Documentos de Trabajo: Residencia Fiscal: Problemática y Cuestiones Actuales

DOCUMENTOS DE TRABAJO
6/2019
Residencia fiscal: problemática y cuestiones actuales
Director
MANUEL LUCAS DURÁN
Coordinador
ANDRÉS GARCÍA MARTÍNEZ
Santiago Álvarez García

Jaime Aneiros Pereira
María Cruz Barreiro
Carril Carlos Bilbao
Contreras Ana Cediel
Serra Fernando Díaz
Vales Andrés García
Martínez Marta González
Aparicio
Montserrat Hermosín Álvarez
Santiago Lanaspa Sanjuán
Enrique de Miguel Canuto
Luis Miguel Muleiro Parada
Soraya Rodríguez Losada
Guillermo Sánchez-Archidona Hidalgo
© Instituto de Estudios Fiscales I. S. S. N.: 1578-0244

Avda. Cardenal Herrera Oria, 378, 28035 -Madrid N. I. P. O.: 188-19-013-8
Las opiniones expresadas pueden no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales
ÍNDICE
PRESENTACIÓN
Capítulo 1. LA ADQUISICIÓN DE VECINDAD CIVIL POR RESIDENCIA, por Fernando Díaz Vales
1. Concepto y efectos legales de la vecindad civil
2. Regulación. Criterios legales de adquisición
3. Adquisición por residencia
4. Requisitos
4.1. Residencia continuada
4.2. Duración
4.2.1. Plazos
4.2.2. Cómputo. El problema de los menores e incapacitados
5. Residencia bienal: declaración expresa de adquisición
6. Residencia decenal: adquisición ipso iure y exclusión
7. Prueba de la
residencia.
Bibliografía
Capítulo 2. LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN EL ÁMBITO INTERESTATAL, por Santiago
Lanaspa Sanjuán
1. Consideraciones generales
1.1. Acercamiento al objeto de estudio de la residencia fiscal como concepto tributario complejo
1.2. Momentos esenciales de incardinación de la residencia fiscal en el ordenamiento tributario
español
2. Criterios de la residencia habitual de las personas físicas en el IRPF

2.1. La permanencia
2.2. El centro de intereses económicos
2.3. La presunción familiar
3. La residencia fiscal de las personas físicas en el MCOCDE

3.1. Requisitos subjetivos de aplicación del MCOCDE
3.2. Reglas dirimentes de las situaciones de residencia fiscal concurrente
3.2.1. La vivienda permanente a disposición
3.2.2. El centro de intereses vitales
3.2.3. La morada
Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 6/2019

3.2.4. La nacionalidad
3.2.5. El procedimiento amistoso
Bibliografía
Capítulo 3. LA PRUEBA DE LA RESIDENCIA FISCAL EN EL EXTRANJERO, por Luis Miguel Muleiro Parada
1. Introducción
2. La carga de la prueba
3. Los medios y la valoración de la prueba
4. Los pronunciamientos de los tribunales
5. Otras cuestiones pendientes: ausencias esporádicas y efectos de la prueba de la residencia en paraí-

sos fiscales
5.1. La delimitación objetiva de las ausencias esporádicas
5.2. La prueba de la residencia en paraísos fiscales y sus efectos
6. Conclusiones
Bibliografía
Capítulo 4. CONFLICTOS DE RESIDENCIA EN LA TRIBUTACIÓN DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS EN EL

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS, por Santiago Álvarez García
1. Introducción
2. Rentas obtenidas por los trabajadores en el extranjero exentas de tributación en el IRPF

2.1. La exención de los rendimientos derivados de trabajos efectivamente realizados en el
extranjero
2.2. El régimen de dietas exentas como consecuencia del destino del trabajador en el extranjero
2.3. Ámbito subjetivo de aplicación de las exenciones: los contribuyentes del IRPF desplazados en
el extranjero
3. Aspectos conflictivos en la aplicación del régimen fiscal: determinación de la residencia del

contribuyente
3.1. Problemas de compatibilidad en relación con la residencia fiscal en España
3.2. Conflictos de doble residencia a nivel internacional
4. Conclusiones
Bibliografía
Capítulo 5. REGÍMENES ESPECIALES DE RESIDENCIA PARA PERSONAS FÍSICAS: ENTRE LA

TERRITORIALIDAD Y LA COMPETENCIA FISCAL por Jaime Aneiros Pereira
1. Introducción
2. Los regímenes tributarios especiales para las rentas del trabajo en la Unión Europea
2.1. Aspectos comunes y diferencias

2.2. Algunos regímenes fiscales especiales
2.2.1. El régimen originario para los contribuyentes no domiciliados (NON DOMS)
2.2.2. Las particularidades de Holanda y Bélgica
2.2.3. El régimen de internacionalización italiano
2.2.4. Los trabajadores desplazados y el régimen francés
2.2.5. Portugal y su régimen para los residentes no habituales
2.2.6. Otras peculiaridades nacionales
3. El tradicional criterio de la legislación española: el régimen de impatriados
4. A modo de conclusión: la necesidad de revisar los criterios tradicionales de
sujeción Bibliografía
Capítulo 6. LA RESIDENCIA: ¿CRITERIO LEGÍTIMO DE DISTINCIÓN ENTRE OBLIGACIÓN PERSONAL Y

OBLIGACIÓN REAL EN LA UNIÓN EUROPEA?, Por María Cruz Barreiro Carril
1. Introducción
2. La distinción entre residentes y no residentes en el ámbito fiscal: el criterio de la residencia (obliga-

ción personal) frente al criterio de la fuente (obligación real)
3. Problemas que plantea desde la perspectiva del Derecho de la Unión Europea, la tributación por
obligación real en el Estado de la fuente
4. La propuesta del profesor Wattel: opción para los no-residentes de ser gravados de la misma forma
que los residentes
5. Consideraciones finales
Bibliografía
Capítulo 7. LOCALIZACIÓN TRIBUTARIA DE LOS NEGOCIOS JURÍDICOS REALIZADOS EN EL COMERCIO

ELECTRÓNICO POR PERSONAS FÍSICAS, por Carlos Bilbao Contreras
1. Introducción. Consideraciones tributarias sobre el comercio electrónico
2. Negocios jurídicos realizados entre personas físicas mediante plataformas de comercio electrónico
3. Delimitación territorial del contribuyente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
3.1. La residencia habitual del contribuyente en territorio español
3.2. Residencia en el territorio de la Comunidad autónoma o de una Ciudad con Estatuto de Auto-
nomía
3.3. Contribuyentes con residencia habitual fuera del territorio español
3.4. Personas físicas no contribuyentes con residencia en territorio español
3.5. Tratamiento tributario
4. La configuración del aspecto espacial del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídi-
cos Documentados. Tratamiento tributario
4.1. Puntos de conexión

4.2. La “habitualidad” y el “importe” de las transacciones comerciales realizadas a través de
plataformas de comercio electrónico
5. Conclusiones
Bibliografía
Capítulo 8. LA DETERMINACIÓN DE LA RESIDENCIA DE LAS ENTIDADES EN EL MARCO DE LA NORMATIVA

CONVENCIONAL INTERNACIONAL, por Marta González Aparicio
1. Consideraciones iniciales
2. La determinación de la residencia de las entidades en el Modelo de Convenio de la OCDE hasta 2017
3. El plan BEPS y la propuesta de modificación del artículo 4.3 del Modelo de Convenio de la OCDE
4. El nuevo Modelo de Convenio de la OCDE de 2017 y el tratamiento de la residencia de las entidades

en el artículo 4.3 y en los Comentarios
5. La posición española ante el nuevo artículo 4.3 del MCOCDE

5.1. La residencia fiscal de las entidades según la normativa doméstica
5.2. La determinación de la residencia de las entidades en los CDI suscritos por
España Bibliografía
Capítulo 9. CONSIDERACIONES SOBRE EL LUGAR DE RESIDENCIA EN LA IMPOSICION DE LOS FONDOS DE

INVERSION INTERNACIONALES, por Enrique de Miguel Canuto
1. Introducción
2. Interrogantes suscitados
3. Circulación de capitales
4. Restricción de la circulación
5. Comparabilidad de las situaciones
6. Disonancia normativa
7. Sistema de vigilancia
8. Exigencias de equivalencia
9. Coherencia fiscal
10. Potestades tributarias
11. Salvaguardia de los ingresos
12. Cláusula de excepción
13. Sociedad de cartera y Fondo de
inversión Bibliografía

Capítulo 10. EL DIFÍCIL CAMINO HACIA UNA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL JUSTA DE LA ECONOMÍA
DIGITAL: EL NUEVO NEXO BASADO EN UNA PRESENCIA ECONÓMICA SIGNIFICATIVA Y OTRAS
ALTERNATIVAS PARA AFRONTAR LOS RETOS DE LA E-CONOMY EN LA FISCALIDAD DIRECTA DEL
SIGLO
XXI, por Soraya Rodríguez Losada
1. La economía digital: notas características
2. La incidencia del proyecto de la OCDE sobre la erosión de bases y el traslado de beneficios en la

economía digital
2.1. Oportunidades para la erosión de bases y el traslado de beneficios en el contexto de la eco-
nomía digital
2.2. La obsolescencia del concepto de establecimiento permanente: breve alusión a las
propuestas contenidas en la Acción 7 del Plan BEPS
2.3. Un nuevo nexo basado en el concepto de presencia económica significativa
2.3.1. Introducción
2.3.2. El test de presencia económica significativa: las sugerencias del TFDE
2.3.3. La atribución de renta a la presencia económica significativa
2.3.3.1. Las sugerencias del TFDE.
2.3.3.2. La propuesta de nuevo nexo de Hongler & Pistone y Avi-Yonah & Halabi.
2.3.4. El EP de servicios y el nuevo Artículo 12A para servicios técnicos del MCONU:
¿alternativas al nuevo nexo basado en una presencia económica significativa?
2.3.4.1. El EP de servicios
2.3.4.2. El nuevo Artículo 12A MCONU
2.4. Breve alusión a otras opciones recogidas en el Informe Final de la Acción 1: retención en la
fuente respecto de transacciones digitales y el denominado gravamen de ecualización
2.4.1. Retención en la fuente sobre las transacciones digitales
2.4.2. El gravamen de ecualización (equalisation levy) y otras medidas defensivas unilatera-
les adoptadas por los Estados
Bibliografía
Capítulo 11. RESIDENCIA FISCAL VIRTUAL, IDENTIDAD DIGITAL Y CRIPTOMONEDA, por Ana Cediel Serra
1. Introducción
2. La Identidad Digital
3. Residencia fiscal virtual
4. Establecimiento permanente en el ámbito digital: crisis del concepto y conflicto internacional
5. Conclusiones
Bibliografía

Capítulo 12. A VUELTAS CON LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS CONCEDIDOS POR NORMATIVA
AUTONÓMICA. EL CASO PARTICULAR DEL MANTENIMIENTO DEL DOMICILIO SOCIAL EN EL TERRITORIO
DE UNA CC.AA.
PARA SU DISFRUTE, por Guillermo Sánchez-Archidona Hidalgo
1. Introducción. La residencia fiscal de las personas físicas, un problema constante y recurrente: el

caso del Impuesto sobre Sucesiones, el TJUE y los beneficios fiscales concedidos por normativa
autonómi- ca
2. Las donaciones de dinero inter-vivos a favor de descendientes para adquirir una empresa o negocio
en la CC.AA. de Cataluña
3. ¿Vulneración, una vez más, de la libre circulación de capitales y la libertad de establecimiento?

3.1. Desde la perspectiva jurisprudencial: el precedente del Asunto Geurts (C-464/05)
3.2. Desde la perspectiva de las ayudas de Estado
3.3. Desde la perspectiva de la competencia fiscal entre las
CC.AA Bibliografía.
Capítulo 13. LA LIBRE ELECCIÓN DE RESIDENCIA FISCAL EN TERRITORIO ESPAÑOL, por Montserrat
Hermosín Álvarez
1. Introducción
2. La libre circulación de personas y de elección de residencia

2.1. Un derecho constitucional
2.2. Libertades fundamentales de la Unión Europea
3. La residencia como punto de conexión

3.1. La residencia en territorio español
3.1.1. Vinculación con el territorio: la permanencia efectiva durante más de 183 días
3.1.2. Vinculación económica: núcleo principal de intereses económicos en territorio español
3.1.3. Vinculación familiar: presunción iuris tantum
4. La residencia en una Comunidad Autónoma
5. Requisitos para la aplicación del artículo 28.4 de la Ley 22/2009

5.1. Objeto principal del cambio de residencia: lograr una menor tributación efectiva
5.2. Incremento de la base imponible
5.3. Menor tributación efectiva en el IRPF o el IP
5.4. ¿Cambios de residencia ficticios? El contribuyente debe regresar a la Comunidad Autónoma
de origen
6. Principales consecuencias derivadas de la aplicación del artículo 28.4 de la Ley 22/2009
7. Reflexión final
Bibliografía

Capítulo 14. RESIDENCIA FISCAL, DOMICILIO DEL PERMISO DE CIRCULACIÓN Y PARAISOS FISCALES
PARA VEHÍCULOS EN EL IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA, por Andrés García
Martínez
1. Introducción
2. La autonomía tributaria de los municipios en el IVTM
3. La relevancia del domicilio declarado en el permiso de
circulación Bibliografía

MANUEL LUCAS DURÁN (DIR.)
Residencia fiscal: problemática y cuestiones actuales 9
Presentación
La presente obra tiene su origen en la celebración en la Universidad de Alcalá, el 19 de enero de

2018, de la Jornada titulada La residencia como punto de conexión en la aplicación del
Derecho: especial referencia a las particularidades fiscales, dirigida por quien escribe estas
líneas. Dicho evento se enmarcó en el proyecto de investigación financiado por el Ministerio de
Economía y Competitividad que lleva por título La residencia como punto de conexión para la
aplicación del Derecho. Especial referencia a la fiscalidad (DER2015-63533-C4-2-P), el cual se
encuentra coor- dinado con otros tres que estudian similar temática en ámbito estatal,
interestatal y foral: La residencia fiscal ante la diversidad de poderes tributarios desde la
perspectiva del País Vasco (DER2015-63533-C4-1-P), cuyo investigador principal es Isaac
Merino Jara; La residencia fiscal como elemento vertebrador de los distintos niveles de
imposición en el ámbito de Derecho común (DER2015-63533-C4-3-P), cuyo investigador
principal es Juan Calvo Vérgez; y La residencia fiscal desde la perspectiva del ordenamiento
foral de Navarra (DER2015-63533-C4-4-P), cuyo investigador principal es Antonio Vázquez del
Rey Villanueva.
Ciertamente, la residencia fiscal es uno de los aspectos más relevantes del Derecho Tributario
en cuanto que vincula a un determinado contribuyente con un poder financiero concreto, ya sea
este estatal o infraestatal.
Así, la residencia en uno u otro país va a tener una relevancia especial en la fiscalidad directa,
determinando la responsabilidad tributaria en algunos tributos por obligación personal (residen-
tes en un Estado) o real (no residentes en dicho Estado), como ocurre en nuestro país en
relación con el impuesto sobre sucesiones y donaciones o el impuesto sobre el patrimonio; o
bien, para el concreto caso de España, incluso sujetando a los distintos contribuyentes
conforme lo dispuesto en unos tributos u otros: tal sería el caso del IRPF o impuesto sobre
sociedades (que grava úni- camente a residentes) y del impuesto sobre la renta de no residentes
(el cual recae sobre residentes de otros Estados que obtienen rentas en nuestro país).
Pero habida cuenta de que en el Estado español –y en la generalidad de países de nuestro en-
torno– existen otros entes territoriales con poder tributario, la residencia o domicilio de las per-
sonas físicas o jurídicas también determinarán la sujeción, en multitud de gravámenes, a las
normas fiscales y potestades recaudatoria de entes infraestatales, como ocurre en nuestro país
respecto de los Entes Locales, Comunidades Autónomas o Territorios Forales.
Ahora bien, más allá del carácter delimitador arriba comentado (en cuanto al ingreso en las
arcas públicas de uno u otro ente y a la aplicación del Derecho tributario emanado del mismo),
la pro- blemática referida al criterio de sujeción estudiado comporta no pocos problemas y,
adicionalmente, retos crecientes en los tiempos que corren. Así pues, no sólo existe una
elevada dificultad probatoria en relación con los elementos que permiten apreciar la residencia
en uno u otro lugar,

sino que también pueden darse supuestos de doble residencia que obligan, necesariamente, a
arbitrar mecanismos y órganos de resolución para tales conflictos. Adicionalmente, la
problemá- tica de los movimientos de trabajadores en sentido tanto de entrada como de salida
respecto de un determinado país –así como el supuesto de trabajadores transfronterizos–,
puede conllevar supuestos indeseables (discriminaciones prohibidas por derecho interno,
internacional o de la Unión Europea), o bien efectos positivos buscados para atraer determinada
mano de obra cualifi- cada pero que, igualmente, se encuentran expuestos a no menor
problemática jurídica (como vulnerar la prohibición europea o internacional de ayudas de
Estado). Por ello existe una rica casuística asociada a tales supuestos, habiéndose desarrollado
regímenes especiales que, cu- riosamente, pueden tratar fiscalmente a residentes en España
como si no lo fueran y viceversa.
Es más, en un escenario como el actual, cada vez más tecnológico, la problemática de sujeción
a un determinado poder tributario se ve sin duda acrecentada en la medida en que el transporte
y las comunicaciones se han mejorado tanto que puede ser complicado determinar de forma fe-
haciente dónde mora una persona física y, por otro lado, desde dónde es dirigida una persona
jurídica. Por no hablar de la irrupción de internet y de los nuevos modelos de negocios que dicha
tecnología ha propiciado, todo lo cual provocó, sin más, la obsolescencia de determinados con-
ceptos firmemente acuñados en la fiscalidad internacional, como sería la idea del
establecimien- to permanente. Y, en fin, la competencia entre poderes tributarios de diferentes
Estados ha provocado la configuración de estructuras empresariales que, ciertamente,
pretenden optimizar su carga fiscal global, aunque a veces con elusión flagrante de los
impuestos que habrían de pagarse en algunos países, todo lo cual ha provocado tanto acciones
colectivas (proyecto BEPS) como individuales (v. gr. diverted profit tax) que, ciertamente, están
transformando nuestra disci- plina.
De hecho, la problemática aludida en el ámbito interestatal se reproduce, en cierta medida,

entre los distintos poderes tributarios infraestatales: Municipios y Comunidades Autónomas
propician regímenes tributarios más beneficiosos para atraer determinados sujetos o
inversiones, siendo así que resulta preciso examinar si las mismas son o no conformes a
Derecho.
Pues bien, en la jornada referida más arriba se presentaron ponencias y comunicaciones que
aludieron a aspectos problemáticos y nuevos retos actuales del Derecho Tributario en relación
con la residencia fiscal. Y ello tanto en lo que se refiere al Derecho español (interestatal y de los
distintos entes territoriales), internacional, de la UE o al Derecho comparado. Así, en lo que
afecta a personas físicas y jurídicas, recogiendo la tributación de determinados sectores (como
sería el caso de los fondos de pensiones), como también las últimas modificaciones del modelo
de convenio de la OCDE. Y lo mismo ocurrió en lo que concierne a la economía digital y
ámbitos con él relacionados, como pueden ser las criptomonedas o el comercio electrónico. Y,
del mismo modo, se refirieron algunos aspectos problemáticos asociados con la fiscalidad
autonómica y local, como los cambios de residencia o algunos beneficios fiscales que pudieran
ser contrarios a Dere- cho y, en todo caso, han provocado –y a buen seguro seguirán provocando
en un futuro– una elevada litigiosidad. Incluso se trataron en el evento antes aludido algunos
aspectos no meramente fiscales, en la medida en que la vinculación de personas físicas y

jurídicas al Derecho de un determinado territorio también concierne a otras disciplinas jurídicas.
Tal sería el caso de la

residencia, según el Derecho privado, de las personas jurídicas o bien de la vecindad civil, lo
cual prueba que en otras parcelas del Derecho existe también una problemática similar en
cuanto a los criterios de sujeción a un determinado ordenamiento jurídico, siendo así que en
algunos casos los aspectos probatorios o los criterios de sujeción pueden ser, hasta cierto
punto, extrapola- bles.
Así pues, en la labor de difusión que nos corresponde a los académicos, en este documento de
trabajo se incluyen gran parte de las ponencias y comunicaciones presentadas a la citada jorna-
da del 19 de enero de 2018, poniendo a disposición de la comunidad científica algunas conclu-
siones alcanzadas y, por otro lado, sometiendo al debate todas las ideas que en estas páginas
se presentan como medio para llegar a un deseable progreso de la ciencia en este ámbito.
Cierta- mente, nuestro equipo de investigación espera sinceramente que esta obra ayude a
desentrañar parte de la problemática que rodea la residencia como punto de conexión con
nuestro Derecho, especialmente en el ámbito fiscal.
Por lo demás, resulta obligado mostrar nuestro agradecimiento a los autores y las autoras de
los trabajos contenidos en este documento por su implicación en el proyecto. Del mismo modo,
nuestro reconocimiento a los Dres. Andrés García Martínez y Álvaro del Blanco García quienes,
respectivamente como coordinador y secretario de la jornada que dio origen a este documento,
trabajaron para que la misma fuera una realidad y, posteriormente, para hacer públicos en
estas páginas parte de las ideas que quedaron reflejadas en la misma. También debemos
agradecer a todas las instituciones que apoyaron este proyecto, desde el Ministerio de
Economía y Competiti- vidad a las distintas universidades de los miembros del proyecto de
investigación, así como a los compañeros y las compañeras de la Academia o de la asesoría
fiscal que asistieron a la jornada antes referida o participaron en la organización o en el comité
científico de la misma, aportando sin duda su valioso grano de arena en el singular proceso de
creación científica. Especial men- ción merecen la Asociación Española de Asesores Fiscales por
el apoyo que brindó a la jornada de la que finalmente ha derivado este documento de trabajo y,
por último, –last but not least– el Instituto de Estudios Fiscales, por prestarse a la publicación
electrónica de estas páginas, sin duda la forma más eficaz de divulgación científica que existe
hoy en día.
Manuel Lucas Durán

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Alcalá

CAPÍTULO 1
LA ADQUISICIÓN DE VECINDAD CIVIL POR RESIDENCIA
FERNANDO DÍAZ VALES
Profesor Titular interino de Derecho Civil
Universidad de Alcalá
1. CONCEPTO Y EFECTOS LEGALES DE LA VECINDAD CIVIL
Aunque no aparece en el Derecho positivo un concepto de vecindad civil, siguiendo a Delgado

Echeverría puede definirse como “la circunstancia personal de los nacionales españoles que
determina la aplicabilidad, en cuanto ley personal suya, del Derecho del Código Civil o de uno de
los Derechos civiles autonómicos o forales”1. Como cualidad o condición de la persona, forma
parte de su estado civil, a la vez que contribuye a configurarlo al determinar la ley aplicable al
mismo.
Desde esta perspectiva sustantiva, la vecindad civil como estado civil de la persona de
nacionalidad española2 (física, no jurídica, que carece de ella, salvo que se entienda el
domicilio como tal con escasa rigurosidad técnica) encuentra su razón de ser en la coexistencia
en España junto al Derecho común -fundamentalmente del CC- de una pluralidad de
ordenamientos jurídico-civiles en determinados territorios (Galicia, País Vasco, Navarra, Aragón,
Cataluña y Baleares)3: la apli-

El presente trabajo tiene su origen en la ponencia del autor en la Mesa redonda 1 (Vecindad, domicilio social y
nacionalidad en la aplicación del Derecho Privado) de la Jornada celebrada el 19 de enero de 2018 en la Facultad de
Derecho de la Universidad de Alcalá dentro del Proyecto de Investigación financiado por el Ministerio de Economía y
Competitividad “La residencia como punto de conexión para la aplicación del Derecho. Especial referencia a la fiscali-
dad” (DER2015-63533-C4-2-P).
1
En LACRUZ BERDEJO y otros: Elementos de Derecho Civil, I: Parte general, Vol. 2º: Personas, 2ª ed., Dykinson, Madrid,
2000, pág. 193.
2
SSAP Alicante 31 octubre 2014 (LA LEY 236373/2014) y 18 abril 2016 (LA LEY 76717/2016).
Los extranjeros carecen de vecindad civil, por lo que la determinación de la ley aplicable a los actos (cada vez más
frecuentes) en los que sean partes (contratos, matrimonios, testamentos…), aunque puedan representar hipótesis
muy interesantes de conflictos de Derecho interregional, es ajena al ámbito de la vecindad civil, ya que ésta no será
aplicable en ningún caso como regla de conexión, sino que aquélla vendrá determinada por el Derecho internacional
privado –arts. 8 a 12 CC, normativa de la UE, v. gr. el Reglamento (UE) 650/2012, de 4 de julio de 2012,…-, conforme
a las reglas de la autonomía de la voluntad, el domicilio, lugar de celebración del acto, lex rei sitae…
3
Básicamente constituidos por el Código Civil de Cataluña -CCCat- (aprobado por Leyes 29/2002, de 30 de diciem-
bre, 5/2006, de 10 de mayo, 4/2008, de 24 de abril, 10/2008, de 10 de julio, 25/2010, de 29 de julio y 3/2017, de
15 de febrero), la Compilación de Derecho Civil Foral o Fuero Nuevo de Navarra (CDN) aprobada por Ley 1/1973, de 1
de marzo, la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (LDCG), el Código del Derecho Foral de Aragón
aprobado por Decreto Legislativo 1/2011, de 22 de marzo (CDFA), la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil
Vasco (LDCV), y el Texto refundido de la Compilación del Derecho Civil de las Islas Baleares aprobado por Decreto
Legislativo 79/1990, de 6 de septiembre (CDCIB).

cación de uno u otro a la persona viene determinada por aquélla como establece el art. 14.1 CC,
conforme al cual “la sujeción al derecho civil común o al especial o foral se determina por la ve-
cindad civil”4.
Como consecuencia de ello, el art. 16.1 CC remite a las normas de Derecho internacional
privado contenidas en los arts. 8 a 12 la resolución de los conflictos de leyes que puedan surgir
por la coexistencia de distintas legislaciones civiles en el territorio nacional, especificando su
regla 1ª que la ley personal vendrá determinada por la vecindad civil.
Desde este punto de vista, la vecindad civil constituye el punto o regla de conexión fundamental
para resolver los conflictos de Derecho interregional en materia de ley personal (frente a otros
como p. ej. la lex rei sitae aplicable en materia de derechos reales, art. 10.1 CC, o la autonomía
de la voluntad del art. 10.5 CC en materia de obligaciones contractuales), que, de acuerdo con
el art. 9.1 CC, viene constituida por la capacidad y el estado civil de la persona, los derechos y
deberes de familia y la sucesión mortis causa.
De ellos son dos, fundamentalmente, los ámbitos de la ley personal que cuentan con una
regula- ción específica en los diferentes Derechos civiles forales o especiales:
1. En primer lugar, el régimen económico aplicable al matrimonio, para el cual el art. 9.2
CC utiliza como regla principal la vecindad, al disponer que aquél “se regirá por la ley
personal común de los cónyuges al tiempo de contraerlo; en defecto de esta ley, por la
ley personal o de la residencia habitual de cualquiera de ellos, elegida por ambos en
documento auténtico otorgado antes de la celebración del matrimonio; a falta de esta
elección, por la ley de la residencia habitual común inmediatamente posterior a la
celebración, y, a falta
Junto a los Derechos anteriores, el Derecho Civil valenciano queda reducido a la Ley 3/2013, de 26 de julio, de los
contratos y otras relaciones jurídicas agrarias, pues las Leyes 10/2007, de 20 de marzo, de régimen económico ma-
trimonial, 5/2011, de 1 de abril, sobre relaciones familiares de hijos e hijas cuyos progenitores no conviven, y
5/2012, de 15 de octubre, de uniones de hecho formalizadas, fueron declaradas inconstitucionales,
respectivamente, por las SSTC 82/2016, de 28 de abril, 192/2016, de 16 de noviembre, y 110/2016, de 9 de junio,
siguiendo la doctrina sobre la constitucionalidad del Derecho civil valenciano establecida en la STC 121/1992, de 28
de septiembre.
Finalmente, se incluye en la categoría del Derecho foral el denominado Fuero del Baylío, norma con vigencia en algu-
nas localidades de la provincia de Badajoz, cuya única institución de Derecho Civil es la comunidad universal de
bienes en el matrimonio, conforme a la cual los bienes que los casados aportan al matrimonio y los que después
adquieren por cualquier título, se comunican y someten a partición como gananciales; la RDGRN 6 mayo 2015 (RJ
2015/3721) declaró su aplicación en un caso de transmisión por causa de muerte en que el matrimonio formado por
el causante tenía vecindad en Olivenza.
4
A su vez, dentro de una legislación civil foral o especial concreta cabe la aplicación a un aforado de la normativa
propia de una comarca o lugar, como acontece con la CDCIB, unión de diversos regímenes legales aplicables de
forma independiente a los vecinos, respectivamente, de las islas de Mallorca (Libro I), Menorca (Libro II) e Ibiza y
Formentera (Libro III), o con la LDCV, que contempla especialidades locales en sus arts. 61 a 87 y 129 y ss. (Tierra
Llana de Vizca- ya, Llodio y Aramayona), 88 a 95 (Valle de Ayala) y 96 a 99 (Guipúzcoa). El régimen de dicha
“comarcalidad” o “localidad” es el mismo que el de la vecindad civil, pues de acuerdo con el art. 15.4 CC, “la
dependencia personal respecto a una comarca o localidad con especialidad civil propia o distinta, dentro de la
legislación especial o foral del territorio correspondiente, se regirá por las disposiciones de este artículo y las del

anterior” (en idéntico sentido, los arts. 9.3 LDCV y 2, párrafo 2º CDCIB).

de dicha residencia, por la del lugar de celebración del matrimonio”5. En este caso, habi-
da cuenta de la diversidad de regímenes supletorios establecidos por los diferentes
ordenamientos forales6, la vecindad civil como regla principal de determinación del
régimen a que se somete éste, repercutirá en el carácter y/o titularidad (privativo o
común/ganancial) de los bienes adquiridos antes y durante el matrimonio y, en conse-
cuencia, en la capacidad exigida para la celebración de determinados contratos sobre
ellos, en aquellos supuestos (habituales) en que los cónyuges no hubiesen otorgado
capitulaciones matrimoniales en virtud del principio de autonomía privada (vid., entre
otras, la RDGRN 16 octubre 2003 -RJ 2004/705-).
2. En segundo lugar, la sucesión mortis causa (en especial, la legítima), que de acuerdo
con el art. 9.8 se regirá por la Ley personal correspondiente a la vecindad civil del
causante en el momento de su fallecimiento cualesquiera que sean la naturaleza de los
bienes y el país donde se encuentren 7, si bien las disposiciones establecidas en
testamento y los pactos sucesorios ordenados conforme a la Ley personal diferente del
testador o del dis- ponente en el momento de su otorgamiento conservarán su validez,
salvo con respecto a las legítimas (que se ajustarán a aquélla)8, mientras que los
derechos legales del cónyuge supérstite se regirán por la ley que establece el art. 9.2 9.
Así, en la mayoría de las resoluciones judiciales recaídas sobre vecindad civil, se dirimía la de-
terminación del régimen económico matrimonial aplicable al matrimonio en supuestos de
inexistencia de capitulaciones 10, o de la ley aplicable a la sucesión mortis causa, a efectos de
determinación de la validez del testamento o pactos sucesorios otorgados, o, sobre todo, de la
fijación de las legítimas y su respeto por el causante, si bien no son estos los únicos efectos de
la
5
SAP Barcelona 22 septiembre 2017 (LA LEY 163734/2017).
6
Así, mientras el régimen supletorio del Derecho común es el de sociedad de gananciales (art. 1316 CC), al igual
que en el Derecho civil vasco (salvo para los cónyuges con vecindad foral vizcaína, en cuyo caso es el de
comunicación foral de bienes, art. 127 LDCV) y en el gallego (art. 172 LDCG), la Ley 82 CDN establece el de sociedad
conyugal de conquistas, el art. 193.2 del CDFA el de consorcio conyugal, y los arts. 231-10.2 CCCat y 3.1, 65 y 67.1
CDCIB, declaran supletorio el de separación de bienes.
7
Así, STS 11 marzo 2010 (RJ 2010/2343) y SAP Guipúzcoa 8 enero 2016 (LA LEY 2016731/2016).
8
Regla que puede generar disfunciones en caso de que, entre el momento de otorgamiento del testamento o del
pacto sucesorio y el fallecimiento del causante, éste hubiese adquirido por residencia continuada otra vecindad
distinta, circunstancia no infrecuente, como ponen de manifiesto, entre otras, la STSJ Cataluña 23 septiembre 1999
(RJ 2000/8037), la SAP Barcelona 25 septiembre 2002 (JUR 2003/104718) o la RDGRN 12 junio 2017 (RJ
2017/3257).
9
La heterogeneidad en materia de legítima entre los diversos ordenamientos va desde el establecimiento de una
legítima máxima de dos tercios de la herencia en el Derecho común (art. 808 CC), a la plena libertad de testar del art.
89 LDCV (para el valle de Ayala) y la Ley 267 CDN, pasando por el establecimiento de legítimas en cuantías inferiores
a la del CC, en los arts. 451 CCCat, 486 y ss. CDFA, 41 a 51, 65 y 79 a 83 CDCIB, 238 y ss. LDCG, y 48 y ss. LDCV.
10
En la inmensa mayoría de las ocasiones en supuestos de separación o divorcio, a efectos de establecer la titulari-
dad privativa o común de los bienes del matrimonio. Sin embargo, en el caso resuelto por la SAP Almería 2 diciembre
2003 (JUR 2004/20015), se trataba de determinar la propiedad de un piso en un edificio en régimen de propiedad
horizontal del elegido presidente de la comunidad de propietarios, cuyo nombramiento había sido impugnado por
vulneración del art. 13.2 LPH.
vecindad civil sobre los que se han pronunciado las resoluciones judiciales o de la DGRN, como
muestran aquellas recaídas en otros ámbitos del Derecho de familia y de la persona, como la
constitución de tutela (conforme al Código de Familia de Cataluña de 15 de julio de 1998, vid.
AAP Almería 25 septiembre 2003 -JUR 2003/236491-), el reconocimiento de filiación no matri-
monial (de acuerdo con las leyes 69 y ss. CDN, vid. RDGRN 27 septiembre 2001 -RJ
2001\10207-), o la modificación del nombre de personas con vecindad civil catalana conforme
al derecho de regularización ortográfica (RRDGRN 16 enero 1993 -RJ 1993\6861- y 29
septiembre 2000 -RJ 2000/9350-, ésta última en aplicación del Decreto catalán 208/1998,
de 30 de julio)11.
En este punto, debe señalarse que la vecindad civil no es equivalente a la condición política que
ostentan los ciudadanos de las CCAA en virtud de los diferentes Estatutos de Autonomía, ya que
mientras ésta se materializa en el ejercicio de los derechos y deberes políticos reconocidos en
nuestro sistema constitucional (como el sufragio, la ocupación de ciertos cargos o la participa-
ción en ciertos órganos políticos12), los efectos de la vecindad civil se corresponden, como deci-
mos, con la aplicación del Derecho civil común o de uno de los Derechos forales/especiales.
Asimismo, difiere de la vecindad civil la vecindad municipal o administrativa en lo referente a
los efectos que la Ley anuda a ambas, pues esta última atribuye esencialmente al vecino los
derechos y deberes enunciados en el art. 18.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de
las Ba- ses de Régimen Local (LBRL).
2. REGULACIÓN. CRITERIOS LEGALES DE ADQUISICIÓN
Al igual que acontece con los efectos legales, no existe una total correspondencia ni relación di-
recta entre los criterios de determinación de la vecindad civil y el domicilio o residencia o vecin-
dad puramente administrativa (la cual se adquiere en el momento de inscripción en el Padrón
municipal conforme al art. 15, párrafo 4º LBRL) 13, pues si bien éste es un criterio determinante -
quizá el más importante- para la atribución de aquélla, no es el único, así como tampoco son
exactamente coincidentes sus requisitos, como tendremos ocasión de comprobar a
continuación, falta de equivalencia entre ambas que ha sido subrayada con profusión por la
jurisprudencia (vid., por todas, la STS 14 septiembre 2009 -RJ 2009/4445-). De igual forma
difieren en razón a
11
Mención aparte merece la aplicación de la mencionada Ley valenciana 5/2011 (en virtud de su art. 2) que, con
anterioridad a su anulación por la STC 192/2016, dio lugar a numerosas resoluciones de Audiencias Provinciales.
Vid., por todas, las SSAAPP Alicante 26 septiembre 2013 (JUR 2013/351309) y Castellón 30 junio 2014 (LA LEY
152847/2014).
12
Vid. arts. 2 a 4 de la Ley 5/1990, de 15 de junio, de Elecciones al Parlamento Vasco.
13
Tampoco existe identidad entre vecindad civil y residencia o domicilio fiscal de las personas físicas, tanto en lo
referente al concepto como a los requisitos para determinar ambos y, obviamente, a los efectos. Cfr. arts. 48 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, 8 y 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, y 6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y
Donacio- nes.

su adquisición vecindad civil y condición política autonómica, ya que los Estatutos de
Autonomía establecen esta última en función de la nacionalidad española y la vecindad
administrativa14.
Así, la Ley conjuga en la regulación de los arts. 14 y 15 CC (el segundo para los extranjeros que
adquieran la nacionalidad española)15, una miscelánea de criterios de forma escalonada para la
determinación de la vecindad civil:
1. Ius sanguinis: el nacido tendrá la vecindad común de los padres o la de quien se deter-
mine antes la filiación, art. 14.2 y 3, inicio.
2. Ius soli: en defecto de las anteriores tendrá la correspondiente al lugar de nacimiento,

art. 14.3, párrafo 1º. Criterio que establece, asimismo, el art. 14.6 como regla de cierre
para el caso de duda (así, ex abundantia, SSAAPP Burgos 29 febrero 2000 -AC
2000/3456- y Barcelona 12 julio 2017 - JUR 2017/265949-, y RDGRN 29 septiembre
2016 -RJ 2016/5262-).
3. Derecho común: el art. 14.3, párrafo 1º, establece subsidiariamente la vecindad civil
común para el nacido o adoptado en caso de padres con distinta vecindad e imposibili-
dad de determinar la vecindad conforme al lugar de nacimiento.
4. Autonomía de la voluntad: el art. 14.3, párrafo 2º concede a los padres la facultad de

atribuir al hijo la vecindad de cualquiera de ellos en los seis meses siguientes al naci-
miento o adopción, mientras que el párrafo 4º concede al mayor de catorce años la op-
ción de elegir la vecindad del lugar de nacimiento o la de cualquiera de sus padres. Por
su parte, el art. 14.4 faculta al cónyuge para optar por la vecindad del otro, mientras que
el art. 15.1 establece que los extranjeros que adquieran la nacionalidad española
podrán
14
Vid., por todos, art. 7 del Estatuto de Autonomía de Asturias aprobado por Ley Orgánica 7/1981, de 30 de diciem-
bre).
15
La normativa fue reformada ampliamente por las Leyes 11/1990, de 15 de octubre, y 18/1990, de 17 de diciem-
bre.
La primera de ellas fue promulgada para solventar el problema de inconstitucionalidad de una redacción
discriminato- ria por razón de sexo (art. 14 de la Constitución -CE-), por cuanto establecía que la mujer casada seguía
la vecindad del marido, en virtud del principio de unidad familiar, y contenía una DT que facultaba a aquélla a
recuperar su vecindad anterior al matrimonio manifestándolo así ante el Registro Civil en el plazo de un año. Sin
embargo, la jurisprudencia ha declarado al respecto que dicha inconstitucionalidad se produjo desde el momento de
entrada en vigor de la CE, por lo que la nulidad de dicha vecindad adquirida por la mujer casada puede ser declarada
sin necesidad de que ésta ejercitase la facultad de la DT. Así, la STS 6 octubre 1986 (RJ 1986/5327), dictada con
anterioridad a la reforma de 1990, si bien no aplica tal doctrina con base en el principio de seguridad jurídica (art. 9.3
CE), al haberse dilatado los procedimientos de resolución de las pretensiones, aplicando por el contrario la legislación
vigente ininterrumpidamente a lo largo del tiempo en que hubo relaciones personales y económicas de los
cónyuges; en el mismo sentido, la STSJ Cataluña 23 septiembre 1999 (RJ 2000/8037) y la RDGRN 7 octubre 1999
(RJ 1999\10142). Declaran inaplicable la normativa anterior, la STS 14 septiembre 2009 (RJ 2009/4445) y la SAP
Barcelona 16 diciembre 2003 (JUR 2004/30138).
Por su parte, la Ley 18/1990 reformó el art. 15 CC con el fin primordial de acabar con la preferencia de la vecindad

civil común para el extranjero nacionalizado que establecía la redacción anterior de su nº 1.

optar entre la vecindad correspondiente a su lugar de residencia, la del lugar de naci-
miento, la de cualquiera de sus padres y la de su cónyuge 16.
5. Residencia continuada: art. 14.5, objeto principal de nuestro trabajo y del que nos
ocupa- remos en los siguientes epígrafes.
Esta normativa tiene carácter imperativo, salvo obviamente en caso de que la vecindad se de-
termine conforme a la autonomía de la voluntad, en los términos indicados anteriormente (SSA-
APP Barcelona 30 junio 2014 -LA LEY 122423/2014- y Alicante 24 octubre 2014 -JUR
2015/55942-), además de constituir materia competencia del legislador estatal (art. 149.1.8ª
CE), como declararon las SSTC 156/1993, de 26 de mayo, y 226/1993, de 8 de julio 17.
Como quiera que la vecindad civil forma parte del estado civil de las personas, completan la
normativa los preceptos relativos a su constancia en el Registro Civil, como instrumento de
publicidad de los hechos concernientes a aquél (art. 1 de la Ley del Registro Civil de 8 de junio
de 1957 -LRC-), concretamente los arts. 63 y ss. LRC, desarrollados por los arts. 225 a 231 y
236 Reglamento de la Ley del Registro Civil aprobado por Decreto de 14 de noviembre de 1958
(RRC), a los que haremos alusión en los sucesivos epígrafes 18.
3. ADQUISICIÓN POR RESIDENCIA
Centrados ya en el criterio de la adquisición de la vecindad civil por residencia continuada,

dispone el art. 14.5 CC:
“La vecindad civil se adquiere:
1º. Por residencia continuada durante dos años, siempre que el interesado manifieste ser esa su
voluntad.
2º. Por residencia continuada de diez años, sin declaración en contrario durante este plazo.
Ambas declaraciones se harán constar en el Registro Civil y no necesitan ser reiteradas”.
16
El nº 2 del precepto dispone que “el extranjero que adquiera la nacionalidad por carta de naturaleza tendrá la
vecindad civil que el Real Decreto de concesión determine, teniendo en cuenta la opción de aquél, de acuerdo con lo
que dispone el apartado anterior u otras circunstancias que concurran en el peticionario”, mientras que el nº 3 añade
que “la recuperación de la nacionalidad española lleva consigo la de aquella vecindad civil que ostentara el
interesado al tiempo de su pérdida”.
17
Razón por la cual es de dudosa constitucionalidad el art. 111-3.3 CCCat., que dispone que “las personas extranje-
ras que adquieran la nacionalidad española quedan sometidas al derecho civil catalán mientras mantengan la vecin-
dad administrativa en Cataluña, salvo que manifiesten su voluntad en contra”.
18
La inscripción de la vecindad civil en el Registro Civil se encuentra regulada igualmente en los arts. 68 y 69 de la
Ley 20/2011, de 21 de julio, del Registro Civil-NLRC, los cuales, tras las sucesivas prórrogas de su vacatio legis, en-
trarán en vigor el 30 de junio de 2020 (conforme a la DF 10ª).

Por su parte, como hemos señalado anteriormente, el apartado a) del art. 15.1 CC faculta al ex-
tranjero que adquiera la nacionalidad española para elegir, al inscribir la adquisición de la
nacionalidad, como primera opción la vecindad correspondiente al lugar de residencia.
Por lo que se refiere a las diferencias entre ambas normas, ha de señalarse en primer lugar que
en el supuesto previsto por la segunda la residencia supone un modo de adquisición originaria
de la vecindad (el nacionalizado no la ostentaba antes), mientras que en los dos supuestos del
art.
14.5 CC siempre se producirá una modificación de la vecindad originaria.
Pero sin duda la diferencia legal más llamativa es que, a diferencia de lo que ocurre, como
analizaremos, con los dos supuestos contemplados en el art. 14.5 CC, no se dispone en el art.
15.1.a) CC ninguna exigencia de duración mínima a la residencia necesaria para la adquisición
por el nacionalizado de la vecindad en cuestión, por lo que hay que entender que bastará una
breve estancia en territorio correspondiente a la vecindad civil que desee para obtenerla, sin
posibilidad alguna de que le sea denegada, incluso cuando tenga su domicilio y siga
teniéndolo des- pués, en territorio de distinta vecindad civil 19.
Con carácter general debe señalarse que la regla, aunque con el loable fin de unir vecindad y
residencia efectiva, genera varios inconvenientes 20: en los supuestos de adquisición de la vecin-
dad por residencia continuada de diez años el principal es la ausencia de constancia registral
del cambio de vecindad, por lo que el sujeto se ve abocado a acudir para su demostración a una
serie de expedientes y vías probatorias añadidas que en muchos casos acarrean situaciones de
incertidumbre (como subraya la RDGRN 30 noviembre 2013 -RJ 2013/8282-; infra. VII), a dife-
rencia de lo que acontece con aquellos supuestos en que haya habido declaración de
adquisición de nueva vecindad por residencia de dos años o conforme al art. 15.1.a), o de
conservación de la originaria antes de cumplimiento de los diez años de residencia continuada.
Por el contrario, en estos últimos supuestos en que se requiere la declaración del interesado
para la adquisición de la vecindad, el problema que puede generarse es el de la alteración por
el propio interesado a la vecindad correspondiente al territorio que mejor convenga a sus
intereses, con independencia de la existencia de una conexión territorial objetiva con el mismo y
con un ánimo fraudulento.
Así, los efectos de la vecindad civil en orden a la sujeción a una u otra regulación, en especial en
materia de régimen económico matrimonial y de sucesión mortis causa, que pueden tener
reper- cusión en la posición jurídica de otras personas, así como ese carácter no absolutamente
impe-
19
Así, entre otros, BERCOVITZ: Manual de Derecho Civil. Derecho Privado y de la persona, Bercal, Madrid, 7ª ed., 2017,
pág. 161, y SILLERO CROVETTO: “La vecindad civil como criterio de vinculación en un estado plurilegislativo: nuevos retos
ante el avance de las competencias del legislador de la UE”, Aranzadi Civil-Mercantil, nº 7, 2015, pág. 42.
20
Desde un punto de vista práctico, una abrumadora mayoría de resoluciones judiciales recaídas sobre vecindad
civil ha tenido por objeto esta vía de adquisición por residencia, siendo excepcionales los supuestos resueltos en los
que la vecindad vino determinada por otros criterios, como el lugar de nacimiento conforme al art. 14.6 (SAP Alicante
26 septiembre 2013 -JUR 2013/351309-) o el ejercicio de la opción del art. 15.1 CC (SAP Alicante 28 febrero 2014 -

JUR 2014/254115-).

rativo de los criterios de determinación de aquélla, dan lugar a que su modificación pueda verse
en ocasiones como un instrumento de fraude a una determinada ley (RDGRN 13 febrero 2015 -
JUR 2015/255357-). Ello tiene especial incidencia en materia de sucesiones para escapar al
sistema de legítimas (principalmente del Derecho común).
En este punto, el art. 12.4 CC (aplicable al Derecho interregional, por la remisión del art. 16.1),
manifestación concreta en la materia del genérico art. 6.4 CC dispone que “se considerará
como fraude de ley la utilización de una norma de conflicto con el fin de eludir una ley
imperativa espa- ñola”; en nuestro caso, la modificación de la vecindad (norma de cobertura) a
fin de eludir la aplicación de la cuantía de la legítima establecida legalmente (norma
defraudada).
No se trata, pues, de una mera afirmación de una vecindad falsa o errónea, que dará lugar a
una mera cuestión probatoria21, sino de la modificación legalmente válida de la vecindad civil
con un ánimo fraudulento, legalidad que en principio hace muy difícil la apreciación de un
posible fraude en esta materia. Así, de acuerdo con la STS 14 septiembre 2009 (RJ
2009/4445), dicho fraude ha de probarse, pues que el simple hecho de que se mantenga una
determinada vecindad civil conforme a lo dispuesto por la Ley (en este caso en el art. 14.5.2º
CC) no puede presumirse efectuado en fraude de ley22. En el mismo sentido, la STSJ Cataluña
13 mayo 1999 (RJ 2000/8027) y la SAP Vizcaya 11 abril 2016 (LA LEY 67368/2016)
desestimaron la existencia de fraude en sendas adquisiciones de vecindad por residencia
bienal; ánimo fraudulento que sí estimó la STS 5 abril 1994 (RJ 1994/2933) con base en una
serie de hechos y circunstancias a su juicio con- cluyentes 23 en la adquisición formalmente
válida de la vecindad foral vizcaína conforme al art.
14.5.1 º CC con el fin de eludir la legítima del Derecho común, razón por la que declaró nula tal
adquisición -conforme al art. 6.4 CC-, y la consiguiente aplicación de la normativa de este último
cuerpo legal.
21
Como ocurrió en el supuesto resuelto por la SAP Vizcaya 19 junio 2017 (LA LEY 123136/2017).
22
El supuesto enjuiciado versaba sobre una declaración de mantenimiento de la vecindad foral navarra dos meses
antes de que se cumplieran los diez años de residencia continuada acreditada en Barcelona, ventilándose en el pleito
(entre otras cuestiones) si dicha declaración buscaba eludir la aplicación de la ley sucesoria del Derecho Civil catalán
y, de esta forma, privar al hijo demandante de su derecho a percibir el importe de la legítima que le correspondía con-
forme a éste. El Alto Tribunal, a pesar de que finalmente declaró aplicable el Derecho catalán, casó en este punto la
SAP Barcelona 4 noviembre 2003 que había apreciado fraudulenta dicha declaración.
23
En primer lugar, a pesar del empadronamiento en Sopelana, municipio sujeto al Derecho Foral vizcaíno, y teniendo
en cuenta la finalidad esencialmente agraria de éste, el patrimonio del testador era urbano y se encontraba en Bilbao
(ciudad sometida al Derecho común) y allí seguía manteniendo el domicilio (según aparece en diferentes
documentos contractuales e incluso en la renovación del DNI); en segundo lugar, con anterioridad al testamento
litigioso, habían sido otorgados varios testamentos en virtud de vecindad común y conforme al Derecho común; la
adquisición de la vecindad vizcaína fue realizada a una edad muy avanzada (75 años); y, finalmente -y esta parece la
razón decisiva-, la escasa diferencia de tiempo (cuatro días) entre la adquisición de la vecindad y el otorgamiento del

testamento que excluía al hijo actor.

4. REQUISITOS
4.1. Residencia continuada
Salvo, como se ha indicado, en el supuesto de adquisición por ejercicio de la opción del art.
15.1.a) CC, la residencia hábil para adquirir la vecindad civil ha de ser “continuada” conforme
exige el art. 14.5 CC para las dos hipótesis por él contempladas, requisito que ha de interpretar-
se, en conexión con el art. 225 RRC, como “habitual”, debiendo reconducirse en consecuencia,
como han declarado unánimemente doctrina y jurisprudencia al concepto de domicilio civil ex-
presado en el art. 40 CC como residencia habitual24, para el que se ha exigido asimismo, junto
al hecho material u objetivo de la residencia (con independencia de una permanencia más o
menos larga), un elemento subjetivo o espiritual, un ánimo, intención o voluntad de
establecimiento efectivo y permanente (SAP Barcelona 10 marzo 1994 –AC 1994/451-); ánimo
que lo diferen- ciaría de la vecindad administrativa conforme a la mera inscripción en el Padrón
según la LBRL, como indicamos (vid., entre otras, la STS 15 noviembre 1991 –RJ 1991/8117-,
las SSAAPP Ba- leares 2 marzo 1999 –AC 1999/473-, Barcelona 30 junio 2014 –JUR
2014/236811- y Alicante 24 octubre 2014 -JUR 2015/55942-, y las RRDGRN 13 febrero 2015
–JUR 2015/255357- y 25 julio 2017 –RJ 2017/3820-).
No obstante, ese animus no puede quedar en el ámbito interno de la persona, sino que debe
reflejarse en una voluntad exteriorizada, objetivada, que debe resultar de las “circunstancias del
vivir”, con plasmación en una conducta significativa de residencia permanente, lo que se reduce
a una interpretación del modo de vivir o actuar, y, en último término, a una cuestión de prueba
de la residencia continuada, como se analizará en el último apartado, cuya determinación,
conforme a reiterada jurisprudencia, es una cuestión de hecho que debe ser apreciada por los
órganos de instancia, excluida, en consecuencia, de la casación (SSTS 14 diciembre 1967 –RJ
1967/5011- y 15 noviembre 1991 –RJ 1991/8117-).
4.2. Duración
4.2.1. Plazos
Como requisito adicional (o si se prefiere como plasmación de esa continuidad o habitualidad),

exige el precepto que dicha residencia tenga una duración determinada, diferente según que el
interesado declare expresamente (dos años) o no (diez años) su voluntad de adquirir la nueva
vecindad.
Por aplicación de lo dispuesto por el art. 22.3 CC para la adquisición de nacionalidad por resi-
dencia y del art. 225 RRC para el supuesto de adquisición por residencia decenal, dichos plazos
24
Art. 40 CC: “Para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones civiles, el domicilio de las
personas naturales es el lugar de su residencia habitual […]”.
Vid., por todos, DÍEZ-PICAZO Y GULLÓN: Sistema de Derecho civil, vol. I. Introducción. Derecho de la persona. Autonomía
privada. Persona jurídica, 12ª ed., Tecnos, Madrid, 1997, págs. 301 y 302.

de duración de la residencia deben cumplirse de forma ininterrumpida (“continuada” dice el pri-
mero y “diez años seguidos” el segundo) e inmediatamente anterior a la adquisición de
vecindad conforme al art. 14.5 CC, no siendo válida, por tanto, la suma de periodos de tiempo
aislados (SAP Barcelona 26 febrero 2015 –AC 205/547-).
¿Cuándo ha de entenderse interrumpida la residencia? Una línea jurisprudencial que se conso-

lidó durante largo tiempo (por todas, STS 21 enero 1958 –RJ 1958/541-) aplicó por analogía lo
dispuesto en el art. 1944 CC para la interrupción de la posesión a efectos de la prescripción ad-
quisitiva, por lo que se entendía interrumpida la residencia cuando se cesaba en ella por al me-
nos un año y un día. Sin embargo, dicha doctrina fue superada por la jurisprudencia más
moderna, que consideró innecesario que la interrupción se prolongase un año (así, STS 15 no-
viembre 1991 –RJ 1991/8117-)25, bastando a tales efectos la fijación del domicilio en territorio
diferente con Derecho propio o en el extranjero.
No obstante, ha de indicarse que no interrumpen la residencia las estancias cortas u

ocasionales por viajes a otro lugar de España o al extranjero siempre que sean justificadas, y
que por su ex- tensión e interrupción de actividades no supongan una ruptura. En este sentido,
SSTS 19 septiembre 1988 (RJ 1988/6838) –si bien en aplicación del art. 22 CC- y 15
noviembre 1991 (RJ 1991/8117) -temporadas en el extranjero por razón de negocios-, STSJ
Cataluña 12 enero 2009 (RJ 2009/1458) –durante ciertos meses de un curso académico se
residió en dos localidades-, y SSAAPP Burgos 29 febrero 2000 (AC 2000/3456) -tras jubilación
se pasaban algunas temporadas en localidad de origen- y Barcelona 25 septiembre 2002 (JUR
2003/104718). En el caso resuelto por la STS 20 febrero 1995 (RJ 1995/2771) el traslado a
Francia por motivos de trabajo, prolongado durante unos siete años, interrumpió la residencia
decenal, considerando en tal caso el Alto Tribunal que no cabía deducir un animus conmorandi
en el domicilio de España, a pesar de la concurrencia en el caso de circunstancias tales como
que durante su estancia en Francia continuase empadronado, se casase, e incluso, mantuviese
casa abierta en el lugar de residencia anterior, o que el alojamiento en el extranjero fuese en
alquiler y no en propiedad26.
4.2.2. Cómputo. El problema de los menores e incapacitados
El cómputo de los plazos ha de realizarse de fecha a fecha, conforme dispone el art. 5 CC (así,
SAP Tarragona 1 febrero 2002 –JUR 2002/99472-).
La principal dificultad interpretativa que se plantea con respecto al cómputo de los años de resi-
dencia -a efectos de completar el plazo de diez años establecido en el art. 14.5.2º CC-, viene ori-
ginado por lo dispuesto por el art. 225, párrafo 2º RRC en su redacción vigente (tras la reforma
operada por el RD 3455/1977, de 1 de diciembre) conforme al cual “no se computa el tiempo
en
25
En este sentido, PUIG I FERRIOL en PUIG I FERRIOL y otros: Manual de Derecho Civil, I. Introducción y derecho de la per-
sona, Marcial Pons, Madrid, 1997, pág. 323.
26
Interrupción similar a la sucedida (y así valorada por el tribunal) en el caso resuelto por la SAP Barcelona 22 sep-
tiembre 2017 (LA LEY 163734/2017). Por el contrario, no existió tal interrupción en el supuesto resuelto por la SAP

Barcelona 30 junio 2014 (LA LEY 122423/2014).

que el interesado no pueda legalmente regir su persona”, entendiendo como tal menor de edad
o incapacitado.
Atendiendo a una interpretación sistemática de ambas normas, el precepto reglamentario com-

plementa lo dispuesto por el art. 14.5.2º CC en relación con el cómputo del plazo, de manera
que en la adquisición de la vecindad civil por residencia decenal el cómputo de los diez años de
residencia ininterrumpida sólo podría computarse y producirse si la persona interesada fue
mayor de edad con plena capacidad de obrar durante la totalidad de los diez años; pero
considerando el hecho de que el art. 14.5.2º CC no establece ninguna distinción en este sentido
y el carácter reglamentario del art. 225 RRC, la previsión infringe al principio de jerarquía
normativa (arts. 9.3 CE y 1.2 CC), por lo que parece más acertado pensar que en el cómputo de
los diez años habría de ser incluido el período de tiempo de residencia del menor de edad o
incapacitado (en este último caso, recobre o no la plena capacidad de obrar), sin perjuicio de
que el menor a partir de cumplir catorce años pueda ejercitar la facultad de opción prevista en
el art. 14.3, párrafo 4º CC.
El problema se acentúa porque la jurisprudencia se ha mostrado vacilante al respecto, pues si

bien inicialmente se mostró partidaria de excluir del cómputo de los diez años los períodos de
residencia del menor (vid., por todas, STS 23 marzo 1992 –RJ 1992/2224-; en el mismo
sentido, SAP Barcelona 10 marzo 1994 -AC 1994/451- y RDGRN 6 noviembre 1980 -RJ
1980/4312-), posteriormente se impuso la línea contraria (así, SSTS 20 febrero 1995 -RJ
1995/2771-, 28 enero 2000 -RJ 2000/245- y 21 septiembre 2000 -RJ 2000/7522-; en
idénticos términos, SSAP Barcelona 16 diciembre 2003 -JUR 2004/30138 y 11 mayo 2007 -
JUR 2007/261264-), que pareció ser definitiva, hasta que, con escasos argumentos, la STS 7
junio 2007 (RJ 2007/3420) retomó el criterio jurisprudencial inicial (seguido por la STSJ
Cataluña 12 enero 2009 -RJ 2009/1458-), que se ha visto refrendado por la más reciente STS
16 diciembre 2015 (RJ 2015/6243), dictada precisamente en resolución de un recurso de
casación por razón de interés casacional; debe tenerse en cuenta, no obstante, la formulación
por dos magistrados de un voto particular a la misma con extensa fundamentación 27.
5. RESIDENCIA BIENAL: DECLARACIÓN EXPRESA DE ADQUISICIÓN
La adquisición de vecindad civil por residencia de dos años prevista en el art. 14.5.1º CC
precisa, asimismo, del cumplimiento del requisito adicional de la declaración expresa del
interesado en la que conste su voluntad de adquisición de la nueva vecindad correspondiente al
lugar de residencia.
27
Las señaladas divergencias se reproducen igualmente en la doctrina científica, básicamente con idénticas
posturas y argumentos. Una amplia visión de estos puede hallarse en A BRIL CAMPOY: “El cómputo de los diez años de
residencia para la adquisición de la vecindad civil (art. 14.5.2º CC y art. 225.2 RRC)”, Revista Jurídica de Catalunya,
2001-3, págs. 799 y ss.

Dicha declaración ha de efectuarse personalmente, en principio, ante el encargado del Registro
Civil correspondiente al domicilio 28, en virtud del art. 64, párrafo 1º LRC, aunque la calificación
corresponde al encargado del Registro del lugar de nacimiento, al margen de cuyo asiento se
practica la inscripción (SSTS 5 abril 1994 -RJ 1994/2933-, 14 septiembre 2009 -RJ
2009/4445, SSAAPP Málaga 25 octubre 2000 -JUR 2001/26440-, Barcelona 30 junio
2014 -LA LEY 122423/2014- y 26 febrero 2015 -LA LEY 40343/2015- y Alicante 1 abril
2016 -LA LEY 76731/2016-, y RRDGRN 10 septiembre 1994 -LA LEY 156162/2015-, 15 julio
2011 -JUR
2012\163214- y 21 junio 2013 -JUR 2014\207285-), no siendo válida la declaración ante nota-
rio mediante poder especial otorgado ante Notario (RRDGRN 21 noviembre 1992 –RJ
1992\10591-29 y 13 mayo 1996 -RJ 1996/5055-). Habrá, además, de referirse directamente a
la voluntad de adquirir una nueva vecindad (RDGRN 3 diciembre 1957 -Anuario DGRN 1958,
pág. 174-), no siendo suficiente con realizar manifestaciones sobre temas relacionados con la
vecindad (estatuto personal), pero que no impliquen necesariamente el cambio de esta. En con-
tra, la STS 14 diciembre 1967 (RJ 1967/5011) valoró como declaración suficiente para conser-
var la vecindad común las manifestaciones reiteradas por un matrimonio acerca de su sumisión
al régimen económico matrimonial de gananciales.
Conforme al art. 64, párrafo 3º LRC, se considerará fecha de la inscripción, a partir de la cual
surten sus efectos tales declaraciones, la del acta que constará en dicho asiento 30.
De acuerdo con los arts. 14, párrafo final CC, y 65, párrafo 3º LRC no necesita prestar declara-
ción de conservarla quien haya declarado su voluntad de adquirir la vecindad, cualesquiera que
sean el tiempo transcurrido y los cambios de residencia producidos. Así, SSTTSSJ Navarra 3
marzo 1994 (RJ 1994/2115) y Cataluña 13 mayo 1999 (RJ 2000/8027), y RRDGRN 13 mayo
1996 (RJ 1996/5055) y 25 noviembre 2014 (JUR 2015\261481) -conforme a estas dos
últimas la reiteración de la declaración es “ininscribible” en el Registro-. No obstante, la
declaración será revocable si se cumplen los requisitos de modificación de la vecindad,
fundamentalmente, por cambio de residencia 31.
6. RESIDENCIA DECENAL: ADQUISICIÓN IPSO IURE Y EXCLUSIÓN
La adquisición de vecindad civil por residencia decenal (plazo mucho más amplio que el
anterior) se produce ipso iure (como expresamente declara el art. 225 RRC), automáticamente,
sin que pueda entenderse que el silencio guardado por el residente pueda equipararse a una
manifesta-
28
Así, BERCOVITZ: “Comentario al art. 14”, en Bercovitz (Coord.): Comentarios al Código Civil, Aranzadi, Pamplona,
2009, págs. 100 y ss.
29
Si bien ésta en relación con la declaración de conservación prevista en la DT de la Ley 11/1990.
30
Aunque guarda silencio el respecto la regulación vigente, el art. 68.1 NLRC otorga a dicha declaración carácter
constitutivo.
31
Como señalan DELGADO ECHEVERRÍA: Elementos… cit., pág. 205, y HUALDE MANSO: “Aspectos nuevos y problemas anti-
guos de la adquisición de la vecindad civil y de su prueba”, Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, 2010, nº 720,

págs. 1517 y 1518, y la mencionada STSJ Cataluña 13 mayo 1999.

ción tácita o presunta de voluntad de adquirir aquélla (así, SSTS 6 octubre 1986 -RJ 1986/5327-
, 15 noviembre 1991 -RJ 1991/8117-, 20 febrero 1995 -RJ 1995/2771-, 21 septiembre 2000 -
RJ 2000/7522- y 20 junio 2016 -RJ 2016/3873-, SSAAPP Baleares 7 octubre 1997 -AC
1997/2162- y Barcelona 30 junio 2014 -LA LEY 122423/2014-, y RDGRN 25 noviembre 2014 -
JUR 2015\261481-)32: a diferencia de lo que ocurre con la adquisición de la vecindad por resi-
dencia bienal, aquí es irrelevante la voluntad del residente para adquirir la nueva vecindad; bas-
ta, pues, con que la residencia en un territorio de vecindad civil distinta se haya prolongado
durante diez años.
Únicamente, quedará excluida la adquisición de la vecindad correspondiente al lugar de residen-

cia, si antes de transcurrir el plazo de los diez años, el residente declara expresamente su volun-
tad de conservar (aquí se trata de no adquirir) la vecindad civil que ostenta en ese momento, ya
sea la originaria por lugar de nacimiento, ya sea la de los padres, o incluso la adquirida por resi-
dencia decenal anterior33.
Transcurrido ese plazo la declaración es inválida por extemporánea, con la consecuencia legal
de la adquisición de la nueva vecindad correspondiente al lugar de residencia. Así, STS 14
septiembre 2009 (RJ 2009/4445), STSJ Cataluña 23 septiembre 1999 (RJ 2000/8027), y
RDGRN 5 marzo 2001 (RJ 2001\3882). Conforme a la RDGRN 26 enero 2009 (JUR
2010\99178), el cómputo del plazo de diez años ha de efectuarse hasta el momento en que se
presente el escrito por el interesado ente el Registro Civil y no hasta la formalización del acta,
según se desprende de los arts. 227 y 229 RRC y del principio de favor hacia la conservación de
la vecindad a voluntad del individuo.
Al igual que la declaración de adquisición de vecindad por residencia bienal, la declaración de

conservación ha de prestarse en los mismos términos ante el encargado del Registro y se consi-
dera fecha de la inscripción, a partir de la cual surte sus efectos, la del acta que constará en di-
cho asiento34; tampoco es necesario su reiteración una vez prestada, aunque transcurran con
posterioridad otros diez años de residencia (así, RDGRN 25 noviembre 2014 -JUR
2015\261481-).
7. PRUEBA DE LA RESIDENCIA
A fin de resolver la dificultad de la prueba de la vecindad, como se recordará, el artículo 14.6 CC

(en análogos términos, el art. 68, párrafo 2º LRC 35) ofrece como regla de cierre en caso de duda
una presunción iuris tantum a favor de la vecindad correspondiente al lugar de nacimiento
(RDGRN 30 noviembre 2013 -RJ 2013/8282-).
32
A pesar de que con cierta frecuencia así lo manifestaron el Alto Tribunal y la Dirección General de los Registros y
del Notariado. Vid., por todas, STS 20 diciembre 1985 (RJ 1985/6606) y RDGRN 6 noviembre 1980 (RJ 1980\4312).
33
Como señalan las RRDGRN 2 septiembre 2004 (RJ 2004/6612), 24 enero 2005 (RJ 2005/1955) y 25 noviembre
2014 (JUR 2015/261481).
34
Recuérdese que de acuerdo con el art. 68.1 NLRC tiene carácter constitutivo.
35
Y el art. 69, párrafo 2º NLRC.

En consecuencia, la alegación de una vecindad civil diferente (en nuestro caso, adquirida por
residencia)36, requerirá la prueba de la adquisición de aquélla con cumplimiento de los
requisitos legales vistos anteriormente.
Ninguna dificultad se planteará en principio cuando la vecindad ganada por residencia con la
correspondiente declaración expresa haya sido inscrita en el Registro Civil en los supuestos pre-
vistos en los arts. 14.5.1º y 15.1.a) CC (como indica la RDGRN 30 noviembre 2013 -RJ
2013/8282-), puesto que en tal caso la certificación registral hará prueba plena en los términos
del art. 2 LRC37, gozando asimismo aquélla de presunción iuris tantum de validez y exactitud
conforme a los arts. 3 y 4 LRC38.
Los problemas se originan, pues, en relación con la vecindad civil que no consta en el Registro
Civil, en especial la obtenida ipso iure por residencia decenal, habida cuenta de que la misma
opera al margen del Registro Civil normalmente (salvo en el supuesto en que se haya inscrito
declaración expresa de no perder la vecindad lograda por residencia decenal), y su determina-
ción la producen hechos de difícil comprobación.
En este punto, la prueba de la adquisición de la vecindad por residencia puede lograse por cual-
quier medio admitido en Derecho, sin que se presente en principio especialidad alguna, corres-
pondiendo en último término al encargado del Registro Civil y, en su caso, a los tribunales la
libre valoración de los datos que hayan sido aportados39, aunque en este ámbito representan
particulares medios de prueba, con valor de presunción iuris tantum (arts. 96 LRC y 143,
párrafo 3º del Reglamento Notarial aprobado por Decreto de 2 de junio de 1944 -RN-): 1º. El
acta de notoriedad de posesión de estado prevista en el art. 209 RN. Así, STSJ Cataluña 13
mayo 1999 (RJ 2000/8027) y SAP Barcelona 11 mayo 2007 (JUR 2007/261264), y RRDGRN 3
julio 1967 (RJ
1967/4861), 1 octubre 2007 (RJ 2007/6513) y 30 noviembre 2013 (RJ 2013/8282)40. 2º. El
expediente gubernativo del Registro Civil regulado por el art. 96.2º LRC, que se tramita
conforme a los arts. 335 y ss. RRC (RDGRN 30 noviembre 2013 -RJ 2013/8282-).
36
Si lugar de nacimiento y residencia habitual coinciden, es frecuente considerar como prueba suficiente el naci-
miento en el lugar correspondiente a la vecindad civil que se pretende. Así, STS 20 noviembre 1971 (RJ 1971/4971).
37
Y art. 17 NLRC.
38
Y art. 16.2 NLRC.
En cuanto al procedimiento para inscribir la declaración de vecindad obtenida por residencia, habrá de estarse a las
normas establecidas en los arts. 23 y ss. LRC (y 27 y ss. y 68.2 NLRC), y 226 y ss. RRC, debiendo tenerse en cuenta
que su inicio se efectúa mediante documento auténtico o declaración, siendo título suficiente aquél a través del cual
se haya reconocido la vecindad civil, si bien la declaración de adquisición sólo dará lugar a la inscripción de vecindad
si se justifican los requisitos legales para ella, siendo aplicables a estos efectos las observaciones sobre la prueba de
la residencia que se realizan a continuación.
39
Como señalan, entre otras, las SSAAPP Navarra 8 abril 2013 (JUR 2013/176532) y La Rioja 7 abril 2014 (JUR
2014/136047), y la RDGRN 13 febrero 2015 (JUR 2015/255357).
40
La STS 21 septiembre 2000 (RJ 2000/7522) otorgó al acta de notoriedad preeminencia frente al certificado de
empadronamiento.

Por otro lado, como reiteradamente han declarado la jurisprudencia y la doctrina de la DGRN,
tampoco pueden ser considerados por sí solos como prueba suficiente de la residencia habitual
las certificaciones o documentos oficiales de entes administrativos, como documentos de voto,
de renovación del DNI, certificaciones de Consulados, de la Tesorería de la Seguridad Social o
de Hacienda, y singularmente el certificado expedido por el Padrón municipal (recuérdese que
vecindad administrativa no equivale a aquélla a efectos de adquisición de vecindad civil) 41, así
como el domicilio tributario, los destinos de los funcionarios, o la ostentación de cargos
públicos o representativos (ej. concejal), si no se relacionan necesariamente con otros datos que
acrediten la existencia de una residencia efectiva. Así, SSTS 20 diciembre 1985 (RJ
1985/6606), 15 noviembre 1991 (RJ 1991/8117), 4 julio 1995 (LA LEY 9493/1995) y 21
septiembre 2000 (RJ 2000/7522), STSJ Cataluña 13 mayo 1999 (RJ 2000/8027), y SSAAPP
Barcelona 10 marzo 1994 (AC 1994/451), 25 septiembre 2002 (JUR 2003/104718),
30 junio 2014 (LA
LEY 122423/2014), 26 febrero 2015 (LA LEY 40343/2015) y 22 septiembre 2017 (LA
LEY 163734/2017), Baleares 7 octubre 1997 (AC 1997/2162), Burgos 29 febrero 2000 (AC
2000/3456), Sevilla 29 septiembre 2014 (LA LEY 210782/2014), Alicante 24 octubre 2014
(JUR 2015/55942) y Vizcaya 19 junio 2017 (LA LEY 123136/2017); en contra, la STS 5 abril
1994 (RJ 1994/2933), la SAP Barcelona 16 diciembre 2003 (JUR 2004/30138), y la RDGRN
21 noviembre 2005 (RJ 2006/223), consideraron suficientes para acreditar la residencia los
certificados de empadronamiento.
En este sentido, se ha admitido igualmente la prueba de la residencia habitual mediante decla-

raciones testificales de familiares o vecinos (así, en el caso de las SSAAPP Burgos 29 febrero
2000 -AC 2000/3456- y Barcelona 25 septiembre 2002 -JUR 2003/104718-), o por la realiza-
ción en el lugar de residencia de determinadas actividades, tales como estudios, trabajo o trata-
mientos médicos, o la celebración de actos como el matrimonio, contratos de compraventa de
inmuebles u otorgamiento de testamento (entre otras, SSAAPP Barcelona 10 marzo 1994 -AC
1994/451- y Alicante 24 octubre 2014 -JUR 2015/55942-).
Más aún, en un claro ejemplo de relajación de la carga probatoria 42, en ocasiones la mera afir-
mación en documento notarial (ej. testamento) de ostentar determinada vecindad civil ha sido
tomada como cierta, especialmente en aquellos supuestos en que no haya existido oposición a
tal manifestación. Así, STS 23 diciembre 1992 (RJ 1992/10653), SAP Barcelona 12 julio 2017
(JUR 2017/265949) y RDGRN 24 enero 2005 (RJ 2005/1955); en contra, se pronuncia la
RDGRN 11 mayo 2017 (RJ 2017/2350).
41
Así, DELGADO ECHEVERRÍA: “Elementos…” cit., pág. 201.
42
En especial, si se compara con las cautelas de los arts. 23 y 28 LRC y 226 y 227 RRC relativas a la inscripción en
el Registro Civil de la adquisición, modificación o conservación o de la vecindad.

Bibliografía
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CAPÍTULO 2
LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN EL ÁMBITO
INTERESTATAL
SANTIAGO LANASPA SANJUÁN
Personal investigador en formación
Universidad de Navarra
1. CONSIDERACIONES GENERALES
1.1. Acercamiento al objeto de estudio de la residencia fiscal como concepto

tributario complejo
Desde una perspectiva teórica puede afirmarse que la residencia fiscal1 es un concepto
tributario complejo. Por ello, ante cualquier intento de tratar de trazar las líneas que delimitan
su contenido general resulta necesario acudir a un examen funcional de la misma. Este modo
de análisis facilita la comprensión de las múltiples tareas desempeñadas por el señalado
concepto e identifica- bles en los ámbitos internacional, estatal, autonómico y foral.
En una relación inicial de las funciones ejercidas por la residencia fiscal en la imposición
directa, podría sostenerse que esta: 1) constituye el criterio general de sujeción a las normas
tributarias en los impuestos personales; 2) resulta el criterio de delimitación de la modalidad de
obligación de contribuir al impuesto; 3) coincide con el criterio de determinación del lugar
formal de locali- zación del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria;
4) actúa como criterio de atribución a las CC. AA. del rendimiento, de cierta capacidad
normativa y de otras competencias en los impuestos cedidos de naturaleza personal; 5)
establece el criterio de distri- bución del poder tributario entre el Estado y Navarra y de
armonización del sistema tributario de Navarra con la estructura del sistema estatal; 6)
interviene como norma antiabuso y criterio de resolución de conflictos en el ámbito de
aplicación del MCOCDE; 7) es utilizada como criterio

El presente trabajo ha sido realizado en el marco del proyecto de investigación del Ministerio de Educación y Cien-
cia «La residencia fiscal desde la perspectiva del ordenamiento foral de Navarra», DER2015-63533-C4-4-P.
1
El concepto de «residencia fiscal» no se encuentra expresamente definido en la Ley General Tributaria si bien
puede entenderse que normalmente hace referencia a la aplicación de la residencia habitual como criterio de
sujeción establecido en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas. Así se ha expresado en el estudio del ámbito de aplicación espacial de las normas tributarias por
LUCAS DURÁN, M. cuando se afirma que «lo cierto es que hoy en día la mayoría de los tributos se exigen en función de la
residencia habitual de la persona obligada a contribuir (lo que lleva a acuñar en ámbitos tributarios el término de
residencia fiscal), o bien del lugar donde se vincula el acto gravado o se ubica el bien objeto del negocio jurídico», vid.
«Aplicación de las normas tributarias», en Merino Jara, I. (Dir.): Derecho Financiero y Tributario, Parte General, 5ª
edición, Tecnos, Madrid, 2015, pág. 264.

comparativo para determinar la existencia de discriminación por razón de la nacionalidad; y, 8)
opera como criterio para la aplicación de determinadas deducciones y bonificaciones 2.
En este estudio se profundiza en dos de los anteriores grupos de funciones esenciales enumera-
das. Con respecto al primero de ellos, que comprendería la residencia como criterio de sujeción
a los impuestos personales, su presentación se realiza en el apartado 2 de este trabajo bajo dos
líneas rectoras fundamentales: 1) el cuestionamiento crítico de la idoneidad de los elementos
de conexión utilizados por el legislador español frente a las características que idealmente
debieran presentar aquellos; y, 2) el consenso doctrinal existente sobre el hecho de que, en
última instancia, nos hallamos ante un problema probatorio acerca de la objetivación de la
voluntad de las personas físicas de residir en territorio español.
En lo que se refiere al segundo grupo de funciones a considerar, las relativas a la residencia fis-
cal como norma antiabuso y criterio de resolución de conflictos en el ámbito de aplicación del
MCOCDE, es desarrollado en el punto tercero del presente estudio. Nuevamente, deben avanzar-
se también, con carácter previo, las dos premisas que subyacen en su exposición: 1) el cumpli-
miento de los requisitos fijados en el ámbito subjetivo de aplicación del MCOCDE y que da
acceso, a priori, a la aplicación de los beneficios del convenio, en ningún caso conlleva la redefi-
nición del concepto doméstico de residencia fiscal establecido por la normativa interna de cada
Estado; y, 2) la residencia fiscal actúa en esta ocasión como regla dirimente y no como un ele-
mento de conexión general.
1.2. Momentos esenciales de incardinación de la residencia fiscal en el ordenamiento

tributario español
La residencia fiscal pasa a formar parte del ordenamiento tributario interno en tres momentos
esenciales, los cuales se hallan entrelazados entre sí. El primero, lo constituiría el de concreción
del poder tributario del Estado y como manifestación del principio de territorialidad. El segundo,
el de aplicación de las normas tributarias, proceso en el que, como se ha puesto de manifiesto
por la doctrina, se producen evidentes coincidencias con el que se sigue para el resto de las
normas jurídicas. Y, el tercero, el de configuración de la estructura del hecho imponible desde su
perspectiva clásica.
Con respecto al primer momento, se ha afirmado que el fundamento del poder tributario se en-
cuentra en el concepto de soberanía el cual constituye uno de los pilares más fuertes «del
edificio del Derecho internacional» y que no adquiere en el Derecho tributario un significado
distinto al que se le otorga en otras ramas del ordenamiento jurídico3. Si se profundiza en este
concepto, la soberanía supone, según Romano, el carácter originario del ordenamiento estatal4
y, por tanto, la
2
Esta última función se identifica a partir del estudio de MARTÍN DÉGANO, I.: «Los criterios para determinar la residen-
cia fiscal autonómica y su prueba: el caso de Ceuta», Quincena Fiscal Aranzadi, número 4/2018, BIB 2018\5970.
3
Vid. BUHLER, O.: Principios de Derecho Internacional Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968,
págs. 173 y 174.
4
Vid. SIMÓN ACOSTA, E.: «El Convenio Económico», REDF, Civitas, número 98, 1998, pág. 220.

facultad de adoptar por parte de los Estados sus decisiones libre e independientemente. En ex-
presión de lo anterior, Giannini señala que el poder financiero constituye uno de los aspectos en
los que se manifiesta el «poder de imperio del Estado» y que, por ello, tiene «la misma extensión
que este último»5.
En cuanto al segundo momento, suele acudirse al examen de la distinción realizada por Berliri
según la cual «el problema de la eficacia de la ley en el espacio», es decir, «de la determinación
del espacio sobre el que la ley produce sus efectos» (de estricta naturaleza jurídica), «no debe
confundirse con el problema de la extensión de la ley» (de naturaleza jurídica y política) 6. Con
respecto a la eficacia de la ley en el espacio, es posible establecer la regla básica de que las
normas jurídicas obligan en todo el territorio nacional, sin que las de naturaleza tributaria
supongan una excepción. Como consecuencia de ello, dichas normas serán aplicables por los
tribunales nacionales del Estado y se integrarán en el ordenamiento jurídico con todos sus
efectos7.
Y, sobre el tercer momento, en lo que se refiere a los impuestos personales, que han sido defini-
dos como aquellos que tienen «como fundamento un presupuesto objetivo que “no puede ser
pensado” más que por referencia a una persona determinada, de tal suerte que esta actúa
como elemento constitutivo del propio presupuesto»8, la doctrina científica ha destacado cómo
su apa- rición implica la necesidad de que la conexión con el territorio «se produzca a través de
una circunstancia del sujeto, lo que supone que el aspecto espacial deja de referirse al
elemento objetivo para referirse al elemento subjetivo del hecho imponible», y, teniendo en
cuenta que este último es el que relaciona «el aspecto material del hecho imponible con una
persona o una entidad determinada» 9.
2. CRITERIOS DE LA RESIDENCIA HABITUAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN EL IRPF
Las circunstancias establecidas en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en

adelante LIRPF, que permiten entender que el contribuyente tiene su residencia habitual en
territorio español son, esencialmente, dos: 1) la permanencia por más de 183 días durante el
año natural en territorio español, y, 2) la radicación en España del centro de intereses
económicos; aunque a estas debería añadírseles una tercera, la presunción iuris tantum que
deriva de la residencia habitual en España del cónyuge no separado legalmente y los hijos
menores de edad dependientes del contribuyente.
5
Vid. GIANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, con traducción y estudio preliminar por Fernando Sainz de
Bujanda, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957, pág. 93.
6
Vid. BERLIRI, A.: Principios de Derecho tributario, vol. I, con traducción, estudio preliminar, y notas por Fernando
Vicente-Arche Domingo, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, págs. 151 a 154, y 164.
7
Ibidem.
8
Vid. SAINZ DE BUJANDA, F. (Dir) Y OTROS: Notas de Derecho Financiero, Tomo I, Vol. 2.º, Publicaciones de la Facultad de
Derecho de Madrid (Serie de Tratados, Manuales y Monografías), Madrid, 1967, pág. 132.
9
Vid. VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A.: «Definición de la conducta gravada: Hecho imponible, no sujeción y exenciones»,
en Simón Acosta, E., Vázquez Del Rey Villanueva, A. Y Simón Yarza, M. E.: Derecho Financiero y Tributario, Parte Gene-
ral, 1ª edición, Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor, 2017, pág. 159.

