, de restituirse éste impuesto, la doctora Sandra
Mariella Sevillano Chávez, advierte que no todas las sucesiones,

e
ot
constituyen situaciones reales de enriquecimiento, de ahí que, para

bli
aplicar un impuesto a las herencias con carácter de razonabilidad es
necesario cumplir con dos exigencias básicas: No imponer una tasa tan
Bi
alta y considerar los supuestos en donde no existe enriquecimiento
patrimonial. Entonces, sólo así, estaríamos en condiciones de discernir
cuando nos encontramos con patrimonios hereditarios sin recursos y
cuando, con patrimonios que reflejan enriquecimiento patrimonial neto,
siendo éstos últimos, pasibles de gravamen por reflejar sustento
económico por cobrar.
161
Sumado a ello, la experiencia internacional revela que un impuesto a las
herencias no se justifica por razones de recaudación fiscal, sino que el
mismo encarna un institución de justicia, la cual exige que los
contribuyentes que tienen porciones distributivas más grandes mejoren
de alguna manera la expectativa de los que están peor, y la mejor
manera de mejor ello, es contribuyendo económicamente para que el
o
Estado redistribuya los recursos detraídos para invertirlos en la
ch
realización de obras o prestaciones que generen oportunidades y
re
condiciones de desarrollo económico y social a los menos favorecidos,
De
de tal manera que el nivel de vida de éstos se acerque a estándares
aceptables. Asimismo, la recaudación del gravamen proporcionaría

de
medidas que tienden a disminuir el impacto de las desigualdades
económicas en las oportunidades sociales como mejorar la educación

ca
pública, financiar préstamos educativos o la formación de pequeñas y
medianas industrias.
e
ot
Por otro lado, un impuesto a las herencias constituiría un complemento

bli
al sistema tributario peruano en razón de que, la imposición hereditaria

Bi
gravaría tardíamente ingresos que por evasión o elusión no fueron
gravados con anterioridad.
2. En el Derecho Comparado, los ordenamientos jurídicos estudiados
establecen que: a) La aplicación de un impuesto a las herencias llevaría
a establecer tasas progresivas que van desde 1% al 55% del patrimonio
162
hereditario; b) La recaudación por éste concepto podría ser utilizado
para financiar la política educativa, tal como sucede en la Provincia de
Buenos Aires – Argentina; c) La restitución del impuesto a las herencias
en el Perú, regularía el monto de la base imponible, alícuotas y
exenciones a efectos de determinar el alcance del gravamen respecto a
contribuyentes que representen sectores económicamente pudientes,
fortaleciendo y explotando de esta manera, el carácter de progresividad
o
que está impregnado en nuestro sistema tributario.
ch
re
3. Es viable la restitución de un impuesto a las herencias en el Perú en la
De
medida que los diversos criterios jurisprudenciales del Tribunal
Constitucional son coherentes con la finalidad redistributiva que inspira

de
el impuesto sucesorio: a) Como desarrollo de lo anterior, el primer
criterio establece, que detrás de la creación de un impuesto, existe la

ca
presunción iuris tantum de que con él, se persigue alcanzar fines
constitucionalmente valiosos (Expediente N° 2727-2002-AA/TC); luego,

e
el segundo criterio afirma que, la legitimidad de un tributo encuentra

ot
sustento en el deber primordial de Estado a promover el bienestar

bli
general que se fundamenta en la justicia (Exp. N° 0004-2004-AI/TC); por

Bi
lo que en este orden de ideas, al hablar de la legitimidad del impuesto a
las herencias, podríamos decir que efectivamente, gozaría de total
legitimidad, en virtud de que éste gravamen persigue una finalidad
redistributiva (fin constitucionalmente valioso) y lo recaudado financiaría
políticas sociales y educativas para los más necesitados (promover el
bienestar general que se fundamenta en la justicia); b) Ahora bien,
163
partiendo del criterio de que el ciudadano asume deberes de
colaboración con la Administración, esto es, el establecimiento del deber
de contribuir basado en el principio de solidaridad (Sentencia N° 6626-
2006-PA), y luego del criterio de que, un impuesto es legítimo y
razonable cuando las afectaciones a la propiedad tengan por objeto
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en la medida y
proporción de la capacidad contributiva de cada contribuyente
o
(Expediente N° 2727-2002-AA/TC), podríamos concluir que un impuesto
ch
a las herencias sería legítimo y razonable en tanto la afectación tributaria
re
a la propiedad adquirida a título gratuito, tenga por objeto contribuir al
De
sostenimiento de los gastos públicos en la medida de su capacidad
contributiva, máxime, si se tiene en cuenta que los obligados al pago,

de
serían los contribuyentes que adquieren fuertes patrimonios, situación
que los coloca en evidente capacidad económica para soportar mayor

ca
carga tributaria y ser sometidos al Principio de Igualdad tributaria.

e
4. De acuerdo con la definición dada por el doctor Cesar Landa Arroyo en

ot
lo que se refiere a los fines constitucionales de los tributos en el Perú,

bli
debemos tener presente que un impuesto a las herencias en el Perú,

Bi
cumpliría no solo una función recaudatoria sino también, una función
constitucional vinculada a valores superiores de justicia y solidaridad, en
tanto que, al imponer la obligación de tributar a las personas con fuertes
patrimonios hereditarios en función a su capacidad contributiva,
permitiría una redistribución, hacia los que menos tienen, esto es,
detraer recursos para invertirlos en la realización de obras o
164
prestaciones que generen oportunidades y condiciones de desarrollo
económico y social a los menos favorecidos, de tal manera que el nivel
de vida de éstos se acerque a estándares aceptables. De esta manera,
los valores superiores de justicia y solidaridad que la Constitución
Política exige, se verían materializados a través de la función
redistributiva que conlleva la aplicación del impuesto a las herencias.
o
5. En sintonía con lo discutido en el numeral 3 de éste apartado, un
ch
impuesto a las herencias en nuestro país pondría en ejecución los
re
alcances del principio de capacidad contributiva, ya que en la práctica, el
De
gravamen sucesorio recaería en aquellos contribuyentes que adquieren
a título gratuito sumas importantes por concepto de bienes o derechos, y

de
dado que en éstos contribuyentes su capacidad económica se ha
incrementado, el Principio de Igualdad tributaria exige que, ante tal

ca
incremento patrimonial la carga tributaria de éste contribuyente también
deba incrementarse. Es así como el principio de capacidad contributiva y

e
el principio de igualdad tributaria sirven de sustento ante la eventual

ot
restitución de un impuesto a las herencias.

bli
Bi
Ahora bien, atendiendo a que la progresividad de un sistema tributario
es la característica según la cual, a medida que aumenta la riqueza de
cada contribuyente, aumenta proporcionalmente la carga tributaria del
mismo, se puede afirmar que un impuesto a las herencias en el país,
reforzaría la progresividad de nuestro sistema tributario, en el entendido
de que regular el gravamen sobre fuertes sumas provenientes de
165
adquisiciones a título gratuito conllevaría a materializar la igualdad en el
reparto de la carga tributaria de los ciudadanos. Es así como, tanto la
característica de la progresividad del sistema tributario, la igualdad
tributaria y capacidad contributiva llevaría a identificar y gravar a los
contribuyentes que ostentan un enriquecimiento patrimonial neto,
quienes según la Constitución Política tienen el deber de contribuir al
financiamiento del Estado y en aras de su redistribución en políticas
o
sociales y educativas.
ch
re
6. Un impuesto a las herencias en el Perú ejecutaría la segunda estrategia
De
fiscal del actual Gobierno, la cual consiste en logar que la carga se
concentre en los niveles de mayor capacidad contributiva, esto es,

de
reafirmar la progresividad de nuestro sistema tributario logrando que los
contribuyentes que se subsumen en la hipótesis de incidencia del

ca
impuesto ostenten la capacidad contributiva para afrontar el pago del
gravamen. Por tanto, estando a que el impuesto sucesorio lleva implícito

e
una función redistributiva de todo lo recaudado para asegurar el

ot
financiamiento de políticas sociales, se estaría colaborando con la

bli
estrategia de reforma tributaria establecida por la Presidencia del

Bi
Consejo de Ministros del actual Gobierno.
7. Un impuesto a las herencias en nuestro país, tal y conforme a las cifras
mencionadas en el apartado 7 de los resultados, representaría
aproximadamente el 0.46% del ingreso fiscal total. Sumado a ello, si
asimiláramos que la recaudación por concepto de éste impuesto
registrado en Chile se replicara en nuestro país, la recaudación de éste
166
gravamen representaría aproximadamente 25,000 millones de dólares
por redistribuir. Ahora, si bien es cierto, el impuesto a las herencias
registra una baja recaudación tributaria a nivel mundial, tal baja, no
eliminaría su aporte de progresividad y su finalidad redistributiva, más si
se tiene en cuenta que el impuesto, ejecutaría una máxima de justicia,
en el sentido de atribuir a los contribuyentes pudientes una carga
tributaria acorde con el beneficio patrimonial neto que recibe, esto es,
o
aplicar rigurosamente y sin excepción alguna el principio de igualdad
ch
tributaria y dotar de progresividad al impuesto a las herencias.
re
De
de
e ca
ot
bli
Bi
167
o
ch
re
De
de
CAPITULO III
ca
CONCLUSIONES
e
ot
bli
Bi
168
1. Los criterios jurisprudenciales del Tribunal Constitucional consideran
oportuno y coherente la aplicación de un impuesto a las herencias, el
mismo que está fundado en el Deber que tiene todo ciudadano a Contribuir
al financiamiento de los gastos del Estado en base a la capacidad
contributiva que ostenta. En ese sentido, se afirmaría que un impuesto a las
herencias, constituiría un impuesto legítimo y razonable, en tanto la
afectación tributaria que se hiciese sobre la propiedad adquirida a título
o
gratuito, tenga por objeto contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
ch
en la medida de la capacidad contributiva, máxime, si se tiene en cuenta
re
que, el solo hecho de adquirir a título gratuito fuertes patrimonios,
De
colocarían a los contribuyentes en evidente capacidad económica para
soportar una mayor carga tributaria y ser sometidos al Principio de Igualdad

de
tributaria.
ca
2. De acuerdo con los fines constitucionales que desempeñan los tributos en
el Perú, se concluiría de que, el impuesto a las herencias en el Perú

e
cumpliría no solo una función recaudatoria, sino también, una función

ot
constitucional vinculada a valores superiores de justicia y solidaridad. Por

bli
tanto, la mejor manera de alcanzar dichos valores de justicia, sería regular

Bi
la obligación tributaria de contribuyentes que adquieren a título gratuito
fuertes patrimonios hereditarios que colocarían a los mismos en una
evidente capacidad contributiva, y una vez recaudado el gravamen,
efectuar una redistribución de los ingresos, es decir, detraer recursos para
invertirlos en la realización de obras o prestaciones que generen
oportunidades y condiciones de desarrollo económico y social a los menos
169
favorecidos, de tal manera que el nivel de vida de éstos se acerque a
estándares aceptables. Solo así, los valores superiores de justicia y
solidaridad que la Constitución Política proclama, se verían materializados
a través de la función redistributiva que conlleva la aplicación del impuesto
a las herencias.
3. Se concluye que un impuesto a las herencias en nuestro país pondría en
o
ejecución alcances del principio de capacidad contributiva, determinando
ch
que aquellos contribuyentes que adquieren a título gratuito sumas
re
importantes por concepto de bienes o derechos, asuman la consecuencia
De
de hacerse acreedores de tremendo enriquecimiento patrimonial, y esto no
es un criterio antojadizo o arbitrario, sino que, en virtud del Principio de

de
Igualdad tributaria, un incremento patrimonial neto en la esfera jurídica del
contribuyente conduce a que la carga tributaria de éste, también se

ca
incremente. Es así como el principio de capacidad contributiva y el principio
de igualdad tributaria sirven de sustento ante la eventual restitución de un

e
impuesto a las herencias.

ot
bli
4. Atendiendo a que la progresividad de un sistema tributario es la

Bi
característica según la cual a medida que aumenta la riqueza de cada
contribuyente, aumenta proporcionalmente la carga tributaria del mismo, se
puede afirmar que un impuesto a las herencias en el país reforzaría la
progresividad de nuestro sistema tributario, en el entendido de que gravar
las fuertes sumas provenientes de adquisiciones a título gratuito conllevaría
a materializar la igualdad en el reparto de la carga tributaria de ciudadanos
170
con diferentes capacidades contributivas. De esta forma, la característica
de la progresividad del sistema tributario, la igualdad tributaria y capacidad
contributiva llevaría a identificar a los contribuyentes que ostentan un
enriquecimiento patrimonial neto, los cuales, según la Constitución Política
tienen el Deber de Contribuir al financiamiento del Estado en aras de la
redistribución del ingreso en políticas sociales y educativas.
o
5. Un impuesto a las herencias en el Perú no constituiría un supuesto falto de
ch
razón para ser gravado, más si se tiene en cuenta, que las riquezas más
re
importantes terminan siendo transferidas por herencia teniendo como
destinatarios los integrantes