La actual configuración de los criterios de los que se deduce la residencia habitual de las perso-
nas físicas en territorio español es fruto de una evolución legislativa cuyo punto de partida
puede establecerse en la «reforma tributaria de 1845 (la reforma de Mon y Santillán)», y que,
según la doctrina científica, marca el inicio de la «fiscalidad moderna» en España 10.
No obstante, a pesar del progresivo perfeccionamiento de esta norma con la finalidad de

combatir las conductas elusivas o fraudulentas dominantes en cada momento, podría decirse
que los criterios legales actualmente vigentes y en los cuales han desembocado las sucesivas
reformas y promulgaciones de leyes acaecidas hasta ahora, no distan demasiado de las
situaciones tem- pranamente reconocidas en 1892 por Schanz, o en 1923 en el Informe de la
Liga de las Nacio- nes.
2.1. La permanencia
El artículo 9.1.a) de la LIRPF establece la primera de las circunstancias por las que se entiende
que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español en los siguientes
términos:
«Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar
este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo
que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios
considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la perma-
nencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán

las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en
acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones
públicas españolas».
La permanencia en un territorio siempre ha sido considerada en la imposición directa como uno

de los aspectos determinantes de la vinculación suficiente con un Estado que legitiman el ejerci-
cio de su poder tributario. Y, también, lo ha sido el requisito de su prolongación en el tiempo,
que la norma española, de un modo similar a lo dispuesto en otros ordenamientos del Derecho
comparado, fija en más de 183 días en el año natural.
Sin embargo, en un contexto como el actual de alta movilidad y libre circulación de las
personas, así como de supresión de algunos controles fronterizos, la aplicación de este criterio
afronta un problema práctico evidente, y es que la justificación del hecho objetivo de la
presencia física en un territorio puede comportar múltiples dificultades. Por el contrario, en
determinados casos, es cierto que podrán darse situaciones de indudable permanencia en
aquel, como son las «de necesidad» o, en principio, las de «trabajo dependiente» 11.
10
Vid. SIMÓN ACOSTA, E.: El Nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Colección divulgación jurídica),
Aranzadi, Elcano, 1999, pág. 15.
11
Vid. CARMONA FERNÁNDEZ, N.: «De los apátridas fiscales (y los cambios artificiales de residencia)», Carta Tributaria,
número 231, 15 de septiembre 1995, pág. 4.

Conviene señalar que el mecanismo de funcionamiento de las ausencias esporádicas permite
resolver, generalmente, las dificultades prácticas apuntadas sobre la prueba de la presencia en
territorio español, teniendo en cuenta que solo a partir de la acreditación de la residencia fiscal
en otro país puede enervarse su cómputo. Por el contrario, su incorporación en la configuración
de la norma añade un elemento probatorio de enorme dificultad sobre los indicios de las
relaciones vitales de la persona.
Adicionalmente, si se acude a la interpretación que la Dirección General de Tributos ha

realizado sobre el concepto de las ausencias esporádicas, de la misma se desprende que no
resulta posible el reconocimiento de una categoría jurídica distinta a estas y, eventualmente,
conformada por las ausencias no esporádicas (entre las cuales se encontrarían los subtipos de
las anteriores que suponen las definitivas). Así se infiere, por ejemplo, de la contestación
evacuada en fecha 7 de junio de 2017 (núm. V1447-17), ante la consulta que plantea un
residente en Catar (con carác- ter previo a la entrada en vigor del CDI entre España y aquel país),
en la que dicho Centro Directi- vo establece que:
«En el presente caso, y en relación con el citado criterio de permanencia, cabe indicar que en tanto
el consultante no acredite su residencia fiscal en otro país (Catar), las ausencias del territorio
español tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal del mismo.
A tal efec- to, el trabajador deberá acreditar su residencia fiscal en el extranjero a través de un
certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente del país de residencia».
Téngase en cuenta que las exigencias probatorias examinadas para la pérdida de la condición
de la residencia habitual en España no se han correspondido con las facilidades con las que nor-
malmente se ha producido su adquisición, y en las que, con frecuencia, se ha atendido sin
mayor problema a la existencia de un elemento subjetivo, con el resultado inevitable del
ensanchamien- to de la base de contribuyentes en España aún a riesgo de la posibilidad de
entrarse en contra- dicción con la aplicación del ordenamiento tributario de otras jurisdicciones.
No obstante lo hasta aquí expuesto, la distinción entre las ausencias esporádicas y no esporádi-
cas, fundada, entre otros motivos, en la que se ha considerado una «razonable reciprocidad» 12,
parece haber encontrado su reflejo en los tribunales de justicia a través de diversas
resoluciones dictadas por el TSJ del Principado de Asturias (Sala de lo Contencioso-
Administrativo, sección 1ª), y por todas, la sentencia de fecha 28 de noviembre de 2016, en el
recurso 10/2016.
Aunque quizá lo más destacable es que las señaladas resoluciones han llevado al
establecimien- to de una reciente interpretación de los artículos 8.1.a) y 9.1.a) de la LIRPF, por
la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo. De esta manera, el Alto
Tribunal ha dictado en las últimas semanas diversas sentencias, dadas a conocer en el mes de
diciembre de 2017, que se refieren a la no consideración como ausencias esporádicas de las
permanencias
12
Vid. SIMÓN ACOSTA, E.: El Nuevo Impuesto sobre la Renta…, op. cit., pág. 127, en la que se afirma que «la exclusión
de las ausencias esporádicas comporta, por razonable reciprocidad o paralelismo, la eliminación de las presencias

esporádicas».

durante más de 183 días en el año natural fuera de España de estudiantes que disfrutaron de
una beca del Instituto Español de Comercio Exterior (ICEX).
2.2. El centro de intereses económicos
El artículo 9.1.b) de la LIRPF establece la segunda de las circunstancias por las que se entiende
que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español del siguiente modo:
«Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de
forma directa o indirecta».
Según los propios términos expresados por el apartado IV de la Exposición de Motivos de la Ley
18/1991, de 6 de junio, este criterio fue introducido en su redacción original por el legislador
español a través del artículo 12.Uno.b) de la señalada ley, en un intento de regular una noción
de residencia habitual que permitiera atraer hacia la tributación por obligación personal a
personas que, con la formulación que se derogaba, escapaban al ámbito del impuesto a pesar
de ser auténticos residentes.
Con esta inclusión se configuraba un modelo mixto ya que, junto al criterio cuantitativo de la
permanencia que atiende a la duración de la presencia, se incorpora por el legislador español el
conocido como centro de intereses económicos y que compondría, junto con el factor familiar,
el criterio cualitativo de la residencia habitual (centro de intereses vitales) 13.
A pesar del espíritu y la más que legítima finalidad anunciados en la introducción del criterio
económico, es preciso señalar que el mantenimiento de su indeterminación jurídica resulta per-
judicial por los evidentes efectos expansivos que su aplicación puede comportar. Las
consecuencias de la vis atractiva de esta circunstancia resultan especialmente perjudiciales en
los casos en los que no resulta de aplicación un CDI, ya que en dicha situación no existirá
obligación por parte de los Estados implicados de resolver la doble imposición que se puede
producir como consecuencia de la residencia dual provocada por la posible ruptura del centro
de relaciones vitales de la persona14.
Las resoluciones judiciales han confirmado la interpretación que se le ha otorgado a este

criterio por parte de la doctrina administrativa. En este sentido, por ejemplo, la sentencia
dictada por el TSJ de Cataluña (Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 4ª), de fecha 29
de enero de 2004, en el recurso 2446/1998 (JT\2004\671), expresa en su fundamento jurídico
cuarto lo siguiente:
13
Distinción que parece tener origen en el Derecho internacional privado, vid. BOKOBO MOICHE, S.: Los puntos de co-
nexión en los tributos autonómicos, Lex Nova, Valladolid, 1998, págs. 73 y 74.
14
Según comunicación presentada al Congreso internacional sobre Problemas Actuales de Coordinación Tributaria,
celebrado en la Universidad de Navarra (campus de Pamplona) en septiembre de 2015, bajo el título «Residencia
habitual y puntos de conexión: la necesaria integración del concepto “centro de intereses económicos” del artículo
9.1.b) de la Ley del IRPF a través del elemento subjetivo del domicilio», en Simón Acosta, E. (Dir.), Vázquez Del Rey
Villanueva, A. y Simón Yarza, M. E. (Coords.): Problemas actuales de coordinación tributaria, 1ª edición, Thomson Reu-
ters Aranzadi, Cizur Menor, 2016, págs. 387 a 394.

«A este respecto, el criterio de base de actividades o núcleo principal de las actividades empresaria-
les que como criterio principal utiliza la Ley española, a falta de una definición más precisa, el
“núcleo de intereses” del contribuyente debe identificarse como el lugar donde se concentre la ma-
yor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus
bienes. Puede asimismo admitirse como el lugar en que obtenga la mayor parte de sus rentas
(Reso- lución Dirección General de Tributos 27-4-92)».
Como no es difícil imaginar, el criterio económico de la residencia habitual ha sido objeto de

múltiples críticas por parte de la doctrina científica.
2.3. La presunción familiar
El último párrafo del artículo 9.1.b) de la LIRPF establece la que cabría considerar como la
tercera circunstancia de la que se desprende la residencia habitual de la persona física en
territorio español, según la siguiente previsión legal:
«Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en terri-
torio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el
cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél».
De conformidad con la ubicación sistemática de la norma y la función (limitada) que la misma

desempeña, puede sostenerse que esta presunción iuris tantum actúa formalmente como una
tercera circunstancia de la que deriva la residencia habitual en España de las personas físicas.
Ahora bien, no constituye materialmente un auténtico criterio familiar de residencia al no
acoger plenamente las características del entorno familiar del individuo. Por ejemplo, no tiene
demasiado sentido que la conjunción copulativa «y» inserta entre «cónyuge no separado
legalmente» e
«hijos menores de edad» comporte que deban residir necesariamente en España el cónyuge y
todos los hijos menores de edad dependientes del contribuyente15. Tampoco se entiende la falta
de adaptación de la presunción de residencia a la regulación establecida en el ordenamiento
civil actual; piénsese, por ejemplo, en las relaciones convivenciales de ayuda mutua. En esta
línea, se ha hecho alusión por parte de la doctrina a que «el mencionado factor permanece
ajeno a la realidad social (…)»16.
15
Se ha mantenido por ALMUDÍ CID, J. y SERRANO ANTÓN, F. que «para que entre en juego esta presunción han de tener
la condición de residentes en España tanto el cónyuge como la totalidad de los hijos menores que dependan del
sujeto. Por lo tanto, en el momento en el que uno de los miembros pertenecientes a este “núcleo familiar” no pueda
ser considerado residente en España a efectos fiscales, tampoco cabrá invocar dicha presunción a efectos de
determinar la residencia fiscal en territorio nacional», vid. «La residencia fiscal de las personas físicas en los
convenios de doble imposición internacional y en la normativa interna española», Revista de Contabilidad y
Tributación, números 221-222, agosto-septiembre 2001, pág. 95.
16
Vid. CARMONA FERNÁNDEZ, N.: «Capítulo 11, La fiscalidad de los no residentes en España (I): elementos subjetivos»,
en Corral Guadaño, I. (Dir.): Manual de Fiscalidad Internacional, Vol. I, 4ª edición, Instituto de Estudios Fiscales,
Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública, Madrid, 2016, pág. 437.

3. LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN EL MCOCDE17
La residencia fiscal desarrolla una doble función en el ámbito convencional por disposición de
los artículos 96 de la Constitución Española, 7 de la Ley General Tributaria, 1 del Código Civil y 5
de la LIRPF.
En primer lugar, constituye la condición previa establecida sobre las personas comprendidas en
el ámbito subjetivo de aplicación de los CDI cuyo cumplimiento, mediante la sujeción plena en
el Estado de residencia, contribuye a impedir el acceso indebido a los beneficios que derivan de
la aplicación de dichos tratados o convenios internacionales. En este sentido, se ha hecho
referencia a que del párrafo 1 del artículo 4 del MCOCDE «se infiere que la existencia de
sujeción al impuesto por obligación personal en uno de los dos Estados es una condición para
que se pueda aplicar el CDI»18.
En segundo lugar, las reglas de desempate establecidas en el apartado 2 del artículo 4 del
MCOCDE conforman la solución arbitrada en el Derecho internacional tributario ante situaciones
de doble sujeción, pues «debe decidirse cuál de los dos Estados contratantes es el de residencia
a efectos fiscales, ya que la dinámica de las reglas de distribución y del artículo relativo al méto-
do para la eliminación de la doble imposición requieren que exista un solo Estado de residen-
cia»19. Por ello, se otorga preferencia sucesiva a determinados índices del haz de relaciones
desplegadas por las características de la residencia, y que suponen una esencial vinculación con
un Estado contratante20. En este contexto, es necesario recordar también la delimitación que se
realiza en el párrafo 1 de las «I. Observaciones preliminares» al artículo 4 de los CMCOCDE por la
que se diferencian dos tipos de situaciones distintas en cuya resolución interviene la residencia
en un Estado contratante: 1) aquellas en las que la doble imposición se produce como conse-
cuencia de la doble residencia; y, 2) aquellas otras en las que la doble imposición resulta del
gravamen en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente o situación.
17
Para la exposición de este apartado las consultas del MCOCDE han sido realizadas a través de la página web de la
OCDE durante la primera quincena del mes de enero de 2018. A continuación, se contienen algunos extractos del
texto revisado accesible en línea y publicado en diciembre de 2017 en lengua inglesa, junto a ciertas partes
invariables que fueron traducidas al español en la edición de la versión abreviada de 22 de julio de 2010 por acuerdo
de la OCDE y el IEF.
18
Vid. LANG, M.: Introducción al derecho de los convenios para evitar la doble imposición, Editorial Temis, Bogotá,
2014, pág. 67.
19
Ibidem, pág. 69.
20
En cuanto a los efectos en la tributación del Estado de residencia que resulta descartado tras la aplicación de las
reglas de desempate, según se expresa por la Dirección General de Tributos en su respuesta a la Consulta General
núm. 221-02, de fecha 11 de febrero de 2002, en referencia al art. 4 del CDI entre España y Francia, de 10 de
octubre de 1995, estos no son otros que los del sometimiento a tributación de su residente interno conforme al IRNR.

3.1. Requisitos subjetivos de aplicación del MCOCDE
El apartado 121 del artículo 1 del MCOCDE, establece en su contenido el ámbito de aplicación
subjetivo del convenio en los siguientes términos:
«El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes».
La importancia de este párrafo en su anterior versión ha sido destacada al señalarse acerca del
mismo, en referencia a la versión que precede a la última revisada, que «es este uno de los artí-
culos más breves y precisos del Modelo; sin embargo, es el más relevante en la medida en que
determinará el derecho a la aplicación del convenio» 22.
La respuesta a la pregunta de qué se entiende por persona se encuentra recogida en el

apartado 1 del artículo 3, y «Capítulo II, Definiciones», del MCOCDE como sigue:
«A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación dife-
rente:
a) el término “persona” comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra
agrupa- ción de personas».
Y, en cuanto al significado que hay que atribuir a la cualidad de residente se localiza en el apar-
tado 1 del artículo 4, inserto en el mismo capítulo, referido según su propia rúbrica a esta cir-
cunstancia de la persona, y por el que:
«A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda
persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en
razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga,
incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales [as well as a
recognised pension fund of that State]23. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que
estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes
situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo».
En relación con este párrafo suscita un particular interés lo que debe entenderse por « cualquier
otro criterio de naturaleza análoga», al respecto de lo cual ha sido expuesto que «en la opinión
de un sector de la doctrina, debe considerarse “análoga” toda característica que conduzca a la
su- jeción al impuesto por obligación personal… Según otro sector de la doctrina, las
características mencionadas en el artículo 4(1) del Modelo OCDE se relacionan con la ubicación;
y, en consecuencia, es crucial que el “criterio de naturaleza análoga” también se refiere a la
ubicación…»24.
21
El contenido de este apartado se numera recientemente como «1» en la versión revisada del MCOCDE publicada
en diciembre del año 2017.
22
Vid. GARDE GARDE, M. J.: «Capítulo 7, Los Convenios de Doble Imposición. Modelos, fines, estructura e interpreta-
ción», en Corral Guadaño, I. (Dir.).: Manual de Fiscalidad Internacional, Vol. I, 4ª edición, Instituto de Estudios Fiscales,
Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública, Madrid, 2016, pág. 262.
23
Según modificación introducida en la revisión del MCOCDE publicada en diciembre de 2017.
24
Vid. LANG, M.: Introducción al derecho de los convenios…, op. cit., pág. 78.

Igualmente, es posible destacar del anterior apartado las consecuencias de su último inciso so-
bre el artículo 93 de la LIRPF, y que han sido abordadas por la Dirección General de Tributos,
por ejemplo, a través de la contestación evacuada en fecha 14 de noviembre de 2017 (núm.
V2918- 17), ante la cuestión formulada por un consultante de si, habiéndose acogido al
régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, sería de
aplicación el Con- venio entre España y el Reino Unido y su Protocolo, hechos en Londres el 14
de marzo de 2013, respondiéndose por dicho Centro Directivo lo siguiente:
«En aplicación del artículo 93, los contribuyentes acogidos al régimen especial de tributación por el
Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a trabajadores desplazados tributan de
acuerdo a las normas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas que se
consideran obtenidas en España, rentas, en consecuencia, de fuente española. La única excepción
a esta regla de fuente la constituyen los rendimientos del trabajo, al indicar el artículo 93.2.b) que:
“La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación
del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.”
De esta dicción literal no se puede colegir que exista una tributación por rentas mundiales, sino una
calificación de un tipo de renta -y sólo uno- como es la derivada del trabajo personal a la que se atri-
buye como punto de generación el territorio nacional.
Por otro lado la exclusión a que hace referencia el artículo 4.1 establece que “la expresión no inclu-
ye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por
la renta o por las ganancias de capital que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado.”
Poniendo en relación ambos artículos el hecho de que la normativa interna considere que toda
renta del trabajo se origina en España implica que el consultante estaría en su caso en el supuesto
de ex- clusión por cuanto sigue tributando sólo por rentas generadas en ese Estado en concreto.
Por tanto, se concluye que el consultante acogido a este régimen del artículo 93 de la LIRPF no
puede ser considerado residente a efectos del Convenio».
Por último, debe llamarse la atención sobre el hecho de que la nueva redacción del artículo 1
del MCOCDE añade dos nuevos párrafos encaminados a evitar el abuso del convenio, con el
contenido que se recoge a continuación:
«2. For the purposes of this Convention, income derived by or through an entity or arrangement that
is treated as wholly or partly fiscally transparent under the tax law of either Contracting State shall
be considered to be income of a resident of a Contracting State but only to the extent that the
income is treated, for purposes of taxation by that State, as the income of a resident of that State.
3. This Convention shall not affect the taxation, by a contracting State, of its residents except with
respect to the benefits granted under paragraph 3 of Article 725, paragraph 2 of Article 926 and
Articles 1927, 2028, 23 [A]29 [B]30, 2431, 2532 and 2833».
25
Business profits.
26
Associated enterprises.

En la misma línea, el nuevo párrafo 1 de los Comentarios al artículo 1 del MCOCDE introduce
importantes modificaciones en su redacción, que queda como sigue:
«Whereas many conventions concluded in the first part of the 20th century were applicable to “citi-
zens” of the Contracting States, conventions concluded afterwards almost always apply to
“residents” of one or both of the Contracting States irrespective of nationality. That approach is
reflected in paragraph 1. The term resident is defined in article 4. The fact that a person is a
resident of a Contracting State does not mean, however, that the person is automatically entitled to
the benefits of the Con- vention since some or all of these benefits may be denied under various
provisions of the Conven- tion, including those of Article 29 34».
Según se anticipa en el anterior párrafo, el nuevo artículo 29 del MCOCDE supone la inclusión
de una cláusula de limitación de beneficios, e «inspirada en la cláusula recogida en el Modelo de
Convenio de EEUU», a partir de la propuesta del Informe de la Acción 6 del Proyecto BEPS 35. Sin
embargo, de su propia lectura se desprende que aquella no se destina a las personas físicas
teniendo en cuenta que, según el apartado 2 de dicho artículo, estas tienen plena cobertura al
hallarse comprendidas entre las personas residentes calificadas junto a Estados contratantes,
empresas participadas por estos, fondos de pensiones reconocidos, etc. Según se expone al pro-
fundizar en los motivos de esta circunstancia, «con carácter general, estas cláusulas solamente
se aplican a los sujetos distintos de las personas físicas. Ello se debe a que las posibilidades
que tienen las personas físicas de realizar directamente estructuras treaty shopping son
escasas y pueden prevenirse mediante otras cláusulas como, por ejemplo, la del beneficiario
efectivo. Sin embargo, los entes distintos de las personas físicas pueden obtener fácilmente la
residencia en el Estado desde el que se quiere obtener el rendimiento. Las personas físicas
residentes (dado que este criterio atiende a motivos fácticos) son personas con una vinculación
suficiente con el Estado de residencia y por tanto se justifica su consideración de residentes
calificados en la
27
Government service.
28
Students.
29
Exemption method.
30
Credit method.
31
Non-discrimination.
32
Mutual agreement procedure.
33
Members of diplomatic missions and consular posts.
34
Entitlement to benefits.
35
Vid. FERRERAS GUTIÉRREZ, J.: «Capítulo 8, Convenios de Doble Imposición, cláusulas de limitación de beneficios y De-
recho comunitario», en Corral Guadaño, I. (Dir.): Manual de Fiscalidad Internacional, Vol. I, 4ª edición, Instituto de Estu-
dios Fiscales, Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública, Madrid, 2016, pág. 298.
Estas cláusulas han sido definidas como «una medida antiabuso de carácter objetivo por la que se pretende - en
forma negativa - que determinadas personas residentes que tendrían derecho la aplicación de un Convenio para
evitar la doble imposición no tengan acceso a todos o a algunos de los beneficios del mismo o bien - en forma
positiva - que para poder acceder a los beneficios de un Convenio para evitar la doble imposición se debe tener la
condición de un residente calificado, es decir, que cumple determinados requisitos adicionales a los establecidos con
carácter general para poder aplicarse un Convenio», ibidem, pág. 295.

cláusula de limitación de beneficios ya que este criterio es uno de los fundamentos de la propia
cláusula»36.
Llegados a este momento expositivo, es necesario concluir este apartado sosteniendo que la
sujeción en base a las circunstancias de la residencia habitual establecidas en el artículo 9 de la
LIRPF, y que han sido brevemente examinadas en este trabajo, permite el cumplimiento de las
condiciones que dan lugar a la aplicación del convenio. En particular, con respecto a las dudas
que podrían suscitarse sobre la observancia de estas últimas en el criterio del centro de inter-
eses económicos, el Tribunal Supremo declaraba en el fundamento de derecho cuarto de su
sentencia de fecha 4 de julio de 2006, en el recurso núm. 3400/2001 (RJ\2006\6109), de la
Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo (incorporando, a su vez, el tercero de los
recogidos en la sentencia de 15 de diciembre de 2005), que:
«(…) en relación con el art. 12.1.b) de la Ley 18/1991, el recurrente puede ser considerado igual-
mente residente en España, no apreciándose impedimento alguno para, conforme al inciso “cual-
quier otro criterio de naturaleza análoga”, a que se hace mención en el art. 4.1 “in fine” del
Convenio, considerar que en un nacional sujeto a la imposición de uno de los Estados contratantes,
concurre la circunstancia de que radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades
empresariales o de sus intereses económicos a que se refiere el art. 12 de la Ley del IRPF
18/1991, de 6 de junio, para considerar que el sujeto pasivo del Impuesto tiene su residencia
habitual en territorio español (…).
(…) es innegable que el criterio utilizado por la legislación interna española para determinar la suje-
ción por obligación personal es el de la residencia, acorde pues a lo dispuesto en el apartado 1 del
art. 4 del Convenio, sin que en éste se entre a cuestionar cuales sean los criterios que la legislación
de cada Estado aplique para estimar que se da esa residencia; resulta así inane la crítica que el re-
currente hace acerca de que el criterio del centro de intereses económicos no se contempla en el
apartado 1 del art. 4 del Convenio».
3.2. Reglas dirimentes de las situaciones de residencia fiscal concurrente
La segunda función de la residencia a la que se ha aludido al principio de esta parte del estudio
se encuentra recogida para las personas físicas en el apartado 2 del artículo 4 del MCOCDE, a
través de cuya redacción literal se dispone lo siguiente:
«Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física sea residente de ambos
Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: (…)».
Ante todo, debe observarse que según contienen los párrafos 9 y 10 de los Comentarios al apar-
tado 2 del artículo 4 del MCOCDE, el conflicto que pretende resolverse a través de esta norma
es el de doble residencia de una persona física, para lo cual resulta necesario el
establecimiento de reglas especiales que den preferencia al vínculo con un Estado contratante
frente al que pueda existir con otro.
36
Ibidem, pág. 302.

Como se ha expuesto por la doctrina, «la aplicación de los convenios que siguen los modelos de
convenio de la OCDE, ONU y EEUU parten de la base de que el contribuyente reside en un sólo
Estado. Cuando el contribuyente reside, en el sentido del art. 4.1 MCOCDE 2000, en ambos Es-
tados no es posible en principio aplicar la técnica de eliminación de la doble imposición interna-
cional utilizada por el MCOCDE. Por esta razón, el MCOCDE contempla una serie de criterios
para establecer un único Estado de residencia a los efectos de la aplicación del convenio» 37.
De este modo, ante un conflicto provocado por la aplicación simultánea de leyes correspondien-
tes a distintos ordenamientos jurídicos, el apartado 2 del artículo 4 del MCOCDE permite deter-
minar cuál de aquellas debe prevalecer a efectos del convenio en base a la existencia de una
conexión más estrecha38. A tal fin, las tie-breaker rules consisten, en buena medida, en un suce-
sivo examen de los rasgos inherentes a la situación de residencia 39, cuya aplicación refleja una
vinculación de tal naturaleza que justifica la atribución del poder tributario a uno de los Estados
contratantes40.
A continuación, se analizan las llamadas reglas de desempate.
3.2.1. La vivienda permanente a disposición
La letra a) del anterior apartado señalado apartado prevé en su frase inicial la primera de las
circunstancias cuya concurrencia debería analizarse en la resolución de un supuesto de residen-
cia en más de un Estado contratante, con el siguiente texto:
«dicha persona será considerada residente solamente del Estado donde tenga una vivienda perma-
nente a su disposición (…)».
Como es posible advertir, la solución configurada determina, en primer lugar, que sea la
«vivienda permanente a disposición» la que otorgue prevalencia al Estado en el que la misma se
halla em- plazada, como Estado de residencia, para el ejercicio de su poder tributario pleno
sobre la persona física.
37
Vid. VEGA BORREGO, F. A.: «Artículo 4 MC OCDE (2000), Residencia», en Ruiz García, J. R. y Calderón Carrero, J. M.
(Coords.): Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal concluidos por
Espa- ña (Análisis a la luz del Modelo de Convenio de la OCDE y de la legislación y jurisprudencia española) , Instituto
de Estudios Económicos de Galicia Pedro Barrié de la Maza, A Coruña, 2004, pág. 239.
38
Cfr. BOKOBO MOICHE, S.: Los puntos de conexión…, op. cit., pág. 31.
39
En este sentido, se ha puesto de relieve en referencia a los conceptos de «permanent home», «habitual abode» y
«centre of vital interests», que «… it seems that the three concepts in Article 4 are those that appear in most or all
OECD countries as factual elements of the internal law meaning of residence», vid . AVERY JONES, J. F. y O TROS: «Dual
residence of individuals: the meaning of the expressions in the OECD Model Convention» (I y II), British Tax Review,
números 1 y 2, 1981, pág. 18. Y, también, que «este precepto establece una serie de criterios en cascada que se apli-
can de modo sucesivo. Los puntos de conexión establecidos por el MCOCDE son similares a los criterios utilizados por
los Estados para fijar la residencia de una persona física en su territorio. Estos criterios atienden tanto a elementos
de carácter material (vivienda permanente, centro de intereses vitales y permanencia) como de carácter formal
(nacionalidad)», vid. VEGA BORREGO, F. A.: «Artículo 4 MC OCDE…», op. cit., pág. 239.
40
Vid. párrafo 10 de los Comentarios al apartado 2 del artículo 4 del MCOCDE.

Según se refleja en la terminología utilizada en los textos en inglés y francés del MCOCDE para
referirse a «vivienda permanente a disposición», es decir, «permanent home available» y «foyer
d’habitation permanent», respectivamente, la aprehensión de lo que debe entenderse como tal
concepto puede comportar algunas dudas que tienen su origen en la distinta noción de
domicilio existente en cada una de las tradiciones jurídicas que convergen en el convenio.
En este sentido, se ha resaltado por la doctrina que este artículo puede constituir una fuente de
confusión en aquellas personas de formación no continental interesadas en el estudio de los
tratados, las cuales podrían estar menos familiarizadas en el empleo de la terminología
utilizada que aquellas otras con una formación de base continental 41. E, igualmente, que la
evolución histórica del artículo 4 MCOCDE sugiere que el objetivo que se pretende lograr es el de
un significado de alcance general en el ámbito internacional de ciertas expresiones; a estos
efectos, se expone que el concepto «permanent home» ha sido utilizado en este contexto desde
un Informe de la Liga de las Naciones de 1925, mientras que la introducción del artículo 3.2 del
MCOCDE se remonta a un momento posterior, el MCOCDE de 1963 42.
En cualquier caso, los párrafos 12 y 13 de los Comentarios al apartado 2 del artículo 4 del
MCOCDE clarifican en gran medida la forma en la que tiene que interpretarse este concepto al
señalar lo siguiente:
«12. La letra a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto
entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el
lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es
decir, la persona física la habrá amueblado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la
estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se
pretende de corta duración.
13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en considera-
ción cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en arrendamiento, habitación
alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que
la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier mo-
mento, de una manera continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las
motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, de negocios, de estudios,
asistencia a cursos en escuelas, etc.). [For instance, a house owned by an individual cannot be con-
sidered to be available to that individual during a period when the house has been rented out and
ef- fectively handed over to an unrelated party so that the individual no longer has the possession of
the house and the possibility to stay there]43».
41
Vid. AVERY JONES, J. F. y OTROS: «Dual residence…», op. cit., pág. 16, donde se recoge, entre otros ejemplos de esta
situación, la Explicación Técnica del Departamento del Tesoro de EE. UU. al respecto de la disposición sobre el domici-
lio fiscal del Convenio entre EE. UU. y los Países Bajos de 1969, ilustrativa de la reacción inicial de aquel país ante el
significado de los conceptos «permanent home», «centre of vital interests» y «habitual abode», en los siguientes térmi-
nos: «These concepts are highly uncertain in their application, involving factual determinations in each case wich may
be extremely difficult to make and very controversial. They follow the European pattern of little more than residence
giving rise to domicile for both estate and income tax purposes».
42
Ibidem, págs. 21 y 22.
43
Este último ejemplo ha sido añadido en la revisión del MCOCDE de 2017.

3.2.2. El centro de intereses vitales
En previsión de la posibilidad de que una persona física tenga una vivienda permanente a su
disposición en las dos jurisdicciones que pretenden su posición de Estado de residencia, la pro-
pia letra a) del mismo apartado y artículo estudiados establece qué criterio debe aplicarse ante
tal situación:
«(…) se considerará residente solamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y
económicas más estrechas (centro de intereses vitales)».
También esta regla plantea ciertas dificultades acerca de cómo debe completarse el concepto
del centro de intereses vitales, así como sobre cuál de los dos aspectos, el personal o el econó-
mico, debe primar ante la eventualidad de que en un mismo supuesto puedan aparecer con
igual intensidad ambas vertientes del centro de intereses de la vida de la persona física.
No obstante, los Comentarios a esta letra, en su párrafo 15, de nuevo resultan una herramienta
fundamental en la interpretación de este concepto, permitiendo dispersar algunas de las
anteriores dudas según puede leerse a continuación:
«Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario
considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y
económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y socia-
les, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus activi-
dades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las
circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consi-
deraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial
atención. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en
otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda
en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes
puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus inter-
eses vitales en el primer Estado».
3.2.3. La morada
Esta regla resultará de aplicación en dos posibles supuestos diferentes: 1) por un lado, de un
modo directo, cuando la persona física no disponga de una vivienda permanente a disposición
en ninguno de los dos Estados; y, 2) por el otro, indirectamente, cuando no pudiera
determinarse el Estado en el que dicha persona tiene su centro de intereses vitales. Ante la
posibilidad de que se den cualquiera de esas circunstancias, la letra b) del apartado 2 del
artículo 4 del MCOCDE establece la siguiente norma:
«(...) se considerará residente solamente del Estado donde more».
En relación con la que se ha calificado como aplicación directa de esta regla, el párrafo 18 de
los Comentarios a este apartado aclara que:

«La segunda situación se refiere al caso de una persona física que no tiene una vivienda
permanente en ninguno de los Estados contratantes como, por ejemplo, en el caso de que la
persona se desplace de un hotel a otro. En este supuesto han de considerarse igualmente todas las
estancias en un Es- tado, sin que sea necesario determinar la razón de las mismas.
Mientras que, en referencia específica a la situación denominada indirecta, en el párrafo 17 de

dichos Comentarios se expresa lo siguiente:
«En la primera situación, es decir, cuando la persona física disponga de una vivienda permanente
en ambos Estados, el hecho de que tenga un domicilio habitual en un Estado y no en otro aparece
como la circunstancia que, en caso de duda en cuanto a la localización de su centro de intereses
vitales, hará inclinar la balanza del lado del Estado donde permanezca con mayor frecuencia. A tal
fin, deben considerarse, no sólo las estancias en la vivienda permanente del Estado de que se
trate, sino también las efectuadas en cualquier otro lugar del mismo Estado44.
Sin embargo, hasta este momento, en ninguno de los dos casos era posible conocer si debía
predominar el cómputo del período de las estancias o, su periodicidad, como quedaba reflejado
en el anterior párrafo 19 de los señalados Comentarios:
«Al disponer que, en las situaciones referidas, se dé preferencia al Estado contratante donde more
la persona física, la letra b) no precisa el período de tiempo al que debe extenderse la comparación.
Ha de ser un período lo suficientemente dilatado como para que sea posible determinar si la
residencia en cada uno de los dos Estados es habitual, así como la periodicidad de las estancias».
Así las cosas, esta situación pudiera haber cambiado recientemente al haberse modificado el
citado párrafo 19 en el texto del MCOCDE del año 2017, incluyéndose, además, un nuevo
párrafo 19.1, y que han quedado redactados como sigue:
«19. The application of the criterion provided for in subparagraph b) requires a determination of
whether the individual lived habitually, in the sense of being customarily or usually present, in one
of the two States but not in the other during a given period; the test will not be satisfied by simply
de- termining in which of the two Contracting States the individual has spent more days during that
period. The phrase “séjourne de façon habituelle”, which is used in the French version of
subparagraph b), provides a useful insight as to the meaning of “habitual abode”, a notion that
refers to the frequency, duration and regularity of stays that are part of the settled routine of an
individual’s life and are therefore more than transient. As recognised in subparagraph c), it is
possible for an individual to have an habitual abode in the two States, which would be the case if
the individual was customarily
44
Nótese bien que la traducción al español de la versión abreviada del MCOCDE de 22 de julio de 2010 podría tener
algún matiz diferencial con respecto al contenido original en inglés. La reciente modificación a este párrafo incluida
en el MCOCDE 2017 vendría a coincidir con el anterior texto de la edición española:
«In the first situation, the case where the individual has a permanent home available to him in both States, the fact of having
an habitual abode in one State “but not” (antes “rather than”) in the other appears therefore as the circumstance which, in
case of doubt as to where the individual has his centre of vital interests, tips the balance towards the State where he stays
more fre- quently. For this purpose regard must be had to stays made by the individual not only at the permanent home in the
State in question but also at any other place in the same State ».

or usually present in each State during the relevant period, regardless of the fact that he spent more
days in one State than in the other (...)»45.
19.1 Subparagraph b) does not specify over what length of time the determination of whether an in-
dividual has an habitual abode in one or both States must be made. The determination must cover a
sufficient length of time for it to be possible to ascertain the frequency, duration and regularity of
stays that are part of the settled routine of the individual’s life . Care should be taken, however, to
consider a period of time during which there were no major changes of personal circumstances that
would clearly affect the determination (such as a separation or divorce). The relevant period for pur-
poses of the determination of whether an individual has an habitual abode in one or both States will
not always correspond to the period of dual-residence, especially where the period of dual-residence
is very short (...)»46.
A la luz de los trabajos previos del Convenio de la Liga de las Naciones de 1943 (México) y de
1946 (Londres), considerados como inmediatos predecesores del artículo 4 del MCOCDE, no
parece que el recurso a la frecuencia, la duración y la regularidad de las estancias suponga una
auténtica novedad en la aplicación de esta regla, sino más bien el regreso a la fuente que dio
origen al criterio de la morada47.
45
Como es posible verificar en los dos ejemplos del párrafo 19 que se reproducen seguidamente, esta regla no
siempre permite la resolución del conflicto de doble residencia:
«Assume, for instance, that over a period of five years, an individual owns a house in both States A and B but the facts do not
allow the determination of the State in which the individual’s centre of vital interests is situated. The individual works in State
A where he habitually lives but returns to State B two days a month and once a year for a three-week holiday. In that case, the
individual will have an habitual abode in State A but not in State B. Assume, however, that over the same period of five years,
the individual works short periods of time in State A, where he returns 15 times a year for stays of two weeks each time, but is
present in State B the rest of the time (assume also that the facts of the case do not allow the determination of the State in
which the individuals ‘s centre of vital interests is situated). In that case, the individual will have an habitual abode in both
State A and State B».
46
En el párrafo 19.1 se expone la necesidad de tener que llegar a considerar un período de tiempo superior al coinci-
dente con el de la doble residencia a través de la siguiente situación:
«This is illustrated by the following example. Assume that an individual resident of State C moves to State D to work at
different locations for a period of 190 days. During that 190-day period, he is considered a resident of both States C and D
under their re- spective domestic tax laws. The individual lived in State C for many years before moving to State D, remains in
State D for the entire period of his employment there and returns to State C to live there permanently at the end of the 190-
day period. During the period of his employment in State D, the individual does not have a permanent home available to him
in either State C or State D. In this example, the determination of whether the individual has an habitual abode in one or both
States would appro- priately consider a period of time longer than the 190-day period of dual residence in order to ascertain
the frequency, duration and regularity of stays that were part of the settled routine of the individual’s life».
47
Vid. AVERY JONES, J. F. y OTROS: «Dual residence of individuals…», op. cit., págs. 17 y 18, donde se hace referencia a
esta cuestión del siguiente modo: «Article II of the League of Nations drafts first provided that the term “fiscal
domicile” means the place where an individual has his normal residence, the term “residence” understood to mean
his permanent home. Where a taxpayer has a residence in both countries, the competent authorities are to
“determine… the place of his main residence, which shall be considered as his fiscal domicile”. In that determination
they will “take into account elements such as the duration, regularity or frequency of stays, the place where the family
is usually present, the proximity to the place where the party concerned carried out his occupation.” (…)»

3.2.4. La nacionalidad
Tras la regla de la morada, la letra c) del apartado y artículo del MCOCDE analizados considera
la de la nacionalidad, es decir, la que corresponde al vínculo político, con el siguiente redactado:
«si morara en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente

solamente del Estado del que sea nacional».
Este criterio constituye un reflejo de la importancia que todavía mantiene la nacionalidad en el

Derecho tributario. Debe recordarse que la utilización del nexo político se manifiesta
plenamente
«en las comunidades en que la movilidad de los individuos es escasa». Ello explicaría su
progresivo abandono a raíz de «los movimientos migratorios que se produjeron como
consecuencia de la I Guerra Mundial»48, y teniendo en cuenta la existencia de diversos motivos
de orden práctico que suelen esgrimirse en la opción por la residencia frente a la nacionalidad
como vínculo preferente de sujeción a imposición.
En el análisis de la relación existente entre las cuatro expresiones recogidas en el artículo 4.2
MCOCDE y el Derecho interno, se ha destacado por la doctrina con respecto a la nacionalidad
que, teniendo en cuenta la naturaleza de la misma y como una consecuencia del artículo 3.2
del MCOCDE, su significado debe ser determinado exclusivamente a través de la ley interna 49.
3.2.5. El procedimiento amistoso
Finalmente, y en último lugar, la norma prevé la necesidad de hallar una solución a la situación
de doble residencia mediante la remisión obligatoria al procedimiento amistoso,
estableciéndose por la letra d) que:
«si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades
competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo».
El párrafo 20 de los Comentarios al artículo 4 del MCOCDE se refiere a esta situación en los si-
guientes términos:
«(…) la letra d) encomienda a las autoridades competentes la resolución de la cuestión mediante un

acuerdo amistoso conforme al procedimiento establecido en el artículo 25».
A pesar de este último párrafo se ha resaltado que «la doctrina ha puesto de relieve la
existencia de algunas diferencias entre el procedimiento amistoso a que da lugar el art. 4.2
MCOCDE y el regulado con carácter general en el art. 25 del mismo modelo. En primer lugar, en
este caso el convenio establece la obligación de iniciar un procedimiento amistoso. La segunda
diferencia consiste en que, en cierto modo, el MCOCDE establece la obligación de los Estados
parte de llegar a un acuerdo. Obviamente, nada garantiza que se alcance un acuerdo para
resolver la situa- ción de doble residencia»50.
48
Vid. BOKOBO MOICHE, S.: Los puntos de conexión…, op. cit., pág. 47.
49
Vid. AVERY JONES, J. F. y OTROS: «Dual residence of individuals…», op. cit., págs. 19 y 20.
50
Vid. VEGA BORREGO, F. A.: «Artículo 4 MC OCDE…», op. cit., pág. 250.

Al respecto de este último extremo, también había sido preconizado por algunos autores que la
existencia de un procedimiento arbitral similar al propuesto en el ámbito de la Unión Europea
para los precios de transferencia sería una clara ventaja en la resolución de este tipo de contro-
versias51. En este sentido, tal y como se ha apuntado, «hasta fechas recientes, la gran diferencia
entre los convenios para evitar la doble imposición y el Convenio de Arbitraje era el resultado.
En el caso de los Convenios para evitar la doble imposición, las autoridades competentes sólo
estaban obligadas a intentar resolver la situación de doble imposición, mientras que el
Convenio de Arbitraje dispone que, transcurridos dos años desde el inicio del procedimiento
amistoso sin que las autoridades competentes hayan alcanzado un acuerdo, el interesado
puede instar la consti- tución de una comisión consultiva a la que encargarán que emita un
dictamen sobre la forma de suprimir la doble imposición. En la actualización del Modelo de
Convenio de la OCDE de 2008 se introdujo una cláusula de arbitraje que España ya ha incluido
en alguno de sus Convenios para evitar la doble imposición más recientes, en concreto con
Suiza y Reino Unido»52.
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51
Vid. AVERY JONES, J. F. y OTROS: «Dual residence of individuals…», op. cit., pág. 118.
52
Vid. SAMPLÓN SALVADOR, R.: «Capítulo 9, El procedimiento amistoso y el arbitraje como instrumentos para evitar la
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CAPÍTULO 3
LA PRUEBA DE LA RESIDENCIA FISCAL EN EL EXTRANJERO
LUIS MIGUEL MULEIRO PARADA
Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Vigo
1. INTRODUCCIÓN
La permanencia en nuestro territorio, el centro de intereses económicos y la residencia de fami-

liares son los criterios que el legislador ampara en nuestro país como esenciales en la posible
consideración de la residencia. Como ha expresado García Carretero, "la residencia es una cues-
tión fáctica que debe ser analizada caso por caso y que, por este motivo, engendra
esencialmente problemas en materia probatoria" 1.
El Prof. Cayón Galiardo destacó que la prueba es un instituto jurídico que debe revestir un perfil
unitario en las ramas del Derecho, ostentando una dimensión constitucional conectada con el
derecho a la tutela judicial efectiva y que, en el ámbito tributario, alcanza especialidades entre
las que se impone a la Administración la exigencia de probar los elementos de hecho que justifi-
can sus pretensiones, aunque confiriéndole facultades que permiten a la Administración exigir
al contribuyente la aportación de pruebas, estableciendo presunciones y atribuyéndole
facultades excepcionales para obtenerlas2.
Nuestra regulación de la residencia en el IRPF acude a datos objetivos o fácticos cuyo análisis
requiere eventualmente un juicio de valor de cierta complejidad como puede ser determinar el
centro de intereses económicos, al estar basado en un concepto jurídico indeterminado3.
Aunque la Ley no hace una previsión expresa4, la jurisprudencia y doctrina administrativa han
puntualiza-
1
GARCÍA CARRETERO, B.: La residencia como criterio de sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
IEF, Madrid, 2007, pág. 22.
2
Vid. CAYÓN GALIARDO, A.: "La incorporación de pruebas en los procedimientos tributarios" en García-Ovies
Sarandeses, I., Pedreira Menéndez, J. y Sesma Sánchez, B. (Dir.): Conflictos actuales en Derecho tributario. Homenaje
a la Profeso- ra Doctora Manuela Fernández Junquera, Aranzadi, Pamplona, 2017, págs. 56 y 58.
3
PÉREZ ROYO, F. (Dir.): Curso de Derecho Tributario. Parte especial, 12ª ed., Tecnos, Madrid, 2018, pág. 104. S IMÓN
ACOSTA ha expresado que "una norma de confines tan imprecisos equivale a un apoderamiento en blanco a la
Adminis- tración para aplicar el impuesto a cualquiera que mantenga relaciones económicas con el territorio español
o con las personas que habitan en España (...) un apoderamiento de confines tan difusos que el principio de reserva
de ley se encuentra seriamente afectado". Véase SIMÓN ACOSTA, E.: "La residencia como criterio de sujeción al
impuesto", Actuali- dad Jurídica Aranzadi, nº 789, 2009.
4
En este ámbito se ha expresado que "... El legislador no ha podido prever la variedad de situaciones que se pueden
plantear en la realidad y por ello, en ocasiones, los criterios han sido definidos en términos vagos de forma
deliberada. En nuestra opinión una interpretación literal de la norma y una aplicación estricta de sus términos puede
conducir a situaciones contrarias a los objetivos que se pretendieron cuando fue redactada. Por esta razón
entendemos que, en su aplicación, debe tener un peso significativo un componente de equidad dirigido a valorar si,
realmente, tiene lugar
do que entre los dos primeros criterios de residencia establecidos (vinculación física y
vinculación económica) no hay prelación alguna en su aplicación (no son criterios excluyentes,
ni subsidia- rios, aunque existen diferencias en cuanto a la carga de la prueba), siendo el tercer
criterio (la vinculación de la familia con el territorio) de aplicación subsidiaria 5. Por este motivo,
la acredita- ción de la residencia fiscal en otro Estado no es tomada en consideración si se
cumple cualquiera de los criterios principales, mientras que en ausencia de acreditación en el
extranjero también entra en juego la presunción iuris tantum6. En consecuencia a estos criterios
se une la posible o necesaria prueba de la residencia en otro país como condicionante en la
aplicación de los anteriores. Las ausencias esporádicas y la residencia del cónyuge e hijos
menores en nuestro país, invierten la carga de la prueba aunque en diferentes sentidos. Así que
resulta adecuado analizar detenidamente de este particular.
2. LA CARGA DE LA PRUEBA
La LGT se refiere a la carga de la prueba en su artículo 105 para establecer que en los procedi-
mientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos
constitutivos del mismo7. Conforme a la normativa general de la LGT8, la Administración Tributa-
ria debe probar la permanencia durante más de 183 días en territorio español de quien alega
ser no residente o, alternativamente, que su centro de intereses está aquí. Una vez aportados
los correspondientes indicios y pruebas por parte de la Administración tributaria, el
contribuyente debe aportar las suyas frente a la pretensión de la Administración. Es así como en
este ámbito la carga de la prueba integra la actividad de comprobación administrativa y el
cumplimiento de los
en el caso concreto el vínculo con el territorio que la norma trata de aprehender con sus términos. Lo contrario nos
puede llevar a situaciones absurdas de residencias forzadas por la norma que pueden no justificar el cumplimiento
de los fines del artículo 31.1 de la CE". CUATRECASAS-CALAF AIXALA, X., PLAZA CANO, A. y RAGUÉ SANTOS DE LAMADRID, J. (Dir.):
Co-
mentarios al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2003, pág. 147.
5
La denominada presunción familiar "se trae a colación para fortalecer los otros dos criterios que presumen la exis-
tencia de la residencia fiscal", por ello se ha calificado de presunción relativa. G UTIÉRREZ DE GANDARILLA GRAJALES, A.:
"Cuestiones conflictivas en la residencia fiscal de las personas físicas (sin Convenio)" en Cubero Truyo, A. (Dir.): El
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Homenaje al profesor Dr. D. Juan Calero, Civitas, Madrid, 2016,
págs. 149 y 151.
6
Por consiguiente es oportuno puntualizar que el criterio relativo a la residencia habitual del cónyuge y de los hijos
menores en España no opera automáticamente, puesto que solo provoca la sujeción al IRPF del otro cónyuge si este
no aporta una prueba que justifique su residencia en el extranjero. P RIETO MOLINER, P.: “Residencia fiscal de las perso-
nas físicas: aspectos relevantes”, Cuadernos de Formación-IEF, nº 17, 2014, pág. 246.
7
Utilizando la terminología del TS, la prueba incumbe a quien afirma y no a quien niega. Vid. SUBERBIOLA GARBIZU, I.:
"Aspectos problemáticos de la prueba en el ámbito tributario" en García-Ovies Sarandeses, I., Pedreira Menéndez, J. y
Sesma Sánchez, B. (Dir.): Conflictos actuales en Derecho tributario. Homenaje a la Profesora Doctora Manuela
Fernández Junquera, Aranzadi, Pamplona, 2017, pág. 636.
8
La Administración debe probar los elementos y circunstancias determinantes del hecho imponible y es importante
recordar la necesidad de conjugar los principios generales rectores de la carga de la prueba con los de normalidad y
facilidad probatoria. Vid. PITA GRANDAL, A.M.: La prueba en el procedimiento de gestión tributaria, Marcial Pons,
Madrid- Barcelona, 1998, págs. 95, 98 y 99.
obligados tributarios de su deber de colaboración 9. En todo caso, la Administración tributaria
debe justificar los hechos constitutivos de la residencia y no hacer tributar a una persona por el
simple hecho de que no pueda probar su residencia fiscal en otro país 10. La simulación de la re-
sidencia en el extranjero tiene ciertos efectos pero, en ningún caso, exime a la Administración
de probar que se cumplen los requisitos para considerar a alguien residente en nuestro país 11.
En la normativa del IRPF y la aplicación en este ámbito se observa una importante evolución en
la normativa relativa a la carga de la prueba. La LIRPF de 1998 llevó a cabo alguna
modificación de calado en la materia, en la medida en que el contribuyente pasó a tener que
acreditar su residencia fiscal, en lugar de demostrar su residencia habitual durante más de
183 días12.
La Administración debe reunir las pruebas suficientes que le permitan demostrar que la
persona física tiene su residencia en nuestro país y, si ello es así, se producirá la inversión de la
carga de la prueba, correspondiéndole en su caso al obligado tributario acreditar su no
residencia o residencia en el extranjero13. La aplicación de los criterios de residencia obliga a
un trabajo previo de prueba por parte de la Administración Tributaria 14. Sin embargo, no hay que
perder de vista que la norma y la Administración a partir de la demostración mínima pero con
vocación de residencia en nuestro país, atraen las ausencias esporádicas a efectos del criterio
de permanencia. Así, la acreditación administrativa del hecho objetivo que demuestre la
intención en nuestro país continuada, recurrente o significativa ha permitido tradicionalmente
considerar probada la residencia. Desde la LIRPF de 1991 se amparó la inversión de la carga de
la prueba respecto a las ausencias, exigiendo demostrar la residencia en otro país conforme a
la normativa correspondiente15,
9
Ibídem, pág. 96. Como dice la Profesora PITA: "El principio inquisitivo, en la medida en que es posible acudir al mis-
mo en el procedimiento de gestión tributaria, y su manifestación en la actividad investigadora o de oficio, determina
que la Administración, por su parte, ostente el poder deber de lograr el conocimiento de la verdad material" ( ibídem,
pág. 97).
10
GARCÍA CARRETERO, B.: "La residencia de las personas físicas en la legislación interna" en Chico De La Cámara, P.
(Dir.): Residencia Fiscal y otros aspectos Conflictivos. La Armonización de la Imposición Directa, Aranzadi, Pamplona,
2013, pág. 43.
11
Vid. RODRÍGUEZ-RAMOS, L.: "La atracción de la residencia fiscal en los procedimientos tributarios. Requisitos y límites",
Actualidad Administrativa, nº 3, 2017. Extraído electrónicamente de Smarteca, págs. 12 y 13.
12
La finalidad del legislador fue aligerar los requisitos para que los contribuyentes no tuviesen que probar su no
residencia; su residencia a efectos fiscales según la normativa vigente en el otro Estado. "La prueba que exigía la nor-
mativa anterior equivalía a la prueba de la no residencia en territorio español, por lo que no era proporcionada al fin
que pretendía que era el no cómputo de las ausencias temporales". Vid. CUATRECASAS-CALAF AIXALA, X., PLAZA CANO, A. y
RAGUÉ SANTOS DE LAMADRID, J. (Dir.): Comentarios..., ob. cit., págs. 152 y 153.
13
Desde esta perspectiva se puede contrastar como en la aplicación del tributo, se ha alterado en cierto modo el
objeto de la prueba, puesto que la persona física debería probar su no permanencia en territorio español durante
más de 183 días al año y el carácter no esporádico de las ausencias motivadas por el desplazamiento al extranjero.
Vid. LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen fiscal de los trabajadores desplazados al extranjero, Aranzadi, Pamplona, 2015, págs.
32 y 33.
14
Vid. GUTIÉRREZ DE GANDARILLA GRAJALES, A.: "Cuestiones conflictivas...", ob. cit., pág. 145.
15
La doctrina científica ha considerado más oportuno a partir de una interpretación sistemática de la norma
acreditar la residencia sobre la base de la legislación del Estado de traslado de residencia. Vid. GARCÍA CARRETERO, B.:

"La residencia de las personas físicas...", ob. cit., pág. 50.

queriendo que se computen como permanencia las ausencias esporádicas. Sea como sea, las
circunstancias que pueden diferenciar un mero tránsito, la presencia o la no presencia en nues-
tro Estado son variadas16. Por ello, la prueba y su carga cobran un papel crucial en la materia.
El criterio del núcleo de intereses económicos obliga a la actividad probatoria por parte de la Ad-
ministración pero, también, a la contraprueba del contribuyente cuando no está de acuerdo con
la que practicó la Administración con relación a la presencia en nuestro país del centro de inter-
eses económicos. La prueba en este ámbito obligará a llevar a cabo la comparación de los inter-
eses y actividades económicas que se encuentren o desarrollen en el resto de países
considerados individualmente17.
En nuestra normativa reguladora del IRPF los dos criterios principales alternativos para ser con-
siderado residente en territorio español implican una cierta especialidad en la carga de la
prueba y de alguna manera, en última instancia, la no vinculación física con el territorio debe
ser probada por el contribuyente aunque la vinculación económica con el mismo la debe
probar la Admi- nistración tributaria. Si bien, también en el criterio de vinculación física hay que
entender que la Administración debe acreditar que el contribuyente ha permanecido 183 días
en España o bien que sus ausencias han sido esporádicas.
3. LOS MEDIOS Y LA VALORACIÓN DE LA PRUEBA
El art. 106.1 LGT indica que en los procedimientos tributarios resultan de aplicación las normas
que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de
7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. Ello supone admitir
cualquier medio de prueba válido o admisible en Derecho, destacando en palabras de la
Profesora PITA GRANDAL que: "...la inadmisión de un medio de prueba presentado como idóneo
para acreditar un hecho o fuente de prueba que se considera relevante al efecto debe venir
suficientemente motivado por el órgano, pues en caso contrario podríamos encontrarnos ante
un supuesto de indefensión en el sujeto que propone la prueba que podría, en su caso y ya ante
la jurisdicción, dar lugar a la declaración de nulidad de actuaciones" 18. En el ámbito de la
residencia fiscal "no tiene sentido limitar los medios probatorios porque, cuanto mayor sea el
número de pruebas que pueda presentar el contribuyente, mayores serán las posibilidades que
tenga la Administración de hacer tributar como residentes a aquellos que efectivamente lo
son"19.
En esta línea en el ámbito de la prueba de la residencia y la solución de los conflictos que se

puedan plantear en nuestro Derecho y por parte de nuestros Tribunales rige la valoración
conjunta de todos los medios probatorios que puedan aportar la Administración y las personas
físicas. Ello es coherente con la naturaleza de la residencia al ser una cuestión de hecho
respecto de la
16
Vid. GUTIÉRREZ DE GANDARILLA GRAJALES, A.: "Cuestiones conflictivas...", ob. cit., págs. 141 y 143.
17
Vid. GARCÍA CARRETERO, B.: "La residencia de las personas físicas...", ob. cit., págs. 54 y 55.
18
Vid. PITA GRANDAL, A. M.: La prueba..., ob. cit., pág. 131.

19
GARCÍA CARRETERO, B.: "La residencia de las personas físicas...", ob. cit., pág. 49.

que no cabe fijar criterios apriorísticos sino que debe determinarse en cada caso particular 20.
Hace algún tiempo, en no pocas ocasiones la Administración actuaba de diversa manera en fun-
ción de si era ella o el contribuyente quién debía probar la residencia en otro Estado (en lo relati-
vo al criterio temporal), generando una clara vulneración del principio de igualdad de armas y el
derecho a la tutela judicial efectiva. Chico De La Cámara recuerda que la problemática queda
condicionada por el hecho de que exista un CDI aplicable 21. Si es así, en ausencia de previsión
expresa en la norma convencional, cualquier prueba válida en Derecho, y no únicamente el
certi- ficado22, debería admitirse como medio para poder acreditar la residencia. A falta de CDI,
la concurrencia de los presupuestos normativos determina la residencia, salvo prueba en
contrario a través de un certificado de residencia fiscal o cualquier otro medio de prueba que
acredite su tributación en otro Estado por su renta mundial.
En todo caso, la acreditación de la residencia en el extranjero cobra especial relevancia en algu-

nos supuestos para los que se vienen a exigir certificados de residencia. Así, por ejemplo,
cuando sean aplicados tipos de gravamen inferiores a los establecidos con carácter general por
la LIRNR, cuando se invoque la exención del tributo o cuando no se practique retención por
aplicación de las exenciones de la normativa interna española 23. La Administración Tributaria
insiste en que, para la acreditación de la residencia fiscal, hay que tener en cuenta que son los
obligados tributarios quienes deben probar los hechos que les dan derecho a disfrutar de un
beneficio fiscal, siendo el certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades
competentes de los Estados la forma idónea de acreditar la residencia fiscal 24.
En los últimos tiempos se percibe una evolución de los Tribunales y la Administración tributaria
en la aplicación de la normativa del IRPF relativa a la acreditación de la residencia fiscal en el
extranjero25. El criterio predominante actual respecto a la acreditación de la residencia en nues-
tra jurisprudencia y doctrina administrativa es que, aunque el medio idóneo en general es el cer-
tificado de residencia expedido por las autoridades competentes, los interesados pueden hacer
valer cualquier otro medio probatorio válido en Derecho para justificar su residencia.
20
Ibídem, pág. 64.
21 CHICO DE LA CÁMARA, P.: "La residencia fiscal de los deportistas" en Chico De La Cámara, P. (Dir.): Régimen
Tributario del Deporte, Aranzadi, Pamplona, 2013, págs. 45-47.
22 Con toda la razón se ha criticado la doctrina administrativa que considera residente en nuestro país a un sujeto
que se ha trasladado a otro país con su familia durante varios años en la medida en que no aporta certificado de resi-
dencia, queriendo dotar a este medio de prueba del carácter constitutivo de una realidad fáctica. L ÓPEZ LÓPEZ, H.:
Régimen fiscal..., ob. cit., pág. 30.
23 Vid. PRIETO MOLINER, P.: “Residencia fiscal...", ob. cit., pág. 250.
24 Recientemente, así se ha expresado en las Consultas vinculantes núm. V2136/17 de 18 agosto y núm. V2019/17
de 26 julio.
25 Así, por ejemplo, la DGT ha considerado que se pueden valorar otros medios de prueba en supuestos en los que
las autoridades extranjeras no emiten certificados de residencia fiscal por diferentes motivos. Pueden verse las
Consultas vinculantes núm. V3355/14 de 22 diciembre, núm. V4069/15 de 17 diciembre o núm. V1497/16 de 11
abril.

4. LOS PRONUNCIAMIENTOS DE LOS TRIBUNALES
La jurisprudencia ha consolidado el criterio que admite amplias posibilidades en el terreno

probatorio de la residencia fiscal en el extranjero. Un criterio extendido en los
pronunciamientos judiciales y que fue acogido desde hace algunos años por la Administración
Tributaria. En este apartado queremos destacar brevemente algunos de los últimos
pronunciamientos de nuestros Tribunales en este sentido.
La Sentencia de la Audiencia Nacional núm. 165/2017 de 30 marzo (ROJ: SAN 1386/2017) 26,
ante la posible prueba administrativa a partir de los criterios alternativos determinantes de la
residencia en nuestro país, recuerda la necesidad de acreditar la residencia fiscal en otro país y
no la permanencia en nuestro territorio. De modo coherente, frente a la aplicación de la presun-
ción familiar, también conviene admitir cualquier medio de prueba válido en Derecho que
permita probar la propia residencia en otro país (y no la de los demás miembros de la unidad
familiar)27. A pesar de que el medio de prueba por excelencia es el certificado de residencia fis-
cal, no siempre es el único que ha de valorarse por parte de los órganos administrativos o juris-
diccionales. En defecto de certificado o imposibilidad para su obtención, lo oportuno es valorar
todos los medios de prueba que se hayan presentado y adoptar una decisión sobre la base de
todos ellos. Así se hizo en el fallo de la Audiencia Nacional, aunque algunos medios atendidos,
como la firma de la última nómina de la empresa anterior o la discapacidad del hijo, tuvieron
que ser objeto de una ponderación cautelosa, prudente y que, sólo al ser puestos en conexión
con los demás elementos, permitieron la admisión de la pretensión del interesado. En último
caso, la flexibilidad en la valoración y admisión de los medios de prueba permite solventar de la
mejor manera posible la discrepancia en la apreciación de si concurren o no las circunstancias
fácticas que constituyen el presupuesto de hecho normativo.
En la STSJ de Madrid núm. 1268/2016 de 19 de diciembre se consideró que el certificado

emitido por el Ministerio de Economía y Hacienda de la República de Francia, la notificación de
liqui- dación del impuesto sobre la renta y su pago, así como un certificado de retenciones e
ingresos a cuenta del IRPF, acreditaron suficientemente que el actor tributó en Francia por las
rentas obtenidas en dicho país y fue residente allí hasta una determinada fecha. La STSJ
Madrid núm. 742/2017 de 24 julio también corrige las liquidaciones de la Administración
Tributaria admitiendo la residencia fiscal en el extranjero sobre la base del análisis de diversa
documentación. En el fallo se especifica que sirven de prueba de la residencia fiscal en el
extranjero: el certificado de residencia fiscal, el certificado de permanencia del Ministerio de
Gobernación y Policía de Costa Rica y el certificado de concesión de un Seguro Social de
pensión de vejez con cotización desde un determinado momento.
26
Sobre este particular, puede verse nuestro trabajo: "La prueba de la no residencia fiscal. A propósito de la Senten-
cia de la Audiencia Nacional 1386/2017 (ROJ), de 30 de marzo", Nueva Fiscalidad, nº 2, 2017, págs. 223-233.
27
Vid. GARCÍA CARRETERO, B.: Régimen fiscal de expatriados e impatriados. Teoría y práctica, Juruá, Curitiba, 2015,
pág. 26.

Nos encontramos ante un sólido criterio jurisprudencial que estimamos oportuno al superar una
cierta severidad por parte de la Administración Tributaria y algunos Tribunales en la demostra-
ción de la permanencia real fuera de nuestro país.
5. OTRAS CUESTIONES PENDIENTES: AUSENCIAS ESPORÁDICAS Y EFECTOS DE LA PRUEBA DE

LA RESIDENCIA EN PARAÍSOS FISCALES
5.1. La delimitación objetiva de las ausencias esporádicas
Afortunadamente, desde hace unos años se está superando la tesis por la que se consideraba
que las ausencias sólo se pueden considerar esporádicas cuando el contribuyente prueba su
residencia en otro país mediante un certificado expedido por sus autoridades fiscales. No
obstante, todavía siguen apareciendo algunos supuestos corregidos por nuestros Tribunales
frente a la posición de la Administración Tributaria considerando que, como medio de acreditar
la residencia, sólo se puede aceptar certificado expedido por la autoridad fiscal competente
que indique expresamente que el contribuyente es residente fiscal en el año considerado (véase
la STSJ de Madrid núm. 1268/2016 de 19 diciembre). Sea como sea, nuestros Tribunales
siguen considerando el certificado fiscal como medio preferente e idóneo para acreditar la
residencia fiscal en el extranjero, siendo reacios a admitir, sin más, otros medios como las
páginas del pasaporte con las estampillas de entrada y salida o certificados de empresa donde
se refleja que se estuvo tra- bajando en el extranjero (STSJ de Madrid núm. 918/2016, de 27
julio).
Más allá de ello, se han planteado dudas acerca de si la residencia esporádica impone obligato-
riamente, en todos los casos (v.gr. becas de estudio en el extranjero), la acreditación de la resi-
dencia fiscal fuera de nuestro país, aunque no se trate de un paraíso fiscal. Incluso si el
concepto de "ausencias esporádicas" debe entenderse vinculado a un elemento volitivo que
otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera
del territorio es- pañol, con clara intención de retorno al lugar de partida; o, por el contrario, a un
elemento fáctico que atienda exclusivamente al dato objetivo de la duración o la intensidad de
la residencia fuera del territorio español (véase el Auto del TS, sección 1ª de la Sala de lo
Contencioso- Administrativo, de 24 mayo 2017).
El Tribunal Supremo ha dictado una serie de pronunciamientos sobre la cuestión de si las

ausencias esporádicas dependen de criterios objetivos o vienen condicionadas por la voluntad
de permanencia de la persona en cuestión. Resultan ilustrativas las SSTS de 28 de noviembre
de 2017 respecto a los estudiantes becados por el ICEX para estudiar en el extranjero 28. En ellas
se con- firma la “doctrina” creada por el TSJ del Principado de Asturias con relación a la
residencia fiscal de los becados en otros países.
28
SSTS núm. 1829/2017, núm. 1834/2017, núm. 1850/2017, núm. 1851/2017 y núm. 1860/2017, de 28 no-
viembre. En el mismo sentido, puede verse la Sentencia núm. 1967/2017 de 14 diciembre.

El Tribunal Supremo, superando el criterio administrativo que propició los recursos, ha sentado
jurisprudencia considerando que el concepto de ausencias esporádicas se refiere exclusivamen-
te al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español. No
cobra relevancia en este ámbito la presencia de un elemento volitivo o intencional, negando
cualquier efecto a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del
territorio español, aun con clara intención de retorno. Ello comporta que la permanencia fuera
del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia
del disfrute de la beca de estudios, no pueda considerarse como ausencia esporádica.
La solución jurisprudencial simplifica la cuestión desde el punto de vista probatorio. No

obstante, se excepciona la tesis por la que la residencia en el ámbito tributario requiere de la
concurrencia del elemento objetivo y subjetivo29, para vincular la no residencia a un elemento
exclusivamente fáctico. En estos pronunciamientos se han aclarado cuestiones de concepto de
las ausencias esporádicas 30. Al mismo tiempo, se pueden extraer importantes apreciaciones
que dan fuerza a la argumentación sostenida dado que otra solución enfrentaría a un problema
de prueba de la intención personal difícil de resolver y diferente en cada caso concreto objeto de
análisis. En palabras del Alto Tribunal, "[N]o puede modelarse la índole esporádica de las
ausencias según el albedrío del afectado en su intención de ausentarse por tiempo limitado de
España o de regresar a ella al margen del tiempo y circunstancias"31; "La residencia habitual no
puede quedar al albur de la voluntad del contribuyente o en manos de la Administración".
Quizás una mejora normativa que refleje expresamente el criterio jurisprudencial podría ser una
buena idea a considerar en el futuro por el legislador, para zanjar tan controvertida polémica.
5.2. La prueba de la residencia en paraísos fiscales y sus efectos
La prueba de la residencia en paraísos fiscales puede resultar complicada, puesto que se debe
demostrar la permanencia física en el paraíso fiscal y no meramente la presencia física fuera de
España durante más de 183 días. La carga de la prueba se traslada especialmente a las perso-
nas físicas durante su permanencia en los paraísos fiscales. El efecto derivado de la
acreditación
29
Vid. CHICO DE LA CÁMARA, P.: "La residencia fiscal de las personas físicas en el Derecho comparado" en Chico de la
Cámara, P. (Dir.): Residencia Fiscal..., ob. cit., pág. 105.
30
GARCÍA CARRETERO señala que esta delimitación jurisprudencial negativa sirve para una cierta concreción del
concep- to jurídico determinado de ausencia esporádica, lo cual debe ser valorado de forma positiva. G ARCÍA
CARRETERO, B.: "Hacia la determinación del concepto de ausencias esporádicas en la fijación de la residencia en el
IRPF", Quincena Fiscal, no 10, 2018. pág. 35. El Prof. FALCÓN Y TELLA ha expresado que resulta aconsejable revisar el
concepto de residencia que se recoge en el IRPF; "... el criterio del Tribunal Supremo es respetuoso con el tenor
literal de la norma, en la redacción vigente hasta ahora. Pero no parece en absoluto aconsejable que quien abandona
el territorio español más de 183 días y retorna posteriormente dentro del mismo año o del siguiente, deje de
considerarse residente. La solución puede venir a través de una extensión de la residencia como ya hemos visto que
hacen otros países. O sustituyendo la referencia a las «ausencias esporádicas» por ausencias con una duración
inferior a determinado período de tiempo.". FALCÓN Y TELLA, R.: "Las «ausencias esporádicas» y la residencia: el caso de
las becas que implican una estancia en el extranjero de más de 183 días", Quincena Fiscal, no 7, 2018, pág. 12.
31
El TS precisa que "...No es esto lo que quiere la ley...".

de la permanencia consiste en la no contabilización de las ausencias esporádicas como tiempo
de estancia. Sin embargo, esto no impide que la persona sea considerada residente en nuestro
país a partir de los demás criterios determinantes de la residencia y, el propio criterio de perma-
nencia, en su caso32. Es más, sólo se puede exigir la prueba de la residencia en un paraíso fiscal
cuando exista discusión en relación con los períodos de estancia en nuestro país, dado que la
Administración tributaria no está exenta de probar que el contribuyente es residente en España
por alguno de los criterios contenidos la LIRPF. Como se ha apuntado, la complejidad que
plantea la prueba de la residencia ha llevado a admitir, también y con buen criterio en este
ámbito, cualquier medio de prueba válido en Derecho. Sin embargo, la acreditación
correspondiente sólo producirá el efecto de computar las ausencias como período de
permanencia, posibilitando un conflicto de doble residencia a resolver sobre la base de la
legislación interna33.
En este ámbito, aun admitiéndose cualquier medio de prueba válido en Derecho parece razona-
ble la desconfianza ante los certificados de residencia y exigencia de prueba suplementaria34.
De todas maneras, se percibe rigidez por parte de la Administración Tributaria y los Tribunales
en la demostración de la permanencia real fuera de nuestro país35. Más allá de la criticable
imposibilidad probatoria ante el período de prórroga quinquenal 36, la prueba de la residencia
en paraísos fiscales obliga a los trabajadores desplazados, a veces fronterizos, siendo
potencialmente cuestionados por la Administración tributaria a tener una constante cautela a
la hora de conservar o recabar la documentación acreditativa de su presencia física en el
mismo territorio fiscal37.
Con relación a los posibles efectos probatorios de la residencia real en paraísos fiscales, por
ejemplo por motivos exclusivamente laborales, se hace necesario revisar el régimen jurídico de
la
32
Vid. GARCÍA CARRETERO, B.: “La residencia...”, ob. cit. págs. 205 y 206.
33
GARCÍA CARRETERO, B.: "La residencia de las personas físicas...", ob. cit., pág. 51.
34
Vid. CHICO DE LA CÁMARA, P.: "La residencia fiscal de los deportistas", ob. cit., págs. 60, 61 y 66.
35
Vid. GUTIÉRREZ DE GANDARILLA GRAJALES, A.: "Cuestiones conflictivas...", ob. cit., págs. 143 y 144.
36
GUTIÉRREZ BENGOECHEA, ha llegado a manifestar que: "...la norma encierra una ficción jurídica porque ignora comple-
tamente la situación real y efectiva de la persona física que se desplaza fuera de España para comenzar una nueva
actividad o disfrutar de su retiro laboral en algún territorio atrayente desde un punto de vista turístico. En este
sentido, la ficción que se articula en el precepto hace caso omiso a los criterios generales de residencia que
establece el LIRPF, creando artificialmente los suyos propios. Este hecho de residencia extendida durante 4 años en
un país calificado como de paraíso fiscal presenta dudas de constitucionalidad en la medida en que no se admite la
prueba de una vin- culación efectiva con el territorio de que se trate, ni que se han roto los vínculos con España e
ignora que se pudiera pagar más impuestos en el nuevo país de residencia". G UTIÉRREZ BENGOECHEA, M.: “Algunas notas
sobre la residencia fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Revista Técnica Tributaria, nº 117,
2017, pág. 98. Des- tacamos las dudas de constitucionalidad de una norma que, a nuestro juicio, debería ser
modificada y permitir la prueba en contrario, guardando especial cautela en el amparo de posibles regulaciones con
defectos de construcción jurídica, como la contemplada en el art. 8.1 de la LIS. Vid. SIOTA ÁLVAREZ, M.: "La residencia
fiscal en el Impuesto sobre Sociedades", Crónica Tributaria, nº 149, 2013, págs. 208-236.

37
En este sentido conviene destacar una vez más que no es suficiente acreditar la presencia fuera de España por
más de 183 días GUTIÉRREZ DE GANDARILLA GRAJALES, A.: "Cuestiones conflictivas...", ob. cit.,, págs. 144 y 145.

"cuarentena fiscal", moderando su virtualidad para ciertos supuestos y admitiendo que la
prueba pueda alcanzar siempre efectividad en cuanto a la no tributación en nuestro país 38.
Además, conviene matizar que la residencia en el extranjero puede ser irrelevante a efectos
prácticos resultando más determinante si la Administración es capaz de probar que el
contribuyente en cues- tión ha sido residente en España en un determinado ejercicio. Con razón,
la doctrina critica que la Administración tributaria haya defendido que acreditada la simulación
de una residencia en el extranjero, el contribuyente debía ser considerado residente en
España39. En este ámbito, en la STSJ de Madrid núm. 514/2017 de 23 mayo, se considera que
las pruebas presentadas por la Administración Tributaria dejan en evidencia que la residencia
fiscal del interesado en Mónaco integra una simulación para disimular la verdadera residencia
en nuestro país, con la intención de eludir la tributación en el mismo 40. No obstante, acierta el
Tribunal cuando analiza los múlti- ples indicios del acuerdo de liquidación que constatan la
efectiva presencia en nuestro Estado del recurrente y de los que se deriva su residencia fiscal en
España41.
6. CONCLUSIONES
La normativa tributaria reguladora de la residencia en nuestro país demuestra un claro objetivo

de mantener la potestad impositiva respecto a las personas que tengan un especial vínculo
físico o económico con nuestro territorio. La Ley debería establecer un cierto orden de prelación
entre los criterios determinativos de la residencia. Además, parece más que necesaria una
uniformidad del concepto a nivel estatal y autonómico sobre la base de las orientaciones
internacionales. Todo ello podría contribuir a una simplificación y unas exigencias más
coherentes desde la perspectiva probatoria. El carácter objetivo y fundamentalmente fáctico
de la residencia mantiene la determinación de la misma en cada supuesto particular como una
cuestión, principalmente, de prueba. Otro terreno en el que el legislador está tardando en
avanzar es en la regulación de la cláusula antiabuso que penaliza el traslado de residencia a un
país o territorio calificado como paraíso fiscal. La posibilidad de prueba en contrario tendría que
ampararse legalmente frente a la cuarentena fiscal quinquenal. En unas ocasiones la Ley ha
sido excesivamente prudente con- tribuyendo a una mayor complejidad e indeterminación de la
institución; en otras, se ha olvidado de la necesaria regulación de cuestiones conflictivas y no
menores (por ejemplo, las ausencias esporádicas).
38
En esta misma línea argumental se ha indicado que: "...el mismo razonamiento que lleva al legislador a excluir la
aplicación del art. 8.2 de la LIRPF el caso de traslado de trabajadores asalariados al Principado de Andorra en deter-
minadas condiciones permitiría justificar la exclusión del referido precepto a otros sujetos que se trasladen a otros
países considerados paraísos fiscales, cuando el traslado se lleve a cabo en condiciones similares". L ÓPEZ LÓPEZ, H.:
Régimen fiscal..., ob. cit., pág. 42.
39
RODRÍGUEZ-RAMOS, L.: "La atracción de la residencia fiscal...", ob. cit., pág. 1.
40
En el fallo se refleja como en el Principado no existe impuesto sobre la renta por lo que las autoridades tributarias
monegascas no pueden emitir un certificado de residencia fiscal.
41
FJ 4º de la STSJ de Madrid núm. 514/2017.

Durante los últimos años nuestros Tribunales y la Administración tributaria han ido avanzando
en el ámbito de la prueba de la residencia fiscal en el extranjero. Por una parte, consolidando el
criterio que admite amplias posibilidades en el terreno probatorio de la residencia fiscal en el
extranjero. Las especiales exigencias probatorias en el marco del mejorable régimen jurídico de
la residencia requieren en su aplicación del necesario respeto al principio de “valoración conjun-
ta de la prueba”. Conforme al mismo, todos los indicios o pruebas deben ser valorados conjun-
tamente a efectos de que, finalmente, se pueda determinar la residencia fiscal, ya sea en
nuestro país o en el extranjero. La flexibilidad en la admisión de los medios de prueba es co-
herente con la institución, la inversión de la carga de la misma en las ausencias esporádicas y el
respeto del derecho a la tutela judicial efectiva. Además, la regulación de la residencia fiscal en
algunos países extranjeros ha puesto de manifiesto la necesidad de admitir más pruebas que la
del certificado puesto que a veces no es propiamente acreditativo e incluso, en ciertos supues-
tos, puede resultar no posible sin nacionalidad del Estado de la fuente. Por otra parte, el
Tribunal Supremo ha sentado jurisprudencia considerando que el concepto de ausencias
esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración de la permanencia
fuera del territorio español. La solución jurisprudencial simplifica la cuestión desde el punto de
vista probatorio aunque persiste la necesidad de mejorar el régimen jurídico establecido.
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tributario. Homenaje a la Profesora Doctora Manuela Fernández Junquera, Aranzadi, Pamplona.