De
del entorno familiar del causante,
entorpeciendo así, la máxima de la libre circulación de la riqueza. Ahora

de
bien, debemos tener en cuenta que no todas las sucesiones constituyen
situaciones reales de enriquecimiento, de ahí que, la doctora Sandra

ca
Mariella Sevillano Chávez, es de la idea que, para aplicar un impuesto a las
herencias con carácter de razonabilidad, es necesario cumplir con dos

e
exigencias básicas: No imponer una tasa tan alta y considerar los

ot
supuestos en donde no existe enriquecimiento patrimonial. Sólo así,

bli
estaríamos en condiciones de discernir cuando nos encontramos con

Bi
patrimonios hereditarios en quiebra y cuando, con patrimonios que reflejan
un enriquecimiento patrimonial neto, siendo éstos últimos, los
contribuyentes que evidenciarían suficiente capacidad contributiva para
soportar mayor carga tributaria para contribuir con el Estado.
171
6. Teniendo en cuenta que el Estado desempeña un rol de protección hacia la
productividad económica, debemos afirmar que un impuesto a las
herencias sobre bienes ilíquidos (propiedad inmueble o negocios en
marcha) no forzaría la venta de los mismos para que el contribuyente
afronte el pago del impuesto, ello en razón de que, la legislaciones
extranjeras advierten que dentro de la regulación de los impuestos a las
herencias, se están incluyendo cláusulas de exenciones o facilidades de
o
pago, en caso, lo heredado sea una empresa familiar, pyme o vivienda
ch
familiar, logrando de esta manera evitar la destrucción disolución de la
re
actividad productiva del país.
De
7. La experiencia internacional revela que un impuesto a las herencias no se
de
justifica por razones de recaudación fiscal, sino que el mismo encarna un
institución de justicia, la cual exige que los contribuyentes que tienen

ca
porciones distributivas más grandes mejoren de alguna manera la
expectativa de los que están peor, y la manera de mejorar ello, es

e
contribuyendo económicamente para que el Estado redistribuya los

ot
recursos detraídos, invertirlos en la ejecución de obras o prestaciones que

bli
generen oportunidades y condiciones de desarrollo económico y social a

Bi
los menos favorecidos, de tal manera que el nivel de vida de éstos se
acerque a estándares aceptables.
8. La experiencia internacional detalla, que la recaudación del gravamen
proporcionaría medidas que tienden a disminuir el impacto de las
desigualdades económicas en las oportunidades sociales que origina la
172
transmisión hereditaria, medidas tales como, mejorar la educación pública,
financiar préstamos educativos o financiar la formación de pequeñas y
medianas industrias.
9. La experiencia internacional advierte que, el impuesto a las herencias
constituiría un complemento al sistema tributario en razón de que, el
impuesto sucesorio gravaría tardíamente ingresos que por evasión o
o
elusión no fueron gravados con anterioridad. Y bajo otra óptica no
ch
excluyente con la anterior, el gravamen puede ser considerado no como un
re
pago en lugar de los impuestos evadidos, sino en lugar de aquellos que
estuvieron ausentes.
De
de
10. En Chile, el doctrinario Francisco Saffie, advierte que el gravamen
sucesorio no se justifica por razones de recaudación fiscal ya que es una

ca
institución que encarna una concepción de justicia, y por tanto el gravamen
hereditario constituye una solución provisoria, esperando por la eliminación

e
de la potestad de asignar bienes después del fallecimiento y el derecho a

ot
la herencia, siendo éstos últimos los mecanismos transmisores de

bli
desigualdades económicas y sociales que provocan la división de clases.

Bi
11. Por otro lado, en Argentina el doctrinario Augusto Fataurus, precisa que es
necesario gravar la transmisión hereditaria y la mera posesión de riquezas
para promover la dispersión amplia del capital y la riqueza. Agrega también
que, la transmisión hereditaria es problemática porque provoca
desigualdades que no son resultado de elecciones individuales, en esta
173
medida, la justicia exige que los ciudadanos que tienen porciones
distributivas más grandes mejoren de alguna manera la expectativa de los
que están peor, y la mejor manera de mejorar ello, es contribuyendo
económicamente para que el Estado satisfaga los requerimientos de justicia
distributiva, esto es, los bienes y servicios públicos o mejorando el ingreso
mínimo social. Por tanto, la recaudación del gravamen debe proporcionar
medidas que tiendan a disminuir el impacto de las desigualdades
o
económicas en las oportunidades sociales, medidas tales como mejorar la
ch
educación pública, financiar préstamos educativos, o financiar la formación
re
de pequeñas y medianas industrias.
De
12. Gravar las herencias de los estratos más pudientes, significaría quitarles un
de
poco de poder político económico que es contrario al buen funcionamiento
que proclama un sistema de gobierno democrático.

ca
13. La presente investigación ha permitido confirmar nuestra hipótesis, bajo el

e
entendido de que, un impuesto a las herencias en el Perú no contravendría

ot
principio constitucional tributario alguno, pues como se señaló en el

bli
apartado anterior, no estaría fuera de lo lógico que personas exitosas

Bi
tributen por las adquisición a título gratuito bienes o derechos, a través de
los cuales se evidencie una situación real de enriquecimiento patrimonial
neto. Bajo ese supuesto, y atendiendo a que el Tribunal Constitucional ha
establecido como principio implícito el hecho de que, todo ciudadano tiene
el Deber de Contribuir al financiamiento de los gastos públicos en la medida
de su capacidad contributiva, sumado a la característica de la progresividad
174
que tiene todo sistema tributario, en el entendido de que a más capacidad
económica mayor carga tributaria le corresponde, se sigue como lógica
consecuencia que una restitución del impuesto a las herencias en el Perú
podría ser viable por los fundamentos antes expuestos y la experiencia
internacional acotada, y mucho más si se tiene en cuenta que en tiempos
actuales el soporte tecnológico es un fuerte aliado de las Instituciones
Públicas para el buen manejo de sus funciones, lo que nos lleva a afirmar
o
que la administración, recaudación y fiscalización del impuesto a las
ch
herencias por parte de la SUNAT sería mucho más fácil de manejar que en
re
tiempos aquellos donde el impuesto fue derogado.
De
de
e ca
ot
bli
Bi
175
o
ch
re
CAPITULO IV
De
RECOMENDACIONES
de
e ca
ot
bli
Bi
176
1. Recomendar a los especialistas tributarios, catedráticos, trabajadores de
SUNAT y estudiantes de derecho a efectuar conversatorios académicos,
diplomados o talleres con la finalidad de debatir la eventual restitución
del impuesto a las herencias en el Perú.
2. Consideramos pertinente que, en el caso se restituyera el impuesto a las
herencias en el Perú, la legislador debería tomar en consideración
o
ciertos criterios de justicia para determinar aquellos supuestos de
ch
exención al impuesto a las herencias, con la finalidad de evitar que el
re
gravamen vulnere el principio de no confiscatoriedad y el principio de
De
capacidad contributiva cuando se esté gravando adquisiciones a título
gratuito de bienes y derechos ilíquidos o patrimonios sin solvencia.

de
3. Se exhorta al equipo congresal a formar una comisión especializada con

ca
la finalidad de evaluar el impacto económico, social, jurídico y político
que conllevaría la restitución de un impuesto a las herencias, que en

e
diversos países que lo regulan, y muy al margen de su baja recaudación,

ot
constituye una herramienta de justicia económica y social que

bli
redistribuye los ingresos de las personas pudientes en aras de promover

Bi
y desarrollar las oportunidades y calidad de vida de los que menos
tienen.
177
o
ch
re
De
de
CASO PRÁCTICO
e ca
ot
bli
Bi
178
CASO ECUADOR
Regulación del Impuesto a las herencias en Ecuador
En el caso de este país el impuesto se aplica en el marco del Impuesto a la
Renta. De esta manera, son objetos del impuesto a la renta los acrecimientos
patrimoniales de personas naturales o sociedades provenientes de herencias,
legados y donaciones, recayendo sobre los beneficiarios la escala de alícuotas
o
del impuesto a la renta, aunque con tratamientos preferenciales para los
ch
menores de edad y aquellos con consanguinidad de primer grado con el
re
causante.
 LA REALIDAD DE LAS HERENCIAS EN EL ECUADOR:

De
Según datos del SRI96, apenas tres de cada 1.000 ecuatorianos recibe una
de
herencia cada año y de ellos un mínimo porcentaje debería pagar un impuesto
significativo gracias a las exenciones y reducciones que establece la propuesta

ca
de ley, como por ejemplo, doblar la fracción básica cuando el patrimonio
heredado incluya una vivienda o rebajas para el caso de herederos menores de

e
ot
edad.
bli
El asambleísta Virgilio Hernández, presidente de la Comisión de Régimen

Bi
Económico de la Asamblea Nacional de Ecuador refiere: "El promedio de
muertes en el Ecuador está entre 60.000 y 65.000 muertos por año. De esos,
digamos 64.000 muertos que podemos tener, dejan herencia apenas una
quinta parte, es decir, unos 11.000, y de esos 11.000 el 94% de esas personas
96
Servicio de Rentas Internas (10-05-2016). Disponible en http://www.sri.gob.ec/web/guest/home
179
dejan herencias menores a 35.400. Y apenas un 4%, es decir ya estamos en el
98%, iban a tener que pagar valores iguales o menores que con la ley actual"97.
Es decir, apenas el 2% tendría que pagar más de lo que paga actualmente o
pagará algo significativo. Para conocer si aplica o no pagar un impuesto y cuál
sería su valor exacto, en base a una tabla propuesta por el gobierno.
En el Ecuador, la mayor parte de ecuatorianos hereda viviendas y desde hace
o
siglos, en una estructura de riqueza que ha cambiado poco o nada, según
ch
coinciden los entrevistados, las grandes fortunas están en pocas manos.
re
En términos reales que una persona tenga muchos bienes inmuebles o mucho
De
dinero el banco representa riqueza, pero "las grandes fortunas están
sustentadas en los patrimonios de sociedades empresariales, principalmente.

de
Lo que vale el patrimonio empresarial es la principal fuente de riqueza de las
familias más acomodadas en el Ecuador”.

ca
 LEY ACTUAL:
e
ot
Desde diciembre del 2008 cuando se creó la LEY REFORMATORIA PARA LA
EQUIDAD TRIBUTARIA, las herencias se gravan del 5% al 35% dependiendo

bli
del monto. La base iba subiendo cada año, de acuerdo con la inflación, tal
Bi
como lo dispone su artículo 9198.
97
América económica, “lo que hay que saber sobre las herencias en Ecuador” (10-09-16), disponible en:
www.americaeconomia.com/economia-mercados/finanzas/lo-que-hay-que-saber-sobre-las-herencias-en-ecuador
98Art. 91.- Sustitúyase el literal d) del Art. 36 de la Ley de Régimen Tributario Interno por el siguiente: “d) Los
beneficiarios de ingresos provenientes de herencias y legados, con excepción de los hijos del causante que sean
menores de edad o con discapacidad de al menos el 40% según la calificación que realiza el CONADIS; así como los
beneficiarios de donaciones, pagarán el impuesto, de conformidad con el reglamento, aplicando a la base imponible
las tarifas contenidas en la siguiente tabla: sitio web:
http://apps.who.int/fctc/reporting/Ecuador_annex3_tax_fairness_act2007.pdf
180
Pero la ley sobre impuestos no es nueva. El primer rastro de un impuesto
relacionado con herencias data de 1912 cuando se crea el "impuesto a las
sucesiones intestadas" mediante la ley sustitutiva a la Ley de Impuestos
Patrióticos y desde entonces la norma se ha ido modificando hasta alcanzar
criterios de progresividad (el que más tiene más paga) como los que rigen
actualmente.
o
ch
re
De
de
e ca
ot
bli
 HECHO GENERADOR:
Bi
La determinación del hecho generador se da con el fallecimiento de la persona
en el caso de herencia o legados, si ésta se produce con llamamiento
condicional el hecho generador se producirá una vez que la condición se
cumpla; por otro lado el hecho generador se produce el momento que se otorga
el acto o contrato a título gratuito para la donación.
181
 SUJETO PASIVO:
Su reglamento define como sujeto pasivo del impuesto a las Herencias,
Legados y Donaciones, aquellos que obtengan un acrecimiento patrimonial ya
sea como herederos, legatarios o donatarios.
Cuando existan albaceas, representantes legales, tutores, apoderados o
curadores la ley indica que también serán considerados responsables para
o
efectos de éste impuesto.
ch
re
 DEDUCCIONES:
De
Las deducciones que se pueden utilizar en el impuesto a las Herencias,
de
Legados y Donaciones serán aplicadas sobre los ingresos gravados, dichos
ingresos estarán constituidos por el valor de los bienes y derechos sucesorios

ca
que formarán parte de la herencia, legado o donación.

e
Así entonces nuestro Reglamento en el Art.53 considera las siguientes

ot
deducciones:
bli
Siempre y cuando no hayan sido cubiertos por ningún tipo de seguro los
Bi
siguientes gastos:
• Gastos de enfermedad
• Gastos de funeral
• Gastos de apertura de sucesión
• Deudas hereditarias
182
• Derechos de albacea
 EXCENCIONES:
Es a partir del año 2008 que se establecen las exenciones que se encuentran
contenidas en el Art. 56 del Reglamento para la aplicación de la LORTI, que
son las siguientes:
o
ch
a) Hijos menores de edad
re
b) Hijos discapacitados (30% discapacidad)
De
c) Se deducirá a la mitad el Impuesto de los beneficiarios del causante que se
encuentren dentro del primer grado de consanguinidad

de
 CRITERIOS DE VALORACIÓN:
ca
En lo que se refiere a los criterios de valoración, tenemos:

e
ot
• Bienes muebles = avalúo comercial

bli
• Bienes inmuebles = valor asignado dentro del juicio de inventarios

Bi
• Valores fiduciarios = cotización de la Bolsa de Valores
• Acciones y participaciones en sociedades = valor en libros al 31 de diciembre
del año anterior a la fecha de presentación de la declaración de este impuesto.
• Otros valores fiduciarios = valor nominal
183
• Valores expresados en otras moneda = se cotiza a la fecha de presentación
de la declaración.
• Derechos en la sociedades de hecho = valor según Balance del año anterior a
la fecha de declaración o determinación.
• Automotores = Avalúo de la Base Nacional de Datos de Vehículos.
o
• Derecho de uso y habitación = 60% del inmueble
ch
• Valor Nuda Propiedad = 40% del valor del inmueble.
re
De
 PLAZO PARA DECLARAR EL IMPUESTO:
de
La declaración se realizará aún en el caso de que no cause impuesto, para el
caso de herencias y legados se presentara en el plazo de 6 meses desde la

ca
fecha del fallecimiento del causante y para el caso de las donaciones previo a
la inscripción de la escritura o contrato, en este tema no ha existido cambio

e
alguno luego de la reforma del 2007.

ot
bli
 CADUCIDAD:
Bi
De acuerdo al Art. 94 de nuestro Código Tributario que trata de la caducidad,
indica que la facultad que tiene la Administración para determinar la obligación
tributaria caduca en el plazo de seis años que se cuentan desde la fecha en
que venció el plazo para presentar la declaración.
 PRESCRIPCIÓN:
184
De acuerdo al Art. 55 del Código Tributario, establece que la declaración del
impuesto a las herencias, legados y donaciones prescribe en un período de
siete años, que se sumará 6 meses adicionales de acuerdo a lo que establece
el Art. 36 literal d) de la LORTI.
 LO RECAUDADO:
o
ch
Según datos del SRI99, en 2010, seis personas recibieron herencias de entre
500.0 y un millón de dólares; en el 2011, 13; en el 2012, 19; en el 2013,11;
re
en el 2014, 14. Y en cuanto a las herencias superiores a un millón de dólares
De
en 2010, fueron cinco; en el 2011, cero; en el 2012, cuatro; en el 2013, tres; y
en el 2014; 11.
de
"En total, 24 personas -cinco en promedio por año- han recibido herencias
superiores a un millón de dólares en los últimos cinco años", refirió el

ca
asambleísta Hernández, quien apunta: "Ahora se utiliza fácilmente el ejemplo

e
de un millón de dólares, pero ese millón de dólares significa 201 años del
ot
trabajo de una persona que gana la remuneración básica unificada, o 71 años

bli
de una persona que gana 1.000 dólares cada mes".

Bi
La recaudación del impuesto a las herencias, donaciones y legados registró un
crecimiento del 329%, comparando enero y septiembre del 2014 ($ 5,79
millones) y el mismo periodo del 2015 ($ 24,86 millones), según cifras del
Servicio de Rentas Internas (SRI).
99 El
universo, “Recaudación de impuesto a la herencia en Ecuador creció 329%”, (10-09-16), disponible en:
http://www.eluniverso.com/noticias/2015/10/27/nota/5208899/impuesto-herencia-crecio-329
185
El incremento mayor se contabilizó en Junio de 2015 cuando se recaudaron $
8,2 millones en un solo mes, mientras que el promedio de los meses anteriores
fue de $ 800.000.
Esto coincide con el envío de la Ley de Redistribución de la Riqueza a la
Asamblea (que establecía una tabla progresiva desde $ 35.000 y con un
porcentaje de hasta 47,5%) y la entrada en vigencia de la Ley de Remisión de
o
Multas e Intereses, en Mayo pasado.
ch
re
 SITUACIÓN ACTUAL DEL IMPUESTO: De
A mediados del año pasado, El Jefe de Estado de Ecuador hizo pública un
proyecto de Ley que fue enviado a la Asamblea. La tabla estaba compuesta de

de
siete escalas: a mayor herencia mayor impuesto a pagar. Así, para herencias
de hasta 100 salarios (USD 35 400) el impuesto es del 0%; 200 salarios
ca
básicos (USD 70 800) pagarán el 2,5%; 400 salarios (141 600), el 7,5%; 800
e
salarios (USD 283 200), el 17,5%; 1 600 salarios (USD 566 400), el 32,5%;
ot
2400 salarios (USD 849 600), el 52,5%; y de ahí en adelante se pagará el

bli
77,5%.
Bi
En Junio del presente año, el presidente Rafael Correa remitió un nuevo
proyecto de Ley de Herencias, que mantiene la tabla vigente, es decir que
grava la renta recibida (con una tabla progresiva) por herencias que excedan
los $ 68.880; como se ha señalado en el párrafo precedente, el anterior
proyecto el mismo que fue retirado temporalmente, bajaba el límite inferior
desde el cual se podría haber cobrado a $ 35.000.
186
“La justificación (para presentar el proyecto de ley) ha sido promover una
redistribución más justa de la riqueza. El fin de este proyecto no es fiscal o
recaudatorio sino redistributivo", señaló a la agencia Andes la directora del
Servicio de Rentas Internas (SRI), Ximena Amoroso100.
"Lo que se pretende es que esa acumulación histórica concentrada en pocas
personas que dista mucho del nivel de riqueza que tiene el resto de la
o
población, tenga una tributación más justa, más equitativa, más progresiva",
ch
explicó Amoroso.
 Puntos destacados:
re
De
1. Los impuestos se aplicarán sobre herencias, legados, donaciones y todo
incremento patrimonial a título gratuito. Actualmente, los tributos se aplican en
base a una normativa de 2008 que será modificada de aprobarse el proyecto

de
de ley. Los primeros impuestos a las herencias se establecieron en Ecuador en

ca
1927.
2. Dos tablas de impuestos

e
ot
Con la nueva norma, los tributos tendrán variaciones entre 2,5 y 77, 5 por
bli
ciento, según la cantidad heredada.

Bi
La primera tabla será destinada a herencias indirectas y la segunda para
herencias directas (refiere a las grandes fortunas). Se aplicará la tasa máxima
de 77.5 por ciento, la cual será progresiva a medida que incremente el
patrimonio (indirecto).
100
Agencia de Noticias Andes, “diez aspectos que contiene el proyecto de ley sobre impuestos a la herencia”, (10-09-
16), disponible en: http://www.andes.info.ec/es/noticias/diez-aspectos-contiene-proyecto-ley-sobre-impuestos-
herencias-ecuador.html
187
Para las herencias directas – aquellas que reciben hijos, padres, nietos o
abuelos–, se aplicará la tasa de 47,5 por ciento. Esto, según lo que se herede.
Por ejemplo:
Si la herencia ronda los 35 mil 400 dólares, el heredero no paga impuesto, pero
si la cantidad que recibe es igual o superior a 566 mil 400 dólares el impuesto a
pagar será de 47,50 por ciento
o
Mientras que aquellos que reciban una cantidad igual o superior a 849 mil 600
ch
dólares, monto imposible para los pobres, deberá cancelar la tasa máxima
re
de 77,50 por ciento. En todos los casos la base imponible para calcular el cobro
es de hasta 100 salarios básicos unificados.

De
3. El proyecto de ley prevé porcentajes de rebajas del impuesto a pagar cuando
de
el pago se realice dentro de plazos establecidos. Cuando el pago se realice un
mes después de recibir la herencia se aplicará un rebaja de 10%; dos meses,

ca
8%; tres meses, 6%; cuatro meses, 4% y cinco meses, 2%. En adelante, no
e
habrá rebajas.
ot
4. En la propuesta de ley también se detallan casos de exenciones al pago del

bli
impuesto: El Estado, sus instituciones y empresas públicas; Estados

Bi
extranjeros y organismos internacionales; sujetos exonerados en virtud de
convenios internacionales; beneficiarios de importes por seguros de
desgravamen y de vida; beneficiarios de asignaciones, becas, fondos no
reembolsables y toda clase de donaciones efectuadas por el Estado o el
Seguro Social a título gratuito; empresas de economía mixta, en la parte que
represente la participación pública; y, transferencia a título gratuito de las
188
acciones o participaciones de una sociedad a favor de la totalidad de los
trabajadores.
5. Además, la normativa establece que están exentas del impuesto
operaciones de: autoconsumo; herencias, legados o donaciones de muebles de
uso doméstico, libros o ajuar de casa; donaciones para damnificados de
desastres naturales, entre otras.
o
6. La ley también contiene deducciones: gastos de la última enfermedad y
ch
funerales; costas de la publicación del testamento; pagos a albacea; impuestos
re
adeudados; deudas hereditarias; porción conyugal y gananciales a que hubiere
lugar.
De
7. Asimismo se establecen reducciones en estos casos: los hijos o beneficiarios
de
que herencias, legados y donaciones que comprendan bienes inmuebles que
gozarán de una deducción adicional prevista en la ley; los hijos menores de

ca
edad o con discapacidad de quien hereda también obtendrán una deducción

e
adicional así como los padres con algún tipo de discapacidad.

ot
8. Constituyen herencias, legados o donaciones: bienes muebles e inmuebles;

bli
joyas, piedras preciosas, metales, obras de artes y semovientes; acciones y

Bi
otros documentos objeto de cotización en la Bolsa de Valores o Registro
Especial Bursátil; valores expresados en monedas distintas al dólar se
calcularán con la cotización de la fecha de presenta la declaración; derechos
en las sociedades de hecho; automotores y derechos fiduciarios. Los criterios
de valoración constan en el proyecto de ley.
189
9. Descuentos por democratización del capital. Con el objetivo de "garantizar la
democratización de la riqueza y el acceso de los trabajadores al capital y a los
medios de producción, los herederos podrán descontar del total del impuesto
causado, el valor de las acciones o participaciones de una sociedad que sean
donadas a los empleados.
10. La declaración en caso de herencias, legados y donaciones se presentará
o
al Servicio de Rentas Internas (SRI), incluso si no es motivo de impuesto a
ch
pagar. Finalmente, el proyecto de ley señala la prohibición a los notarios de
otorgar escrituras de posesión efectiva, sin la presentación del recibo del pago
re
del impuesto otorgado por el SRI. De
 CASOS APLICADOS PARA LA DETERMINACIÓN ACTUAL DEL
de
IMPUESTO A LAS HERENCIAS EN ECUADOR:
A) El causante de estado civil casado y todos los bienes fueron adquiridos en

ca
matrimonio, con 1 hijo mayor de edad, no deja testamento y su heredero

e
presenta la declaración del Impuesto a las Herencias, dentro del período

ot
establecido para la misma:

bli
Bi
BIENES Bien 1 Bien 2 Bien 3
HEREDADOS
BIENES $ 12.000.00 $ 90.000.00 $ 100 000.00
INMUEBLES
VALOR DE LA
190
PORCION
$ 6 000.00 $ 45 000.00 $ 50 000.00
(deducción por ser
único pariente en
primer grado de
consanguinidad)
FRACCION BASICA
o
(por encontrase // // 0,00
ch
dentro de la escala
re
entre $ 0 a 68
880.00 )
De
IMPUESTO A LA // // 0,00
de
FRACCION BASICA
// // 0%
ca
IMPUESTO A LA
FRACCION
e
EXCEDENTE
ot
bli
IMPUESTO A 0,00 0,00 0,00
PAGAR
Bi
B) El causante, de estado civil viudo y todos los bienes fueron adquiridos luego
de enviudar, con 4 hijos mayores de edad, no deja testamento y sus herederos
presentan la declaración del Impuesto a las Herencias, Legados y Donaciones
dentro del período establecido para la misma:
191
BIENES Bien 1 Bien 2 Bien 3
HEREDADOS
BIENES $ 50 000.00 $ 180 000.00 $ 500 000.00
INMUEBLES
o
VALOR DE LA
ch
PORCION (por ser
$ 12 500.00 $ 45 000.00 $ 125 000.00
re
cuatro herederos)
FRACCION BASICA
De
(por encontrase // // $ 6 880. 00
de
dentro de la escala
entre )
ca
IMPUESTO A LA // // $ 0.00
e
FRACCION BASICA
ot
// // 5%($ 56 120.00)
bli
IMPUESTO A LA
FRACCION
$ 2 806.00
Bi
EXCEDENTE
IMPUESTO A 0,00 0,00 $ 2 806.00
PAGAR
192
o
ch
re
De
de
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
e ca
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re
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hE0qpO0GuQ_AaExcPXKmx_expf3iGeJDJOPgt0VS8IeaZ3fNLrTVF
0kCrT4BLJN_gammhZhyExZ5rlghFrWXL5HcD22Vj7y8Ih709Dxr1p2i
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o
ch
re
De
de
e ca
ot
bli
Bi
Bach. Jorge Jhimy Carranza Quispe Bach. Guillermo Luis Figueroa Flores
201
o
ch
re
De
de
ANEXOS
e ca
ot
bli
Bi
ENCUESTA REALIZADA EN EL BLOG DE PROPIEDAD RONALD ENRIQUE TORO LATORRE,