CAPÍTULO 4
CONFLICTOS DE RESIDENCIA EN LA TRIBUTACIÓN DE LOS TRABAJADORES
EXPATRIADOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
SANTIAGO ÁLVAREZ GARCÍA
Profesor titular de hacienda pública y sistema fiscal español
Universidad de Oviedo
1. INTRODUCCIÓN
A lo largo de las dos últimas décadas se han ido incorporado en nuestro sistema tributario
distintas medidas destinadas a incentivar la internacionalización y la competitividad de las
empresas españolas.
Una parte de las mismas se promovieron para beneficiar la movilidad internacional de los traba-
jadores. Así, por un lado, se ha favorecido la atracción de trabajadores cualificados, por medio
de un régimen especial de tributación para las personas físicas que adquieran su residencia
fiscal en España como consecuencia de un desplazamiento a territorio español 1.
Por otro lado, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), se establecen dos
incentivos fiscales para los trabajadores desplazados al extranjero. El primero es la exención de
tributación de los rendimientos del trabajo personal percibidos por trabajos efectivamente reali-
zados en el extranjero, regulada en el artículo 7, letra p) de la LIRPF2. El segundo supuesto, in-
1
Introducido por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, en el
apartado 5.9 de la Ley de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Su desarrollo reglamentario se produjo con el Real Decreto 687/2005, de 10 de junio, por el que se modifica el
Regla- mento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30
de julio, para regular el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Su regulación actual se establece en el artículo 93 y la Disposición Transitoria 17ª de la Ley 35/2006, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en los artículos 113 a 120 del Real Decreto 439/2007, de
30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica
el Re- glamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. La
evolución de esta normativa se puede consultar en BARREAL GARCÍA, José Manuel, “El régimen fiscal de los
impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma”, Cuadernos de Formación de la Escuela de la
Hacienda Pública, volumen 17- 2014, pp. 29-37.
2
El origen de esta exención se encuentra en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y otras normas tributarias. La evolución de su regulación normativa hasta la aprobación de la
vigente Ley del IRPF, Ley 35/2006, en la que se mantiene con el mismo numeral, se puede consultar en C ORDÓN
EZQUERRO, Teodoro: “Las rentas exentas por trabajos realizados en el extranjero”, en Cordón Ezquerro, Teodoro
(Dirección): Ma- nual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ed. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
2005, pp. 167- 180, y en LÓPEZ LÓPEZ, Hugo: Régimen fiscal de los trabajadores desplazados al extranjero, ed.
Thompson Reuters Aranzadi, 2015, pp.95-101.

compatible con el anterior, es el conocido como “régimen de excesos”, en la consideración
como dieta exceptuada de gravamen de los excesos de retribución recibidos por los empleados
de empresas con destino en el extranjero, recogido en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF.
Entre los requisitos para la aplicación de los beneficios fiscales para los trabajadores desplaza-
dos al extranjero, también llamados trabajadores expatriados, nos encontramos en primer
térmi- no con la exigencia de que mantengan la consideración de contribuyentes en el IRPF, a
pesar de realizar sus trabajos o estar destinados en el extranjero.
En el primero de los casos, la exención regulada en el artículo 7.p de la LIRPF, este requisito es
fácil de cumplir cuando nos encontremos con desplazamientos de corta duración, pero plantea
mayores problemas cuando la estancia se prolonga más de 183 días en el año natural. En el
segundo de los supuestos, el régimen de excesos del artículo 9.A.3.b) del RIRPF, es necesario
que el centro de trabajo normal y habitual del trabajador se sitúe en el extranjero, lo que le obli-
gará a residir más de nueve meses fuera de territorio español.
En este contexto, el objetivo de este trabajo consiste en analizar los conflictos que se plantean
en la determinación de la residencia fiscal en la aplicación de este régimen tributario de los
trabajadores desplazados.
El contenido del mismo es el siguiente. En el apartado segundo expondremos brevemente el

contenido de estas exenciones y los requisitos básicos para su aplicación. Teniendo en cuenta
el objeto del trabajo, nos centraremos en los requisitos de carácter subjetivo para beneficiarse
de las mismas.
A continuación, en el apartado tercero, abordaremos los conflictos de residencia que plantean

estos requisitos subjetivos. A nivel interno consideraremos la compatibilidad de la condición de
trabajador desplazado al extranjero con los requisitos exigidos para mantener la residencia
fiscal en España. En especial, analizaremos los criterios para el cómputo de las ausencias
esporádicas y la exigencia de presentar un certificado de residencia fiscal en otro país, en
relación con el criterio de permanencia en España, y en la aplicación de los demás criterios
contenidos en el artícu- lo 9 de la LIRPF para determinar la residencia en territorio español. A
nivel internacional trataremos los problemas que se producen cuando en trabajador sea
considerado residente también en el país al que se ha desplazado y los procedimientos para
resolver los conflictos de doble residencia establecidos en los Convenios de Doble Imposición.
Finalmente el trabajo se cierra con un breve apartado de conclusiones.
2. RENTAS OBTENIDAS POR LOS TRABAJADORES EN EL EXTRANJERO EXENTAS DE

TRIBUTACIÓN EN EL IRPF
En este epígrafe se presenta la regulación normativa de las exenciones de tributación de los

rendimientos efectivamente realizados en el extranjero y el régimen de dietas exentas como
consecuencia del destino del trabajador en el extranjero. No constituye el objeto de este
trabajo realizar un análisis en profundidad del funcionamiento de este régimen fiscal de los
trabajadores

expatriados3, por lo que nos limitaremos a la exposición de las condiciones que deben
cumplirse para su aplicación, poniendo de manifiesto los posibles conflictos que planean en
relación con la residencia fiscal del contribuyente que desarrollaremos en los epígrafes
siguientes.
2.1. La exención de los rendimientos derivados de trabajos efectivamente realizados en

el extranjero
Se regula en el artículo 7.p) de la LIRPF y en el artículo 6 del RIRPF. Estarán exentos de tributa-
ción los rendimientos del trabajo personal, percibidos por trabajos efectivamente realizados en
el extranjero, con las siguientes condiciones:
1. Que dichos trabajos se realicen para una persona o entidad no residente en España o un
establecimiento permanente radicado en el extranjero. Cuando la entidad destinataria
de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador, o con aquella
en la que presta sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el artículo
18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS)4 para que pueda considerarse que
se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente, porque el citado
servicio produzca, o pueda producir, una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2. Que en el territorio en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturale-

za idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como
paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el
que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble
impo- sición internacional que contenga una cláusula de intercambio de información.
3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en

el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la
retribu- ción correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse
en con- sideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el
extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios pres-
tados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada
día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones
específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto
proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
4. Esta exención será incompatible con la aplicación del régimen de excesos excluidos de
tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF, cualquiera que sea su importe. El
contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de
esta exención.
3
Para los interesados en profundizar en el contenido de este régimen, remitimos a los estudios de ÁLVAREZ BARBEITO,
Pilar y CALDERÓN CARRERO, José Manuel: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, ed.
Netbiblo, 2010; GARCÍA CARRETERO, BELÉN: Régimen fiscal de expatriados e impatriados, ed. Jurúa, 2015; LÓPEZ LÓPEZ,
HUGO: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al Extranjero, obra citada.
4
Tanto el artículo 7.p de la LIRPF como el 6 del RIRPF hacen referencia al artículo 15.6 del Texto Refundido del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, precepto que se
corresponde con el vigente artículo 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Siguiendo este precepto, los requisitos para la aplicación de la exención son los siguientes:
a) Tiene que producirse un desplazamiento efectivo del trabajador al extranjero.
b) Debe de tratarse de tratarse de rendimientos de trabajo personal, procedentes de una

re- lación laboral común o estatutaria.
c) Los trabajos tienen que realizarse para una empresa o entidad no residente en España o
para un establecimiento permanente en el extranjero.
d) En el territorio en el que se realizan los trabajos tiene que aplicarse un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no estar calificado reglamentariamente como
un pa- raíso fiscal.
2.2. El régimen de dietas exentas como consecuencia del destino del trabajador en
el extranjero
El artículo 9.A.3.b) del RIRPF establece que tendrá la consideración de dieta exceptuada de gra-
vamen el exceso que perciban los empleados de empresas con destino en el extranjero, sobre
las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedades, pagas
extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de
cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España5. Este
régimen es incompatible con la exención prevista en el artículo 6 del RIRPF.
De acuerdo con este precepto, los requisitos para la aplicación de esta exención son:
a) El contribuyente debe tener un destino en el extranjero.
b) La exención se aplicará sobre las cantidades que constituyan un exceso sobre las retri-
buciones que percibirá en el caso de estar destinado en España.
2.3. Ámbito subjetivo de aplicación de las exenciones: los contribuyentes del IRPF
desplazados en el extranjero
Aunque no se establezca de forma explícita en los preceptos enunciados, a la hora de plantear

la aplicación tanto de la exención de tributación de rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero como del régimen de dietas exentas como consecuencia del destino del trabajador
en el extranjero, el primer requisito que debe cumplirse es que el trabajador tenga la condición
de contribuyente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 6.
5
Este régimen de excesos también resulta de aplicación a los funcionarios públicos españoles, el personal al servi-
cio de la Administración del Estado y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, con destino en el ex-
tranjero
6
“La Ley del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas no lo señala expresamente pero, en base a una inter-
pretación basada en la ubicación sistemática del precepto, ha de entenderse que el contribuyente ha de ser residente
en España, en base a alguno de los puntos de conexión del artículo 9 de la Ley del Impuesto”, CHICO DE LA CÁMARA,
Pablo y RUIZ GARIJO, Mercedes: “Análisis crítico de la exención del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre, por
rendi-

Si el trabajador desplazado al extranjero no tiene esa condición de contribuyente, o la pierde co-
mo consecuencia de su desplazamiento, las obligaciones tributarias tanto del propio trabajador
como de la empresa serían distintas, debiendo analizar, en su caso, si procede la tributación en
el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Es habitual identificar a los contribuyentes del IRPF con los residentes en territorio español, si-
guiendo lo establecido en el artículo 8.1.a) de la LIRPF [“son contribuyentes por este impuesto:
(….) a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español (….)”].
Sin embargo, como pone de manifiesto García Carretero7 “aunque la mayoría de los
contribuyentes por el IRPF serán las personas físicas residentes en territorio español, no
obstante no existe una equivalencia exacta entre la figura del contribuyente por el IRPF y el
residente en territorio español, porque en nuestra normativa se contempla la posibilidad tanto
de contribuyentes por el IRPF que no son residentes en España como de residentes en nuestro
país que no son contribuyentes por el IRPF”8.
mientos obtenidos como consecuencia de trabajos efectivamente realizados en el extranjero”, Crónica Tributaria,
126- 2008, pp. 96.
7
GARCÍA CARRETERO, Belén: Régimen fiscal de expatriados e impatriados, obra citada, pp. 51.
8
Los supuestos de contribuyentes por el IRPF sin residencia fiscal en España son:
- El supuesto recogido en el artículo 8.1.b) LIRPF, las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el
extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley:
“A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado le-
galmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del
personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o
personal de servicios a ellas adscrito, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares
honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones per-
manentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observa-
dores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o
consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y
tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones
enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habi-
tual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones
enumeradas en el apartado 1 de este artículo”.
- El supuesto de residencia fiscal prorrogada recogido en el artículo 8.2 LIRPF: “No perderán la condición de contribuyentes por
este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio
considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y
durante los cuatro periodos impositivos siguientes”.
- Los residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea que, cumpliendo alguno de los requisitos del artículo
46 LIRNR, opten por tributar en calidad de contribuyentes del IRPF.

En relación con esta cuestión podemos matizar que la exención regulada en el artículo 7, letra
p) de la LIRPF, con carácter general, requiere para su aplicación que el contribuyente tenga su
residencia habitual en territorio español. No alcanzaría al supuesto de residencia fiscal
extendida del artículo 8.2, ya que el propio artículo excluye de su ámbito de aplicación a los
trabajos realizados en territorios considerados paraísos fiscales, y difícilmente se aplicaría a
funcionarios destinados en el extranjero, ya que normalmente perciben sus rendimientos del
Estado español9.
En esta línea, la doctrina de la Dirección General de Tributos sobre esta materia refiere reitera-
damente la condición de que los trabajadores desplazados al extranjero para realizar una activi-
dad laboral mantengan la condición de residentes en España.
Así, en relación con la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) LIRPF la Consulta
Vinculante V0333-10, precisa que:
“Para dar contestación a la tercera pregunta formulada en el escrito de consulta, relativa a la exis-
tencia o no de un límite temporal para poder aplicar la exención del artículo 7.p), es necesario de-
terminar la residencia fiscal del trabajador desplazado, ya que, si bien no hay límite temporal para
la duración de la prestación de servicios en el extranjero, es importante no perder la condición de
contribuyente del IRPF. Así pues, dependiendo de su residencia o no residencia en territorio
español, tri- butará en este país por su renta mundial y podrá aplicarse, en su caso, la exención por
los trabajaos efectivamente realizados en el extranjero o por el contrario, solo tributará por las
rentas de fuente española y no podrá aplicar la mencionada exención”.
En la misma dirección, la Consulta Vinculante V2874-11, de 13 de diciembre de 2011 dice:
“En primer lugar debe señalarse que, al no plantear en su escrito de consulta cuestión alguna relati-
va a la residencia fiscal del trabajador desplazado y no disponerse de más datos que los señalados
en dicho escrito, la presente contestación se efectúa considerando que el trabajador, desplazado
durante 2010 a Francia y Holanda, conserva su residencia fiscal en España de conformidad con lo
dispuesto en los artículos 9 y 10 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades,
Por otra parte, no tendrán la consideración de contribuyentes del IRPF, a pesar de tener su residencia en territorio
español a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta
circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el artículo 10.1 LIRPF y no proceda la
aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte (art. 9.2
LIRPF).
9
Esta es la postura mantenida en el trabajo de CHICO DE LA CÁMARA, Pablo y RUIZ GARIJO, Mercedes: “Análisis crítico de
la exención del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre, por rendimientos obtenidos como consecuencia de
trabajos efectivamente realizados en el extranjero”, obra citada, pp. 93-94. Sin embargo, estos autores matizan que
en caso de los trabajadores desplazados a territorio español en los términos que establece el artículo 93 LIRPF,
“cabría su aplicación en aquellos casos en que los trabajos se prestasen en el extranjero (…)”.
En relación con los trabajos realizados para el Estado español en el extranjero, la Consulta Vinculante V2380-11, de 6
de octubre de 2011 dice que “la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un
trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en
el extranjero. En el presente caso, dado que el destinatario o el beneficiario del trabajo prestado por el trabajador es
el propio Ministerio español no se cumple uno de los requisitos necesarios para la aplicación de la exención”.
sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante
LIRPF, y los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España y cuyas especialidades
pudieran resultar aplicables.
Lo anterior lleva a que, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de
acuerdo con el artículo 8 de la LIRPF, deba tributar con arreglo a lo normativa del impuesto por su
renta mundial, con independencia de quién la satisfaga y del lugar donde se obtenga (artículo 2 de
la LIRPF)”.
El mismo requisito se exige para la aplicación del régimen de excesos del art. 8.A.3.b) RIRPF.
Así, en la Consulta Vinculante V0624-01, de 26 de marzo de 2001, se pone de manifiesto que la
aplicación de este precepto:
“Exige que el trabajador sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
es decir, que tenga en España su residencia habitual en el sentido previsto en el artículo 9 de la Ley
40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas
Tributarias”.
En segundo lugar, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) LIRPF exige un

desplazamiento efectivo del trabajador al extranjero. “Dicho desplazamiento debe suponer que
el centro de trabajo se ubique, al menos de modo temporal en el extranjero. De este modo, se
incluyen tanto los supuestos en que el trabajador residente en España se desplaza al extranjero
con un nuevo contrato de trabajo que determine que su centro de trabajo se ubique fuera de
España, como en los casos, en que manteniendo su relación laboral en España, su centro de
trabajo se proceda a ubicar temporalmente en el extranjero” 10.
En este sentido, la Dirección General de Tributos ha venido reiterando, en contestación a diver-

sas Consultas Vinculantes que se han planteado en relación con la aplicación de este precepto,
la exigencia de que se produzca el desplazamiento efectivo del trabajador al extranjero. Así, en
la Consulta vinculante V1780-16, de 21 de abril de 2016, se precisa que:
“La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo
realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente
radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere
tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo
se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según se manifiesta, los trabajadores son desplazados a centros de trabajo en
Holanda, por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos
realizados durante los días que hayan estado desplazados en el extranjero”.
10
JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L’HOTELLERIE-FALLOIS, Domingo Jesús y VEGA BORREGO, Félix Alberto: “Algunos aspectos fiscales
del desplazamiento internacional de trabajadores”, Revista Jurídica de la Universidad Autónoma de Madrid, 28, 2003,
pp. 180.

Una conclusión si cabe más explícita la encontramos en la Consulta Vinculante V1685-05, de 5
de agosto de 2005:
“Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere
tan- to un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo
se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación
la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una
empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España”.
Finalmente, como hemos visto en la Consulta Vinculante V0333-10 anteriormente expuesta, la

norma no establece ningún plazo o límite a la duración del desplazamiento, que puede producir-
se a distintos países o territorios a lo largo del período impositivo, por lo que en ningún caso
pueden considerarse excluidos de su ámbito de aplicación los desplazamientos de escasa
duración o de carácter puntual. En este sentido recordamos que, tal y como se regula en el
apartado tercero del artículo 9.p) LIRPF, para el cálculo de la retribución correspondiente a los
trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que
efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones
específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del
importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al
margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un
criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
Distinto planteamiento debemos efectuar en relación con la aplicación del régimen de del
artícu- lo 9.A.3.b) del RIRPF, ya que en este caso la norma exige que los trabajadores estén
destinados en el extranjero. Por tanto, no es posible en este caso limitar el requisito para su
aplicación a un desplazamiento sin duración definida al extranjero ya que “el concepto de
destino en el extranjero hace referencia al hecho real de que el centro de trabajo permanente
ha sido desplazado al extranjero para el trabajador, por lo que no es un trabajo coyuntural o
temporal y que una vez finalizado se vuelve a España” 11.
Así se precisa, entre otras, en la Consulta Vinculante V0090-13, de 17 de enero de 2013:
“Para que resulte de aplicación este precepto, es necesario, en primer lugar, que el trabajador esté
destinado en el extranjero, en el sentido de que su centro de trabajo normal y habitual, no circuns-
tancial, esté sito en el extranjero. Esto significa que si el trabajador se desplaza al extranjero a reali-
zar un trabajo determinado y una vez finalizado el mismo, retorna a su lugar de trabajo normal, no
estaríamos en presencia de un trabajador destinado en el extranjero en el sentido indicado por la
norma, ya que no hay que olvidar que en estos casos no opera el límite de los nueve meses para
que las dietas dejen de estar exentas.
Es decir, para que a efectos fiscales se considere aplicable el régimen de los trabajadores destina-
dos en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un
traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, que conlleve
11
CORDÓN EZQUERRO, Teodoro: “Las rentas exentas por trabajos realizados en el extranjero”, obra citada, pp. 175.

que el trabajador va a residir más de nueve meses en el mismo municipio, ya que en otro caso no
tendría sentido la excepción que contempla el propio artículo 9.A.3 en su segundo párrafo 12.
Pero al mismo tiempo, se exige que el trabajador sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, es decir, que tenga en España su residencia habitual de acuerdo con el artí-
culo 9 de la LIRPF”.
3. ASPECTOS CONFLICTIVOS EN LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN FISCAL: DETERMINACIÓN DE LA

RESIDENCIA DEL CONTRIBUYENTE
3.1. Problemas de compatibilidad en relación con la residencia fiscal en España
Como hemos visto en el epígrafe anterior, la aplicación de los dos beneficios fiscales que esta-
mos analizando exige, en primer lugar, que el trabajador tenga su residencia habitual en
España, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, que regula:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se
dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para deter-
minar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias es-
porádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el
supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración
tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año
natural.
Parta determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán

las estancias temporales en España como consecuencia de las obligaciones contraídas en
públicas españo- las.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económi-
cos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territo-
rio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el
cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerará contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan

su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los
supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de
normas específicas derivadas de los tratados internacionales en que España forma parte”.
12
En la Consulta no Vinculante 0937-99, de 4 de junio de 1999, a partir de esta argumentación se concluye que
“como en el escrito de consulta se señala que los trabajadores van a trabajar en el extranjero, pero que una vez finali-
zada su labor volverán a España, se está poniendo de manifestó que no estamos en presencia de un trabajador desti-
nado en el extranjero, sino ante un supuesto en el que los trabajadores se desplazan a un municipio distinto del lugar
de trabajo habitual”.

En relación con el primer criterio, el de permanencia en territorio español más de 183 días en el
año natural, no se plantean problemas para su compatibilidad con la exención por trabajos
realizados en el extranjero del artículo 7.p) LIRPF, siempre que el desplazamiento el país
extranjero tenga una duración inferior a 183 días en el período impositivo. Sin embargo, en
principio, sería incompatible con un desplazamiento de una duración superior a un único
destino, en la medida en que trabajador podría ser considerado residente a efectos fiscales del
país al que se desplaza. En segundo lugar, este criterio parece incompatible con la aplicación
del régimen de excesos del art. 8.A.3.b) RIRPF, ya que el destino en el puesto de trabajo en el
extranjero debe prolongarse durante más de 9 meses.
No es esta la interpretación que realiza la Administración tributaria de este precepto. En

ausencia de una definición precisa del concepto de ausencia esporádica, se aplica el criterio de
considerar como tal toda ausencia, mientras el contribuyente no acredite la residencia fiscal en
otro país, con independencia de su duración 13. Mientras no se produzca esta acreditación, el
trabajador expatriado seguirá siendo considerado residente en territorio español y, por tanto,
contribuyente del IRPF por la totalidad de los rendimientos obtenidos tanto en España como en
el extranjero.
Así, entre otras muchas, en la Consulta Vinculante V1447-17, de 7 de junio de 2017, relativa a
un trabajador soltero y sin hijos residente en Catar desde el 17 de junio de 2016 y que tiene pre-
visto permanecer en dicho país durante todo el año 2017, se considera que:
“En el presente caso, y en relación con el citado criterio de permanencia, cabe indicar que en tanto
el consultante no acredite su residencia fiscal en otro país (Catar), las ausencias de territorio
español tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal del mismo.
A tal efec- to, el trabajador deberá acreditar su residencia fiscal en el extranjero a través de un
certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente del país de residencia”.
La segunda cuestión polémica es la relativa a la prueba de residencia fiscal en el extranjero. Co-

mo vemos en la consulta anterior, la Administración exige que se realice mediante un
certificado de residencia, expedido por la autoridad competente del nuevo país de residencia,
no admitiendo otro medio de prueba alternativo. Esta interpretación se expone con claridad,
entre otras, en la Resolución 372/2006, de 14 de septiembre de 2006, del Tribunal Económico-
Administrativo Central:
“A la vista de la redacción de este precepto, es claro que la residencia habitual del contribuyente se
contempla exclusivamente desde el punto de vista fiscal, por lo que su acreditación tiene otro
carác- ter y, en principio, no se puede dar eficacia a certificados de residencia de otro carácter, en
cuanto una persona puede obtener un permiso de residencia o tener reconocida residencia
administrativa en un Estado extranjero, sin que por ello haya de ser considerado como residente a
efectos fiscales en este Estado. Se considera que una persona tiene residencia fiscal en un
determinado Estado, cuando está sujeto a tributación en él por obligación personal, estos es, por su
renta mundial. En consecuencia, como medio para acreditar la residencia fiscal en un
determinado Estado sólo se
13
Sobre el problema de las ausencias no esporádicas, vid. LANASPA SANJUÁN, Santiago: “La prueba de las ausencias

no esporádicas en la residencia habitual de las personas físicas”, Crónica Tributaria, 164, 2017, pp. 133-153.

puede aceptar el certificado de residencia expedido por la Autoridad Fiscal competente de ese país,
en el que consten su permanencia y sus obligaciones fiscales en el mismo”14.
Recientemente el Tribunal Supremo ha cuestionado en una serie de Sentencias esta extensión

del concepto de “ausencias esporádicas” 15. Así, la Sentencia 1829/2017, de 28 de noviembre
de 2017, en la que se establece la doctrina a estos efectos, concluye que:
“1. La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural
como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una
ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en
España por tiempo superior a 183 días en el año natural y, con ello, su residencia habitual en
España.
2. El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la dura-

ción o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia
pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la
voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con
clara inten- ción de retorno al lugar de partida16”.
Por otra parte, la residencia en territorio español no se determina exclusivamente en función

del criterio de permanencia, sino que también son considerados residentes las personas físicas
que mantengan en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses
económicos, de forma directa o indirecta. Se trata de un concepto impreciso, no definido en
la normativa.
14
Muy distinto es el mismo criterio el utilizado por la Administración Tributaria para atribuir a un contribuyente la
residencia fiscal en territorio español. Como se recoge en la Resolución 79/2001, de 9 de febrero de 2001, del Tribu-
nal Económico-Administrativo Central, “si la inspección obtiene un conjunto de documentos dirigidos a probar cierto
hecho –la residencia en Barcelona- que los interesados niegan, compete a éstos desvirtuar los indicios y sustituirlos
por otros que convengan a su derecho”.
15
Sentencias en las que se resuelven una serie de recursos de casación, presentados por la Administración del Esta-
do, a diversas Sentencias de fecha 28 de noviembre de 2016, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal
Superior de Justicia del Principado de Asturias, en las que se establece que la permanencia fuera del territorio
nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios
no puede considerarse como una ausencia esporádica.
16
En el recurso de casación, el Abogado del Estado había planeado, en tercer lugar, la cuestión de “si, en cualquier
caso, la consideración de las “ausencias esporádicas” como tiempo de permanencia en territorio español exige la
acreditación de la residencia fiscal en otros países o si, como entiende la sentencia impugnada, esta exigencia sólo
opera cuando el país o territorio de residencia sea considerado paraíso fiscal”.
En su Sentencia, el Tribunal Supremo entiende que no es necesario responder explícitamente a esta cuestión, ya que
“la materia sobre la que versa esta tercera pregunta discurre en el terreno probatorio, precisamente para la válida
acreditación de la condición de residente –o de no residente-, de suerte que la cuestión acerca de si se precisa o no,
en todo caso, la certificación de la residencia fiscal en otro país para neutralizar la operatividad de las ausencias es-
porádicas como complemento de la permanencia en España deviene superflua si se proyecta sobre una realidad in-
existente. En otras palabras, si en el caso que debatimos no podemos dar carta de naturaleza a la existencia de
ausencias esporádicas, como concepto normativo complementario al de permanencia, que la Administración
constata, sobreviene en tal caso la irrelevancia de que nos pronunciemos sobre el modo de acreditar una residencia
en otro país incompatible con la española, pues ya hemos partido de la base de que, en este concreto asunto, la
residencia en España se funda equivocadamente sobre la apreciación de ausencias esporádicas que no son tales”.

Cordón Ezquerro17 destaca que “el concepto de base de sus actividades o intereses económicos
puede estar delimitado por distintas variables como son: las diferentes rentas, incluidas las del
trabajo, obtenidas por el contribuyente en España que determinan una capacidad económica,
los elementos patrimoniales de su titularidad para lo cual habrá que tener en cuenta otros
aspectos como son su capacidad de generar rentas y el lugar donde se pone de manifiesto una
capacidad de gasto. En cuanto al núcleo principal se puede entender aplicable cuando hay
primacía de los ubicados en España frente a los de otro país, es decir, la comparación hay que
hacerla país por país, o la comparación es frente a todo el resto del mundo, y cuál es el
momento de la compara- ción, el 31 de diciembre o durante la mayor parte del período
impositivo; este análisis entendemos hay que realizarlo país por país y referirlo a la mayor
parte del período impositivo”.
Finalmente, en ausencia de la demonstración por parte del contribuyente de su residencia fiscal

en otro país, se presumirá que tiene su residencia habitual en territorio español cuando en él
residan su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de
aquél.
3.2. Conflictos de doble residencia a nivel internacional
De la aplicación de los criterios anteriores, que servirían para atribuir la condición de residente
en España al trabajador expatriado, puede derivarse un segundo conflicto de residencia, en este
caso con el país en el que el trabajador se encuentra desplazado que, a su vez, puede conside-
rarlo como residente en su territorio de acuerdo con su legislación fiscal interna.
En el supuesto de que España mantuviese con el país en el que se encuentra desplazado el tra-
bajador un convenio de doble imposición, deberá resolverse aplicando lo previsto en el mismo.
Así se recoge, por ejemplo, en la Consulta Vinculante V2376-16, de 31 de mayo de 2016:
“No obstante, si en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el

consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo, de acuerdo con la
legislación interna irlandesa, pudiera ser considerado residente en Irlanda, se produciría un
conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 2 del
artículo 4 del Conve- nio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y
prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su
Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994 (BOE de 27 de diciembre de 1994)”.
El artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE dice:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda
persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de
su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin
embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado
exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado o
por el patrimonio que posean en el mismo.
17
CORDÓN EZQUERRO, Teodoro: “Régimen fiscal especial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para
favorecer los desplazamientos o traslados internacionales de los trabajadores”, en Cordón Ezquerro, Teodoro (direc-

ción): Manual de fiscalidad internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004, 2ª Edición, pp. 831.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea resiente de ambos Es-
tados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda
permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en
ambos Esta- dos, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones
personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus inter-
eses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los
Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se

conside- rará residente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades

competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.
Siguiendo los Comentarios al Modelo de Convenio podemos precisar el alcance de estos criterios.
- En primer lugar, el artículo 4 da preferencia al Estado contratante en el que la persona

física tenga una vivienda permanente a su disposición, sea o no de su propiedad. Esa vi-
vienda debe ser permanente, lo que implica que la persona haya dispuesto lo necesario
para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de manera continuada y
no de forma ocasional, para estancias de corta duración o períodos vacacionales.
- Si la persona física tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados

contratantes, será considerado residente del Estado en el que mantenga el centro de
sus intereses vitales, entendido como aquel en el que mantenga relaciones personales y
económicas más estrechas. Para determinar el centro de intereses vitales se tomarán
en consideración las relaciones familiares y sociales, las ocupaciones, las actividades
políti- cas, culturales o de otro tipo, la localización de las actividades profesionales o
empresariales, la sede de la administración del patrimonio de la persona física, entre
otros factores. Cuando una persona tiene una vivienda en un Estado y establece una
segunda vivienda en otro Estado, el hecho de mantener la primera vivienda en el
entorno donde ha vivido siempre, ha trabajado y donde tiene a su familia y sus bienes,
puede contribuir a demostrar que mantiene el centro de intereses vitales en el mismo.
- En el caso de que la persona física dispusiera de una vivienda permanente en ambos Es-
tados y no pudiese determinarse en cuál mantiene el centro de sus intereses vitales, o si
no dispusiera de manera permanente una vivienda en ninguno de ellos, se daría prefe-
rencia al Estado donde permanezca con mayor frecuencia. Para ello se tendrán en
cuenta no solamente las estancias, en su caso, en la vivienda permanente del Estado de
que se trate, sino también las efectuadas en cualquier lugar del mismo Estado,
incluyendo hote- les, sin que sea necesario determinar la razón de las mismas.

- En el caso de que la persona física morase en ambos Estados contratantes, o no lo hicie-
ra en ninguno de ellos, se daría preferencia al Estado del que fuera nacional. Si no tuvie-
se la nacionalidad de ninguno de ellos, o tuviera la de los dos, las autoridades
competentes deberían ponerse de acuerdo para resolver el caso, siguiendo el procedi-
miento amistoso previsto en el artículo 25 del Modelo de Convenio.
Una última cuestión a considerar es la relativa a lo que sucede en el supuesto de que el despla-
zamiento del trabajador al extranjero suponga la pérdida de la residencia fiscal en España. En
este caso, teniendo en cuenta que la normativa de nuestro país no permite el fraccionamiento
del período impositivo por la pérdida o la adquisición de la condición de residente, el expatriado
dejaría ser considerado sujeto pasivo del IRPF y pasaría a tributar en el IRNR. Así, la Consulta
Vinculante V1447-17, de 7 de junio de 2017, dice:
“3) La residencia de las personas físicas se determina por períodos impositivos completos, coinci-
diendo el período impositivo con el año natural, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada
año, sin posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia. De
manera que si el desplazamiento del contribuyente a Catar el 17 de junio de 2016 lleva a
considerarle no residente fiscal en España, deberá tributar, en dicho ejercicio 2016, por el
Impuesto sobre la Renta de no Residentes exclusivamente por las rentas de fuente española que
pudiera obtener”.
4. CONCLUSIONES
En este trabajo hemos realizado un análisis de uno de los problemas que surgen a la hora de
aplicar los beneficios fiscales a los trabajadores expatriados previstos en la normativa del IRPF,
la necesidad de compatibilizar la residencia fiscal en España con la condición de desplazado en
el extranjero.
Si bien este problema no aparece cuando el desplazamiento tiene una duración inferior a 183
días en el año natural, cobra una especial relevancia cuando la ausencia es superior a este per-
íodo y, sobre todo, cuando implica la permanencia en un país extranjero durante el tiempo sufi-
ciente para que el trabajador sea considerado como residente en el mismo.
En especial, en relación con el régimen de excesos previsto para los trabajadores destinados en
el extranjero, la exigencia de que su estancia en el puesto de trabajo se prolongue durante más
de 9 meses continuados parece un requisito que restrinja su aplicación solamente a los supues-
tos en que el contribuyente pueda acreditar su residencia fiscal en España por radicar en territo-
rio español el núcleo de sus intereses o actividades económicas o por residir en él su cónyuge
no separado legalmente y los hijos menores de edad dependientes.
Sin embargo, el hecho de que por parte de la Administración Tributaria se sigan considerando
residentes en España a los contribuyentes que no acreditan su residencia fiscal en otro país
amplía notablemente los supuestos en que el trabajador no pierde la condición de
contribuyente por el IRPF a pesar de su desplazamiento al extranjero.

En este sentido, los posibles conflictos de residencia que puedan surgir, se trasladan del ámbito
interno al internacional, en el caso de que se pueda generar un problema de doble residencia.
Su resolución depende de la existencia o no de un Convenio para evitar la doble imposición
internacional entre España y el país al que se produce el desplazamiento, y del cumplimiento
de los criterios establecidos en el artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE para su
resolución.
Bibliografía
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LÓPEZ LÓPEZ, Hugo (2015): Régimen fiscal de los trabajadores desplazados al extranjero, ed. Thompson
Reuters Aranzadi.

CAPÍTULO 5
REGÍMENES ESPECIALES DE RESIDENCIA PARA PERSONAS FÍSICAS: ENTRE LA

TERRITORIALIDAD Y LA COMPETENCIA FISCAL
JAIME ANEIROS PEREIRA

Profesor de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Vigo
1. INTRODUCCIÓN
El criterio tradicional de la residencia fiscal, entendido como presencia física en un país o como
vínculo con el país con el que se tengan relaciones económicas o personales más estrechas, ha
experimentado una serie de alteraciones derivadas de la internacionalización de las relaciones
económicas y de la libertad de circulación de las personas.
Si en un momento los Estados trataron de establecer reglas que dificultasen el cambio de resi-
dencia hacia paraísos fiscales o hacia territorios de baja tributación, más recientemente se ob-
serva la tendencia de establecer regímenes fiscales que favorezcan la residencia efectiva, y por
lo tanto tributaria, de personas físicas con determinadas cualificaciones profesionales con alta
capacidad económica.
El motivo de todo ello es la competencia fiscal entre Estados y la existencia de diversos niveles
de presión fiscal entre los propios Estados Miembros de la Unión Europea que, no obstante, re-
conoce la soberanía tributaria de éstos en materia de imposición directa. Es así que se utilizan
estos regímenes para atraer, también, sociedades holding o, simplemente, personas con
capacidad de consumo que incrementen la recaudación de los tributos indirectos al tiempo
que posi- cionen a los países con personas de altos niveles de renta.
La experiencia comparada así lo demuestra, tal y como expondremos en el presente trabajo, y

ello plantea diversas cuestiones como la conveniencia o no de una armonización a nivel
europeo, las posibilidades de planificación fiscal, la existencia de auténticos regímenes de
incentivo para atraer residentes, la justicia tributaria en la tributación de los trabajadores
desplazados pero, sobre todo, desde el punto de vista teórico, la coexistencia de dos puntos de
conexión como son la fuente de la renta y la residencia.

2. LOS REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES PARA LAS RENTAS DEL TRABAJO EN LA UNIÓN
EUROPEA
2.1. Aspectos comunes y diferencias
La visión comparativa de los regímenes especiales de residencia fiscal nos permite observar al-
gunas tendencias comunes pero, también, algunas diferencias entre los distintos
ordenamientos europeos.
Las particularidades se suelen establecer para personas con altas capacidades técnicas o labo-
rales que, paralelamente, suelen tener altos ingresos (High Net Work Individuals) y una alta
movilidad laboral. No obstante, esta característica común se diferencia en que, mientras
algunas legislaciones establecen un listado de profesiones –v. gr. Holanda o Luxemburgo-, otras
establecen criterios más amplios o con mayor poder de interpretación –v. gr. España, Francia-.
En cuanto a los tipos de trabajos que se pueden subsumirse en las reglas especiales de residen-
cia, la mayoría se prevén para trabajadores por cuenta ajena aunque hay países que admiten a
los trabajadores por cuenta propia como Francia y Portugal. Incluso, este último país hace
extensible el régimen a los pensionistas o trabajadores jubilados. En la mayor parte de los
casos se exige trabajar para una sociedad residente en el país o, también, para un
establecimiento permanente. Algunas normas se refieren a esta categoría expresamente –
Austria, Bélgica, Dinamar- ca, Luxemburgo-. Este último país también requiere un número
mínimo de trabajadores en la empresa y que el porcentaje de expatriados no supere un
porcentaje.
Algunos regímenes también excluyen a determinados trabajadores. De nuevo, Portugal y

España excluyen de la posibilidad de aplicar un régimen tributario favorable basado en la
residencia fiscal a los deportistas profesionales. En otros casos se prevén especialidades con
los nacionales – Finlandia, Holanda o Suecia-
Con carácter general, se exige el no haber sido residente en el país durante un número de años.
La mayor parte de los países tienen un periodo quinquenal –Finlandia, Francia, Irlanda, Luxem-
burgo, Portugal-. En otros casos, el periodo de tiempo es de diez años –Austria, Dinamarca, Es-
paña- o periodos específicos como haber residido en el extranjero un número de meses dentro
de otro periodo –Holanda-. Hay alguna otra limitación específica que se observa y es la de aque-
llos casos en los que se ha residido en la zona transfronteriza de un país vecino –Holanda,
Luxemburgo-.
Los sistemas tributarios suelen contemplar los beneficios fiscales del régimen de forma tempo-
ral. Los periodos de vigencia pasan desde los tres años –Suecia-, a los cinco de otros países –
Austria, Dinamarca, España, Irlanda- o los seis años de Francia, los ocho de Holanda o los diez
de Portugal. Algunos sistemas tienen, además, una duración temporal en el tiempo como
Finlandia o Irlanda o bien pueden ser eliminados por una norma reglamentaria –Austria,
Bélgica, Luxembur- go-.

Con relación al tratamiento tributario, los beneficios consisten desde la exención –Francia, Irlan-
da, Holanda, Suecia- hasta los tipos reducidos –Dinamarca, Finlandia-, así como una combina-
ción de beneficios fiscales. La exención puede ser total o parcial y se suelen mantener los
beneficios para la vivienda o para ayudas de viaje.
En cuanto a los límites, algunos sistemas incluyen un salario máximo que se puede beneficiar
del tratamiento favorable –España- o un importe mínimo –Dinamarca, Finlandia, Luxemburgo,
Holanda-.
2.2. Algunos regímenes fiscales especiales
2.2.1. El régimen originario para los contribuyentes no domiciliados (NON DOMS)
En los países del common law, y singularmente Reino Unido, se diferencia el concepto de nacio-
nalidad del de domicilio y de la residencia. El domicilio se identifica con el país con el que se
está más vinculado (nacimiento, intereses personales, etc.) y responde a un criterio de
residencia registral. De este modo, los residentes registrados y habituales tributan por su renta
mundial (arising basis), mientras que los que no se consideran residentes, a efectos fiscales,
tributan solamente por las rentas obtenidas en el país (remittance basis). Entre estos se
encuentran los que normalmente viven en otro Estado (not ordinarily resident), o los que se
considera que su domicilio fiscal corresponde a otro país (resident but not domiciled). De este
modo, el régimen de NON DOMS se caracteriza por la tributación de las rentas obtenidas en el
país y no por las rentas extranjeras salvo que tenga lugar su repatriación.
Una persona física residente en Reino Unido pero domiciliado en el extranjero está sujeto a
tribu- tación en el régimen de remittance basis respecto de la renta extranjera y las ganancias
patrimoniales, de acuerdo con la section 831-832 B de la ITTOIA de 2005, así como la Part 14
del capítulo A1 de la ITA de 2007. Esto significa que sólo tributará en Reino Unido por las rentas
re- patriadas y por las internas.
La Section 809 B de la ITA de 2007establece un gravamen –Remitance Basis Charge- para los
residentes no habituales. Para aquellos que tengan más de 18 años y tengan una serie de años
en el país tributarán a una cuota fija de 30.000, 60.000 o 90.000 libras en función de los años
de presencia en el país. Bajo este régimen de tributación no se aplican las deducciones o
beneficios fiscales previstos para los domiciliados. No obstante, se contempla una exención
para el capital repatriado del extranjero para realizar una inversión significativa.
Algo similar ocurre en Irlanda. Una persona física que no esté domiciliado en Irlanda tributa en
el sistema de remittance basis respecto de las rentas de fuente extranjera como establece la
section 71 de la TCA de 1997. El salario pagado por una entidad no residente, incluso en el
extranjero, es susceptible de subsumirse bajo este sistema de tributación que consiste en la no
sujeción. En el caso de que se considerase residente domiciliado en Irlanda tributaría por su
renta mundial aunque hay determinadas rentas, como las pensiones, que pueden estar exentas.

Al amparo del llamado Special Assignee Relief Programme, un trabajador desplazado desde el
extranjero para trabajar en Irlanda tiene derecho a la exención del 30 por ciento de su salario.
Esta exención se establecía entre los 75.000 y los 500.000 euros de salario aunque, desde el 1
de enero de 2015 se suprimió este límite en la section 825C de la TCA de 1997. El desplaza-
miento no debe ser inferior a seis meses y este régimen de exención no se prolonga más allá de
tres años. Este régimen favorable a los trabajadores desplazados se prolongó hasta el 31 de
diciembre de 2020.
2.2.2. Las particularidades de Holanda y Bélgica
En Holanda, el Decreto de 20 de diciembre de 2000 modificó el Uitvoeringsbesluit loonbelasting

de 1965 y estableció un nuevo marco impositivo, denominado 30 por 100 ruling, para los traba-
jadores desplazados que se aplica a ejecutivos y empleados cualificados de multinacionales o
de organizaciones no gubernamentales, así como a profesores internacionales que ejerzan
temporalmente su trabajo en Holanda. A finales del año 2011 se introdujeron determinadas
reformas en el régimen para endurecer el plazo de prohibición de residencia previa.
Este régimen fiscal especial sólo es de aplicación a trabajadores contratados en el extranjero

que posean una específica cualificación escasa o inexistente en el mercado de trabajo
holandés. De esta forma, ha de ser el empleador el que pruebe esta circunstancia justificando
que la cualifica- ción requerida sólo puede encontrarse fuera de los Países Bajos y son
trasladados a Holanda como consecuencia de una rotación laboral o, en términos de legislación
laboral, como consecuencia de movilidad geográfica establecida por la empresa (artículos 10e-
10ej del Uitv. besl. LB). Además, el trabajador debe de proceder del extranjero y no haber
residido en un lugar más cercano de 150 km de la frontera holandesa durante 16 de los 24
últimos meses anteriores al empleo den Holanda, aunque existen dos excepciones.
Este régimen de impatriados puede aplicarse por un máximo de diez años y se configura sobre
el concepto de extraterritorial expenses, es decir, los mayores gastos derivados de la situación
de impatriación a los que tienen que hacer frente los trabajadores desplazados. Por esta razón,
se diferencian las retribuciones ordinarias y los gastos derivados de la situación de impatriación.
En este sentido, el trabajador tiene que tener un salario mínimo de 37.000 euros o de 52.857
euros si se incluyen los extraterritorial costs o bien 28.125 euros o 40.178 euros si se incluye el
concepto anterior si el trabajador es más joven de 30 años y tiene una titulación de máster. Los
investigadores y trabajadores de Universidades están exentos de este requisito salarial.
La legislación belga contempla un régimen especial para determinados sujetos cualificados pro-
fesionalmente que consiste en la exención de las rentas de fuente extranjera, lo cual incluye la
parte de la remuneración que pueda corresponder por las actividades profesionales desarrolla-
das fuera de Bélgica. Además, hay algunos importes que se declaran exentos y que se deben a
la compensación de los costes de mudanza, alquiler de vivienda o de salida del país previo.
Estas cantidades tienen determinados límites cuantitativos en función de si se trabaja en
sociedades productivas o en los llamados coordination centres o en centros de investigación.
Este tratamien- to tiene que ser solicitado por el contribuyente y reconocido por la
Administración pero no tiene una duración temporal máxima.

2.2.3. El régimen de internacionalización italiano
El nuevo régimen de tributación para expatriados, que contempla especialidades en la residen-

cia, fue instaurado por el Decreto de internacionalización, núm 147 de 2015, cuyo artículo 16
contempla medidas que pretenden potenciar el crecimiento y la expansión internacional de las
empresas italianas. Bajo este régimen, los contribuyentes que opten por este régimen estarán
exentos parcialmente de las rentas del trabajo de fuente italiana si trasladan su residencia al
país transalpino. Esta exención era inicialmente del 30 por ciento pero la Ley de estabilidad
para 2017 –Legge 232 de 11 setembre de 2017- elevó el porcentaje al 50 por ciento.
Este régimen está limitado a personas físicas que desempeñen puestos directivos o que tengan
altas cualidades. Estas condiciones fueron desarrolladas por el Decreto Ministeriale de 26 di
maggio de 2017 que, a su vez, se remite a algunas categorías laborales del Decreto Legge
206/2007 de 6 de noviembre-.
Adicionalmente, se requiere que no se haya residido en Italia durante los cinco últimos años y
que se mantenga la residencia durante dos años. La exención está limitada a las rentas del tra-
bajo que se obtengan de una empresa residente en Italia y que realice la actividad en el país.
Estos requisitos plantean la duda de si es posible beneficiarse de este régimen si se trabaja en
un establecimiento permanente, aunque no parece que pueda discriminarse entre sociedades y
sucursales. Tampoco está claro si tiene que contar con más trabajadores.
La Ley de estabilidad para 2017 también contempla un incentivo para los profesores que se es-
tablecen en Italia después de haber trabajado dos años en el extranjero. Este régimen declara
exentas, al 90 por ciento, las rentas tal y como se contempla en el artículo 44 del Decreto Legge
78/2010 y finaliza el 31 de diciembre de 2017. Este beneficio se aplica en el año de cambio de
residencia y en los tres siguientes ejercicios.
A estas particularidades hay que añadir el nuevo régimen para contribuyentes de alta capacidad
económica, los llamados High Net Worth Individuals, que se incluye en el IRPF, en el artículo 24
bis del Testo Unico delle Imposte sui Redditi. De acuerdo con esta disposición se puede optar,
mediante la presentación de una declaración y la aprobación de la Administración, por un im-
puesto sustitutivo para gravar las rentas de fuente extranjera.
Con carácter general, no se ha debido ser residente en los nueve periodos impositivos previos al
ejercicio de la opción y debe contarse con la resolución favorable de la Administración
financiera. Se trata de pagar una cantidad fija -100.000 euros- por las rentas del extranjero y las
rentas internas se someten a las reglas generales. El beneficio se puede aplicar a algunos
familiares del contribuyente con el incremento de 25.000 euros anuales. Es importante
destacar que este régimen también se aplica a los impuestos sobre sucesiones y donaciones
que se puedan de- vengar. En este caso, los activos situados en el extranjero están exentos de
tributación. Esta exención también se extiende al gravamen del patrimonio situado en el
extranjero e, incluso, a la declaración de bienes y derechos en el extranjero (quadro RW).

Este régimen se aplica durante un periodo de 15 años. No obstante, no todas las rentas
extranjeras pueden subsumirse en el régimen como las ganancias de capital derivadas de una
participa- ción sustancial en una entidad si se realizan en los cinco primeros años de aplicación
del régimen.
El contribuyente puede renunciar al régimen o puede ser excluido del mismo si no paga el im-
puesto sustitutivo. No se recuperan los beneficios de los años anteriores si esto sucede.
Este régimen convierte a Italia en un atractivo domicilio fiscal para personas físicas de alta
capacidad económica de todos los sectores económicos, desde deportistas hasta artistas y
otros sectores.
2.2.4. Los trabajadores desplazados y el régimen francés
Francia es otro de los Estados europeos que ha aprobado una normativa fiscal relativa a los tra-
bajadores desplazados. Así, el Code général des impôts introdujo un artículo 81. C CGI y, poste-
riormente, un artículo 155. B. En un caso se trata de trabajadores en el seno de grupos
multinacionales presentes en este Estado y, en otro, contratados en el extranjero ex novo por
empresas radicadas en el país. Las personas que pueden beneficiarse de estos regímenes son
los trabajadores y ciertos dirigentes contratados por una empresa no establecida en Francia.
La normativa francesa no se extiende en ningún caso a las personas que por iniciativa propia se
trasladan a este país para encontrar allí posteriormente un puesto de trabajo. Desde un punto
de vista de temporal, es de aplicación por un periodo máximo de seis años, correspondientes al
ejercicio en que se materializa el traslado a este Estado y los siguientes hasta el 31 de
diciembre del quinto año sucesivo.
El régimen se basa en la no tributación, por una parte, la denominada prime d’impatriation y,

por otra, (limitadamente) ciertos rendimientos obtenidos en el extranjero. Estas percepciones
exentas en virtud del mismo no podrán exceder el 20 por 100 de las remuneraciones
efectivamente sujetas.
Los contribuyentes que se hagan residentes en Francia por motivos laborales tienen una exen-
ción parcial, el 30 por ciento, de su retribución durante un periodo de ocho años. El artículo 155
B del Code General de Impots establece que el trabajador no ha debido residir en el país en los
cinco años naturales precedentes a la asunción de las funciones laborales para poder
beneficiarse de esta medida. Este cómputo temporal tiene como fecha clave la de la asunción
de las funciones en la empresa francesa, tanto para determinar el cumplimiento del requisito
de aplicación del régimen como su duración. Eso significa que, en un mismo periodo impositivo,
haya rentas sujetas en su totalidad y otras exentas. También hay que tener en cuenta que las
rentas obtenidas antes del traslado a Francia no se sujetan a tributación.
Este beneficio se mantiene aún en el caso de cambio de funciones en la empresa o en el caso

de que se pasen a prestar servicios en otra empresa del grupo, en los términos del Código de
Co- mercio. Eso sí, se excluye si la retribución a percibir en Francia es menor que la que se venía
per- cibiendo en el extranjero y, por otra parte, también se limita el importe que puede
beneficiarse de la exención.

El régimen se completa con la exención de algunas otras rentas que puede percibir el
trabajador desplazado como los intereses pagados por una entidad no residente, ganancias de
capital mobiliario detentado en el extranjero.
Este tratamiento tributario también se extiende a personas físicas que ejercen una actividad por
cuenta propia que exige especiales conocimientos o cualificaciones, así como a las personas
que invierten un mínimo de 1,3 millones en una sociedad y mantienen las acciones durante un
periodo de cinco años.
2.2.5. Portugal y su régimen para los residentes no habituales
El Decreto Ley 249/2009 y la Portaria 12/2010 regulan este régimen desde 2009. La finalidad
es atraer residentes de alto poder adquisitivo, profesiones liberales, etc. El Decreto-Ley nº
249/2009, de 23 de Septiembre, introdujo en la ley portuguesa el nuevo régimen fiscal
aplicable a los residentes no habituales.
Este nuevo régimen fiscal, creado en el marco del Código Fiscal de la Inversión, ha sido introdu-
cido con el objetivo de captar recursos humanos calificados dedicados a actividades “de alto
valor agregado” y de mejorar la competitividad fiscal portuguesa.
La aplicación de los CDIs o la ausencia de los mismos puede hacer que no se tribute por deter-
minadas rentas extranjeras (rentas derivadas de algunas profesiones, royalties, dividendos, ga-
nancias derivadas de la venta de inmuebles)
El efecto que se persigue es la exclusión de gravamen de las rentas de fuente extranjera y el es-
tablecimiento de tipos impositivos inferiores a los de los residentes.
Los requisitos para ser residente fiscal no habitual en Portugal son, en primer lugar, no haber
residido en Portugal en los 5 años anteriores a la solicitud. No se establecen requisitos adiciona-
les para ciudadanos de la UE, Suiza, de la white list o con golden visa. En segundo lugar, solicitar
la consideración de residente fiscal no habitual a la Administración portuguesa (Loja do Cidadao
e envío a Serviço de Registro de Contribuintes) hasta el 31 de marzo del año siguiente a aquél
en el que deba surtir efectos el régimen. En tercer lugar, cumplir alguna de las condiciones para
ser considerado residente fiscal en Portugal: a) permanecer más de 183 días b) disponer de una
vivienda habitual en Portugal (art. 16 CIRS)
Las consecuencias tributarias de la opción por el régimen son, por un lado, la consideración co-
mo residente no habitual durante los 10 periodos impositivos siguientes. Por otro, la aplicación
de un tipo reducido del 20% a determinadas rentas del trabajo (Arquitectos, ingenieros y
técnicos similares; Artistas plásticos, actores y músicos; Auditores y consultores fiscales;
Médicos y dentis- tas; Profesores universitarios; Psicólogos; Profesiones liberales, técnicas y
asimiladas; Cuadros superiores; Inversores, administradores y gestores. También hay que tener
en cuenta la posibilidad de que determinadas rentas estén no sujetas: Intereses; Dividendos y
royalties; rentas de capital inmobiliario; ganancias de capital derivadas de inmuebles;
pensiones; actividades económicas; transmisión del patrimonio entre familiares. Ello hace que
el atractivo sea relevante.

De acuerdo con dicho régimen, se establece que los ingresos de las categorías A (ingresos del
trabajo dependiente) y B (ingresos empresariales y profesionales), recibidos por el ejercicio de
actividades de “alto valor agregado”, de acuerdo con la definición de la Portaria12/2010, del 7
de Enero, por residentes no habituales en territorio portugués, tributan al tipo del 20%, durante
un período consecutivo de 10 años.
En efecto, las rentas de fuente portuguesa que sean rentas del trabajo (categoría A) y las rentas
de actividades económicas (categoría B) obtenidas de las actividades que pueden acogerse al
régimen, tributan al tipo del 20% (art. 72.6 CIRS). El resto de rentas tributan de acuerdo con las
reglas generales
La Ley regula mecanismos de eliminación de la doble imposición internacional de los ingresos

extranjeros obtenidos por los residentes no habituales, al establecer una exención de
tributación de los mismos en Portugal, en el caso que cumplan determinados requisitos.
Si se trata de rentas de fuente extranjera y son rentas del trabajo (categoría A), se aplica el
método de exención si el contribuyente está sujeto a imposición en el Estado de la fuente (art.
81.3 CIRS). Si son rentas de actividades económicas (categoría B), se aplica el método de exen-
ción si el contribuyente puede ser sujeto a imposición en el Estado de la fuente (art. 81.4 CIRS)
Siguiendo con las rentas de fuente extranjera, en las pensiones (Categoría H) se aplica el
método de exención si deben de tributar en el Estado de la fuente –de acuerdo con el CDI- o no
se consideran obtenidas en territorio portugués (art. 81.5 CIRS). Para las rentas del capital
(intereses, dividendos, royalties, ganancias), se aplica el método de exención si pueden ser
sometidas a imposición en el Estado de la fuente.
En líneas generales, el régimen fiscal permite a los jubilados extranjeros en Portugal recibir su
pensión sin pagar el IRS (impuesto sobre el rendimiento de las personas singulares, es decir, un
equivalente al IRPF español) durante toda una década. El acuerdo se aplica a cualquier ciudada-
no de la Unión Europea y también a los de aquellos países que hayan firmado con la República
Portuguesa convenios destinados a eliminar la doble tributación, como lo han hecho Estados
Unidos, Brasil y Japón, entre otros.
Los ingresos de fuente extranjera estarán exentas de impuesto en Portugal si pueden

someterse a imposición en el país de origen en virtud de convenio de doble imposición o, en su
defecto, del Modelo de Convenio de la OCDE. En realidad, la mayoría de los convenios de doble
imposición y el convenio modelo de la OCDE asigna al país de origen la posibilidad de gravar la
mayoría de las categorías de ingresos, pero en la práctica, con el fin de atraer la inversión
extranjera, muchos países no hacen uso de esta oportunidad para gravar a los no residentes. De
ello se desprende que la mayor parte de los ingresos de fuente extranjera estarán gravados a
cero en la persona de un residente no habitual. Este suele ser por lo general el caso de los
beneficios derivados de ocupaciones elegibles, dividendos, intereses, rentas de inmuebles y
ganancias de capital derivadas de la enajenación de bienes inmuebles.

Hay que tener en cuenta que, en los royalties y las ganancias de capital provenientes de la ena-
jenación de valores, el convenio modelo de la OCDE y varios convenios establecen la facultad de
gravar únicamente al país de residencia del contribuyente.
2.2.6. Otras peculiaridades nacionales
En el caso de Noruega, los residentes por un periodo no superior a dos años tienen una deduc-
ción del 10 por ciento en los importes ganados, de acuerdo con el artículo 6-70 de su Impuesto
sobre la Renta. El máximo de deducción es de 40.000 coronas y sustituye a las deducciones
personales.
En el caso de otro de los países receptores de sociedades residentes y, por lo tanto, de personas
expatriadas, como es el caso de Chipre, el sistema contempla una reducción del 20 por ciento
de la retribución o de 8.550 euros de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley del
Im- puesto sobre la renta. La exención se aplica durante un periodo de tres años a contar desde
el 1 de enero del año posterior al cambio de residencia aunque se elevó a cinco años desde
2012 y hasta 2020. También se cuenta con una limitación derivada del importe percibido por el
trabajador.
Finalmente, en el caso de Malta, la legislación maltesa establece un tipo reducido de

tributación - 15 por ciento- para las personas físicas que se acojan al régimen de High Net Worth
Individuals Rules, el Global Residence Programme Rules para las rentas procedentes del
extranjero.
3. EL TRADICIONAL CRITERIO DE LA LEGISLACIÓN ESPAÑOLA: EL RÉGIMEN DE IMPATRIADOS
Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su
desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el IRNR, con las reglas
especiales previstas en el artículo 93, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF,
durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los 5
períodos impositivos siguientes.
Los requisitos para aplicar este régimen son no haber sido residentes en España durante los
diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a
territorio es- pañol; que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia
de alguna de las siguientes circunstancias: contrato de trabajo (con excepción de la relación
laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de
26 de junio) o como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una
entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma
no determine la consideración de entidad vinculada.
El tipo de gravamen aplicable a la base liquidable distingue dos tramos –hasta 600.000 euros y
a partir de 600.000 euros- a los que se le aplica un tipo del 24 o del 45 por ciento.

Se trata, por tanto, de un régimen que permite tributar por las rentas obtenidas en España
durante el periodo impositivo del cambio y los cinco siguientes, con la previsión de un tipo de
gravamen reducido aunque, cierto es, que no tan reducido como los previstos en países de
nuestro entorno.
4. A MODO DE CONCLUSIÓN: LA NECESIDAD DE REVISAR LOS CRITERIOS TRADICIONALES DE

SUJECIÓN
Los criterios tradicionales de sujeción a los distintos tributos tienen en cuenta criterios de carác-
ter personal o de carácter territorial. Es así que un Estado puede someter a tributación a
algunas personas, ya sea por su condición de residentes o por su condición de nacionales, pero
también puede aplicar un criterio real, o lo que es lo mismo, gravar las rentas producidas u
originadas en su territorio.
Existen, además, dos formas de conexión entre la renta y la obligación de contribuir al sosteni-
miento de los gastos públicos: la imposición territorial y la imposición de base mundial. El
primer tipo de conexión permite al Estado gravar la renta producida en su propio territorio,
mientras que el segundo grava la renta en función al sujeto que la ingresa, al ser residente en el
territorio del Estado. De acuerdo con este último criterio, los ordenamientos tributarios de los
países desarrollados logran no sólo extender su potestad impositiva más allá de sus confines
territoriales, sino también, aplicar los tributos sobre la capacidad contributiva global
manifestada por el contribuyente.
Pues bien, tradicionalmente se usaba el criterio de la residencia para hacer tributar a la renta
mundial de un contribuyente pero los sistemas tributarios han ido mudando hacia un sistema
mixto que aúna el criterio de la residencia-renta mundial para los residentes habituales y el de
territorialidad para los residentes no habituales.
Las distintas legislaciones nacionales responden a estos dos principios. Por un lado, el principio
de territorialidad implica que las leyes tributarias sólo se aplicarían a quienes residieran en terri-
torio de un determinado país o tuvieran con el mismo alguna relación, es decir, obtuvieran en él
rentas, fueran titulares de determinados bienes sitos en el mismo o tuvieran, en definitiva, rela-
ciones económicas en el territorio de un país. Por otro, el principio de la nacionalidad, como ma-
nifestación de un criterio de carácter personal, supone que las normas tributarias se aplicarían
a todos los ciudadanos que ostentaran la nacionalidad de un determinado país, fuere cual fuere
el lugar en que residieren y fuere cual fuere el lugar en que obtuvieran sus rentas.
Este criterio de personalidad identificado con la nacionalidad tiene, hoy en día, una utilización
limitada a algunos países y a algunos supuestos como el personal de embajadas y consulados,
o como fórmula antiparaíso fiscal. Por el contrario, se ha sustituido el elemento de la
nacionalidad por el de la residencia, de modo que la práctica generalidad de los sistemas
tributarios incorporan como criterio el de residencia efectiva. De acuerdo con este principio, un
Estado grava la renta mundial de las personas residentes en su territorio.

En realidad, no se trata de un principio distinto e independiente al de territorialidad sino que se
trata de un confirmación de éste aunque las legislaciones suelen establecer, como es el caso de
España, que la aplicación de los tributos de naturaleza personal se determinará de acuerdo con
el criterio de residencia y, para los demás, se utilizará el de territorialidad, lo cual puede llevar a
ciertas confusiones terminológicas. El artículo 11 de la Ley General Tributaria española
establece que “los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad
que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán
conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que
resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado”.
No puede desconocerse que el criterio de residencia efectiva acompaña a la persona de forma

que se trata de una cualidad personal. La residencia implica un punto de conexión con el
Estado, ya que el contribuyente residente usa la infraestructura del Estado y sus servicios
públicos y, ello justifica el gravamen de su renta.
El desuso del criterio de nacionalidad en materia tributaria tiene que ver con la movilidad de las
personas y con su insuficiencia para, por una parte, gravar a los no nacionales que viven en el
país, así como con la problemática de someter a tributación a los nacionales que, sin embargo,
no residen efectivamente en él. Por ello, el avance de las legislaciones nacionales derivó en la
aplicación del criterio de residencia para sujetar a tributación, sobre todo, la renta mundial.
La gran mayoría de los Estados poseen sistemas tributarios que combinan ambos principios,
fuente y residencia. Otros descansan en el principio de territorialidad, stricto sensu, bien por no
contar con un desarrollo social y normativo adecuado, o por pretender dar un tratamiento
favorable. No obstante, el avance económico y social ha puesto de manifiesto nuevas
realidades y, así, nos encontramos con personas que tienen su vivienda en un país pero
trabajan en otro o con contribuyentes que cambian su residencia por motivos,
fundamentalmente, laborales. Para el primer grupo de casos se ha establecido, en algunas
normas, el régimen de trabajadores transfronterizos y, para el segundo, el régimen de
impatriados o, adicionalmente, de expatriados.
La diferencia entre residentes y no residentes a los fines fiscales sólo es necesaria en los siste-
mas que gravan la renta mundial, ya que los mismos necesitan diferenciar entre aquellos contri-
buyentes que quedan sometidos a la imposición sobre la renta sin limitaciones geográficas y los
otros, que por el contrario, sólo tributan su renta por el hecho de la fuente en el territorio nacio-
nal.
En términos de fiscalidad internacional, este diverso tratamiento puede plantear conflictos con
el abuso de Derecho y con la no discriminación, así como con las libertades comunitarias. En
todo caso, debe tenerse en cuenta que los convenios internacionales, que siguen el modelo de
la OC- DE, se recoge un artículo 24 por el que se prohíbe la discriminación y que obliga el Estado
de la fuente a no aplicar regímenes más onerosos sobre los no residentes respecto a los que se
aplican a los residentes en condiciones similares.
En la Unión Europea, son las libertades comunitarias y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
ha reforzado este criterio. El TJUE no compara residentes y no residentes en términos

abstractos,

sino con atención a la situación actual de cada sujeto no residente que se encuentre sometido a
una imposición diferente de la que se le aplicaría a un residente que obtuviese la misma renta.
En ese sentido, el Tribunal admite que, en la medida en que la situación subjetiva del contribu-
yente no haya sido tomada en cuenta por el Estado de la residencia, el Estado de la fuente deba
quedar obligado a tratar al no residente como si fuese un residente.
La existencia de diversas legislaciones nacionales fomenta la competencia fiscal entre Estados

así como las planificaciones fiscales para los contribuyentes con mayor capacidad contributiva
y, paralelamente, con más recursos para ser asesorados. Siendo lícita la planificación fiscal, no
debe estar limitada a quien más capacidades tiene para reducir su carga tributaria por tener
una mayor capacidad de movilidad geográfica sino que debe estar accesible para todos los
ciudadanos de la Unión Europea. También debe reducirse la posibilidad de una competencia
fiscal a la baja entre los Estados puesto que los efectos de este fenómeno pueden arrastrar a
tomar medidas de recorte de gasto público que no siempre vienen justificadas por menores
necesidades, sino por menores ingresos.
Razones de justicia tributaria también abogan por una mejora en la fiscalidad de las personas
que se desplazan por razones laborales o familiares, de modo que debe contarse con un
sistema tributario flexible y atento a la mayor movilidad de la mano de obra, del capital humano
y de las necesidades de una sociedad como la actual: internacionalizada, cosmopolita, abierta
y, tam- bién, con una alta demanda de servicios públicos que garanticen el bienestar.
En este contexto, la existencia de intereses –renta, patrimonio- en diversos Estados, tanto el de

residencia como otro, hace necesario que los sistemas tributarios se adapten a esta realidad
para no generar situaciones de injusticia pero, también, para evitar prácticas de elusión fiscal o
de planificación fiscal abusiva. La fiscalidad internacional cuenta ya con algunos elementos
para evitar estas situaciones de residencia de conveniencia, como la cláusula del beneficiario
efectivo, pero resulta también relevante evitar la competencia fiscal entre Estados. En todo
caso, lo que sí que parece irremediable es la aproximación de legislaciones para evitar los
efectos perversos de la coexistencia de sistemas.
Con todo, el debate sigue estando abierto en relación con los criterios de sujeción al tributo.
Quizás la combinación de los criterios de residencia y fuente puede ser útil para lograr la
redistri- bución de la recaudación tributaria, la justicia y la lucha contra la elusión fiscal,
evitando así la relevancia actual de la competencia fiscal y deslocalización de personas físicas
con elevada capacidad contributiva hacia territorios con una fiscalidad baja por este exclusivo
motivo.
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CAPÍTULO 6
LA RESIDENCIA: ¿CRITERIO LEGÍTIMO DE DISTINCIÓN ENTRE OBLIGACIÓN
PERSONAL Y OBLIGACIÓN REAL EN LA UNIÓN EUROPEA?
MARÍA CRUZ BARREIRO CARRIL
Profesora Titular de Derecho financiero y tributario
Universidad de Vigo
1. INTRODUCCIÓN
La residencia, junto con el criterio de la fuente, es el punto de conexión utilizado por los Estados
para delimitar su potestad tributaria, y se fundamenta en la relación que el Estado tiene con la
persona que obtiene la renta, a la que grava por su renta mundial. Si este Estado quiere gravar
la renta de un no residente, sólo puede hacerlo en base al criterio de la fuente, el vínculo que el
contribuyente que obtiene la renta tiene con este Estado en tanto éste ha contribuido a crear las
oportunidades económicas que permiten al contribuyente obtener la renta.
En el ámbito de la UE, si bien esta distinción entre residentes y no residentes, a efectos fiscales,
viene siendo aceptada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) -en tanto en cuanto
los puntos de conexión no se encuentran armonizados-, cada vez son más obvios los obstáculos
fiscales a que se enfrentan los contribuyentes (no residentes) en el Estado de la fuente. Un
asunto en el que esta consideración se plasmó de forma más evidente fue el caso del Sr.
Schumacker1. El Sr. Schumacker, residente en Bélgica donde no obtenía ningún ingreso,
cruzaba cada día la frontera para trabajar por cuenta ajena en Alemania, que como Estado de la
fuente, gravaba al Sr. Schumacker por obligación real, sin tener en cuenta sus circunstancias
personales y familiares. Dado que el contribuyente no tributaba en el Estado de residencia,
dichas circunstancias no eran tenidas en cuenta en ninguno de los Estados. Para resolver este
problema, el Tribunal creó una categoría intermedia entre “residente” y “no residente”, el “ no
residente comunitario”, obligando al Estado de la fuente a otorgarle el trato fiscal otorgado a
sus residentes cuando este contribuyente no residente obtiene prácticamente todos sus
ingresos en dicho Estado.
En este contexto, el profesor Wattel, ha venido advirtiendo que sobre la base de las
disposiciones del Tratado de Funcionamiento de la UE relativas a las libertades de circulación
de trabajadores y de establecimiento, y del artículo 7 del Reglamento 1612/68 relativo a la
libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad, un no residente, persona física,
debería tener derecho a solicitar en el Estado de la fuente, el mismo trato que éste otorga a los
residentes de ese Estado, lo que solucionaría, cuando el Estado de residencia grava a sus
residentes por la renta mundial
1
Sentencia del TJUE de 14 de febrero de 1995, C- -279/93, Schumacker.

con eliminación de la doble imposición, muchos de los problemas a que se enfrentan los
contribuyentes inmersos en situaciones intra-UE 2. Este trabajo tiene por objeto analizar los
problemas que desde el punto de vista del Derecho de la UE plantea la tributación “por
obligación real” en el Estado de la fuente, en el ámbito de las personas físicas, así como la
propuesta del profesor Wattel para solucionar tales problemas.
2. LA DISTINCIÓN ENTRE RESIDENTES Y NO RESIDENTES EN EL ÁMBITO FISCAL: EL CRITERIO

DE LA RESIDENCIA (OBLIGACIÓN PERSONAL) FRENTE AL CRITERIO DE LA FUENTE
(OBLIGACIÓN REAL)
El criterio de la residencia, y el criterio de la fuente son los criterios que los Estados vienen utili-
zando tradicionalmente como puntos de conexión para delimitar su potestad tributaria, es decir,
para determinar la eficacia espacial de sus normas tributarias. Cuando un Estado aplica el crite-
rio de la residencia, grava a sus residentes sobre el fundamento de que tienen una relación con
la persona que obtiene la renta, y lo hace sobre la renta mundial, de manera que dicho contribu-
yente queda sujeto por “obligación personal” (unlimited tax liability). En general, se entiende
que el Estado de residencia se encuentra en la mejor posición para tomar en consideración la
capacidad económica global del contribuyente, con independencia del lugar en el que se
obtiene la renta, y en atención a sus circunstancias personales y familiares 3. La tributación
conforme al criterio de residencia refleja la extensión del ámbito espacial de aplicación de la
norma tributaria sobre situaciones producidas fuera del territorio del Estado en cuestión,
cuando dichas situaciones son llevadas a cabo por residentes de dicho Estado 4. Cuando un
Estado utiliza el criterio de la fuente, grava al contribuyente en base al vínculo económico
representado por el hecho de que la renta se origina en el territorio de dicho Estado, quedando
el contribuyente sujeto de forma limitada, “por obligación real” (limited tax liability), únicamente
por la referida renta. El fundamento del gravamen reside, en este caso, en el hecho de que
dicho Estado ha contribuido a crear las oportunidades económicas que permiten al
contribuyente obtener la renta en el territorio de ese Estado 5. Así, mientras la tributación en el
Estado de residencia, se relaciona con el principio de capacidad económica, la tributación en el
Estado de la fuente se fundamenta en el principio del beneficio 6.
Normalmente, los Estados utilizan simultáneamente ambos puntos de conexión: el criterio de

residencia para someter a gravamen sus residentes -por la renta mundial-, y el criterio de la
fuen-
2
WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, Kluwer, 2012, pp. 99 y 105.
3
Ello es necesario para redistribuir la riqueza de forma adecuada, e implica tomar en consideración la renta global.
Véase VANN, R.J.: “Taxing International Business Income: Hard-Boiled Wonderland and the End of the World”, World
Tax Journal, Journals IBFD, 2010, vol. 2, nº 3, p. 301.
4
BERLIRI, A.: Principios de Derecho tributario (trad. F. Vicente Arche), vol. I, Edersa, Madrid, 1964, pp. 151-152.
5
Manual for the negotiation of bilateral tax treaties between developed and developing countries, ORGANIZACIÓN DE LAS
NACIONES UNIDAS, Nueva York, 2003, p. 9.
6
CAVELTI, L.; JAAG, C. y ROHNER, T. F.: “Why Corporate Taxation Means Source Taxation: A Response to the OECD's Ac-
tions Against Base Erosion and Profit Shifting”, World Tax Journal, vol. 9, nº 3, 2017, pp. 352-390, p. 353.

te, para someter a gravamen a los no residentes -por la renta generada dentro de su territorio-,
lo que provoca una situación de doble imposición jurídica internacional para el contribuyente
involucrado en una actividad intra-UE. Los convenios para evitar la doble imposición, tratan de
solucionar este problema, cumpliendo una función de reparto de la potestad tributaria entre
los Estados, al establecer cuál de ellos tiene preferencia para gravar la renta generada en el
Estado de la fuente.
3. PROBLEMAS QUE PLANTEA DESDE LA PERSPECTIVA DEL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA,

LA TRIBUTACIÓN POR OBLIGACIÓN REAL EN EL ESTADO DE LA FUENTE
Los problemas que plantea la tributación en base al principio de universalidad (renta mundial)
en el Estado de residencia son sobradamente conocidos, siendo uno de los más notorios la
situa- ción de doble imposición jurídica antes referida. En ocasiones, las circunstancias fácticas
del caso pueden provocar, que aun ofreciendo el Estado de residencia mecanismos para
eliminar la doble imposición, el contribuyente inmerso en una situación trasnacional continué
sufriendo un perjuicio que no sufriría en una situación interna similar. Wattel se refiere a esta
situación, poniendo el ejemplo de un contribuyente que, obteniendo todos sus rendimientos en
el Estado de la fuente (50.000 euros), obtiene rentas negativas (intereses hipotecarios: 7.000
euros) en el Esta- do de residencia 7. Si como normalmente sucede, el Estado de residencia
grava, por la renta mundial, con eliminación de la doble imposición a través de un crédito fiscal
ordinario (y por ejemplo, a un tipo del 50%), y el Estado de la fuente, grava únicamente por la
renta obtenida dentro de su territorio, (también a un tipo del 50%) el Estado de residencia sólo
eliminaría la doble imposición en relación con la cantidad de la renta menos los intereses
hipotecarios (50% × 43.000 euros =21.500 euros), cuando el impuesto pagado en el Estado de
la fuente son 25.000 euros8. Los 3.500 euros de doble imposición, cuya eliminación no ha sido
posible, representan el perjuicio en comparación a un contribuyente similar que hubiese
decidido permanecer en una situación doméstica.
La propia existencia de la doble imposición jurídica, al margen, de la posible doble imposición

residual que queda sin resolver en el ejemplo descrito, ha llevado a un amplio sector doctrinal a
proponer la sustitución de tal forma de tributación por una tributación estrictamente territorial,
como la que aplica Francia, por ejemplo, en el ámbito del impuesto sobre sociedades, gravando
a las entidades residentes por los beneficios obtenidos en territorio francés 9.
Sin embargo, esa opción tampoco está exenta de problemas. Uno de los principales problemas
que plantea tal forma de tributación es la “compartimentalización” (fragmentación) de la base
imponible, provocando la asignación de rentas positivas y negativas a distintos Estados, impi-
diendo la compensación trasnacional de las mismas. Esta situación se produciría en el supuesto
7
WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, op. cit., pp. 97-98.
8
Ibídem.
9
MALHERBE, J.; MALHERBE, P.; RICHELLE, I.; TRAVERSA, E. y DE LAVELEY, D.: The impact of the rulings of the European Court
of Justice in the area of direct taxation, op.cit., p. 94.

de un contribuyente que únicamente obtiene únicamente rentas negativas en el Estado de resi-
dencia, obteniendo todos sus rendimientos (positivos) en el Estado de la fuente. Ello afecta,
igual que el sistema explicado en primer lugar, a la capacidad económica e impide la correcta
aplica- ción de la tarifa progresiva. Las pérdidas (7.000 euros) serían atribuidas al Estado de
residencia, mientras que la renta positiva (50.000 euros) sería gravada en el Estado de la
fuente, abonando el contribuyente un impuesto en este Estado de 25.000 euros, cuando, de no
haber ejercido la libre circulación de trabajadores pagaría un impuesto de 21.500 euros, sobre
una base imponible de 43.000 euros (50.000-7.000 euros), al producirse la compensación
automática de las pérdidas con las rentas positivas 10.
4. LA PROPUESTA DEL PROFESOR WATTEL: OPCIÓN PARA LOS NO-RESIDENTES DE SER

GRAVADOS DE LA MISMA FORMA QUE LOS RESIDENTES
Explica Wattel que el perjuicio del contribuyente en cuestión se solucionaría si el Estado de la

fuente gravase al no residente por la renta mundial, con eliminación de la doble imposición, es
decir, exactamente igual que al residente. Para el referido autor, sobre la base de las
disposiciones del TFUE relativas a las libertades de circulación de trabajadores, así como de
establecimiento, y del artículo 7 del Reglamento 1612/68 relativo a la libre circulación de los
trabajadores dentro de la Comunidad11, un no residente, persona física, debería tener derecho a
solicitar en el Estado de la fuente, el mismo trato que éste otorga a los residentes de ese
Estado. El ejercicio de esta opción, cuando el Estado de residencia grava a sus residentes por la
renta mundial con eliminación de la doble imposición, solucionaría muchos de los problemas a
que se enfrentan los contribuyentes inmersos en situaciones intra-UE 12.
La solución que propone Wattel es realmente de gran utilidad, pues cualquier otra propuesta no
soluciona el perjuicio del contribuyente en el asunto en cuestión. La aplicación del principio de
territorialidad en sentido estricto por parte de ambos Estados (Estado de residencia y Estado de
la fuente), sigue conduciendo, como se ha visto, a la “compartimentalización” (fragmentación)
de la base imponible, provocando la asignación de pérdidas y rentas positivas a distintos
Estados, impidiendo la compensación trasnacional de las mismas.
Por tanto, podría argumentarse que el perjuicio descrito se deriva de la aplicación del criterio de
territorialidad en sentido estricto en el Estado de la fuente, ya que si este aplicase el principio
de renta mundial en la forma señalada más arriba, tal perjuicio no se produciría. Sin embargo,
se observa que tal perjuicio no se produciría si las circunstancias fácticas fuesen otras, es decir,
si el contribuyente no obtuviese pérdidas en el Estado de residencia, pues en tal caso tendría
dere-
10
WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, op. cit., pp. 97-99.
11
Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabaja-
dores dentro de la Comunidad.
12
WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, op. cit., p. 105. Véase también pp. 995-997 de la misma obra.

cho a un crédito fiscal de 25.000 euros. En este sentido, podríamos concluir que el perjuicio se
deriva de las circunstancias del caso, y no de una norma problemática 13.
Con todo, la solución propuesta tiene un gran interés para dar solución a casos particulares en
los que ninguna otra alternativa permite gravar la capacidad económica global del
contribuyente, y eliminar el perjuicio a que se enfrenta por el mero hecho de haber ejercido las
libertades comunitarias. Además, la solución propuesta soluciona el problema que plantea el
sistema de territorialidad en relación con la progresividad. No obstante, esta conclusión debe
ser matizada, pues muchos de los sistemas territoriales, que en principio gravan a sus
residentes por la renta mundial, conceden una exención progresividad14,,permitiendo tener en
cuenta la renta global del contribuyente a efectos de determinar la tarifa aplicable, y con
cláusula de recaptura, lo que mitiga los efectos negativos de la desventaja de tesorería, que se
produce por el hecho de que, con arreglo a un sistema de territorialidad estricto, las pérdidas no
pueden ser compensadas en el ejercicio en el que se producen15. En particular, bajo este
sistema, el Estado de residencia permite la compensación de pérdidas foráneas en el ejercicio
en que se producen (eliminando la desventaja de tesorería), procediendo a la recaptura de las
pérdidas, de modo que dicho Estado puede gravar las rentas positivas foráneas obtenidas en
ejercicios futuros hasta el límite de las pérdidas que fueron deducidas16, lo que solucionaría el
problema al que se enfrentaba la empresa Lidl17.
13
Como ha explicado MOLENAAR (Taxation of international performing artistes, vol. 10, Doctoral Series IBFD, Ámster-
dam, 2005, p. 173), en relación con los métodos para evitar la doble imposición jurídica (exención y crédito fiscal),
las diferencias entre la renta gravable en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente, tienen un efecto
negativo, sea cual sea el método que se aplique. Como es sabido, el principio de territorialidad se asocia con el
método de exen- ción como método para evitar la doble imposición, pues parte de la idea de que las rentas foráneas
ya han sido gravadas en el Estado de la fuente, y es competencia de tal Estado decidir el nivel impositivo al que
deben tributar tales rentas (WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, op. cit., pp. 215-216). Por su parte, el método
del crédito fiscal como mecanismo para evitar la doble imposición se asocia con el principio de renta mundial. En
consecuencia, si la carga fiscal en el Estado de acogida es menor que la que correspondería en el Estado de
residencia, éste puede recaudar un impuesto adicional hasta el umbral del tipo impositivo vigente en su jurisdicción
(MOLENAAR, D.: Taxation of international performing artistes, op. cit., p. 173), eliminando cualquier ventaja competitiva
que pudiera derivarse de la tributación más baja en el otro Estado (WEBER, D.: “Is the limitation of tax jurisdiction a
restriction of the freedom of movement?” en Lang, M. y Vanistendael, F.: Accounting and taxation & Assessment of
ECJ case law, EATLP International Tax Law Series – Vol. 5, IBFD, Ámsterdam, 2007, pp. 120-121). Como ha señalado
WATTEL, el sistema del crédito asegura que los Estados recauden, sobre sus residentes, un impuesto que se
corresponda, por lo menos, con el nivel impositivo establecido en este Estado, con independencia de donde se haya
obtenido la renta (WATTEL. P., TERRA. B.: European Tax Law, op. cit., p. 214). Pues bien, tanto el método de exención,
como el método de crédito fiscal pueden dejar sin solucionar determinados problemas que se derivan de las
circunstancias del caso. Eso es lo que precisamente sucede en el ejemplo descrito.
14
GRAETZ, M. y O’HEAR, M.: “The «original intent» of U.S. international taxation”, Duke Law Journal, vol. 46, pp. 1021-
1109, 1997, p. 1064.
15
MOLENAAR, D.: Taxation of international performing artistes, op. cit., p. 177.
16
WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, op. cit., p. 216.
17
El asunto Lidl (sentencia del TJCE de 15 de mayo de 2008, asunto C-414/06) versaba sobre un sistema territorial
estricto: la norma alemana del impuesto sobre sociedades, aplicada de acuerdo con el convenio para evitar la doble
imposición concluido con Luxemburgo. Alemania gravaba a las entidades residentes por su renta mundial, si bien el
convenio concluido con Luxemburgo otorgaba una base exemption de los resultados (tanto de los beneficios como de

La solución propuesta por Wattel, con todo, parece coherente con el principio básico de no dis-
criminación en razón de la nacionalidad, consagrado en el artículo 18 del TFUE, que debe ser
entendido como una prohibición de cualquier discriminación (también fiscal) sobre la base de la
residencia, salvo que exista una justificación. “Ser o no ser residentes es la cuestión que no de-
bería tener que plantearse un contribuyente, en razón del principio de no discriminación, en el
seno de la Unión Europea” 18. Y a pesar de ello, la distinción entre residentes y no residentes
constituye el pilar básico del Modelo de Convenio de la OCDE, en torno al que se vienen suscri-
biendo los convenios fiscales internacionales.
Como se ha explicado a lo largo de este trabajo, dicha distinción puede crear perjuicios para un
contribuyente inmerso en una situación intra-UE, aun en presencia de un mecanismo para elimi-
nar la doble imposición, en comparación con un contribuyente involucrado en una situación
doméstica similar, perjuicio que persistiría en un escenario de armonización plena. Así, en el
ejemplo de partida, la normativa relativa a los puntos de conexión en el Estado de residencia
era idéntica a la normativa del Estado de la fuente: ambos Estados gravaban a los residentes
por obligación personal y a los no residentes por obligación personal19. Por lo tanto, la
armonización entre legislaciones no solucionaría este problema. Y el problema tampoco se
solucionaría si ambos Estados gravasen en base a la territorialidad en sentido estricto, porque,
como ha señalado Wattel, podremos seguir asistiendo a una imposibilidad de compensar
pérdidas transfronterizas. Sólo el gravamen de residentes y no residentes por la renta mundial
con eliminación de la doble imposición, situaría al contribuyente inmerso en una situación intra-
UE en condiciones de igualdad respecto del involucrado en una situación doméstica similar 20.
5. CONSIDERACIONES FINALES21
Los obstáculos al ejercicio de las libertades fundamentales que provocan tanto los sistemas tri-
butarios basados en el principio de residencia, como aquellos basados en la territorialidad han
quedado patentes en este trabajo. Ambos sistemas generan problemas desde el punto de vista
del Derecho de la Unión Europea. Mientras el primero genera situaciones de doble imposición,
el segundo puede impedir la compensación intra-UE de pérdidas, y además, la aplicación de la
escala progresiva de manera correcta. En definitiva, ambos sistemas plantean problemas
desde la
las pérdidas) atribuibles al establecimiento permanente ubicado en Luxemburgo, de modo que como ha indicado WE-
BER, Alemania aplicaba, en relación a tales rentas, el principio de territorialidad (WEBER, D.: “Is the limitation of tax
jurisdiction a restriction of the freedom of movement?”, op. cit., pp. 129 y ss.).
18
Así lo ha escrito D. SZAFRAN: “La distinction fondée sur la notion de résidence et le principe de non-discrimination
en matière fiscale dans la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne”, Journal de Droit Fiscal, 1995,
p. 129.
19
20
WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, op. cit., pp. 99 y 105.
21
Estas ideas han sido objeto de desarrollo en el trabajo BARREIRO CARRIL, M.C.: “Problemas que plantea la
residencia, como elemento fiscal de distinción, desde la perspectiva del Derecho de la Unión Europea”, en Merino
Jara, I. (dir.), Suberbiola Garbizu (coord.): La problemática de la residencia fiscal desde una perspectiva interna e
internacional, Wolters Kluwer, 2018.

perspectiva del principio de capacidad económica. Mientras ésta se tiene en cuenta de forma
adecuada en una situación interna, no puede considerarse de la misma forma en una situación
intra-UE comparable.
Es nuestra opinión que en un escenario de ausencia de armonización esencial de la imposición

directa, los Estados miembros pueden seguir utilizando el criterio de la residencia como criterio
de distinción a efectos fiscales (gravando a los residentes por la renta mundial, y a los no resi-
dentes, en base al criterio de la fuente), a menos que decidan otra cosa a través de una norma
supranacional (directivas armonizadoras) o bilateral (convenios para evitar la doble imposición).
Y ello pese a la problemática que la aplicación de dicho criterio, como criterio de distinción
entre residentes y no residentes, supone de cara a la construcción del mercado interior. La
solución propuesta por el profesor Wattel (opción para los no residentes de tributar de la misma
forma que los residentes), nos parece una buena solución, si bien únicamente si se incorpora en
las legislaciones de los Estados miembros, o en una norma de ámbito europeo, sin que de
ninguna manera, pueda ser impuesta por el TJUE. Si bien el principio de territorialidad responde
en mejor grado, a nuestro entender, a las exigencias del Derecho de la Unión Europea –al no
implicar, a diferencia del criterio de residencia con el método del crédito fiscal como método de
eliminación de la doble imposición, la recaudación de un impuesto adicional hasta el umbral del
tipo impositivo vigente en su jurisdicción 22, eliminando cualquier ventaja competitiva que
pudiera derivarse de la tributación más baja en el otro Estado23-, entendemos que en el
escenario actual de ausencia de armonización, el TJUE no puede dar prevalencia a la
territorialidad sobre la universalidad, así como tampoco puede hacer prevalecer la exención
sobre el crédito fiscal. Como indica WEBER, el TJUE debería respetar las consecuencias de la
elección por parte de los Estados de los puntos de conexión. Así, debería respetar las
consecuencias fiscales de la elección del gravamen en base a la residencia (renta mundial para
residentes, principio de la fuente para no residentes), y también las derivadas de la decisión de
gravar en base a la territorialidad en sentido estricto (gravamen tanto de residentes como de no
residentes por la renta generada dentro de la juris- dicción) 24. Varios autores25 han demostrado
que este no ha sido el caso, y que el TJUE no ha res- petado suficientemente las consecuencias
del gravamen en base a la territorialidad en sentido estricto. Así, el TJUE ha considerado
desproporcionada la imposibilidad de deducir las denominadas pérdidas finales26 en el Estado
de residencia, obligando a este Estado a tenerlas en cuenta. Mientras en su sentencia sobre el
asunto Lidl declaró el método de exención, aplicado con arreglo al principio de simetría,
compatible con la libertad de establecimiento (en la medida en que las pérdidas cuya
compensación se pretendía no eran finales), en Shell declaró que la misma
22
MOLENAAR, D.: Taxation of international performing artistes, vol. 10, Doctoral Series IBFD, Ámsterdam, 2005, p. 173.
23
WEBER, D.: “Is the limitation of tax jurisdiction …” op. cit., p. 119.
24
WEBER, D.: “In search of a (new) equilibrium between tax sovereignty and freedom of movement within the EC”, op.
cit. p. 586.
25
WEBER, D.: “In search of a (new) equilibrium between tax sovereignty and freedom of movement within the EC”, op.
cit. p. 615. Véase también WATTEL, European Tax Law, op. cit., pp. 1034-1042.
26
Se entiende por pérdidas finales aquéllas cuyas posibilidades de compensación en el Estado de la fuente se han
agotado.

medida era desproporcionada (en consecuencia, incompatible con la referida libertad), desde el
momento en que las pérdidas en cuestión eran finales 27.
Resulta sorprendente que el TJUE no respeta siembre las consecuencias del gravamen en base
al principio de territorialidad en sentido estricto, teniendo en cuenta que, además, la misma
fragmentación de la base imponible que se produce por la aplicación del referido principio, y
que conduce, en ocasiones a la imposibilidad de compensar pérdidas transfronterizas, puede
conducir, en otras ocasiones -debido a que las circunstancias (fácticas) particulares del caso
son distintas- a una “ventaja competitiva” para el contribuyente inmerso en una situación intra-
UE28. Así por ejemplo, si no existen pérdidas, la renta global positiva se divide entre el Estado de
la fuente y de la residencia, aminorando el efecto de la tarifa progresiva. Con Wattel
entendemos que cuando el TJUE analiza la proporcionalidad de la medida en cuestión (la
exención), no debería atender a si las pérdidas cuya compensación se pretende son finales o no
lo son, sino a si existe otra medida menos restrictiva a las libertades comunitarias 29. Tal medida
es la exención con cláusula de recaptura 30, que, como ha indicado Bardini, parece un buen
compromiso entre la necesidad de garantizar la compensación de pérdidas transfronterizas y la
territorialidad31. No obstante, la decisión de adoptar el referido mecanismo deben tomarla los
Estados a través de derecho positivo. Además, parece incoherente que el TJUE trate de evitar las
situaciones de desventaja (imposibilidad de compensar pérdidas) que se derivan de las
“disociaciones de la base imponible”, pero permita aquéllas que conducen a situaciones
ventajosas para el contribuyente (doble compensación de pérdidas) 32.
A modo de conclusión, podemos afirmar que el TJUE no siempre acepta las consecuencias
negativas (para el contribuyente) de la aplicación del principio de territorialidad en sentido
estricto. Sin embargo, sí acepta algunas de las consecuencias desfavorables de la aplicación del
criterio de residencia como criterio de distinción entre residentes y no residentes, tributando los
primeros por su renta mundial, indicando que aquellas “resultan del ejercicio paralelo por dos
Estados miembros de su potestad tributaria” 33. Resulta extraño, a nuestro juicio, que el TJUE
acepte la doble imposición jurídica, como consecuencia inevitable de la ausencia de
armonización, pero no
27
En el asunto Shell (Sentencia del TJCE de 28 de febrero de 2008, asunto C-293/06), las pérdidas en cuestión se
derivaban del cambio de divisas, en el contexto de la repatriación del capital de dotación concedido a un estableci-
miento permanente italiano a la sociedad Deutsche Shell, residente en Alemania, al calcular el capital de dotación en
marcos alemanes, como consecuencia de la depreciación, en relación con el marco alemán, de la lira italiana.
28
BARDINI, C.: “The ability to pay in the European Market: an impossible sudoku for the ECJ”, Intertax, vol. 38, nº 1,
2010, pp. 2-20, p. 20.
29
30
Ibídem.
31
BARDINI, C.: “The ability to pay in the European Market …” op. cit., p. 20.
32
Así, en Philips Electronics el TJUE consideró irrelevante el hecho de que las pérdidas pudiesen deducirse en los dos
Estados implicados en el asunto Sentencia del TJUE, de 6 de septiembre de 2012, asunto C-18/11, Philips
Electronics.
33
Sentencia del TJCE de 14 de noviembre de 2006, asunto C-513/04, Kerckhaert & Morres, F.J. 20.
acepte, en muchos casos, la imposibilidad de compensar pérdidas 34 que se produce por la apli-
cación neutral del principio de territorialidad, cuando ambas situaciones son dos caras de la
misma moneda. Y ello, cuando la aplicación del principio de territorialidad en sentido estricto
resulta, a nuestro juicio, más coherente con el objetivo del mercado interior. En un escenario en
el que se hace necesario revisar los puntos de conexión, y en particular, el criterio de residencia
como criterio de distinción entre residentes y no residentes 35, la solución propuesta por Wattel
presenta un gran interés, si bien el TJUE no ha aceptado plenamente un norma nacional que
ofrecía a los no residentes la opción de ser tratados como residentes 36.
Bibliografía
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34
WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, op. cit., p. 1040; WATTEL, P.: “Commentary. Judicial restraint and three
trends in the ECJ’s direct tax case law”, Tax Law Review, vol. 62, 2008-2009, pp. 205-220, pp. 215-217.
35
DUARDO SÁNCHEZ, A.: “Crisis de los puntos de conexión en la fiscalidad internacional. La residencia fiscal y el
establecimiento permanente a la luz del Plan BEPS”, Revista Quincena Fiscal, nº 12, 2017. Los problemas que
plantea el criterio de la residencia como punto de conexión han venido siendo puestos de manifiesto por la doctrina
de manera constante. Algunos de ellos son analizados por F. PETRONE en “Tax residence of individuals within the
European Union: finding new solutions to old problems”, World Tax Journal, vol. 8, nº 3, 2016, pp. 358-377. Fuera de
la Unión Europea, véase, R OSENBLOOM, D.: “Reflections on the intersection of U.S. Tax Treaty Policy, U.S Tax Reform and
BEPS”, Tax Notes International, 25 de mayo de 2015.
36
Sentencia del TJUE de 18 de marzo de 2010, asunto C-440/08, Gielen, Vid. WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax
Law, op. cit., p. 105. Sobre el asunto referido, véase también T OVAR PALOMO, C.E.: “Optional regimes as a remedy to
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CAPÍTULO 7
LOCALIZACIÓN TRIBUTARIA DE LOS NEGOCIOS JURÍDICOS REALIZADOS EN EL
COMERCIO ELECTRÓNICO POR PERSONAS FÍSICAS
CARLOS BILBAO CONTRERAS
Universidad de Burgos
1. INTRODUCCIÓN. CONSIDERACIONES TRIBUTARIAS SOBRE EL COMERCIO ELECTRÓNICO
El domicilio del contribuyente informa sobre la residencia fiscal y, en consecuencia, del sistema
tributario aplicable. Todo ello permite a la Administración tributaria relacionarse con el contribu-
yente, a través de la correspondiente oficina de adscripción. De la misma manera, el domicilio
fiscal permite identificar el lugar para la práctica de notificaciones, vinculante a efectos de pro-
cedimientos administrativos y del control tributario. También, la normativa tributaria establece
la obligación al contribuyente de comunicar a la Administración el domicilio fiscal, así como las
variaciones que se puedan producir en el mismo.
Sin embargo, la aplicación de los tributos se encuentra obstaculizada por la dificultad de

identificar a las partes intervinientes en las transacciones de escaso valor económico, salvo en
aquellas operaciones en las que interviene un registro público. Esta circunstancia se agrava por
la diversidad de negocios jurídicos que pueden realizar las personas de distintos territorios
fiscales a través de plataformas de comercio electrónico. Dado que, en la mayoría de los casos,
estas plataformas se limitan a poner en contacto a ambas partes y la transacción se realiza
fuera del ámbito online. Todo ello impide constatar la existencia o inexistencia de habitualidad
en las operaciones realizadas a través de plataformas de comercio electrónico, que pudiera
dar lugar al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El Informe sobre el impacto del comercio electrónico en la fiscalidad española señala una serie
de desafíos de carácter que afectan a la gestión y administración tributaria 1. En particular, este
documento analiza los problemas que plantea el comercio electrónico para la imposición
directa.
1
El Informe sistematiza los siguientes riesgos: a) Identificación de los verdaderos sujetos que intervienen en las
operaciones efectuadas a través del comercio electrónico y distinción entre los mismos.
b) Censo y localización por la Administración Tributaria, a través del comercio electrónico y distinción entre los mismos.
c) Localización segura de los operadores y seguimiento de los mismos y de sus operaciones. d) Ejecución y pago de
las deudas tributarias correspondientes a cada operador. e) Control de los medios de pago utilizados, desde el dinero
electrónico hasta las tarjetas clásicas de crédito. f) Formulas para evitar la deslocalización de las operaciones y la
elusión, así como la pérdida del sujeto a gravar. g) Realizaciones de autoliquidaciones adaptadas al comercio electró-
nico. h) Encriptado y seguridad de las bases de datos tributarias y de los censos de contribuyentes. i) Fiabilidad de los
sistemas informáticos utilizados para reflejar las operaciones sujetas a gravamen. En Informe sobre el impacto del
comercio electrónico en la fiscalidad española, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Secretaria de
Estado de Hacienda. Comisión para el Estudio del Impacto del comercio electrónico en la fiscalidad española.
Instituto de Estudios Fiscales, 2000, p. 218 y ss.

En concreto se refieren a la identificación del sujeto, al control de la renta o transacción, la juris-
dicción fiscal competente, o la calificación de las rentas. La aplicación de los impuestos directos
descansa sobre la distinción entre “residentes” y “no residentes”. Este criterio se delimita a
través de la “residencia fiscal” y la noción de “establecimiento permanente” como línea divisoria
entre la fiscalidad de los estados. Si bien, un sitio “web site” no es en sí mismo un
establecimien- to permanente a efectos tributarios, en cambio, un servidor que ofrece cobertura
a las plataformas de comercio electrónico puede tener tal consideración.
2. NEGOCIOS JURÍDICOS REALIZADOS ENTRE PERSONAS FÍSICAS MEDIANTE PLATAFORMAS

DE COMERCIO ELECTRÓNICO
El desarrollo de nuevas tecnologías telemáticas ha posibilitado la digitalización de numerosas

transacciones comerciales entre personas físicas. Esta operativa transaccional se inscribe en el
ámbito de la denominada “economía colaborativa”. Esta dinámica comercial pone en contacto
a personas físicas que demandan u ofrecen una serie de productos o servicios, a través de
plataformas de comercio electrónico. Son las denominadas “transacciones entre
consumidores finales” (Consumer-to-Consumer, o también “C2C”). Si bien, no existe una
regulación comunitaria al respecto. Cabe señalar que, la normativa subsidiaria de aplicación es
la establecida en el derecho interno de cada Estado, en nuestro caso el derecho privado-civil2.
Desde esta perspectiva se pueden distinguir los siguientes tipos de transacciones:
 Economía colaborativa: Cuando los usuarios intercambian su tiempo, conocimientos o

bienes infrautilizados a cambio o no de una contraprestación. Son relaciones entre igua-
les (peer to peer). Como por ejemplo, los bancos de tiempo, los grupos de consumo,
huer- tos urbanos, espacios coworkings y los coches compartidos
 Economía bajo demanda: Los usuarios prestan un servicio que se adapta a las necesida-
des y preferencias de otro. Normalmente, a cambio de una contraprestación y con
ánimo de lucro. En este caso existe una transacción comercial entre personas físicas.
Como, la impartición de clases de idiomas, reparación de averías o pequeños
desperfectos en las casas, reformas de viviendas, incluso, la realización de
micropréstamos entre particulares.
 Economía de acceso: El servicio es realizado por un empresario o profesional.
La economía colaborativa puede revestir la forma de “Comercio on line” y “Comercio offline”. El

“Comercio on line” recae sobre bienes o servicios intangibles o contenidos digitalizados, por tan-
to no requieren un envío físico. Mientras que, el “Comercio off line” se ocupa de los bienes o ser-
vicios tangibles y que precisan un envío físico. La articulación del comercio electrónico se realiza
a través de plataformas digitales que utilizan internet, para la promoción de sus servicios. Si
bien, conviene poner de manifiesto que es un sector muy especializado por ramas de actividad.
Entre éstas se encuentran, las plataformas que median en el transporte de viajeros, en el
arrenda-
2
BARRIUSO RUIZ, C: La contratación electrónica, Dykinson, Madrid, 1998, pp. 177 y ss.

miento de alojamientos (turísticos o vivienda habitual), alquiler de bienes personales o las desti-
nadas a la compraventa de todo tipo de bienes (subastas o reventas). La comisión por la tran-
sacción puede oscilar entre un 3 por ciento y un 20 por ciento, sobre el precio de la transmisión
u operación. Sin embargo, la aplicación de los tributos se encuentra obstaculizada por la
dificultad de identificar a las partes intervinientes en las transacciones, salvo en aquellas
operaciones en las que interviene un registro público.
3. DELIMITACIÓN TERRITORIAL DEL CONTRIBUYENTE EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE

LAS PERSONAS FÍSICAS
La determinación de la residencia de las personas físicas es un aspecto relevante para la aplica-

ción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La concreción de esta cuestión deter-
mina el gravamen de la renta mundial obtenida por el sujeto en el Estado de su residencia. Sin
embargo, las personas físicas no residentes en un Estado en el que obtienen rentas solamente
tributarán por los rendimientos percibidos en dicho territorio. Todo lo anterior, sin perjuicio de la
aplicación de instrumentos jurídicos que atenúen o eliminen la doble imposición internacional
originada cuando las rentas obtenidas en el extranjero tributan en el Estado de su obtención. En
definitiva, la conceptualización jurídica del residente es fundamental para resolver los conflictos
de gravamen de una renta entre un Estado-fuente y el Estado-residencia de la persona física.
Por tanto, esta materia se encuentra afectada por la regulación interna de los propios Estados y
por los Convenios o Tratados Internacionales suscritos entre los territorios fiscales. Dado que,
los convenios atribuyen la potestad tributaria a uno de los Estados contratantes, a uno de ellos
le corresponderá adoptar las medidas para evitar la doble imposición. Aunque, conviene señalar
que, con carácter general, los convenios eluden el establecimiento de criterios restrictivos para
la determinación de la residencia fiscal de los contribuyentes de cada Estado contratante. Como
consecuencia, las leyes internas de cada Estado coinciden en la calificación de la residencia fis-
cal de una misma persona física. Ello implica que dicha persona será gravada por su renta mun-
dial en ambas jurisdicciones fiscales. Para evitar esta situación, los convenios incorporan una
norma específica con los criterios para solucionar los conflictos de doble residencia que
pudieran surgir entre los dos Estados firmantes del Tratado.
De entre todos los convenios destaca el desarrollado por el Comité Fiscal de la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico, denominado Proyecto de Convenio de Doble
Imposi- ción sobre la Renta y el Patrimonio, de 19633. El Proyecto fue revisado por la comisión
sucesora denominada “Comité de Asuntos Fiscales” que abordó la redacción del nuevo
Convenio Modelo y Comentarios, en 19774. Las sucesivas revisiones del Convenio motivaron
que el Comité adoptará el concepto de un Modelo “dinámico”. La nueva conceptualización del
Convenio permite una
3 ORGANISATION FOR ECONOMIC CO‐OPERATION AND DEVELOPMENT: Draft Double Taxation Convention on Income and Capital,
OECD. Publications, Paris, 1963.
4 ORGANISATION FOR ECONOMIC CO‐OPERATION AND DEVELOPMENT: Model Double Taxation Convention on Income and on
Capi- tal, OECD. Publications, Paris, 1977.

actualización y modificación periódica, sin la necesidad de una revisión completa5. Las
revisiones del “modelo” constituyen el denominado soft law o interpretación auténtica del
Convenio. Este convenio define la figura del residente fiscal de un Estado contratante lo cual
permite distinguir a los sujetos de imposición tributaria en los respectivos territorios 6.
Adicionalmente, el convenio establece unos criterios de carácter subsidiario para los supuestos
de persona física residente de ambos Estados contratantes 7. También, conviene destacar la
inclusión de la definición de establecimiento permanente en el modelo de convenio que será
recogida por España y la gran mayor- ía de países del mundo8. Por otra parte, el Convenio
clasifica las rentas y el patrimonio en tres
5
ORGANISATION FOR ECONOMIC CO‐OPERATION AND DEVELOPMENT (OCDE), Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, Model Tax
Convention on Income and on Capital, Condensed version, OECD. Publications, Paris, 2010. Traducción al español,
Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, versión abreviada, Ministerio de Economía y
Hacienda, Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2011.
6
El apartado primero del artículo 4 del Convenio señala, <<A los efectos de este Convenio, la expresión “residente
de un Estado contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposi-
ción en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análo-
ga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin
embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de
fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo>>. En Modelo de Convenio Tributario
sobre la Renta y sobre el Patrimonio, versión abreviada, Ministerio de Economía y Hacienda, Secretaría de Estado de
Hacienda y Presupuestos, Instituto de Estudios Fiscales, 2011, Madrid. p.24.
7
A este respecto, P. PRIETO MOLINER resume los supuestos contenidos en el Modelo de Convenio cuando una persona
física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: <<1. o El factor
de la vivienda permanente: “Dicha persona será considerada residente solamente del Estado donde tenga una vivien-
da permanente a su disposición”. 2.o El factor del “centro de intereses vitales”: “Si tuviera una vivienda permanente a
su disposición en ambos Estados, se considerará residente solamente del Estado con el que mantenga relaciones
personales y económicas más estrechas”. 3.o El factor del lugar donde viva habitualmente: “Si no pudiera
determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda
permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente solamente del Estado donde more.”
4.o El factor de nacionalidad: “Si morara en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará
residente solamente del Estado del que sea nacional.” 5.ºEl procedimiento amistoso: “Si fuera nacional de ambos
Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el
caso de común acuerdo>>. En PRIETO MOLINER, P.: “Residencia fiscal de las personas físicas: aspectos relevantes”, IV
Curso Avanzado en Fiscalidad Internacional, Cuadernos de formación. Colaboración 14/14, vol. 17/2014, Escuela de
la Hacienda Pública, Instituto de Estudios Fiscales, 2012, p. 246 y ss.
8
El artículo 5 del Convenio señala, <<1.A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente”
significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresión
“establecimiento permanente” comprende, en especial: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d)
las fábricas; e) los talleres; y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extrac-
ción de recursos naturales. 3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituye establecimiento
permanente si su duración excede de doce meses. 4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se
considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye: a) la utilización de instalaciones con el único fin
de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un de-
pósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o
entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean
transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes
o mercancías o de recoger información para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el
único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) el mantenimiento
de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas
en los sub-

categorías según el régimen aplicable en el Estado de la fuente o situación: <<a) Rentas y ele-
mentos patrimoniales que pueden gravarse sin ninguna limitación en el Estado de la fuente o
situación, b) Rentas que pueden someterse a una imposición limitada en el Estado de la fuente,
y
c) Rentas y elementos patrimoniales que no pueden someterse a imposición en el Estado de la
fuente o situación>>. Las categorías de renta y patrimonio que pueden gravarse sin ninguna
limi- tación en el Estado de la fuente o situación son por lo que a nuestro trabajo respecta: las
siguientes: <<a) Rentas de la propiedad inmobiliaria situada en dicho Estado (incluyendo las
rentas de explotaciones agrícolas y forestales), ganancias de capital derivadas de la
enajenación de dicha propiedad y patrimonio que representa -beneficios de los
establecimientos permanentes situados en dicho Estado, b) Ganancias de capital derivadas de
la enajenación de un establecimiento permanente y patrimonio representado por la propiedad
mobiliaria que forme parte del activo de dicho establecimiento permanente; se hace una
excepción, sin embargo, si el establecimiento permanente se dedica al transporte marítimo
internacional, el transporte por aguas interiores o el transporte aéreo internacional>>9. La
influencia de este convenio se manifiesta en la redacción y posteriores revisiones del Modelo de
Convenio de las Naciones Unidas de doble imposición entre países desarrollados y países en
desarrollo10. De la misma manera, la influencia del Convenio de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico se ha manifestado en la regula- ción tributaria española
en materia de residencia y fundamentalmente en la regla de la permanencia durante un
período de tiempo determinado (183 días), para la aplicación del tributo.
3.1. La residencia habitual del contribuyente en territorio español
La Ley vigente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece una previsión nor-
mativa contenida en el apartado primero del artículo 9, para la determinación de la residencia
apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa
combina- ción conserve su carácter auxiliar o preparatorio. 5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando
una persona distinta de un agente independiente (al que le será aplicable el apartado 6) actúe por cuenta de una
empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en
nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado
respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona
se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios,
no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de
acuerdo con las disposiciones de ese apartado. 6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento
permanente en un Esta- do contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de
un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen
dentro del marco ordinario de su actividad>>. En Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio,
ob. cit., pp.11 y ss.
9
En Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ob. cit., pp. 24 y ss.
10
UNITED NATIONS: Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries, United Nations
Publications, New York, 1980 1ª edición y 2001 2ª edición. Traducción al español, Naciones Unidas: Convención
modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo, Revisión
de 2011. Departamento asuntos económicos y sociales, Nueva York, 2013. Véase también, N ACIONES UNIDAS: La

adminis- tración de convenios de doble tributación para países en desarrollo, Editado por Alexander Trepelkov, Harry
Tonino y Dominika Halka, Nueva York, 2015.

habitual del contribuyente en territorio español 11. Dicho presupuesto se origina cuando se dé
cualquiera de las siguientes circunstancias: “a) Que permanezca más de 183 días, durante el
año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio es-
pañol se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residen-
cia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la
Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días
en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo
anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las
obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito,
con las Ad- ministraciones públicas españolas”. El cómputo de la permanencia en territorio
español se refiere al total de días correspondientes al año natural, con independencia de las
ausencias o interrupciones por viajes al extranjero. También conviene matizar que, en las
ausencias temporales en el territorio español sin voluntad de alterar el punto fijo de residencia
computan como per- íodo de permanencia. Las “ausencias temporales” equivalen a “ausencias
esporádicas” u ocasionales. Este criterio es aplicado con carácter restrictivo por la Dirección
General de Tributos porque califica todas las ausencias de esporádicas, salvo que se pruebe la
residencia en otro Estado. Si bien, del tenor legal se desprende dicha interpretación, parece más
adecuada la inves- tigación de las causas o circunstancias de la ausencia, para calificarla o no
de esporádica12. Co- mo cautela adicional, la Ley del Impuesto regula el supuesto de traslado de
residencia a países o territorios considerados como paraíso fiscal. En este caso, la
Administración tributaria podrá exigir la prueba de permanencia durante 183 días en el año
natural. Sin embargo, la prueba de este extremo requiere la aportación de un certificado de
residencia en dicho país, así como, la acredi- tación de la permanencia efectiva en el mismo por
el tiempo indicado. Con todo, las personas físicas de nacionalidad española no perderán la
condición de contribuyentes por este Impuesto que acrediten su nueva residencia fiscal en un
país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo
en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.
Por último, cabe señalar que, el cambio de residencia del contribuyente es irrelevante como
causa de finalización de un período impositivo. Dado que, el período impositivo es el año
natural, con la única excepción del fallecimiento del contribuyente.
En cualquier caso, conviene tener en cuenta que determinados contribuyentes realizan habi-
tualmente viajes al extranjero para el ejercicio de una actividad profesional o artística. En estos
supuestos surge el problema de la determinación de la “residencia habitual” por las ausencias
11
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial
de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, B.O.E. núm.
285, de 29/11/2006.
12
En este mismo sentido, VELÁZQUEZ CUETO. F. A.: “La residencia fiscal de las personas físicas, según la legislación
española y el Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta
y el patrimonio. Consideraciones y aspectos prácticos”. XIII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional ,
Cuadernos de formación. Colaboración 17/12, vol. 15/2015, Escuela de la Hacienda Pública, Instituto de Estudios
Fiscales, 2011, p. 195.

superiores al período temporal establecido en la Ley del Impuesto. A tal fin, la regulación del Im-
puesto contiene el segundo criterio, contenido en la letra b) del precepto anteriormente citado
concretado en “b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o
intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario,
que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con
los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y
los hijos menores de edad que dependan de aquél”. La referencia normativa a los “intereses
económicos” del contribuyente parece corresponderse con una interpretación extensa del
concepto, en la cual se engloba a la renta y el patrimonio. La mención del núcleo principal se
refiere a las sociedades interpuestas con ello se pretende atajar la estrategia de poseer bienes
en España a través de dichas sociedades radicadas formalmente en el extranjero. En este caso,
los bienes en que se den estas circunstancias se computarían como radicados en España a
efectos de determinar dónde radica el núcleo principal. Cuestión distinta es el fenómeno de la
opacidad fiscal que se puede producir a través de la propiedad de bienes situados en España, a
nombre de una sociedad residente, dominada por una entidad no residente y domiciliada en
un territorio con el que no exista efectivo intercambio de información 13. Para estos casos, la
regulación del Impuesto establece una presunción que admite prueba en contrario. Ésta
establece que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de
acuerdo con los criterios señalados anteriormente, residan habitualmente en España el cónyuge
no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Si bien, esta
previsión se desvincula de los criterios económicos para extender su aplicación.
3.2. Residencia en el territorio de la Comunidad autónoma o de una Ciudad con Estatuto

de Autonomía
Los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de
una Comunidad Autónoma o de una Ciudad con Estatuto de Autonomía. Para la determinación
del territorio de imposición en el que tiene su residencia habitual el contribuyente deberán apli-
carse los siguientes criterios, de acuerdo al artículo 72 de la Ley del Impuesto:<<1.º Cuando
permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo. Para determinar
el período de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario,
se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma
cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual. 2.º Cuando no fuese posible determinar
la permanencia a que se refiere el ordinal 1.º anterior, se considerarán residentes en el territorio
de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses. Se considerará
como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta: a)
Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo
respectivo, si existe.
b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmue-
bles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos. c) Rendimientos derivados
13
Ibídem, ob. cit., p. 195.

de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán
obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas. 3.º Cuando no pueda
determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los ordinales 1.º y 2.º
anteriores, se conside- rarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas>>. Este precepto recoge en primer lugar el
criterio de permanencia. En este caso, el contribuyente reside en la Comunidad Autónoma o
Ciudad con Estatuto de Autonomía en cuyo territorio haya permanecido mayor número de días
del período impositivo. A estos efectos se computan las ausencias temporales y presumiéndose,
salvo prueba en contrario, que la persona permanece en el territorio de la Comunidad
Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía donde radica su vivienda habitual. En segundo
lugar, las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho
territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio de
la Comunidad Autónoma o Ciudad con Es- tatuto de Autonomía en que radique el núcleo
principal o base de sus actividades o de sus intereses económicos. Cuando no fuera posible
determinar la residencia conforme a este criterio, se considerará que el contribuyente reside en
la Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía donde haya obtenido la mayor
parte de la base imponible del Impuesto. En defecto de los criterios anteriores, la persona se
considera residente en el territorio en el que radique su última residencia declarada a efectos
del Impuesto.
Adicionalmente, el apartado quinto del citado precepto establece una cautela adicional articula-
da sobre las previsiones normativas establecidas para la residencia habitual del contribuyente
en territorio español.<<Las personas físicas residentes en territorio español por aplicación de la
presunción prevista en el último párrafo del apartado 1 del artículo 9 de esta ley, se
considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que residan
habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan
de ellas>>. En este caso, se considerará residente en territorio español a la persona, cuyo
cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad dependientes de él residan
habitualmente en España. A tal efecto se considerará residente en el territorio de la Comunidad
Autónoma o Ciudad con Estatuto de Auto- nomía en el que aquéllos residan habitualmente. En
los supuestos de tributación conjunta de unidades familiares cuyos miembros residen en
diferentes Comunidades Autónomas o Ciudades con Estatuto de Autonomía, se considerará
territorio de imposición a aquel en el que haya tenido su residencia habitual el miembro de la
unidad familiar con mayor base liquidable, determinada ésta con arreglo a las reglas de
individualización de rentas del Impuesto. Cuando una de las Co- munidades Autónomas fuera
de régimen foral (Navarra o País Vasco), se atenderá también a este criterio para determinar la
competencia foral o estatal en orden a la exacción del Impuesto.
3.3. Contribuyentes con residencia habitual fuera del territorio español
El apartado primero del artículo 10 de la Ley del Impuesto se refiere a contribuyentes, así como,
a su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tienen su residencia
habitual en el extranjero. En este caso, dichos contribuyentes tienen la condición de miembros
de misiones diplomáticas o consulares españolas, así como, el personal integrante de
delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales u
otros funcionarios

en activo en el extranjero por cargo o empleo oficial. Por su parte, el apartado segundo, del
citado artículo, excluye de la condición de contribuyentes por el Impuesto: a) Las personas
cuando, no siendo titulares de cargo o empleo oficial, ya tuvieran su residencia habitual en el
extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en el
apartado anterior. b) Los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando
ya tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el
cónyuge, el padre o la madre, de cualquiera de las condiciones del primer apartado.
3.4. Personas físicas no contribuyentes con residencia en territorio español
La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece una norma de
coordinación tributaria con otros Estados. A tal fin, el apartado segundo del artículo 9, de la
citada norma establece para los nacionales extranjeros con residencia habitual en territorio
español y contribuyentes afectados por tratados internacionales: “No se considerarán
contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia
habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos
establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas
específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte”. La
aplicación de esta norma se producirá siempre y cuando no exista una previsión contraria en un
Convenio Bilateral con otro Estado o un Tratado internacional.
3.5. Tratamiento tributario
Las transacciones comerciales realizadas entre personas físicas a través de plataformas de co-
mercio electrónico se sujetan al sistema tributario al igual que el resto de los negocios jurídicos
regulados en el derecho privado. Estas transacciones se encuentran sujetas al Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas cuando se pone de manifiesto la obtención de una renta por el
contribuyente. Los componentes de renta afectados por las transacciones realizadas a través de
plataformas de comercio electrónico son las siguientes:
a) Rendimientos de capital mobiliario. Los supuestos en los cuales se producen son los siguien-
tes:
 Rendimientos procedentes de la prestación de asistencia técnica, siempre que no se

preste en el ámbito de una actividad económica.
 Rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas.

Siempre que el arrendamiento no constituya en sí mismo una actividad económica.
 Rendimientos procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador,

siempre que no constituyan actividad económica.
b) Rendimientos de capital inmobiliario. Los supuestos en los cuales se producen son los
siguientes:

 Arrendamiento de bienes inmuebles o constitución o cesión de derechos o
facultades de uso o disfrute sobre los mismos.
 Arrendamiento conjunto de “bienes muebles”, con “bienes inmuebles”.
 Indemnización por resolución anticipada del contrato de arrendamiento.
 Arrendamiento exclusivo de un local de negocio.
 Los rendimientos percibidos por el titular del inmueble o del derecho real, objeto de
subarriendo, sobre el mismo.
c) Ganancias y pérdidas patrimoniales. Los supuestos en los cuales se produce son los siguien-
tes:
 Las transmisiones onerosas de bienes muebles, inmuebles o derechos.
 La incorporación al patrimonio del contribuyente de dinero, bienes o derechos que

no deriven de una transmisión previa. Es el caso, de los intereses de naturaleza
indemni- zatoria originados por el retraso en el cumplimiento de una obligación.
 Las permutas de bienes o derechos, incluido el canje de valores.
 Traspasos.
 Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones.
 Operaciones derivadas de transmisiones con recompra del elemento patrimonial

transmitido.
Mención especial merece el régimen especial de Ganancias patrimoniales por cambio de resi-
dencia incorporado por Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto re-
fundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, en la regulación del Impuesto so-
bre la Renta de las Personas Físicas14. La reforma pretende gravar la ganancia patrimonial
"latente" que se haya generado por la titularidad de las acciones o participaciones del
contribuyente que pierda tal condición por el cambio de residencia, aunque todavía no se haya
materializado dicha ganancia al no haber sido transmitidas dichas acciones o participaciones,
pues el desplazamiento de una persona física o a otro país transfiere la potestad tributaria a
este último, dando lugar, cuando se trata de patrimonios financieros de elevada cuantía, a una
importante pérdida de ingresos tributarios para el país de origen.
14
Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias . BOE núm. 288, de
28/11/2014.

4. LA CONFIGURACIÓN DEL ASPECTO ESPACIAL DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. TRATAMIENTO TRIBUTARIO
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentra

regulado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el
Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-
cumentados15. El tributo establece tres modalidades de imposición: transmisiones
patrimoniales onerosas, operaciones societarias, y actos jurídicos documentados. Por lo que a
nosotros interesa destacar, las transacciones comerciales entre particulares se encuentran
gravadas en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. La modalidad del Impuesto
sobre Transmi- siones Patrimoniales Onerosas se devenga cuando se realicen transmisiones
retribuidas e inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las
personas físicas o jurídicas. Este tributo también es de aplicación a la constitución de derechos
reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas. Sin
embargo, este impuesto no grava las operaciones señaladas anteriormente cuando se realizan
por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. En
este caso, estas operaciones se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.1. Puntos de conexión
La Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas

establece en su artículo 10, <<a) Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal, su
atribución a una Comunidad Autónoma se realizará en función del domicilio fiscal de los sujetos
pasivos, salvo en el gravamen de adquisiciones por causa de muerte, en el que se atenderá al
del causante. b) Cuando los tributos cedidos graven el consumo, su atribución a las Comunida-
des Autónomas se llevará a cabo bien en función del lugar de consumo, bien en función del
lugar en el que el vendedor realice la operación a través de establecimientos, locales o
agencias, bien en función de los consumos calculados sobre una base estadística. c) Cuando los
tributos cedidos graven operaciones inmobiliarias, su atribución a las Comunidades
Autónomas se realizará en función del lugar donde radique el inmueble>> 16. El Impuesto sobre
Transmisiones Patrimo- niales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo estatal cedido a las
Comunidades Autóno- mas según lo dispuesto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la
que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias17. El
artículo 9 establece los criterios para la determinación de la “residencia de las personas físicas”
respecto de los impuestos cedi-
15
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Im-
puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, BOE núm.251, de 20/10/1993.
16
Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas, en la nueva redac-
ción dada por el art. 1.1 de la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980,
de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, BOE, núm. 313, de 31/12/2009.
17
Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas
de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, BOE
núm. 305, de 19/12/2009.

dos a las Comunidades autónomas18. Mientras que, el artículo 33 de la citada disposición esta-
blece los puntos de conexión para determinar la cesión de los distintos tipos de hechos, actos o
negocios jurídicos gravados. Esta normativa, según los casos establece diferentes criterios,
como pueden ser: La Comunidad autónoma en la que se autoricen los documentos; el lugar
donde radique el Registro en que deba inscribirse la operación; el lugar donde radique el
inmueble; el lugar donde se formalice la operación; la residencia habitual del sujeto pasivo.
4.2. La “habitualidad” y el “importe” de las transacciones comerciales realizadas a través

de plataformas de comercio electrónico
La diversidad de negocios jurídicos que pueden realizar las personas de distintos territorios
fiscales a través de plataformas de comercio electrónico impide la identificación de las partes
que intervienen en dichas operaciones. Dado que, en la mayoría de los casos, estas plataformas
se limitan a poner en contacto a ambas partes y la transacción se realiza fuera del ámbito
online. Todo ello impide constatar la existencia o inexistencia de habitualidad en las
operaciones realizadas a través de plataformas de comercio electrónico, que pudiera dar lugar
al devengo del Im- puesto sobre el Valor Añadido.
Un criterio relevante para la determinación de la existencia de una actividad económica se en-

cuentra vinculada a la “habitualidad”. Esta nota se refiere a un medio de vida relevante incluso
compatible con otros regímenes, pero que manifiesta, una principal actividad productiva del
suje- to19. Otra nota delimitadora del ejercicio de una actividad económica se puede encontrar
en la
18
El artículo 28 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comu-
nidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas
tributarias establece los criterios para la determinación de la Residencia habitual de las personas físicas en el caso
de impuestos cedidos <<1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas
residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:1.º Cuando permanezcan en su
territorio un mayor número de días: a) Del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de
devengo, en el Im- puesto sobre Sucesiones y Donaciones. c) Del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha,
que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados y en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Para determinar el período de
permanencia se compu- tarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona
física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda
habitual, definiéndose ésta conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas. 2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el punto 1.º anterior, se
considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses,
considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta (…).3.º Cuando no pueda
determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los puntos 1.º y 2.º anteriores, se considerarán
residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas. 2. En el Impuesto sobre el Patrimonio, la residencia de las personas físicas será la misma que corresponda
para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la fecha de devengarse aquél>>.
19
Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1988 (RJ 1988, 9310).

obtención de una retribución por encima del salario mínimo interprofesional20. Ambas notas
permiten distinguir las transacciones comerciales realizadas en el ejercicio de una actividad
econó- mica de las operaciones esporádicas realizadas por las personas físicas.
Un supuesto especial transacciones realizadas a través de plataformas de comercio electrónico

es la actividad de minería de bitcoins en la red21. El bitcoin es una moneda virtual o criptodivisa
que permite realizar transacciones de forma descentralizada, a través de la tecnología denomi-
nada blockchain. La actividad de minería de bitcoins consiste en la superación de una serie de
pruebas y resolución de algoritmos matemáticos que se encuentran en la red. Este proceso se
conoce con el nombre de minado y en función de la dificultad de la tarea proporciona un
número de bitcoins, al denominado “minero”. La obtención de bitcoins permite a su titular
realizar transacciones comerciales (compra-venta) o conservarlos en su propiedad. Sin
embargo, también es posible la compra o la venta de bitcoins a través de plataformas de
comercio electrónico. En este ámbito operan las plataformas destinadas a la compra-venta de
criptodivisas y los monederos de bitcoins para su conservación. La Dirección general de Tributos
en una consulta vinculante ha señalado que la actividad de compra-venta de bitcoins se
encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y exenta 22. En concordancia con la
sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-461/12, Granton
Advertising que declaró a la citada moneda virtual como medio de pago. Todo lo anterior, sin
perjuicio de la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las
ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la diferencia entre los
precios de adquisición y transmisión de dichas monedas virtuales.
5. CONCLUSIONES
Las transacciones comerciales realizadas entre particulares a través de plataformas de

comercio electrónico se sujetan al igual que las operaciones de carácter presencial al sistema
tributario. Este es el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto
sobre Trans- misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Los componentes de
renta sujetos a gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y afectados
por estas operaciones se encuentran fundamentalmente en las ganancias y pérdidas
patrimoniales, rendimientos de capital mobiliario e inmobiliario y últimamente, en los
rendimientos del trabajo. La modalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados afectada por este tipo de operaciones son las “transmisiones
patrimoniales onerosas”. El incremento en la realización de estas operaciones, con la
imposibilidad de determinar a los sujetos de dichas operaciones, puede provocar la pérdida de
efectividad de los citados Impuestos y afectar negativa- mente a la suficiencia del sistema
tributario, para la obtención de recursos públicos. La correcta aplicación de los tributos requiere
una mayor capacidad técnica de la Agencia Tributaria a través de la obtención de información
de las plataformas de comercio electrónico que operan en este
20
Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1987 (RJ 1987, 9582).
21
ROSEMBUJ, T.: Bitcoin, ed. El Fisco, Barcelona, 2015, p. 143 y ss.

22
Consulta de la Dirección General de Tributos V1029-15, de 30/03/2015. En www.aeat.es/programa informa.

tipo de transacciones en los distintos territorios fiscales. Las intermediaciones de las
plataformas de comercio electrónico en la gestión del pago posibilitan la identificación de las
partes intervinientes en la transacción comercial. El “Modelo de Convenio Tributario sobre la
Renta y sobre el Patrimonio” de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
establece una serie de criterios para la delimitación del “residente” y el “establecimiento” en
un territorio, para evitar la doble imposición internacional sobre los rendimientos de las
personas físicas. Si bien, este convenio carece de la delimitación territorial sobre transacciones
comerciales realizadas a través de plataformas de comercio electrónico. De la misma manera,
el sistema tributario espa- ñol establece una serie de normas principales y subsidiarias para
concretar la residencia de los contribuyentes en territorio español. Sin embargo, hay una
ausencia de normas reguladoras de la figura del “residente” por lo que operaciones de comercio
electrónico se refiere. En definitiva, urge una regulación internacional y de los respectivos
Estados de las figuras de “residente” y “establecimiento permanente” a efectos de la concreción
de las operaciones realizadas a través de plataformas de comercio electrónico. Entre las
medidas normativas a destacar en el derecho tributario interno puede destacarse, la exención
de las operaciones de escaso valor económico en el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Im- puesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
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Fisca- lidad Internacional, Cuadernos de formación. Colaboración 17/12, vol. 15/2015, Escuela de la
Hacien- da Pública, Instituto de Estudios Fiscales.

CAPÍTULO 8
LA DETERMINACIÓN DE LA RESIDENCIA DE LAS ENTIDADES EN EL MARCO DE LA
NORMATIVA CONVENCIONAL INTERNACIONAL
MARTA GONZÁLEZ APARICIO
Profesora contratada predoctoral del área de Derecho financiero y
tributario Universidad de León
1. CONSIDERACIONES INICIALES
En el Derecho tributario internacional la residencia fiscal se configura como el elemento funda-

mental para la distribución de la potestad tributaria, entendiendo esta como la facultad que per-
mite a un Estado gravar la renta mundial obtenida por las personas físicas, jurídicas y otras
entidades sin personalidad jurídica pero susceptibles de ser sometidas a imposición, que se
consideren residentes fiscales en su territorio. La residencia, de este modo, se convierte en el
criterio inspirador del principio de tributación por la renta mundial, impregnando gran parte de
las reglas para la distribución de la potestad tributaria contenidas en el Modelo de Convenio de
la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante, MCOCDE).
Sin embargo, la inexistencia de una definición unitaria de residencia fiscal en el ámbito de la

fiscalidad internacional, y, en concreto, en el MCOCDE, y la remisión para su determinación a la
legislación interna de cada uno de los Estados contratantes, origina conflictos de doble residen-
cia tanto para personas físicas como para entidades. De la resolución de estos conflictos en el
caso de entidades se ocupa el artículo 4 del MCOCDE en su apartado 3, que disponía como
criterio prioritario que la entidad se considerará residente en el Estado donde se encuentre su
sede de dirección efectiva.
No obstante, la problemática en la definición del concepto de “sede de dirección efectiva”, así

como la necesidad de su redefinición debido, entre otros, a la globalización económica y a las
características de economía digital, presenta nuevos retos en este ámbito a fin de evitar prácti-
cas fiscales perniciosas y neutralizar los esquemas híbridos que conducen a la doble no imposi-
ción1. Por ello, el nuevo texto del MCOCDE de 2017, con base en los informes sobre las acciones
2 y 6 del Plan BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), modifica del artículo 4.3 del MCOCDE de
modo que los conflictos de doble residencia entre entidades se resuelvan de manera prioritaria
a través de un procedimiento amistoso que atienda a las circunstancias concretas del caso,
excluyendo la imposición bilateral en los supuestos en los que no se alcance un acuerdo, pero
sin suprimir el criterio de la sede de dirección efectiva, que pasa a tener un carácter
“secundario”.
1
Cfr. ALAMO CERRILLO, R. y LAGOS RODRÍGUEZ, G.: “Necesidad de adaptación de conceptos tributarios a la realidad
económica digital”, Quincena fiscal, núm. 3, 2015, pp. 19-30.

2. LA DETERMINACIÓN DE LA RESIDENCIA DE LAS ENTIDADES EN EL MODELO DE CONVENIO
DE LA OCDE HASTA 2017
Como se ha indicado en el epígrafe anterior, desde la adopción del Modelo de Convenio por la
OCDE en 1977, hasta el penúltimo Modelo de Convenio publicado, en 20142, el criterio
prevalen- te en la determinación de la residencia fiscal de las entidades ha sido el lugar en que
se sitúe su sede de dirección efectiva, tal y como indica el artículo 4.3 del MCOCDE. No
obstante, para la fijación de la residencia fiscal tanto de personas físicas como de entidades y
del ámbito de apli- cación de este precepto es necesario atender al articulado del Modelo en su
conjunto.
La residencia delimita el ámbito subjetivo de aplicación del MCOCDE, y así lo señala su artículo
1- “El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados
contratantes”-, lo que excluye otros criterios como la nacionalidad o la ciudadanía 3. Los
artículos 3.1. a) y b), por su parte, establecen que “A los efectos del presente Convenio, a menos
que de su contex- to se infiera una interpretación diferente: a) el término “persona” comprende
las personas físi- cas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas; b) el término
“sociedad” significa cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona
jurídica a efectos impositivos”, lo cual otorga un significado amplio a ambos términos. En el
caso de las sociedades el factor determinante de su calificación como tales a efectos del
Convenio es que puedan ser consideradas como unidades imponibles4 por la legislación
tributaria del Estado contratante donde se haya constituido. Tal y como indica el párrafo 3 de
Comentarios al artículo 4 del MCOCDE, la definición de sociedad se refiere, en exclusiva a los
artículos 5.7 (establecimiento permanente), 10 (dividendos) y 16 (empresas asociadas).
Además, en relación al significado otorgado al térmi- no “sociedad”, los Comentarios precisan
que “el término “persona” comprende, además, cualquier otra entidad que, aun cuando no
esté constituida formalmente, sea tratada como tal a efectos impositivos. Así, una fundación –
fondation, Stiftung–, por ejemplo, puede quedar cubier- ta por el término “persona”. Las
sociedades de personas – partnerships– se considerarán personas ya sea porque entran
dentro de la definición de “sociedad”, ya sea porque constituyen otras agrupaciones de
personas”.
El artículo 4 del MCOCDE, denominado “Residente” 5 se ocupa en su apartado 1 de la definición

del concepto de “residente en un Estado contratante” y de la resolución de los conflictos de do-
ble residencia de personas físicas y de entidades en sus apartados 2 y 3 respectivamente.
Según el referido apartado 1, la expresión “residente en un Estado contratante”, “significa toda
persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en
razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza
análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales.
Esta expresión
2
OCDE (2014), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, OCDE Publishing, París.
3
Si bien existen excepciones a esta regla general, por ejemplo, el convenio con Kuwait.
4
Esta extensión a cualquier otra “unidad imponible” se produce tras la reforma del MCOCDE de 2010, en la que se
incorporaron ciertas precisiones relativas a la delimitación del término “sociedad”.

5
En el borrador del Modelo de Convenio de 1963 la denominación de este apartado era “domicilio fiscal”, si bien,
finalmente esta denominación se sustituyó en el Modelo de Convenio de 1977 por “residente”.

no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusiva-
mente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio si-
tuado en el mismo”. De este modo, el MCOCDE en primer término remite a la legislación interna
de cada uno de los Estados para definir qué se considera residente a efectos fiscales, indicando
posibles criterios que determinen tal residencia: domicilio, residencia, sede de dirección u otros
criterios análogos.
La ausencia de una definición única del concepto de residencia fiscal, y la remisión para su de-
terminación a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes puede dar lugar a
conflictos de doble residencia en aquellos supuestos en los que, conforme a tal legislación inter-
na de sendos Estados, una persona física o una entidad, sean residentes fiscales en ambos
territorios, porque todos o parte de los criterios para determinar tal residencia son coincidentes
en ambos territorios. A fin de resolver tales conflictos el MCOCDE, en sus artículos 4.2 –referido
a personas físicas- y 4.3 –referido a entidades- ofrecen una serie de criterios decisorios.
En lo tocante a las entidades, el referido artículo 4.3 del MCOCDE indica “Cuando, en virtud de
las disposiciones del apartado 1, una persona que no sea una persona física sea residente de
ambos Estados contratantes, se considerará residente solamente del Estado donde se
encuentre su sede de dirección efectiva”. Esto supone que, en los casos en los que ambos
Estados consideren residente fiscal a una entidad en su territorio, el criterio que determinará la
residencia será el lugar en el que se ubique la sede de dirección efectiva de dicha entidad,
prevaleciendo este criterio sustantivo sobre otros de carácter formal, como la inscripción
registral.
Este precepto había sido modificado en dos ocasiones hasta la nueva versión del MCOCDE de
2017:
 La primera de ellas se produjo en 1977, con la adopción del Modelo de Convenio por el
Consejo de la OCDE el 11 de abril de 1977, sustituyendo la expresión “el Estado Contra-
tante donde se encuentre su sede de dirección efectiva” por “el Estado donde se encuen-
tre su sede de dirección efectiva”.
 La segunda de ellas, el 21 de septiembre de 1995, en la que, tras la publicación del In-

forme titulado The 1995 Update to the Model Tax Convention, se añadió la expresión
“solamente”, después de “se considerará residente”.
Los Comentarios al MCOCDE han perfilado qué se entiende por “sede de dirección efectiva”, se-
ñalando en el párrafo 24 que será el “lugar donde se toman de hecho las decisiones
comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las
actividades empresariales o profesionales de la entidad. Para determinar la sede de dirección
efectiva deben considerarse todos los hechos y circunstancias pertinentes. Una entidad puede
simultanear más de una sede de gestión, pero tendrá una única sede de dirección efectiva”.
Tras la actualización del Modelo efectuada el 17 de julio de 2008 se eliminó del anterior
Comentario la referencia a que la sede de dirección efectiva se encontrará, normalmente, en el
lugar en el tomen las principales decisiones los miembros del consejo de administración, pues
las tecnologías de la comuni- cación actuales permiten que tales reuniones o decisiones se
celebren en distintos Estados de
forma simultánea6. Este Comentario ya había sido previamente modificado el 29 de abril del
2000 por el Informe The 2000 Update to the Model Tax Convention, ya que, hasta ese
momento, únicamente indicaba que la sede de dirección efectiva se adoptaba como criterio
prioritario para la determinación de la residencia fiscal de las entidades.
También en 2008, en concreto, el 17 de julio, se añade el Comentario 24.1 al artículo 4.3 del
MCOCDE, que recoge una versión alternativa al texto del artículo 4.3, estableciendo el recurso al
procedimiento amistoso entre los Estados contratantes para la resolución del conflicto de doble
residencia. La cláusula alternativa contenida en el referido Comentario señala “3. Cuando, en
virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona distinta de una persona física sea resi-
dente de ambos Estados contratantes, las autoridades competentes de los Estados
contratantes harán lo posible por resolver, por medio de un acuerdo amistoso, el Estado
contratante del que deba considerarse residente a dicha persona a los efectos del Convenio,
teniendo en cuenta su sede de dirección efectiva, su lugar de constitución o de creación por
otros procedimientos, así como cualquier otro factor pertinente. En ausencia de tal acuerdo, esa
persona no podrá acogerse a las reducciones o exenciones previstas en el Convenio, salvo en
la forma y medida que puedan acordar las autoridades competentes de los Estados
contratantes.” La introducción de esta redacción alternativa tiene su fundamento en las
consideraciones realizadas por varios Estados, en las que se indicaba que la escasez de
conflictos de este tipo entre entidades, unido a las peculiaridades que las nuevas tecnologías
ofrecen para la determinación de la sede de dirección efectiva, hacían más adecuado un
estudio específico del concreto conflicto planteado en aras de alcanzar una solución que evitara
situaciones de elusión fiscal. Este Comentario también ofrece ciertos criterios orientadores que
permitan a los Estados contratantes que opten por el acuerdo amistoso resolver el conflicto,
tales como el lugar desde donde realice habitualmente sus funciones el consejero delegado y
los altos ejecutivos, desde donde se realiza la alta gestión cotidiana, dónde está situada su
oficina central, qué legislación nacional rige su situación jurídica, dónde están archivados sus
documentos contables y si la determinación de que la persona jurídica es residente de uno de
los Estados contratantes pero no del otro, a los efectos del Convenio, pudiera implicar el riesgo
de una utilización indebida de sus disposiciones, etc. Si bien estos criterios pueden ayudar a la
determinación de la sede de dirección, se observa en muchos de ellos una cierta obsolescencia
teniendo en cuenta las características que de las que las nuevas tecnolog- ías han dotado a la
dirección de las entidades. A modo de ejemplo, la referencia al lugar donde están archivados los
documentos contables como criterio orientador parece totalmente sobrepa- sada, pues en la
actualidad tal archivo ni tan siquiera existe de manera física en muchas entidades.
Por último, el párrafo 24.1 indica que, cuando el procedimiento amistoso se inicie a instancia
de la persona interesada en virtud del mecanismo previsto en el artículo 25.1, el plazo de
presenta- ción de la solicitud será de tres años a contar desde la primera notificación efectuada
a esa per-
6
El texto suprimido señala “The place of effective management will ordinarily be the place where the most senior
person or group of persons (for example a board of directors) makes its decisions, the place where the actions to be
taken by the entity as a whole are determined; however, no definitive rule can be given”.

sona sobre la no adecuación de su imposición al Convenio por considerársele residente de am-
bos Estados contratantes. Como la determinación de la residencia fiscal depende de factores
que pueden variar, en caso de acuerdo amistoso éste debe disponer el ámbito temporal
cubierto por el mismo.
Varios Estados realizan reservas u observaciones al artículo 4.3 del MCOCDE. Así, en el MCOCDE
de 2014 Corea y Japón se reservan la opción de utilizar en sus Convenios el término “oficina
central o principal”, en lugar de “sede de dirección efectiva”, Turquía se reserva el derecho a
utilizar el criterio de la “oficina inscrita en el registro” junto al de “sede de dirección efectiva”,
Estados Unidos se reserva el derecho a utilizar como criterio decisorio de la residencia fiscal de
las sociedades anónimas el lugar de constitución de la sociedad, así como el derecho a negar
los beneficios del convenio a las sociedades con doble residencia –del 2000 al 2008 México se
sumó a esta reserva-, Francia considera que la “sede de dirección efectiva” generalmente se
ubica en el lugar en el que se encuentran los órganos de dirección, gestión y control de la
entidad (el lugar desde el que toman sus decisiones la persona o grupo de personas que ejercen
las funciones de mayor rango), Italia considera que se debe tener en cuenta también el lugar en
el que se desarrolla la actividad principal y esencial de la entidad para determinar la sede de
dirección efectiva y Hungría manifiesta que para determinar la “sede de dirección efectiva” hay
que considerar, además de los factores señalados en el Modelo “el lugar desde el que el
consejero delegado y otros altos ejecutivos realizan habitualmente sus actividades, así como el
lugar desde el que se realiza habitualmente la alta gestión cotidiana de la empresa” 7.
Para obtener una imagen global de las controversias en torno a este criterio también resulta
interesante reflejar la posición que algunos países no miembros de la OCDE han expuesto al
respec- to, algunas de las cuales se recogen en el Modelo de Convenio. Así, Armenia, Bulgaria,
Rusia, Tailandia y Vietnam se reservan el derecho a utilizar el lugar de inscripción registral de la
entidad, Azerbaiyán se reserva el derecho a emplear como criterio tanto la sede de dirección
efectiva como el lugar de registro, Argentina se reserva el derecho a usar como criterio el lugar
de constitu- ción de la entidad, y de no poder determinar la residencia, denegar los beneficios
del Convenio a la entidad para la que se planteó el conflicto, India, Kazajistán y Singapur, se
reservan el derecho a emplear el acuerdo amistoso para determinar la residencia de la entidad
y Bulgaria se reserva el derecho a introducir una disposición que se refiera al Estado de donde
deriva su estatus legal y, en el caso de que este Estado no pueda determinarse, a acudir al
procedimiento amistoso para determinar el país de residencia de las personas con doble
residencia, distintas de una persona física y de una sociedad. En ausencia de dicho acuerdo,
Bulgaria denegará los beneficios contemplados en el Convenio a esta persona. Además, en
relación a la interpretación de los Comen- tarios, India y Brasil no se adhieren a la interpretación
dada en el párrafo 24 al concepto de sede de dirección efectiva, India porque considera que
para determinar la sede de dirección efectiva
7
Otros Estados también han realizado previamente reservas a la noción de “sede de dirección efectiva”, si bien en
la versión de 2014 ya habían sido eliminadas. Por ejemplo, desde el 29 de abril del 2000 hasta el 15 de julio de
2014, Canadá se reservaba el derecho a utilizar como criterio el lugar de inscripción en el registro de constitución o
de orga- nización, y, en caso de que fuera imposible determinar la residencia, se reservaba el derecho a denegar los
beneficios previstos en el Convenio a las sociedades que tengan una doble residencia.

debe tenerse también en cuenta el lugar desde el que se realiza la mayor y principal actividad y
Brasil porque sostiene que esa definición debe tratarse a la luz de la legislación interna y de las
sentencias dictadas por los tribunales nacionales.
De lo expuesto se deriva que la determinación del significado del término “sede de dirección
efectiva” y la adecuación de los factores que tradicionalmente la determinan es una cuestión
discutida y ante la cual las consideraciones de los Estados son variopintas, lo que genera
inseguridad jurídica en torno a este concepto. Ribes Ribes 8 apunta que la ubicación de la “sede
de di- rección efectiva” en algunos ordenamientos se evidencia en el lugar en el que se toman
las decisiones más importantes para el gobierno de la entidad, lo que resulta sumamente
ambiguo, por un lado, porque tales decisiones se pueden tomar tanto en la junta de accionistas,
como en las reuniones del consejo de administración, y por otro, porque en la actualidad las
nuevas tecno- logías permiten que estas reuniones se celebren con sus participantes situados
en distintos Es- tados, como se ha indicado previamente..
Así, la falta de armonización en la noción de “sede de dirección efectiva” 9 entre los distintos Es-
tados, unido a los factores supra señalados, ha dado lugar a distintas propuestas que
finalmente se han materializado en la modificación del artículo 4.3 del MC OCDE en el sentido
que se ex- pondrá en los epígrafes siguientes.
3. EL PLAN BEPS Y LA PROPUESTA DE MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 4.3 DEL MODELO DE

CONVENIO DE LA OCDE
Los problemas planteados por el concepto “sede de dirección efectiva” como criterio para deter-
minar la residencia de las entidades hacían necesario desde hace tiempo una reformulación del
artículo 4.3 del MCOCDE. En el Documento de trabajo de la OCDE de 27 de mayo de 2003,
Place effective management concept: suggestions for changes to the OECD Model Tax
Convention10, se exponen dos alternativas11 para modificar el criterio establecido en el referido
artículo 4.3:
 La primera de ellas, reformular los Comentarios al MCOCDE, a fin de incrementar las no-
ciones que determinen cómo debe interpretarse el concepto “sede de dirección
efectiva”, para lo que establece la solución a algunos supuestos problemáticos en los
que las actividades de dirección y gestión de la entidad no se desarrollan en el mismo
Estado.
8
Cfr. RIBES RIBES, A.: La residencia de las personas jurídicas en el Derecho comparado (con especial referencia al
ámbito de la Unión Europea), en Chico de La Camara P.: Residencia fiscal y otros aspectos conflictivos. La armoniza-
ción de la imposición indirecta, Aranzadi, Cizur Menor, 2013, p. 159 y ss.
9
Cfr. GONZÁLEZ SÁNCHEZ, E.: El concepto de residencia fiscal de las entidades en el ámbito de la Unión Europea: la
necesidad de su reforma como punto de conexión entre las administraciones tributarias y los contribuyentes, Nueva
Fiscalidad, núm. 10, Noviembre, 2004, pp. 143-165.
10
Este documento es accesible en el siguiente enlace: http://www.oecd.org/tax/treaties/2956428.pdf (Consultado
el 04/01/2018).
11
Ya en el 2001 se publica un Informe titulado “The impact of the communications revolution on the application of
“place of effective management” as a tie breaker rule”, en el que se ofrecen varias propuestas de modificación en
línea con las posteriormente recogidas en el Informe de 2003. El referido Informe de 2001 es accesible en el

siguiente enlace: http://www.oecd.org/ctp/treaties/1923328.pdf (Consultado el 04/01/2018).

 La segunda propuesta suponía un cambio doble. Por un lado, la modificación del artículo
4.3 del MCOCDE, sustituyendo el criterio de la sede de dirección efectiva por una
jerarqu- ía de criterios similares a los establecidos en el artículo 4.2 del MCOCDE para
las personas físicas. Esto es, el establecimiento de unas tie-breaker rules, que fijaran
como criterio prioritario el lugar en el que se encuentre la sede de dirección efectiva
pero, en los casos en que ésta no pueda determinarse, proponían una serie de reglas de
desempate jerár- quicas12. Por otro lado, una modificación en los Comentarios al artículo
4.3 del MCOCDE en línea con la modificación efectuada en el precepto.
El Plan BEPS se hace eco de la necesidad de modificar este punto de conexión como
mecanismo fundamental en la consecución de sus objetivos. Si bien en el Plan BEPS “El debate
sobre el reparto de la jurisdicción tributaria entre el Estado de la fuente o de residencia no está
contemplado formalmente”, -en palabras de Martín Jiménez y Calderón Carrero 13-, la residencia
ocupa un lugar nuclear en la práctica totalidad de las Acciones propuestas, aunque se observa
una especial incidencia en las Acciones 1,2 y 6.
Así, en la Acción 114, “Abordar los retos de la economía digital para la imposición”, se recogen
los problemas que la economía digital plantea tanto para el concepto de residencia como para
el de Establecimiento Permanente, si bien, en la práctica, esta Acción no ha ofrecido resultado
satis- factorios que permitan clarificar el tratamiento de estos conceptos en el marco de la
economía digital.
La Acción 2, denominada “Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos”, tiene entre sus
objetivos establecer medidas destinadas a impedir que la utilización de entidades y estructuras
híbridas, o también entidades con doble residencia, se destinen a beneficiarse indebidamente
de las disposiciones de los convenios fiscales. Para ello, “analiza el problema de las entidades
con
12
La modificación del artículo 4.3 postulada, y las tie-breaker rules propuestas, son las siguientes:
“3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States,
then its status shall be determined as follows:
a) it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated;
b) if the State in which its place of effective management is situated cannot be determined or if its place of effective
management is in neither State, it shall be deemed to be a resident only of the State [OPTION A: with which its eco-
nomic relations are closer] [OPTION B: in which its business activities are primarily carried on] [OPTION C: in which
its senior executive decisions are primarily taken].
c) if the State [with which its economic relations are closer] [in which its business activities are primarily carried on] [in
which its senior executive decisions are primarily taken] cannot be determined, it shall be deemed to be a resident
of the State from the laws of which it derives its legal status;
d) if it derives its legal status from neither State or from both States, or if the State the State from the laws of which it
derives its legal status cannot be determined, the competent authorities of the Contracting States shall settle the
question by mutual agreement.”
13
Cfr. CALDERÓN CARRERO, J. M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El plan de acción de la OCDE para eliminar la erosión de bases
imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (“BEPS”): el final, el principio del final o el final del princi-
pio?”, Quincena fiscal, núm. 1-2, 2014, p. 89.
14
OCDE (2016): “Abordar los desafíos fiscales de la economía digital, Acción 1”, Informe final 2015, Proyecto de la
OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OCDE Publishing, París.

residencia dual, es decir, aquellas con residencia fiscal en dos Estados diferentes, al tiempo que
señala que los trabajos desarrollados en el marco de la Acción 6 darán respuesta a la preocupa-
ción que suscita el problema BEPS relativo a las entidades con doble residencia estableciendo
que los casos de doble residencia con arreglo al convenio fiscal aplicable se resolverán uno a
uno, atendiendo a las circunstancias del caso, en lugar de remitirse al criterio actualmente
vigente de la sede de dirección efectiva. No obstante –añade- erradicará completamente la
preocupa- ción ante posibles prácticas elusivas BEPS por parte de las entidades con doble
residencia, de ahí la necesidad de modificar la normativa interna a fin de abordar otras
estrategias con fines elusivos conexas a la doble residencia fiscal.” 15
La Acción 616, por su parte, denominada “Impedir la utilización abusiva de los Convenios fisca-
les”, tiene como objetivo principal, hacer frente, al treaty shopping, es decir, aquellas
estrategias a través de las cuales una persona no residente de un Estado trata de obtener los
beneficios que un convenio suscrito por dicho Estado concede a sus residentes, por ejemplo,
constituyendo una sociedad pantalla —letterbox company— en dicho Estado17. La Acción se
divide en tres secciones, cada una de ellas con un cometido específico:
- La Sección A, que recoge una serie de disposiciones anti-abuso a incluir en los convenios
y recomendaciones para incorporar en la normativa interna y dotar de mayor eficacia a
las disposiciones convencionales para frenar la utilización abusiva de los convenios.
- La Sección B, que propone una nueva redacción en el Preámbulo y en la introducción del
MCOCDE, que especifique que el propósito de los convenios es evitar la doble imposición
sin crear oportunidades de doble no imposición.
- La Sección C, que recoge ciertas cuestiones en materia de política fiscal a tener en cuen-
ta por los Estados Contratantes.
Las disposiciones que contienen las propuestas expresas de reforma del artículo 4.3 del
MCOCDE y de los Comentarios al mismo se encuentran en la Sección A, entre las
específicamente destinadas a evitar que el sujeto eluda las limitaciones previstas en el
Convenio. La OCDE justifica la propuesta de modificación del artículo 4.3 en que, si bien en el
momento de inclusión de esta norma en el Borrador de Convenio de la OCDE de 1963, los
supuestos en los que se planteaba esta problemática de doble residencia eran escasos, el paso
del tiempo ha permitido concluir que, en la práctica, el criterio de desempate ofrecido como
prioritario, la “sede de dirección efectiva”, favorecía la elusión en algunos supuestos. Por ello,
propone sustituir este criterio prioritario por el que hasta el momento recogía el párrafo 24.1 de
los Comentarios: el acuerdo amistoso entre los Estados Contratantes, que permita un estudio
específico del caso y de las concretas circunstancias que en él se dan.
15
OCDE (2015): Resúmenes del Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Benefi-
cios, documento accesible en el siguiente enlace: https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-
2015.pdf. (Consultado el 02/01/2018)
16
OCDE (2016b): “Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales, Acción 6”, Informe final 2015, Proyecto de la
OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OCDE Publishing, París.
17
OCDE (2016b): “Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales, Acción 6”, Informe final 2015, Proyecto de la
OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OCDE Publishing, Paris.

El texto propuesto del artículo 4.3 del MCOCDE, y sus modificaciones respecto a la versión
previa, es el que sigue:
“3. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona que no sea una persona físi-
ca sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente solamente del Estado
donde se encuentre su sede de dirección efectiva. las autoridades competentes de los Estados con-
tratantes harán lo posible por resolver, por medio de un acuerdo amistoso, el Estado contratante
del que deba considerarse residente a dicha persona a los efectos del Convenio, teniendo en cuenta
su sede de dirección efectiva, su lugar de constitución o de creación por otros procedimientos, así
como cualquier otro factor pertinente. En ausencia de tal acuerdo, esa persona no podrá acogerse a
las reducciones o exenciones previstas en el Convenio, salvo en la forma y medida que puedan
acordar las autoridades competentes de los Estados contratantes.”
Respecto a los Comentarios, la modificación afecta a los párrafos 21 a 24.1, variando su conte-
nido casi en su totalidad18. En ellos se definen, en primer lugar, los pasos del procedimiento
18
El nuevo texto propuesto para los Comentarios, con los apartados suprimidos de la redacción anterior, es el si-
guiente:
21. Este apartado se refiere a las sociedades y a otras agrupaciones de personas, independientemente de que tengan o no
personalidad jurídica. En la práctica será poco frecuente que las sociedades y demás entidades estén sujetas a imposición
como residentes en más de un Estado, pero puede ciertamente presentarse el caso si un Estado atiende al lugar de
inscripción en el registro y el otro a la sede de dirección efectiva. En consecuencia, también en el caso de sociedades y
entidades han de establecerse reglas especiales de preferencia. 22 Cuando se redactó el apartado 3 por primera vez, se
entendía que no era No parece adecuado dar importancia a un criterio puramente formal como es la inscripción en un
registro., dándose preferencia a una norma basada en la sede de dirección efectiva, que pretendía conducir al Por tanto, el
apartado 3 tiene en cuenta el lugar desde donde la sociedad o entidad se dirigía dirige efectivamente. 23 La definición de un
criterio de preferencia para las personas distintas de las personas físicas ha sido examinada, en particular, en relación con la
imposición de las rentas derivadas de la navegación marítima, por aguas interiores y aérea. Algunos convenios para evitar la
doble imposición de esas rentas reservan el derecho de imposición al Estado donde está la “sede de dirección” de la
empresa; otros convenios toman en consideración la “sede de dirección efectiva”, y otros también el “domicilio fiscal de la
empresa”. No obstante, en [2014] el Comité de Asuntos Fiscales reconocía que, aunque los supuestos de doble residencia de
personas distintas de las personas físicas eran relativa- mente poco frecuentes, se habían dado casos de elusión fiscal que
involucraban a sociedades con doble residencia. Por esta razón, llegó a la conclusión de que la mejor manera de resolver los
casos de doble residencia de personas distintas de las personas físicas era hacerlo caso por caso. 24. En virtud de estas
consideraciones, la versión actual del apartado 3 establece que las autoridades competentes de los Estados contratantes
harán lo posible por resolver, mediante acuerdo amistoso, los casos de doble residencia de personas distintas de las personas
físicas. se ha optado por la “sede de dirección efectiva” como criterio de preferencia para las personas distintas de las
personas físicas. La sede de dirección efectiva es el lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales clave y las
decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades empresariales o profesionales de la
entidad. Para determinar la sede de dirección efectiva deben considerarse todos los hechos y circunstancias pertinentes. Una
entidad puede simultanear más de una sede de gestión, pero tendrá una única sede de direc- ción efectiva. 24.1 No obstante,
algunos países consideran que los casos de doble residencia de personas distintas de las personas físicas son bastante
infrecuentes, debiendo analizarse de forma casuística. Algunos países consideran asimismo que este criterio casuístico es el
idóneo para solventar las dificultades que pueda plantear la utilización de las tecnologías de la co- municación para
determinar la sede de dirección efectiva de una sociedad. Estos países pueden dejar que sean las autoridades competentes
quienes decidan sobre la cuestión de la residencia de tales personas, lo que puede hacerse reemplazando el apartado por la
siguiente disposición: “3. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona distinta de una persona física
sea residente de ambos Estados contratantes, las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por
resolver, por medio de un acuerdo amistoso, el Estado contratante del que deba considerarse residente a dicha persona a
los efectos del Convenio, teniendo en cuenta su sede de dirección efectiva, su lugar de constitución o de creación por otros
procedimientos, así como cualquier otro factor pertinente. En ausencia de tal acuerdo, esa persona no podrá acogerse a las
reducciones o exenciones previstas en el Convenio, salvo en la forma y medida que puedan acordar las autoridades compe-
tentes de los Estados contratantes.” Las autoridades competentes que tengan que aplicar el apartado 3 esta disposición para

amistoso a seguir por los Estados que opten por incluir la cláusula del artículo 4.3 propuesta,
para, finalmente, en el párrafo 24.5, establecer como criterio secundario para aquellos Estados
que así lo deseen la sede de dirección efectiva, proponiendo una redacción alternativa al
artículo
4.3 del MCOCDE. De este modo, lo que la Acción 6 propone es “dar una vuelta” a los criterios ya
establecidos en el MCOCDE, de forma que el criterio existente desde el origen como criterio prin-
cipal, pase a ser sustituido por el acuerdo amistoso introducido en los Comentarios al MCOCDE
en 2008.
4. EL NUEVO MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE DE 2017 Y EL TRATAMIENTO DE LA

RESIDENCIA DE LAS ENTIDADES EN EL ARTÍCULO 4.3 Y EN LOS COMENTARIOS
El 21 de noviembre de 2017, el Consejo de la OCDE aprobó el contenido de la actualización de

2017 del MCOCDE19. Esta actualización fue aprobada previamente por el Comité de Asuntos Fis-
determinar la residencia de una persona jurídica a los efectos del Convenio tendrán que tener en cuenta diversos factores,
tales como dónde se celebran habitualmente las reuniones del de su consejo de administración u órgano similar de la
persona, desde donde realizan habitualmente sus funciones el consejero delegado y los altos ejecutivos, desde donde se
realiza la alta ges- tión cotidiana, donde está situada su oficina central, qué legislación nacional rige su situación jurídica,
donde están archivados sus documentos contables y si la determinación de que la persona jurídica es residente de uno de los
Estados contratantes pero no del otro, a los efectos del Convenio, pudiera implicar el riesgo de una utilización indebida de
sus disposiciones, etc. Los países que consideren que no debería otorgarse a las autoridades competentes la facultad de
resolver estos casos de doble residencia sin indicárseles los factores que deben considerar a tal efecto, pueden completar la
disposición incluyendo la mención a estos u otros factores que consideren pertinentes. [La siguiente frase se ha movido al
nuevo párrafo 24.2; la última frase del párrafo se ha movido al nuevo párrafo 24.3] 24.2 La resolución del apartado 3
normalmente será solicitada por Asimismo, dado que la persona interesada será quien normalmente invoque la aplicación de
la disposición a través del mecanismo previsto en el apartado 1 del artículo 25. Dicha el plazo de presentación de la solicitud
puede realizarse desde el momento en el que sea posible que una persona pueda ser considerada residente de ambos
Estados contratantes conforme el apartado 1. De acuerdo con el requisito de notificación previsto en el apartado 1 del
artículo 25, debería realizarse en cualquier caso en el plazo de será de tres años desde que esa persona haya recibido la
primera notificación de las medidas fiscales tomadas por uno o ambos Es- tados contratantes en las que se le deniega
reducciones o exenciones debido a su condición de doble residente sin que las autoridades competentes hayan intentado
previamente establecer un único Estado de la residencia conforme al apartado 3. Las autoridades competentes que reciben
la solicitud para la determinación de la residencia de acuerdo con el apartado 3 deberían resolverla sin demora y comunicar
su respuesta al contribuyente lo antes posible. 24.3 Dado que los factores sobre los que deba basarse la decisión no son
inmutables en el tiempo, las autoridades competentes que lleguen a un acuerdo amistoso en virtud de dicha disposición
deben dejar constancia del plazo cubierto por el mismo. 24.4 La última frase del apartado 3 establece que, a falta de una
decisión por parte de las autoridades competentes, la persona que ostente la condición de doble residente no podrá acogerse
a las reducciones o exenciones previstas en el Convenio, salvo en la forma y medida que puedan acordar las autoridades
competentes. No obstante, esto no impedirá que el contribuyente sea considerado residente de cada Estado contratante
para fines distintos a la concesión de reducciones o exenciones. Esto significará, por ejemplo, que no se considerará cumplida
la condición prevista en el subapartado b) del apartado 2 del artículo 15 respecto de un empleado de dicha persona que sea
residente de cualquiera de los Estados contratantes y desarrolle su trabajo en el otro Estado. Del mismo modo, si la persona
es una sociedad, tendrá la condición de residente de cada uno de los Estados a los efectos de aplicar el artículo 10 a los
dividendos que pague. 24.52 No obstante, algunos Estados creen que es preferible abordar los supuestos de doble residen-
cia con una norma basada en la “sede de dirección efectiva” como la incluida en el Convenio antes de [próxima actualización].
Estos Estados consideran que es posible interpretar esta norma de forma que se evite el abuso de la misma. Los Estados que
compartan este punto de vista y estén de acuerdo en cómo debería interpretarse el concepto de “sede de dirección efectiva”
pueden incluir en su convenio bilateral la siguiente versión del apartado 3: Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado
1, una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente
solamente del Estado donde se encuentre su sede de dirección efectiva.
19
OCDE (2017): Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing, París.

cales el 28 de septiembre de 2017, siendo publicada la nueva versión abreviada del Convenio el
18 de diciembre del mismo año. La nueva versión contiene cambios sustanciales y recoge en
gran medida las propuestas efectuadas en las distintas Acciones del Plan BEPS. En concreto,
refleja principalmente las propuestas de la Acción 2 (Neutralizar los efectos de los mecanismos
híbridos), la Acción 6 (Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales), la Acción 7 (Impedir
la elusión artificiosa del estatuto de Establecimiento Permanente) y la Acción 14 (Hacer más
efectivos los mecanismos de resolución de controversias).
En materia de residencia fiscal de entidades, el nuevo texto del MCOCDE acoge sin ambages la
propuesta realizada en este ámbito por la Acción 6. La consecuencia de la adopción de las
medidas propuestas en esta Acción, tanto en relación al artículo 4.3 del MCOCDE como a los
Comen- tarios, ha supuesto dar un giro a lo establecido hasta el momento, y, como se indicó en
el apartado precedente, la fijación del acuerdo amistoso como criterio preferencial para la
resolu- ción de los conflictos de doble residencia entre entidades.
Comparando el texto alternativo del artículo 4.3 del MCOCDE establecido como criterio secunda-
rio para la determinación de la residencia de las entidades, que se contenía en el párrafo 24.1
del MCOCDE, con el nuevo texto del referido precepto, no se observa cambio alguno, esto es, la
propuesta que hasta el momento era alternativa se ha adoptado en su totalidad como criterio
principal. Se mantiene la referencia en primer término a la sede de dirección efectiva como
factor a tener en cuenta a la hora de dilucidar el procedimiento amistoso, añadiendo que se
deberá considerar igualmente el lugar de constitución o de creación por otros procedimientos,
así como cualquier otro factor pertinente. En relación a estos otros “factores pertinentes”, se
echa en falta en los Comentarios una mayor precisión de los mismos. Los nuevos Comentarios
sí efectúan una delimitación bastante precisa del desarrollo del procedimiento amistoso y sus
caracteres.
En cuanto a las reservas y observaciones al apartado 3 del nuevo artículo 4, se mantienen las
vigentes en la versión previa, salvo las observaciones de Italia y Francia y la reserva de Turquía,
que se eliminan, y se suma la reserva de Japón, que en el párrafo 35 de los Comentarios señala
que se reserva el derecho a omitir la frase “salvo en la forma y medida que puedan acordar las
autoridades competentes de los Estados contratantes”.
Finalmente, cabe hacer referencia a la posición de otros Estados no miembros de la OCDE, res-
pecto a la nueva versión del MCOCDE de 2017 y, en particular, respecto a su artículo 4.3. En
relación a la versión de 2014 se mantienen las mismas observaciones, pero se suprimen las de
Argentina, India, Kazajistán, Bulgaria y Colombia y se añaden dos observaciones de Costa Rica:
el derecho a denegar los beneficios del convenio a las entidades con doble residencia, y el
derecho a añadir los conceptos “domicilio” y “residencia” a los factores determinantes a
considerar en la resolución del procedimiento amistoso.
En suma, si bien la reforma efectuada en el MCOCDE se puede valorar como favorable a la reso-
lución de la problemática planteada por el Plan BEPS, puede presentar dificultades derivadas
de que la solución del conflicto se hace depender del discurrir del procedimiento amistoso y su
agilidad. No obstante, sigue subsistiendo la necesidad de una verdadera reformulación del
concepto
de residencia, y en este sentido señala Duardo Sánchez, con referencia a Serrano Antón, que
“Las propuestas y cambios normativos de distinto calado, que hace el Proyecto BEPS en
relación a los estos conceptos, constituyen, en nuestra opinión, una serie de retoques que
siguen sin enfrentar el problema de base del actual sistema reparto de las rentas derivadas de
la actividad empresarial. En este sentido, algunas voces ya se alzado en favor de una
reformulación de los criterios de sujeción fiscal, entre ellas, la de Serrano Antón que propone un
viraje a la tributación en fuente”20.
5. LA POSICIÓN ESPAÑOLA ANTE EL NUEVO ARTÍCULO 4.3 DEL MCOCDE
5.1. La residencia fiscal de las entidades según la normativa doméstica
El precepto de referencia es el artículo 8 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto

sobre Sociedades21, según el cual serán residentes en España las entidades en las que se de
alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
Añade el precepto que “se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en
territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades”.
Tal y como indica Pérez Royo22, “De estas tres circunstancias, las dos primeras son
absolutamente objetivas y fácilmente constatables, mientras que la tercera es una cuestión de
hecho –que radique en España la dirección y el control del conjunto de sus actividades-, que
deberá resolverse atendiendo a las circunstancias de cada caso concreto”. La normativa
nacional, por tanto, tampoco define de manera clara el concepto de sede de dirección efectiva
al que también se refería el MCOCDE. Si bien el texto de la LIS ofrece una referencia para su
determinación, ésta es de carácter tan amplio e impreciso que deja un gran margen al arbitrio
del intérprete.
Esta determinación de la residencia puede dar lugar a conflictos de doble residencia, por ejem-
plo, en el caso de que una entidad tenga su sede de dirección efectiva en España pero su
domicilio social en otro Estado, y en ese Estado los requisitos para la determinación de la
residencia sean similares a los establecidos en España, -situación que, por otra parte, no es
infrecuente-, con lo que habrá que acudir al CDI suscrito para resolver el conflicto, pero, si no
hay Convenio, la entidad puede verse en la situación de tener que tributar en ambos Estados por
la totalidad de la renta obtenida –al margen de las medidas unilaterales que cada uno de los
Estados puede adoptar para mitigar o eliminar esa doble imposición-.
20
Cfr. DUARDO SÁNCHEZ, A.: “Crisis de los puntos de conexión en la fiscalidad internacional: la residencia fiscal y el
Establecimiento Permanente a la luz del Plan BEPS”, Quincena fiscal, núm. 12, 2017, p. 80; SERRANO ANTÓN, F.: “Hacia
una reformulación de los principios de sujeción fiscal”, IEF, Doc. 18, 2006.
21
BOE núm. 288, de 28 de noviembre de 2014.
22
Cfr. PÉREZ ROYO, F.: El Impuesto sobre Sociedades, en Pérez Royo. F. (Dir.), García Berro, F.; Pérez Royo, I.; Escriba-
no, F.; Cubero Truyo, A. y Carrasco González, F. M.: Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. 3ª ed., Tecnos, Madrid,
2009, pp. 316-317.