DONDE SE FORMULÓ UN DEBATE CON LA SIGUIENTE INTERROGANTE:
“¿Considera Usted que en el Perú existe el Impuesto a las Herencias?”
El administrador del blog, obtuvo alrededor de 38 participantes, cada uno con respuestas
peculiares:
“El impuesto a las herencias

en el Perú no existe desde
los años 70, debido a que
formalmente no es un
impuesto a la herencia pero
o
Gary José Constantino 08 Septiembre 2015 económicamente sí. Como
Guevara 09:07pm funciona: No se está
ch
gravando la herencia cuando
se recibe, sino cuando se
vende. No se grava la
re
herencia sino la ganancia en
De la venta de la herencia y es
por eso que está dentro del
Impuesto a la Renta”.
de
“Actualmente si una persona

recibe bienes como
consecuencia de la
transferencia por la muerte
ca
de un pariente, no debe
pagar tributo alguno
Paolo Jenner Vásquez Paz 08 Septiembre 2015 respecto de esta
e
10:57 pm “adquisición”, aun cuando

ello signifique un incremento
ot
de su patrimonio, ya sea
minoritario o de gran
bli
envergadura. Salvo que este

bien adquirido lo venda, lo
cual si es gravado”.
Bi
“Las herencias no están

gravadas con el impuesto a
la renta, pero
indirectamente si gravan el
impuesto a la renta. Por la
Elvia García Torres 09 Septiembre 2015 misma razón que al
12:33 pm momento de recibir el bien
como herencia éste no está
gravado, pero sí la ganancia
al momento de vender el
bien heredado, es aquí
donde si está gravado con el
impuesto a la renta de
segunda categoría, salvo que
sea casa habitación al
momento de venderlo”.
“El impuesto a las Herencias

no existe en el Perú, pero sí
en forma oculta,
formalmente no es un
impuesto porque la herencia
no se grava, sino la ganancia
en la venta de la herencia.
José Adelmo Bravo Garnique 09 Septiembre 2015 Según la norma, cuando el
o
1:29 pm heredero vende, ese bien
deja de ser herencia y pasa a
ch
convertirse en ganancia,
considerado como rentas de
segunda categoría”.
re
“En el Perú existió hace
De algunos años el Impuesto a
las Herencias, donaciones y
legados, con el objetivo de
que el producto de lo
recaudado sirviera de fondo
para el pago de la deuda
de
nacional interna; sin

embargo, éste tributo fue
derogado en la época del
segundo gobierno de
ca
Fernando Belaunde Terry

Limbannia Liavenka 09 Septiembre 2015 (1980-1985) por ser de difícil
Geraldina Joo Túllume 1:42 pm recaudación, por el hecho de
e
que era más costoso

ot
administrarlo que lo que

finalmente se recaudaba.
Sin embargo, en el año 2012
bli
el Poder Ejecutivo publicó un

extenso Decreto Legislativo
Bi
con cambios en la ley del

impuesto a la renta, donde
“formalmente” no se creaba
un impuesto a la herencia,
sino que dicho impuesto se
encontraría camuflado en
esta modificatoria a la ley del
impuesto a la renta; es decir,
no se estaría gravando la
herencia cuando se recibe,
sino cuando se vende, pues
según la nueva norma, con la
enajenación del bien, dejaba
de constituir herencia para

convertirse en ganancia”.
“No existe el impuesto a las
herencias en el Perú, pero
las personas naturales que
Olga Elizabeth Merino Ortiz 09 Septiembre 2015 decidan vender el inmueble
1:51 pm que adquirieron mediante
herencia, tendrán que pagar
el impuesto a la renta de
segunda de categoría”.
“En el Perú las rentas de
primera y segunda categoría
constituyen rentas a las que
o
la doctrina las califica
simplemente como rentas de
ch
capital. El D.S N° 258-2012-
EF, modifica el reglamento
de la LIR, introduciendo un
re
cambio al costo de
Olegario Huayanay Saavedra 09 Septiembre 2015
De inmuebles adquiridos a título
02:30 pm gratuito, donación, anticipo
de legitima, no genera la
obligación de efectuar pago
a cuenta a que se refiere el
artículo 84-A del TUO de la
de
LIR. Sin embargo, la premisa

general, es que se grava la
ganancia neta en la venta de
un inmueble, y para ello se
ca
resta del importe de venta

su costo computable y luego
se aplica una tasa del 5% al
e
que compra el inmueble”.

ot
“Anteriormente existía en el
Perú el Impuesto a las
bli
Herencias, pero en la
actualidad las herencias no
están gravadas con el
Bi
impuesto a la renta. Según

en el artículo, tiene
impuesto a la renta cualquier
Jesica Liliana Medina 09 Septiembre 2015 ganancia de capital que
Cruzado 04:42 pm provena de la enajenación
de bienes de capital, por lo
que toda sucesión (mortis
causa) o donación (inter
vivos) es un título gratuito
que no genera ningún
impuesto, siempre y cuando
todo capital no sea
comercializado en el ámbito
de un giro de negocio o de
empresa”.
“Jurídicamente no existen
impuestos a las herencias,
pero una norma publicada
Gloria Guerrero Díaz 09 Septiembre 2015 en agosto de 2012 por el
Poder Ejecutivo, permite que
en la práctica funcione como
tal”.
“En el Perú jurídicamente no
existe un impuesto a la
herencia, pero dicho
impuesto está escondido con
o
otra redacción.
En el inciso b) del art. 1° del
ch
TUO de la ley del impuesto a
la renta, nos señala que el
impuesto a la renta grava las
re
Ganancias de Capital, esto
De en concordancia con el art.
Myriam Stella Barrera 09 Septiembre 2015 2° del TUO de la ley del
Racchumí 09:22 pm impuesto a la renta:
Constituye ganancia de
capital cualquier ingreso que
provenga de la enajenación
de
de bienes de capital.
Entonces cuando una
persona recibe una casa
como herencia no paga
ca
nada, pero si decide vender

esta herencia pasa a
convertirse en una ganancia,
e
por lo tanto es considerada

ot
como renta de segunda

categoría y por ende afecta
al impuesto a la renta”.
bli
“En la legislación peruana

existe un vacío en cuanto al
Bi
impuesto a las herencias; sin

embargo, sí se grava
impuesto a la renta de
segunda categoría en los
casos de adquisición,
José Luis Cajusol Morante 09 Septiembre 2015 enajenación o donación de
09:34 pm bienes muebles o inmuebles
por parte de una persona
natural, sucesión indivisa o
sociedad conyugal que no
ejerce actividad empresarial
y además no constituye
habitualidad en sus
operaciones”.
“No, en el Perú el impuesto
sucesorio dejó de tener
vigencia en los ochenta,
actualmente no existe de por
medio la cancelación del
mismo para acceder a la
propiedad del inmueble,
Iván Franklin Yovera Salazar 09 Septiembre 2015 toda vez que la transferencia
09:45 pm de propiedad se otorga a los
herederos ya sea, a través de
la apertura de testamento o
a través de un proceso de
o
declaratoria de herederos,
que puede ser judicial o
ch
notarial”.
“En la legislación peruana,
las herencias que se reciben,
re
no se encuentran gravadas a
De algún impuesto, pero en lo
Máximo Irving Rodríguez 09 Septiembre 2015 que respecta al impuesto a
Serrano 09:46 pm la renta de segunda
categoría, ésta herencia se
encontraría gravada, en el
momento en que la persona
de
que recibió ésta herencia,

decidiera venderlo”.
“En nuestro país estuvo
regulado como el impuesto a
ca
las herencias, donaciones y

legados, mediante la Ley N°
2227. Actualmente en el
e
Perú no existe el impuesto a

ot
la herencia, es decir, no
Darío Jesús Díaz Mejía 09 Septiembre 2015 existe de por medio la
09:55 pm cancelación de algún
bli
impuesto para acceder a la

propiedad dejada en
Bi
herencia. Situación que no

se presenta en el momento
de enajenar el bien en virtud
a que la ganancia obtenida
estaría siendo gravada como
impuesto de segunda
categoría”.
“Considerando que el
impuesto a la renta de 2°
categoría grava las
operaciones de venta de los
bienes, aplicado a la utilidad
Carmen del Pilar Díaz 09 Septiembre 2015 obtenida de la diferencia
Barrenechea 09:56 pm entre el costo y el precio de

venta de bien. En caso de
herencia de bienes, la
utilidad sería el 100% del
valor de venta. Es decir,
grava a la herencia de un
bien siempre que éste sea
enajenado”.
“La naturaleza de SUNAT es
recaudar recursos
directamente para el
gobierno central, y queda
fuera de su jurisdicción
o
dilucidar el origen de los
Mario Miguel Gonzales 09 Septiembre 2015 fondos recaudados. Como
ch
Piscoya 10:06 pm persona natural, en caso de
recibir una herencia
inmueble, no estoy obligado
re
a pagar tributo alguno. Sin
De embargo, en el caso de
venderlo, estoy afecto al
pago del IR 2 categoría”.
“Definitivamente y según
varios tributaristas han
advertido que si bien
de
José Humberto Castillo 09 Septiembre 2015 jurídicamente no existe un

Villegas 10:07 pm impuesto a la herencia, la
norma publicada por el
Poder Ejecutivo permite que
ca
en la práctica funcione como

tal.”
“El impuesto a la herencia es
e
aplicable a gran número de

ot
países, sobre todo en los

Alex Yoel Sanchez Llauce 09 Septiembre 2015 desarrollados. En el Perú no
10:18 pm
bli
existe el impuesto a las

herencias, según la
legislación del año 1970
Bi
hasta la actualidad.”
“En el marco de la reforma
tributaria se establece que la
donación o la herencia no
tiene un costo tributario.
Precisa que no se ha creado
un impuesto a la herencia,
sino se ha corregido una
situación irregular que
Ronald Tapia Farroñán 09 Septiembre 2015 permitía reducir los tributos
10:20 pm que se pagaban por las
ganancias de las ventas de
bienes heredados.
Anteriormente la norma
señalaba que cuando se
recibía bienes en herencia o
donación, el donante tenía la
posibilidad de valorizar la
donación, y que esa
valoración sirva como costo
para una enajenación en el
futuro y solo se tributaba
sobre la ganancia.”
“En el Perú de modo expreso
no existe el impuesto a la
Patricia del Rocio Vera Mori 09 Septiembre 2015 herencia, pero tal impuesto
o
10:52 pm está camuflado en la ley,
según el inciso b) del artículo
ch
1 del TUO de la LIR.”
“Cuando una persona recibe
una herencia no tendrá que
re
pagar nada, el pago se
De realizará en caso de que se
venda lo que se herede. Al
Miguel Eduardo Lozada 09 Septiembre 2015 momento de vender un bien
Matta 10:58 pm heredado el costo no es el
valor de mercado, a partir
del 01/08/2012 el costo es
de
0.00, aumentando el
impuesto resultante y por lo
tanto gravando
indirectamente la herencia”.
ca
“En el Perú no existe el

impuesto a la herencia. Si
una persona recibe una
e
herencia no tiene la
ot
obligación de pagar
impuesto ya que la ley no lo
Maricarmen Galán Loro 09 Septiembre 2015 permite, pero en caso que
bli
11:00 pm esta persona venda parte o

la totalidad de la herencia
Bi
ésta sí deberá gravarse con

el impuesto, ya que se
considera como renta d
segunda categoría. Por lo
que se concluye que también
las herencias están gravadas
de manera indirecta”.
“En determinada etapa de
nuestra historia, sí estaban
gravadas las herencias, pero
al ser muy difícil su
recaudación se dejó de
percibir la misma. Ahora
Carlos Huamanchumo Pérez 09 Septiembre 2015 cuando una persona recibe

10:08 pm una herencia no tendrá que
realizará en caso de que se
venda lo que se herede.
Debido a que según la nueva
norma el bien vendido deja
de ser “herencia” y pasa a
convertirse a “ganancia”, por
lo que se deberá pagar una
renta de segunda categoría”.
“Actualmente en el Perú no
existe un impuesto a las
o
herencias, sin embargo, si el
heredero decide vender le
ch
inmueble adquirido se
considera renta gravada de
Ingrid Pérez Carlos 09 Septiembre 2015 segunda categoría, puesto
re
10:14 pm que esta grava la ganancia
De de capital que provenga de
la venta (enajenación) de
inmuebles, distintos a la casa
habitación. Es por ello que
no se grava la herencia en sí,
sino la utilidad que proviene
de
de la venta del bien”.