Finalmente, es necesario hacer referencia en relación a la determinación de la residencia fiscal
a la previsión introducida en el artículo 8 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,
por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 23, y
mantenida en la actual LIS, por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la
prevención del fraude fiscal24, según la cual se establece una presunción por la que la
Administración tributaria podrá determinar que una entidad radicada en algún país o territorio
calificado como paraíso fiscal 25 - según lo previsto en el apartado 1 la Disposición adicional
primera de la Ley 36/2006-, o de nula tributación26, -según lo previsto en el apartado 2 de la
referida disposición-, tiene su residencia en territorio español “cuando sus activos principales,
directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten
en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha
entidad acredite que su dirección y efectiva ges- tión tienen lugar en aquel país o territorio, así
como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y
razones empresariales sustantivas distintas de la ges- tión de valores u otros activos27”. Esta
tendencia al incremento de los criterios que determinan la residencia de un sujeto en un
territorio favorece la aparición de conflictos de doble residencia fiscal, tal y como indica Carbajo
Vasco28 “la tendencia a multiplicar los diferentes factores y criterios que hacen a una persona
“residente” en un territorio, con ánimo de evitar la deslocalización y la búsqueda de una
soberanía fiscal con carga tributaria más reducida (paraíso fiscal declarado o encubierto, como
ha sucedido recientemente con Luxemburgo), conllevan, a la postre, una gran complejidad en
tales reglas y la inmediata aparición de problemas de residencia múltiple (la llamada “doble
residencia”), cuando los criterios de diferentes jurisdicciones acerca de cuándo un sujeto es
residente, se superponen entre sí y son, incluso, contradictorios, verbigracia, si en un país
predomina un criterio objetivo del número días de estancia en su territorio y en otro, lo rele-
vante son aspectos más indeterminados, del tipo existencia de una vivienda permanente”.
5.2. La determinación de la residencia de las entidades en los CDI suscritos por España
La mayoría de los CDI suscritos por España adoptan el criterio de la sede de dirección efectiva
como elemento determinante de la residencia de las entidades, siendo el tenor literal de la ma-
yoría de los Convenios el reflejado en el artículo 4.3 del MCOCDE “Cuando, en virtud de las
dispo-
23
BOE núm. 61 de 11 de Marzo de 2004.
24
BOE núm. 286 de 30 de noviembre de 2006.
25
Los países calificados como paraíso fiscal son los establecidos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5
de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la
Ley 17/1991, de 27 de mayo, de medidas fiscales urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presu-
puestos Generales del Estado para 1991 (BOE de 13 de Julio de 1991).
26
27
La versión original del precepto señalaba “distintas de la simple gestión de valores u otros activos” pero la LIS
elimina el término “simple”.
28
Cfr. CARBAJO VASCO, D.: “Crisis y reforma de los criterios de residencia fiscal en un contexto de globalización”,
Estrella Digital, 25 de noviembre de 2014, al cual se puede acceder a través del siguiente
enlace: https://www.estrelladigital.es/articulo/togas/crisis-y-reforma-criterios-residencia-fiscal-contexto-

globalizacion/20141125200213218758.html (consultado el 05/01/2018).

siciones del apartado 1, una persona que no sea una persona física sea residente de ambos
Estados contratantes, se considerará residente solamente del Estado donde se encuentre su
sede de dirección efectiva.” No obstante, algunos Convenios alteran este tenor literal y otros ex-
cepcionan la regla general del empleo prioritario de la sede de dirección efectiva.
Las excepciones o matizaciones a la regla general del artículo 4.3 adoptan un sentido y forma
diversa:
- Los CDI firmados con Alemania en 1968 y Austria en 196629 acogen el criterio de la
sede de dirección efectiva, pero matizando que en caso de que no se pueda determinar
el lugar donde se encuentra la sede de dirección efectiva, la sociedad se considerará
residente del Estado contratante en que se constituyó. Además el CDI suscrito con
Alemania incluía una precisión adicional relativa a la imposición de las rentas o el
patrimonio obtenidos por los socios que procedan de sociedades de las que éstos
formen parte, determinando que los socios se considerarán residentes del Estado
contratante en que se encuentre la sede de dirección efectiva de la sociedad. Añade
“Estas rentas o patrimonio, en cuanto no estén sujetos a imposición en este último
Estado, podrán ser gravados en el otro Estado”. No obstante, tanto la referencia al
Estado contratante de constitución, como la relativa a la imposición de la renta o el
patrimonio, por los socios ha desaparecido en el CDI firmado con Alemania en 2011, en
el que se adopta sin variaciones la formula general del artículo 4.3 del MCOCDE.
- El CDI firmado con Ecuador en 1991 señala que la residencia de las entidades se situará
en el Estado Contratante en que se encuentre su sede de dirección o de administración
efectiva. La alusión tanto a la sede de dirección como a la sede de administración
resulta confusa e incrementa la dificultad en la determinación de la residencia de la
entidad, pues a la propia indeterminación del concepto de sede de dirección efectiva se
suma la adición de un criterio alternativo, la sede de administración efectiva, pero sin
determinar la prevalencia entre ambos en aquellos supuestos en los que la sede de
dirección y la sede de administración no se hallen en el mismo Estado, circunstancia
que tampoco resulta extraña. Además, se puede plantear la situación de que la entidad
posea más de una sede de administración, cuestión ya apuntada por el párrafo 24 de
los Comentarios al artículo que indica que una entidad puede simultanear más de una
sede de gestión, pero tendrá una única sede de dirección efectiva.
- El CDI suscrito con Turquía resulta peculiar en cuanto que, tras emplear el criterio
general de la sede de dirección efectiva en el artículo 4.3, lo matiza, in fine, señalando
“No obstante, cuando esa persona tenga su sede de dirección efectiva en uno de los
Estados y su domicilio social en el otro, las autoridades competentes de los Estados
contratantes ce- lebrarán consultas para determinar de mutuo acuerdo si el domicilio
social de esa persona ha de considerarse su sede de dirección efectiva o no”. Esto es,
añade la referencia
29
No obstante, otros Convenios firmados en el mismo periodo, como los firmados con Bélgica (1970), Brasil (1970)
o Islandia (1975).

expresa al domicilio social como determinante de la sede de dirección efectiva, y
establece para la resolución del posible conflicto no el recurso a un “procedimiento
amistoso”, si no la celebración de consultas entre sendos Estados Contratantes.
- Los Convenios que establecen que los conflictos de doble residencia entre entidades se
resolverán por medio de un procedimiento amistoso, si bien son los menos, se pueden
agrupar en dos categorías: por un lado, aquellos que acogen la disposición prevista en el
párrafo 24.1 de los Comentarios al artículo 4 del MCOCDE en su literalidad 30, y, por otro,
aquellos que prevén acudir al procedimiento amistoso pero con ciertas matizaciones
respecto a lo establecido en los Comentarios, o bien recogiendo este criterio de forma
se- cundaria.
o Los CDI firmado con Chile, Estonia, Letonia y Lituania en 2003 y con Armenia en
2010, que, si bien adoptan la previsión contenida en el referido párrafo 24.1 de los
Comentarios – esto es, prevén asimismo la resolución de los conflictos de doble resi-
dencia entre entidades acudiendo al procedimiento amistoso-, no lo hacen en su
totalidad, pues suprime, la frase “salvo en la forma y medida que puedan acordar
las autoridades competentes de los Estados contratantes”, lo que elimina la
posibilidad de que, en ausencia de acuerdo la entidad pueda acogerse a las
reducciones o exenciones previstas en el Convenio por medio de un posible
acuerdo.
o En el CDI firmado con México en 1992, en su versión original, se acoge el criterio ge-
neral de la sede de dirección efectiva, pero tras la modificación firmada en 2015,
mantiene la referencia en primer término a la sede de dirección efectiva, pero añade
la posibilidad de acudir al procedimiento amistoso para la resolución del conflicto de
doble residencia cuanto tal situación se derive de que dicha persona cuenta con una
sede de dirección efectiva en cada uno de los Estados Contratantes. Asimismo, el
precepto proporciona a las autoridades competentes de los mismos para determinar
el Estado Contratante en el que debe considerarse residente a dicha persona para
los efectos del Convenio, señalando que se debe tener en cuenta “desde donde
realizan habitualmente sus funciones el consejero delegado y los altos ejecutivos;
desde donde se realiza la alta gestión cotidiana, así como cualquier otro factor
equivalente”.
o Por otra parte, los CDI firmados con Japón en 1974 y con Tailandia y Filipinas en
1989 y no aluden al procedimiento amistoso de forma expresa, sino exclusivamente
al común acuerdo entre los Estados Contratantes.
30
El referido Comentario señala
“Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona distinta de una persona física sea residente de ambos Es-
tados contratantes, las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver, por medio de un
acuerdo amistoso, el Estado contratante del que deba considerarse residente a dicha persona a los efectos del Convenio, te-
niendo en cuenta su sede de dirección efectiva, su lugar de constitución o de creación por otros procedimientos, así como
cualquier otro factor pertinente. En ausencia de tal acuerdo, esa persona no podrá acogerse a las reducciones o exenciones
previstas en el Convenio, salvo en la forma y medida que puedan acordar las autoridades competentes de los Estados contra-

tantes”.

o El CDI firmado con El Salvador en 2008 y con la República Dominicana en 2011, úni-
camente señala que el mecanismo para resolver el conflicto de doble residencia
entre entidades será el procedimiento amistoso, pero se deberán tener en cuenta
factores como la ubicación de la sede de dirección y administración efectiva de su
actividad económica o cualquier otro factor de índole económico relevante.
o El CDI suscrito con Canadá en 1976, en su versión original establecía que los conflic-
tos de doble residencia entre sociedades deberán resolverse ateniendo, en primer
término, al Estado en que posesa la nacionalidad y, si no tuviera la nacionalidad de
ninguno de los Estados contratantes, se considerara residente del Estado en que se
encuentre su sede de dirección efectiva. Respecto a aquellas entidades que no sean
personas físicas ni sociedades, el apartado 4 del artículo 4 prevé una cláusula de cie-
rre que indica que ambos Estados contratantes deberán determinar la residencia de
la entidad de mutuo acuerdo. Este CDI fue modificado en 2014, suprimiendo las dos
previsiones precedentes y estipulando el mutuo acuerdo como mecanismo
resolutorio de los conflictos de doble residencia entre entidades. Añade, a modo de
cierre que “En caso de que las autoridades competentes no pudieran dirimir esta
cuestión mediante acuerdo amistoso, se esforzarán por determinar mediante
acuerdo amistoso el modo de aplicación de este Convenio a esa persona”.
o Finalmente, el CDI suscrito con Estados Unidos contiene la siguiente previsión “Cuan-
do en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona que no sea persona
física sea residente de ambos Estados contratantes, las autoridades competentes de
los Estados contratantes harán lo posible por resolver la cuestión mediante acuerdo
amistoso y determinar el modo de aplicación del Convenio a esa persona. Si las
autoridades competentes no pudieran alcanzar un acuerdo, dicha persona no se
conside- rará residente de ninguno de los Estados contratantes, excepto respecto de
los pagos a que se refieren los apartados 1 a 4 del artículo 10 (dividendos), el
artículo 11 (intereses) y el artículo 12 (cánones), efectuados por esa persona”.
A pesar de la disparidad manifestada y de la recomendación del acuerdo mutuo como método

para la resolución de los conflictos de doble residencia entre entidades, no se prevén cambios
en las disposiciones que determinan la residencia fiscal de las entidades en los Convenios
suscritos por España. En este sentido, nuestro país ya ha reservado su posición a este respecto
en el Con- venio Multilateral,-también denominado Instrumento Multilateral-, que es el
mecanismo previsto por la OCDE para actualizar la red de Convenios ya en vigor con las
disposiciones del Plan BEPS recogidas en el nuevo MCOCDE. En el caso Español esta reserva
parece justificarse en que, a pesar de que sólo unos pocos de los Convenios vigentes recogen
como criterio principal para la resolución de los conflictos de doble residencia entre las
entidades el acuerdo amistoso entre los Estados y esta ha pasado a ser la cláusula prioritaria en
el MCOCDE, se sigue manteniendo como factor determinante en primer término a la hora de
resolver tal procedimiento amistoso el lugar en que se encuentre la sede de dirección efectiva
de la entidad, que es el criterio adoptado por el grueso de los Convenios suscritos por España.

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aspectos conflictivos. La armonización de la imposición indirecta, Aranzadi, Cizur Menor.

CAPÍTULO 9
CONSIDERACIONES SOBRE EL LUGAR DE RESIDENCIA EN LA IMPOSICION DE LOS
FONDOS DE INVERSION INTERNACIONALES
ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Valencia
1. INTRODUCCIÓN
Ante una inversión internacional, el Derecho fiscal nacional puede efectuar distinciones en el
trato de los contribuyentes según su lugar de residencia y según el lugar de la inversión del capi-
tal, incluyendo los activos financieros, siempre que, conforme al TFUE, tales distinciones no
sean arbitrarias1.
Cuando la inversión internacional efectuada consiste en la adquisición de participaciones en

sociedades se suscita el interrogante de si entra en juego la libertad de establecimiento del in-
versor o puede entrar la libre circulación de capitales invertidos, para valorar la validez de la tri-
butación doméstica desde la óptica comunitaria.
A los Estados de la Unión les preocupa verificar las garantías que deben concurrir en la constitu-
ción y el desarrollo de la actividad de los vehículos de inversión en los mercados financieros,
mediante sistemas de vigilancia, ante el riesgo constatado de efectos depredadores de su
acción para las economías nacionales.
Un fondo de inversión puede jugar como subsidiaria perteneciente a un grupo consolidado de

entidades de inversión, y, en otros casos, en el terreno bursátil, puede estar diluido como “seg-
mento operativo” de una entidad central multi-dimensional, lo que originará dificultades en su
identificación, y, consecuencialmente, en la definición de su tributación.
Un fondo de inversión puede presentarse como entidad estructurada por una entidad de inver-
sión y como una entidad estructurada no consolidada participada por una entidad de inversión,
según la N.I.I.F. nº 12. No estando excluido que un fondo de inversión se presente como una en-
tidad de inversión controlante de sus subsidiarias. Un fondo de inversión puede incluso presen-
tarse en su actuación con las vestimentas de un patrimonio en fideicomiso 2, y fondos de
inversión pueden jugar el papel de fideicomisarios en un Fideicomiso internacional.
1
FALCÓN TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E., Derecho fiscal internacional, Madrid, Barcelona, Buenos aires, Sao Paulo, 2ª
ed., 2013; HINOJOSA MARTÍNEZ, L. M., La regulación de los movimientos de capital desde una perspectiva europea, Ma-
drid, 1997.
2
Un fideicomiso puede emitir a favor de los inversores internacionales derechos de participación en beneficios sobre
los activos financieros subyacentes que posee, suministrando también el servicio de administración de aquellos acti-
vos financieros, y un fideicomiso puede retener derechos contractuales a recibir flujos de efectivo de un activo finan-

Los vaivenes presentes en la regulación de la estructuración subjetiva de los fondos de inver-
sión3, incluyendo el desdoble fondo de inversión-entidad gestora 4 o fiduciaria, desde el punto de
vista de la subjetividad fiscal, puede arrastrar confusión o indefinición 5 acerca de en qué lugar
debe ser considerado residente un fondo de inversión.
El dualismo tributación del Fondo6 como sujeto de Derecho– tributación de los inversores
partíci- pes mediante el método de transparencia fiscal, es un factor añadido de complejidad,
en relación con la residencia, en el delicado equilibrio de las distintas exigencias que convergen
en la orde- nación de la fiscalidad de los fondos de inversión internacionales.
El Tribunal de la Unión no puede llevar las libertades configuradoras de los mercados comunita-
rios al extremo de abrasar la competencia de los Estados en la imposición directa, sobre la que
la Unión carece de competencia, lo que supondría una extralimitación competencial que
desbordar- ía el campo de juego de los Tratados.
Con estos ingredientes abordamos el examen de la tributación de las colocaciones de capital en

la Unión europea por los fondos de inversión internacionales, incluyendo los activos financieros,
con especial atención a la consideración de su lugar de residencia como posible elemento
defini- dor de su imposición, a la luz de la reflexión de la jurisprudencia comunitaria.
2. INTERROGANTES SUSCITADOS
El caso DFA Investment Trust Company resuelto por sentencia del Tribunal de la Unión de 10 de
abril de 20147, encuentra su origen en una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal admi-
nistrativo provincial (Wojewódzki Sąd Administracyjny) de Bydgoszczy, en Polonia, en el campo
del impuesto sobre la renta de las empresas (ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych).
ciero, pero asumir una obligación contractual de pagar los flujos de efectivo a uno o más perceptores, como
menciona la N.I.I.F. nº 9, sobre Instrumentos financieros.
3
PULGAR EZQUERRA, J.: “La caracterización societaria de los fondos de inversión”, en Derecho de sociedades. Libro de
homenaje el profesor F. Sánchez Calero, vol. IV, Madrid, 2002
4
A su vez la entidad gestora puede tener su empresa matriz y puede tener sus filiales. También puede ser la Oficina
central que realiza actuaciones transfronterizas por medio de sucursales.
5
Como ejemplo vemos que la Directiva nº 2011/61 sobre fondos de inversión alternativos (o hedge funds) define
los supuestos de fondos de inversión de la Unión y define los supuestos de Gestor de la Unión, para a continuación
enunciar el caso de fondo “gestionado internamente” carente de gestor externo, caso en el cual se mezclan y confun-
den ambas regulaciones. Añadamos que la Directiva no pone en juego la noción de residencia en ninguna de sus nor-
mas.
6
El artículo 3.1 de la Ley de Polonia sobre fondos de inversión de 2004 dice que: «El fondo de inversión es una per-
sona jurídica cuyas actividades tienen como único objeto la inversión colectiva, en valores mobiliarios, en
instrumentos
del mercado monetario y en otros derechos patrimoniales definidos legalmente, de recursos financieros percibidos
mediante oferta pública o no pública de compra de sus títulos de inversión”. Desde el punto de vista sistemático po-
demos contrastar esta solución monista con la solución dualista fondo de inversión sin personalidad y sociedad o
corporación gestora con personalidad jurídica.

7
Sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, causa C- 190/12, caso DFA Investment Trust Company.

El demandante es un fondo de inversión cuya sede se encuentra en Estados Unidos, que habien-
do adquirido participaciones en sociedades polacas, y abonado el impuesto sobre la renta de
las empresas a tipo fijo del 15 %, que gravó los dividendos que le habían pagado dichas
sociedades establecidas en Polonia, después solicita a la Administración tributaria la devolución
del exceso de impuesto sobre la renta de las empresas pagado.
Se desestimó dicha solicitud de devolución por entender que, como fondo de inversión
establecido en los Estados Unidos, no concurrían en él los requisitos de exención previstos en
el artículo 6.1, punto 10, de la Ley del impuesto sobre la renta de las empresas. Confirmada la
decisión mediante una resolución del Dyrektor, el demandante interpuso un recurso de
anulación alegan- do que las disposiciones de la Ley del impuesto sobre la renta de las
empresas introducen una discriminación entre los fondos de inversión establecidos en Estados
terceros y los establecidos en Polonia.
El órgano remitente se pregunta si, habida cuenta de la naturaleza especial de la exención fiscal
prevista en la Ley del impuesto sobre la renta de las empresas, que, entiende, equivale a una
exención personal íntegra del impuesto reservada a los fondos de inversión que se ajusten a las
exigencias establecidas en la Ley sobre fondos de inversión de 2004, y atendida la estrecha
rela- ción entre las disposiciones de esta última y dicha exención, debe examinarse esta
disposición de la Ley polaca no a la luz del principio de la libre circulación de capitales, sino de
la libertad de establecimiento.
Segundo, suponiendo que deba procederse a examen a la luz del principio de la libre circulación
de capitales, el juez remitente se plantea entonces el interrogante de si la normativa
controvertida supondría una restricción injustificada de dicha libertad. El Tribunal se pregunta
si la similitud en cuanto a las modalidades y al ámbito de actividad desarrollada basta para
considerar que un fondo de inversión cuya sede se encuentra en Polonia es comparable a aquel
cuya sede se encuentra en Estados Unidos, mientras que las exigencias establecidas por el
Derecho de la Unión en materia de creación y de funcionamiento de tales fondos, difiriendo de
las establecidas por el Derecho del Estado tercero, cabe entender no serían de aplicación a
tales aspectos.
Por otra parte, el juez remitente, el Tribunal administrativo provincial de Bydgoszczy, en Polonia,
considera que la apreciación de una posible restricción a la circulación de capitales podría en-
contrar justificación en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales debido al
carácter personal de la exención y entiende que, además la hipotética restricción resultaría pro-
porcionada a la consecución de tal objetivo.
3. CIRCULACIÓN DE CAPITALES
El juez remitente plantea, por lo pronto, si el artículo 63 de TFUE, sobre circulación de capitales
en los mercados financieros, debe ser aplicado en una situación, en la que, en virtud de la nor-
mativa fiscal de un Estado de la Unión, los dividendos pagados por sociedades establecidas en
ese Estado a un fondo de inversión establecido en un Estado tercero no son beneficiarios de

exención fiscal, siendo así que los fondos de inversión establecidos en tal Estado miembro
gozan de la mencionada exención.
El Gobierno polaco considera que la normativa doméstica no debe ser juzgada a la luz de la
libre circulación de capitales, sino de la libertad de establecimiento o de la libre prestación de
servicios. Según dicho Gobierno, el objetivo de la exención personal de que se trata, que se
aplica a todos los ingresos de algunos operadores independientemente de la clase de
transacciones realizadas, no es introducir un criterio de diferenciación basado en el lugar de
establecimiento, sino incitar al consumidor para que acuda a los servicios de fondos de
inversión que desarrollan su actividad en un marco jurídico concretamente definido. Agrega que
la actividad desarrollada por los fondos de inversión debe ser considerada una actividad de
servicios de intermediación financiera o de gestión de cartera de activos, en el sentido de los
artículos 49 de TFUE o 56 de TFUE.8
El Tribunal de la Unión no explicita ninguna razón de por qué la normativa doméstica no ha de

ser examinada desde la óptica de los servicios de intermediación financiera o gestión de cartera
de activos, ni tampoco toma en consideración en ningún momento el objetivo de la norma, sino
que, axiomáticamente, pone a los dividendos en el núcleo de su argumentación e introduce la
dialéc- tica libertad de establecimiento-circulación de capitales en su elaboración
jurisprudencial.
En la jurisprudencia del Tribunal de la Unión el tratamiento fiscal de dividendos puede ab initio

ser alojado en el ámbito de aplicación del artículo 49 de TFUE, relativo a la libertad de estableci-
miento, y también en el del artículo 63 de TFUE., relativo a la libre circulación de capitales, y
acerca de si una normativa nacional se inscribe en el ámbito de una u otra de las libertades de
circulación9,debe tomarse en consideración el objeto de la normativa de que se trate (en este
sentido, la sentencia de aclaración de 13 de noviembre de 2012, caso Franked Investment In-
come10, causa C-35/11, apartados 89 y 90 )11.
Según la doctrina comunitaria debe entenderse comprendida en el ámbito de aplicación de la

libertad de establecimiento una normativa nacional destinada a aplicarse únicamente a las
participaciones que permitan ejercer una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad y
determinar las actividades de ésta 12, doctrina recogida en la sentencia de aclaración del caso
Franked Investment Income de 2012, apartado 91.
8
Apartado nº 24.
9
DURÁN LÓPEZ, F.: Libertad de circulación y de establecimiento en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la
C.E.E., Madrid, 1986; HINOJOSA MARTÍNEZ, L. M.: La regulación de los movimientos de capital desde una perspectiva
europea, Madrid, 1997; PÉREZ DE LAS HERAS, B., El mercado interior europeo. Las libertades económicas comunitarias:
mercancías, personas, servicios y capitales. Universidad de Deusto, 2004; D AMIANI, M.: Libertà europee e imposizione
fiscale. Per una convivenza senza distorsioni, Milán, 2004
10
La sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, causa C-35/11, aclara la
anterior sentencia original de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, causa C-446/04.
11
Apartado nº 25.
12
Este criterio deja extramuros de la libertad de establecimiento la puesta de un establecimiento permanente, esta-
blecimiento secundario o “segmento operativo” por una sede central o establecimiento principal, desplazando la

cues- tión de su comunitariedad hacia la circulación de capitales, interpretación que, en mi opinión, es contraria al
Tratado,

De ello se deduce que, en relación con los dividendos originarios de un Estado tercero, “cuando
del objeto de tal legislación nacional se desprende que ésta se destina a aplicarse únicamente
a las participaciones que permitan ejercer una influencia efectiva en las decisiones de la
sociedad de que se trate y determinar las actividades de ésta, no pueden invocarse ni el artículo
49 TFUE ni el artículo 63 TFUE” 13 (sentencia de aclaración del caso Franked Investment Income
de 2012, apartado 98).
En cambio, las disposiciones nacionales aplicables a participaciones adquiridas con el único ob-
jetivo de realizar una inversión de capital sin intención de influir en la gestión y en el control de
la empresa deben ser examinadas exclusivamente en relación con el principio de la libre
circulación de capitales14 en los mercados financieros (sentencia de aclaración del caso
Franked Investment Income de 2012, apartado 92).
En un contexto relativo al tratamiento fiscal de dividendos originarios de un Estado tercero, el

examen del objeto de la normativa nacional bastará para apreciar si el tratamiento fiscal de
dividendos originarios de un Estado tercero está comprendido en el ámbito de aplicación de
las disposiciones del TFUE relativas a la libre circulación de capitales (en este sentido, la
sentencia de aclaración caso Franked Investment Income15 de 2012, apartado 96).
El Tribunal de la Unión ha precisado que una normativa nacional relativa al tratamiento fiscal de
dividendos de un tercer Estado, que no sea aplicable exclusivamente a las situaciones en las
que la sociedad matriz ejerce una influencia decisiva en la sociedad que reparte los dividendos,
debe apreciarse a la luz del artículo 63 de TFUE, sobre circulación de capitales.
Por lo tanto, una sociedad establecida en un Estado miembro, con independencia de la

magnitud de la participación que posea en la sociedad que reparte dividendos establecida en
un tercer Estado, puede invocar dicha disposición comunitaria para cuestionar la legalidad de
tal normativa estatal (en este sentido, la sentencia de aclaración del caso Franked Investment
Income de 2012, apartado 99).
No obstante, debe evitarse que la interpretación del artículo 63.1 de TFUE, por lo que se refiere
a las relaciones con los terceros Estados, permita que operadores económicos que excedan de
los límites territoriales del ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento se aprovechen
de
cuya libertad de establecimiento (artículos 49 y 50) abarca la implantación de sucursales y agencias. La libertad de
establecimiento es la “libertad de empresa” en su nivel internacional.
13
Hay un error en la cita que efectúa la sentencia. El texto original refiere al art. 49 CE, sobre libertad de servicios y
art. 56 CE, sobre circulación de capitales. En la actualidad, en el TFUE, ninguno de los preceptos correspondientes es
el 49 ni el 63.
14
Se traza aquí la distinción, propia de la Contabilidad internacional, entre “inversiones en patrimonio” o inversiones
financieras, en que el inversor no busca el control de la entidad y las inversiones en activos reales o inversiones de
carácter real, en que el inversor busca el control o la influencia sobre la gestión de los recursos de la entidad.
15
Franked Investment Income o “rendimiento del capital exento”, es el conjunto del dividendo percibido y el crédito
fiscal, previsto en el artículo 238.1 de la Income and Corporation Taxes Act de 1998.

ésta (en este sentido, la sentencia de aclaración del caso Franked Investment Income de 2012,
apartado 100).
El Tribunal asume que, como ha señalado el Abogado General, esta apreciación relativa al trata-
miento fiscal de los dividendos pagados por una sociedad de un Estado tercero a favor de una
persona establecida en el territorio de un Estado miembro es igualmente aplicable a la
situación en la que paga dividendos una sociedad establecida en un Estado miembro a favor de
su accio- nista establecido en un tercer Estado, como sucede en el proceso principal 16.
Efectivamente, por una parte, el enunciado de la exención controvertida en el procedimiento

principal, prevista en el artículo 6, apartado 1, de la Ley polaca del impuesto sobre la renta de
las empresas no efectúa la distinción en función del tipo de participación accionarial que haya
generado los dividendos que han sido percibidos por el fondo de inversión.
Por otra parte, no hay riesgo de que un operador económico que no esté comprendido en el
ámbito de aplicación territorial de la libertad de establecimiento se aproveche de ésta, por
cuan- to la normativa fiscal controvertida se refiere al tratamiento fiscal de dichos dividendos y
su objetivo no es someter a condiciones el acceso al mercado nacional de los operadores
procedentes de Estados terceros.
No ponen en cuestión tal afirmación las alegaciones formuladas por el Gobierno polaco, en la
medida en que, entiende el Tribunal, que lo que procede examinar para determinar si dicha nor-
mativa está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 63 TFUE, sobre circulación de
capitales, no es la naturaleza de la exención prevista por tal normativa ni tampoco el carácter
de la actividad desarrollada por el fondo de inversión, sino la forma de participación de los
fondos de inversión en las sociedades residentes 17.
En conclusión, para el Tribunal, el artículo 63 de TFUE, relativo a la libre circulación de capitales

en los mercados comunitarios, debe ser aplicado en una situación en la que, según la normativa
fiscal nacional, los dividendos pagados por sociedades establecidas en un Estado miembro a un
fondo de inversión establecido en un Estado tercero no son beneficiados con exención fiscal,
mientras que los fondos de inversión establecidos en ese Estado miembro gozan de tal
exención.
16
Atendidos los puntos de conexión canónicos, en la imposición sobre la renta, según los cuales el contribuyente
residente tributa, en el Estado de residencia, por su renta “mundial” o global y el contribuyente no residente tributa,
en el Estado de la fuente u origen, por sus rendimientos territoriales, entonces, fuera del contexto de dos empresas
situadas en el ámbito de la Unión europea, en mi opinión, es evidente que no puede efectuarse la “inversión” de
supuestos postulada por el Abogado general y suscrita por el Tribunal. Porque la manifestación de capacidad
económica del contribuyente a considerar no puede ser volteada.
17
El Tribunal de la Unión define el canon comunitario que debe entrar en juego en relación con la imposición sobre
la renta en función de un criterio ajeno al índice de riqueza objeto de gravamen, lo que es contrario al principio de
capacidad económica. Además, dado que la “influencia efectiva” es fácilmente mudable a voluntad del participante,
asumir ese criterio supone poner la validez comunitaria de la norma doméstica en manos del arbitrio del
contribuyente, lo que es incompatible con el principio de legalidad tributaria.

4. RESTRICCIÓN A LA CIRCULACIÓN
El juez remitente, en el caso DFA Investment Trust Company, sigue preguntándose si los
artículos 63 TFUE y 65 TFUE, sobre circulación de capitales en los mercados comunitarios, se
oponen a la normativa fiscal de un Estado miembro en virtud de la cual no pueden gozar de una
exención fiscal los dividendos pagados por sociedades establecidas en ese Estado de la Unión a
un fondo de inversión situado en un Estado tercero.
En atención a que, según la Ley del impuesto sobre la renta de las empresas, en su versión apli-
cable a los hechos del litigio principal, es decir, en los años 2005 y 2006 y hasta enero de 2011,
los dividendos pagados por una sociedad residente a un fondo de inversión establecido en un
Estado tercero tributaban, en principio, al tipo del 19%, mediante una retención en el origen, ex-
cepto cuando se aplicaba un tipo distinto en virtud de un convenio para evitar la doble imposi-
ción, mientras que tales dividendos estaban exentos cuando se pagaban a un fondo de
inversión residente, si éste cumplía los requisitos exigidos por la Ley sobre fondos de inversión
de 2004.
En primer lugar, debe partirse de que, si bien la fiscalidad o imposición directa es competencia
de los Estados miembros, éstos deben ejercer tal competencia fiscal respetando las reglas del
Derecho de la Unión, sobre los mercados comunitarios, que sean aplicables (sentencia de 10 de
mayo de 2012, caso Santander Asset Management SGIIC, C-338/11, apartado 14).
Resulta de reiterada jurisprudencia del Tribunal de la Unión que las medidas prohibidas por el
artículo 63.1 de TFUE, por implicar restricciones a los movimientos de capitales incluyen las que
pueden disuadir a las personas no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a
los residentes de ese Estado miembro de hacerlo en otros Estados ( sentencias de 18 de diciem-
bre de 2007, caso A, causa C-101/05, apartado 40; de 10 de febrero de 2011, caso Haribo La-
kritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, causa C-436/08, apartado 50, y caso Santander
Asset Management SGIIC, apartado 15 )18.
En el presente caso, la exención fiscal establecida en la normativa tributaria nacional controver-

tida en el asunto principal se confería únicamente a los fondos de inversión que desarrollaban
su actividad en Polonia con arreglo a la Ley sobre fondos de inversión de 2004.
De la resolución de remisión se desprende asimismo que, según la normativa nacional

controvertida, los fondos de inversión gozan de la exención sólo en el supuesto de que su sede
se encuentre en territorio polaco. Por lo tanto, por el mero hecho del lugar de establecimiento
de los fondos de inversión no residentes, no podrían aplicarse a los dividendos pagados a tales
fondos la exen- ción relativa a la retención en el origen, aun cuando tales dividendos pudieran
ser beneficiarios de una reducción del tipo impositivo según un convenio para evitar la doble
imposición.
Tal diferencia de trato fiscal de los dividendos entre los fondos de inversión residentes y los fon-
dos de inversión no residentes puede disuadir, por una parte, a los fondos de inversión estable-
cidos en un Estado tercero de adquirir participaciones en sociedades establecidas en Polonia y,

18
Apartado nº 39.

por otra parte, a los inversores residentes en este Estado miembro de adquirir participaciones
en fondos de inversión no residentes ( en este sentido, la sentencia del caso Santander Asset
Ma- nagement19, apartado 17).
De ello se deduce que la normativa nacional analizada puede suponer una restricción a la libre
circulación de capitales, en principio, contraria al artículo 63 de TFUE. No obstante, deberá exa-
minarse si esta restricción a la circulación puede estar justificada con base en las disposiciones
de los Tratados.
Dado que las libertades fundamentales refieren al mercado comunitario y que en el mercado se
genera riqueza, afirmar que los impuestos desincentivan al inversor supone un juicio previo ge-
neral contra la fiscalidad, basado en una apreciación apriorística sobre la decisión del inversor.
En el contexto de los fondos de inversión alternativos 20, los fondos comunitarios y los fondos ex-
tracomunitarios, individualmente o conjuntamente, pueden adquirir el control de sociedades co-
tizadas y de sociedades no cotizadas, que estén establecidas en la Unión. Esta posibilidad hace
tambalearse la distinción jurisprudencial entre circulación de capitales y libertad de estableci-
miento y sus derivaciones lógicas.
5. COMPARABILIDAD DE LAS SITUACIONES
Según el artículo 65.1,a) de TFUE, lo dispuesto en el artículo 63 de TFUE, sobre circulación de

capitales, entra en juego sin perjuicio de la potestad de los Estados miembros de aplicar las dis-
posiciones de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con
respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital.
Esta disposición comunitaria debe ser interpretada en sentido estricto, por tratarse de una ex-
cepción al principio fundamental de libre circulación de capitales. Por lo tanto, no puede
interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes
en función del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales deba
ser considerada compatible con el Tratado (sentencias de 11 de septiembre de 2008, caso
Eckelcamp, causa C-11/07, apartado 57, de 22 de abril de 2010, caso Mattner, causa C-
510/08, apartado 32 y caso Haribo y Salinen, apartado 56)21.
En efecto, la excepción establecida en la mencionada disposición está limitada, a su vez, por el

artículo 65, apartado 3, de TFUE, que prescribe que las disposiciones estatales a que se refiere
el apartado 1 de dicho artículo “no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni
una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos” en los mercados
comunitarios.
19
En el caso Santander Asset Management se analizó la validez de la distinción entre dividendos de origen francés
obtenidos por OICVM no residentes gravados con retención y la ausencia de retención en el supuesto de dividendos
de origen francés obtenidos por OICVM residentes en Francia. Todos los litigantes tenían su residencia en Estados de
la Unión excepto DFA Investment Trust Company, residente en un Estado tercero. La solución dada al caso DFA
Invest- ment Trust Company en estudio es la misma que la que fue dada al anterior caso Santander Asset
Management.
20
Puede verse RICO ARÉVALO, B. (Dir.), Régimen jurídico y económico de los “Hedge Funds”, Pamplona, 2008.
21
Apartado nº 55.

De este modo, las diferencias de trato permitidas por el artículo 65.1,a) de TFUE, deben distin-
guirse de las discriminaciones prohibidas en el apartado 3 del artículo. Según reiterada jurispru-
dencia, para que una normativa fiscal nacional pueda considerarse compatible con las
disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia
de trato introducida afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justifi-
cada por razones imperiosas de interés general (sentencia del caso Haribo y Salinen, apartado
58)22.
Respecto a la comparabilidad, cabe, en primer lugar, puntualizar, con respecto a una norma co-
mo la controvertida, cuyo contenido excluye de gravamen los beneficios distribuidos por
sociedades residentes, que la situación de un fondo de inversión residente que cobre
dividendos es comparable a la de un fondo de inversión no residente que cobre dividendos, por
cuanto, en ambos casos, en principio, los beneficios obtenidos pueden ser objeto de una doble
imposición económica o de una imposición en cadena (en este sentido, la sentencia original de
12 de diciembre de 2006, del caso Franked Investment Income, apartado 62, sentencia del
caso Haribo y Salinen, apartado 113, sentencia de 20 de octubre de 2011, caso
Comisión/Alemania, causa C- 284/09, apartado 56 y sentencia del caso Santander Asset
Management, apartado 42)23.
En la medida en que el ejercicio por el Estado de la Unión de su competencia fiscal,

independientemente de toda tributación en otro Estado tercero24, engendra un riesgo de
imposición en cadena o de doble imposición económica, entiende el Tribunal que el artículo 63
de TFUE obliga a ese Estado que establece la exención con respecto a dividendos pagados a los
operadores residentes por otras sociedades residentes a conceder un trato equivalente a los
dividendos pagados a los establecidos en los Estados terceros (en este sentido, sentencia
original de 12 de diciembre de 2006, caso Franked Investment Income, apartado 72, sentencia
del caso Haribo y Salinen25, apartado 60, y sentencia del caso Comisión/Alemania, apartado
57).
Ahora bien, la normativa fiscal nacional controvertida no establece el trato equivalente que de-
bería establecer. En efecto, aun cuando dicha normativa previene la doble imposición
económica de los dividendos de origen nacional percibidos por fondos de inversión residentes,
equiparando la situación de los partícipes en tales fondos a la de los inversores individuales, sin
embargo no elimina, y ni siquiera atenúa, la doble imposición a la que un fondo de inversión no
residente puede quedar sometido al percibir tales dividendos.
22
Apartado nº 57.
23
Apartado nº 58.
24
El riesgo de doble imposición no es que sea independiente de la tributación en otro Estado, sino que, por propio
concepto, viene referido a la posible tributación en otro Estado.
25
Haribo y Salinen, perceptoras de dividendos, son sociedades residentes en el Estado de la imposición, Austria, por
lo que no pueden ser ab initio puestas en paralelo con DFA Investment Trust Company, que es un fondo de inversión
no residente en el Estado de la imposición, Polonia, sin incurrir en petición de principio. En el caso Haribo y Salinen, el
Verwaltungsgerichtshof y el Senado de Finanzas de Linz, en su argumentación, “invisibilizan” el fondo de inversión,
para remontarse a la sociedad no residente participada por el fondo generadora de beneficios, por lo que el Fondo

como tal no juega ningún papel en la argumentación de estos Tribunales.

En segundo lugar, debe recordarse que únicamente deben tenerse en cuenta los criterios de
distinción para la tributación de los beneficios distribuidos establecidos por la normativa fiscal
nacional controvertida a fin de apreciar la comparabilidad objetiva de las situaciones sujetas a
una diferencia de trato (en este sentido, la sentencia caso Santander Asset Management, apar-
tado 28)26.
Es pacífico que el único criterio de distinción establecido por la normativa fiscal controvertida se
basa en el lugar de residencia del fondo de inversión, pudiendo únicamente los fondos de inver-
sión establecidos en Polonia gozar de una exención de la retención en el origen de los
dividendos que perciben. En efecto, la exención fiscal de la que gozan los fondos de inversión
residentes no está supeditada a la efectiva tributación de los rendimientos distribuidos entre
sus partícipes.
Teniendo en cuenta este criterio de distinción, para apreciar si las situaciones son comparables
debe tenerse en cuenta únicamente la situación de la entidad de inversión, en la medida en que
la normativa doméstica controvertida no toma en consideración la situación fiscal de los partíci-
pes en la entidad (en este sentido, la sentencia caso Santander Asset Management, apartados
32, 39 y 41)27.
Es por ello por lo que, injustificadamente, el Tribunal rechaza la alegación formulada por el Go-
bierno alemán de que los efectos de una restricción pueden generalmente neutralizarse cuando
el inversor internacional puede, en su Estado de residencia, “imputar” a su deuda fiscal personal
el impuesto al que el fondo no residente está sujeto en origen o deducir este impuesto al deter-
minar la base imponible del impuesto al que está sujeto en su Estado de residencia 28.
Si el Estado de residencia del Fondo de inversión no exige una contabilización individual de cada
fondo y el Estado de la imposición en cuanto lugar de la fuente de los rendimientos del Fondo sí
que la exige entonces puede no resultar practicable la comparación entre unos y otros fondos.
Además, el barroquismo presente en la regulación de la estructuración subjetiva de los fondos

de inversión, incluyendo el desdoble fondo de inversión-entidad gestora o fiduciaria, desde el
punto de vista de la subjetividad fiscal, puede arrastrar la indefinición de en qué lugar debe ser
considerado residente un fondo de inversión.
En mi opinión, no puede argumentarse sobre doble imposición prescindiendo del elemento sub-
jetivo del hecho imponible, esto es, de la pregunta acerca de quiénes son los portadores efecti-
vos de la manifestación de capacidad económica gravada por los hechos imponibles que están
involucrados en la comparación, en relación con los beneficios generados por los fondos de in-
versión.
26
Encontramos un análisis de comparabilidad de estructura auto-referencial, que desconoce la diversidad de regula-
ciones y efectúa una comparación meramente especular, y por ello, ficticia.
27
Que la normativa doméstica no tome en consideración la situación de los partícipes, porque atribuye personalidad
jurídica al Fondo, no excluye que desde el punto de vista de la capacidad económica tiene sentido considerar a los
partícipes en el fondo extranjero, si éste tributa en régimen de transparencia fiscal.
28
Efectivamente, el criterio doctrinal que postula la preferencia del Estado de la fuente como Estado de la imposición,
en su relación dialéctica con el Estado de la residencia, permite reforzar la argumentación que sostiene el gravamen
de los beneficios obtenidos por el vehículo de inversión foráneo.

6. DISONANCIA NORMATIVA
En el contexto del análisis de comparabilidad, en el caso DFA Investment Trust Company, de la

resolución de remisión y de las observaciones presentadas por los Gobiernos polaco, alemán,
español, francés, italiano y finlandés, así como por la Comisión se desprende que la situación de
un fondo de inversión que tenga su sede en un Estado tercero no puede compararse a la de los
fondos de inversión establecidos en Polonia y sujetos a la Ley sobre fondos de inversión de
2004, ni tampoco a la situación de los fondos de inversión que tienen su sede en otro Estado
miembro29.
La diferencia entre los fondos de inversión cuya sede se encuentra en los Estados Unidos y
aquellos cuya sede se encuentra en los Estados de la Unión se centra en que éstos están
sujetos a una normativa uniforme aplicable a la constitución y al funcionamiento de los fondos
de inversión europeos, a saber, la Directiva 85/611 del Consejo, por la que se coordinan las
disposiciones sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios
(OICVM), en su ver- sión modificada por la Directiva 2004/39, cuyas exigencias, según parece,
se reproducen esencialmente en la Ley sobre fondos de inversión de 2004.
Por cuanto únicamente a los fondos de inversión que se ajustan a tales exigencias puede
aplicárseles la exención prevista en la Ley del impuesto sobre la renta de las empresas, los fon-
dos de inversión no residentes, no sujetos a la Directiva OICVM, se encuentran, por consiguiente,
en principio, en una situación jurídica y fáctica fundamentalmente distinta de la de los fondos
de inversión establecidos en los Estados de la Unión.
Ahora bien, la circunstancia de que los fondos de inversión no residentes no estén

comprendidos en el marco normativo uniforme de la Unión establecido por la Directiva OICVM
que regula la constitución y el funcionamiento de los fondos de inversión dentro de la Unión, tal
como ha sido transpuesta en Derecho interno por la Ley sobre fondos de inversión de 2004, no
puede bastar, en sí misma, para determinar el hecho de que las situaciones de dichos fondos
sean distintas30.
Toda vez que la Directiva OICVM no se aplica a los fondos de inversión establecidos en Estados
terceros, debido a que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, a
juicio del Tribunal, exigir que aquellos estén ordenados de manera idéntica a los fondos de
inver- sión residentes en un Estado de la Unión privaría de toda eficacia a la libertad de
circulación de capitales.
El Abogado General en sus conclusiones, argumenta que en la medida en que el requisito princi-
pal establecido por la normativa controvertida se basa en el lugar de residencia del fondo de
inversión, permitiendo que únicamente a los fondos de inversión establecidos en Polonia se les
aplique la exención fiscal, una comparación entre el marco normativo que regula los fondos es-
29
Apartado nº 65.
30
La distinción en el trato fiscal no es arbitraria si los supuestos no son comparables por existir diferencias relevan-
tes entre ellos. Además, la circulación de capitales en ningún caso agota su juego en el campo fiscal por lo que apre-
ciar la distinción señalada no suprimiría la eficacia de la libre circulación de capitales.

tablecidos en un Estado tercero y el marco normativo uniforme aplicado en el seno de la Unión
no es pertinente, dado que la comparación no depende de la normativa aplicable controvertida
en este asunto31.
El Tribunal concluye que en relación con una normativa de un Estado miembro, como la Ley del
impuesto sobre la renta de las empresas, que recoge como criterio de diferenciación principal el
lugar de residencia de los fondos de inversión, que implica la práctica o no de una retención en
el origen sobre los dividendos que les pagan las sociedades polacas, los fondos de inversión no
residentes se encuentran en una situación objetivamente comparable a aquella de los fondos
cuya sede está situada en el territorio polaco.
7. SISTEMA DE VIGILANCIA
Partiendo de lo anterior, examinamos a continuación si la restricción en la circulación resultante

de una normativa nacional relativa a la imposición sobre la renta de las empresas como la con-
trovertida en el litigio principal se puede justificar por razones imperiosas de interés general
(sentencia Haribo y Salinen, apartado 63).
Según reiterada jurisprudencia, la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales

es una razón imperiosa de interés general que podría justificar una restricción al ejercicio de las
libertades fundamentales del mercado comunitario garantizadas por el Tratado (sentencia de 6
de octubre de 2011, caso Comisión/Portugal, causa C-493/09, apartado 42).
Se deduce de la resolución de remisión que a falta de un marco jurídico común en materia de

cooperación administrativa con los Estados terceros, a semejanza, en el seno de la Unión, de la
Directiva 77/799 del Consejo, relativa a la asistencia mutua entre Estados en el ámbito de los
impuestos directos, la Administración polaca no puede comprobar, con respecto a un fondo de
inversión no residente, el cumplimiento de las condiciones establecidas por la normativa polaca
ni apreciar el alcance y la eficacia del control ejercido sobre ese fondo en relación con los meca-
nismos de cooperación reforzada previstos en la Directiva OICVM dentro de la Unión 32.
Comenzando por la alegación relativa a la inexistencia de instrumento jurídico que permita a la

Administración polaca comprobar la prueba presentada y la información comunicada por los
fondos de inversión establecidos en los Estados Unidos para determinar si su naturaleza es
comparable con la de los fondos de inversión establecidos en Polonia o en otro Estado
miembro, el Tribunal precisa, en primer lugar, que el mecanismo de intercambio de información
entre los Es- tados miembros instaurado por la Directiva OICVM forma parte del sistema de
cooperación implantado entre sus autoridades encargadas de la autorización y del control
de los fondos de
31
Esta argumentación es inarmónica con el reconocimiento de que la Ley de fondos de inversión de 2004 es trans-
posición de la Directiva nº 85/611.
32
Apartado nº 72.

inversión, con el fin de garantizar el cumplimiento de su misión, cuyo alcance precisa el artículo
50.5 de dicha Directiva33.
Las autoridades que reciben la información confidencial sólo pueden utilizarla en el ejercicio de
sus funciones ya sea para comprobar que se cumplen las condiciones de acceso a la actividad
de las OICVM o de las empresas que compiten en su actividad y para facilitar el control de las
condiciones de ejercicio de la actividad, de la organización administrativa y contable y de los
mecanismos de control interno, o bien para imponer sanciones, o bien en un recurso
administrativo contra una decisión de las autoridades. Además, las otras disposiciones de la
Directiva OICVM relativas a este sistema de intercambio de información ponen de relieve la
necesidad de la pre- servación del secreto profesional en este contexto.
Del artículo 50.5 de la Directiva OICVM y de la estructura general de ésta resulta que el mencio-
nado sistema de intercambio de información forma parte del sistema de vigilancia establecido
por dicha Directiva. Por consiguiente, esta forma de cooperación prevista entre los Estados de la
Unión no se refiere a la materia fiscal, sino únicamente a la actividad de los fondos de inversión
en materia de OICVM.
La Directiva OICVM no puede, por lo tanto, conferir a la Administración tributaria polaca la facul-
tad de proceder a un control para comprobar si los fondos de inversión se han ajustado a las
obligaciones que les incumben en virtud de la Ley sobre fondos de inversión de 2004, ya que tal
competencia está reservada a los órganos de vigilancia a los que dicha Directiva otorga la referi-
da facultad.
La Directiva OICVM no puede tampoco autorizar a un órgano de vigilancia de un Estado

miembro para que intercambie información con el órgano de vigilancia del Estado miembro de
imposición, obtenida a raíz de controles que el primer órgano haya efectuado en relación con
fondos de in- versión establecidos en su territorio, con el fin de permitir que el órgano de
vigilancia del Estado miembro de imposición transmita tales datos a las autoridades tributarias
nacionales.
Se desprende que la circunstancia de que no pueda aplicarse a los fondos de inversión no resi-
dentes el sistema de intercambio de información instaurado por la Directiva OICVM, a los ojos
del Tribunal, no justifica la restricción a la circulación controvertida en el procedimiento
principal ante el Tribunal estatal.
El Tribunal no analizó la cuestión desde la óptica del artículo 65.1, b) del TFUE, según el cual lo
dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio de que los Estados miembros puedan
adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas
nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras.
33
Apartado nº 73.

8. EXIGENCIAS DE EQUIVALENCIA
Además, al excluir de la exención fiscal en el impuesto sobre la renta de las empresas los
vehícu- los de inversión no residentes, por el único motivo de que están establecidos en el
territorio de un Estado tercero, la normativa fiscal nacional en cuestión no da a tales
contribuyentes la posibilidad de probar que se ajustan a exigencias equivalentes a las
establecidas en la Ley polaca sobre fondos de inversión de 2004 34..
De la jurisprudencia del Tribunal de la Unión se desprende ciertamente que en las relaciones

entre los Estados de la Unión no puede descartarse, a priori, que el contribuyente pueda propor-
cionar los documentos justificativos que permitan a la Administración tributaria del Estado de
imposición comprobar, de forma clara y precisa, que cumple exigencias equivalentes a las esta-
blecidas en la normativa nacional de que se trate en su Estado de residencia (en este sentido,
las sentencias caso A, apartado 59, y caso Comisión/Portugal, apartado 46)35.
No obstante, esta jurisprudencia no puede aplicarse íntegramente a los movimientos de

capitales entre los Estados miembros y los Estados terceros, puesto que tales movimientos se
inscriben en un contexto jurídico distinto (sentencia caso A, apartado 60; sentencia de 19 de
noviembre de 2.009, caso Comisión/Italia, causa C-540/07, apartado 69; sentencia de 28 de
octubre de 2010, caso Établissements Rimbaud, causa C-72/09, apartado 40, y sentencia del
caso Haribo y Salinen, apartado 65).
En efecto, debe señalarse que el marco de cooperación entre las autoridades competentes de
los Estados miembros establecido por la Directiva 77/799 no existe entre éstas y los órganos
competentes de un Estado tercero si éste no ha asumido ningún compromiso de asistencia mu-
tua (sentencia del caso Comisión/Italia, apartado 70; sentencia del caso Établissements Rim-
baud, apartado 41, y sentencia del caso Haribo y Salinen, apartado 66).
La justificación de la restricción basada en la necesidad de preservar la eficacia de los controles

fiscales sólo es admisible si la normativa del Estado miembro subordina el disfrute de una
ventaja fiscal al cumplimiento de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse
recabando in- formación a un tercer Estado y, debido a la inexistencia de una obligación
convencional de dicho tercer Estado de facilitar información, resulta imposible obtener de éste
tales datos (sentencia caso Haribo y Salinen, apartado 67 ).
Ahora bien, contrariamente a los casos que dieron lugar a las sentencias antes mencionadas,
en que no existía obligación convencional de los Estados terceros de facilitar información, por lo
que el Tribunal de la Unión descartó la posibilidad de que el propio contribuyente proporcionara
las pruebas necesarias para la correcta determinación de los impuestos correspondientes, sin
embargo, en lo que al asunto principal se refiere, existe un marco normativo de asistencia
administrativa mutua establecido entre Polonia y los Estados Unidos que permite el
intercambio de información que pueda resultar necesaria para la aplicación de la normativa
fiscal.
34
Apartado nº 80.
35
Apartado nº 81.

Más concretamente, dicho marco de cooperación se deriva del artículo 23 del Convenio para
evitar la doble imposición y del artículo 4 del Convenio elaborado por la Organización para la Co-
operación y el Desarrollo Económicos y el Consejo de Europa, firmado en Estrasburgo el 25 de
enero de 1988, sobre la asistencia administrativa mutua en materia fiscal.
De ello se deduce que, habida cuenta de la existencia de dichas obligaciones convencionales

entre Polonia y los Estados Unidos, que establecen un marco jurídico común de cooperación y
mecanismos de intercambio de información entre las Administraciones interesadas, no puede
descartarse a priori que los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Uni-
dos puedan a proporcionar los documentos justificativos que permitan a la Administración tribu-
taria polaca comprobar, en cooperación con las autoridades de los Estados Unidos, que
desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de
inversión establecidos en el territorio de la Unión.
Corresponde al juez remitente examinar si las obligaciones convencionales entre Polonia y los
Estados Unidos, que establecen un marco jurídico común de cooperación y mecanismos de
intercambio de información entre las Administraciones interesadas, pueden efectivamente
permitir que la Administración tributaria polaca compruebe, en su caso, la información
facilitada por los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos
inherente a los requisitos relativos a la creación y el ejercicio de sus actividades, con el fin de
determinar si operan en un marco normativo equivalente al de la Unión.
9. COHERENCIA FISCAL
En el caso DFA Investment Trust Company, en apoyo de la alegación de que la restricción que
implica la normativa fiscal nacional controvertida se justifica por la necesidad de preservar la
coherencia del sistema fiscal, el Gobierno polaco sostiene que la exención que esta normativa
establece se halla íntimamente relacionada con la tributación de los pagos efectuados por los
fondos de inversión a sus partícipes.
Considera el Gobierno polaco que la coherencia del sistema fiscal requiere que se garantice una
tributación uniforme y efectiva de los ingresos de un sujeto pasivo determinado, independiente-
mente del Estado miembro en el que se perciben, y que debe tener en cuenta la cuota de los
impuestos pagados en otros Estados miembros.
Por su parte, el Gobierno alemán sostiene que, en situaciones que implican a Estados terceros,
en particular, cuando se trata de fondos de inversión, debe ampliarse el concepto de coherencia
fiscal y apreciar conjuntamente las distintas fases de la tributación, suponiendo que los dividen-
dos se pagan a los partícipes establecidos en el extranjero.
El Tribunal de la Unión ya ha declarado que la necesidad de garantizar esta coherencia fiscal

puede justificar una normativa que restrinja las libertades fundamentales. Para que una argu-
mentación basada en tal justificación pueda prosperar, se exige que se demuestre una relación
directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de esa ventaja con un
gravamen

fiscal determinado, debiendo apreciarse el carácter directo de este vínculo en relación con el
objetivo de la normativa controvertida (sentencia del caso Santander Asset Management, apar-
tados 50 y 51)36.
Pues bien, como ya hemos visto, la exención de la retención en el origen de los dividendos de
que se trata en el asunto principal no está sujeta a la condición de que los dividendos percibidos
por el fondo de inversión afectado se distribuyan nuevamente por éste ni que la tributación rela-
tiva a los partícipes de ese fondo permita compensar la exención de la retención en el origen.
Además, como ha señalado el Abogado General en sus conclusiones, la interpretación amplia

del concepto de coherencia fiscal propuesto por el Gobierno alemán se basa en la premisa no
de- mostrada de que los partícipes de los fondos de inversión de terceros Estados residen
asimismo en estos Estados o, al menos, fuera del territorio nacional. Siendo que, además, el
examen del motivo de la coherencia fiscal exige, según la jurisprudencia, un examen a la luz de
un único y mismo régimen fiscal.
Por consiguiente, a falta de un vínculo directo, en el sentido de la jurisprudencia mencionada,

entre la exención de la retención de los dividendos de origen nacional percibidos por un fondo
de inversión residente y la tributación de tales dividendos como ingresos de los partícipes de
ese fondo de inversión, no cabe apreciar que la normativa nacional controvertida esté
justificada por la necesidad de preservar la coherencia del sistema fiscal.
10. POTESTADES TRIBUTARIAS
El Gobierno alemán ha alegado además la necesidad de preservar el reparto de las potestades

tributarias entre Polonia y los Estados Unidos, así como la salvaguardia de los ingresos fiscales,
como motivos que justifican la restricción a la circulación controvertida, motivos que pueden ser
examinados conjuntamente debido a alegaciones similares formuladas en relación con ellos37.
Comenzando con lo referente al reparto de las potestades tributarias, el Gobierno alemán alega
que la jurisprudencia relativa a este motivo justificativo sólo debe aplicarse a las situaciones in-
ternas de la Unión, en la medida en que, en los casos de movimientos de capitales con destino
a terceros Estados o procedentes de ellos, las personas interesadas no pueden invocar reglas
del mercado interior, por cuanto una consecuencia directa de una restricción de la soberanía
fiscal de un Estado miembro a causa de la libre circulación de capitales supondría transferir la
base imponible a un Estado tercero.
Según el Tribunal de la Unión, en reiterada jurisprudencia, puede admitirse la necesidad de pre-

servar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, en particular,
cuando el objetivo del régimen de que se trate sea evitar comportamientos que puedan compro-
meter la potestad de un Estado miembro de ejercer su competencia fiscal en relación con las
actividades desarrolladas en su territorio (sentencia caso Santander Asset Management, aparta-
do 47).
36
Apartado nº 92.
37
Apartado nº 96.

No obstante, en la medida en que un Estado miembro haya decidido no someter a impuestos
los fondos de inversión residentes que perciben dividendos de origen nacional, no puede invocar
la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados
miembros para justificar la sujeción al impuesto de los fondos de inversión no residentes que
perciben esos rendimientos (en este sentido, la sentencia caso Santander Asset Management,
apartado 48)38.
Entiende el Tribunal que no puede sostenerse válidamente que dicha jurisprudencia no se aplica
a las relaciones entre los Estados de la Unión y los Estados terceros, por falta de reciprocidad en
tales relaciones, como ha alegado el Gobierno alemán, ausencia que no puede justificar una
res- tricción de los movimientos de capitales entre los Estados miembros y esos terceros
Estados (en este sentido, la sentencia del caso Haribo y Salinen, apartado 128).
11. SALVAGUARDIA DE LOS INGRESOS
Por otra parte, en relación con la salvaguardia de los ingresos fiscales nacionales, el Gobierno
alemán sostiene que la libre circulación de capitales no debería obligar a los Estados miembros
a renunciar a los ingresos fiscales en favor de los Estados terceros.
Sostiene el Gobierno que siendo el objetivo del mercado interior garantizar una asignación
eficaz de los recursos en el seno de la Unión, preservando la neutralidad fiscal dentro de dicho
mercado, entonces los Estados terceros que no forman parte de ese mercado no están
obligados a aceptar una pérdida comparable de ingresos fiscales respecto a los Estados
miembros.
Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de la Unión, la reducción de ingresos fiscales no

puede considerarse una razón imperiosa de interés general que pueda invocarse para justificar
una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental (sentencia caso Haribo y
Salinen, apartado 126). Esta jurisprudencia se aplica tanto en el supuesto de que el Estado
miembro interesado renuncie a algunos ingresos fiscales en favor de otro Estado miembro
como si tal renun- cia se realiza en favor de un Estado tercero 39.
En todo caso, como observa el Abogado General en sus conclusiones, las sociedades polacas
continúan sujetas al impuesto sobre los beneficios y el Derecho de la Unión no impide que el
Estado miembro interesado, a más largo plazo, renuncie a evitar la doble imposición, porque no
le impone la adopción o el mantenimiento de medidas destinadas a suprimir las situaciones de
tal duplicidad.
Se desprende que la restricción de la circulación resultante de una normativa fiscal nacional,

como la controvertida, no está justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado
de la potestad tributaria y la salvaguardia de los ingresos fiscales del Estado miembro afectado.
38
Apartado nº 99.
39
Apartado nº 102.

En suma, se llega a que los artículos 63 de TFUE y 65 de TFUE, sobre circulación de capitales, se
oponen a una normativa fiscal de un Estado según la cual no pueden gozar de una exención fis-
cal los dividendos pagados por sociedades establecidas en ese Estado miembro a un fondo de
inversión situado en un Estado tercero, en presencia, entre ese Estado miembro y el Estado ter-
cero de que se trate una obligación convencional de asistencia administrativa mutua que
permita a la Administración nacional comprobar la información aportada por el fondo de
inversión.
Correspondiendo al juez estatal examinar si el mecanismo de intercambio de información

previs- to en esa relación de cooperación inter-estatal permite efectivamente que la
Administración polaca compruebe la información proporcionada por los fondos de inversión
establecidos en Estados Unidos sobre los requisitos relativos a la creación y al desarrollo de sus
actividades, con el fin de determinar si operan en un marco normativo equivalente al de la
Unión.
12. CLÁUSULA DE EXCEPCIÓN
Según el artículo 64.1 de TFUE, la afirmación de la circulación de capitales se entenderá sin per-
juicio de la aplicación a Estados terceros de las restricciones que existan el 31 de diciembre de
1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movi-
mientos de capitales, con destino a Estados terceros o procedentes de ellos, que supongan in-
versiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios
financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales.
En el caso DFA Investment Trust Company los Gobiernos polaco y alemán han alegado, que, en
primer lugar, la disposición controvertida, que prevé la tributación de los dividendos pagados
por sociedades polacas a los fondos de inversión no residentes, ya estaba en vigor antes del 31
de diciembre de 1.993, sin que los mecanismos de tributación hayan sido modificados después,
y que, en segundo lugar, en la medida en que dicha tributación se aplicaba indistintamente, es
decir, cualquiera que fuera el número de acciones de las que eran titulares las sociedades pola-
cas, los movimientos de capitales de que se trata pueden igualmente incardinarse en el
concepto de «inversiones directas», tal como ha puntualizado la jurisprudencia del Tribunal de la
Unión. Entienden que, en todo caso, la restricción controvertida afecta a la prestación de
servicios fi- nancieros40.
En relación con el criterio temporal establecido por el artículo 64.1 de TFUE, resulta de una juris-
prudencia muy consolidada que, si bien corresponde, en principio, al juez nacional determinar el
contenido de la legislación vigente en una fecha determinada en relación con un acto del Dere-
cho de la Unión, corresponde al Tribunal de la Unión suministrar los elementos de interpretación
del concepto del Derecho de la Unión que sirve de referencia para la aplicación de una cláusula
de excepción, establecida en dicho Derecho, a una legislación nacional «vigente» en una fecha
determinada ( en este sentido, la sentencia original de 12 de diciembre de 2006, caso Franked
Investment Income, causa C-446/04, apartado 191).

40
Apartado nº 46.

En este contexto, el Tribunal de la Unión ya ha declarado que cualquier medida nacional aproba-
da con posterioridad a la fecha así determinada en la norma comunitaria no queda automática-
mente excluida, por ese único motivo, de la cláusula de excepción recogida en el acto del Dere-
cho de la Unión de que se trate.
En efecto, a una disposición que es esencialmente idéntica a la legislación anterior o que se

limita a reducir o suprimir un obstáculo al ejercicio de los derechos y las libertades
establecidos por el Derecho de la Unión que figure en la legislación anterior, se le aplica la
excepción. En cambio, una legislación que se basa en una lógica diferente de la del Derecho
anterior y establece procedimientos nuevos no puede ser asimilada a la legislación existente
en la fecha determinada en el acto del Derecho de la Unión (sentencia original de 12 de
diciembre de 2006, caso Franked In- vestment Income, apartado 192, y sentencia de 24 de
mayo de 2007, caso Holböck, causa C- 157/05, apartado 41).
De las observaciones de la Comisión se desprende, sin que el Gobierno polaco refute este ele-
mento, que la exención fiscal prevista en el artículo 6, apartado 1, punto 10, de la Ley del im-
puesto sobre la renta de las empresas, fue insertada en virtud de una Ley de 28 de agosto de
1.997. Por consiguiente, como ha señalado el Abogado General sus conclusiones, antes del 31
de diciembre de 1993 no existía ninguna restricción, en el sentido de las disposiciones del
Trata- do relativas a la libre circulación de capitales, que hubiera sido mantenida con
posterioridad a esa fecha.
Efectivamente, el 31 de diciembre de 1993 los dividendos pagados por sociedades polacas a

entidades no residentes estaban gravados, ya con la misma retención en el origen que los paga-
dos a entidades establecidas en Polonia, ya tributando a un tipo reducido, según un convenio
para evitar la doble imposición celebrado entre la Polonia y el Estado interesado.
La Ley de 28 de agosto de 1997, estableció por primera vez una restricción, en la medida en
que dispuso una diferencia de trato entre los fondos de inversión residentes y los fondos de
inversión no residentes, eximiendo a los primeros de la retención en el origen y de los
procedimientos administrativos relacionados con la percepción del impuesto a tipo fijo sobre
los dividendos que les fueran distribuidos.
Por consiguiente, no puede considerarse que la normativa nacional controvertida sea una
restric- ción existente el 31 de diciembre de 1993, por cuanto el elemento constitutivo de una
restricción a la libre circulación de capitales, a saber, la exención fiscal prevista en el artículo
6.1 punto 10, de la Ley del impuesto sobre sociedades, fue instaurado posteriormente,
apartándose de la lógi- ca de la normativa anterior e implantando un procedimiento nuevo, en
el sentido de la jurisprudencia mencionada.
Atendido que no se cumple el requisito de carácter temporal y que los dos requisitos, temporal y
material, previstos en el artículo 64.1 de TFUE, deben concurrir de modo acumulativo, para dar
lugar a la consecuencia, se concluye que no es de aplicación este artículo al asunto principal,
sin que resulte necesario examinar la concurrencia del requisito de carácter material.

Por último, conforme al artículo 66 del TFUE, cuando en circunstancias excepcionales los movi-
mientos de capitales con destino a terceros Estados o procedentes de ellos causen, o
amenacen causar, dificultades graves para el funcionamiento de la Unión económica y
monetaria, el Conse- jo, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Banco Central europeo,
podrá adoptar respec- to a terceros Estados, por un plazo que no sea superior a seis meses, las
medidas de salvaguardia que sean necesarias.
13. SOCIEDAD DE CARTERA Y FONDO DE INVERSIÓN
Hemos de distinguir un fondo de inversión, poseedor de una cartera de activos, de una sociedad
de cartera, poseedora de una “cartera de control”. Es sintomático de su diferencia que las socie-
dades de cartera queden fuera del ámbito de aplicación de la Directiva 2011/61 sobre fondos
de inversión alternativos.
La noción de «sociedad de cartera», según la Directiva 2011/61, abarca dos supuestos. El

primer supuesto exige la concurrencia de tres circunstancias: 1º una sociedad con
participaciones en una o varias empresas 2º cuya finalidad comercial sea llevar a cabo
estrategias empresariales a través de sus empresas filiales o asociadas, o a través de sus
participaciones, con el fin de contribuir a su valor a largo plazo y 3º que sea una empresa que
opere por cuenta propia y cuyos valores se admiten a negociación en un mercado regulado de la
Unión.
El segundo supuesto de sociedad de cartera exige la concurrencia de las siguientes circunstan-

cias: 1º una sociedad con participaciones en una o varias empresas 2º cuya finalidad comercial
sea llevar a cabo estrategias empresariales a través de sus empresas filiales o asociadas, o a
través de sus participaciones, con el fin de contribuir a su valor a largo plazo y 3º que no haya
sido creada con el objetivo primordial de generar beneficios para sus inversores mediante desin-
versión de sus empresas filiales o asociadas, evidenciándose en su informe anual u otros docu-
mentos oficiales.
Sin embargo, por otra parte, la Directiva sobre Fondos de inversión alternativos recoge dos su-
puestos cercanos: a) los Gestores que, ya sea individual o conjuntamente, gestionen uno o
varios Fondos que, sobre la base de un acuerdo destinado a adquirir control, adquieran el
control de una sociedad no cotizada o de una sociedad cotizada b) los Gestores que cooperen
con otros Gestores sobre la base de un acuerdo en virtud del cual los Fondos por ellos
gestionados de manera conjunta adquieran el control bien de una sociedad no cotizada o bien
de una sociedad cotizada.
Respecto a las sociedades no cotizadas, tener su «control» significa disponer el Fondo o su

Gestor de más del 50 % de los derechos de voto de la sociedad. Al calcular el porcentaje de los
derechos de voto que tenga el Fondo de que se trate, se tendrán en cuenta no solo los derechos
de voto que tenga directamente el Fondo en cuestión, sino también los derechos de voto
disponibles en toda empresa controlada por el Fondo, y los derechos de voto de toda persona
física o jurídica que actúe en nombre propio pero por cuenta del Fondo o por cuenta de
cualquier empresa controlada por el Fondo.

Caso de sociedades cotizadas en un mercado regulado, cuando el Fondo o su Gestor, de
resultas de una adquisición por su parte o por la de personas que actúen de concierto con ellos,
vengan en posesión de valores de la sociedad, se computaran los que, sumados a los que ya
poseían y a los de las personas que actúen de concierto con ellos, les alcancen un determinado
porcentaje de derechos de voto en dicha sociedad y les brinden así su control. El porcentaje de
derechos de voto que confiera el control de la sociedad, así como su método de cálculo, se
determinarán por las normas del Estado miembro en el que la sociedad tenga su domicilio
social. Dicha persona estará obligada a presentar una oferta pública de adquisición, a fin de
proteger a los accionistas minoritarios de la sociedad.
La norma refiere a sociedades sujetas al Derecho de un Estado miembro, con domicilio en la

Unión, tanto públicas como privadas. Quedando comprendido el caso de que esté presente un
establecimiento permanente, en un Estado de la Unión, como lo es una sucursal europea, perte-
neciente a una sede central en otro Estado de la Unión, cotizante en un mercado regulado, con
sociedades filiales en un Estado de la Unión distinto al Estado de situación del establecimiento
permanente.
La ausencia, como objetivo primordial, de generación de beneficios para los inversores

mediante desinversión de empresas filiales o asociadas pretende trazar la frontera de los
fondos con las sociedades de cartera, sin que podamos desconocer que, en estos dos supuestos
de Fondos o Gestores controlantes, tal frontera entre una sociedad de cartera y un fondo de
inversión tiende a difuminarse.
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CAPÍTULO 10
EL DIFÍCIL CAMINO HACIA UNA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL JUSTA DE LA
ECONOMÍA DIGITAL: EL NUEVO NEXO BASADO EN UNA PRESENCIA ECONÓMICA
SIGNIFICATIVA Y OTRAS ALTERNATIVAS PARA AFRONTAR LOS RETOS DE LA
E-CONOMY EN LA FISCALIDAD DIRECTA DEL SIGLO XXI
SORAYA RODRÍGUEZ LOSADA
Profesora Contratada Doctora Interina de Derecho Financiero y Tributario
Universidade de Vigo
1. LA ECONOMÍA DIGITAL: NOTAS CARACTERÍSTICAS
La irrupción de las tecnologías de la información y comunicación (TIC) ha ocasionado un impor-

tante impacto en todos los ámbitos de la actividad humana. Las empresas han cambiado sus
cadenas de oferta y demanda, así como su propia organización interna para acceder a los bene-
ficios que ofrecen las TIC. En particular, un mejor aprovechamiento de los recursos, a un coste
inferior, lo que acaba conduciendo a la obtención de mayores beneficios. Igualmente, las admi-
nistraciones han redefinido el modo en el que prestan servicios o la manera de interactuar con
los ciudadanos y las compañías, lo que ha supuesto una reducción en la duración de los proce-
dimientos administrativos. Pero los cambios no solo han tenido lugar en estos ámbitos; a través
de la utilización de las nuevas tecnologías, los ciudadanos han modificado sus hábitos de con-
sumo y gasto. Por lo tanto, el empleo de las TIC en todos los sectores de la economía ha
supues- to un aumento de la productividad, la ampliación del alcance de mercado y una
reducción de los gastos de funcionamiento.
La evolución de los mercados ha originado la creación de nuevos términos para referirse a las
nuevas realidades que han ido apareciendo, tales como economía del conocimiento (knowledge
economy), economía de la innovación (innovation economy), economía en red (network econo-
my), economía digital (digital economy) o e-conomy (Cohen, De Long & Zysman, 2000). La
expre- sión «economía digital» fue popularizada por Tapscott (1994) y, unos años después, se
realizó una de las primeras aproximaciones legales a su significado a través del informe del
Departa- mento de Comercio de los EE.UU. The Emerging Digital Economy (1998). En este
informe, la eco- nomía digital fue definida como un espacio inteligente integrado por la
información, el acceso a la información y su procesamiento, y las capacidades de
comunicación. Por otra parte, el Gobier- no Australiano (2009) definió la economía digital como
una red global de actividades económicas y sociales disponible gracias a las tecnologías de la
información y comunicación, tales como In- ternet, redes móviles y redes de sensores.
Por su lado, la OCDE (2011) señaló que el comercio electrónico es “la compra o venta de bienes
o servicios realizada a través de redes informáticas por métodos específicamente diseñados
para recibir o colocar pedidos”. Cierto es que, a través de esta definición, no se realiza una
adecuada

aproximación al concepto de bienes y servicios digitales. Posteriormente, la OCDE (2012) indicó
que “la economía digital está compuesta por los mercados basados en el uso de las tecnologías
digitales, que facilitan el comercio de bienes y servicios a través del comercio electrónico”.
Como puede apreciarse, se distingue entre dos conceptos, economía digital y comercio
electrónico, presentándolos como realidades distintas –aunque con frecuencia, erróneamente,
tratadas como sinónimos-, sin perjuicio de que el comercio electrónico es, sin duda, el principal
impulsor de la economía digital.
El Grupo de Expertos de Alto Nivel en Fiscalidad de la Economía Digital de la de la Comisión Eu-

ropea (2014) puso de manifiesto las dificultades para definir la economía digital, especialmente
por las características propias de un mercado tecnológico en constante cambio. Así, en lugar de
ofrecer una definición que, a todas luces, se volvería obsoleta en un corto período de tiempo, el
Grupo de Expertos decidió establecer las características básicas de la economía digital.
La primera de ellas es la movilidad de los intangibles, usuarios y funciones de mercado. La

digita- lización ha supuesto un aumento en la movilidad de los activos intangibles, posibilitando
la re- ducción de los costes de las actividades principales de las compañías. Como consecuencia
de ello, surgen dificultades a la hora de delimitar la jurisdicción en la se desarrolla la actividad
económica y tiene lugar una creación de valor. La segunda característica son los efectos en red
derivados de la participación e interacción de los usuarios. La digitalización reduce el coste mar-
ginal de los productos, lo que redunda en una disminución de los precios de bienes y servicios; y
paralelamente, se produce un aumento de la competencia en cuanto a la calidad y utilidad de
los bienes y servicios ofertados. La tercera y última característica es la importancia de los datos.
Las TIC reducen el coste de recogida, almacenamiento y análisis de la información
proporcionada por los consumidores finales –en ocasiones, datos de naturaleza personal-; el
conocimiento de las necesidades de los compradores lleva asociado un aumento de la
competitividad de las empresas, al poder ofrecer productos adaptados a las exigencias de los
consumidores a un coste más reducido.
Finalmente, el Informe Final de la Acción 1 Addressing the tax challenges of the digital economy
del Plan BEPS (OECD 2015a), tiene como objetivo abordar los desafíos fiscales de la economía
digital. En él se especifica que la economía digital es “el resultado de un proceso de transforma-
ción desencadenado por las tecnologías de la información y la comunicación (TIC), cuya revolu-
ción ha abaratado y potenciado las tecnologías, al tiempo que las ha estandarizado
ampliamente, mejorando así los procesos comerciales e impulsando la innovación en todos los
sectores de la economía”. Adicionalmente, en una línea similar a la adoptada en el Informe del
Grupo de Exper- tos de la Comisión, el Informe Final de la Acción 1 se refiere a los rasgos
básicos de la economía digital: movilidad, utilización de datos, efectos en red, la utilización de
modelos de negocio multilaterales, una cierta tendencia al monopolio u oligopolio y la
volatilidad.

2. LA INCIDENCIA DEL PROYECTO DE LA OCDE SOBRE LA EROSIÓN DE BASES Y EL TRASLADO
DE BENEFICIOS EN LA ECONOMÍA DIGITAL
2.1. Oportunidades para la erosión de bases y el traslado de beneficios en el contexto de la

economía digital
El fenómeno de la digitalización y la posibilidad de utilizar medios de comunicación a distancia

han facilitado la aparición de un nuevo modelo de negocio que no requiere la presencia física
de ambas partes. La economía digital posibilita el desarrollo de relaciones económicas sin que
exista una estructura de negocio típica; así, puede producirse la venta de bienes o servicios en
un territorio (market jurisdiction) sin que la entidad tenga una presencia física en esa
jurisdicción.
Por lo tanto, algunos de los rasgos básicos de la economía digital (movilidad, efectos en red, la
utilización de datos o la aparición de modelos de negocio multilaterales) incrementan los
riesgos de erosión de la base y traslado de beneficios con fines fiscales. En particular, las
empresas multinacionales del sector digital pueden trasladar con cierta facilidad los beneficios
obtenidos en el territorio en el que efectivamente realizan su actividad económica hacia
territorios de nula o baja tributación, en los que o bien no se desarrollarán actividades
sustanciales o estas actividades tendrán un carácter meramente testimonial (Cockfield et. al.,
2013). Paralelamente, los avances en la tecnología digital han ocasionado importantes
cambios a la hora de desarrollar una actividad económica; frente a la anterior necesidad de
contar con personal para realizar ciertas actividades económicas, ahora es posible alcanzar los
mismos resultados gracias a la automatización. Igualmente, las funciones empresariales
pueden dispersarse en varias localizaciones, alejándo- las de los países en los que
efectivamente se sitúa el mercado.
A pesar de lo anterior, las multinacionales pueden contar con una presencia fiscalmente
imponible (taxable presence) en el lugar en el que se localizan sus consumidores o usuarios, ya
que la posibilidad de contar con recursos básicos cerca de los consumidores garantiza una
relación directa con sus clientes y una mayor calidad de los servicios ofrecidos. Por lo tanto, el
nexo es un elemento importante en el contexto de la economía digital.
De acuerdo con esto, en la medida en que una multinacional puede estar inmersa en el
mercado de un Estado sin contar con un lugar fijo de negocios o un agente dependiente en ese
territorio, fácilmente surgen dudas acerca de la conveniencia de mantener el concepto
tradicional de establecimiento permanente (EP). Los problemas aumentan cuando, por
ejemplo, un vendedor de productos online a través de una página web pone a disposición de sus
clientes una plataforma para que éstos introduzcan valoraciones sobre los productos que
ofrece; en estos supuestos, la interacción de los usuarios con la página web puede incrementar
el valor de la página respecto de otros consumidores potenciales.
Atendiendo a las reglas tradicionales de fiscalidad internacional, contar con una cuota de
mercado en un Estado no faculta a esa jurisdicción para gravar las rentas obtenidas dentro de
sus fronteras. Los cambios en los Comentarios al Artículo 5 del MCOCDE realizados en el año
2003, con fundamento en el informe de la OCDE Clarification on the application of the
permanent esta-

blishment definition in e-commerce: changes to the Commentary on the Model Tax Convention,
Article 5 (2000), no resolvieron los problemas originados en el contexto de la economía digital
porque el concepto de “lugar fijo de negocios” difícilmente se aplica a ésta1. Los datos relativos
a los mercados o a los consumidores siempre han sido una fuente de valor para las compañías,
y los negocios tradicionales también se han beneficiado de los efectos en red. Pero la economía
digital ha supuesto un incremento en la recogida y análisis de datos; la participación de consu-
midores y usuarios en el mercado y el impacto de los efectos en red ha alcanzado niveles sin
precedentes. Sin embargo, los convenios para evitar la doble imposición no permiten el grava-
men de los rendimientos de los beneficios empresariales de una entidad no residente si ésta no
cuenta con un EP en el Estado de la fuente.
El Informe BEPS (2013) identifica las principales causas de la erosión de bases y el traslado de
beneficios llevado a cabo por las multinacionales de la siguiente manera: “se ha admitido que
el concepto de establecimiento permanente no sólo se refiere a una importante presencia física
en el país correspondiente, sino también a situaciones en las que un no residente realiza
actividades de negocios en ese país a través de un agente dependiente (de ahí las reglas que
figuran en los párrafos 5 y 6 del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE). En la actualidad,
cabe la posibilidad de participar activamente en la vida económica de otro país, por ejemplo, al
realizar transacciones electrónicas con clientes que se encuentran en ese Estado, sin tener una
presencia gravable en él (esto es, una presencia física importante o un agente dependiente).
En una era en la que los contribuyentes no residentes pueden obtener beneficios considerables
mediante transacciones con clientes situados en otro país, cabe preguntarse si las reglas
actuales permiten una distribución justa de los derechos de imposición sobre los beneficios
empresariales, en particular cuando los beneficios obtenidos mediante esas transacciones no
se gravan en país alguno”. Como puede apreciarse, las reglas actuales del EP no están
adaptadas a la realidad actual del mercado. Una nueva forma de hacer negocios se ha
implantado en la sociedad; hoy en día, la mayoría de las empresas realizan ventas online y una
entidad digital no residente puede operar en un país sin necesidad de tener presencia física en
el mismo. En este caso, la aplicación de las reglas actuales basadas en la presencia física
resultan inapropiadas a la hora de distribuir el poder tributario de manera justa entre el Estado
de residencia y el de la fuente.
1
En efecto, con motivo del informe del año 2000, el Comité de Asuntos Fiscales introdujo una serie de cambios en
el MCOCDE para explicar cómo debería aplicarse la definición de EP en el ámbito de las transacciones de comercio
electrónico. El espíritu de las nuevas directrices puede resumirse de la siguiente manera. En primer lugar, se precisó
que un sitio web (website) es una combinación de software y datos; así, por sí misma, una web no constituye una pro-
piedad tangible, de modo que no puede considerarse un “lugar fijo de negocios” y, por lo tanto, no podrá constituir un
EP. De esta manera, una web utilizada por un no residente para vender productos o servicios no podría considerarse
un lugar fijo de negocios, incluso aunque a través de la misma y teniendo en consideración las ventas realizadas a
través de la web, la entidad no residente pueda ostentar una presencia significativa en la economía de ese país. Por
el contrario, se indicaba en el informe que el servidor en el que se alojaba la web, en la medida en que se identifica
con una propiedad tangible que requiere una localización física durante un cierto período de tiempo, sí podría
constituir un “lugar fijo de negocios”. Para ello se requería que el servidor estuviese a disposición de la entidad no
residente y que las actividades llevadas a cabo a través de equipos informáticos no fueran de naturaleza preparatoria

o auxiliar.

Con el objeto de responder a estos problemas, el Grupo de Trabajo sobre aspectos fiscales de la
economía digital (Task Force on Digital Economy, TFDE) de la OCDE plantea en el Informe Final
de la Acción 1 dos posibles escenarios: la creación ex novo de normas fiscales autónomas apli-
cables a la economía digital –esto es, el diseño de nuevas normas-, o la adaptación de los
principios y reglas tributarios tradicionales a la economía digital para neutralizar los fallos
existentes en el actual sistema tributario –esto es, diseñando un “parche” que permita aplicar
los principios tradicionales en el contexto de la economía digital-. El Informe adopta una
posición clara en este punto utilizando el siguiente argumento: “a medida que la economía
integra la tecnología digital, resulta cada vez más difícil segmentar la economía digital. En otras
palabras, al identificarse cada vez más y asociarse la economía digital a la economía
propiamente dicha, es muy difícil, si no prácticamente imposible, disociar la una de la otra o
dibujar una clara frontera entre la economía digital y el resto. Intentar aislar la economía digital
como sector independiente obligaría inevita- blemente a trazar fronteras arbitrarias entre todo
lo que es digital y lo que no lo es. En definitiva, la mejor forma de identificar y afrontar los
desafíos fiscales y los problemas BEPS planteados por la economía digital radica en analizar
tanto las estructuras existentes adoptadas por las multinacionales como los nuevos modelos
de negocio, examinar las principales características de la economía digital y determinar cuáles
de ellas plantean o acentúan los referidos desafíos fiscales o problemas BEPS y, finalmente,
adoptar medidas y desarrollar mecanismos para resolverlos”. En virtud de ello, la OCDE lo ha
dejado suficientemente claro: hoy en día la digitalización afecta a todos los sectores de
producción2, y el diseño de normas nuevas y autónomas en el ámbito de la economía digital
podría contradecir las condiciones marco establecidas por esta organización en la Conferencia
de Ottawa de 1998, donde se puntualizó que la política fiscal en esta área debería estar
presidida por el principio de neutralidad.
El TFDE recoge en el Informe Final de la Acción 1 cuatro posibles opciones para afrontar los
retos de la economía digital en el ámbito de la fiscalidad directa: (1) cambios en las
excepciones al concepto de EP; (2) alternativas para posibilitar la existencia de un EP en la
economía digital a través de la introducción de un nuevo nexo basado en el concepto de
presencia económica significativa; (3) el sometimiento de las operaciones digitales a una
retención en la fuente; y (4) el establecimiento de un gravamen de ecualización sobre las ventas
de las empresas digitales. Una vez señaladas las posibles opciones, por el momento la OCDE se
ha decidido a recomendar úni- camente la primera. En cualquier caso, aunque no se
recomienda expresamente la implementa- ción de las otras opciones debido a la falta de
consenso necesaria, el informe precisa que los Estados podrán adoptarlas unilateralmente de
manera individual o combinándolas entre sí. Aho- ra bien, el Informe no incluye directrices
claras y suficientes relativas a su aplicación, por lo que su eventual implementación en algunos
ordenamientos domésticos podría suponer diversos problemas que pondrían en tela de juicio
la coordinación fiscal internacional y afectarían a la seguridad jurídica de los contribuyentes.
2
Esto es, el comercio minorista, transporte y logística, servicios financieros, industria y manufactura, agricultura,
educación, sanidad, radiodifusión y medios de comunicación.

2.2. La obsolescencia del concepto de establecimiento permanente: breve alusión a las
propuestas contenidas en la Acción 7 del Plan BEPS
Por lo que hace a las recomendaciones relativas a los cambios en las excepciones al concepto
de EP, el TFDE se remite a las conclusiones alcanzadas en el marco de la Acción 7 Impedir la
exclu- sión fraudulenta del estatus de establecimiento permanente (OCDE, 2015b). En este
punto, como hemos avanzado, en lugar de diseñar nuevas reglas, la OCDE ha optado por
adaptar las normas existentes sobre EP para dar solución a los problemas ocasionados con
motivo de la economía digital. La decisión tomada por la OCDE obedece a las siguientes
razones (Sprague & Hersey, 2003): (1) las reglas tradicionales sobre EP son correctas desde un
punto de vista conceptual; (2) hay poca evidencia de escenarios de elusión fiscal y pérdida de
recaudación ocasionados directamente por la economía digital, por lo que no sería necesario
diseñar nuevas normas fiscales en este ámbito; (3) las reglas sobre el EP son suficientemente
flexibles para hacer frente a los retos planteados por la economía digital; (4) las normas sobre
precios de transferencia, el articulado del MC OCDE y los resultados del trabajo en otras
acciones del Plan BEPS pueden utilizarse para corregir las deficiencias de la normativa actual
en el contexto de la economía digital.
Así pues, se proponen los siguientes cambios relacionados con el concepto de EP.
En primer lugar, se acuerda cambiar la lista de actividades específicamente excluidas de la defi-

nición de EP. El TFDE subraya la importancia de la propuesta de redacción de las excepciones a
la definición general de EP (Artículo 5.4 MCOCDE) para asegurar que éstas solo sean aplicadas
a actividades de naturaleza meramente preparatoria o auxiliar, así como la inclusión de una
nueva norma anti-fragmentación para impedir la exclusión fraudulenta del concepto de EP a
través de la fragmentación de actividades entre partes estrechamente relacionadas (closely
related parties). Y es que, en ocasiones, actividades que en un principio eran de naturaleza
preparatoria o auxiliar y, por lo tanto, elegibles para la excepción, dejan de serlo un tiempo
después, convirtiéndose en funciones esenciales de nuevos modelos de negocio. En este
contexto, el MCOCDE ha sido revisado para excluir actividades previamente calificadas como
preparatorias o auxiliares pero que han tenido un impacto significativo en los modelos de
negocio digitales. Por ejemplo, el almacenamiento de productos es un componente principal
para entidades no residentes que venden productos online y que tienen almacenes en otros
países para suministrar los productos a sus clientes. En este sentido, la proximidad con el
consumidor y la necesidad de realizar una entrega rápida al cliente son dos factores que
llevarían a concluir que el almacén local constituye un EP para el vendedor. Esta modificación
supondrá un importante cambio en el gravamen de multinacionales como Amazon o Ebay, que
tienen importantes centros de distribución en diferentes paí- ses y que, hasta el momento, no
constituían un EP.
Aun así, lo cierto es que los cambios propuestos en las excepciones al concepto de EP plantean
algunos problemas relacionados con la economía digital. Los ejemplos mencionados en el Infor-
me Final no incluyen directrices suficientes que ayuden a establecer cuándo una actividad
encaja dentro de la excepción para actividades auxiliares o preparatorias; y esto es una cuestión
crucial porque la excepción solo se aplica a actividades preparatorias o auxiliares y no a la

actividad principal de una compañía (Sasseville & Skaar, 2009). Por otro lado, la aplicación de
esta regla

requiere presencia física en el Estado de la fuente. En este sentido, los cambios afectarán a mo-
delos de negocio en los que se exija algún tipo de presencia física para apoyar las actividades
principales de la entidad en el Estado de la fuente, de modo que los nuevos Comentarios al Artí-
culo 5.4 MCOCDE no resuelven el problema ocasionado por el hecho de que una compañía
digital no residente pueda obtener renta en un país determinado sin presencia física en el
mismo o, aun teniéndola, que esta presencia sea muy reducida (Hongler & Pistone, 2015).
Adicionalmente, estas modificaciones no constituyen una solución adecuada para los casos en
los que las actividades principales de la entidad solo se realicen a través de medios digitales. A
este respecto, Blum (2015) entiende que el efecto de los cambios en las excepciones es
limitado porque, al menos por el momento, el concepto de EP aún se apoya sobre un nexo físico
de la compañía con ese Estado. De este modo, propone que la lista de excepciones para
actividades preparatorias y auxiliares se interprete de acuerdo con su propósito, esto es, que
solo actividades genuinamente preparatorias o auxiliares sean excluidas del concepto de EP.
Por otro lado, el Informe Final de la Acción 7 propone un cambio en la definición de EP para lu-
char contra estrategias que pretenden eludir el alcance de la definición de EP, a través de meca-
nismos en virtud de los cuales los contribuyentes sustituyan a las filiales que actúan como
distribuidoras por contratos de comisionista, conducentes al traslado de beneficios fuera del
Estado en el que se efectúan las ventas sin que tenga lugar una modificación sustancial de las
funciones desempeñadas en ese país. Así, cuando las actividades realizadas por un intermedia-
rio en un Estado tienen como finalidad la celebración habitual de contratos que generarán obli-
gaciones para una empresa extranjera, se considerará que esta empresa tiene un nexo
suficiente que justifica su tributación en ese país, a menos que el intermediario realice estas
actividades en el marco de una actividad independiente.
Pero lo cierto es que, a pesar de los cambios realizados en el MCOCDE relativos a las excepcio-
nes al estatuto de EP y el agente dependiente, mientras que el concepto de EP siga requiriendo
una presencia física, la atribución del poder tributario entre el Estado de residencia y el Estado
de la fuente nunca será justa (fair). Algunos autores han manifestado que estos cambios
tendrán un efecto muy reducido en lo que se refiere al aumento de la recaudación del Estado en
el que se origina la renta (market jurisdiction), concluyendo que las recomendaciones
formuladas por la OCDE en este ámbito son insuficientes (Olbert & Spengel, 2017). Así pues, al
menos en lo que se refiere a la economía digital, las modificaciones propuestas por la OCDE ni
ayudarán de manera significativa a la lucha contra la erosión de bases y el traslado de
beneficios, ni contribuirán para alcanzar una distribución justa del poder tributario entre el
Estado de residencia de la entidad y el Estado en el que la entidad tiene su mercado (Hongler &
Pistone, 2015). Mientras tanto, algunos Estados han decidido realizar una interpretación
expansiva del artículo 5 MCOCDE –como, por ejemplo, España, como se ha podido observar
través del caso Dell-, y otros –como Reino Uni- do, Australia, India o Italia- han optado por
introducir medidas defensivas unilaterales para combatir algunas de las estructuras que el
Plan BEPS trata de eliminar.

2.3. Un nuevo nexo basado en el concepto de presencia económica significativa
2.3.1. Introducción
El Capítulo 7 del Informe Final de la Acción 1 se refiere al nexo y la capacidad de una empresa
para tener una presencia economía significativa en la jurisdicción de mercado sin estar sujeta a
tributación. Este nuevo nexo basado en una presencia económica significativa va más allá del
concepto de EP. De hecho, con el nuevo nexo no se pretende reforzar el poder tributario en la
fuente, sino más bien restablecer la tributación en la jurisdicción de mercando cuando las activi-
dades están asociadas a ese lugar. De este modo, lo que se busca es que se tribute en el lugar
en el que tiene lugar la creación de valor, ya se trate de una empresa con presencia física o vir-
tual en ese territorio.
No estamos ante un concepto totalmente nuevo. Anteriormente, Avi-Yonah (1997) sugirió la

revi- sión del concepto de EP para adaptarlo a las transacciones electrónicas, recomendando la
inclu- sión de un umbral de ventas en una determinada jurisdicción local (Avi-Yonah, 2013), –
que en este caso sería de $1.000.000 en cada período fiscal, de acuerdo con un análisis
presentado posteriormente por Avi-Yonah & Halabi (2014)-. En este sentido, Avi-Yonah sugirió
aplicar una retención en la fuente equivalente al tipo impositivo del impuesto sobre sociedades
en los Esta- dos de la fuente en los que se excediera el mencionado umbral. De esa manera, la
jurisdicción de mercado sería compensada por los costes derivados de la utilización de las
infraestructuras por parte de la entidad no residente que realiza ventas en este territorio. Por su
parte, Hinnekens (1998) propuso la adopción de un nuevo EP virtual. Bajo este nuevo nexo, solo
las actividades principales estarían sujetas a gravamen en la jurisdicción de mercado, mientras
que las actividades auxiliares o complementarias no lo estarían. El planteamiento del EP
virtual pretende someter a gravamen a entidades no residentes en la jurisdicción de mercado,
a pesar de que no cuenten con un lugar fijo de negocios en ese territorio; sin embargo, esta
alternativa presenta algunas dificultades prácticas a la hora de atribuir beneficios al EP virtual,
especialmente en el contexto de la economía digital. No debe olvidarse que el informe de la
OCDE. Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce?
(2005) sugirió la introduc- ción de un EP virtual como nexo alternativo aplicable a las
transacciones digitales.
Por otro lado, podría argumentarse que la adopción de un nuevo nexo basado en una presencia
económica significativa es contrario al principio de neutralidad. Sin embargo, hay que recordar
que el nuevo nexo se aplicaría a todas las empresas, por lo que no vulneraría el principio de
neutralidad. En este punto, Pistone & Hongler (2015) añaden que, si la mera introducción de
un nuevo nexo se considera una vulneración del principio de neutralidad, la propia definición
de EP vulneraría el mencionado principio, puesto que afecta únicamente a empresas que
operan en el extranjero a través de un lugar fijo de negocios. En todo caso, es necesario realizar
estudios adicionales para evitar distorsiones entre la economía real y la economía digital. La
propuesta de un nuevo nexo basado en el concepto de presencia económica significativa
también respetaría el principio de eficiencia, que exige que el coste de cumplimiento para el
obligado tributario y el coste administrativo para las autoridades tributarias se reduzcan en la
medida de lo posible. De
hecho, la presencia digital debe ser significativa y deberá excederse un umbral determinado
para que nazca la obligación tributaria. Por su parte, de acuerdo con el principio de justicia
tributaria, la distribución de la carga tributaria debe ser justa y equitativa, de modo que se
recaude la cantidad adecuada de impuestos en el momento oportuno. Para alcanzar este
objetivo, deberán im- plementarse medidas apropiadas que contribuyan a luchar contra la
elusión y evasión fiscal, siendo el nuevo nexo basado en la presencia económica significativa
una de ellas. Por último, los sistemas fiscales no deben ser estáticos, sino flexibles y dinámicos,
para que vayan de la mano de los desarrollos tecnológicos y económicos. En esta línea, el nuevo
nexo debe diseñarse de manera flexible para que pueda seguir siendo aplicado a pesar de
desarrollos futuros.
Por tanto, la presencia económica significativa es un concepto jurídico indefinido que se

determi- nará sobre la base de factores que revelen una interacción permanente con la
economía de un país a través de herramientas tecnológicas o automatizadas. Estos factores se
combinarán con el nivel de renta procedente de las operaciones a distancia realizadas en ese
país, para asegurar que la norma se aplica solo a supuestos en los que exista una presencia
económica significativa o relevante
El test de la presencia económica significativa toma en consideración los siguientes factores: el

nivel de renta, factores digitales y las relaciones con los usuarios o clientes. Las ventas, la fre-
cuencia de las transacciones digitales y el número de usuarios localizados en la jurisdicción de
mercado son, por lo tanto, los factores que se tendrán en cuenta para establecer un nexo
basado en el concepto de presencia económica significativa. Sin embargo, el TFDE no facilita un
umbral específico de presencia digital. A este respecto, la introducción de un nuevo nexo sin
que se establezca una cantidad mínima de ingresos podría conducir a una fragmentación
excesiva de la renta mundial gravable, ocasionando una considerable carga de cumplimiento
para los contribuyentes y las administraciones tributarias. Una breve mención sobre cómo ha
de determinarse ese umbral, tal y como hace el Informe Final de la Acción 1, no es suficiente
para alcanzar los objetivos propuestos.
2.3.2. El test de presencia económica significativa: las sugerencias del TFDE
En primer lugar, los rendimientos originados en un Estado constituyen un importante indicador

de la concurrencia de un nexo en forma de presencia económica significativa. El volumen de in-
gresos procedente de los clientes localizados en un Estado determinado no puede considerarse
de manera aislada para establecer el nexo; sin embargo, puede utilizarse de manera
combinada con los demás factores para establecer un nexo en forma de presencia económica
significativa en la jurisdicción de mercado. Así, la selección de factores que complementarían el
nivel de renta para determinar la presencia económica significativa de una empresa extranjera
en la jurisdic- ción de mercado deberá hacerse teniendo en cuenta las características del
mercado concreto.
El TFDE facilita información relativa a los detalles técnicos.
En primer lugar, sería aconsejable computar la totalidad de los rendimientos generados por ope-
raciones concluidas de forma remota (online, en relación con bienes intangibles y servicios, y
offline respecto de bienes tangibles) por una empresa no residente con clientes de un país. El
umbral mínimo o nivel suficiente de renta se determinará sobre la renta bruta obtenida, en
términos absolutos y en divisa local. Adicionalmente, con el objeto de minimizar los costes para
la Administración y los contribuyentes, sería aconsejable fijar un nivel suficientemente alto,
atendiendo a circunstancias como la dimensión del mercado del país en el que se realizan las
ventas. Además, en supuestos de grupos empresariales, habría que atender a las rentas del
conjunto de entidades que forman el grupo en lugar de a las rentas de cada sociedad
individualmente considerada, para prevenir cualquier riesgo de fragmentación artificial de las
actividades de venta a distancia con clientes de un mismo Estado entre varias entidades
extranjeras vinculadas. Esta regla de cómputo agregado funcionaría como una presunción iuris
tantum, de modo que el contribuyente podría probar que no existe fragmentación artificial de
las actividades comerciales a distancia. Finalmente, el informe sugiere la creación de un
sistema de registro obligatorio de las empresas, con suficiente información sobre los elementos
determinantes de la concurrencia de una presencia económica significativa.
El segundo factor empleado sería la utilización de elementos digitales. Un nombre de dominio

local, una web u otra plataforma digital local, así como la opción de mecanismos de pago
existentes en el país, son distintos factores digitales que pueden utilizarse para determinar que
una entidad no residente interactúa de manera permanente con los usuarios y consumidores de
un territorio.
Por último, debido a la importancia de los efectos en red en la economía digital, las relaciones
con los usuarios y clientes son el tercer factor propuesto para valorar la presencia de una
empresa no residente en la economía de un país. El TFDE sugiere diferentes alternativas: la
utilización del número de usuarios mensualmente activos en la plataforma digital (monthly
active users, MAU), la celebración habitual de contratos de forma electrónica y sin la
intervención de un agente dependiente, y el volumen de datos obtenido a través de una
plataforma digital de clientes y usuarios con residencia habitual en ese territorio.
2.3.3. La atribución de renta a la presencia económica significativa
2.3.3.1. Las sugerencias del TFDE
Una vez establecido el nuevo nexo, la determinación de la renta atribuible a la presencia econó-
mica significativa se vuelve un aspecto esencial. Los principios y reglas existentes para distribuir
los beneficios –actualmente basados en un análisis de las funciones, activo y riesgos asumidos
por las entidades en cuestión- no resultan válidos, siendo necesaria su reformulación en el con-
texto de la economía digital. En otras palabras, aunque la definición actual de EP haya sido
modificada, e incluso aunque se introduzca un nuevo nexo basado en el concepto de presencia
económica significativa, si las reglas de reparto siguen fundamentándose en la presencia física
de la entidad en un determinado país y las reglas de atribución de beneficio no sufren un
cambio significativo, no existirá ninguna redistribución de la renta en el contexto de la economía
digital (Hongler & Pistone, 2015).

El Informe Final del TFDE analiza la utilización alternativa de métodos basados en un fractional
apportionment y modificaciones en los métodos de beneficios presuntos.
2.3.3.2. La propuesta de nuevo nexo de Hongler & Pistone y Avi-Yonah & Halabi
Poco después de la publicación del Informe Final de la Acción 1, Hongler y Pistone (2015) pre-
sentaron una innovadora propuesta apoyando la introducción de un nuevo Artículo 5.8 en el
MCOCDE. El objeto de esta nueva previsión normativa no sería reforzar el poder tributario del
Estado de la fuente o reemplazar las normas actuales sobre distribución del poder tributario,
sino más bien facilitar que la jurisdicción de mercado preserve su soberanía para gravar los
rendimientos empresariales que deriven de actividades que guardan un estrecho vínculo con
esa ju- risdicción. En otras palabras, se trata de adaptar el concepto de EP a la nueva era de
economía digital, tomando en consideración la evolución del concepto de EP hacia un nuevo
nexo de EP basado en la presencia digital y respetando la esencia de los principios que
actualmente inspiran el Derecho tributario internacional.
Este nuevo concepto de EP, concebido como un nexo para el ejercicio del poder tributario en re-
lación con los beneficios empresariales en el contexto de la economía digital está
fundamentado en la teoría de la fuente y la teoría del beneficio.
Como afirman estos autores, una dimensión moderna de la teoría de la fuente (sourcing theory)
en la era de la economía digital debería considerar como fuente todas las jurisdicciones en las
que tiene lugar una creación de valor respecto de los beneficios empresariales, tanto desde el
lado de la oferta como el de la demanda. Esta última referencia toma en consideración la teoría
del gravamen de las rentas en el país de origen desarrollada por Kemmeren (2010, que
consideraba que la creación de valor solo tenía lugar en el lado del suministro; pero Hongler y
Pistone dan un paso más allá y afirman que resulta más apropiado considerar también nuevos
factores que surgen en la jurisdicción de mercado y que tienen un efecto en la actividad
comercial y la creación de valor en ese contexto. De hecho, el rol de los consumidores y usuarios
es importante porque cuando toman decisiones sobre mercados de productos, validan el valor
de esos bienes (Priem, 2007). Así que tanto el lado de la oferta o suministro como el de la
demanda contribuyen a la creación de valor, y ambos deberían tenerse en cuenta a la hora de
efectuar la atribución de rentas.
Además, tomando como referencia la teoría del beneficio (benefit theory), una nueva definición
de EP debería tener en cuenta los servicios o bienes obtenidos por el contribuyente en la
jurisdic- ción de mercado a la hora de atribuir rentas a ese territorio. Como afirma Skaar (1991),
los contribuyentes deberían pagar impuestos en función de los beneficios a los que acceden, o
de los gastos que ocasionan, a través del uso de la infraestructura de un país y, en particular, el
uso de bienes públicos. En efecto, incluso sin presencia física en ese territorio, las actividades
digitales reciben beneficios del Estado de residencia del cliente o usuario. Esos beneficios se
traducen en la existencia de un sistema jurídico que posibilita a las entidades ofertar y vender
sus productos online y obliga a los clientes a pagar por los productos obtenidos o el servicio
recibido, la protec- ción de los derechos de Propiedad Intelectual e Industrial, el mantenimiento
de infraestructura

técnica e infraestructura en general que permite a las empresas vender sus productos3, el abas-
tecimiento de energía, o el reciclaje de residuos para el empaquetado, de modo que la jurisdic-
ción de mercado debería tener la posibilidad de gravar el rendimiento empresarial obtenido
para compensar el coste de los servicios públicos a los que accede la entidad no residente
(Pinto, 2006). La provisión de estos beneficios respalda un gravamen en la fuente con
fundamento en la teoría del beneficio. Esta postura también ha sido defendida por Cockfield
(2002) indicando que el uso de la localización del consumo para atribuir rentas a países
importadores puede justificarse atendiendo a diversas teorías, incluyendo el hecho de que
estos territorios han creado un mercado de oportunidades que posibilita la percepción de
rendimientos a través de transacciones transfronterizas 4. En última instancia, atribuir
beneficios gravables en el lugar del consumo puede llegar a considerarse una medida política
práctica que satisface tanto a los países expor- tadores de comercio electrónico como a los
importadores.
De este modo, para Hongler y Pistone el nuevo nexo presentaría cuatro elementos principales:
(1) servicios digitales; (2) un umbral de usuarios; (3) un umbral de tiempo determinado y (4) un
umbral mínimo de renta. El párrafo propuesto para ser añadido al artículo 5 MCOCDE tendría
la siguiente redacción: “si una empresa residente en un Estado Contratante permite el acceso
a (u ofrece) una aplicación electrónica, base de datos, mercado en línea o almacenamiento en
línea, u ofrece servicios de publicidad en una web o en una aplicación electrónica utilizada por
más de
1.000 usuarios individuales al mes domiciliados en el otro Estado Contratante, se considerará
que dicha empresa tiene un establecimiento permanente en el otro Estado contratante si el im-
porte total de los ingresos obtenidos por la empresa relacionados con los servicios mencionados
en el otro Estado Contratante supera los XXX (EUR, USD, GBP, CNY, CHF, etc.) anuales”.
Estos autores consideran que el nuevo umbral debería determinarse basándose en los
siguientes elementos: un umbral de usuarios (en lugar de un umbral basado en los clientes), un
umbral temporal determinado y un umbral mínimo de renta. Sin embargo, Hongler y Pistone
recuerdan que su propuesta requeriría aclaraciones adicionales, especialmente en lo que hace
al significado de los términos “base de datos”, “mercado en línea”, “almacenamiento en línea”,
“servicios de publicidad”, “sitio web” o “domiciliados”. Estas aclaraciones deberían incluirse en
los correspondientes Comentarios al artículo 5 del MCOCDE. Adicionalmente, la localización
del cliente es un elemento clave a la hora de determinar dónde tiene lugar la creación de valor.
En este punto, las normas de la EU sobre IVA podrían utilizarse como modelo para una
definición legal adecuada de EP en la jurisdicción del cliente.
Podemos encontrar puntos de encuentro entre la propuesta de Hongler y Pistone y las sugeren-
cias formuladas con anterioridad por Avi-Yonah y Halabi (2014). Estos últimos han presentado
dos alternativas para afrontar los retos de la economía digital. La primera consistiría en añadir
un nuevo artículo 5.3 al MCOCDE, con la siguiente redacción:
3
Por ejemplo, infraestructura que permite a los vehículos encargados de la entrega de productos circular en el
territorio.
4
A modo de ejemplo, facilitando la infraestructura física de redes dentro de su territorio que permiten que la tran-

sacción tenga lugar.

“Sin perjuicio de las anteriores previsiones, un vendedor a distancia constituye un establecimiento
permanente en un Estado Contratante si obtiene una renta anual bruta derivada de las ventas a dis-
tancia en un Estado Contratante superior a $1.000.000 durante el año natural precedente, con in-
dependencia de que el mencionado vendedor a distancia satisfaga o no cualquier otra definición
contenida en el Artículo 5”.
La segunda alternativa sugerida por Avi-Yonah y Halabi consistiría en introducir una

modificación al Artículo 7 del MCOCDE en los siguientes términos:
“(1) Los rendimientos obtenidos por una empresa de un Estado Contratante tributarán
exclusivamente en ese Estado, a no ser que la empresa realice operaciones económicas en el otro
Estado Contra- tante a través de un establecimiento permanente situado en este territorio, o salvo
que la renta corresponda a ventas remotas, en la calidad que fuere, y que la entidad obtenga una
renta anual bruta derivada de las ventas remotas en los otros Estados Contratantes superior a
$1.000.000 durante el año natural precedente. Si la empresa realiza operaciones económicas de
esta manera, los rendimientos atribuidos al establecimiento permanente de acuerdo con las
previsiones del párrafo 2, o bien los rendimientos obtenidos por el vendedor a distancia, serán
gravados en el otro Estado Con- tratante.
(2) Para el propósito de este Artículo y el Artículo 23A [método de exención] – 23B [método de
impu- tación], los rendimientos que se atribuyen en cada Estado Contratante al establecimiento
permanente al que se refiere el párrafo 1 son los rendimientos que éste obtendría, en particular
en sus relaciones con otras partes de la empresa, si se tratase de una empresa separada e
independiente que ejerce actividades económicas idénticas o similares bajo las mismas o similares
condiciones, teniendo en cuenta las funciones realizadas, los activos y los riesgos asumidos por la
empresa a través del establecimiento permanente y a través de las otras partes de la empresa”.
Como se ha indicado anteriormente, con el objeto de evitar dificultades prácticas a la hora de

atribuir los beneficios a un EP virtual, Avi-Yonah y Halabi sugieren aplicar una retención en la
fuente equivalente al tipo impositivo en el impuesto sobre sociedades sobre la renta obtenida
en las jurisdicciones de mercado que exceda el mencionado umbral.
Una vez que está establecido el nuevo nexo, Hongler y Pistone proponen la aplicación de un
método de distribución del resultado modificado, combinado con una atribución anticipada par-
cial del rendimiento (un tercio) a las jurisdicciones de mercado que satisfagan los requisitos del
nuevo nexo. Los otros dos tercios se atribuirán de acuerdo con las normas de precios de transfe-
rencia, que probablemente conllevarán a la atribución del rendimiento restante al Estado de re-
sidencia. En este punto, los autores sugieren que solo una o varias jurisdicciones se encarguen
de recaudar la deuda tributaria en nombre de los demás, si bien son conscientes de que esto
requeriría un elevado grado de consenso entre los países afectados. Aparte de ello, plantean
que pueden surgir dudas respecto del tratamiento fiscal de entidades que tienen presencia
física y digital, así como respecto de la interacción entre el nuevo nexo digital con las normas de
EP aplicables a empresas tradicionales y con las normas de atribución.
El nuevo nexo no es incompatible con el uso de retenciones en la fuente; pero de acuerdo con
Hongler y Pistone, la introducción del nuevo nexo basado en una presencia económica
significati-

va sería una opción preferible a la aplicación independiente de una retención en la fuente final
sobre los rendimientos brutos derivados de transacciones digitales obtenidos por entidades no
residentes.
2.3.4. El EP de servicios y el nuevo Artículo 12A para servicios técnicos del MCONU:
¿alternativas al nuevo nexo basado en una presencia económica significativa?
2.3.4.1. El EP de servicios
Resulta interesante precisar que el Modelo ONU incluye una cláusula relativa al denominado EP
de servicios (services PE), como reacción de los países en vías de desarrollo frente a la
obtención de rentas en su territorio por parte de empresas extranjeras que prestan servicios de
naturaleza técnica sin contar con presencia física en esa jurisdicción. Sin embargo, la cláusula
de EP de servicios es aplicable a cualquier prestación de servicios en general,
independientemente de su naturaleza. En este contexto, el Articulo 5.3.b MCONU incluye la
mencionada cláusula con la siguiente redacción: “la expresión ‘establecimiento permanente’
comprenderá asimismo […] (b) la prestación de servicios por una empresa, incluidos los
servicios de consultores, por intermedio de sus empleados o de otro personal contratado por la
empresa para ese fin, pero solo en el caso de que las actividades de esa naturaleza prosigan
(en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en un Estado contratante durante
un período o períodos que sumen o excedan en total más de 183 días en cualquier período de
doce meses que empiece o termine durante el año fiscal considerado”. Como puede apreciarse,
la cláusula de EP de servicios, en su redacción actual, requiere la existencia de factores físicos
en el Estado de la fuente –o bien un lugar fijo de negocios o bien la existencia de personal-; de
modo que, si los servicios se prestan a través de medios digitales sin que se cumpla el requisito
mencionado relativo a la inexistencia de personal en ese territorio, o si se incumple la exigencia
relativa al umbral temporal predefinido, no podrá concluirse que existe un EP de servicios en
ese territorio. En consecuencia, el Estado de la fuente no podrá gravar la renta obtenida en su
jurisdicción.
A pesar de que el concepto de EP de servicios tiene su origen en el MCONU, con posterioridad el

MCOCDE incluyó una referencia al mismo en sus Comentarios. A este respecto, la OCDE sugiere
la posibilidad de que los Estados incluyan en sus convenios una cláusula que contribuya a de-
terminar la existencia de un EP de servicios. En particular, se alude a la posible aplicación en
determinados casos de un test sobre los ingresos obtenidos, en virtud del cual se entendería
que existe un EP de servicios si más del 50% de las actividades comerciales de la entidad no
residente se ejercen en una determinada jurisdicción a través de una persona física. Australia,
Nueva Zelanda o Noruega han incorporado la cláusula opcional de EP de servicios contenida en
los Co- mentarios al MCOCDE (Desai & Goradia, 2014).
En cualquier caso, algunos autores consideran que el desarrollo de una cláusula de EP de servi-
cios digitales sería una alternativa interesante que, además, supondría una mayor atribución de
renta al Estado de la fuente que la aplicación de nuevo nexo basado en una presencia económi-
ca significativa (Blum, 2015).

2.3.4.2. El nuevo Artículo 12A MCONU
La introducción de un nuevo artículo en el MCOCDE que incluya reglas de tributación relativas a

los servicios podría ser una alternativa a tener en cuenta para reforzar el poder tributario del Es-
tado de la fuente. De hecho, esta es precisamente la intención de la ONU con la inclusión de un
nuevo Artículo 12A para servicios de naturaleza técnica en su MC. Este nuevo precepto permite
al Estado de la fuente gravar los pagos relativos a prestaciones de servicios en su territorio, a
través de una retención sobre las cantidades brutas abonadas a la entidad no residente, y sin
que se requiera presencia física o personal en esta jurisdicción. La prestación de servicios en
otro Estado contratante a través de medios digitales podría considerarse, por sí misma, suficien-
te, constituyendo un nexo que permitiría gravar la renta en esa jurisdicción (Comité de las Nacio-
nes Unidas, 2017b).
Con esta previsión se pretende combatir la erosión de bases y el traslado de beneficios que se
produce en el Estado de la fuente a través de la deducción de las cantidades pagadas a empre-
sas no residentes que prestan servicios en una determinada jurisdicción (Comité de las
Naciones Unidas, 2017a). Como se sabe, los países en vías de desarrollo son importadores de
servicios de naturaleza técnica, de gestión y de consultoría. Hasta el momento, los pagos por
este tipo de servicios podían utilizarse para trasladar beneficios desde una empresa integrante
del grupo localizada en el Estado del pagador de las rentas hacia otra entidad integrante del
grupo localizada en una jurisdicción de baja tributación. El pagador podía deducir el pago en el
Estado de la fuente, reduciendo de este modo su base imponible. Y la entidad receptora del
pago incrementa- ba sus beneficios, que estarían sujetos a baja o nula tributación. El nuevo
Artículo 12A contri- buirá a combatir este problema, permitiendo que el Estado de la fuente
opere una retención sobre los pagos por servicios a los que se refiere el precepto, esto es,
servicios que requieran la aplicación de un conocimiento especializado, habilidad o destreza por
parte del proveedor, excluyendo por tanto tareas de servicio rutinarias o servicios
estandarizados.
Con todo, el Artículo 12A MCONU no está pensado para abordar de manera específica los pro-
blemas de erosión de la base y traslado de beneficios en el contexto de la economía digital,
pero lo cierto es que puede llegar a jugar un papel importante a la hora de combatir
determinados casos de elusión fiscal en el Estado de la fuente a través de la utilización de
medios digitales. Debe tenerse en cuenta que el nuevo precepto del MCONU sobre servicios
técnicos presenta importantes ventajas frente a la cláusula de EP de servicios incluida en el
mismo Modelo (BÁEZ MORENO, 2015). En primer lugar, mientras que la cláusula de EP de
servicios requiere que la renta obtenida alcance un umbral mínimo, el nuevo artículo sobre
servicios técnicos no incluye ningún umbral. Sin embargo, en algunos casos esta ventaja se
convierte en un inconveniente, encontrándose las Administraciones tributarias con problemas
para su puesta en práctica. En segundo lugar, la existencia de un umbral temporal en la
cláusula de EP de servicios puede conllevar a una elusión artificial del EP de servicios. Por el
contrario, la inexistencia de umbrales de cualquier naturaleza en el nuevo artículo sobre
servicios técnicos elimina este tipo de inconvenientes. Y, en tercer lugar, existen numerosos
problemas a la hora de atribuir beneficios al EP de servicios; por el contrario, el nuevo precepto
sobre servicios técnicos reconoce un derecho de gravamen a favor del Estado de la fuente que

se materializa través de una simple retención en la

fuente final sobre la renta bruta satisfecha a la entidad no residente que presta el servicio, sin
que se permita la deducción de gasto alguno. En aras a la simplicidad y con el objeto de ofrecer
mayor seguridad jurídica, puede defenderse que una retención en la fuente final sobre los pagos
por servicios de naturaleza técnica, de gestión y de consultoría prestados utilizando medios digi-
tales es una opción más adecuada que la opción de una retención en la fuente no final sobre los
pagos realizados por este tipo de servicios. Los Estados en vías de desarrollo no suelen tener
suficiente capacidad administrativa para gestionar una retención en la fuente no final. Para sim-
plificar los trámites, el precepto analizado propone una retención en la fuente final que sea del
10 al 15%, considerando que de ese modo se alcanza una atribución equilibrada entre el Estado
de la fuente y el de residencia.
En definitiva, en los supuestos en los que se presten servicios de naturaleza técnica, de gestión
o consultoría por parte de una entidad no residente, el nuevo artículo del MCONU permite una
re- tención final en el Estado de la fuente, teniendo en cuenta que el Estado de residencia
conce- derá un crédito tributario o una exención por la cantidad abonada en la fuente.
En todo caso, para evitar problemas de calificación de las rentas, especialmente los
relacionados con otros preceptos como los relativos al gravamen de royalties, beneficios
empresariales o la cláusula de EP de servicios, y con el objeto de salvaguardar el principio de
neutralidad, sería aconsejable que el nuevo artículo 12A MCONU eliminase la referencia a
servicios de naturaleza “técnica, de gestión o consultoría”, de manera que el nuevo precepto
pudiera aplicarse a cualquier tipo de servicios prestados.
Por otro lado, parece que la inclusión de un artículo sobre servicios de naturaleza técnica (o ser-
vicios en general) es más apropiada que la cláusula de EP de servicios, porque la ausencia de
umbrales mínimos y la inexistencia de inconvenientes para atribuir la renta al Estado de la
fuente facilitan considerablemente su puesta en práctica.
2.4. Breve alusión a otras opciones recogidas en el Informe Final de la Acción 1: retención en
la fuente respecto de transacciones digitales y el denominado gravamen de ecualización
2.4.1. Retención en la fuente sobre las transacciones digitales
El uso de retenciones en la fuente es perfectamente compatible con la introducción de un nuevo

nexo basado en la presencia económica significativa. Pero la retención en la fuente puede tam-
bién utilizarse independientemente, de manera similar a lo que sucede respecto de las retencio-
nes en la fuente sobre las rentas obtenidas por una entidad no residente que sean calificadas
como dividendos, intereses o royalties.
El sometimiento de determinadas transacciones digitales a una retención en la fuente final

sobre el importe bruto abonado a una entidad no residente eliminaría muchos de los problemas
que surgen al plantearse la introducción de un nuevo nexo basado en la presencia económica
significativa. En la medida en que no se permite la deducción de gastos, el tipo impositivo
debería ser reducido y, en todo caso, menor que el tipo impositivo general aplicable en el
impuesto sobre sociedades.

El TFDE incluye esta opción en su Informe Final, si bien no recomienda expresamente su imple-
mentación. En cualquier caso, aunque la introducción de una retención en la fuente sobre de-
terminadas transacciones digitales no es una solución perfecta, lo cierto es que es una
respuesta simple a los desafíos de la economía digital en tanto en cuanto los Estados no
lleguen a un acuerdo sobre el nuevo nexo basado en una presencia económica significativa
(Báez Moreno & Brauner, 2015). Facilita la recaudación por parte del Estado de la fuente, y
también supone una ventaja para la entidad no residente, que no estará obligada a presentar
una autoliquidación en la jurisdicción de mercado.
En definitiva, las cuestiones más importantes respecto de esta opción y en las que se requieren
estudios adicionales serían las siguientes: por un lado, la necesidad de adoptar una definición
clara sobre las transacciones digitales a las que se aplicaría la retención; y, por otro lado, habría
que determinar quién realizaría la retención, esto es, quiénes serían los denominados collecting
agents. Respecto de esta última cuestión, no habría grandes inconvenientes en el caso de tran-
sacciones B2B; no obstante, en los supuestos de transacciones B2C, hay que tener en cuenta
las dificultades que podría suponer para un consumidor final el hecho de tener que cumplir con
esta obligación, por lo que resultaría aconsejable requerir para ello a los intermediarios en el
procesamiento del pago, esto es, instituciones financieras implicadas en los pagos derivados
de transacciones digitales, incluyendo a las compañías de tarjetas de crédito.
2.4.2. El gravamen de ecualización (equalisation levy) y otras medidas defensivas

unilaterales adoptadas por los Estados
La cuarta opción mencionada por el TFDE para abordar los desafíos de la economía digital en el
ámbito de la fiscalidad directa es la introducción de un gravamen de ecualización, si bien no se
recomienda expresamente su implementación, permitiendo que los Estados puedan incorporar
unilateralmente una solución de este tipo en sus ordenamientos internos. En todo caso, el TFDE
indica en el Informe Final de la Acción 1 que lo más conveniente sería que el gravamen de ecua-
lización se aplicase solo en el caso de una entidad no residente con presencia económica
significativa en la jurisdicción de mercado, excluyendo su aplicación a las pequeñas y
medianas empresas
Parece que esta solución sería más bien una medida a corto plazo, mientras no se llegue a un
consenso internacional respecto de las demás opciones –esto es, el nexo basado en una
presencia económica significativa o la retención en la fuente sobre ciertas transacciones
digitales-.
En la práctica, India ha sido el primer país en introducir en su ordenamiento una equalisation

levy del 6% sobre los pagos efectuados por servicios de publicidad digitales a través de la
Finance Act 2016 (Chapter VIII), y en la actualidad están considerando la ampliación de los
servicios digitales a los que se aplica la misma. La decisión de introducir un gravamen de
ecualización en su ordenamiento interno se tomó poco tiempo después de conocerse el
resultado del caso Right Florists, una entidad residente en la India que anunciaba su actividad
en las páginas web de Google (Ir- landa) y Yahoo (EE.UU.). La Administración tributaria de este
país pretendía someter a gravamen los pagos por servicios publicitarios realizados por la

residente a Google y Yahoo, pero el Income-

Tax Appellate Tribunal (ITAT) de Kokalta manifestó en abril de 2013 que esas cantidades, califi-
cadas como rendimientos empresariales, no podían someterse a gravamen en la India porque
las entidades no residentes no contaban con un EP en esa jurisdicción. Las páginas web no
podían considerarse un EP localizado en la India y los servidores en los que se alojaban las
páginas web estaban localizados en otros países; además, en la medida en que la publicidad a
través de ban- ners en las páginas web de Google y Yahoo no comprendía el uso o el derecho de
uso de derechos protegidos por Propiedad Industrial, Intelectual o know-how, la renta no podía
calificarse como royalty –siendo imposible por lo tanto una retención en la fuente en virtud de
ello-. Tampo- co podían considerarse pagos derivados de una prestación de servicios de
asistencia técnica – que normalmente contemplan una retención en la fuente en los convenios
suscritos por este país-, puesto que el servicio prestado por Google a través de sus motores de
búsqueda no exigía un conocimiento especializado, habilidad o destreza, ya que todo el proceso
se llevaba a cabo de manera automatizada sin necesidad de intervención humana (Lahiri et. al.,
2017). Por lo tanto, la renta fue calificada como rendimientos empresariales que deberían
someterse a gravamen en el territorio en el que se localizaban los servidores de las entidades
no residentes.
La equalisation levy diseñada por el Comité de Expertos en Fiscalidad del Comercio Electrónico
de este país fue presentada precisamente como una medida provisional, en tanto en cuanto la
comunidad internacional no alcance un consenso sobre la aplicación de los principios de Dere-
cho tributario internacional a la economía digital. Ahora bien, la equalisation levy de la India no
coincide exactamente con la equalisation levy propuesta por el TFDE en el Informe Final de la
Acción 1. La primera se presenta como una alternativa al nuevo nexo basado en una presencia
económica significativa. Por su parte, en la Acción 1 se sugiere implementar el gravamen de
ecualización únicamente cuando una entidad no residente tenga una presencia económica
significativa en la jurisdicción de mercado. Esta presencia económica significativa podría
determinarse utilizando umbrales de renta (suficientemente altos para minimizar la carga
administrativa a las autoridades fiscales y, asimismo, facilitar el cumplimiento de las
obligaciones fiscales por parte de las pequeñas y medianas empresas) o umbrales relacionados
con el número de usuarios (número de usuarios mensualmente activos o el volumen de datos
recogidos de usuarios de ese Estado). Por el contrario, el gravamen de ecualización de la India
no se basa en los datos generados o en los contratos suscritos por medios electrónicos por los
usuarios de las páginas web para determinar la existencia de un nexo, sino que se fundamenta
en la publicidad, en la medida en que la renta por servicios publicitarios parece ser una manera
más efectiva para establecer el nexo digital que los datos relacionados con los usuarios
(Varanasi & Nagappan, 2016).
Por último, hay que tener presente que algunos Estados han incorporado de manera unilateral
medidas defensivas en sus ordenamientos internos para dar solución a los problemas
originados por la economía digital. Así, cabe mencionar el Diverted Profits Tax (DPT) de Reino
Unido y posteriormente también implementado en Australia, la Tax Integrity Multinational Anti-
avoidance Law (MAAL) australiana, las iniciativas italianas, esto es, el Voluntary Disclosure
Procedure y el recientemente anunciado web tax o la propuesta de un impuesto sobre
determinados servicios digitales español. Estas iniciativas ponen de manifiesto las carencias
del Informe Final de la Acción 1, que lo Estados tratan de paliar de manera independiente.

Paralelamente, la posibilidad de introducir un impuesto de sociedades sobre la base del destino
de las ventas (destination-based corporation tax) empieza a ganar fuerza –especialmente des-
pués de las últimas iniciativas presentadas en EE.UU.- como alternativa a los problemas origina-
dos por el actual sistema tributario internacional, construido sobre los principios de la
residencia y de la fuente. En todo caso, esta última opción no estaría exenta de polémica
también en lo relativo a la manera de hacerla efectiva, puesto que las propuestas planteadas
hasta el momento (Devereux & De La Feria, 2014, Devereux & Vella, 2017, o Auerbach,
Devereux, Keen & Vella, 2017, entre otras) aluden a una necesaria colaboración directa entre la
administración tributaria del Estado de destino de la venta (A) –el Estado en el que reside el
comprador- y la Administra- ción tributaria del Estado de residencia de la entidad (B), de modo
que este último (B) recaudaría el tributo por cuenta del otro Estado (A), aplicando el tipo
impositivo del Estado A. Ambos Estados colaborarían en la recaudación de los tributos del otro,
y en un determinado momento se efec- tuaría la correspondiente compensación y, en su caso,
se transferirían las cantidades pertinentes a la otra jurisdicción.
Ahora bien, muchas de estas medidas plantean problemas relacionados con la compatibilidad
con las normas de la OMC y los CDIs, pudiendo ocasionar situaciones de doble imposición. Por
ello, resulta oportuno un análisis exhaustivo de las posibles opciones y un compromiso de la co-
munidad internacional para enfrentar los problemas actuales que plantea la economía digital.
De lo contrario, las medidas unilaterales proliferarán, y la coordinación fiscal internacional que
tanto esfuerzo ha supuesto alcanzar corre el riesgo de desaparecer.
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CAPÍTULO 11
RESIDENCIA FISCAL VIRTUAL, IDENTIDAD DIGITAL Y CRIPTOMONEDA
ANA CEDIEL SERRA
Profesora Asociada de Derecho Financiero y Tributario
Universitat de Lleida
1. INTRODUCCIÓN
El 12 de marzo de 2019 se cumplieron 30 años desde que Tim Berners-Lee1 publicara The
World Wide Web popularizando el acceso a Internet. En este lapso el espacio virtual ha sido
conquista- do centímetro a centímetro convirtiéndose a efectos fiscales, but not only, en un
nuevo territorio sin gobernanza efectiva.
En este espacio virtual podemos encontrar desde personas jurídicas, meros usuarios
ocasionales y auténticos nómadas digitales –ND2-. La economía ha puesto en valor la agilidad,
la facilidad, la seguridad y el ahorro que los negocios online ofrecen. Sin embargo, la
desmaterialización de entidades y operaciones, la desintermediación y la desterritorialización
del espacio virtual, suma- do a una regulación fragmentada, no solventa los problemas en una
red operativa transfronteriza.
Se han creado nuevas formas colaborativas en multitud de facetas, entre ellas la económica y
más en concreto en la creación de dinero virtual descentralizado3 que desplaza el uso del dinero
de curso legal. Son problemáticos el crecimiento de la economía colaborativa – la llamada sha-
ring economy-, la economía por encargo -la conocida como gig economy-4, la tecnología de con-
tabilidad distribuida o blockchain que da lugar a métodos nuevos y más seguros de
conservación de registros como las criptomonedas.
El hecho de que esta conjunción de situaciones se haya dado en un espacio virtual donde el
número de usuarios de Internet en todo el mundo a primeros de 2019 se situaba en 4.388 mi-
llones5 (el 57% de los habitantes del planeta) lleva a plantearnos la comparación entre el
número
1
BERNERS-LEE, Tim: “La World Wide Web: pasado, presente y future”, Journal of Digital Information, v. 1, n. 1, enero
2006. https://journals.tdl.org/jodi/index.php/jodi/article/viewArticle/3/3
2
Dícese del nómada profesional plenamente digitalizado que trabaja exclusivamente de forma remota.
3
Por ejemplo, el token diseñado por la entidad financiera estadounidense JP Morgan, bautizado como JPM Coin,
con valor de un euro ideado para ser usado en las transacciones de clientes institucionales selectos de este banco.
En la misma línea el token proyectado por Cuatrecasas, importante firma legal española, oficiosamente bautizado
como 4CS cuyo valor se basa en el que tengan sus servicios legales.
4
Sistema de mercado libre en el que los empleos temporales son comunes y se contrata a trabajadores autónomos
para trabajos puntuales, tipo Glovo o Uber.
5
“Digital en 2019: el uso global de internet se acelera”. We Are Social.

de mentes que piensan en cómo mejorar estas herramientas colaborativas de la red, con el
número de mentes que puede contratar un solo Estado para establecer las herramientas y me-
canismos necesarios para controlar el espacio virtual de modo eficiente y eficaz. La acción de
los Estados debe ser global.
Las organizaciones internacionales han adquirido consciencia de estos retos y han iniciado
trabajos para abordarlos desde diversas perspectivas. La Comisión Europea lanzó una consulta
cerra- da en 2018 sobre “Una fiscalidad justa para la economía digital” en busca de una
fiscalidad eficiente capaz de propiciar el crecimiento y la competitividad en la Unión Europea -
UE- a través del Mercado Único Digital Europeo -MUDE-. El Consejo de Asuntos Económicos y
Financieros - ECOFIN- apostó por una acción global para conseguir un MUDE y estimó oportuna
que la UE adopte el principio de neutralidad fiscal. De acuerdo con este principio la política
tributaria y las normas fiscales deberían diseñar un tratamiento similar para situaciones
comparables en los Estados Miembros -EM-. Además, cree acertado crear un gravamen de
nivelación temporal, que quedaría fuera del ámbito de los Convenios de Doble Imposición –CDI-,
basado en los ingresos de las actividades digitales 6 .
El ECOFIN aspira a conseguir un acuerdo internacional en tanto que conoce la insuficiencia de

las soluciones locales en el ámbito de la fiscalidad de la economía digital, máxime cuando
intervienen criptomonedas. En este sentido aboga por trabajar de forma conjunta con la OCDE 7
y otros socios internacionales.
De estas labores la OCDE emitió su Informe Provisional de 2018 en la que se acuerda revisar,
con el fin de armonizar y aportar claridad, el criterio para la determinación de la existencia de
un
«nexo» (o criterio de sujeción) y las reglas de «atribución de beneficios». En base a este mismo
informe se lanzó en 2018 un paquete de medidas por parte de la Unión Europea que
comprendía una Propuesta de Directiva sobre un establecimiento permanente (EP) digital, que
la Comisión considera como una solución integral a largo plazo; una Recomendación relativa al
EP digital; y una Propuesta de Directiva sobre un impuesto a los servicios digitales. Este último
es el conocido como “Google tax”, y es para la Comisión la solución provisional, a corto plazo,
para abordar rápi- damente el problema.
No obstante, a nuestro juicio, las soluciones a corto plazo nunca son las más adecuadas cuando
hay implicaciones internacionales por carecer del consenso necesario. A pesar de ello España
decidió dar un paso adelante y poner en marcha esta normativa. De este modo el 19 de octubre
de 2018 el Consejo de Ministros dio a conocer el anteproyecto de Ley por el que se crea el Im-
puesto sobre Determinados Servicios Digitales 8 que lógicamente ha suscitado resistencias y du-
das respecto a su implementación práctica.
6
Este enfoque sería compatible con el plan de acción de la UE destinado a coordinar una respuesta a la evasión de
impuestos corporativos, siguiendo los estándares globales desarrollados por la Organización de Cooperación y
Desarro- llo Económicos -OCDE-.
7
Actualmente, de hecho, es relevante el trabajo de OCDE para el G-20 para concluir un informe que espera ver la
luz en 2018 sobre BEPS 1 -los modelos comerciales de la economía digital-.
8
El 18 de enero de 2019 fue aprobaba la remisión para su trámite parlamentario.

La OCDE9, que ha comprobado la falta de trabajo consensuado, basó su primer estudio sobre
los principios de la fiscalidad de neutralidad, eficiencia, certeza y simplicidad, efectividad y
justicia, flexibilidad y sostenibilidad y proporcionalidad que a su vez se nutren de las llamadas
Condicio- nes Tributarias Marco de Ottawa 10.
Respecto a la neutralidad se pretende conseguir un trato fiscal igual para aquellos contribuyen-
tes en situaciones análogas que operen similarmente no perjudicando a la industria emergente
del comercio online y las criptomonedas y exigiendo adoptar siempre las medidas que no discri-
minen a un tipo de negocio respecto de otro.
En relación con la eficiencia se estudia la reducción de costes de cumplimiento de obligaciones

en operaciones virtuales y con criptomonedas para los contribuyentes y para la aplicación de los
tributos por parte de la Administración.
Respecto a la certeza se dirige a conseguir una simplicidad en la normativa y una claridad

capaz de otorgar seguridad jurídica a las operaciones y los procedimientos administrativos
consiguiendo tener menos costes y más eficiencia. El Estado debe poder aplicar los
procedimientos tributarios con todos los datos necesarios y con los conocimientos que no
perjudiquen la obtención del crédito ni tampoco al contribuyente. A su vez el obligado tributario
debe poder prever las consecuencias de sus decisiones en el ámbito fiscal del comercio
electrónico, debe conocer cuánto, cuando, cómo y dónde satisfacer sus obligaciones fiscales,
así como qué derechos le asisten.
En cuanto a la efectividad y justicia se requiere que los impuestos generados sean ciertos y que
se adopten medidas contra la evasión y el fraude reduciendo al máximo los riesgos derivados
de la poca efectividad en la aplicación de los tributos. A su vez debe equilibrarse
adecuadamente la carga tributaria y debe estructurarse cada impuesto convenientemente para
que le sea exigido a aquellos verdaderamente obligados a cargar con dicha obligación.
La flexibilidad y sostenibilidad, la adaptación y el dinamismo son rasgos imprescindibles para

abordar la cambiante economía digital que, por el mero hecho de evolucionar al ritmo de millo-
nes de usuarios pone en jaque a los limitados medios para la investigación a estos efectos de
un solo Estado.
El principio de proporcionalidad posiblemente es el que deba aplicarse en mayor medida ya que

la repercusión de toda actuación debe finalmente buscar si las soluciones propuestas a ciertos
desafíos se adaptan verdaderamente a los problemas planteados.
La crisis del concepto de residencia fiscal ha significado, como se desprende de lo

anteriormente apuntado, un cambio de paradigma en la evolución del Derecho Tributario aún
más desde que los activos virtuales han hecho su aparición.
9
El 18 de enero de 2019 fue aprobaba la remisión para su trámite parlamentario.
10
Proyecto OCDE/G20 de Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios. Cómo abordar los desafíos fiscales
de la Economía Digital. BEPS1. Conclusiones. OCDE, 2014, pág. 172.

La complejidad alcanza a la mera concepción de medidas para hacer frente los nuevos retos
que plantea la virtualización de un territorio de aplicación del impuesto que ha quedado
totalmente desdibujado, alcanza también al establecimiento de un “nexo” 11 entre las rentas y
un Estado concreto con arreglo a la normativa internacional vigente. Del mismo modo la
calificación de las rentas procedentes de los nuevos modelos de negocio12 digitales y la
dificultad para garantizar su recaudación efectiva en un marco transfronterizo entorpecen no
solo la correcta tributación de dichas rentas sino, a su vez, el crecimiento de dichos negocios en
una seguridad jurídica mínima.
La atribución de beneficios y el citado nexo son, por lo tanto, los conceptos fundamentales en
este nuevo escenario. Ambos están íntimamente ligados a la potestad tributaria y a su reparto
entre jurisdicciones. Del mismo modo están directamente vinculados a la asignación de benefi-
cios sujetos impositivamente a una jurisdicción concreta. En términos de justicia tributaria debe
advertirse su relevancia en el sentido que las empresas tecnológicas, por la falta de acuerdo en
todos estos conceptos, abonan una tasa media del 9,5, muy por debajo de las tradicionales que
lo hacen sobre una tasa impositiva media del 23,2% 13.
No solo las empresas dedicadas a los negocios digitalizados experimentan esta deslocalización.
El nómada digital también se desplaza sorteando las fronteras de los distintos Estados sin
poder ser considerado residente fiscal de uno solo, pero operando y obteniendo rentas
deslocalizadas que, en multitud de ocasiones, quedarán sin gravar 14. El ND persona jurídica no
encuentra aco- modo, a la hora de fijar su residencia fiscal, en la actual definición de
establecimiento permanente –EP- y el ND persona física –ya sea empresario, profesional o
trabajador por cuenta ajena- escapa fácilmente de los criterios de atribución de la residencia
habitual ya de carácter temporal ya de núcleo o base principal de intereses o actividades
económicas recogidos en la Ley del IRPF.
El hecho de que el gravamen del fenómeno virtual no esté convenientemente regulado da lugar
a situaciones manifiestamente injustas: (i) provoca una gran inseguridad jurídica, tanto para los
contribuyentes, que pueden encontrarse en una situación de indefensión por no actuar según el
criterio de un concreto Estado y ser penalizados por ello, como para los Estados; (ii) entorpece el
derecho a la libertad de establecimiento, recogido en el art. 54 TFUE y (iii) favorece la elusión
fiscal, la evasión y el fraude fiscal y, si a ello se suma el elemento de las criptomonedas, nos
adentramos en el ámbito delictivo del blanqueo de capitales.
Por lo tanto, se ha procedido a abordar los puntos de conexión que vinculan a un contribuyente
con el Estado habilitado para ejercer su soberanía fiscal. Es el caso del nuevo concepto de esta-
11
El nexo de la presencia virtual significativa no ha sido bien recibido por los Estados de residencia de las empresas
afectadas como es el caso de Google, Facebook o Amazon. En marzo de 2019 la propuesta para regular un impuesto
sobre operaciones digitales ha sido desestimado por el bloqueo de Irlanda, Dinamarca, Suecia y Finlandia.
12
Es un problema, a su vez, la propia atribución del valor que se crea a partir de la generación de datos geolocaliza-
dos con valor comercial surgidos del uso de productos y servicios digitales.
13
Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo y al Consejo. Un sistema impositivo justo y eficaz en la Unión
Europea para el Mercado Único Digital (COM/2017/0547 final).
14
La mera voluntariedad no basta para que se cumplan las obligaciones fiscales y prueba de ello es la experiencia

noruega que en 2017 permitió el pago voluntario de impuestos y solo recaudó 1000 euros.

blecimiento permanente propuesto en 2018 por la Comisión Europea. Lógicamente se cuestio-
nan las competencias de un estado en materia tributaria ya que es difícil articular la potestad
jurisdiccional derivada de una supuesta soberanía territorial al espacio virtual donde se perfec-
cionan las operaciones. De esta quiebra de la soberanía, también en lo político, se cuestionan
los necesarios puntos de conexión para poder establecer tributos. La falta de dicho nexo no
puede implicar la desimposición de las rentas obtenidas en operaciones digitalizadas. La
calificación de las rentas obtenidas mediante el suministro transfronterizo de bienes y servicios
cuestiona directamente el marco fiscal internacional vigente.
Un ejemplo claro de la relevancia del punto de conexión se evidencia en la importancia de los

activos intangibles en la economía digital. Éstos, por su propia esencia disfrutan de una movili-
dad a efectos fiscales que posiblemente implique uno de los mayores retos en la aplicación de
las normas tributarias. El considerable riesgo de prácticas elusivas, ante todo respecto de los
impuestos directos, lo encumbra como ejemplo de las dificultades en la aplicación de los
tributos en la economía digital. La movilidad de los nómadas digitales es la representación de
un modelo de negocio que tiende a expandirse y que carece de herramientas de control y
gestión adecuadas.
2. LA IDENTIDAD DIGITAL
La Identidad Digital es un elemento esencial en el MUDE que proyecta el Parlamento 15 de la

Unión Europea. El concepto de MUDE se basa en el concepto de mercado común que busca eli-
minar barreras comerciales entre los EM y promover la libre circulación de mercancías,
personas, servicios y capitales. Con el MUDE se pretende por lo tanto eliminar las barreras
nacionales a las transacciones efectuadas en la red16 y promover la unificación de los sistemas
de almacenamiento de datos que a su vez facilitan la libre circulación de productos 2.0, sean
estos bienes o servicios, la libre circulación de los ND sin residencia fiscal concreta ni
establecimiento permanente con especial presencia virtual significativa y la libre circulación de
capitales ya sea en divisa común o en divisa virtual centralizada o descentralizada. El MUDE
puede generar beneficios tanto para los empresarios y la industria 2.0 como para los
consumidores proporcionando un comercio transfronterizo útil, ágil y seguro y, a su vez, reforzar
la administración electrónica facilita el cumplimiento bidireccional de obligaciones on line.
15
El Parlamento está construyendo el mercado único digital a través de actos legislativos que tratan temas como la
introducción de garantías de la neutralidad de la red; la reducción de las tarifas de itinerancia (eliminadas en junio de
2017); la adopción de la Directiva relativa a medidas para reducir el coste del despliegue de las redes de comunica-
ciones electrónicas de alta velocidad; el Reglamento relativo a la identificación electrónica y los servicios de
confianza para las transacciones electrónicas en el mercado interior; la Directiva sobre normas europeas de
ciberseguridad y diversas medidas de protección de datos (Reglamento (UE) 2016/679 y la Directiva (UE) 2016/680
se publicaron en el Diario Oficial de la Unión Europea el 4 de mayo de 2016) aplicables a partir del 25 de mayo de
2018.
16
La base jurídica para ello la encontramos en el artículo 4, apartado 2, letra a), y artículos 26, 27, 114 y 115 del
Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE).

Ya en su Resolución, de 20 de abril de 2012, sobre un mercado único digital competitivo — el
Parlamento Europeo –PE- estableció la administración electrónica como factor imprescindible
en este espacio único digital 17, subrayando la perentoriedad de un marco jurídico efectivo,
seguro, claro y coherente que abordara el reconocimiento mutuo de la autenticación
electrónica, la iden- tificación electrónica y la firma electrónica, imprescindible para posibilitar
que los servicios transfronterizos de administración electrónica funcionen a escala de la UE.
Posiblemente un único ente europeo para la administración fiscal electrónica sería la solución.
Uno de los principales elementos en el derecho tributario es la identificación del sujeto pasivo
de la obligación. La prueba de identidad requiere de autenticación, pero en el caso de la
economía digital es mejorable ante todo si intervienen criptomonedas con esquema Bitcoin, es
decir divisas virtuales de flujo bidireccional 18. La autenticación puede basarse en el
conocimiento dinámico, en una certificación de identidad emitida por el gobierno, en la
identificación de dispositivos, en la demostración de la propiedad de una cuenta en línea y en
otras técnicas que podrían rastrear al individuo en la red.
Sin embargo, la esencia incorporal de la economía digital19 y su incesante actividad

transfronteriza dificultan extremadamente la identificación de los contribuyentes. La
capacidad de identifica- ción en la red de los sujetos que intervienen en operaciones con
relevancia fiscal puede variar desde la más extrema facilidad -nuevo sistema español de
Suministro Inmediato de Información del IVA20- hasta la imposibilidad absoluta de conocer la
identidad de los contribuyentes – ganancias patrimoniales en Bitcoin invertidas en casinos
online-. Las empresas de ámbito global en el contexto de la economía digital pueden plantear
serios problemas a las Administraciones de los diversos Estados en que la regulación de las
normas fiscales no está armonizada. Nos referimos a una armonización no solo de definición
de impuestos sino también de establecimiento de obligaciones y de derechos, incluso del modo
en el que dichas obligaciones y derechos deben ser cumplidas.
Por otra parte, si no se conserva registro comercial o contable alguno o la Administración

tributaria local no tiene acceso a ellos será complejo por no decir imposible valorar el alcance
y la magnitud de las ventas ya que la única opción será la de intentar conseguir una
aproximación a la información requerida mediante ayuda de terceros como, por ejemplo,
clientes o intermediarios de pagos con las consiguientes trabas de la protección de datos que
suelen frenar el intercambio de información entre administraciones tributarias. Lógicamente la
información de las empresas
17
Resolución del Parlamento Europeo, de 20 de abril de 2012, sobre un mercado único digital competitiva: la admi-
nistración electrónica como punta de lanza (2011/2178 (INI)).
18
De acuerdo con la Sentencia del TJUE en el asunto C-264/14. Skatteverket / David Hedqvist.
19
Acción 1 BEPS OCDE, 2014. Pág. 153 y ss
20
Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electróni-
cos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30

de noviembre.

del Estado de la fuente podrá aportar información sobre la identidad de los usuarios en el país
de consumo efectivo o de residencia del cliente. Por ejemplo, aportan información sobre la
identidad los datos de facturación de tarjetas, documentación aduanera, agentes expedidores -o
transita- rios- o direcciones del Internet Protocol –IP-21. Este deber de información, no obstante,
podría ser una penalización a las empresas y una fuente de información no siempre exacta lo
cual teñiría todo el procedimiento de una inseguridad jurídica suficiente para producir
indefensión.
Si para la adquisición de bienes o servicios se utilizaran criptomonedas (Bitcoin, Ripple, Iota,

Ether, Nem, Dash) podría producirse una situación en la que la identidad del contribuyente sería
imposible de conocer ni siquiera por terceros ya que algunas criptomonedas no requieren la ver-
dadera identidad del titular -las definidas como descentralizadas seudónimas tipo Bitcoin- y
otras ni tan solo requieren un seudónimo –las definidas como descentralizadas anónimas como
el Ether-. Ante esta situación se produce un efecto dominó en que la imposibilidad de identificar
al contribuyente impide conocer el nexo con un Estado en particular a través de la
determinación de su domicilio, su residencia fiscal y claro está la atribución del crédito
tributario a uno u otro estado mediante el conocimiento del lugar donde se entiende que el
obligado tenga su establecimiento permanente.
¿Es posible pues establecer una identidad digital única y universal -IDU-? La respuesta debe ser
positiva ya que, a nuestro juicio, es el único modo de establecer un vínculo fiable que mediante
presunción iuris tantum permita establecer el nexo entre un Estado y las rentas gravables de
una persona física o jurídica en el ámbito virtual. En general las operaciones realizadas en la red
de- jarían a modo de “cookies” 22, una huella digital única identificada. El mero hecho de no
identificarse para operar en la red podría determinar, a priori, una infracción del ordenamiento.
Es necesario que esta identidad sea única y universal porque debe ser la base para la
imputación de derechos y obligaciones fiscales. Además, lógicamente, debe estar vinculada con
la identidad nacional de cada usuario de la red. Sin embargo, no necesita tener un código con
su NIF sino un identificador que lo vincule a él y que sea detectable en la red, actúe en el lugar
que actúe.
No estaría tampoco exclusivamente vinculado al IP por defecto ya que éste indica la identidad
de un dispositivo en una red haciendo referencia a la identidad del equipo en sí y la pública al
rou- ter, alimentado por una línea de internet o telefonía que puede o no coincidir con el titular
del equipo o simplemente con el usuario del equipo que se conecta para operar en la red.
El hecho de que haya de ser universal es una exigencia que la OCDE define perfectamente en la
Acción 1 de BEPS23 en la que subraya que, por su naturaleza, el problema BEPS requiere res-
21
Una dirección IP un número que identifica, de manera lógica y jerárquica, a una Interfaz en red (elemento de co-
municación/conexión) de un dispositivo (computadora, tableta, portátil, smartphone) que utilice el protocolo IP o (In-
ternet Protocol), que corresponde al nivel de red del modelo TCP/IP. Wikipedia.org.
22
GOLDFEDER, Steven; KALODNER, Harry; REISMAN, Dillon; NARAYANAN, Arvind. “When the cookie meets the blockchain:
Privacy risks of web payments via cryptocurrencies”, Proceedings on Privacy Enhancing Technologies. Princetown Uni-
versity, New Jersey, 2018.
23
Prefacio Proyecto OCDE/G20 de Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios. Acción 1: Cómo abordar

los desafíos fiscales de la Economía Digital. Pág 4. 2014.

puestas coordinadas y soluciones compartidas a problemas comunes. La propuesta de IDU se
fundamenta en que una identidad digital regional o simplemente parcial empujaría a quien no
quiere cumplir sus obligaciones a la parcela de regiones o Estados que no identifican a sus
usuarios en la red. Esta es la situación actual en toda la red.
Finalmente es imprescindible que empresas y ciudadanos tengan confianza en sus relaciones

electrónicas con la Administración o las empresas privadas. Esta confianza se basa en saber
que los servicios electrónicos producen los mismos efectos que los servicios presenciales, que
están disponibles y que la Administración y el sistema de la red son capaces de identificar al
ciudada- no24 y de acreditar la identidad de los intervinientes en operaciones que resultan
gravables ase- gurando la privacidad, la procedencia y la integridad de la información. La
Directiva 1999/93/CE, de 13 de diciembre, que establece un marco comunitario para la Firma
Electrónica establece que "La firma electrónica se utilizará en el sector público (…) en la
contratación pública, la fiscalidad, la seguridad social, la atención sanitaria y el sistema
judicial". Y ello debe adquirir ahora una nueva dimensión en una economía plenamente digital.
La identidad digital en España 25 proporciona un método de autenticación de una persona sin

necesidad de tenerla delante, de manera unívoca. La identidad digital y la firma electrónica sur-
gen como respuesta a la necesidad de conferir seguridad a las comunicaciones por internet. En
muchos Estados, para facilitar esta identificación y firma por internet, se creó el Documento Na-
cional de Identidad electrónico (DNIe). Sus características son que es único, certificado por un
tercero y no falsificable. La identificación mediante este DNIe opera principalmente para
acceder a operaciones con la Administración en las que se requiere identificación o firma
certificada digital. Un certificado, ya de persona física ya de persona jurídica, a estos efectos es
un conjunto de datos vinculados a una identidad garantizada por el prestador de servicios de
certificación. El certificado se instala en el navegador y es reconocido si se expiden cumpliendo
ciertos requisitos y se ha comprobado la identidad del firmante 26.
Lo que en realidad se requiere para poder aplicar efectivamente los tributos a las operaciones
virtuales es ampliar este sistema a toda operación en la red estableciendo una especie de siste-
ma de rastro que, a la vez, no permita el acceso a dichos datos de los usuarios a terceros. Una
posible solución sería la aplicación de la criptografía a este tipo de identificadores operativo en
red para ocultar la información a todo aquél que no conociera la clave para interpretar el cripto-
24
MERCHÁN ARRIBAS, Montaña: Identidad digital y firma electrónica. Creative Commons. Madrid, 2013.
25
En España la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de firma electrónica
26
El Certificado Digital o Certificado de Clave Pública debe responder a formatos estándares reconocidos internacio-
nalmente y contener, como mínimo, los siguientes datos:
a) Número de serie del certificado b) Nombre de su titular c) Tipo y número de documento del titular d) Clave Pública del
titular, identificando el algoritmo utilizado a) La firma electrónica avanzada de la autoridad de certificación que emitió el
certificado b) Período de vigencia del certificado c) La dirección de Internet de las condiciones de emisión y utilización del
certificado d) La di- rección de Internet de la lista de certificados revocados que mantiene la Autoridad de Certificación (AC) e)
La dirección de Inter- net del manual de Procedimientos, Políticas de Certificación y Términos y Condiciones para la obtención
de Certificados f) Nombre de la Autoridad de Certificación (AC) que emitió el certificado

grama. Esta función, en la criptografía, se conoce como “privacidad”. Para poder aplicar los
tributos a operaciones realizadas en la red de forma segura será necesario confirmar la
autenticidad de origen y la integridad del documento, es decir, que se pueda constatar que la
persona que realiza la operación es quien dice ser y no ha sido suplantada por otra. Se imputa
fehacientemente un documento y la autoría del mismo a una identidad determinada es el
conocido como “No repudio”.
La criptografía llamada asimétrica utilizada en la firma electrónica y en la identificación basada

en certificado digital es capaz de garantizar tanto la privacidad, como la integridad, la autentici-
dad y el no repudio-. Cada persona tiene dos claves, una pública y otra privada. La pública es
conocida por todos y la clave privada de cada persona, es conocida exclusivamente por él
mismo. Esto hace que el sistema pueda garantizar la autoría de un mensaje sin lugar a duda27.
La identidad digital se está convirtiendo en uno de los pilares de la criptoeconomía. Mediante el

uso de una interfaz de identidad se puede probar la actividad del usuario en la red. Es el caso de
la Plataforma de Identidad Cívica28 y el caso de Bitcoin en el que Satoshi Nakamoto logró 29 un
sistema descentralizado de confianza mediante blockchain. En él, una red de participantes -
mineros- certifica mediante un consenso global acerca del Estado de las transacciones. Todas
las transacciones realizadas están almacenadas en la cadena de bloques, en la bitácora global
de Bitcoin. Lo más interesante es que Bitcoin permite conocer el origen y el destino de cada
criptomoneda mediante el uso de un protocolo de verificación de identidad descentralizado
emitido por un proveedor de servicios que no es una autoridad estatal, capaz de verificar la
identidad de un participante y luego publicar una firma de identidad, sin sus datos reales, en la
dirección o direcciones de criptomonedas de este30.
En conclusión, la identidad digital puede certificarse por una autoridad estatal tanto como por
terceros con un sistema de confianza. Con todo ello podemos concluir que una de las claves
para controlar las operaciones en el ámbito virtual, incluso con el uso de criptodivisas basadas
en software estatal o no estatal, es la identidad digital y que ésta no está ya exclusivamente en
manos de las autoridades, sino que a efectos de poder controlar la identidad del contribuyente
que interviene en operaciones con relevancia fiscal pueden establecerse sistemas efectivos y
eficientes impulsados desde iniciativas privadas.
27
Un claro ejemplo de esta posibilidad es la plataforma de identidad soberana basada en el estándar ERC-725/735
de Ethereum desarrollada por Lydian Ventures y ESADE Business & Law School. Es un proyecto dirigido a la
aplicación de la identidad digital soberana al entorno académico, que permite la creación del expediente académico
certificado a través de blockchain haciéndolo inmutable, inviolable y auditable públicamente.
28
The Civic Ecosystem. https://www.civic.com/products/how-it-works
29
NAKAMOTO, Satoshi: El libro blanco. Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System.
30
MADDEN WILLIAM, Evan. Sistemas y métodos de verificación de identidad descentralizada. Solicitud de patente de
los Estados Unidos 20150356523. Denver, 2015.

3. RESIDENCIA FISCAL VIRTUAL
La residencia es uno de los puntos clave para sociedades y empresarios y condiciona el trata-
miento fiscal del total de individuos. Desestimar sistemas eficientes y sencillos para facilitar la
adquisición de la condición de residente significaría, a sensu contrario, que se regula
dificultando la libertad de establecimiento y la libre prestación de servicios de los artículos 26
(mercado interior), 49 a 55 (establecimiento) y 56 a 62 (servicios) del Tratado de
Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). La residencia fiscal determina la sujeción a la
soberanía fiscal de un Estado y sin embargo a pesar de los avances imparables de la economía
digital y los esfuerzos titánicos de la UE por actualizar los conceptos fiscales obsoletos, aún se
relega la soberanía a una sola tipología de espacio, el físico31.
Según la Agencia Estatal de la Administración Tributaria una persona física o jurídica debe
acreditar su residencia fiscal mediante un certificado emitido por la Autoridad Fiscal. El
domicilio actualizado del contribuyente está ligado normalmente a la residencia fiscal que,
consecuentemente, decide el sistema fiscal aplicable. Sin embargo, no es aplicable en el caso
de los ND. En el sistema tributario español está vinculado el domicilio con la residencia a
efectos fiscales y a la oficina tributaria de adscripción del contribuyente. Determina así mismo
el lugar para la práctica de notificaciones y el lugar donde se desarrollarán los procedimientos
administrativos y de control que son los que directamente afectan al obligado tributario
causando o no indefensión en caso de no ajustarse a la realidad de este.
La residencia es un término con cierta autonomía de la legislación tributaria y en ella los puntos
de conexión habitualmente utilizados son su vertiente temporal -de común aplicación en la UE-,
la sociológica y la económica. Todos estos nexos hoy en día están siendo cuestionados por la
movilidad de las sociedades, la deslocalización, la virtualización de las empresas, la
globalización y la opacidad que este conjunto de características puede llegar a ocasionar32. La
capacidad de internet para descomponer la sociedad en comunidades aterritoriales continuas
cuestiona radical- mente la soberanía. El comercio electrónico no se ajusta a las áreas de
comercio definidas geográficamente y mucho menos a los regímenes regulatorios basados en
la institución de la frontera 33. A pesar de los intentos por imponer34 una tasa digital, no es fácil
alcanzar un acuerdo internacional y la territorialización del espacio virtual es aún una quimera
técnicamente hablando, aunque creemos que será la solución.
31
Se aprecia en el artículo 9 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el art 8 de la Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, artículos 9 y 10 de la Ley 35/2006, de 28 de noviem-
bre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, artículo 6 del Real Decreto Legislativo
5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE.
32
CHICO DE LA CÁMARA, Pablo: Residencia Fiscal y otros aspectos conflictivos. La armonización de la imposición
directa. La residencia fiscal de las personas físicas en el Derecho comparado, pág. 75. Ed. Aranzadi. Pamplona,
2013.
33
BISWAS, Rajib: International Tax Competition: Globalisation and Fiscal Sovereignty, pág. 82. Editorial
Commonwealth Secretariat, 2002.
34
La Tax Fundation en su artículo, “A Wave of Digital Taxation” -de Daniel Bunn- concluye que solo tres países de la
UE en 2018 habían implementado una norma estableciendo dicho impuesto, a saber, Hungría, Italia y Eslovaquia.