“Si bien es cierto no existe el
impuesto a las herencias
como tal, podemos
ca
considerar que este se grava

indirectamente en las
Miky Linares Montoya 09 Septiembre 2015 ganancias de capital
e
11:16 pm obtenidas por enajenación

ot
de inmuebles (rentas de
segunda categoría). Por
consiguiente, si el bien es
bli
adquirido a título gratuito,

como en el caso de las
Bi
herencias
“Actualmente si una persona
recibe bienes como
consecuencia de la
Fiorella Saldaña Milan 09 Septiembre 2015 transferencia por herencia,
11:27 pm no debe pagar tributo alguno
respecto de esta
“adquisición”, aun cuando
ello signifique un incremento
de su patrimonio”.
“En el Perú no existe el
impuesto a las herencias; sin
Sheyla Margot Huayama 09 Septiembre 2015 embargo, está escondido en
Huamán 11:29 pm el impuesto a la renta, como

un impuesto a la ganancia en
la venta de bienes que se
adquieren de ésta forma”.
“El impuesto a las herencias,
legados y donaciones, ha
existido hace muchos años,
consistía en que lo
recaudado se utilice como
parte del pago de la Deuda
Nacional Interna. Sin
embargo, éste tributo tuvo
muchos inconvenientes en
o
Edwin Elberth Velásquez 09 Septiembre 2015 su recaudación y
Morales 11:33 pm administración, por lo cual
ch
fue derogado. En la
actualidad, no existe un
impuesto en específico, sino
re
que se si obtiene un bien
De como herencia, su costo
computable es cero, si se
vende, por esa venta se
gravará el impuesto”.
“En nuestro el país, el
impuesto a las herencias no
de
se encuentra tipificado en el
ordenamiento jurídico
peruano. Pero sí existe un
Milagros Elizabeth Fiestas 09 Septiembre 2015 impuesto de renta de
ca
Sampén 11:40 pm segunda categoría, donde

afecta a las ganancias de
capital, es decir, cuando se
e
recibe una herencia y ésta se

ot
vende, ésta venta si estaría

gravada con el impuesto a la
renta”.
bli
“En Perú no existe un tributo

con el nombre “impuesto a
Bi
la herencia”, todavía está

escondido en la ley del IR.
Con el D.S N° 258-2012 –EF
(El Peruano 18/12/12) se
modifica el Reglamento de la
Marco Bedendo (Súper 09 Septiembre 2015 LIR y se introduce un
Administrador) 11:47 pm importante cambio al costo
de inmuebles adquiridos a
título gratuito. Si una
persona natural hereda un
inmueble y el costo es cero,
su ganancia al momento de
la venta del inmueble será
todo el valor del inmueble,

así el impuesto grava, todo o
casi todo el valor de la
herencia.”
“No, no existe. Sin embargo,
desde la muerte del
causante, la masa
hereditaria se convierte en
una sucesión indivisa hasta
Vilma Elizabeth Rospigliosi 09 Septiembre 2015 la declaratoria de herederos,
Palao 11:51 pm que podrá ser mediante
Testamento con su
respectiva inscripción en
o
Registros Públicos y la
intestada, que éstos
ch
herederos que adquieren a
título gratuito”.
“En el país jurídicamente no
re
De herencia, sin embargo, la
norma permite que en la
práctica funcione como tal.
Cuando una persona recibe
una herencia no tendrá que
de

venda lo que herede. Ello
debido a que según la
Hugo Huaman Takayama 09 Septiembre 2015 norma, el bien vendido deja
ca
11:59 pm de ser “herencia” y pasa a

convertirse en “ganancia”. Si
el inmueble heredado se
e
vende en S/. 100 mil y el

ot
costo fue de un millón de

intis, de los S/. 100 mil se
deducirá S/. 1 (teniendo en
bli
cuenta la inflación). En
consecuencia el porcentaje
Bi
del impuesto se tendrá que

pagar sobre los S/ 99,999”.
“En el Perú jurídicamente no
herencia, pero con la
modificación a la ley del
impuesto a la renta de hace
algunos años, existe un
impuesto nuevo camuflado
en la LIR. Por ejemplo, una
Carlos Arturo Suarez Tacuri 10 Septiembre 2015 propiedad del 50, ese año
10:17 am tiene un valor de 0, ahora
tiene un valor de mercado
de 100 000 soles. Si se

hereda ese inmueble, no
pago nada, pero si lo vendo
a 100 000 soles
teóricamente no gano nada,
por lo tanto no debería
haber impuesto. La nueva
ley dice que producto de la
inflación hoy esa casa vale
un sol, entonces el valor
total de lo que se ha
heredado se convierte en
ganancia y es ganancia va a
o
estar gravada con el
impuesto a la renta”.
ch
“Como cualquier impuesto,
el impuesto a las herencias
es contribuir al Estado por
re
medio de los órganos
De reguladores de impuestos
como un compromiso y una
obligación que sirven para
financiar la satisfacción de
necesidades sociales. La base
imponible para éste
de
impuesto, es el valor neto de

la adquisición individual de
cada causahabiente, esto es,
el valor real de los bienes y
ca
Tapia Pacheco 10 Septiembre 2015 derechos menos las cargas y

04:42 pm deudas que fueran
deducibles.
e
El Impuesto a las herencias

ot
en el Perú fue derogado, por

tener la característica de ser
anti técnico y de muy difícil
bli
recaudación, determinaría
también que las tasas
Bi
iniciales estaban orientadas

tomando como base las
libras peruanas y nuestro
país había pasado por
diversos procesos
inflacionarios, los cuales
obligaron también a que se
varíe la moneda a utilizar.
Pero si se tuviera la
intención de gravar en la
actualidad un impuesto a la
herencia, es necesario que
en la legislación peruana, se
encuentre dotada con la
flexibilidad suficiente para

adecuarse al cambiante
entorno, verificando un nivel
mínimo de afectación, pero
sin dejar de recoger
principios fundamentales,
como el de eficiencia,
equidad, neutralidad y
simplicidad, evitando las
distorsiones que puede
provocar el propio sistema
de decisiones de los agentes
económicos que soportan la
o
carga de los tributos”:
“El gobierno no ha creado un
ch
impuesto a la herencia sino
que ha corregido una
Yuri del Pilar Morocho 10 Septiembre 2015 situación irregular que
re
Pintado 04:53 pm permitía reducir los tributos
De que se pagaban por las
ganancias de la venta de
bienes heredados”.
“Evidentemente el MEF no lo
llama “impuesto a la
herencia”, pues
de
formalmente no lo es, pero

está considerado como un
impuesto a la ganancia en la
Elvia Carranza Vasquez 11 Septiembre 2015 venta de bienes que se
ca
06:35 am adquieren gratis. En la

práctica funciona como un
impuesto a la herencia, que
e
resulta ser el precio de venta

ot
menos su costo computable.

Se podría decir que, lo que
cambia es la forma como se
bli
calcula el valor de la
propiedad que deja la
Bi
persona en vida.
Formalmente no es un
impuesto a la herencia, pero
económicamente sí”:
“En el Perú, cuando una
persona hereda un bien, no
tiene que pagar nada, es
Kimberly Quintana 11 Septiembre 2015 decir, jurídicamente no
Rimarachín 11:08 pm existe un impuesto a las
herencias; sin embargo, si
dicho bien heredado se
vende, entonces sí aparece
un impuesto”.
“Si bien jurídicamente no

existe el impuesto a las
herencias, la norma
publicada por el acápite a.2)
Ronald Enrique Toro Latorre 13 Septiembre 2015 modificado por el artículo 3°
10:11 pm del D.L N° 1120, vigente
desde el 01.08.12, dice que
si la adquisición es a título
gratuito, el costo
computable será igual a
cero. Por lo tanto, cuando
una persona recibe una
herencia, no tendrá que
o
ch
venda lo que se herede”.
re
De
de
e ca
ot
bli
Bi
ENTREVISTA SOBRE EL IMPUESTO A LAS HERENCIAS REALIZADA A ESPECIALISTAS DE

DERECHO TRIBUTARIO DE LA PONTIFICIA UNIVERSIDAD CATÓLICA DEL PERÚ
 DRA SANDRA MARIELLA SEVILLANO CHÁVEZ (Docente de la facultad de derecho de

la PUCP):
¿Qué opina Usted sobre la restitución del impuesto a las herencias en el Perú?
A mí no me paree mal que en tanto ocurran trasferencias de bienes y por lo tanto una persona
se haga de un patrimonio y tenga que tributar una parte por esa adquisición, esa es mi regla
principal, con lo cual los impuestos a la sucesión no me parecen supuestos faltos de razón para
estar gravados. Ahora el tema con el caso de la sucesión, es que estas no siempre son
o
situaciones reales de enriquecimiento, con los cual tienes dos condiciones para que un
ch
impuesto a las sucesiones tengan el carácter de ser razonables, el primero es que no te
imponga una tasa tan alta, porque hay una transferencia patrimonial, es verdad, pero no
necesariamente, uno hay liquidez, para empezar, y en segundo lugar, que consideres los
re
supuestos en donde no hay patrimonio neto de beneficios, entonces, si eres capaz de regular
bien los supuestos donde no hay patrimonio neto como beneficio entonces, no habría ningún
problema, porque piensa en nuestro país están gravadas todas las transferencias inmobiliarias,
De
están gravadas tanto por mortis causa, como por operación gratuita, entonces la de mortis
causa está claramente inafecta pero como te digo si se da el supuesto de enriquecimiento
como tal, patrimonial, no estoy hablando de renta, patrimonial, entones no tiene nada de
malo no, tu eres una chica exitosa joven, heredas la casa de tu papá, que pena no, la muerte es
de
un hecho fatal, pero no está fuera de lo lógico, que te comparen a la pobre señorita Vásquez
que no tiene trabajo y no tiene nada que heredar, entonces porque no puede pagar tu una
cantidad, si podrías, correcto, la condición de que no uses tasas muy altas porque el
ca
patrimonio no debe uno gravarlo con tasas tan agresivas, pero además que consideres la
situaciones reales de enriquecimiento patrimonial, si no hay eso (y ahí tendrías capacidad
contributiva)- claro sí, pero no sólo por principios, es regla concreta, es decir, por ejemplo en
e
un país como éste, se heredan casas que no tienen un valor representativo, no se debe pagar
nada, si se hereda por muerte, por ejemplo, enfermedad de una persona durante un lapos de
ot
tiempo, terminando lo que fuera, este, no si el patrimonio neto producto de deudas en ese
tiempo, lo hace heredar una sucesión de, no de liquidez, siquiera, sino de endeudamiento, no
bli
puedes cobrar un impuesto, tiene que haber ahí bastante (en otros países son recaudan
mucho), lo que pasa es que es complementario, lo que pasa es que el impuesto a la donación
es complementario, y cuando te digo que es complementario, quiere decir que en un sistema
Bi
tributario ideal, todas las cosas comparables deben tener un tratamiento similar, entonces, si
es que tú puedes comparar, al hermano de Jaime Bayly su tío Letts, le ha dejado un recontra
patrimonio no por el hecho que sea una herencia, no lo hace estar en mejor condición que una
Sandra Villanueva, nunca le ha heredado pero ni un libro, entonces, el que haya equidad en la
situación económica que comparo, es una regla de mínimos, ósea es lo mínimo que debemos
tener, da igual si tu o hayas heredado en las mismas circunstancias, ahora, claro, y heredo la
casa, pero la tengo hipotecada, estado tres años endeuda en neoplásicas por la muerte de mi
mami, osea, realmente con las justas heredo la casa para que me la terminen de liquidar, no
tiene sentido cobrare por un enriquecimiento, por eso te digo, es un impuesto que cumple una
función claramente, pero es un impuesto que demanda también el comparar situaciones
reales, y no solamente podría llegar a ser confiscatorio, pero en otros países, no creas que
existen reglas tan particulares, yo te estoy poniendo ejemplos de situaciones que pueden
hacerte dudar de que estas comparados situaciones objetivas claras, yo te pongo el ejemplo
del hermano de sangre de Bayly, claro porque no va pagar 3% de lo que ha heredado, me
puedes explica, que pague, entonces no pasa nada, te pongo un caso como el de neoplasias,
me quitan la casa, claro no queremos cobrarle nada, entonces que criterio usa el legislador
para que esa comparación sea real, sea comparable, una comparación en temimos no
hipotéticos, sino reales, el legislador se esforzará, no creas que pondrán todos los supuestos,
siempre podrá haber un caso que nosotros no parecerá que deberá estar, y al legislador no,
siempre habrá un razón para ello, pero no es del todo malo pensar en un impuesto
patrimonial, por ende, sobre todo pensando cómo se piensa en algunos países, que las
riquezas más importantes de los particulares, todas las riquezas de los particulares se terminan
heredando, ahí hay algo que hacer para tener sucesiones comparables.
o
 DRA MARIA EUGENIA CALLER (Socia de Ernst y Young, Presidenta de La asociación
ch
Fiscal Internacional):
re
Hoy en día se dice que ya existe un impuesto a las herencias encubierto en el Perú, porque
cuando tu adquieres algo por herencia el impuesto a la renta me grava la diferencia entre el
De
costo y la ganancia osea que si yo me compro una casa y la casa me cuesta 100 y yo la casa la
vendo en 150, yo pago un impuesto a la renta por 50, entonces como lo he recibido por
herencia yo no tengo costo entonces como el impuesto a la renta no me reconoce costo, según
los chicos del área donde estoy dando escuela dicen que implica un impuesto a la herencia
de
encubierto , porque al momento que estoy vendiendo me están gravando.