La fiscalidad es capital para la cohesión de la UE. La fortaleza de este régimen tiene uno de sus
pilares en la armonización de un espacio común jurídico y la coordinación de un espacio econó-
mico que siguen sin completarse a día de hoy aún con los extraordinarios esfuerzos de la UE con
el MUDE y los de la OCDE 35 como el que se plasma en el Convenio Multilateral contra la erosión
de la base imponible y el traslado de beneficios firmado en septiembre de 2017 que busca con-
seguir para las empresas una mayor seguridad y previsibilidad jurídicas mejorando sin duda el
funcionamiento del sistema tributario internacional36 pero sin llegar a resolver los problemas.
Cada Estado puede establecer los términos de la residencia fiscal según su normativa interna y
este hecho aún genera muchos más conflictos pues la normativa fragmentada perjudica tanto a
los Estados como a los contribuyentes. La incapacidad normativa para facilitar la movilidad de
este tipo de industria digital atenta contra el principio de libertad de establecimiento que se ve
distorsionado sin solución alguna. La falta de armonización se ve paliada únicamente por la ac-
ción del TJUE37 que, a pesar de ello, no consigue evitar la inseguridad jurídica, los casos de doble
imposición internacional –económica y jurídica- y los de no imposición e incluso evasión. Entre
los elementos esenciales para la plena construcción del Mercado Interior y su variante digital,
se incluye la remoción de los obstáculos a la libre circulación de mercancías, personas, servicios
y capitales que debe llevarse a cabo ampliando el concepto de residencia en su faceta virtual.
La Identidad Digital, en relación con la E-Residencia, es una de las principales claves de acceso
a un nuevo elemento de la residencia fiscal que podría resolver la falta de nexo o punto de co-
nexión a la que se ha llegado. Es posible ofrecer una residencia virtual a los ciudadanos. Así ha
quedado patente en la experiencia que Emiratos Árabes Unidos –EAU- y Estonia pusieron en
marcha en 2017. En el caso de EAU la experiencia tuvo lugar en el proyecto de “Smart City” del
que Dubai está siendo objeto. En el Memorando de Entendimiento que el Gobierno Inteligente
de Dubai firmó en octubre de 201738 con la Telecommunications Regulatory Authority (en
adelante TRA) se establecen las bases para desarrollar una IDU. El objetivo de esta ID es
facilitar el acceso a la Administración (el espacio público) y, a su vez, mejorar la cooperación
entre las entidades gubernamentales federales y locales con el fin de crear una estrategia
común para lanzar proyec- tos a nivel nacional, que contribuyen a facilitar la evolución estatal
hacia lo virtual con un sistema sostenible y un gobierno inteligente con papel cero. El proyecto
tiene como objetivo desarrollar el “Smart Pass” del gobierno federal y el ID de Dubai, dos
medios de identificación certificada, en un solo sistema. De este modo los usuarios podrán
acceder fácilmente a los servicios del gobierno federal y local conectándose desde cualquier
lugar para realizar las operaciones digitales que
35
Convención Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los Tratados fiscales para prevenir la erosión
de las bases imponibles y el traslado de beneficios. OCDE/G20 BEPS. 7 de septiembre de 2017.
36
Según la OCDE el Proyecto OCDE/G20 BEPS brinda soluciones a los distintos Gobiernos y Administraciones para
que puedan suprimir las brechas y discrepancias normativas existentes a nivel internacional y que facilitan la «oculta-
ción» o el traslado artificial de los beneficios empresariales a jurisdicciones de baja o nula tributación, en los que las
empresas desarrollan una escasa o inexistente actividad económica.
37
STJUE de 27 de septiembre de 1988, Asunto C-81/87; STJUE de 9 de marzo de 1999, Asunto C-212/97; STJUE de
5 de noviembre de 2002, Asunto C-208/00; STJUE de 16 de diciembre de 2008, Asunto C-210/06 entre otras.
38
https://www.id.gov.ae/en/home.aspx

requiera en EAU. La ID también contribuiría a posibilitar transacciones comerciales mediante la
TRA como parte de las iniciativas nacionales conjuntas y la estrategia de transacción digital
blockchain. En resumen, EAU pretende dar el paso hacia una Identidad Virtual Integral mediante
la que se trascendería la dirección física y la pertenencia a una u otra localidad, consiguiendo
así la igualdad en el acceso a la Administración y al mercado.
Si fuera posible trascender la idea de territorialidad probablemente entraríamos dentro de la

teoría de la internacionalización del Estado 39 (e incluso la superaríamos) desde el punto de vista
de la fiscalidad aplicable a cualquier hecho imponible en el entorno virtual ya sea
transfronterizo a efectos nacionales, europeos o internacionales. La aplicación a un Estado
demuestra la aplicabilidad global. Parece un reto difícilmente alcanzable pero las soluciones
más básicas y elemen- tales como la creación de fórmulas estandarizadas 40 accesibles para las
autoridades fiscales para cada uno de los elementos relevantes que componen el hecho
imponible y la obligación tributaria, así como los sistemas de acceso a la información sobre
operaciones y sujetos que las realizan en el ámbito virtual pueden ser la clave. Debemos tener
en cuenta que el espacio virtual hoy parece no tener fronteras y es principalmente el resultado
de la arquitectura de red abierta de IPv4. Esta estructura no obedece los principios de la
jurisdicción territorial de los estados. Pero la de la red abierta IPv6 sí ofrece un amplio
seguimiento geográfico que permite una nacio- nalización del ciberespacio por lo que
técnicamente es posible la ordenación y el control del espacio virtual 41. Actualmente, salvo
excepciones, es posible localizar el territorio de acceso a internet mediante la geolocalización
de la IP aunque no es vinculable a un individuo determinado sino al propietario registrado del
dispositivo desde el que se accede 42.
Por su parte la experiencia estonia amplía la de Dubai desde la perspectiva de que el proyecto
estonio ofrece la residencia virtual -E-residencia- a aquellos nómadas digitales que lo soliciten
desplegando para ellos todos los derechos administrativos de los que gozan los ciudadanos na-
cionales. A esta residencia no solo pueden optar los ciudadanos europeos sino los ND de cual-
quier nacionalidad. Con arreglo a la iniciativa estonia es posible registrar una empresa on line,
sin necesidad de local permanente ni domicilio físico el cual actúa como un auténtico residente
sin que implique necesariamente que se adquiera la residencia fiscal. Por ello estaríamos
disgre- gando la residencia fiscal de la puramente operativa, cuestión sumamente interesante
para la UE. Es importante destacar que la residencia fiscal es diferente de la residencia
electrónica. Los E-residentes no son automáticamente residentes fiscales y las empresas
establecidas por e- residentes efectivamente gestionadas desde el extranjero pueden ser
residentes fiscales de otro país. En este último caso, para evitar la posible evasión fiscal o la
doble imposición la Junta de
39
PALAN, Ronen: The Offshore World: Sovereign Markets, Virtual Places, and Nomad Millionaires, pág. 135 y ss. Cor-
nell University Press, 2006, Ithaca y Londres.
40
Electronic Government and the Information Systems Perspective: 5th International Conference, EGOVIS 2016,
pág.18. Porto, 2016.
41
PROKSH, Wolfram y SCHWEIGHOFER, E.:”Internet Governance and Territoriality Nationalisation of Cyberspace”. 16th
BILETA Annual Conference. University of Edimburg, Scotland. 2001, pág. 6.
42
BIA, Alejandro y LOPEZ-TARRUELLA, Alejandro: Derecho TIC. Derecho de las tecnologías de la información y de la co-

municación. Tirant lo Blanch, Valencia 2016. Pág. 25 y ss.

Impuestos y Aduanas de Estonia constata mediante el certificado ad hoc la residencia fiscal en
otro país de dicha entidad. En realidad, Estonia aplica, previa transformación y adaptación al
contexto virtual, la “doctrina de incorporación” a los efectos del Impuesto de Sociedades, lo que
significa que una sociedad constituida con arreglo a la legislación estonia es residente fiscal a
los efectos tributarios estonios y sujeto a la imposición estonia.
Las soluciones emiratíes y estonias avanzan hacia una residencia virtual del ciudadano digital
local y alcanzan su propósito. La Smart City consigue agilizar las operaciones y procedimientos
on line, la oferta estonia ha conseguido incrementar el número de residentes que tributan en su
Estado y contribuyen a su financiación. Han conseguido aplicar con eficiencia los sistemas y
técnicas de gestión de identidad como resultado del uso integral de la ID para servicios digitales
privados y públicos. Pero el hecho de que no se aplique una autenticación digital transfronteriza,
al ser programas cerrados aplicables a un determinado territorio de soberanía única, no puede
extrapolarse a un proyecto global ni crea un ciudadano digital global 43. Eso sí, sin duda, asienta
las posibles bases de lo que deba entenderse como el nuevo concepto de residencia fiscal
virtual y lo que comporta a efectos de control del espacio virtual como un auténtico espacio
regulable fiscalmente.
La experiencia estonia se completaba con la creación de una criptodivisa llamada estcoin que
lógicamente no pudo prosperar por que la moneda oficial solo puede ser el euro 44, en realidad,
podría definirse como token ya que carece de minado y existe una autoridad estatal que la cen-
traliza. En la digitalización de una administración la lógica lleva a la creación de tokens locales.
La criptodivisa pretendía ser lanzada a través de un ICO (Initial Coin Offering) y crearía una
fuerte alianza de incentivos entre los E-residentes unificando sistemas que, con tecnología
blokchain, podrían ser usados como contraprestaciones de bienes y servicios, como smart
contracts y otras aplicaciones como las bancarias, notariales o registrales. El estcoin fue
propuesto para impulsar una "nación digital" sin fronteras basada en la estructura misma de la
eurozona por lo que el esquema sería totalmente exportable. La residencia electrónica atrajo a
personas de todo el mundo para convertirse en ciudadanos digitales estonios pero el hecho de
que la moneda de los Estados de origen sea diferente al euro podría ser problemático 45. (…)
La creación de una criptomoneda europea es un paso decisivo que debería obtener apoyo de la
eurozona de acuerdo con el grupo de Valoración de Opciones Científicas y Tecnológicas -STOA-
del Parlamento Europeo y el propio Centro Europeo de Cibercrimen de la Europol -EC3-.
Cualquier otra actitud de la UE contravendría claramente el derecho fundamental de
establecimiento consagrado TFUE.
43
SÄRAV, Sandra y KERIKMÄE, Tanel: E-Residency: A Cyberdream Embodied in a Digital Identity Card. The Future Of Law
and eTechnologies. Pág 73. Editorial Springer. 2016.
44
El 1 de enero de 1999, el euro sustituyó a las monedas de los Estados miembros participantes en la tercera etapa
de la Unión Económica y Monetaria, de conformidad con el Reglamento (CE) no 974/98 del Consejo, de 3 de mayo de
1998. Fuera de la UE varios países han comenzado a experimentar con la introducción de sus propias monedas
digitales.
45
KERIKMÄE, Tanel y RULL, Addi: The Future ofLaw and eTechnologies, pág 75-76. Editorial Springuer. 2016.

4. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL ÁMBITO DIGITAL: CRISIS DEL CONCEPTO Y
CONFLICTO INTERNACIONAL
El concepto de EP permanente vive aún una de sus mayores crisis. A pesar de los esfuerzos de
la OCDE y de la UE, las soluciones no acaban de encontrar el consenso internacional necesario
entrando en conflicto directo con los pactos internacionales en materia tributaria. La economía
digital presenta modelos de negocio virtuales deslocalizados, multilaterales y de alta movilidad
que requieren una interpretación global del término. Sin embargo, estamos lejos de dicha
globalidad a pesar de ser ya una evidencia su urgente necesidad.
Las empresas pueden ver sometidas sus rentas a gravamen en otro Estado -dentro o fuera de la
UE-, aun no siendo residentes, en tanto éstas sean obtenidas a través de un establecimiento
permanente que esté situado o que se entienda situado en él. En este sentido, las empresas
digitales ahora pueden tener una presencia económica significativa en una jurisdicción de mer-
cado sin necesariamente tener una presencia física sustancial, es decir, tan sólo con una pre-
sencia virtual significativa 46 -PVS-.
Es aplicable el nexo PVS cuando la entidad realice actividades digitales totalmente

desmateriali- zadas47 en la economía de un concreto país 48. Dicha PVS puede entenderse
efectiva cuando la empresa de actividad desmaterializada firma a distancia un número
significativo de contratos de suministro de bienes o servicios digitales totalmente
desmaterializados entre la empresa y un cliente residente en ese país a efectos fiscales. Del
mismo modo se entiende efectiva cuando dichos bienes y servicios se consuman en gran
medida allí, o los clientes situados en ese país efectúen pagos sustanciales en favor de la
empresa como contraprestación por las obligaciones contractuales derivadas del suministro de
bienes o servicios digitales. También de existir una sucursal de la empresa ubicada en dicho
país que desarrolle actividades secundarias, como es el caso de funciones de asesoramiento y
comercialización dirigidas a los clientes residentes del país en cuestión estrechamente
vinculadas a la actividad principal de la empresa. Pero todos estos referentes descansan su
efectividad sobre elementos cambiantes poco fiables salvo en el último caso el cual puede
darse o no.
La definición revisada del concepto de EP establecida en el artículo 5 de la Propuesta de Directi-

va del Consejo relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre socieda-
des49 de 2016, sigue la línea “post BEPS”50 que incorpora el Modelo de Convenio Tributario de la
46
Informe Provisional sobre los Desafíos fiscales, pág. 151. OCDE, París, 2018.
47
Es interesante la expresión “totalmente desmaterializadas”. Produce serias dudas su delimitación e implementa-
ción en un sistema tributario internacional. Posiblemente la principal cuestión que se desprende de dicho
tratamiento es la introducción voluntaria de un mínimo elemento material por parte del empresario o profesional
para zafarse de la aplicación de esta normativa.
48
OCDE Acción BEPS 1, pág. 159. 2014.
49
Propuesta de Directiva relativa a una base imponible común del impuesto sobre sociedades (BICCIS) CO-
M/2016/0685 final - 2016/0337 (CNS)
50
En 2017 el Consejo de la UE estudiaba cómo garantizar la competitividad general de la UE en materia de
impuesto de sociedades frente al resto del mundo, en un contexto de presiones externas y de retos mundiales, como
la digitali- zación.

OCDE. Solo es aplicable a EP propiedad de contribuyentes residentes en la UE siempre que
estén situados en algún Estado miembro. Se obvia por lo tanto la imprecisión actual del
concepto de residente en tanto que los ND tienen un dificultoso encaje en el término.
Por otro lado, se pretenden evitar “desajustes” provocados por definiciones divergentes garanti-
zando una noción común a los contribuyentes siempre que estos residan y se establezcan en la
UE. La definición de EP en las relaciones entre residentes/establecidos en UE y los terceros Esta-
dos se deja en el ámbito de los CDI y las leyes nacionales, fragmentando aún más las normas
aplicables a un mercado digital que, a pesar de las normas físicas, insistimos, no observa
fronteras territoriales. Es decir, la necesidad de una noción global y única del concepto no solo
no se persigue, sino que se reduce aún más que en la propuesta de 2011 51.
En el ya citado Informe Provisional de la OCDE se destaca que los Estados que entiendan que
están dejando de gravar rentas de empresas con PVS en su territorio pueden tomar medidas
provisionales. Sin embargo, subraya que esa medida provisional nunca debe estar en contra de
las disposiciones de los Convenios Internacionales donde, claro está, encontramos los CDI 52. La
OCDE ante los problemas suscitados con la redefinición de las nuevas propuestas abre consul-
ta53 a inicios de 2019 y busca el consenso necesario en un documento que concreta las cuestio-
nes más controvertidas. El documento, además, conviene que será necesario modificar los
Convenios de Doble Imposición y que deberán preverse mecanismos de resolución de conflictos.
Las principales cuestiones sobre las que se busca respuesta son aquellas que han promovido la
mayor parte de los conflictos tras la publicación del Informe Provisional y el Paquete de
medidas de la Unión Europea. La cuestión se centra en el “cuándo” debe entenderse que las
empresas digitalizadas pueden tener una presencia activa o participación en una jurisdicción si
ello no se reconoce por la actual asignación de beneficios y las reglas del nexo. Es relevante en
la búsque- da de esta respuesta decidir a qué tipos de empresas es aplicable el nuevo nexo y
cómo se deben asignar los beneficios 54. El resultado normativo tributario debe ser capaz de
reducir complejidad en este nuevo impuesto aportando seguridad jurídica y reduciendo al
máximo las previsibles disputas multi jurisdiccionales.
En este punto el paquete de medidas 55 que lanzó la Unión Europea en 2018 incluye una Pro-
puesta de Directiva sobre un establecimiento permanente digital aplicable a todos los contribu-
yentes que estén sujetos al impuesto sobre sociedades en uno o más Estados miembros y a
entidades residentes fuera de la UE. La Directiva propuesta no sería de aplicación cuando la en-
51
http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=LEGISSUM:fi0007
52
Vid. Nota 43.
53
Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy, Public Consultation Document. OECD/G20
Base Erosion and Profit Shifting Project, 13 February – 6 March 2019.
54
En lo que asignación de beneficios se refiere se investiga cómo determinar el alcance, los umbrales, el
tratamiento de las pérdidas y los factores que se utilizarán en relación con los métodos de asignación de beneficios.
55
Una reforma común de las normas de la UE relativas al impuesto sobre sociedades para las actividades digitales y
un impuesto provisional sobre determinados ingresos procedentes de actividades digitales.

tidad afectada sea residente en una jurisdicción con la que exista un CDI en vigor con el Estado
donde se da la presencia virtual significativa.
El documento establece cómo determinar si existe establecimiento permanente digital en base

a la PVS y las reglas para atribución de beneficios. A los efectos existiría presencia virtual
significativa cuando la proporción de los ingresos totales obtenidos en el ejercicio que resulten
del suministro de servicios digitales a usuarios situados en el Estado miembro sea superior a 7
millones de euros; cuando el número de usuarios de uno o más de esos servicios digitales que
se encuentran en ese Estado miembro en el ejercicio es superior a 100.000; cuando el número
de contratos para el suministro de dicho servicio digital que concluyan en ejercicio por usuarios
ubicados en ese Estado miembro excede de 3.000.
La relevancia del establecimiento permanente digital, a su vez, se fundamenta en la creación

ad hoc de un impuesto temporal sobre los servicios digitales56 que pretende establecer un
impuesto temporal aplicado un tipo del 3% sobre los ingresos brutos obtenidos en la UE a
determinados servicios digitales.
Esta misma propuesta es la que se ha impulsado en el derecho español mediante el

anteproyec- to de Ley por el que se crea el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales 57 -la
conocida como Tasa Google-. El anteproyecto español se establece sin perjuicio de los Tratados
y Conve- nios de los que España es parte. Busca adaptar la tributación a los nuevos modelos de
negocio digital propiciar que las empresas tributen allí donde generan beneficios mediante este
nuevo impuesto indirecto. De este modo se justifica el gravamen sobre los servicios digitales en
los que haya una contribución esencial de los usuarios en el proceso de creación de valor de la
empresa que presta esos servicios. Los contribuyentes serán aquellas empresas con un importe
neto de su cifra de negocios superior a los 750 millones de euros a nivel mundial y cuyos
ingresos derivados de los servicios digitales afectados por el impuesto superen los tres
millones de euros en España.
La verdadera duda se plantea en la determinación del lugar de realización de las prestaciones

de dichos servicios digitales pues se establece una presunción iuris tantum relativa a la
geolocaliza- ción vinculada, salvo prueba en contrario, a la dirección IP. Las prestaciones de
servicios digitales se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando
algún usuario pueda ser geolocalizado mediante IP en ese ámbito territorial, con independencia
de que el usuario haya satisfecho alguna contraprestación que contribuya a la generación de los
ingresos derivados del servicio.
56
Propuesta de Directiva del consejo relativa al sistema común del impuesto sobre los servicios digitales que grava
los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales. Bruselas, COM (2018).
57
El 19 de octubre de 2018 el Consejo de Ministros dio a conocer el anteproyecto de Ley por el que se crea el Im-
puesto sobre Determinados Servicios Digitales en línea con el Informe Provisional de la OCDE y con la Directiva comu-
nitaria antes citada. El 25 de enero se publicó en el Boletín Oficial de las Cortes Generales, dando inicio al plazo de
enmiendas, por un período de quince días hábiles, que finalizará el día 18 de febrero de 2019.

Por lo tanto, la identificación de un establecimiento permanente digital podría verse ligada a la
proporción de ingresos, a un número de contratos o a el número de usuarios de los servicios
digitales ofertados y, a su vez, un impuesto sobre servicios digitales como el propuesto por el
anteproyecto español entendería realizadas las prestaciones de servicios gravadas también
por la geolocalización del usuario. Podría concluirse que la relevancia del rastreo de dichos
usuarios podría resolver tanto la determinación de la existencia de un EPV como la
determinación del lugar de realización del hecho imponible cohesionando el sistema jurídico
tributario nacional e internacional.
La desimposición es uno de los objetivos de la planificación fiscal agresiva que BEPS intenta
atajar. La normativa sobre presencia virtual significativa es necesario ya que si debiéramos
centrar- nos en las teorías pre-PVS aún nos estaríamos guiando por la ubicación de los
servidores que utilizan las empresas digitalizadas. Sabemos que no es válida dicha localización
cuando los servidores mediante los que trabajan dichas empresas son de titularidad de un
tercero58 se ha de situar en uno u otro Estado. Un ejemplo del mal uso de esta situación es la
que acontece cuando se busca la reducción de la tributación en el Estado de la fuente evitando
la existencia de dicha presencia virtual significativa eludiendo el hecho de ser titular de un
servidor59. La ubicación del servidor en sí no significa que el país donde se encuentra sea el
origen de los ingresos por lo que se vulnera el principio de justicia tributaria 60.
Es por eso por lo que debemos examinar qué factores alternativos se deben considerar para de-
terminar si estos nuevos tipos de modelos comerciales tienen una presencia económica
significativa en un país en particular. (…) La aplicación de los tributos parece dificultarse
extremadamente cuando el comercio electrónico tiene su sede supuestamente en el Estado de
origen, pero sus “instalaciones”, personal y activos se mueven permanentemente y más aún si
trabajan mediante divisa virtual.
El desajuste de la descripción tradicional y la realidad posibilita el desamparo e incluso el abuso

del derecho y es fácil que una entidad de comercio electrónico sea reclamada por varias
jurisdicciones o que, de otro modo, decida establecerse en una jurisdicción de bajos impuestos
para reducir o incluso eludir el pago de estos. La insuficiencia en los mecanismos de
cooperación internacional o en las estructuras de control fiscal de un ciberespacio sin fronteras
o jurisdicciones donde hacer valer la soberanía de los Estados comporta la imposibilidad de
aplicación y gestión de los tributos.
Las operaciones en el ámbito virtual facilitan conocer las transacciones que se producen y, sin
embargo, los sujetos que las realizan y las rentas que resultan de ello suelen ser difíciles de
localizar y cuantificar, máxime con intangibles como los activos virtuales. Esto es así porque
las crip-
58
Comentaries on the articles of the Model Tax Convention. Pág. 110 y ss. OCDE, 2010.
59
BARRENO, Mar y otros: “El proyecto BEPS de la OCDE/G20 resultados de 2014”. Documentos IEF, pág 10. Madrid,
2014.
60
RIFAT, Azam: “E-Commerce Taxation and Cyberspace Law: The Integrative Adaptation Model”, Virginia Journal of
Law & Thecnology. University of Virginia, Vol. 12, No 5. Virginia, 2007.

tomonedas bidireccionales descentralizadas anónimas o pseudónimas protegen la identidad
del contribuyente. Quizás por ello el Grupo de Expertos sobre la Fiscalidad de la Economía
Digital – GEFED-61 estudió una variante de esta posible solución consistente en crear un nuevo
nexo fiscal para las empresas dedicadas a una actividad digital totalmente desmaterializada,
siempre y cuando la entidad desarrolle una actividad significativa en el país utilizando, para ello,
datos de carácter personal obtenidos mediante el seguimiento regular y sistemático de los
usuarios de Internet en ese país, sirviéndose generalmente de modelos de negocio
multilaterales. A pesar de lo aparentemente efectivo de todas las propuestas, parece lógico
preguntarse si el uso de los datos a partir de los que se extraen los resultados para establecer la
presencia virtual significativa o los seguimientos sistemáticos no infringe la debida protección
de datos del propio Regla- mento general de protección de datos de la Unión Europea 62.
(…)
La economía digital es la gran impulsora del comercio transfronterizo, elimina barreras fiscales
en un mercado único, hace de la libertad de circulación de capitales su crisol creando un
entorno óptimo para intercambiar bienes y prestar servicios gracias a un sistema fiscal con
normas que buscan la neutralidad, la simplificación y la coordinación 63. Lógicamente el objetivo
es mucho más amplio que el de no obstaculizar el libre comercio, la libertad de establecimiento
de las empresas o el movimiento de capitales. Lo que se pretende en gran medida es su
correcto tratamiento para conseguir la reducción a mínimos de la erosión de las bases
imponibles y el traslado de los beneficios pues algunas de las características clave de la
digitalización exacerban los riesgos de BEPS 64 y el objetivo de los Estados globalmente
hablando no ha de ser otro que el de abordar conjuntamente la solución de esta situación
exponencialmente creciente.
5. CONCLUSIONES
A pesar de los intentos por imponer la conocida como Tasa Google y redefinir lo que se entiende
por establecimiento permanente no es sencillo alcanzar un acuerdo internacional. Las medidas
tomadas por los Estados individualmente conllevan la fragmentación en la solución a un proble-
ma claramente global. Dicha fragmentación significa elementalmente una menor efectividad de
las medidas y una proliferación de conflictos entre las jurisdicciones afectadas. Además, la au-
sencia de territorialización del espacio virtual, que sería la única posibilidad de territorializar em-
presas digitales y aplicar localmente un impuesto a sus actividades, aleja la consecución de un
resultado positivo en la aplicación de medidas individualmente desarrolladas por los Estados.
61
Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios Informes Finales. OCDE
2015 https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf
62
RIFAT, Azam.: ”E-Commerce Taxation and Cyberspace Law: The Integrative Adaptation Model”. Virginia Journal of
Law & Thecnology, University of Virginia, Vol. 12, No 5. Virginia, 2007.
63
Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, 2014.
64
Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios. Resúmenes de Informes
Finales 2015.

Parece incontestable la necesidad de mejorar e intensificar la cooperación internacional entre
jurisdicciones paliando la fragmentación reguladora y los vacíos legales en relación con la
aplica- ción de los tributos en el ámbito digital. Se requiere reforzar el intercambio de
información, la asistencia en la recaudación y comprobaciones simultáneas además de
implementar sistemas avanzados de coordinación. Del mismo modo la UE deberá considerar la
compatibilidad de cualquier propuesta con los convenios de doble imposición, las normas
sobre ayudas estatales, las libertades fundamentales y los compromisos internacionales en
virtud de los acuerdos de libre comercio65.
Es forzoso reflexionar sobre la falta de unificación de criterio internacional y la consiguiente

inseguridad jurídica que todo ello puede acarrear a los obligados tributarios. Téngase en
cuenta que se ha mostrado66 una gran preocupación por la decisión de considerar la creación de
un impues- to bruto unilateral considerado no ajustado a derecho dirigido a empresas
tecnológicas y de internet en su mayoría norteamericanas y de internet. Se cuestiona, al
efecto, que la tributación deba basarse en los beneficios, no en las ventas. Del mismo modo se
apunta que no se debiera singularizar un sector concreto para que tribute según una norma
distinta por motivos como el del medio en el que se opera. El hecho de forzar la tributación de
activos intangibles valiosos, como ciertas monedas virtuales, castiga aún más a aquellos que
trabajan con dichos activos por el mero hecho de hacerlo. En consecuencia, la armonización
debe darse no solo en lo que a defi- nición de impuestos se refiere, sino también en el
establecimiento de obligaciones y de derechos, incluso en el modo en el que dichas
obligaciones y derechos deben ser cumplidas.
Las soluciones efectivas a la tributación de la economía digital en la que intervienen

criptomonedas centralizadas o descentralizadas se lograrán a través de una actuación
multilateral a nivel global que garantice coherencia. Los enfoques locales dentro de la UE y a
nivel mundial ofrecen espacios tangenciales de inaplicación normativa los cuales fragmentarán
el pretendido MUDE aumentando la inseguridad, la incertidumbre, la posibilidad de aplicar
desigualmente las normas en situaciones sustancialmente idénticas y, en consecuencia, la
aparición de nuevas lagunas generadoras de abuso fiscal.
Por todo ello se requiere un verdadero enfoque único en la UE capaz de intervenir en las discu-
siones internacionales garantizando que la economía digital junto con las divisas virtuales sean
una industria libre, próspera y exenta de capacidad erosiva en un entorno justo y seguro. Un en-
foque común de la digitalización beneficiaría el negocio transfronterizo, eliminaría las barreras
fiscales y crearía un entorno comercial favorable mediante reglas tributarias neutrales, simplifi-
cadas y coordinadas. Para ello se deben mejorar las nuevas reglas internacionales dirigidas es-
pecialmente a determinar dónde se crea el valor de las empresas y cómo se debe atribuir a
efectos fiscales impulsando, a su vez, la identificación digital automática en las redes y la crea-
ción de una criptomoneda europea capaz de dotar de cohesión a la economía de la unión apor-
tando un valor añadido considerable.
65
A Fair and Efficient Tax System in the European Union for the Digital Single Market. Comunication from the
Europe- an Parliament and The Council. COM (2017) 547 final, Septiembre 2017, Bruselas.
66
A Fair and Efficient Tax System in the European Union for the Digital Single Market. Comunication from the Euro-
pean Parliament and The Council. COM (2017) 547 final, Septiembre 2017, Bruselas.

Creemos que es posible abordar el espacio virtual desde una perspectiva soberana. El Estado
ejerce su soberanía no solo en espacios físicos sino también en los conceptuales que son los
que comprenden internet en donde el problema es la desconexión del concepto de jurisdicción
aparentemente inaplicable en la red. Debe atacarse la cuestión sobre si la jurisdicción
territorial proporciona una base conceptual legítima para gobernar Internet 67. Las
jurisdicciones fiscales dependen en gran medida de la aplicación fáctica de las normas pues sin
ellas no existe aplica- ción posible de la norma dejándola a la voluntad del contribuyente68 que
en el entorno criptográ- fico llega a ser inidentificable y su patrimonio inembargable. Por ello sin
el consenso global de los Estados, la protección de las identidades digitales comporta, por una
parte, la lógica protección de datos, pero a su vez se requiere un control de la identidad que,
depende el modo en que se aborde, no sería completamente coherente con los principios
jurídicos de la UE sobre dicha pro- tección69.
Podríamos, en conclusión, estar ante la necesidad de crear una Agencia Fiscal Supranacional
dirigida al control de la aplicación de los impuestos en un entorno del comercio digital con la
plena aceptación de las criptomonedas a las que se debiera dotar de elementos para la
correcta valoración e identificación de usuarios y operadores.
(…)
La simplificación en el sistema de recaudación y redistribución de los ingresos tributarios debe

ser una prioridad para ofrecer una mayor seguridad y protección a los contribuyentes a la vez
que se facilita el acceso al crédito tributario. Quizás la estandarización de identidades
electrónicas70 conlleve la estandarización de canales administrativos para la aplicación de los
tributos que desde un ente centralizado ofrezca procedimientos seguros, eficaces y eficientes
aumentando la recaudación, la seguridad jurídica y la libertad transaccional evitando la
indefensión de los contribuyentes que conocerían por adelantado los procedimientos
tributarios unificados.
(…)
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68
BASU, Subhajit.: Global Perspectives on E-Commerce Taxation Law, pág 98. Routledge, 2016.
69
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70
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CAPÍTULO 12
A VUELTAS CON LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS CONCEDIDOS POR NORMATIVA
AUTONÓMICA. EL CASO PARTICULAR DEL MANTENIMIENTO DEL DOMICILIO
SOCIAL EN EL TERRITORIO DE UNA CC.AA. PARA SU DISFRUTE
GUILLERMO SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO
Área de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Málaga
1. INTRODUCCIÓN. LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS, UN PROBLEMA

CONSTANTE Y RECURRENTE: EL CASO DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, EL TJUE Y LOS
BENEFICIOS FISCALES CONCEDIDOS POR NORMATIVA AUTONÓMICA
Si existe un tema recurrente en estos últimos años en España en materia de tributación ese es
el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISyD). El gravamen sucesorio trae
consigo, además de una clara impopularidad por parte de la masa social, diversos focos de
conflicto, como entre otros: la regulación dispar de los beneficios fiscales autonómicos
aplicables a los contribuyentes cuya consecuencia directa es que estos soporten una mayor o
menor carga fiscal en función de la Comunidad Autónoma donde residan 1; y la posible
vulneración de libertades comunitarias reconocidas por el Tratado de Funcionamiento de la
Unión Europea (TFUE); principalmente, la libre circulación de capitales, aunque en otras
ocasiones también se ha puesto en entredicho la libertad de establecimiento.
Cuestión esta última que, como sabemos, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) se
pronunció mediante la conocida Sentencia de 3 de septiembre de 2014 en la que, grosso modo,
el TJUE apreció una restricción a los movimientos de capitales, tras recordar reiterada doctrina
1
Al respecto son muy representativas las palabras de RAMOS PRIETO, J: «La tributación de las sucesiones mortis causa
en España: una visión general desde la perspectiva del Derecho interno y del Derecho de la Unión Europea», en J. Ra-
mos Prieto, C. Hornero Méndez, (Coordinadores) y J. M. Macarro Osuna (Editor): Derecho y fiscalidad de las sucesiones
mortis causa en España: una perspectiva multidisciplinar, Aranzadi, Navarra, 2016, pp. 338-339 en las que,
aludiendo al establecimiento de múltiples beneficios fiscales autonómicos en el ISyD que traen como resultado,
principalmente, elevadas deducciones y bonificaciones de la cuota, dice que «Como resultado de esta acción
normativa conjunta, ini- ciada por el Estado y seguida después con mayor intensidad por las Comunidades
Autónomas, la estructura del impuesto a experimentado un ostensible desgaste, hasta convertirse, si se nos permite
la imagen, en un queso plagado de agujeros o en un pantano con pobres reservas de agua». Otros autores han sido
más críticos sobre la diversidad y disparidad de deducciones y reducciones autonómicas establecidas. Entre otras
voces destacables, hacemos referencia a las palabras de ÁLVAREZ ARROYO, F: «La descoordinación del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones en España: notas para la reflexión», Quincena Fiscal, núm. 1, 2017, pp. 160 diciendo que «…
esas ficciones (existentes en el ISyD) junto con otras circunstancias derivadas de la vorágine autonómica en el
establecimiento de reducciones y bonificaciones de todo tipo, hacen temblar los fundamentos de las reglas de la
herencia establecidas en el Código Civil».

asentada por el propio Tribunal 2 en la que la normativa de un Estado miembro que hace depen-
der la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del
lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del
lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del
lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da
lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto
bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las
sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto
bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la
libre circulación de capitales. Además, precisó que este asunto los artículos 32 y 48 de la Ley
22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se
modifican determinadas normas tributarias prevén expresamente la posibilidad de que las
Comunidades Autónomas (en adelante, CC.AA.) establezcan cierto número de reducciones
fiscales que sólo se aplican en caso de co- nexión exclusiva con el territorio de esas CC.AA.
Si bien, como sabemos, el TJUE no entró a valorar el sistema de reparto de competencias entre
el Estado y las Comunidades Autónomas. Este asunto nos conduce, ineludiblemente, a
reflexionar sobre el amplio abanico competencial del que disponen las CC.AA. en este Impuesto
que trae consigo la articulación de dispares beneficios fiscales para la atracción de capitales a
la CC.AA. correspondiente y, es más, si en el caso concreto esgrimido supra el TJUE apreció la
vulneración de la libre circulación de capitales, existen otros preceptos contenidos en
disposiciones auto- nómicas que no difieren en exceso de aquel que enjuició el Tribunal, como
tal es el caso que se analiza en este estudio, aunque en nuestro caso nos centraremos en la
modalidad de Donacio- nes.
En concreto, se analiza el artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del Im-

puesto sobre Sucesiones y Donaciones en Cataluña para llegar a concretar si se trata de un
caso de vulneración o no de libertades comunitarias; tanto de capitales como de
establecimiento.
Así, realizaremos una exposición del asunto a luz de la normativa en cuestión y analizaremos la
posible la vulneración de las libertades comunitarias desde una triple perspectiva: primero, des-
de el punto de vista del precedente jurisprudencial del Asunto Geurts; segundo, desde la pers-
pectiva de las Ayudas de Estado; y tercero, desde la perspectiva de la competencia fiscal entre
las CC.AA., para finalizar exponiendo una serie de notas conclusivas.
2
Vid. STJUE de 17 de octubre de 2013, Asunto Mattner (C-510/08), apartado 28; STJUE de 17 de octubre de 2013,
Asunto Welte, (C-181/12) apartado 25.

2. LAS DONACIONES DE DINERO INTER-VIVOS A FAVOR DE DESCENDIENTES PARA ADQUIRIR
UNA EMPRESA O NEGOCIO EN LA CC.AA. DE CATALUÑA
Como ya hemos puesto de manifiesto, en estos últimos años hechos sido espectadores de la
proliferación de diversas situaciones en las que, aludiendo potenciales vulneraciones de liberta-
des comunitarias, especialmente, de capitales y, en algunos casos, de establecimiento, se ha
puesto en entredicho el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español.
Partimos de la base que, como es reiterada jurisprudencia, la adecuación de la normativa

estatal al Derecho Comunitario es extensible a las disposiciones autonómicas, por lo que éstas
tienen que respetar los principios y libertades recogidas ex TFUE en los mismos términos que la
normativa estatal3.
En este caso, situados en la CC.AA. de Cataluña, traemos a colación el artículo 47 de la Ley

19/2010, de 7 de junio, en la que su apartado primero reza del siguiente modo:
«En las donaciones de dinero a favor de descendientes para constituir o adquirir un negocio profe-
sional o una empresa o para adquirir participaciones, siempre y cuando la empresa, el negocio o la
entidad tengan el domicilio social y fiscal en Cataluña, puede aplicarse a la base imponible una re-
ducción del 95% del importe dado, con una reducción máxima de 125.000 euros, límite que se fija
en 250.000 euros para los donatarios que tengan un grado de discapacidad igual o superior al
33%».
De una primera lectura del precepto se extraen las siguientes notas: primera, que existe una re-
ducción específica aplicable a las donaciones cuyos beneficiarios sean los descendientes; se-
gunda, que el destino de esa donación debe ser la constitución o adquisición de un negocio,
empresa o participaciones; tercera, que el porcentaje de reducción aplicable a esa donación es
del 95% del importe, con un límite máximo de 125.000 euros, con excepciones para los donata-
rios con un grado de discapacidad; y cuarta, que para poder aplicar esa reducción es conditio
sine qua non que esa empresa tenga su domicilio social y fiscal en Cataluña, además del cum-
plimiento de una serie de requisitos 4 y el compromiso de mantenimiento de la citada empresa
durante un período de tiempo posterior a su adquisición 5.
3
Vid. entre otras destacables, la STJUE de 11 de agosto de 1995, Asunto Wielockx (C-80/94), Apartado 16; de 11
de diciembre de 2003, Asunto Barbier (C-364/01), Apartado 56; y de 23 de febrero de 2006, Asunto Van Hilten-Van
der Heijden (C-513/03), Apartado 36.
4
Esos requisitos, tal y como reza el artículo 48 Ley 19/2010, de 7 de junio, son: «A) La donación debe formalizarse
en escritura pública, otorgada en el plazo de un mes a contar de la fecha de entrega del dinero. Debe hacerse constar
de forma expresa en la escritura que el donatario destina el dinero dado exclusivamente a la constitución o
adquisición de su primera empresa o de su primer negocio profesional o a la adquisición de sus primeras
participaciones en entidades que cumplen los requisitos que determina el presente artículo; B) El donatario no
puede tener más de cuarenta años en la fecha de formalización de la donación; C) La constitución o la adquisición de
la empresa o el negocio profesional o la adquisición de las participaciones debe producirse en el plazo de seis
meses a contar desde la fecha de formalización de la donación; D) El patrimonio neto del donatario en la fecha de
formalización de la donación no puede ser superior a 300.000 euros; E) La empresa, el negocio o la entidad no
pueden tener como actividad principal, en los términos establecidos en el artículo 12, la gestión de un patrimonio
mobiliario o inmobiliario; F) En caso de adquisición de una empresa o un negocio o de adquisición de participaciones
en entidades, no puede haber ninguna vinculación entre la empresa, el negocio o la entidad y el donatario, en los
términos establecidos en el artículo 16 del texto refun-
Las tres primeras entendemos que no requieren mayor comentario, si bien es particularmente
llamativa la nota cuarta ya que, en síntesis, condiciona la aplicación de una reducción en un
alto porcentaje, como es un 95%, a que radique físicamente esa empresa o esas
participaciones en una empresa en un sitio o lugar determinado, no pudiendo aplicar esa
reducción un donatario que haya recibido ese montante pero que, v.gr., constituya su empresa o
participe en una en Madrid.
En otros términos, está limitando la disponibilidad de ese capital y sometiendo su inversión ex-
clusivamente en el territorio de la CC.AA. de Cataluña, más cuando, además, el tenor literal de
la norma hace referencia a la necesidad de que tanto el domicilio social como el domicilio fiscal
estén radicados en Cataluña. Es decir, no es válido que únicamente se constituya el domicilio
fiscal en Cataluña y se instaure el domicilio social en otra CC.AA.
Lo contrario, es decir, que el capital recibido producto de la donación no se invierta en Cataluña

dará lugar a la no aplicación de la citada reducción y, consecuentemente, el contribuyente
sopor- tará una carga fiscal mayor.
Así, debemos cuestionar el fundamento de este precepto, que no es otro que el fomento de la
actividad empresarial en Cataluña por vía indirecta, es decir, no se fomenta directamente por
vía de bonificaciones o deducciones para el inicio de una actividad empresarial, sino que se
establece una reducción elevada (95%) para un negocio jurídico inter-vivos en aquel capital
que proven- ga de los ascendientes y cuyo destino sea el inicio de una actividad empresarial,
profesional o participación en una empresa, siempre y cuando, repetimos, esté radicada en
Cataluña6.
Para más inri, debemos destacar que este precepto ha sido recientemente modificado por el
artículo 143.4 de la Ley 5/2017, de 28 de marzo, de medidas fiscales, administrativas,
financieras y del sector público y de creación y regulación de los impuestos sobre grandes
establecimientos comerciales, sobre estancias en establecimientos turísticos, sobre
elementos radiotóxicos,
dido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo; G) En
el caso de adquisición de una empresa o un negocio, el importe de la cifra de negocios neto del último ejercicio cerra-
do antes de la fecha de adquisición no puede superar los siguientes límites: – Tres millones de euros, en caso de ad-
quisición de una empresa. – Un millón de euros, en caso de adquisición de un negocio profesional; H) En caso de
adquisición de participaciones en una entidad, exceptuando las empresas de economía social, las cooperativas de
trabajo asociado y las sociedades laborales, además de los límites del importe de la cifra de negocio neto que
establece la letra g, es preciso cumplir los siguientes requisitos: -Las participaciones adquiridas por el donatario
deben constituir al menos el 50% del capital social de la entidad. -El donatario debe ejercer efectivamente
funciones de dirección en la entidad».
5
Como dice el artículo 49 Ley 19/2010, de 7 de junio:
«El disfrute definitivo de la reducción establecida en la presente sección queda condicionado al hecho de que el donatario con-
tinúe ejerciendo funciones de dirección en la entidad durante los cinco años siguientes a la donación, o al negocio jurídico
equi- parable, salvo que el donatario fallezca en este plazo, así como al mantenimiento en el patrimonio del donatario,
durante el mismo plazo y con la misma excepción, de los bienes resultantes de la donación, o de bienes subrogados de valor
equivalente».
6
En el mismo sentido VEGA GARCÍA, A: «Derecho de la Unión Europea y autonomía regional en el Impuesto sobre

Suce- siones» en J. Ramos Prieto, C. Hornero Méndez (Coordinadores) y J. M. Macarro Osuna, (Editor): Derecho y
fiscalidad de las sucesiones… op. cit., p. 586.

sobre bebidas azucaradas envasadas y sobre emisiones de dióxido de carbono y, podemos decir
que, sorprendentemente, no se ha visto alterado el contenido literal de la conditio sine qua non
mencionada supra.
Por ello, a raíz de su lectura y en una primera aproximación, debemos preguntarnos si un

precep- to que hace depender la aplicación de una reducción en un supuesto de donación inter
vivos a que el capital obtenido por dicha donación no traspase las fronteras de la CC.AA. de
Cataluña o, en otros términos, que ese capital obtenido deba radicarse necesariamente en la
misma, ya que el destino de ese capital es la constitución de una empresa con el domicilio
social y fiscal en Ca- taluña, constituye una vulneración de, por un lado, la libre circulación de
capitales ex artículo 63 TFUE y, por otro, de la libertad de establecimiento ex artículo 49 TFUE.
3. ¿VULNERACIÓN, UNA VEZ MÁS, DE LA LIBRE CIRCULACIÓN DE CAPITALES Y LA LIBERTAD DE

ESTABLECIMIENTO?
Como venimos comentando, el mencionado artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio debe

ser analizado tanto desde el punto de vista de la vulneración de la libre circulación de capitales,
asunto muy recurrente en los últimos tiempos en los pronunciamientos del TJUE y, además, des-
de el punto de vista de una posible vulneración de la libertad de establecimiento, por cuando el
presupuesto habilitante para acogerse a la mencionada reducción no permite invertir esa dona-
ción más allá de las fronteras de la CC.AA. de Cataluña, lo que pone en entredicho, además de
una posible vulneración de la libre circulación de capitales, la libertad de establecimiento.
Así, vamos a valorar este asunto desde una triple perspectiva: la primera, desde el precedente
jurisprudencial del Asunto Geurts (C-464/05) ya que, si bien entendemos que stricto sensu no
comparte todos los elementos del caso analizado, creemos extrapolable la doctrina esgrimida
en dicha STJUE para este caso concreto; la segunda, desde la perspectiva de si esa reducción
aplicable a las donaciones inter vivos podría ser constitutiva de una Ayuda de Estado acorde a
la jurisprudencia del TJUE; y la tercera, el análisis de la mencionada reducción desde el punto de
vista la competencia fiscal entre las CC.AA. y los incentivos para la atracción de capitales dentro
del territorio nacional a las herencias y donaciones.
3.1. Desde la perspectiva jurisprudencial: el precedente del asunto Geurts (C-464/05)
Sin ánimo de ser exhaustivos, ya que se pueden consultar numerosos análisis críticos sobre el
asunto7, en la STJUE de 25 de octubre de 2007, Asunto Geurts (C-464/05) el objeto principal de
7
Vid. entre otros, MORENO GONZÁLEZ, S: «STJCE 25-10-2007, Geurts y Vogten/Beelgische Staat, As. C-464/05: Impues-
to sobre sucesiones. Libertad de Establecimiento y exención de la transmisión mortis causa de participaciones en
empresas familiares condicionada al empleo de un número de trabajadores en el Estado miembro», Doc.
IEF/Comentario, 2007, disponible online:
http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidad_internacional/comentarios/2007_25Oct_Moreno(G
eurts).pdf. Fecha de última consulta: 13/12/2017; PINTO NOGUEIRA, J.F: «Autónomas, ma non troppo… Reflexiones
sobre la autonomía fiscal de los entes infra-estatales a la luz de la Sentencia Geurts», Revista de Contabilidad y
Tributación,

controversia versaba sobre una disposición contenida en el artículo 60 bis del Código del Im-
puesto sobre Sucesiones (Code des droits de succession) de la Región Flamenca de Bruselas, en
la que se contenía la posibilidad de aplicar una exención al valor neto de, por un lado, los
activos invertidos a título profesional por el difunto o su cónyuge en una empresa familiar y, por
otro, las participaciones en una sociedad familiar o los créditos contra una sociedad de este
tipo, siempre que al menos el 50% de la empresa o de las participaciones hayan pertenecido al
difunto y/o a su cónyuge ininterrumpidamente durante los tres años anteriores al fallecimiento,
siempre que la empresa o sociedad en cuestión empleara, al menos, a cinco trabajadores a
tiempo completo en la Región Flamenca los tres años anteriores al fallecimiento.
Así, el Tribunal competente planteó, ante posibles dudas de compatibilidad entre la normativa
Flamenca y el Derecho de la Unión Europea, una cuestión prejudicial en la que consultaba si
deb- ía interpretarse el Derecho comunitario, en particular los artículos 43 CE y 56 CE en el
sentido de que son incompatibles estos artículos con una restricción resultante de una
disposición en materia de sucesiones que exime al causahabiente del difunto, esto es, al
heredero, del Impuesto sobre Sucesiones que grava las participaciones en una sociedad familiar
o los créditos contra una sociedad de este tipo siempre que la sociedad haya empleado a un
mínimo de cinco trabajadores durante los tres años anteriores al fallecimiento, pero que limita
esta exención al supues- to de que se haya empleado a estos trabajadores en una zona
determinada de ese Estado miembro (en este caso, la Región Flamenca).
El TJUE, a la luz de la jurisprudencia, resolvió que el artículo 43 CE se opone a una norma

tributaria de un Estado miembro en materia de impuesto sobre sucesiones que excluye de la
exención de dicho impuesto prevista para las empresas familiares a las empresas que empleen,
durante los tres años anteriores al fallecimiento del causante, al menos a cinco trabajadores en
otro Es- tado miembro, mientras que concede dicha exención cuando los trabajadores están
empleados en una región del primer Estado miembro.
Es decir, en este caso concreto, una disposición contenida en una normativa subestatal del Im-
puesto sobre Sucesiones establecía un beneficio fiscal si, en definitiva, se había generado o
mantenido la inversión en un territorio determinado (Región Flamenca) mediante el empleo de
cinco trabajadores a tiempo completo durante tres años anteriores al fallecimiento del difunto,
dificultando el cumplimiento del mencionado requisito y por ende, acogerse a la exención, a
aquellas sociedades no radicadas en la Región Flamenca.
Evidentemente, como así puso de manifiesto el TJUE, esa disposición se oponía a la libertad de
establecimiento recogida en el Tratado Constitutivo de la Unión Europea, actual artículo 49 del
TFUE, sin entrar a valorar la posible vulneración de la libre circulación de capitales, ya que como
es reiterada jurisprudencia del Tribunal, la libertad de circulación es de aplicación prioritaria ra-
núm. 20, 2009, pp. 91-136, donde el autor hace referencia al citado Asunto como el primero que recogió un nuevo
tipo de discriminación. En palabras del citado autor: «una extensión del concepto de discriminación que, de ese
modo, pasa a abarcar en su interior no solo los criterios que tengan un impacto territorial idéntico al de la
nacionalidad, sino que también los que presenten un impacto más limitado, protegiendo sólo las actividades
económicas situadas en una parte del Estado miembro».

tione materiae sobre la libre circulación de capitales incluso en el caso particular de que el afec-
tado, como nacional de un Estado tercero, sólo pueda invocar la libre circulación de capitales y
no la libre prestación de servicios8.
Expuesto el caso, a nuestro juicio, atisbamos cierto parecido con el objeto de este análisis; esto
es, con el artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, que pueden contribuir a vislumbrar una
respuesta a las cuestiones que nos hemos planteado.
En primer lugar, ambas disposiciones, sin entrar a valorar exhaustivamente la distribución de

competencias entre la legislación estatal y las regiones autónomas (v.gr., Ordenamiento belga y
Región Flamenca; y Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Dona-
ciones y las diversas normas autonómicas se asemejan en cuanto a su jerarquía a nivel compe-
tencial, ya que en un caso hemos citado un precepto regulado en una norma que regula el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en una CC.AA. (Cataluña) y, en otro caso, hemos men-
cionado una normativa contenida en un Código del Impuesto sobre Sucesiones de la Región Fla-
menca de Bélgica).
En segundo lugar, en el Asunto Geurts se trata un caso de una posible vulneración de la libertad
de establecimiento y/o capitales a resultas de un precepto que condiciona la aplicación de un
beneficio fiscal (exención), en el caso flamenco, a que una determinada empresa haya
empleado a cinco trabajadores en un lugar concreto del Estado, y en el caso catalán lo
condiciona a que para la aplicación de otro beneficio fiscal (reducción propia de la normativa
autonómica) el montante derivado de una donación inter vivos para la creación de una
empresa deba radicarse efectivamente en el territorio de la CC.AA. de Cataluña y, por tanto, no
pudiendo por ello acogerse aquellos donatarios que no inviertan lo percibido por donación en
Cataluña.
En tercer lugar, si bien un asunto trata una relación jurídica mortis causa (Geurts) y otro una
rela- ción jurídica inter vivos (artículo 47 Ley 19/2010 de 7 de junio) las libertades que se ven
potencialmente vulneradas son coincidentes puesto que, como ya hemos dicho, el supuesto de
hecho no difiere en esencia en ambos casos y, entendemos, la consecuencia jurídica tampoco
hacerlo en exceso. Hablamos, claro está, de las libertades de establecimiento y de capitales.
Decimos que reflejan supuestos similares puesto que en ambos se analiza una discriminación
por vía indirecta, por cuanto en el Asunto Geurts los destinatarios finales de esa exención serían
únicamente las empresas radicadas en un determinado territorio dentro de un Estado (Región
Flamenca) y en el caso catalán los destinatarios principales serían aquellos donatarios que
mantengan el montante derivado de dicho negocio jurídico dentro de las fronteras de la CC.AA.
de Cataluña y, por tanto, restringe la aplicación únicamente en un determinado territorio dentro
de un Estado. En ambos casos se trata de una discriminación indirecta por cuanto si bien no de
modo expreso se beneficia a un colectivo, sí indirectamente al establecer condicionantes para
el disfrute de un beneficio fiscal que, de no cumplirlos, no procede su aplicación.
8
Vid. entre otras, la STJUE de 13 de abril de 2000, Asunto Baars (C-251/98); de 21 de noviembre de 2002, Asunto
X e Y (C-430/00); de 23 de febrero de 2006, Asunto Keller Holding (C-471/04); y de 12 de diciembre de 2006, Asunto
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04). Si bien, en las conclusiones de la Abogada General,
la Sra. Kokott argumenta que, tal y como esgrimió en las conclusiones de 12 de septiembre de 2006, Asunto Oy AA
(C- 231/05), la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales pueden aplicarse de forma paralela.

Así, por un lado, en el Asunto Geurts casi siempre serán empresas radicadas en la Región Fla-
menca las que cumplan el requisito relativo al empleo de trabajadores en esa región y las que
puedan aplicar la exención 9 y, por otro lado, únicamente se van a poder beneficiar de la reduc-
ción establecida en el artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, aquellos donatarios que in-
viertan ese montante en territorio de la CC.AA. de Cataluña.
Entendemos por tanto que, si el TJUE considera que una disposición como la contenida en el
artículo 60 bis del Código del Impuesto sobre Sucesiones Flamenco se oponía a la libertad de
establecimiento ex 43 TCE (actual 49 TFUE) por cuanto condicionaba la aplicación de un benefi-
cio fiscal (exención) a que esa empresa haya empleado a trabajadores a tiempo completo en
una determinada región (Región Flamenca) durante un período de tiempo anterior a la fecha de
fallecimiento del difunto, no vemos motivos para no considerar que la disposición contenida en
el artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio no deba considerarse en tal sentido, por cuanto
la mencionada Ley condiciona de igual modo la aplicación de un beneficio fiscal (reducción
auto- nómica) a una donación inter vivos a que la empresa constituida con dicho montante
permanece radicada en un determinado territorio (Cataluña) 10.
Por tanto, a la luz de la jurisprudencia esgrimida en el Asunto Geurts, somos de la opinión que
el artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio se opone al artículo 49 del TFUE, es decir, a la
libertad de establecimiento, por cuanto condiciona que determinados activos no salgan de ese
determinado territorio para que al negocio jurídico que posibilita la creación de ese activo (la
donación inter vivos) le sea de aplicación una reducción del 95% establecida en la normativa
autonómica.
Es más, ahondando en la justificación de tales preceptos basados en los objetivos económicos

para la región concreta, como la argumentada por parte del gobierno belga y extrapolable,
como motivo de justificación a la redacción establecida en el artículo 47 de la Ley 19/2010, de
7 de junio, es reiterada jurisprudencia que los objetivos de carácter puramente económico no
pueden suponer un obstáculo a las libertades fundamentales, ya que el mantenimiento de
puestos de trabajo en el territorio nacional aludido en el Asunto Geurts (o en el caso catalán,
asegurar que determinado capital no sale del territorio de la CC.AA.) puede redundar en el
interés general, pero no puede justificar una restricción a la libertad de establecimiento ya que,
de lo contrario, vaciar- ía de contenido esta garantía, puesto prácticamente todo trato de favor a
las empresas del país puede motivarse por el fomento del empleo local 11.
9
Como así es de la opinión la Abogada General, la Sra. Kokott, manifestado en sus Conclusiones, apartado 34.
10
En este sentido, como apunta C ALDERÓN CARRERO, J. M: «La incidencia del Derecho de la Unión Europea sobre el
poder tributario de las Comunidades Autónomas» en J. Arrieta Martínez de Pisón, J. Zornoza Pérez, (Directores) y A.
Vega Borrego, (Coordinador): La distribución del poder financiero en España, Marcial Pons, Madrid, 2014, p. 341 «si
bien la jurisprudencia del TJUE sobre la compatibilidad de la legislación tributaria regional con las libertades funda-
mentales es escasa, parece que difícilmente se admitirán aquellas medidas que den un trato diferenciado en función
de criterios como la residencia o la localización de activos en el territorio de una región…».
11
Entre otras, vid. STJUE de 25 de julio de 1991, Asunto Collectievie Antennevoorziening Gouda (C-288/89), Aparta-
do 10; y de 28 de abril de 1998, Asunto Kohll (C-158/96), Apartado 41.

3.2. Desde la perspectiva de las ayudas de Estado
Venimos comentando el artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio y la posible vulneración o

no de la libre circulación de capitales o libertad de establecimiento contenidas en el TFUE.
Sin embargo, a la luz de las conclusiones esgrimidas por la Abogada General, la Sra. Kokott, en
el Asunto Geurts, debemos valorar la posibilidad de que si una normativa autonómica que
establece determinados beneficios fiscales de los que sólo serán beneficiarios un grupo
reducido de contribuyentes, como es el caso del artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio y
como lo fue el caso objeto de controversia en el Asunto Geurts, podría conducirnos a catalogar
dicho precepto como una ayuda estatal contraria al ordenamiento comunitario.
Como bien es sabido, el artículo 107 del TFUE prohíbe todas aquellas ayudas de Estado (si bien,
no las delimita con precisión) que favorezcan a ciertas empresas y que puedan suponer un fal-
seamiento de la competencia, constituyendo a su vez una limitación del Derecho de la Unión
Europea a la autonomía regional 12.
Del mismo modo, el citado artículo recoge una serie de requisitos conforme a los cuales puede
considerarse que una determinada medida sea constitutiva de una ayuda de Estado, tales
como:
a) que conceda una ventaja a los beneficiarios; b) la selectividad de las medidas, es decir, que
beneficie a un grupo de empresas o empresarios; c) debe ser otorgada por Estados miembros o
con recursos públicos; y d) debe afectar a la competencia y/o a los intercambios comerciales
entre los Estados13.
Pues bien, situados en el marco de la autonomía regional, debemos valorar si una norma que
no se enmarca en el ordenamiento estatal puede ser constitutiva de la calificación como ayuda
de Estado.
En efecto, por mor del cumplimiento del ordenamiento comunitario, cualquier disposición de los
entes subregionales o subdivisiones del Estado debe respetar el ordenamiento comunitario y,
por ende, las prohibiciones de ayudas de Estado. Ahora bien, como ha recogido el TJUE, no
cualquier beneficio que sea aplicable únicamente en una parte del Estado es una medida
selectiva14 y, además, es necesario que la medida en cuestión se incardine en un sistema fiscal
subestatal que refleje una asimetría competencial 15.
12
Vid. VEGA GARCÍA, A: «Derecho de la Unión Europea… op. cit., p. 587.
13
Para más detalles, entre otros, vid. MARTÍNEZ CABALLERO, R. y RUIZ ALMENDRAL, V: «Ayudas de Estado selectivas y
poder tributario de las Comunidades Autónoma» en Revista española de derecho europeo, núm. 20, 2006, pp. 593-
640; CARRASCO GONZÁLEZ, F.M: «Ayudas de Estado, poder tributario y regiones: el criterio de la selectividad territorial» en
F. Escribano López; A. Martín Jiménez; F. M. Carrasco González y A. Sanz Clavijo (Coordinadores): El impacto del
Derecho de la Unión Europea en el poder tributario de las Comunidades Autónomas , Aranzadi, Navarra, 2011, pp.
182-190; MARTÍN JIMÉNEZ, A: «El concepto de ayuda de Estado y las normas tributarias en materia de imposición
directa: estado de la cuestión», Noticias de la Unión Europea, núm. 324, 2012, pp. 35-50.
14
Vid. la reciente STJUE de 21 de diciembre de 2016, Asuntos acumulados C-20/15 y C-21/15.
15
Sobre este asunto, CARRASCO GONZÁLEZ, F. M: «Ayudas de Estado, poder tributario y regiones… op. cit., pp. 188-190
dice que «si las competencias están distribuidas de forma simétrica, no puede existir selectividad regional ya que no
habría un marco de referencia…». Vid. VEGA GARCÍA, A: «Derecho de la Unión Europea… op. cit., p. 588.

En el caso concreto del artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, parece claro que, prima
facie, cumple con los requisitos esgrimidos supra para ser considerado como ayuda de Estado,
por los siguientes motivos.
Primero, porque es evidente que es una disposición que concede una ventaja fiscal a los benefi-
ciarios de las mismas, ya que les permite una reducción del 95% de la cantidad donada a condi-
ción de invertir lo recibido en la CC.AA. de Cataluña. Es decir, concede una ventaja fiscal por
cuanto permite aplicar una reducción considerable y, en consecuencia trae consigo una cuota
tributaria bastante menor, por lo que la percepción de dicha ventaja fiscal es innegable.
Segundo, esa reducción sólo afecta a un determinado grupo de personas o contribuyentes, en

este caso y de manera indirecta como ya hemos dicho con anterioridad, a los donatarios del ne-
gocio jurídico inter vivos que, si invierten lo recibido por donación en crear una empresa o
participar en una en la CC.AA. de Cataluña, se podrán aplicar dicha reducción del 95%, por lo
que se ven beneficiados única y exclusivamente los donatarios de ese negocio jurídico 16.
Tercero, es otorgada, si bien no directamente por un Estado miembro, sí por una entidad territo-
rial dentro de uno (la CC.AA. de Cataluña) y, además, el gasto que representa para la CC.AA. la
concesión de ese beneficio fiscal es soportado a costa de los recursos públicos ya que, si bien
no se concede una cantidad determinada, se articula una reducción considerable que supone
un gasto fiscal para el Estado o la CC.AA. en cuestión 17.
Y cuarto, es evidente que afecta a la competencia fiscal, principalmente frente a otras CC.AA. ya
que indirectamente desincentiva la inversión del dinero recibido por donación en otra CC.AA.
que no sea Cataluña, privando, por tanto, de percibir esos ingresos públicos al resto de CC.AA.
Así las cosas, somos de la opinión de que el artículo analizado podría ser constitutivo, con base
en lo descrito, de una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE ya que, entendemos,
se cumplen los requisitos que recoge el mismo para considerar una medida como ayuda de Es-
tado y a la luz de la jurisprudencia del TJUE, y asimismo lo expresó la Abogada General Kokott
en el Asunto Geurts.
16
Si bien, también se ve beneficiada la CC.AA. de Cataluña en lo que a la percepción de ingresos públicos se refiere,
por cuanto la inversión recibida se mantendrá, presumiblemente, dentro de sus fronteras al ser conditio sine qua non
para aplicar la reducción del 95% que se invierta en la CC.AA. lo recibido por donación.
17
Como recoge la Abogada General, la Sra. Kokott en sus conclusiones en el Asunto Geurts, párrafos 47 y 48: «una
medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas una exención (en nuestro
caso, una reducción) tributaria que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloque a los
beneficiarios en una situación financiera más favorable que a los restantes contribuyentes, constituye una ayuda de
estado en el sentido del (antiguo) artículo 87 CE, apartado 1», y añade que «Dado que la norma litigiosa (referente al
Asunto Geurts) no se aplica a todos los operadores económicos (como también sucede con el artículo 47 de la Ley
19/2010, de 7 de junio), sino sólo a las sociedades familiares (en este caso, a los donatarios que inviertan lo recibido
en la CC.AA. de Cataluña), no puede considerarse como una medida general de política fiscal o económica».

3.3. Desde la perspectiva de la competencia fiscal entre las CC.AA
Como venimos comentando, en relación con el ISyD vienen siendo frecuentes los estudios
doctri- nales sobre los diferentes beneficios fiscales regulados por las CC.AA. y el
posicionamiento que, actualmente, existe una carrera fiscal a la baja entre las CC.AA. en la
búsqueda de atraer el mayor número de contribuyentes a su territorio. Por ello, es
mayoritariamente aceptado por la doctrina que en este asunto existe un fenómeno de
competencia fiscal entre las CC.AA.18
La dispar regulación normativa de los beneficios fiscales aplicables a las sucesiones y donacio-
nes entre las CC.AA. y el ejercicio legítimo de su competencia en la materia19 ha conllevado,
como algún autor ha dicho, a que no tengamos un único ISyD, sino quince impuestos sobre
sucesiones distintos, tantos como CC.AA. de régimen común20 y a que se articule una verdadera
ingeniería de la residencia fiscal para las herencias 21.
Así las cosas, otro de los aspectos que debemos valorar es si una de las consecuencias de la
redacción del artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio es que produce una situación de
competencia fiscal dañina por parte de la CC.AA. de Cataluña frente al resto de CC.AA. Dicho de
otro modo: si Cataluña, al establecer como requisito necesario para beneficiarse de una reduc-
ción del 95% en un negocio jurídico inter vivos que dicho montante sea invertido dentro del terri-
torio de la CC.AA. priva de bases imponibles a las CC.AA. vecinas y, por tanto, de ingresos
tributarios.
No debemos olvidar que uno de los aspectos destacados a la hora de analizar si una posible
conducta puede ser calificada como dañina para los territorios vecinos es que, en términos
cuantitativos, resulte lo suficientemente significativa como para producir un desfalco
recaudatorio en las arcas públicas de, en este caso, el resto de CC.AA.
18
Como dice RAMOS PRIETO, J: «La competencia fiscal en el ámbito interno. Planteamiento general» en J. Ramos Prieto;
J. M. Martín Rodríguez; J. M. Macarro Osuna y M. .J. Trigueros Martín (Editores): Competencia fiscal y sistema
tributario: dimensión europea e interna, Aranzadi, Navarra, 2014, p. 682 «el resultado de tan amplia atribución
normativa (a las CC.AA.) es bien conocido, pues desde hace unos años el ISD se halla inmerso en una vertiginosa
carrera fiscal a la baja», y añade el autor que «Sin temor a exagerar, cabe hablar aquí de un preocupante y grave
fenómeno de competencia fiscal lesiva o perniciosa (entre las CC.AA.)».
19
Como sabemos, todo ello en virtud del marco competencial atribuido por la Constitución Española ex artículos
133.2, 156.1 y 157.1 y materializado, primero, con la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos a las
Comunidades Autónomas y medidas fiscales complementarias, a continuación con la Ley 21/2001, de 27 de diciem-
bre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunida-
des Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y, actualmente, con la Ley 22/2009, de 18
de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, que permite a las CC.AA. que
puedan asumir determinadas competencias normativas en relación con el ISyD.
20
Cfr. ADAME MARTÍNEZ, F: «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: principales deficiencias de su regulación ac-
tual» en J. Ramos Prieto; C. Hornero Méndez (Coordinadores) y J.M. Macarro Osuna, (Editor): Derecho y fiscalidad de
las sucesiones… op. cit., p. 609.
21
De esta opinión es ÁLVAREZ ARROYO, F: «La descoordinación del Impuesto sobre Sucesiones… op. cit., p. 165.

Como bien es sabido, el porcentaje de recaudación del ISyD con relación al Producto Interior
Bru- to es ínfimo22 y, evidentemente, no es menos en este caso particular objeto de estudio, por
cuan- to el artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio contiene, en esencia, una medida
encaminada a fomentar el inicio de una actividad empresarial dentro de la CC.AA de Cataluña
más que una disposición dirigida exclusivamente a recaudar, más sabiendo que el porcentaje
de reducción aplicable es del 95%, por lo que no parece razonable afirmar que el volumen de
ingresos públi- cos que recibe la CC.AA de Cataluña por dichos negocios jurídicos sean
significativos.
Dicho lo cual, si el porcentaje de recaudación que percibe (presumiblemente) la CC.AA. de Cata-

luña de esas donaciones es ínfimo, también lo es la cantidad que podría serle arrebatada al
resto de CC.AA. por establecer como condición necesaria para gozar de la reducción del 95%
que dicha inversión permanezca en las fronteras de Cataluña.
Por otro lado, también debemos tener en cuenta si esa medida en cuestión, además de
arrebatar ingresos públicos a los territorios vecinos, podría disuadir a los contribuyentes de
trasladarse allí. En este asunto, la respuesta debe ser de igual modo, a nuestro juicio, negativa,
por cuanto en- marcamos el supuesto en un ámbito geográfico concreto que, más allá de la
(cuestionable) conditio sine qua non analizada en este estudio, se trata de un supuesto
específico de donación, ni siquiera de sucesión, que no tiene la suficiente envergadura ni
produce consecuencias relevantes en el resto de CC.AA.
Por todo ello, somos de la opinión que, aunque en términos generales en el ISyD se esté produ-
ciendo una carrera fiscal a la baja entre CC.AA. que está desembocando, en muchos casos, en
situaciones de competencia fiscal perjudicial, en el caso concreto objeto de estudio, esto es, el
artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, entendemos que por tratarse de un supuesto es-
pecífico de una reducción autonómica aplicable a un negocio jurídico inter vivos (donación) y la
escasa relevancia en términos de recaudación que trae consigo, en este caso concreto no tiene
la suficiente envergadura como para considerar que es un comportamiento que, contrariamente
a lo que se podría considerar prima facie, pueda enmarcarse dentro de un supuesto de compe-
tencia fiscal perjudicial con el resto de CC.AA.
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tor): Derecho y fiscalidad de las sucesiones mortis causa en España: una perspectiva multidisciplinar,
Aranzadi, Navarra.
22
Según los datos oficiales del Ministerio de Hacienda y Función Pública, la recaudación total del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones fue de 2515,6 millones de euros en 2014, de los cuales 164,5 millones correspondieron al
Estado y el resto a las CC.AA., manteniéndose constante prácticamente en la última década. Para más detalle puede
verse online en: http://www.minhafp.gob.es/es-
ES/Areas%20Tematicas/Impuestos/Direccion%20General%20de%20Tributos/Paginas/Estadisticas_Recaudacion.asp
x. Fecha de última consulta: 15/12/2017.

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fiscalidad de las sucesiones mortis causa en España: una perspectiva multidisciplinar, Aranzadi, Nava-
rra.

CAPÍTULO 13
LA LIBRE ELECCIÓN DE RESIDENCIA FISCAL EN TERRITORIO ESPAÑOL
MONTSERRAT HERMOSÍN ÁLVAREZ
Profesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
1. INTRODUCCIÓN
La libre elección de residencia es un derecho constitucional y una libertad fundamental en el

ámbito de la Unión Europea. La residencia es el punto de conexión seguido por la mayoría de
Estados para la determinación de la sujeción a un concreto sistema tributario. Sin embargo, y
pese a los avances realizados desde la OCDE en este ámbito, no existe un concepto estandariza-
do de residencia fiscal quedando su definición reservada a la soberanía de los Estados.
En el presente trabajo analizaremos los criterios que determinan cuando la persona física tiene
su residencia habitual en territorio español, centrándonos en los recientes avances realizados
por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto a la concreción del concepto de ausencias
esporádicas.
Una vez que la persona física sea residente en territorio español, abordaremos cuando se consi-
dera que la persona física es residente en el territorio de una determinada Comunidad Autóno-
ma. En esta segunda parte del trabajo, abordaremos el supuesto de los cambios de residencia
por motivos fiscales analizando el artículo 28.4 de la Ley 22/2009 a la luz de las libertades y
derechos fundamentales. La norma se expresa con una sorprendente claridad que, al mismo
tiempo, despierta multitud de interrogantes. Así, establece que “No producirán efecto los cam-
bios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en los
tributos total o parcialmente cedidos”. Según parece afirmar la Ley de cesión, el traslado de
residencia por motivos fiscales no tendría efectos teniendo el contribuyente que tributar en la
Comu- nidad Autónoma de destino como si no hubiese perdido la cualidad de residente en la
Comunidad Autónoma de origen.
Tomando en consideración las manifestaciones de nuestro más alto Tribunal parece que la pre-
visión contenida en el artículo 28.4 de la Ley de cesión tiene difícil encaje en el Derecho a la
libre elección de residencia del artículo 19 de la Constitución 1.

El presente trabajo se inscribe en el Proyecto SUCTRUE (Sucesiones Transfronterizas en la Unión Europea: Proble-
mas Jurídicos y Régimen Fiscal), financiado por la Consejería de Economía, Innovación, Ciencia y Empleo de la Junta
de Andalucía (P11-SEJ-7089).
1
Tal y como se ha advertido “una interpretación restrictiva o contraria a la eficacia del derecho fundamental a la
libertad de residencia cómo la que efectúan los dos preceptos mencionados constituye una lesión del mismo dudosa-
mente aceptable desde la perspectiva constitucional”, ADAME MARTÍNEZ, F. D. (1996): El sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen general, Granada, Comares, pp. 296-301.

Como puede verse, la norma plantea multitud de interrogantes y en su adecuación a los princi-
pios y derechos constitucionales y a las libertades comunitarias. No en vano, se ha llegado a
manifestar que la norma implica una “traba a la elección de la residencia habitual” 2 e incluso
más tajantemente que constituye una “monstruosidad” o un “disparate” constitucional 3.
2. LA LIBRE CIRCULACIÓN DE PERSONAS Y DE ELECCIÓN DE RESIDENCIA
2.1. Un derecho constitucional
La Constitución española reconoce en el artículo 19 el derecho fundamental de las personas de

nacionalidad española “a elegir libremente su residencia y a circular por el territorio nacional”.
Las razones personales para que se lleven a cabo cambios de residencia pueden obedecer a
múltiples circunstancias y, entre ellas 4, se pueden encontrar los motivos de planificación fiscal,
máxime en un Estado de estructura descentralizada con multitud de normativas que
acrecientan la diversidad del sistema tributario español (artículo 133.2 de la Constitución
española).
La jurisprudencia del Tribunal Constitucional ha precisado ampliamente el alcance de este dere-

cho y de la misma podemos extraer algunas de sus ideas fundamentales.
En primer lugar, los poderes públicos no pueden restringir este derecho constitucional y tienen
que garantizar la libertad de todo ciudadano a elegir libremente su residencia dentro del
territorio nacional5. Así lo manifiesta el artículo 139. 2 de la Carta Magna, cuando establece que
“Ninguna autoridad podrá adoptar medidas que directa o indirectamente obstaculicen la
libertad de circu- lación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes en
todo el territorio espa- ñol”6.
2
YEBRA MARTUL-ORTEGA, P. (1998): “Reflexiones sobre la residencia habitual autonómica”, Impuestos, núm. 2, pp. 371
y ss.
3
PÉREZ ROYO, J. (1997): El nuevo modelo de financiación autonómica, McGraw-Hill, pp. 132-133.
4
Según los Informes sobre Movilidad Geográfica publicados por la AEAT, el factor laboral resulta determinante en
los cambios de residencia. Pueden consultarse estos datos estadísticos atendiendo a diferentes variables en:
http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/datosabiertos/catalogo/hacienda/Movilidad_del_Mercado_de_Trabajo
_en_las_Fuentes_Tributarias.shtml
5
Según el Tribunal constitucional este derecho “comporta la obligación correlativa de los poderes públicos de no
adoptar medidas que restrinjan u obstaculicen ese derecho fundamental” (STC 8/1986, de 21 de enero, fundamento
jurídico 3).
6
Aunque como muy bien se ha puntualizado los “citados límites deben entenderse referidos principalmente a los
impuestos propios creados por las CCAA dado que otros tributos como las tasas y contribuciones especiales
difícilmen- te tendrán un alcance extraterritorial, pues serán debidos con motivo de autorizaciones para el uso de
bienes de dominio público o por actividades administrativas diversas, que es lógico pensar serán realizadas en el
ámbito territorial de la respectiva Comunidad Autónoma”; LUCAS DURÁN, M. (2014): “El panorama actual de
coordinación tributaria entre los distintos entes territoriales: la concurrencia del espacio impositivo estatal,
autonómico y local”, Revista Quincena Fis- cal, núm. 5, BIB 2014\58, p. 5

En segundo término, cuando los ciudadanos fijan su residencia en un determinado territorio no
se puede perder de vista que, asumen derechos pero también obligaciones 7.
Y, por último, resulta relevante la doctrina mantenida por el Tribunal Constitucional en la que se
manifiesta que las diferentes legislaciones jurídicas no pueden considerarse automáticamente
como vulneración de la libre circulación de personas 8.
2.2. Libertades fundamentales de la Unión Europea
El régimen jurídico de los tributos cedidos ha experimentado cambios significativos en los

últimos años debido a la creciente regulación compartida entre Estado y Comunidades
Autónomas. En la práctica, se ha traducido en algunos casos, en un amplio margen de
maniobra para graduar la carga fiscal, lo que ocasiona no sólo desigualdades dentro del ámbito
estatal sino también problemas de disparidad de trato con el resto de ciudadanos europeos.
Pero los ciudadanos tienen plena libertad para elegir y trasladar su residencia, también por
imperativo de los artículos 21 y 45 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE)
donde se reconoce la libre circulación de personas dentro del mercado interior. El artículo 45 de
la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea lleva por rúbrica “libertad de
circulación y de residencia” y establece que “Todo ciudadano de la Unión tiene derecho a
circular y residir libremente en el territorio de los estados miembros”. En similares términos se
expresa el artículo 21 del TFUE, aunque reconoce que estará sujeto “a las limitaciones y
condiciones previstas en los tratados”9, siendo por tanto de aplicación los limites recogidos en el
artículo 45.3 TFUE relativos a orden público, seguridad y salud públicas 10. También en la
Jurisprudencia del TJUE podemos encontrar determinadas excepciones que permiten un trato
discriminatorio, por razones imperiosas de interés general11 y de carácter eminentemente fiscal,
como el reparto equitativo de la carga, la cohesión fiscal o la lucha contra la evasión fiscal 12.
7
Así, el alto Tribunal ha puesto de manifiesto que “la libertad de elección de la residencia implica, como es obvio, la
de opción entre los beneficios y perjuicios, derechos, obligaciones y cargas que, materialmente o por decisión de los
poderes públicos competentes, corresponden a los residentes de un determinado lugar o inmueble por el mero hecho
de la residencia” (STC 90/1989, de 11 de mayo, fundamento jurídico 5).
8
En este sentido resulta trascendental la reflexión mantenida por el Tribunal Constitucional en la STC 90/1989
cuando advierte, en el fundamento jurídico 5, que “la diversidad de situaciones jurídicas derivadas de las
regulaciones y normas vigentes en las diferentes zonas del territorio nacional (sean estas normas de origen estatal,
autonómico o local) no puede considerarse vulneración de la libertad de residencia, en tanto no impidan que el
ciudadano opte por mantener su residencia en donde ya la tenga, o por trasladarla a un lugar distinto, lo que
constituye el presupuesto jurídico necesario del trato diferente entre diversas regiones”.
9
Vid. SSTJUE Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02, de 11 de marzo de 2004; N, asunto C-470/04, de 7 de septiem-
bre de 2006; Comisión/Portugal, asunto C-503/14, 21 de diciembre de 2016.
10
Vid. CONDINANZI, M.; LANG, A. y NASCIMBENE, B. (2008): Citizenship of the Unión and Freedom of Movements of Per-
sons, Martinus Nijhoff Publishers, Leiden, p. 29.
11
STJUE de 27 de octubre de 2007, Geurts y Vogten, C-464/05, Rec. P. I-09325, apartado 24.
12
FORNIELES GIL, A. (2010): “Prohibiciones de discriminación y restricción a las libertades comunitarias: aproximación
desde los procedimientos tributarios nacionales”, en Fernández Marín, F. (dir.) y Fornieles Gil, A. (coord.), Derecho
Comunitario y Procedimiento Tributario, Atelier, Barcelona, pp. 207-208.