ca
 DR. FRANCISCO RUIZ DE CASTILLA (Coordinador del área de derecho de la facultad de

derecho de la PUCP):
e
ot
Estoy en contra por una razón muy sencilla, porque hay mucha informalidad y evasión a las
propiedad, mucha gente tiene joyas, en bóveda, o debajo de su cama y no existe papeles y
documento y muere, sabe dios si era propietario o lo estaba guardando, joyas de su hermano,
bli
no hay documentación, no ya formalidad, ahí está por ejemplo Juan Gabriel, ha muerto ahora
hay toda una discusión, que cosas son de él, ha dejado muchas composiciones por hacer, que
Bi
tiene mucho valor en el mercado, pero nadie sabe cuántas son, ni dónde están, eso por
ejemplo te da clara idea que hay cosas de valor peor hay informalidad. Más del 50% de las
propiedades son informales. Yo en compro un terreno, no digo nada a nadie, ni siquiera a mi
esposa ni a mis hijos porque se portan mal, me muero, es mi propiedad, donde está el papeles,
ojo más del 50% de propiedades inmobiliarias en el Perú, informales. Me muero yo de que
herencia hablamos e impuesto a la herencia hablamos. Teóricamente o debería portarme,
declaro mis joyas, así debería ser, pero no lo hago, por informales.
(Fuente: Encuesta realizada por nosotros mismos)
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Viernes, 29 de junio de 2012
Decreto Legislativo que modifica la Ley del Impuesto a la Renta
DECRETO LEGISLATIVO Nº 1112
Enlace Web: EXPOSICIÓN DE MOTIVOS - PDF.
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA
POR CUANTO:
El Congreso de la República mediante Ley N. 29884, y de conformidad con el artículo
o
104 de la Constitución Política del Perú, ha delegado en el Poder Ejecutivo, por un plazo
ch
de cuarenta y cinco (45) días calendario, la facultad de legislar en materia tributaria,
aduanera y de delitos tributarios y aduaneros, entre las que se encuentra la modificación
de la Ley del Impuesto a la Renta;
re
Que, en los últimos años se han detectado en las normas del Impuesto a la Renta una
serie de deficiencias y vacíos legales que han venido generando inseguridad jurídica, con
De
el costo que ello representa para los contribuyentes y la Administración Tributaria;
Que, las normas de dicho impuesto vienen evidenciando la falta de neutralidad, debido
a que las decisiones adoptadas por los agentes económicos se ven afectadas cada vez
de
más por sus disposiciones, lo que conjuntamente con la falta de equidad que muestra
dicha norma, viene generando una desigual afectación en supuestos similares, en
perjuicio del contribuyente;
ca
Que, además de ello, la complejidad de las normas vigentes del impuesto, tanto en la
administración, como en la determinación del impuesto, viene alentando la
implementación de diversos mecanismos de elusión utilizados por los contribuyentes, lo
e
que ha venido ocasionando, entre otros, elevados niveles de evasión del impuesto a
ot
distintos niveles durante los últimos años;
Que, en ese sentido, se deben modificar las normas del Impuesto a la Renta vigentes,
bli
que permitan, entre otros, dotarlo de mayor neutralidad y equidad, reducir los mecanismos
elusivos, establecer un mayor control, así como contar con mayor claridad en su
aplicación, reduciendo costos y simplificando su aplicación; y, en general, que permitan
Bi
que se eleven los niveles de su recaudación;
De conformidad con lo establecido en el artículo 104 de la Constitución Política del

Perú; y en ejercicio de las facultades delegadas de conformidad con el numeral 2 del
artículo 2 de la Ley Nº 29884;
Con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros;
Con cargo a dar cuenta al Congreso de la República;
Ha dado el Decreto Legislativo siguiente:
DECRETO LEGISLATIVO QUE MODIFICA LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Artículo 1.- Definición
Para efecto del presente Decreto Legislativo, cuando se haga mención a la Ley se
entenderá referida al Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por el Decreto Supremo N. 179-2004-EF y normas modificatorias.
Artículo 2.- Costo computable
Modifíquese el artículo 20 de la Ley por el texto siguiente:
“Artículo 20.- La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al
o
impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable.
ch
Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará
dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas
re
operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo
esté debidamente sustentado con comprobantes de pago.
De
No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago
emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante tengan la
condición de no habidos, según publicación realizada por la Administración Tributaria,
salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emitió el comprobante, el
de
contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.
La obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago no será

aplicable en los siguientes casos:
ca
(i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la enajenación del
bien;
e
(ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea

ot
obligatoria su emisión; o,
bli
(iii) cuando de conformidad con el artículo 37 de esta Ley, se permita la sustentación

del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podrá ser sustentado con tales
documentos.
Bi
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del

impuesto, el costo computable se disminuirá en el importe de las depreciaciones o
amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley.
El ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo

del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que
respondan a las costumbres de la plaza.
Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición,

producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el
último inventario determinado conforme a ley, más los costos posteriores incorporados al
activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste
por inflación con incidencia tributaria, según corresponda. En ningún caso los intereses
formarán parte del costo computable.
Para efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior entiéndase por:
1) Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos

incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho,
derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas
por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y
derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar
a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente.
2) Costo de producción o construcción: El costo incurrido en la producción o
o
construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de
obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción.
ch
3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de
re
acuerdo a lo establecido en la presente ley, salvo lo dispuesto en el siguiente artículo.”
Artículo 3.- Costo computable de inmuebles De

3.1 Modifíquense los literales a.1) y c) del párrafo 21.1 del artículo 21 de la Ley por el
texto siguiente:
de
“21.1 Para el caso de inmuebles:
a) (…)
ca
a.1) Si la adquisición es a título oneroso, el costo computable será el valor de

adquisición o construcción reajustado por los índices de corrección monetaria que
e
establece el Ministerio de Economía y Finanzas sobre la base de los índices de precios al

por mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI),
ot
incrementado con el importe de las mejoras incorporadas con carácter permanente.

bli
(…)
c) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o

Bi
retroarrendamiento financiero o leaseback, celebrado por una persona jurídica antes del 1
de enero de 2001, el costo computable para el arrendatario será el correspondiente a la
opción de compra, incrementado con los costos posteriores incorporados al activo de
acuerdo con las normas contables y los gastos que se mencionan en el inciso 1) del
artículo 20 de la presente ley.
Cuando los contratos de arrendamiento financiero correspondan a una fecha posterior,

el costo computable para el arrendatario será el costo de adquisición, disminuido en la
depreciación.”
3.2 Reenumérense los párrafos 21.4; 21.5; 21.6 y 21.7 del artículo 21 de la Ley, como
párrafos 21.5; 21.6; 21.7 y 21.8 del citado artículo, respectivamente.
3.3 Incorpórese como párrafo 21.4 del artículo 21 de la Ley el texto siguiente:
“21.4 Valores mobiliarios cuya enajenación genera pérdidas no deducibles
El costo computable de los valores mobiliarios cuya adquisición hubiese dado lugar a
la no deducibilidad de las pérdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del artículo 36
y el numeral 1 del inciso r) del artículo 44 de la Ley, será incrementado por el importe de
la pérdida de capital no deducible.
El costo computable de los valores mobiliarios que el contribuyente mantenga en su

propiedad después de la enajenación que generó la pérdida de capital no deducible a que
se refiere el numeral 2 del artículo 36 y el numeral 2 del inciso r) del artículo 44 de la Ley,
será incrementado por el importe de la pérdida de capital no deducible.”
o
ch
Artículo 4.- Renta presunta y ficta de primera categoría
4.1 Incorpórese como último párrafo del inciso a) del artículo 23 de la Ley el texto
re
siguiente:
“a) (…) De
La presunción prevista en este inciso no será de aplicación cuando se trate de las
transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32 de esta ley, las que se sujetarán a
las normas de precios de transferencia a que se refiere el artículo 32-A de esta ley.”
de
4.2 Modifíquese el acápite iii) del inciso b) del artículo 23 de la Ley por el texto
siguiente:
ca
“b) (…)
La presunción no operará para el cedente en los siguientes casos:

e
ot
(…)
“(iii) Cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32 de

bli
esta ley, las que se sujetarán a las normas de precios de transferencia a que se refiere el
artículo 32-A de esta ley.”
Bi
4.3 Incorpórese como último párrafo del inciso d) del artículo 23 de la Ley el texto
siguiente:
“d) (…)
Tratándose de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32 de esta ley,

la renta ficta será determinada aplicando las normas de precios de transferencia a que se
refiere el artículo 32-A de esta ley.”
Artículo 5.- Reducción de capital como dividendo u otra forma de distribución de

utilidades
Modifíquese el inciso c) del artículo 24-A de la Ley por el texto siguiente:
“Artículo 24-A.- Para los efectos del impuesto se entiende por dividendos y cualquier
otra forma de distribución de utilidades:
(…)
c) La reducción de capital, hasta por el importe de las utilidades, excedentes de

revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición que:
1. Hubieran sido capitalizadas con anterioridad, salvo que la reducción de capital se

destine a cubrir pérdidas conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades.
2. Existan al momento de adoptar el acuerdo de reducción de capital. Si después de la

reducción de capital dichas utilidades, excedentes de revaluación, ajustes por
o
reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición fueran:
ch
i) distribuidas, tal distribución no será considerada como dividendo u otra forma de
distribución de utilidades.
re
ii) capitalizadas, la posterior reducción que corresponda al importe de la referida
capitalización no será considerada como dividendo u otra forma de distribución de
De
utilidades.”
Artículo 6.- Interés presunto

de
Modifíquese el último párrafo del artículo 26 de la Ley por el texto siguiente:
“Artículo 26.- (…)

ca
Las disposiciones señaladas en los párrafos precedentes no serán de aplicación

cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32 de esta ley,
las que se sujetarán a las normas de precios de transferencia a que se refiere el artículo
e
32-A de esta ley.”

ot
Artículo 7.- Cesión gratuita de bienes

bli
Modifíquese el acápite iv) del inciso h) del artículo 28 de la Ley por el texto siguiente:

Bi
h) (…)
(iv) Cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32 de

esta ley, las que se sujetarán a las normas de precios de transferencia a que se refiere el
artículo 32-A de esta ley.”
Artículo 8.- Valor de mercado
Modifíquese el primer párrafo del numeral 2 del artículo 32 de la Ley por el texto
siguiente:
2. Para los valores, será el que resulte mayor entre el valor de transacción y:
a) el valor de cotización, si tales valores u otros que correspondan al mismo emisor y

que otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de
negociación; o
b) el valor de participación patrimonial, en caso no exista la cotización a que se refiere

el literal anterior; u,
c) otro valor que establezca el Reglamento atendiendo a la naturaleza de los valores.
(…)”
o
Artículo 9.- Precios de transferencia
ch
Modifíquese el primer párrafo del inciso a), los incisos c) y f), y el tercer párrafo del
inciso g) del artículo 32-A de la Ley, e incorpórese como último párrafo del referido inciso
re
g), de acuerdo con los textos siguientes:
“Artículo 32-A.- (…) De

a) Ámbito de aplicación
Las normas de precios de transferencia serán de aplicación a las transacciones

de
realizadas por los contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas o a las que se
realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Sin
embargo, sólo procederá ajustar el valor convenido por las partes al valor que resulte de
aplicar las normas de precios de transferencia en los supuestos previstos en el literal c) de
ca
este artículo.
(…)
e
c) Ajustes
ot
Sólo procederá ajustar el valor convenido por las partes cuando éste determinase en el
bli
país un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios
de transferencia. (*)
Bi
(*) Confrontar con el Artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1124, publicado el 23 julio 2012,
que entrará en vigencia a partir del 1 de enero de 2013.
A fin de evaluar si el valor convenido determina un menor impuesto, se tomará en

cuenta el efecto que, en forma independiente, cada transacción o conjunto de
transacciones -según se haya efectuado la evaluación, en forma individual o en conjunto,
al momento de aplicar el método respectivo- genera para el Impuesto a la Renta de las
partes intervinientes. (*)
(*) Confrontar con el Artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1124, publicado el 23 julio 2012,
que entrará en vigencia a partir del 1 de enero de 2013.
El ajuste del valor asignado por la Administración Tributaria o el contribuyente surte

efecto tanto para el transferente como para el adquirente. Tratándose de sujetos no
domiciliados, lo dispuesto en este párrafo sólo procederá respecto de transacciones que

generen rentas gravadas en el Perú y/o deducciones para la determinación de su
impuesto en el país.
El ajuste que se efectúe en virtud del presente inciso se imputará al período que
corresponda conforme a las reglas de imputación previstas en esta ley. Sin embargo,
cuando bajo dichas reglas el ajuste no se pueda imputar a un período determinado por no
ser posible que se produzca la condición necesaria para ello, el ajuste se imputará en
cada período en que se imputase la renta o el gasto del valor convenido, en forma
proporcional a dicha imputación. Tratándose de rentas que no sean imputables al
devengo, se deberá observar además las siguientes disposiciones:
1. Tratándose de transacciones a título oneroso, el ajuste por la parte proporcional no
o
percibida a la fecha en que se debía efectuar el único o último pago, según corresponda,
será imputado a dicha fecha.
ch
2. Tratándose de transacciones a título gratuito, el ajuste se imputará:
re
2.1. Al período o períodos en que se habría devengado el ingreso si se hubiera
pactado contraprestación, cuando se trate de rentas de sujetos domiciliados en el país.
De
2.2. Al período o períodos en que se habría devengado el gasto -aún cuando éste no
hubiese sido deducible- si se hubiera pactado contraprestación, en el caso de rentas de
sujetos no domiciliados.
de
Tratándose de ajustes aplicables a sujetos no domiciliados, el responsable de pagar el

impuesto por el monto equivalente a la retención que resulte de aplicar el referido ajuste,
será el que hubiese tenido la calidad de agente de retención si hubiese pagado la
ca
contraprestación respectiva.
Cuando de conformidad con lo establecido en un convenio internacional para evitar la

e
doble imposición celebrado por la República del Perú, las autoridades competentes del
país con las que se hubiese celebrado el convenio realicen un ajuste a los precios de un
ot
contribuyente residente de ese país, y siempre que dicho ajuste esté permitido según las
normas del propio convenio y el mismo sea aceptado por la administración tributaria
bli
peruana, la parte vinculada domiciliada en el Perú podrá presentar una declaración

rectificatoria en la que se refleje el ajuste correspondiente, aun cuando con dicho ajuste
se determine un menor impuesto en el país. La presentación de dicha declaración
Bi
rectificatoria no dará lugar a la aplicación de sanciones.
(…)
f) Acuerdos anticipados de precios
La SUNAT podrá celebrar acuerdos anticipados de precios con contribuyentes

domiciliados en el país, en los que se determine la valoración de las diferentes
transacciones que se encuentren dentro del ámbito de aplicación a que se refiere el inciso
a) del presente artículo, en base a los métodos y criterios establecidos por este artículo y
el reglamento.
La SUNAT también podrá celebrar los acuerdos anticipados de precios a que se refiere
el párrafo anterior con otras administraciones tributarias de países con los que la
República del Perú hubiese celebrado un convenio internacional para evitar la doble
imposición.
Mediante decreto supremo se dictarán las disposiciones relativas a la forma y

procedimientos que se deberá seguir para la celebración de este tipo de acuerdos.
g) Declaración jurada y otras obligaciones formales
(…)
Las obligaciones formales previstas en el presente inciso sólo serán de aplicación

respecto de transacciones que generen rentas gravadas y/o costos o gastos deducibles
para la determinación del impuesto. La SUNAT podrá exceptuar de la obligación de
o
presentar la declaración jurada informativa, recabar la documentación e información
ch
detallada por transacción y/o de contar con el estudio técnico de precios de transferencia.
En este último caso, tratándose de enajenación de bienes el valor de mercado no podrá
ser inferior al costo computable.
re
Mediante resolución de superintendencia, la SUNAT podrá exigir el cumplimiento de
las obligaciones formales reguladas en este inciso respecto de las transacciones que
De
generen rentas exoneradas o inafectas, y costos o gastos no deducibles para la
determinación del impuesto.”
Artículo 10.- No deducibilidad de pérdidas de capital de segunda categoría

de
Incorpórense como tercer, cuarto y quinto párrafos del artículo 36 de la Ley, los textos
siguientes:
ca
No será deducible la pérdida de capital originada en la enajenación de valores

e
mobiliarios cuando:
ot
1. Al momento de la enajenación o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda

los treinta (30) días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del
bli
mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenación, en un plazo que no exceda los treinta (30) días
Bi
calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los
enajenados, o de opciones de compra sobre los mismos. Lo previsto en este numeral no
se aplicará si, luego de la enajenación, el enajenante no mantiene ningún valor mobiliario
del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicará lo dispuesto en el numeral 1 de
producirse una posterior adquisición.
Para la determinación de la pérdida de capital no deducible conforme a lo previsto en

el párrafo anterior, se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un número

inferior a los valores mobiliarios enajenados, la pérdida de capital no deducible será la que
corresponda a la enajenación de valores mobiliarios en un número igual al de los valores
mobiliarios adquiridos y/o cuya opción de compra hubiera sido adquirida.
b) Si la enajenación de valores mobiliarios del mismo tipo se realizó en diversas

oportunidades, se deberá determinar la deducibilidad de las pérdidas de capital en el
orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenación se deberá considerar únicamente las
adquisiciones realizadas hasta treinta (30) días calendario antes o después de la
enajenación, empezando por las adquisiciones más antiguas, sin incluir los valores
mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que hubiesen dado lugar a la no
deducibilidad de otras pérdidas de capital.
c) Se entenderá por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales
derechos y que correspondan al mismo emisor.
o
No se encuentran comprendidas en los dos párrafos anteriores las pérdidas de capital
generadas a través de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión,
ch
fondos de pensiones, y fideicomisos bancarios y de titulización.”
re
Artículo 11.- Deducción del gasto por concepto de donaciones para determinar la renta
neta de tercera categoría
De
Modifíquese el inciso x) del artículo 37 de la Ley por el texto siguiente:
“Artículo 37.-
de
(…)
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgadas en favor de entidades y

dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de
ca
lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines:(i) beneficencia;
(ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científicos; (vi) artísticos;
(vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural indígena; y otros
e
de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la

calificación previa por parte de la SUNAT. La deducción no podrá exceder del diez por
ot
ciento (10%) de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación

de pérdidas a que se refiere el artículo 50.”
bli
Artículo 12.- Depreciación de costos posteriores

Bi
Modifíquese el primer párrafo del artículo 41 de la Ley por el texto siguiente:
“Artículo 41.- Las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición,

producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los
valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las
disposiciones legales en vigencia. En el caso de costos posteriores se tendrá en cuenta lo
siguiente:
a) Se entiende por:
(i) Costos iniciales: A los costos de adquisición, producción o construcción, o al valor

de ingreso al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio de la afectación del bien a la
generación de rentas gravadas.
(ii) Costos posteriores: A los costos incurridos respecto de un bien que ha sido
afectado a la generación de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en
las normas contables, se deban reconocer como costo.
b) El porcentaje anual de depreciación o el porcentaje máximo de depreciación, según

corresponda a edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se aplicará sobre el
resultado de sumar los costos posteriores con los costos iniciales, o sobre los valores que
resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones
legales en vigencia.
c) El importe resultante de lo dispuesto en el literal anterior será el monto deducible o

el máximo deducible en cada ejercicio gravable, según corresponda, salvo que en el
último ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por
o
depreciar, en cuyo caso se deducirá este último.
ch
(…).”
re
Artículo 13.- Costos posteriores, pérdidas y gastos no deducibles
Modifíquese el inciso e) del artículo 44 de la Ley, e incorpórense los incisos r) y s) al

De
referido artículo 44, de acuerdo con los textos siguientes:

de
e) Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores incorporados

al activo de acuerdo con las normas contables.
(…)
ca
r) Las pérdidas de capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios cuando:

e
1. Al momento de la enajenación o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda

los treinta (30) días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del
ot
mismo tipo que los enajenados u opciones de compra sobre los mismos.
bli
2. Con anterioridad a la enajenación, en un plazo que no exceda los treinta (30) días
calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los
enajenados, o de opciones de compra sobre los mismos. Lo previsto en este numeral no
Bi
se aplicará si, luego de la enajenación, el enajenante no mantiene ningún valor mobiliario

del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicará lo dispuesto en el numeral 1, de
producirse una posterior adquisición.
Para la determinación de la pérdida de capital no deducible conforme a lo previsto en

el párrafo anterior, se tendrá en cuenta lo siguiente:
i. Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un número

inferior a los valores mobiliarios enajenados, la pérdida de capital no deducible será la que
corresponda a la enajenación de valores mobiliarios en un número igual al de los valores
mobiliarios adquiridos y/o cuya opción de compra hubiera sido adquirida.
ii. Si la enajenación de valores mobiliarios del mismo tipo se realizó en diversas

oportunidades, se deberá determinar la deducibilidad de las pérdidas de capital en el
orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenación se deberá considerar únicamente las
adquisiciones realizadas hasta treinta (30) días calendario antes o después de la
enajenación, empezando por las adquisiciones más antiguas, sin incluir los valores
mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que hubiesen dado lugar a la no
deducibilidad de otras pérdidas de capital.
iii. Se entenderá por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales
derechos y que correspondan al mismo emisor.
o
No se encuentran comprendidas dentro del presente inciso las pérdidas de capital
generadas a través de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión y
ch
fideicomisos bancarios y de titulización.
re
s) Los gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crédito
originado entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el
riesgo crediticio del deudor. De
En caso las referidas transferencias de créditos generen cuentas por cobrar a favor del
transferente, no constituyen gasto deducible para éste las provisiones y/o castigos por
incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar.
de
Lo señalado en el presente inciso no resulta aplicable a las empresas del Sistema

Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros
y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley N. 26702.”
ca
Artículo 14.- Deducción del gasto por concepto de donaciones para determinar la renta
neta del trabajo
e
Modifíquese el inciso b) del artículo 49 de la Ley por el texto siguiente:

ot

bli
De la renta neta del trabajo se podrá deducir lo siguiente:

Bi
(…)
b) El gasto por concepto de donaciones otorgadas en favor de las entidades y

dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de
lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia;
(ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científicos; (vi) artísticos;
(vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural indígena; y otros
de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la
calificación previa por parte de la SUNAT. La deducción no podrá exceder del diez por
ciento (10%) de la suma de la renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera.”
Artículo 15.- Deducción de gastos en las rentas de fuente extranjera
Modifíquese el tercer párrafo del artículo 51-A de la Ley por el texto siguiente:
“Artículo 51-A.- (…)
Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener su fuente, incidan
conjuntamente en rentas de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y no sean
imputables directamente a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma
proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento. De igual
manera, tratándose de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales
que optaron por tributar como tales, cuando los gastos incidan conjuntamente en rentas
de fuente extranjera que deban ser sumadas a distintas rentas netas de fuente peruana, y
no sean imputables directamente a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma
proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento.
(…)”
o
ch
Artículo 16.- Tasas del impuesto a las rentas del capital
Modifíquese el artículo 52-A de la Ley por el texto siguiente:
re
“Artículo 52-A.- El impuesto a cargo de personas naturales, sucesiones indivisas y
sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el país, se
De
determina aplicando la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre sus rentas
netas del capital.
Tratándose de la renta neta del capital originada por la enajenación de los bienes a
de
que se refiere el inciso a) del artículo 2 de esta Ley, la tasa a que se refiere el párrafo
anterior se aplicará a la suma de dicha renta neta y la renta de fuente extranjera a que se
refiere el segundo párrafo del artículo 51 de esta ley.
ca
Lo previsto en los párrafos precedentes no se aplica a los dividendos y cualquier otra

forma de distribución de utilidades a que se refiere el inciso i) del artículo 24 de esta ley,
los cuales están gravados con la tasa de cuatro coma uno por ciento (4,1%).”
e
Artículo 17.- Valor de bienes importados y exportados

ot
Modifíquese el último párrafo del artículo 64 de la Ley por el texto siguiente:

bli

Bi
Las disposiciones señaladas en los párrafos precedentes no serán de aplicación

cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32 de esta ley,
las que se sujetarán a las normas de precios de transferencia a que se refiere el artículo
32-A de esta ley.”
Artículo 18.- Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores
Modifíquese el primer y tercer párrafos del artículo 73-C de la Ley por los textos
siguientes:
“Artículo 73-C.- En el caso de la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a)

del artículo 2 de esta ley, o de derechos sobre éstos, efectuada por una persona natural,
sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, domiciliada en el
país, que sea liquidada por una Institución de Compensación y Liquidación de Valores o
quien ejerza funciones similares, constituida en el país, se deberá realizar la retención a

cuenta del impuesto por rentas de fuente peruana y de fuente extranjera, en el momento
en que se efectúe la liquidación en efectivo, aplicando la tasa del cinco por ciento (5%)
sobre la diferencia entre el ingreso producto de la enajenación y el costo computable
registrado en la referida institución. La Institución de Compensación y Liquidación de
Valores o quien ejerza funciones similares, constituida en el país, deberá liquidar la
retención mensual que corresponde a cada contribuyente, de acuerdo con el
procedimiento establecido en el Reglamento, el que deberá considerar las siguientes
deducciones:
1. De las rentas de fuente peruana deducirá el monto exonerado a que se refiere el

inciso p) del artículo 19, el que se aplicará contra las ganancias de capital obtenidas en el
orden en que sean percibidas y hasta agotar su importe, y compensará las pérdidas de
o
capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios emitidos por sociedades
ch
constituidas en el país, que tuviera registradas.
2. De las rentas de fuente extranjera compensará las pérdidas de capital originadas en
re
la enajenación de valores mobiliarios emitidos por empresas, sociedades u otras
entidades constituidas o establecidas en el exterior, que tuviera registradas.
(…)
De
En caso de rentas de sujetos domiciliados en el país, provenientes de la enajenación
de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2 de esta ley, o de derechos sobre
de
éstos, el impuesto retenido de acuerdo con la liquidación efectuada en cada mes por la
Institución de Compensación y Liquidación de Valores o quien ejerza funciones similares,
constituida en el país, en relación con dichas rentas tendrá carácter de pago a cuenta y
será utilizado como crédito contra el pago del impuesto que en definitiva corresponda
ca
conforme a lo previsto en el artículo 52-A de esta ley por el ejercicio gravable en que se
realizó la retención.
e
(…)”
ot
Artículo 19.- Ingresos netos en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta

bli
Modifíquese el segundo párrafo del acápite (i) del inciso a) del artículo 118 de la Ley
por el texto siguiente:
Bi
“Artículo 118.- Sujetos no comprendidos
a) (…)
(i) (…)
Se considera como ingreso neto al establecido como tal en el sexto párrafo del artículo
20 de esta Ley incluyendo la renta neta a que se refiere el inciso h) del artículo 28 de la
misma norma, de ser el caso.”
DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES
Primera.- Vigencia
El presente decreto legislativo entrará en vigencia a partir del 1 de enero de 2013, con
excepción de lo siguiente:
a) Los artículos 5; 9, en la parte que modifica el inciso g) del artículo 32-A de la Ley; 11
y 14; entrarán en vigencia a partir del día siguiente de su publicación.
b) El artículo 18, será de aplicación para la liquidación de la retención mensual del

Impuesto que las Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores o quien ejerza
funciones similares realicen por el mes de agosto de 2012 en adelante.
o
Segunda.- Pérdidas de capital y operaciones de reporte
ch
Lo previsto en el párrafo 21.4 del artículo 21; tercer, cuarto y quinto párrafos del
re
artículo 36 e inciso r) del artículo 44 de la Ley no será de aplicación a las operaciones de
reporte, pactos de recompra y préstamos bursátiles a los que hace referencia la segunda
disposición complementaria final de la Ley N. 29645, en tanto dichas operaciones no
De
generan ganancias o pérdidas de capital.
Tercera.- Ganancia de capital por enajenación de valores mobiliarios

de
La renta de fuente peruana generada por la enajenación de bienes a que se refiere el

inciso a) del artículo 2 de la Ley, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o
sociedad conyugal que optó por tributar como tal, en todos los casos es de segunda
categoría.
ca
La renta prevista en el inciso l) del artículo 24 de la Ley se considerará como ganancia

de capital.
e
Cuarta.- Imputación de resultados en operaciones con valores

ot
Lo señalado en el último párrafo del literal a) del numeral 1 y último párrafo del literal a)
bli
del numeral 2 de la Segunda Disposición Complementaria Final de la Ley N. 29645,

respecto del surgimiento del Impuesto a la Renta, será de aplicación a las operaciones de
reporte y pactos de recompra, y de préstamo bursátil, respectivamente, realizadas por
Bi
personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por

tributar como tales, domiciliadas en el país, así como por contribuyentes no domiciliados
en el país.
En el caso de personas jurídicas domiciliadas en el país, el ingreso y el gasto, según

corresponda, generado por las operaciones de reporte y pactos de recompra, y préstamo
bursátil se imputarán de acuerdo con el criterio del devengo, acorde con lo dispuesto por
el artículo 57 de la Ley.
Quinta.- Diferencias de cambio
Las diferencias de cambio a que se refieren los incisos e) y f) del artículo 61 de la Ley,
derogados por la presente norma, generadas a partir de la entrada en vigencia de este
decreto legislativo, se regirán por lo dispuesto en el inciso d) del artículo 61 de la Ley.
Sexta.- Pérdidas de capital no deducibles y retenciones del impuesto
Para determinar la ganancia de capital sobre la que se efectuará la retención a cuenta

del impuesto prevista en el artículo 73-C de la Ley, las Instituciones de Compensación y
Liquidación de Valores o quienes ejerzan funciones similares:
a) Deberán incluir como pérdida de capital deducible aquella a que se refiere el tercer
párrafo del artículo 36 de la Ley.
b) No deberán considerar el incremento del costo establecido en el párrafo 21.4 del

artículo 21 de la Ley, salvo que éste les sea comunicado en la forma, plazo y condiciones
que se establezca mediante decreto supremo.
o
DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS TRANSITORIAS
ch
Primera.- Vigencia de la calificación como entidad perceptora de donaciones otorgada
por el Ministerio de Economía y Finanzas
re
La calificación o renovación como entidad perceptora de donaciones que el Ministerio
de Economía y Finanzas haya aprobado o apruebe, mantendrá su validez para efectos de
De
lo dispuesto en los incisos x) del artículo 37 y b) del artículo 49 de la Ley, hasta el
vencimiento del periodo por el que fue otorgada.
Segunda.- Solicitudes de calificación y renovación como entidad perceptora de

de
donaciones en trámite
Las solicitudes de calificación y renovación como entidad perceptora de donaciones

presentadas hasta antes de la entrada en vigencia del presente decreto legislativo,
ca
continuarán su trámite ante el Ministerio de Economía y Finanzas según las normas

vigentes a la fecha de su presentación.
e
Tercera.- Aplicación de las diferencias de cambio generadas antes de la entrada en

vigencia del presente decreto legislativo
ot
Las diferencias de cambio a que se refieren los incisos e) y f) del artículo 61 de la Ley,
bli
generadas hasta antes de la derogación de los referidos incisos por el presente decreto
legislativo, continuarán rigiéndose por lo establecido en los referidos incisos.
Bi
Cuarta.- Aplicación del método del diferimiento por contratos de construcción iniciados
antes de su derogación
Las empresas de construcción o similares que hubieran adoptado el método

establecido en el inciso c) del primer párrafo del artículo 63 de la Ley hasta antes de su
derogatoria por el presente decreto legislativo, seguirán aplicando la regulación
establecida en dicho inciso respecto de las rentas derivadas de la ejecución de los
contratos de obras iniciadas con anterioridad al 1 de enero de 2013, hasta la total
terminación de las mismas.
Quinta.- Retenciones del Impuesto por las Instituciones de Compensación y

Liquidación de Valores
Para efecto de aplicar lo previsto en el numeral 2 del artículo 73-C de la Ley para la
liquidación de la retención mensual del Impuesto que las Instituciones de Compensación y
Liquidación de Valores o quienes ejerzan funciones similares deben efectuar
correspondiente al mes de agosto y siguientes del ejercicio 2012, éstas deberán
considerar las pérdidas de capital de fuente extranjera que se generen a partir del 1 de
agosto de 2012.
DISPOSICIÓN COMPLEMENTARIA DEROGATORIA
Única.- Deróguense a partir del 1 de enero de 2013:
a) Los incisos e) y f) del artículo 61 de la Ley.
o
b) El inciso c) del artículo 63 de la Ley.
ch
POR TANTO:
re
Mando se publique y cumpla, dando cuenta al Congreso de la República.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los veintiocho días del mes de junio del año
De
dos mil doce.
OLLANTA HUMALA TASSO

Presidente Constitucional de la República
de
ÓSCAR VALDÉS DANCUART

Presidente del Consejo de Ministros
ca
LUIS MIGUEL CASTILLA RUBIO

Ministro de Economía y Finanzas
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Biblioteca Digital - Dirección de Sistemas de Informática y Comunicación

FACULTAD DE DERECHO Y CC.PP

TESIS PARA OPTAR EL TITULO PROFESIONAL DE

“Viabilidad de la restitución del Impuesto a las Herencias en

ASESOR : Mg. Reyes Barrutia, Lizardo.

AUTORES : Carranza Quispe, Jorge Jhimy

A Dios quién me guio por el buen camino,

me dio la fuerza para seguir adelante y no

desmayar ante las adversidades que se

hermano Grover Figueroa por estar

paso que doy.

participaron directa o indirectamente en

la elaboración de esta tesis.

A mi madre Matilde, por darme la vida,

educación, apoyo, consejos, valores y

darme una carrera para el futuro. A

Rony, Renzo y Margarita, mis hermanos,

por su incondicional apoyo.

Y a todas las personas que en algún

momento me dieron aliento para seguir.

Al Ms. Lizardo Reyes Barrutia:

Por aceptar asesorar nuestra tesis y

brindarnos la orientación y ayuda

tributaria de La Pontificia Universidad

Católica del Perú, por ofrecernos su

tiempo para discutir su opinión y sus

conocimientos acerca de nuestro tema de

A nuestra amiga Ivonne Geraldine

Castro García, por su gran apoyo para

la culminación de esta tesis.

SEÑOR DECANO DE LA FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLITICAS-

SEÑORES MIEMBROS DEL JURADO:

SEÑORES MIEMBROS DEL JURADO:

Jorge Jhimy Carranza Quispe y Guillermo Luis Figueroa Flores,

Abogado de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas – Escuela Profesional

IMPUESTO A LAS HERENCIAS EN EL PERÚ, A LA LUZ DE LA EXPERIENCIA

INTERNACIONAL”; con la finalidad de optar el Título de Abogado de esta

prestigiosa casa de estudios.

El presente trabajo de investigación, es fruto de mucho esfuerzo,

dedicación y tiempo; el propósito de esta tesis es contribuir a la formación de

estudiantes y profesionales del derecho, aguardando que colme las

expectativas de su ilustrado criterio y de quienes tengan a bien consultarlo.

Esperamos que el Jurado sepa comprender el esfuerzo que se ha

desplegado y pueda tolerar los errores que pudiesen advertir, y en base al

esfuerzo realizado esperamos su aprobación.

INFORME DEL PROFESOR ASESOR

A : Sr. Decano de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas

DE : Mg. Lizardo Reyes Barrutia

ASUNTO : Informe de Asesoría de Tesis

Es grato dirigirme a Usted, en mi calidad de Asesor de las Bachilleres

Luego de haber orientado, asesorado y supervisado adecuadamente a los

cumplido estrictamente todas las pautas que establece el Reglamento para la

Abogado, a fin de ser presentada al jurado para su posterior exposición, se

puede apreciar que ha sido desarrollada de forma ordenada y siguiendo una

secuencia lógica de acuerdo a los aspectos: normativos, doctrinarios,

A su vez, Señor Decano debo resaltar que este trabajo de

reserva de trabajos de investigación, por la novedosa y controversial

Por las consideraciones expuestas, estimo que la asesoría se ha hecho

Ms. LIZARDO REYES BARRUTIA

PRESENTACION .............................................................................................. III