Los Estados miembros pueden dotar de contenido a la residencia fiscal como criterio de
sujeción, ya que la residencia es un concepto nacional y no uniforme en el Derecho
Comunitario, pero a la hora de su configuración deben respetar las libertades del TFUE puesto
que es “el lugar en el que más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva
individual”13.
En el asunto Schumacker el TJUE manifestó que “aunque en el estado actual del Derecho comu-
nitario, la materia de los impuestos directos, no está incluida como tal, en la esfera de compe-
tencia de la comunidad, no es menos cierto que los Estados miembros deben ejercer las
competencias que conservan respetando el Derecho comunitario” 14. El TJUE ha precisado res-
pecto a la libre circulación de personas que “el Tratado no garantiza a un ciudadano de la Unión
que el traslado de su residencia a un Estado miembro que no sea aquel en el que residía hasta
entonces sea neutro en materia de tributación. Habida cuenta de las disparidades de las legisla-
ciones de los Estados miembros en esta materia, tal traslado puede, según los casos ser más o
menos ventajoso para el ciudadano” 15.
Como manifiesta el TJUE es posible realizar un cambio de residencia y del mismo puede derivar-
se un resultado favorable o no para el contribuyente desde el punto de vista del ahorro fiscal
obtenido, pero en cualquier caso perfectamente legítimo y siempre bajo el respeto de los princi-
pios y libertades comunitarias.
3. LA RESIDENCIA COMO PUNTO DE CONEXIÓN
3.1. La residencia en territorio español
La residencia fiscal hace referencia “al Estado con el que una persona física o jurídica tiene ma-
yor vinculación y, por ende, de donde recibe la mayor parte de los servicios públicos que utiliza;
esto es, en definitiva, donde está más justificado que se contribuya con sus impuestos a finan-
ciar el gasto público”16. Por ello, la residencia fiscal es el punto de conexión prioritario en la im-
posición sobre la renta y el criterio que mejor distribuye las cargas públicas 17.
13
Sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, Rec. P. I-00225, apartados 31 y 32. Pero como
señala el TJUE, en el apartado 29, del caso Schumacker: “las ventajas fiscales reservadas únicamente a los
residentes de un Estado miembro pueden constituir una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad”.
Estaríamos ante lo que se conoce como una discriminación encubierta, ya que no se basa en la nacionalidad, pero
tiene los mismos efectos y se encuentra expresamente prohibida por el artículo 18 TFUE.
14
Sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, Rec. P. I-00225, apartado 21; Sentencia de 11 de
agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. 1995 I-02493, apartado 16; Sentencia de 14 de septiembre de 1999,
Gschwind, C-391/97, p. I-05451, apartado 20; Sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C-35/98, Rec. p. I-
04071, apartado 32; Sentencia Barbier, C-364/01, Rec.p. I-15013, apartado 36.
15
Sentencia de 12 de febrero de 2009, Block, C-67/08, Rec. p. I-00883, apartado 35.
16
LUCAS DURÁN, M. (2018): “Residencia y territorialidad: BEPS y la necesidad de revisar los principios tradicionales de
la fiscalidad internacional”, Documentos de Trabajo. Instituto de Estudios Fiscales, núm. 7, p. 19.
17
SELIGMAN, E.R.A. (2009): Progressive Taxation in Theory and Practice, American Economic Association Quarterly. Al
respecto puede verse a FALCÓN Y TELLA, R., quien manifiesta que “las legislaciones nacionales caminan a favor del

crite-

Aunque el legislador español se ha decantado como principio general por el criterio de residen-
cia, también existen supuestos que trataremos más adelante, en los que se atenderá a la nacio-
nalidad para determinar cuándo una persona física puede considerarse contribuyente en el
IRPF en España.
Pese a que la residencia es el criterio mayoritario seguido por la generalidad de países como cri-
terio general de sujeción a su sistema tributario, no existe un concepto general y consensuado
acerca de cuándo debe entenderse que una determinada persona es residente en el territorio
de un Estado. Los Estados tienen la soberanía para establecer los criterios que determinan la
residencia en su territorio 18 y, precisamente por ello, uno de los principales inconvenientes que
pudieran plantearse son las situaciones de doble residencia fiscal resultando trascendentales
en este aspecto los avances realizados por la OCDE 19. Además, es un concepto de configuración
legal que puede atender a sus propios parámetros sin que tenga que coincidir con la residencia
o vecindad en Derecho Civil.
En nuestro caso, además, la residencia “es una pieza esencial para la coordinación y
articulación del poder tributario, entre los distintos Estados y dentro del propio Estado
autonómico”20. Por ello, como premisa inicial debemos plantearnos cuando se entiende que un
contribuyente es residente en territorio español para, posteriormente, determinar en qué
Comunidad Autónoma se entiende que tiene su residencia. La determinación de la Comunidad
autónoma competente será de vital importancia ya que en el supuesto de los tributos cedidos
las Comunidades Autónomas tienen atribuidas competencias normativas.
El sistema tributario se ocupa de establecer los criterios que determinan cuando un contribuyen-
te tiene residencia en territorio español en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) 21.
rio de la residencia, como principio o regla general, aunque ello no supone en la práctica pretensión alguna de gravar
la renta mundial de los propios residentes” (FALCÓN Y TELLA, R (2001): “Tendencias actuales en los criterios de sujeción
al tributo: hacia la territorialidad”, Crónica Tributaria, núm. 100, pp. 54 y ss).
18
Se es residente “como se tiene una determinada nacionalidad, es decir, cuando se cumplen los requisitos que el
ordenamiento jurídico ha fijado para otorgar esa calificación” (C ORTÉS DOMINGUEZ, M. y MARTÍN DELGADO, J. M. (1977):
Ordenamiento tributario español, Civitas, Madrid, p. 109.
19
Fomentando la firma de Convenios entre Estados (CDI) y a través de la aprobación de un Modelo de Convenio
Tributario sobre la Renta y el Patrimonio (MCOCDE). El MCOCDE considera residente a la “persona que, en virtud de la
legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de
dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga y también incluye Estado y cualquier subdivisión política o
autoridad local del mismo, así como un fondo de pensiones reconocido de ese Estado. Este término, sin embargo, no
incluye a ninguna persona que esté sujeta a impuestos en ese Estado con respecto únicamente de los ingresos
procedentes de fuentes en ese Estado o capital situado en el mismo.” (art. 4.1).
20
MERINO JARA, I. y VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A. (2018): “Introducción. Problemas actuales sobre la residencia fiscal:
perspectivas interna, comunitaria e internacional”, Documentos de Trabajo. Instituto de Estudios Fiscales, núm. 7, p.
11.
21
Ley 35/2006, de 28 de noviembre (RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458) del Impuesto sobre la Renta de las Perso-
nas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes

De cumplir con estos requisitos quedaría obligado a tributar en el IRPF por su renta mundial 22.
Dispone el artículo 8.1 de la LIRPF que son:
“contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las cir-
cunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley”23.
Posteriormente, en el artículo 9, apartado 1, a) y b) LIRPF se recogen dos criterios alternativos

para determinar cuándo un contribuyente tiene residencia en territorio español, basta con que
se dé uno ellos para que la persona física pueda ser considerada contribuyente en el IRPF24. Así:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se
dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar
este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo
que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios
considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la perma-
nencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán

las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en
públicas españolas.
y sobre el Patrimonio. Tal y como se ha advertido «La LIRNR ( RCL 2004, 651 ) no establece un concepto de “ no resi-
dencia en España ” sino que, mediante la remisión que el artículo 6 de dicha Ley hace al artículo 9 de la LIRPF, debe-
mos entender que sólo cabe definir la “no residencia en España” en sentido negativo respecto al concepto de
residencia que recoge el artículo 9 de la LIRPF», (AA. VV, (2003): «El contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts.
8 y 9, Título IV, art. 59)», Comentarios al Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas , Cizur Menor, Aranzadi, p.
146).
22
Sobre el concepto de renta mundial puede verse la Resolución del TEAC de 12 febrero 2009 (PROV 2009,
214716). Cuando una persona física sea considerada residente fiscal en un determinado Estado, tributará por su
renta mundial mediante sujeción por obligación personal de contribuir (vid. STSJ Asturias, de 28 de septiembre de
2007 (JT 2008, 256)).
23
Precisan los siguientes apartados del artículo 8 de la LIRPF que:
“2. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten
su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período
impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes. 3. No tendrán la
consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes,
comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes,
respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley”.
24
Tal y como viene manifestando la DGT, es suficiente con que se cumpla alguno de estos dos requisitos y “los con-
sultantes serán considerados residentes fiscalmente en España, siendo irrelevante a estos efectos el hecho de no
disponer de tarjeta de residencia, y, como tales residentes serán sometidos a imposición en este país por su renta
mundial” (Consulta Vinculante, 0299/04, de 16 de febrero de 2004).

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos,
de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en

territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España
el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que

tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno
de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la
aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea
parte”.
Por su parte el artículo 10 establece quienes son contribuyentes pese a tener su residencia
habitual en el extranjero25.
Como hemos visto, estos criterios se han configurado en términos muy amplios ya que, resulta
inviable recoger en el supuesto de hecho de una norma la variedad de casos que se pueden
plantear en la realidad. De hecho, “una interpretación literal de la norma y una aplicación
estricta de sus términos puede conducir a situaciones contrarias a los objetivos que se
pretendieron cuando fue redactada”26. La aplicación práctica de estos parámetros no resulta
fácil y ha generado una enorme litigiosidad. Por ello, resulta indispensable abordar su
contenido desde la jurisprudencia y los pronunciamientos de la Administración Tributaria que
se han ocupado de la interpretación del art. 9 LIRPF.
25
Art. 10 LIRPF:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado
legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del
personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de
servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal
dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones
permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores
en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran
su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en
aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el
extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el
apartado 1 de este artículo”.
26
Respecto a la amplitud de los criterios recogidos en la norma se ha afirmado que el legislador los ha configurado
en términos vagos de una forma deliberada y que, por esta razón, «entendemos que, en su aplicación, debe tener un
peso significativo un componente de equidad dirigido a valorar si, realmente, tiene lugar en el caso concreto el
vínculo con el territorio que la norma trata de aprehender con sus términos. Lo contrario nos puede llevar a
situaciones absurdas de residencias forzadas por la norma que pueden no justificar el cumplimiento de los fines del
artículo 31.1 de la CE (RCL 1978, 2836)» (AA. VV. (2003): “El contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts. 8 y 9,

Título IV, art. 59)”, Comentarios al Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, Cizur Menor, Aranzadi, p. 147).

3.1.1. Vinculación con el territorio: la permanencia efectiva durante más de 183 días
El primer criterio para determinar la residencia atiende a una vinculación con el territorio.
Tal y como hemos visto, el art. 9. 1. a) considera que la persona física tendrá su residencia habi-
tual en España y, por lo tanto, será considerado contribuyente en el IRPF, cuando permanezca
más de 183 días en territorio español durante el año natural.
Aunque el periodo de permanencia efectiva un determinado número de días sea un dato fáctico
y objetivo, en la práctica y debido a las libertades de circulación será complicado su
acreditación en el supuesto de personas que entran y salen continuamente del territorio
español27.
Pero el cálculo de la permanencia efectiva más de 183 días no será un mero sumatorio.
Estable- ce la norma como ha de realizarse, estableciendo que para el cómputo de estos 183
días se computan las ausencias esporádicas como periodo de permanencia en territorio
español.
Para que esas ausencias esporádicas no se computen como periodo de permanencia a efectos
del cálculo de los 183 días, el contribuyente tendría que presentar una carta de residencia de
otro Estado28. Sin embargo, tratándose de un territorio calificado como paraíso fiscal, el
contribuyente deberá probar frente a la Administración tributaria la permanencia efectiva en
este territorio durante más de 183 días al año para que no se computen las ausencias
esporádicas como periodo de permanencia, no admitiéndose, en este caso, la mera carta de
residencia en un pa- raíso fiscal.
Respecto al contenido de esta disposición, podemos decir que se ha ido perfilando respecto a la
normativa anterior. Así, se ha sustituido la expresión «ausencias temporales» por la de
«ausencias esporádicas» y el vocablo «pruebe» por «acredite».
Pero como hemos visto, el cómputo de la permanencia más de 183 días incluidas las ausencias
esporádicas, admite acreditación en contrario por parte de otro Estado 29. Como muy bien se ha
27
Como se ha puesto de manifiesto, “resulta difícil verificar documentalmente el número de veces que estas perso-
nas han entrado o salido de nuestro territorio” (P RIETO MOLINER, P. (2014): “La residencia fiscal de las personas físicas:
aspectos relevantes”, Cuadernos de formación,-Instituto de Estudios Fiscales, vol. 17/2014, núm. 14/14, p. 61).
28
Sobre este particular se ha manifestado acertadamente que “demostrar la residencia fiscal en el extranjero habría
de servir para que no se consideraran las ausencias como esporádicas. Sin embargo, si del cómputo global de días
de presencia en territorio español, excluidas dichas ausencias acreditadas, resultara la permanencia por el citado
periodo, la certificación de residencia fiscal en el extranjero no eximiría al contribuyente de quedar sujeto al IRPF
español” (MACARRO OSUNA, J.M., (2018): “Supuesto de Sujeción por la Renta Mundial sin que medie presencia física en
territorio español”, Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional,
Documen- tos de Trabajo. Instituto de Estudios Fiscales, núm. 7, p. 44). En el mismo sentido M ATA RODRÍGUEZ, M.
(1999): “IRPF y nuevo Impuesto sobre la Renta de No Residentes: tratamiento fiscal de las retribuciones pagadas en
España a los Trabajadores trasladados, destinados o desplazados al extranjero”, Quincena Fiscal, núm. 22, pág. 4.
29
Tal y como ha venido entendiendo la Dirección General de Tributos “en tanto la consultante no acredite su residen-
cia fiscal en otro país (Reino Unido), las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico de cara a la de-
terminación de la residencia fiscal de la misma, quien continuará siendo considerada contribuyente del IRPF,

debiendo tributar en este impuesto por su renta mundial” (DGT, V 2852-17, de 3 de noviembre de 2017).

apuntado “la no sujeción en España no depende de la residencia fiscal en otro país, sino de que
la ausencia sea esporádica: antes de hablar de la residencia fiscal en el extranjero hay que acre-
ditar que la ausencia es esporádica y la carga de la prueba de este carácter corresponde a la
Administración, art. 101.5 LGT”30. Hasta ahora, para la determinación de si una ausencia podía
catalogarse como “esporádica” y su consiguiente cómputo para el cálculo de los 183 días, de-
pendía de que el contribuyente acreditara su residencia en otro Estado, por lo que si esta acredi-
tación no se producía cualquier día en el extranjero computaba como periodo de permanencia.
La presentación de una carta de residencia de otro Estado –que no sea un paraíso fiscal- no de-
termina por sí misma que la persona física se considere no residente en territorio español. Lo
será, en todo caso, si ha pasado más de 183 días excluidas las ausencias esporádicas tal y
como pasamos a analizar31.
Pese a las reformas legislativas que, básicamente se habían limitado a modificar la

terminología, pero sin precisar el alcance de las ausencias esporádicas, la jurisprudencia más
reciente sí ha cambiado la interpretación anterior concretando su concepto y trascendencia. No
obstante, y, aunque requiera un análisis independiente y de mayor profundidad, las STSS de 28
de noviembre de 201732, de 14 de diciembre de 2017 33 y de 18 de enero de 201834,han
perfilado sustancialmente el sentido de las ausencias esporádicas 35.
En primer lugar, manifiesta el Tribunal supremo que las mismas son independientes de la volun-
tad del contribuyente ya que la residencia habitual no puede sustentarse en su voluntad y que
se ha de atender exclusivamente al número de ausencias fuera del territorio español36. En este
sentido, se puntualiza que:
30
SIMÓN ACOSTA, E. (2016): “A vueltas con la prueba de la residencia fiscal fuera de España”, Actualidad Jurídica Aran-
zadi, núm. 917, p. 1, BIB 2016\2228.
31
Como bien puntualiza CARRETERO GARCÍA, B., “antes de empezar a hablar del certificado, la Administración debe
acreditar o bien que el contribuyente ha permanecido 183 días en España o bien que sus ausencias han sido esporá-
dicas y, sólo en este segundo caso, se admite al contribuyente la prueba de su residencia fiscal en otro país como
circunstancia que enerva la residencia en España” (CARRETERO GARCÍA, B. (2018): “Hacia la determinación del concepto
de ausencias esporádicas en la fijación de la residencia en el IRPF”, Quincena Fiscal, núm. 10, BIB 2018/9104, p. 2).
32
RJ 2017, 5164.
33
RJ 2017, 6188.
34
RJ 2018, 170.
35
El problema que se había suscitado en estos pronunciamientos se refería a contribuyentes que habían permaneci-
do más de 183 días fuera del territorio español por el disfrute de una beca –concretamente de las becas del Instituto
de Comercio Exterior (ICEX)-. El Estado español les había realizado las retenciones correspondientes de cara al futuro
IRPF, al considerar que se trataba de un supuesto de ausencias esporádicas puesto que los becarios no habían pre-
sentado el certificado de residencia de otro Estado. Sobre el supuesto en cuestión, puede consultarse a FALCÓN Y
TELLA,
R. (2018): “Las «ausencias esporádicas» y la residencia: el caso de las becas que implican una estancia en el extranje-
ro de más de 183 días”, Quincena Fiscal, núm. 7.
36
Como muy bien se ha apuntado, “la normativa ha dado entrada al controvertido concepto “ausencias
esporádicas”, que impide descontar del cómputo de los 183 días los correspondientes a dichas ausencias. A pesar de
que la legisla- ción interna rebaja el umbral de atribución de la residencia, la regla acarrea su propia problemática y
no permite excluir la concurrencia de un elemento volitivo o intencional a la hora de determinar la residencia
habitual, ni siquiera
“El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración
o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser
vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad
del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara
intención de retorno al lugar de partida”37.
En segundo término, se precisan criterios objetivos, siendo suficiente con que el contribuyente
resida más de 183 días en el extranjero para que no pueda ser considerado residente en el
IRPF. Se establece un límite temporal máximo, interpretando el Tribunal Supremo que para que
las ausencias puedan ser consideradas como esporádicas han de ser inferiores a los 183 días
durante el año natural38:
“una ausencia esporádica, atendiendo al sentido propio de las palabras, no puede comprender pe-
riodos temporales dilatados en el tiempo y, de hecho, superiores al previsto en el precepto como de
permanencia legal (más de 183 días), como tampoco podría absorber, por ejemplo, la totalidad del
periodo impositivo, pues en tal caso lo ocasional o esporádico dejaría de serlo y prevalecería sobre
lo permanente, en lugar de complementarlo”39.
En tercer lugar, también se manifiesta el Tribunal Supremo acerca de la acreditación de la resi-

dencia fiscal en otro país, entendiendo sobre la base de su interpretación anterior que solo será
posible y operativa a los efectos del cómputo de las ausencias esporádicas para el cálculo de
los 183 días, en el supuesto de que las ausencias esporádicas estén por debajo de los 183 ya
que, una ausencia más prolongada determinará de facto la condición de no residente en
territorio español:
“la cuestión acerca de si se precisa o no, en todo caso, la certificación de la residencia fiscal en otro
país para neutralizar la operatividad de las ausencias esporádicas como complemento de la perma-
nencia en España deviene superflua si se proyecta sobre una realidad inexistente. En otras
palabras, si en el caso que debatimos no podemos dar carta de naturaleza a la existencia de
ausencias es- porádicas, como concepto normativo complementario al de permanencia, que la
Administración constata, sobreviene en tal caso la irrelevancia de que nos pronunciemos sobre el
modo de acreditar una residencia en otro país incompatible con la española, pues ya hemos partido
de la base de que, en este concreto asunto, la residencia en España se funda equivocadamente
sobre la apreciación de ausencias esporádicas que no son tales”40.
tras la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (cfr. SSTS de 28 de noviembre de 2017)” (MERINO JARA, I. y
VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., “Introducción”. Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna,
comunitaria e internacional, op. cit., p. 11)
37
Sentencia del Tribunal Supremo 4434/2017, de 28 de noviembre de 2017, FJ 7º.
38
Precisamente el carácter de permanente o de que estas ausencias puedan ser o no consideradas esporádicas es
atender a criterios objetivos como su larga duración (en este sentido, L ANASPA SANJUAN, S. (2017): “La prueba de las
ausencias no esporádicas en la residencia habitual de las personas físicas”, Crónica Tributaria, núm. 164, p. 141).
39
40

Si bien, el Tribunal Supremo no había pretendido “definir de modo abstracto y potencialmente
universal conceptos jurídicamente abiertos como el de residencia habitual, permanencia o au-
sencias esporádicas”41, los pronunciamientos son de tal relevancia que la Administración
tributaria deberá cambiar su modus operandi respecto a las ausencias esporádicas y, ya no
podrá presumir que lo son sin más, a menos que el contribuyente presente un certificado de
residencia en otro Estado. el concepto ha pasado a tener contenido propio, basado en el mero
dato objetivo de la duración de las ausencias no pudiendo considerarse como esporádico la
permanencia fuera del territorio español durante más de 183 días.
3.1.2. Vinculación económica: núcleo principal de intereses económicos en territorio español
Los criterios de atribución de residencia se completan con un segundo criterio basado en el prin-
cipio de territorialidad, por tener el núcleo principal de la actividad e intereses económicos en
territorio español. También respecto a este segundo criterio para establecer la residencia en vir-
tud del centro de intereses económicos se han producido modificaciones. Se ha desterrado la
expresión de «actividades empresariales o profesionales», para pasar a hacer referencia a las
«actividades económicas», tanto de forma directa como indirecta 42. Pero la LIRPF no determina
qué ha de entenderse por actividades o intereses económicos 43.
El Tribunal Supremo ha considerado a un sujeto residente por tener el núcleo de intereses

económicos en España, por ser aquí “donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas” 44.
Acerca de la dificultad interpretativa de este segundo criterio de residencia como núcleo de in-
tereses económicos resultan muy clarificadoras los pronunciamientos realizados por la
Audiencia Nacional que reconoce que el art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por
el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente.
Así, en primer lugar, respecto al centro de intereses advierte que, “a la hora de regular la resi-
dencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí
establece
41
STS 1850/2017, de 28 de noviembre de 2017, FJ 1º, (RJ 2017, 5164).
42
Tal y como se ha indicado resulta “claro que el legislador está pensando en aquellas personas que, habitualmente
de forma fraudulenta, interponen sociedades con el fin de sustraer los beneficios a la tributación en el Estado de resi-
dencia” (MEDINA CEPERO, J. M. (2002): “La residencia fiscal de las personas físicas”, Boletín Aranzadi Fiscal, núm. 9,
BIB 2002\1268, p. 4). En la misma línea, se ha afirmado que según “lo previsto en la actual normativa no será
posible evitar la aplicación de la norma interponiendo sociedades pantalla. Se sigue, de este modo, la línea marcada
por otras normas anti-abuso previstas por nuestro ordenamiento, como el régimen de subcapitalización o el de
transparencia fiscal internacional, para obtener un resultado que, si bien de manera más compleja, era posible
obtener de acuerdo con la anterior normativa, a través de las figuras previstas en los artículos 24 y 25 de la LGT”
(SERRANO ANTÓN, F., (2002): “Cuestiones relevantes sobre la residencia fiscal de las personas físicas en la tributación
española e internacional”, Documentos IEF, núm. 24, p. 20).
43
Sobre este particular la DGT ha señalado que “a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de
sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en
territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención
de rentas en su totalidad” (CV 0053/17, de 13 de enero de 2017).
44
Vid. STS de 4 de julio de 2006.

los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el
lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF”45.
Y por lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, “se ha
considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos,
queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si
obtiene en España más rentas que en cualquier otro país” 46. A este respecto, “el volumen de
actividades o intereses residenciales en España debe compararse no con el volumen exterior
global, sino con los demás países uno por uno. Basta con que aquel volumen económico
español supere al de cualquier otro país, para que España sea el núcleo principal de esas
actividades o intereses”47.
3.1.3. Vinculación familiar: presunción iuris tantum
El artículo 9.1. b) presume que una persona física tiene residencia habitual en España, cuando
según los criterios anteriores tengan su residencia habitual en territorio español el cónyuge no
separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de ella.
Esta disposición tiene carácter subsidiario y sólo entrará en juego, cuando no se haya podido
determinar la residencia por los criterios de permanencia efectiva y núcleo de intereses econó-
micos. Si la persona física no reside en ningún Estado y residen aquí su cónyuge e hijos
menores de edad, tributará en España por su renta mundial aunque no permanezca en territorio
español más de 183 días48.
Si realizamos una interpretación literal del precepto parece que son requisitos indispensables
que se sean residentes en territorio español tanto el cónyuge no separado legalmente como los
hijos menores de edad, lo que dejaría fuera del ámbito de aplicación de esta disposición a las
familias monoparentales, parejas de hecho o el supuesto de que sólo el cónyuge sea residente
en España, pero no los hijos menores de edad49.
Se trata de una presunción iuris tantum que admite prueba en contrario, pudiendo el contribu-
yente desvirtuarla mediante diferentes vías.
Así, en primer lugar, la persona física podría acreditar su residencia habitual en otro Estado
para que no entrara en juego la presunción 50.
45
SAN de 29 de junio de 2006.
46
SAN de 29 de junio de 2006.
47
CARMONA FERNÁNDEZ, N. (1995): “De los apátridas fiscales y los cambios artificiales de residencia”, Carta Tributaria,
núm. 231, p. 8.
48 Vid. Resolución de la DGT núm. 135, de 28 de marzo de 2005.
49 Sobre este particular se puede consultar el trabajo de GUTIÉRREZ DE GANDARILLA, A. (2016): “Cuestiones conflictivas
en la residencia fiscal de las personas físicas”, El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: homenaje al
Profesor Dr. D. Juan Calero, Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), p. 148.
50
Por ejemplo, a través de la presentación de un certificado de residencia fiscal (Vid. Resolución de la DGT núm.
1127-02, de 25 de julio de 2002 y Resolución de la DGT núm. 1977, de 21/02/1998.

Tampoco desplegaría sus efectos la presunción si el contribuyente prueba que su cónyuge y los
hijos menores de edad no residen en España conforme a los dos criterios principales de
determi- nación de la residencia51.
4. LA RESIDENCIA EN UNA COMUNIDAD AUTÓNOMA
El artículo 72.1 de la LIRPF contiene los criterios mediante los cuales los contribuyentes con
residencia habitual en territorio español se consideran residentes en una determinada
Comunidad Autónoma. A tenor del mismo, «las personas físicas residentes en el territorio de
una Comunidad Autónoma, que pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán
sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia cuando ésta actúe como punto
de conexión». La primera conclusión que extraemos de la norma es que, a priori, se permiten los
cambios de residencia entre Comunidades Autónomas con el único efecto de que los
contribuyentes pasarán a cumplir sus obligaciones tributarias conforme a la nueva residencia.
Pero a continuación, en el apartado 3 de la norma se establece la presunción en los mismos
términos que el artículo 28.4 de la Ley 22/2009, salvo en la referencia específica al IRPF,
disponiendo que «No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto
principal lograr una menor tributación efectiva en este impuesto». De nuevo el legislador trata
de evitar las consecuencias tributarias que pudieran derivarse de los cambios de residencia
entre Comunidades Autónomas cuya finalidad esencial fuese lograr una menor tributación.
El recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Parlamento de Andalucía contra la Ley

14/1996 ya advirtió que este riesgo también existe a nivel de la imposición local y, sin
embargo, en este caso la Ley no contempla una previsión similar que establezca limitaciones a
los cambios de residencia por razones fiscales52.
Se ha de destacar que, tanto la actual LIRPF como la anterior hacen referencia al «rendimiento
cedido del IRPF». Sin embargo, la anterior LIRPF en su artículo 12.bis.Dos.2. Segundo párrafo, sí
establecía que, si concurrían los presupuestos previstos en la norma, se entendía que no había
existido cambio de residencia «en relación al rendimiento cedido de los Impuestos sobre la
Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio». Por ello, aunque en un principio cabría
plantearse si esta previsión seguiría entrando en juego respecto al Impuesto sobre el
Patrimonio ya que, la Ley 19/1991, de 6 de junio ( RCL 1991, 1453 y 2389) , del Impuesto
sobre el Patrimonio no ha incorporado una norma similar a la de la LIRPF donde se acojan las
disposiciones de la Ley 22/2009 y la actual LIRPF tampoco hace referencia expresa al mismo,
la respuesta ha de ser afirmativa en la medida en que las previsiones generales de la Ley
22/2009 (RCL 2009, 2478)
51
Vid. STSJ Asturias, de 28 de septiembre de 2007.
52
Como ha comentado RAMOS PRIETO refiriéndose a la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (Ley 39/1988), de la
misma manera que la norma “no penaliza los traslados de residencia de un municipio a otro que persigan una menor
tributación en los impuestos locales –traslados, por lo demás, mucho más frecuentes en la vida cotidiana-, no parece
tampoco razonable hacerlo a nivel autonómico” (R AMOS PRIETO, J. (2001): La cesión de impuestos del estado a las Co-
munidades Autónomas, op. cit., p. 740).

son aplicables al Impuesto sobre el Patrimonio aunque no exista otra referencia específica en la
LIP ni en la LIRPF. No obstante, al respecto se ha apuntado que de «esta manera, podemos ob-
servar cómo la efectividad de la presunción únicamente afecta al IRPF, sin incidir en el IP, lo
que supone limitar claramente el alcance y efectos de la presunción» 53.
5. REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 28.4 DE LA LEY 22/2009
En principio, el artículo 28.3 de la Ley 22/2009 reconoce eficacia a los cambios de residencia.
Sin embargo y, siguiendo los mismos pasos que sus predecesoras que ya establecían restriccio-
nes similares, la norma que constituye nuestro objeto de análisis priva de eficacia a determina-
dos cambios de residencia respecto a dos tributos cedidos; el IRPF y el IP. Así, comienza el
artículo 28.4 de la Ley 22/2009 estableciendo una «ficción» según la cual:
«No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor
tributación efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos».
Aunque se hace referencia expresa a los tributos total o parcialmente cedidos, la disposición no
se puede trasladar a todos, bien porque no tienen como punto de conexión la residencia
habitual o bien, porque se trata de impuestos instantáneos como el Impuesto sobre Sucesiones
o Dona- ciones o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, quedando finalmente limitado el ámbito de aplicación de esta presunción al
IRPF y al IP.
Debido a la complejidad que conlleva la aplicación práctica de la previsión contenida en el

párra- fo anterior, continúa la disposición estableciendo una presunción que será operativa si
concurren tres circunstancias:
«Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada, durante, al
menos tres años, que no ha existido cambio, en relación con el rendimiento cedido de los
Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y del Patrimonio cuando concurran las siguientes
circunstancias:
a) Que el año en el cual se produce el cambio de residencia o el siguiente, su base imponible del
Im- puesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 por ciento, a la
del año anterior al cambio.
En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.
b) Que en el año en el cual se produce la situación a la que se refiere la letra anterior, su tributación
efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la que hubiese corres-
pondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma en la que residía con
anterioridad al cambio.
c) Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere la letra a) ante-
rior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autóno-
ma en la que residió con anterioridad al cambio».

53
AA. VV.: «El contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts. 8 y 9, Título IV, art. 59)», op. cit., p. 183.

Esta previsión de la Ley 22/2009 para las Comunidades Autónomas de régimen común
también ha sido incorporada en términos similares por los regímenes forales de Navarra y País
vasco, por lo que el análisis del supuesto que nos ocupa también sería trasladable a los
cambios de residencia en estos territorios 54
El legislador persigue con esta norma evitar a toda costa los traslados temporales de
residencia, imponiendo en caso de cumplirse los requisitos establecidos una consecuencia
trascendental; la ineficacia del mismo a efectos fiscales. Tal y como se ha apuntado “es un
contrasentido impedir que los ciudadanos opten por residir en aquellos lugares donde los
gobernantes gestiones mejor las cuentas públicas” 55. Si concurren una serie de premisas el
contribuyente tributará en la Co- munidad Autónoma de destino, pero conforme a la normativa
de la Comunidad de la que ha tratado de desvincularse.
El supuesto de hecho verse incluido en el siguiente ejemplo:
Un contribuyente, residente en la Comunidad Autónoma de Murcia, presenta para el ejercicio

2014 una base imponible por importe de 40.000 euros. En el ejercicio 2015 traslada su
residencia a la Comunidad Autónoma de Andalucía ascendiendo su base imponible para este
ejercicio (o para el siguiente) a 60.000 €. La cuota tributaria aplicando la normativa propia de la
Comunidad Autónoma de Andalucía asciende a 2.300 € mientras que, la cuota que habría
soportado en la Comunidad Autónoma de Murcia de haber mantenido allí su residencia habría
ascendido a 2.900
€. En el ejercicio 2016 o 2017, el contribuyente vuelve a fijar su residencia en la Comunidad
Autónoma de Extremadura.
Pasamos a analizar cuáles serían los presupuestos esenciales para que entrara en juego el artí-
culo 28. 4 de la Ley 22/2009.
5.1. Objeto principal del cambio de residencia: lograr una menor tributación efectiva
Una de las principales carencias que presenta esta norma es que presupone que el “objeto prin-
cipal” del traslado debe haber sido conseguir una menor tributación56. Pero el traslado ha
podido estar generado por motivos laborales, familiares, etc. En principio y, a tenor de lo
dispuesto en el
54
Vid. Artículo 43. Siete de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico en la
Comunidad Autónoma del País Vasco y artículo 43.2 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba
el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad foral de Navarra.
55
SIMÓN ACOSTA, E. (1999): El Nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Aranzadi, Pamplona, p. 260.
56
Como muy bien se ha advertido, a “la administración tributaria le incumbiría, en principio, la carga de justificar
por cualquiera de los medios admitidos en Derecho que la motivación puramente fiscal ha prevalecido sobre todas
las demás y ha sido, en palabras de la ley, el “objeto principal” que ha impulsado a una persona a emprender el
traslado”, RAMOS PRIETO, J. (2001): La cesión de impuestos del estado a las Comunidades Autónomas, concepto,
régimen jurídico y articulación constitucional, Comares, p. 734. Sobre este particular, aunque refiriéndose a la LIRPF
que emplea los mismos términos, se ha advertido que no “cabe duda de que la expresión “objetivo principal” es un
tanto imprecisa con lo que la inspección se encontrará con la dificultad de demostrar que el objetivo de la menor
tributación efectiva es el principal motivo del cambio de residencia”, AA. VV. (2003): “El contribuyente español y en

las CCAA (Título I, arts. 8 y 9, Título IV, art. 59)”, op. cit., p. 181.

primer párrafo del artículo 28.4, parece que estos cambios de residencia cuya finalidad esencial
no ha sido conseguir una menor tributación, quedarían fuera del ámbito de aplicación de la nor-
ma siendo plenamente efectivos a todos los efectos 57.
La Administración debería tener la carga de la prueba del elemento intencional y demostrar que
el ahorro fiscal ha sido el fin principal del traslado 58. Sin embargo, la demostración de este ele-
mento resulta prácticamente imposible59. Por ello, continua la norma estableciendo una presun-
ción que supone la existencia de esta motivación en el contribuyente si concurren una serie de
circunstancias.
Para salvar esta dificultad la Ley de Cesión –tal y como ya lo hiciera su antecesora la Ley
14/1996- presume que éste ha sido el motivo cuando se den una serie de requisitos cumulati-
vos y, ante la concurrencia de los mismos, el cambio de residencia no tendría trascendencia en
estos tributos.
Si atendemos a la literalidad de la norma parece que la misma operaria ipso facto si concurren
los requisitos mencionados de manera que, el contribuyente únicamente podría evitar la aplica-
ción de la misma manteniendo la nueva residencia habitual durante un periodo mínimo de tres
años. De su redacción deriva que, en caso de ser el traslado de residencia inferior a un período
de tres años, estaríamos ante una presunción iuris et de iure por lo que, el elemento intencional
del cambio de residencia se entendería probado por darse el resto de presupuestos del artículo
28.4 de la Ley 22/2009. La cuestión es determinar si nos encontramos ante una presunción
iuris tantum en la que el contribuyente podría desvirtuar que el elemento intencional del cambio
de residencia ha sido la reducción de la carga fiscal o, si, por el contrario, estamos ante una pre-
sunción iuris et de iure, donde no cabe prueba en contrario y de concurrir los tres requisitos no
se podría demostrar que el traslado de residencia ha obedecido a otra motivación (laboral,
familiar, sanitaria, matrimonio, etc.).
La mayoría de la doctrina coincide en que pese a darse los requisitos objetivos que pasamos a
analizar el contribuyente podría evitar la aplicación de esta norma antiabuso demostrando que
el
57
Se ha señalado que “si el cambio responde a la obtención de un nuevo puesto de trabajo en una Comunidad Autó-
noma distinta, a un traslado, a un matrimonio, etc., que muchas veces irá unido a un incremento de la base
imponible, aun cuando se produzca una tributación inferior a la que se daría en la residencia anterior, el cambio
debería ser de carácter definitivo” ORÓN MORATAL, G. (1997): “La residencia habitual como punto de conexión en los
impuestos directos: problema actual y causa de próximas reformas legislativas”, en Cayón Galiardo, A. M. y Arrieta
Martínez de Pisón, J. (dir.): Presente y futuro de la imposición directa en España, Madrid, Lex Nova, p. 90.
58
Desde otro punto de vista se ha afirmado que el legislador ha querido establecer una presunción “lo que supone
una inversión de la carga de la prueba recayendo ésta sobre el contribuyente, de tal manera que la inspección no
tiene por qué demostrar ni que ha habido una menor tributación efectiva ni que éste ha sido el objetivo principal”, AA.
VV. (2003): “El contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts. 8 y 9, Título IV, art. 59)”, op. cit., p. 182.
59
Acerca de la imposibilidad de demostrar el elemento intencional del cambio de residencia, pueden verse los traba-
jos de: PEÑA AMORÓS, M. del Mar de la (2005): Las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en los
tributos cedidos, Murcia, Universidad de Murcia, p.p. 241 y ss; M ORA LLORENTE, M. D. (2004): Impuestos Cedidos: impli-
caciones internas y comunitarias, Valencia, Tirant lo Blanch, pp. 260 y ss; y R IBES RIBES, A. (2012): Poder normativo
autonómico y tributos cedidos, Valencia, Tirant lo Blanch, p. 283.

objeto esencial del cambio de residencia ha obedecido a otros motivos pese a haberse obtenido
un ahorro fiscal en la cuota del IRPF o del IP 60.
5.2. Incremento de la base imponible
En principio, parece que la disposición va referida a contribuyentes que demuestran una mayor
capacidad económica en el IRPF o el IP y que, ante el correlativo aumento de su carga fiscal,
“previsiblemente” este habrá sido el motivo por el que deciden trasladar su residencia a una
Comunidad Autónoma con una menor tributación.
La base imponible ha de superar en un 50 por ciento a la base imponible obtenida durante el

año anterior. Como puede observarse, el aumento exigido es más que considerable, pero en di-
cha previsión podrían encuadrar contribuyentes con diversas motivaciones. Piénsese, por ejem-
plo, en el caso de un contribuyente en desempleo que encuentra un puesto de trabajo en otra
Comunidad Autónoma y que tiene cambiar de residencia habitual para poder acceder al mismo.
Fácilmente, su base imponible sobrepasará en un 50 por 100 a la del ejercicio anterior. Sin em-
bargo, la propia LIRPF parece incentivar este tipo de cambios de residencia resultando en este
punto un tanto incongruente. De hecho, el artículo 19.f, segundo párrafo de la LIRPF contempla
como gasto deducible adicional 2.000 € en el cálculo del rendimiento neto del trabajo, para
aquellos contribuyentes desempleados que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado
de su residencia habitual a un nuevo municipio 61. Resulta, por lo tanto, contradictorio que se
inten- ten incentivar los cambios de residencia para acceder al mercado de trabajo y que, por
otro lado, si el contribuyente vuelve a su Comunidad Autónoma antes de tres años y cumple el
resto de requisitos exigidos se le obligue a demostrar cuál ha sido el motivo del cambio de
residencia – que no debe obedecer a una motivación de ahorro fiscal– o, de lo contrario, deberá
ingresar una cuota mayor conforme a la normativa de la Comunidad de origen más el pago de
intereses de demora.
La fijación de este límite cuantitativo conlleva que determinados cambios de residencia van a
quedar fuera si se mantienen por debajo del incremento del 50 por 100. Así, si el contribuyente
ha cambiado de residencia y vuelve en un período menor de tres años a su Comunidad Autóno-
ma de origen, pero la base imponible solo se incrementó en un 40 por 100 respecto al ejercicio
anterior, no le serían de aplicación las previsiones del artículo 28.4 de la Ley 22/2009.
Por otro lado, se hace referencia expresa a la “base imponible”. Respecto al IRPF y, aunque el
artículo 72 LIRPF tampoco lo aclara, entendemos que será el importe que corresponda a la
suma
60
RAMOS PRIETO, J. (2014): “La competencia fiscal en el ámbito interno. Planteamiento general”, en Ramos Prieto, J.
(dir.): Competencia Fiscal y Sistema Tributario: Dimensión Europea e Interna, Pamplona, Thomson Reuthers Aranzadi,
p. 690. AA. VV. (2003): “El contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts. 8 y 9, Título IV, art. 59)”, op. cit., p. 182.
61
En el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, podrán deducirse 2.000
euros anuales adicionales. ¿Pero qué pasaría si tiene que volver a su Comunidad Autónoma porque, por ejemplo,
expi- re su contrato de trabajo? Ni la LIRPF ni el RIRPF exigen que se tenga que mantener un mínimo de tres años la
nueva residencia habitual para poder beneficiarse de este incentivo fiscal.

de la base imponible general y de la base imponible, después de aplicar las normas de integra-
ción y compensación contendidas en los artículos 47 a 49 LIRPF, teniendo en cuanta cuando
proceda los saldos de ejercicios anteriores 62.
5.3. Menor tributación efectiva en el IRPF o el IP
Al mismo tiempo que aumenta la base imponible y en ese mismo período impositivo la tributa-
ción efectiva en la Comunidad Autónoma donde el contribuyente ha fijado la nueva residencia
debe disminuir. Con el cambio de residencia a otra Comunidad el contribuyente consigue una
menor tributación efectiva.
Uno de los aspectos que resultan más cuestionables, es que no se haya fijado con precisión qué
se debe entender por una menor tributación. Parece que lo más conveniente sería la
apreciación de una disminución en la cuota del impuesto. Sin embargo, no se establece la
proporción o el importe en el que la cuota ha de descender y esta indeterminación genera
inseguridad jurídica a la hora de la aplicación del artículo 28.4 de la Ley 22/2009 63. ¿Bastaría
con que la cuota dismi- nuyese en una cantidad simbólica para que también fueran aplicables
las previsiones del artículo 28?
Este es precisamente el efecto que se supone que el contribuyente busca con el cambio de resi-
dencia a otra Comunidad: conseguir un ahorro en su tributación y, sin embargo, es el elemento
que se establece con mayor indeterminación ya que se desconoce a qué elemento de
cuantifica- ción del impuesto va referido (cuota íntegra, cuota líquida, etc.). El legislador tendría
que haber acotado con mayor claridad este aspecto y, hasta qué punto, podría bajar la carga
tributaria para que el artículo 28.4 desplegara sus efectos.
5.4. ¿Cambios de residencia ficticios? El contribuyente debe regresar a la

Comunidad Autónoma de origen
Se ha hecho referencia a esta previsión con la expresión “cambios de residencia autonómica

ficticios”64. El artículo 28.4 exige que en el año siguiente al que se produce el aumento de la
base imponible o en el siguiente, el contribuyente debe volver a su Comunidad Autónoma de
origen65.
62
Como aclaración a la aplicación práctica de este requisito comenta V EGA BORREGO que “si el saldo del ejercicio co-
rrespondiente de alguna de las bases fuera negativo, el mismo no podría sumarse a los efectos del artículo 72.3.a)
de la LIRPF, pues dicho saldo no forma parte de la base imponible de ese año, al trasladarse el saldo negativo
pendiente de aplicación a los cuatro ejercicios siguientes”, VEGA BORREGO, F. A. (2009): “La residencia habitual en
España y en una Comunidad Autónoma”, op. cit., p. 267.
63
Respecto a que se consiga una menor tributación efectiva se ha advertido que no “se define lo que supone una
menor tributación efectiva, no obstante, podríamos decir que es la diferencia entre cuotas líquidas”, AA. VV. (2003):
“El contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts. 8 y 9, Título IV, art. 59)”, op. cit., p. 181.
64
Vid. VEGA BORREGO, F. A. (2009): “La residencia habitual en España y en una Comunidad Autónoma”, op. cit., p. 266.
65
Se ha advertido que, “lo que determina el carácter ficticio del cambio de residencia no sería tanto el hecho de que
se soporte una menor tributación en la Comunidad de acogida o de destino, sino la circunstancia de que el cambio de
residencia no se prolongue en el tiempo, viniendo aparejado de un rápido regreso a la Comunidad Autónoma de ori-

Parece que estemos ante una ficción jurídica donde la norma “está fingiendo que en aquellos
en que el sujeto pasivo ha cambiado de residencia realmente, a efectos fiscales no lo ha hecho,
y sigue permaneciendo en la antigua Comunidad”66. Se trata de ciertos “viajes de ida y vuelta”
que buscan de manera deliberada y puntual algún tipo de ahorro fiscal en el campo de la
imposición cedida”67.
También la redacción de este apartado genera cierta ambigüedad ya que, qué pasaría si se
cumplen los requisitos anteriores pero el regreso no es a su Comunidad de origen sino a una
tercera Comunidad donde el contribuyente fija su nueva residencia. Entendemos que, aunque
se ha producido el mismo efecto de ahorro fiscal, con la redacción de la norma este supuesto
quedaría fuera de las consecuencias previstas en el artículo 28.4 y el cambio de residencia
seria efectivo a todos los efectos.
Por otro lado, han destacado algunos autores la referencia literal al año en vez de al periodo im-
positivo. En nuestra opinión, en este aspecto, no apreciamos una incorrección técnica por parte
del legislador. Ya que, no se puede perder de vista que el supuesto de hecho que nos ocupa va
dirigido a los cambios de residencia respecto a dos impuestos: el IRPF y el IP 68. Si bien es cierto
que, la reseña expresa al periodo impositivo sería correcta en lo concerniente al IRPF, no suce-
dería lo mismo respecto a su aplicación al IP ya que el mismo no tiene periodo impositivo. El
artí- culo 29 de la LIP fija el devengo del impuesto a 31 de diciembre de cada año y grava el
patrimonio del que fuera titular la persona física en esa fecha, proyectándose así el elemento
temporal del hecho imponible en un instante determinado sin que exista un periodo impositivo
propiamente dicho. Por lo tanto, si las previsiones de la norma que nos ocupan van referidas
también al IP es lógico que el legislador haya hecho referencia al año y no al periodo impositivo.
6. PRINCIPALES CONSECUENCIAS DERIVADAS DE LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 28.4 DE LA

LEY 22/2009
Si el cambio de residencia se ha producido con la finalidad de conseguir un ahorro fiscal en el

IRPF y el IP por concurrir las condiciones exigidas por la norma, la consecuencia inmediata será
la ineficacia del traslado a efectos tributarios y el contribuyente tributará en la Comunidad Autó-
gen”, VEGA BORREGO, F. A. (2009): “La residencia habitual en España y en una Comunidad Autónoma”, op. cit., p. 266.
En relación a la concurrencia de los requisitos para que opere la presunción se ha advertido que, como “puede
observarse, del conjunto de aplicación de estos supuestos se pone de manifiesto la pretensión de evitar un cambio
de residencia temporal y concreto al objeto de lograr una menor tributación”, AA. VV. (2003): “El contribuyente
español y en las CCAA (Título I, arts. 8 y 9, Título IV, art. 59)”, op. cit., p. 182
66
PÉREZ DE AYALA BECERRIL, M. (1997): “La nueva regulación del domicilio fiscal a efectos del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas en las Comunidades Autónomas”, Centro de Estudios Financieros, núm. 175, pp. 109 y 110.
67
RAMOS PRIETO, J. (2001): La cesión de impuestos del estado a las Comunidades Autónomas, op. cit., p. 733.
68
Algunos autores han señalado, si bien con referencia al IRPF, que “la norma hace referencia al año (entendemos
que al año natural) y no al periodo impositivo. Esta diferente referencia no tiene apenas incidencia, por cuanto, a dife-
rencia con la antigua LIRPF, la LIRPF sólo contempla como posible finalización de un periodo impositivo los casos de
fallecimiento”, AA. VV. (2003): “El contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts. 8 y 9, Título IV, art. 59)”, op. cit.,
p. 183.

noma de destino, pero conforme a la normativa de la Comunidad Autónoma de la que ha
tratado de desvincularse.
Respecto a las consecuencias derivadas de la aplicación de la norma, tampoco se aclara que

Comunidad Autónoma será la competente para gestionar el tributo y recibir el rendimiento
tribu- tario69. Como ya se ha apuntado, parece que la Comunidad Autónoma competente seria la
Co- munidad de destino70. Según la norma se considerará que “no ha existido cambio en
relación con el rendimiento cedido de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y del
Patrimonio cuando concurran las siguientes circunstancias”. Esto podría tener varias
consecuencias prácti- cas para el contribuyente. Así, establece la norma que la tributación
efectiva ha de ser “inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa
aplicable en la Comunidad Autónoma en la que residía con anterioridad al cambio”. Esta
previsión obligaría a tener en cuenta dos liquidaciones paralelas respecto al mismo hecho
imponible y conforme a dos normativas diferentes, para comprobar si efectivamente se ha
conseguido un ahorro en la cuota tributaria. En segundo término, parece que el contribuyente
tendría entonces que modificar la liquidación originaria a través de declaraciones-liquidaciones
complementarias, donde además de pagar el exceso de cuota tendría que hacer frente a los
intereses de demora por el retraso para poder regularizar su situación. Sin embargo, no nos
parece acertada la exigencia de intereses de este supuesto ya que los mismos obedecen a un
retraso en el pago y en este supuesto el pago se habría realizado en el plazo preestablecido. De
ser exigibles no obedecerían a una reparación por el retraso en el pago y tendrían un carácter
sancionador71. Pero ciertamente, y con independencia de los aspectos de lege ferenda que
aquí se proponen, si nos atenemos a lo preestablecido por la norma correspondería la exigencia
de intereses de demora, pero sólo sobre la parte de cuota respecto a la que se ha obtenido el
ahorro fiscal que el legislador persigue evitar a toda costa y que no ha sido ingresada en plazo,
no procedería a nuestro juicio la liquidación de los mismos respecto a la cuota en su integridad.
Sin embargo, no parece ser éste el criterio acogido por el artículo 72.2 de la LIRPF cuando esta-
blece que “cuando en virtud de los previsto en el apartado 3 siguiente deba considerarse que no
ha existido cambio de residencia, las personas físicas deberán presentar las autoliquidaciones
complementarias que correspondan con inclusión de los intereses de demora”. La LIRPF ofrece
la posibilidad al contribuyente de presentar una liquidación complementaria para regularizar su
situación. El plazo de presentación de la liquidación complementaria será el que corresponda al
69
Respecto a la gestión, esta puntualización sería relevante en el IP ya que, el artículo 19.2.b LOFCA permite su
dele- gación a las Comunidades Autónomas, a diferencia de lo que sucede con el IRPF donde la gestión la realiza la
Agencia Estatal de Administración Tributaria. Acerca de la gestión de los tributos autonómicos puede consultarse el
profundo análisis realizado por GARCÍA MARTÍNEZ, A. (2000): La gestión de los tributos autonómicos, Civitas.
70
Como ha señalado RAMOS PRIETO, J., entendemos “que el cambio de residencia no se verá privado de su operativi-
dad a los efectos de atribuir la titularidad del rendimiento impositivo y, en su caso, la gestión a la Comunidad de
destino”; RAMOS PRIETO, J. (2014), p. 687.
71
Sobre este particular pueden verse los comentarios de RODRIGUEZ-BEREIJO, M. y ZABIA DE LA MATA, E. (1997): “Los pun-
tos de conexión en el nuevo modelo de financiación autonómica”, Crónica Tributaria, núms. 82-83, p. 245.

ejercicio en que concurran las circunstancias que determinen que no ha existido cambio de resi-
dencia72.
Como puede verse lo que realmente establece el artículo 28.4 es una ficción jurídica 73 –puesto
que no se atiende a lo que sucede en la realidad- de consecuencias trascendentales ya que se
priva de eficacia a la nueva residencia del contribuyente para determinar cuál es la normativa
fiscal aplicable74. A nuestro juicio, aquí reside el mayor problema de compatibilidad de esta nor-
ma con los principios constitucionales y libertades comunitarias. El cambio de residencia no se
tendría por efectuado a los solos efectos del ahorro fiscal conseguido por el contribuyente 75. Co-
mo sostuvo el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Parlamento de Andalucía
contra la Ley 14/1996, aunque esta norma intente “evitar un trásfugo innecesario de personas
entre unas Comunidades y otras”, “lo que no puede es sembrarse la impresión de que el
ciudadano que actúa así, lo hace irregularmente” 76.
Pero no se puede perder de vista que, cuando el contribuyente cambia su residencia asume de-
rechos, pero también nuevas obligaciones. ¿Qué pasaría entonces si en el resto de tributos el
contribuyente soporta una carga mayor que a la que hubiera tenido que hacer frente en caso de
permanecer en su Comunidad Autónoma de origen? Sin duda alguna, esta ficción jurídica
tendría un difícil encaje con la jurisprudencia constitucional y comunitaria, ya que cuando un
cambio de residencia conlleva beneficios, correlativamente también ha podido implicar la
asunción de mayores cargas y obligaciones77.
72
Respecto a la obligación de presentación de la autoliquidación complementaria se ha señalado que “existe
incluso en los casos en los que el contribuyente no tuviera obligación de declarar, en la medida en que la LIRPF no
incorpora este elemento para determinar qué cambios de residencia son ficticios y cuáles no” (V EGA BORREGO, F. A.
(2009): “La residencia habitual en España y en una Comunidad Autónoma”, op. cit., p. 268).
73
Puede verse al respecto a PÉREZ DE AYALA BECERRIL, M. (1997): “La nueva regulación del domicilio fiscal a efectos
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en las Comunidades Autónomas”, op. cit., pp. 110 y ss.
74
No en vano, se ha afirmado con buen criterio que “nos encontramos ante una ficción jurídica, pues se modifica a
efectos fiscales la realidad que se produce, o lo que es lo mismo, a pesar de que realmente exista un cambio de resi-
dencia el legislador considera que el mismo no se ha producido, por tanto la residencia del sujeto será la de la Comu-
nidad Autónoma primera“; PEÑA AMORÓS, M. del Mar de la (2009): “Los puntos de conexión de los tributos cedidos a
las Comunidades Autónomas”, Revista Jurídica de Castilla y León, núm. 17, p. 275.
75
RAMOS PRIETO, J. (2001): La cesión de impuestos del estado a las Comunidades Autónomas, op. cit., p. 738 y PEÑA
AMORÓS, M. del Mar de la (2005): Las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en los tributos cedi-
dos, op. cit., p. 278, traen a colación el escrito de interposición del parlamento de Andalucía en el recurso de inconsti-
tucionalidad formulado contra la ley 14/1996, donde se alegaba la vulneración de los artículos 19 y 139. 2 de la
Constitución. Se afirma en el mismo “que no parece congruente con nuestro ordenamiento constitucional que se per-
mita el traslado, pero se le prive de toda eficacia fiscal; de esta forma la libre elección de residencia y circulación que-
da desvirtuada, pues de ser una elección libre, en los términos y en la filosofía de nuestra constitución, pasa a ser una
elección restringida, al condicionarse a que no se busque una menor tributación personal”.
76
Escrito de interposición del recurso de inconstitucionalidad formulado contra la Ley 14/1996, por el Parlamento
de Andalucía, BOPA, Quinta Legislatura, núm. 100, 11 de abril de 1997, pp. 6.818 y ss.
77
En este sentido se manifiesta en la STC 8/1986 que el “hecho de que los residentes en una determinada zona del
territorio nacional hayan de soportar obligaciones y cargas mayores que las de otros”, normalmente “se corresponde

5. REFLEXIÓN FINAL
La residencia como punto de conexión para la sujeción a una concreta normativa tributaria
sigue siendo uno de los temas trascendentales en nuestro ordenamiento, debido a su amplitud
e inde- terminación que han provocado multitud de pronunciamientos jurisdiccionales. En este
sentido resulta trascendental la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo que, ha llenado de
contenido objetivo el polémico concepto de las ausencias esporádicas para la determinación
de la residencia en territorio español.
Por lo que respecta a los cambios de residencia entre Comunidades Autónomas para lograr una
menor tributación efectiva, muchos han sido los interrogantes que plantea el análisis del
artículo
28. 4 de la Ley 22/2009 y las dudas acerca de su conformidad con los derechos
constitucionales y las libertades comunitarias.
Así, no se ha establecido el requisito principal para que entre en juego esta ficción jurídica. El
legislador tendría que haber fijado con mayor claridad hasta qué punto podría bajar la carga tri-
butaria en el IRPF y en el IP para que se aplicara el artículo 28.4. Este es el requisito que se es-
tablece con mayor inconcreción, siendo precisamente el efecto que el contribuyente “pretende”
con el cambio de residencia a otra Comunidad.
Por otro lado, si el contribuyente no regresa a su Comunidad de origen sino a una tercera Comu-
nidad, aunque se haya producido el mismo efecto de ahorro fiscal, el cambio de residencia seria
efectivo por quedar fuera del artículo 28.4 de la Ley 22/2009.
A nuestro juicio, la principal dificultad deriva del aparente establecimiento de una presunción
iuris et de iure que operaria si concurren los tres exigidos de manera que, el contribuyente úni-
camente podría evitar la aplicación de la misma manteniendo la nueva residencia habitual du-
rante un periodo mínimo de tres años. De concurrir los mismos, la ficción jurídica desplegaría
sus efectos y el cambio de residencia se tendría por no efectuado en el sentido que hemos
seña- lado. Si el traslado es efectivo y real, en nuestra opinión el legislador no debe limitar estos
cambios de residencia, aunque los mismos obedezcan o tengan como consecuencia la
reducción de la carga tributaria. Las diferencias de tributación derivan de la configuración de
nuestro Estado como un Estado descentralizado y de la atribución de competencias normativas
a las Comunida- des Autónomas (artículo 133.2 de la Constitución española).
Esta ficción jurídica de que el cambio de residencia no se tendría por realizado a los solos
efectos del ahorro fiscal conseguido, iría en contra de los artículos 19 de la Constitución y 21 del
TFUE y de una consolidada jurisprudencia que amparan estos intereses. Si una persona cambia
de residencia porque le interesa más el sistema fiscal de otro territorio no se le puede privar de
eficacia creando una ficción legal ya que, el contribuyente ha optado legítimamente por un
sistema fiscal preestablecido y dentro de la legalidad. Si la nueva residencia es efectiva
estaríamos ante una economía de opción, y sería perfectamente legítimo desde el punto de
vista constitucional y de
con la atribución de mayores de beneficios o de una situación de hecho más ventajosa” (STC 8/1986, de 21 de

enero, fundamento jurídico 3).

las libertades Comunitarias que el contribuyente busque la alternativa fiscal que, dentro de la
legalidad, le permita reducir su coste fiscal. Además, no hemos de olvidar que se arrogaría dere-
chos, pero también obligaciones.
Podemos concluir destacando, además de la imprecisión de la norma, su incompatibilidad con

el interés constitucionalmente legítimo que pueda tener el contribuyente en elegir una
residencia y de circular libremente por el territorio de la Unión Europea.
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CAPÍTULO 14
RESIDENCIA FISCAL, DOMICILIO DEL PERMISO DE CIRCULACIÓN Y PARAISOS
FISCALES PARA VEHÍCULOS EN EL IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN
MECÁNICA
ANDRÉS GARCÍA MARTÍNEZ
Profesor Titular, acreditado a Catedrático, de Derecho Financiero y
Tributario Universidad Autónoma de Madrid
1. INTRODUCCIÓN
Este texto desarrolla la ponencia que impartí en la Jornada sobre residencia fiscal celebrada en
Alcalá de Henares, en la que abordé, fundamentalmente, el tema de la aplicación del punto de
conexión “domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo” en el ámbito del Im-
puesto Municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica (en adelante, IVTM)1. La cuestión no me
era ajena, pues ya había tenido ocasión de tratar sobre la misma en trabajos anteriores, más
amplios, sobre el mencionado Impuesto 2, si bien, la perspectiva de una inminente reforma de la
financiación de las Haciendas Locales, hacía interesante volver a la reflexión sobre los
problemas que la aplicación del punto de conexión plantea en el IVTM, destacadamente, sobre
el problema de la existencia de los llamados “paraísos fiscales” para vehículos y sobre el
problema de la doble imposición generada por la descoordinación administrativa en la
aplicación del punto de co- nexión en aquellos casos de transferencias de vehículos o cambios
del domicilio real del titular del vehículo sin el necesario reflejo en el registro general de
vehículos de la Dirección General de Tráfico, esto es, en aquellos casos de discordancia entre la
residencia habitual o domicilio real del titular del vehículo y el domicilio registral del permiso de
circulación del vehículo.
Para abordar estas cuestiones partiremos, en primer lugar, de un examen del ámbito de auto-
nomía tributaria del que gozan los municipios en el IVTM y cuya utilización por algunos
municipios para reducir la carga fiscal que representa el Impuesto puede generar esos
“incentivos” a la do-
1
El Ministerio de Economía y Competitividad, con su proyecto ―La residencia como punto de conexión para la apli-
cación del Derecho. Especial referencia a la fiscalidad (DER2015-63533-C4-2-P) financió la Jornada sobre "la residen-
cia como punto de conexión en la aplicación del Derecho: especial referencia a las particularidades fiscales" que se
celebró el 19 de enero de 2018 en la Facultad de Derecho de la Universidad de Alcalá de Henares, en la que presenté
esta ponencia. La Jornada estuvo dirigida por Manuel Lucas Durán, profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
de dicha Universidad, al que quiero expresar mi agradecimiento por la iniciativa, que, bueno es reconocerlo, nos per-
mitió aprender y debatir en la hermosa ciudad cervantina a un buen grupo de asistentes y ponentes, a los que, asi-
mismo, quiero agradecer sus comunicaciones, que ahora ven la luz también en esta publicación debida al buen hacer
del Instituto de Estudios Fiscales.
2
Fundamentalmente en GARCÍA MARTÍNEZ, A. “La competencia fiscal en el ámbito del IVTM”, en Ramos Prieto, J. (Dir.),
Competencia fiscal y sistema tributario: dimensión europea e interna, Thomson-Reuters Aranzadi, Cizur Menor, 2014,

pp. 955-989.

miciliación de las grandes flotas de vehículos, constituyéndose en auténticos “paraísos fiscales
para vehículos”, con la competencia fiscal dañina que ello representa para el resto de munici-
pios. En este sentido, dedicaremos especial atención a las posibilidades de elección de la
domici- liación del vehículo por parte de su titular, precisamente, por el carácter meramente
formal que puede tener el domicilio registral como punto de conexión del IVTM, aportando, al
respecto, soluciones que pongan fin a este problema tanto desde la óptica de una correcta
interpretación del actual punto de conexión como, en su caso, desde las propuestas de reforma
del mismo.
Finalizaremos nuestro trabajo con el examen del otro gran problema que plantea la aplicación
del actual punto de conexión en el IVTM, la doble imposición generada al contribuyente en
algunos casos por la descoordinación que puede producirse entre residencia o domicilio real del
titular del tributo y domicilio registral del mismo.
2. LA AUTONOMÍA TRIBUTARIA DE LOS MUNICIPIOS EN EL IVTM
El análisis del ámbito de autonomía que el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por
el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelan-
te, TRLRHL) habilita a los municipios en el ámbito del IVTM lo restringiremos a aquellas compe-
tencias atribuidas a los municipios para la regulación de determinados elementos del Impuesto
cuyo ejercicio por parte de estos es susceptible de generar el fenómeno de la competencia
fiscal entre ellos. En concreto, nos referimos a la competencia municipal para establecer un
coeficiente multiplicador de las tarifas previstas en el artículo 95 del TRLRHL y en la
competencia para establecer, con carácter potestativo, bonificaciones de carácter
medioambiental3. Como veremos seguidamente, la combinación de estos dos elementos es lo
que va a permitir a los ayuntamientos abrir un amplio campo de juego para la competencia
fiscal, susceptible de propiciar “desloca- lizaciones de vehículos” por motivos fiscales, esto es,
será el origen de los llamados “paraísos fiscales para vehículos”.
El cuadro de tarifas previsto en el artículo 95 del TRLRHL es el siguiente:
3
La autonomía tributaria local se manifiesta en el ejercicio de cualquier competencia normativa atribuida a los mu-
nicipios en el ámbito del Impuesto y, también, incluso, en el ejercicio de la competencia administrativa o de gestión
del tributo, en la medida en que ello permita a los municipios diseñar y llevar a cabo una propia política fiscal, como
hemos explicado con carácter general en G ARCÍA MARTÍNEZ, A.: La gestión de los tributos autonómicos, Civitas, Madrid,
2000, p. 46. Sin embargo, desde la perspectiva de la competencia fiscal entre jurisdicciones fiscales, que es la que
ahora nos interesa, sólo serán relevantes aquellos elementos de concreción de la autonomía tributaria que por su
influencia en la carga impositiva que soporta el contribuyente son susceptibles de generar dicho fenómeno de
competencia fiscal.

Potencia y clase de vehículo Cuota - Euros
A) Turismos
De menos de 8 caballos fiscales 12,62
De 8 hasta 11,99 caballos fiscales 34,08
De 20 caballos fiscales en adelante 112,00
B) Autobuses
De menos de 21 plazas 83,30
De 21 a 50 plazas 118,64
De más de 50 plazas 148,30
C) Camiones
De menos de 1.000 kilogramos de carga útil 42,28
De 1.000 a 2.999 kilogramos de carga útil 83,30
De más de 2.999 a 9.999 kilogramos de carga útil 118,64
De más de 9.999 kilogramos de carga útil 148,30
D) Tractores
De menos de 16 caballos fiscales 17,67
De 16 a 25 caballos fiscales 27,77
De más de 25 caballos fiscales 83,30
E) Remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción
mecánica: De menos de 1.000 y más de 750 kilogramos de carga útil 17,67
De 1.000 a 2.999 kilogramos de carga útil. 27,77
De más de 2.999 kilogramos de carga útil. 83,30
Otros vehículos
Ciclomotores 4,42
Motocicletas hasta 125 centímetros cúbicos 4,42
Motocicletas de más de 125 hasta 250 centímetros cúbicos 7,57
Motocicletas de más de 250 hasta 500 centímetros cúbicos 15,15
Motocicletas de más de 500 hasta 1.000 centímetros cúbicos 30,29
Motocicletas de más de 1.000 centímetros cúbicos 60,58
El artículo 95.2 del TRLRHL prevé la autorización necesaria para que la Ley de Presupuestos Ge-
nerales del Estado pueda modificar este elemento del impuesto. Sin embargo, este cuadro de
tarifas no se ha ido actualizando con una cierta frecuencia, ya que la última vez que se incre-
mentó la cuantía de este cuadro de tarifas fue en 1998, a través de la reforma realizada por la
Ley 50/1998, de 30 de diciembre4. Esta circunstancia ha motivado que, con carácter general,
los municipios hayan tenido que ir incrementando continuamente los coeficientes aplicados en
el IVTM, que producen el efecto de aumentar las cuotas base contempladas en el artículo 95.2
del
4
En INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES: Informe para la reforma de la financiación de las Haciendas locales, IEF, Madrid,
2002, p. 84, se recomienda analizar la procedencia de actualizar o incrementar las cuotas aplicables, teniendo en
cuenta el período de tiempo transcurrido desde su última revisión (1998). Sin embargo, la Ley 51/2002, de 27 de
diciembre, de reforma parcial de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, no ha modificado el cuadro de tarifas
hasta ahora vigente, ni siquiera para expresar en euros las cantidades que se contemplan. La adaptación a euros de
las cuotas ha tenido lugar con la aprobación del TRLRHL.

TRLRHL, ya que el estancamiento del coeficiente conllevaría una disminución progresiva de la
carga tributaria real soportada por este Impuesto5.
La manifestación más importante de la autonomía tributaria local en el ámbito del IVTM es la

competencia de los Ayuntamientos para incrementar las cuotas del Impuesto. Con carácter
general, el TRLRHL no permite a los Ayuntamientos reducir el cuadro de tarifas previsto en el
artículo 95 del TRLRHL. Sin embargo, como analizaremos seguidamente, el artículo 95.6 del
TRLRHL autoriza a los Ayuntamientos a establecer determinadas bonificaciones, que, en el caso
de que los Ayuntamientos decidan establecerlas, van a producir el efecto de reducir la carga
tributaria soportada por este impuesto a niveles inferiores a las cuotas base previstas en las
tarifas del artículo 95 del TRLRHL.
El incremento de las tarifas del artículo 95 del TRLRHL se realiza a través de la aplicación de un
coeficiente, que no podrá ser superior a dos 6. El ejercicio de esta competencia por parte del
Ayuntamiento se realizará a través de la aprobación de la correspondiente Ordenanza fiscal 7. Si
el Ayuntamiento no ejerce su competencia y no establece un coeficiente, se aplicarán las tarifas
previstas en el TRLRHL. Conviene destacar que la mayoría de las ordenanzas fiscales sobre el
IVTM suelen señalar en primer lugar el coeficiente que se aplica y, acto seguido, reproducen la
tabla de tarifas del TRLRHL, pero ajustando sus cuantías como consecuencia de la aplicación
del respectivo coeficiente8.
El artículo 95.4 del TRLRHL establece que los Ayuntamientos pueden fijar un coeficiente
diferente para cada una de las clases de vehículos recogidos en el cuadro de tarifas.
Asimismo, el coefi-
5
Así lo constata DELGADO RIVERO, F. J.: “Los impuestos locales: evolución reciente y estudio de convergencia”, Revista
Asturiana de Economía, núm. 41, 2008, p. 116, respecto a los municipios de población igual o superior a 75.000
habitantes.
6
La mayoría de los Ayuntamientos han utilizado esta posibilidad de incrementar las cuotas a través de la aplicación
de un coeficiente. En la página web institucional del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas se puede
acceder a una base de datos de los tipos impositivos de los tributos locales. Estos incrementos de cuota no precisan
de notificación individual, manteniéndose el sistema de notificación colectiva de las liquidaciones del IVTM. En este
sentido, Resolución del TEAM de 21 de mayo de 2007, (recurso núm. 200/2005/00482).
7
El coeficiente aprobado se aplica a la cuota vigente en cada momento, sin necesidad de que cada vez que se
modifican las cuotas del impuesto el Ayuntamiento tenga que aprobar una ordenanza señalando que el coeficiente
aprobado anteriormente se aplica a las nuevas cuotas. En este sentido, señala la STSJ de Canarias de 2 de
noviembre de 1995 (JT 1995\1382), que “fijado por el legislador el momento en que comienza su aplicación (1 de
enero de 1994), su exacción se acomodará al nuevo cuadro de tarifas, con aplicación del coeficiente aprobado por el
Ayuntamiento, sin que sea necesario modificar la Ordenanza reguladora del impuesto. No se olvide que la facultad
municipal reconocida por la legislación (art. 96.4 LRHL) se reduce a aprobar el coeficiente de incremento, sin incluir
decisión alguna sobre la tarifa exigible, que resulta de una operación matemática en la que se aplica sobre las tarifas
fijadas por el Estado el coeficiente acordado por la Corporación Local; y, de otra parte, que esta legislación no limita
la eficacia del coeficiente, una vez aprobado, ni sometiéndolo a término, ni condicionando su aplicabilidad hasta que
el Estado modifique las tarifas, por lo que no es necesario modificar, siquiera formalmente, la Ordenanza
reguladora”.
8
Cfr., GARCÍA MARTÍNEZ, A. y VEGA BORREGO, F.: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, en Marín-Barnuevo
Fabo, D., (Coordinador), Los Tributos Locales, 2ª edición, Civitas-Thomson Reuters, Madrid, 2010; T RIGUEROS MARTÍN,
M.J.: La tributación del automóvil en España. Problemas actuales y posibles líneas de reforma , Comares, Granada,
2014, pp. 254 y ss.
ciente multiplicador puede ser diferente para cada uno de los tramos fijados en cada clase de
vehículo. En consecuencia, el incremento puede afectar de manera distinta a cada clase de
vehí- culo y, a su vez, puede incidir de manera también distinta sobre cada tramo de una clase
de vehículo.
Como es sabido, la reforma parcial de la LRHL efectuada por la Ley 51/2002 suprimió para los
tributos locales los coeficientes máximos de incremento de las cuotas tributarias establecidos
en función de la población del municipio, por lo que ahora todos los Ayuntamientos tienen el
mismo margen para incrementar el IVTM, con independencia de cuál sea su población.
La consecuencia del ejercicio por parte de los municipios de esta competencia para establecer y
aplicar un coeficiente multiplicador sobre las cuotas-base contempladas en el cuadro de tarifas
recogido en el artículo 95 del TRLRHL es que puede ser diferente la cuota a pagar por la titulari-
dad de un vehículo en unos y otros municipios. Así, la aplicación del coeficiente máximo permiti-
do por el TRLRHL producirá un aumento del 100 por 100 de la cuota respecto al coeficiente
mínimo, por lo que puede ser posible esta diferencia de cuotas para un mismo vehículo entre
dos municipios que hayan optado por situarse en los extremos mínimo y máximo del
coeficiente.
Ello no obstante, se aprecia una gran convergencia en los municipios de más de 50.000
habitantes en cuanto al establecimiento de los coeficientes en el IVTM y a su evolución a lo
largo del tiempo, marcada por un incremento continuado de tales coeficientes 9. Esta
convergencia se ha intensificado con el comienzo de la crisis económica y es más acusada
entre los municipios de mayor población, esto es, entre los municipios de más de 100.000
habitantes10. Lo cual evidencia, por una parte, la necesidad de los ayuntamientos de actualizar
las cuotas tributarias del IVTM a través del efecto de los coeficientes a fin de mantener la
recaudación del tributo en términos reales, con algunos municipios ya situados en el máximo
coeficiente, así como, por otra parte, la necesidad, creciente con la crisis económica, de adoptar
medidas anuales de subida de impuestos para hacer frente a sus gastos 11.
9
Resulta revelador, en este sentido, el estudio llevado a cabo por D ELGADO RIVERO, F. J.: “Los impuestos locales…”,
cit., p. 109 y ss., para un panel que comprende a los municipios de más de 50.000 habitantes para un período com-
prendido entre los años 2003-2008. Respecto al IVTM, señala este autor (p. 116) que “se aprecia un incremento con-
tinuado de los coeficientes aplicados en el IVTM. En el caso analizado de los turismos (media simple de las cinco
categorías contempladas según potencia fiscal), este coeficiente medio ha ascendido desde 1,539 en 2003 hasta
1,726 en 2008, es decir, un incremento porcentual próximo al 12%. No obstante, en términos medios aún sigue exis-
tiendo un amplio recorrido posible hasta el coeficiente máximo de 2, coeficiente que aplican un número creciente de
municipios, 18 en 2008 frente a los 5 de 2003. Por otro lado, tan sólo un municipio, Melilla, establece el mínimo
coeficiente (1)”.
10
Como señala DELGADO RIVERO, F. J.: “Los impuestos locales…”, cit., p. 124, “en el IVTM se aprecia una intensa con-
vergencia en los dos últimos años analizados (2007-2008). El análisis diferenciado de los municipios de la muestra
tomando dos grupos con la cifra de 100.000 habitantes como referencia, revela un comportamiento dispar especial-
mente destacado en el IVTM con un proceso de sigma convergencia más acusado entre los municipios más poblados
(más de 100.000 habitantes).”
11
Cfr., DELGADO RIVERO, F. J.: “Los impuestos locales…”, cit., p. 119 y ss.

Desde un punto de vista jurídico, la utilización de la autonomía fiscal que el TRLRHL reconoce a
los municipios en el ámbito del IVTM para la fijación del coeficiente aplicable a las tarifas del
Impuesto, entre el límite mínimo 1 y máximo 2, se ajusta al Ordenamiento jurídico y permite a
los mismos desarrollar una cierta política fiscal propia en el ámbito del Impuesto, que hay que
poner en relación, lógicamente, con las necesidades de financiación del gasto público del
concreto municipio, ligado a la provisión de bienes y servicios públicos para sus ciudadanos12.
Además, como ha destacado la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, la diferencia de
tributación que en un mismo impuesto se produce entre distintos territorios como consecuencia
del ejercicio de la au- tonomía fiscal que la Constitución y las leyes reconocen a los Entes
político-territoriales descen- tralizados en los que se estructura el Estado, no vulnera el principio
de igualdad tributaria13.
El problema, desde la perspectiva de la competencia fiscal perjudicial, en el ámbito del IVTM no

se va a producir, por tanto, entre las grandes ciudades sino entre una gran ciudad y un
municipio de pequeño tamaño situado en el área geográfica de la misma14. El pequeño
municipio, con unas necesidades de financiación muy inferiores a la gran ciudad o al municipio
de gran tamaño, puede establecer el coeficiente aplicable a las tarifas del IVTM en el mínimo
habilitado por el TRLRHL, sin que con ello se resienta su situación financiera, mientras que el
municipio de gran tamaño, con un gran parque de vehículos y en el que el tráfico rodado
genera, además, múltiples problemas que han de ser acometidos por los servicios municipales,
puede necesitar –como acabamos de ver- utilizar su margen fiscal en el IVTM en cotas cercanas
al límite máximo permi-
12
Como ha destacado la STC 233/1999, FJ. 26, en relación a la técnica utilizada por la Ley Reguladora de las
Haciendas Locales de habilitar a los municipios un espacio fiscal para establecer los tipos de gravamen en los
impuestos locales entre un mínimo y un máximo fijado por la ley estatal, ello está “al servicio de la autonomía de los
municipios que, a la par que se concilia perfectamente con el principio de reserva de ley, sirve al principio,
igualmente reconocido en la CE, de suficiencia, dado que, garantizando un mínimo de recaudación, posibilita a los
municipios aumentar ésta en función de sus necesidades”.
13
En este sentido, explica RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Igualdad tributaria y tutela constitucional. Un estudio de jurispruden-
cia, Marcial Pons, Madrid, 2011, p. 207 y 208, que el Tribunal Constitucional a través de sus Sentencias 37/1981,
37/1987, 150/1990, 186/1993 y ATC 182/1986, entre otras muchas, se ha limitado a afirmar la legitimidad consti-
tucional de la desigualdad tributaria por razón del territorio porque “la divergencia entre normas que emanan de
poderes legislativos distintos no pueden dar lugar a una pretensión de igualdad” (STC 76/1986), reiterando la
máxima canónica de que “la autonomía no significa uniformidad absoluta” y que “la radicación en una Comunidad
Autónoma puede ser, obviamente, una circunstancia que justifique un tratamiento fiscal distinto al que obtendría en
otra Comu- nidad Autónoma” (ATC 182/1986). En esta línea, F ERNÁNDEZ AMOR, J. A.: “Jurisprudencia del Tribunal
Constitucional sobre financiación autonómica”, Revista Catalana de Dret Public, núm. 32, 2006, p. 7 y 8, puntualiza,
al hilo del comentario de la STC 150/1990 y del ATC 182/1986, que salvaguardada la identidad básica de derechos
y deberes de los españoles, las cargas fiscales que deban soportar pueden ser distintas, por lo que el principio de
igualdad no puede ser entendido como uniformidad en materia financiera o en cualquier otra, ya que acabaría con
el principio de au- tonomía; sin embargo, sí actúa como garantía de que las posiciones jurídicas fundamentales y
básicas de los ciudadanos –en el momento de recibir servicios o al contribuir a los gastos públicos- no deben ser
diferentes dependiendo de su localización.
14
Cfr., BALLARÍN ESPUÑA, M. y MACHO PÉREZ, A. B.: “La <<deslocalización>> masiva de vehículos: límites a la elección y
al cambio de domicilio en la gestión del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, en Serrano Antón, F.,
(Director), Problemática de los procedimientos tributarios de las Haciendas Locales, Civitas-Thomson Reuters, Cizur

Menor, 2012, pp. 148-150.

tido por el TRLRHL. Es en estos casos donde la competencia fiscal, especialmente respecto a
los grandes contribuyentes del Impuesto, esto es, empresas que cuentan para el desarrollo de
su actividad con grandes flotas de vehículos sujetas al Impuesto, tales como empresas de
alquiler de vehículos, empresas del sector del transporte, etc., cobra una importancia
fundamental por los efectos negativos que es susceptible de producir en orden a la
deslocalización de estas flotas de vehículos hacia el pequeño municipio con una más baja
presión fiscal en el ámbito del IVTM15.
Sin embargo, en este fenómeno de competencia fiscal no sólo va a tener importancia la diferen-
cia de cuota tributaria a satisfacer en uno y otro municipio debida a la aplicación del respectivo
coeficiente –entre el límite mínimo y máximo- elegido por cada uno de los respectivos
municipios, sino que, a tal efecto, entra en juego y de una manera fundamental, como veremos,
otro elemen- to de cuantificación del Impuesto en el que se concreta el ámbito de autonomía
fiscal que el TRLRHL ha otorgado a los municipios en el IVTM. Nos referimos a la posibilidad que
tienen los municipios de establecer determinadas bonificaciones potestativas y, en concreto, a
las llamadas bonificaciones medioambientales. El TRLRHL permite establecer una bonificación
de hasta el 75 por 100 de la cuota en función de la incidencia en el medio ambiente de dos
factores: el carburante que utiliza el vehículo y las características de su motor16. Esta
bonificación se aplicará bien a la cuota de tarifa, bien a la cuota incrementada, según lo que
disponga la correspondiente ordenanza fiscal 17. Como hemos tenido ocasión de explicar en
otro lugar18, el artículo 95 del TRLRHL deja un amplio margen a los municipios para el
establecimiento y configuración de esta bonificación y, en este sentido, hay que tener en cuenta
la dificultad para concretar qué vehículos pueden disfrutar de esta bonificación, ya que los
factores a los que se refiere el artículo 95 del TRLRHL no figuran en la ficha técnica de los
vehículos. Asimismo, hay determinados factores, como el hecho de que el vehículo utilice
gasolina sin plomo o la existencia de catalizador, que no constituyen elementos relevantes para
otorgar la bonificación, habida cuenta que desde el año 1993 los vehículos se fabrican con
catalizador y, como es sabido, estos vehículos utilizan nece-
15
Cabe destacar, como explican ÁLVAREZ GARCÍA, S.; ARIZAGA JUNQUERA, M. C. y APARICIO PÉREZ, A.: “Descentralización
fiscal y crecimiento del gasto público en España. Un análisis desde los principios de la economía política
constitucional.”, en Anales de Economía Aplicada. XIV Reunión ASEPELT-España. (CD-Rom), Oviedo, 22 y 23 de Junio
de 2000., p. 5, que para la teoría clásica del federalismo fiscal “las situaciones de competencia fiscal provocan
asignaciones de recursos Pareto inferiores: si en un sistema descentralizado los factores tienen movilidad entre
jurisdicciones, un gobierno local puede disminuir los impuestos sobre los rendimientos de estos factores para
atraerlos a su territorio y mejorar así la situación de sus residentes. Esto obligaría al resto de los gobiernos locales a
introducir las mismas estrategias para atraer factores productivos ajenos y/o no perder los propios. El resultado final
será que todos los gobiernos locales tendrán un nivel ineficientemente bajo de fiscalidad.”
16
Cfr. HERRERA MOLINA, P.M.: Derecho tributario ambiental, Ministerio de Medio Ambiente-Marcial Pons, Madrid, 2000,
págs. 325 y 326.
17
Cfr., TRIGUEROS MARTÍN, M. J.: “La discutida relevancia del permiso de circulación en la gestión del Impuesto sobre
Vehículos de Tracción Mecánica”, en Serrano Antón, F. (Director), Problemática de los procedimientos tributarios de
las Haciendas Locales, Civitas-Thomson Reuters, Cizur Menor, 2012, p. 207.
18
Vid., GARCÍA MARTÍNEZ, A. y VEGA BORREGO, F. A.: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, cit., pp. 454 y

455.

sariamente gasolina sin plomo19. No obstante, este dato puede ser relevante, cuando se trata de
bonificar al sujeto que cambia un vehículo sin catalizador por otro que sí lo tiene 20.
El uso que algunos municipios están haciendo de esta posibilidad de establecer y configurar la
que hemos denominado bonificación medioambiental va a suponer una sustancial rebaja en la
cuota tributaria a satisfacer por el IVTM para un amplio espectro de vehículos. La combinación,
por una parte, de la aplicación del coeficiente mínimo sobre las tarifas y, por otra parte, de una
amplia bonificación sobre la cuota, va a generar una ventaja fiscal lo suficientemente atractiva
para los contribuyentes como para que estos busquen deliberadamente la localización de sus
vehículos en determinados municipios a los que podemos calificar como “paraísos fiscales para
vehículos”21.
La prensa y determinados estudios han venido poniendo de manifiesto la existencia de estos

paraísos fiscales para vehículos y, con ello, el fenómeno de una competencia fiscal perniciosa,
con un claro efecto de deslocalización de los vehículos pertenecientes a empresas que, por el
carácter de su actividad económica, cuentan con amplias flotas de vehículos, a las que más
atrás considerábamos como los grandes contribuyentes del IVTM 22.
Algunos datos son muy significativos de la existencia e importancia de la competencia fiscal en

el ámbito del IVTM y de la deslocalización de las flotas de vehículos de empresa que está
generando. Así, en el ámbito geográfico de Madrid, el Ayuntamiento de la capital ha estimado
en 62,4 millones de euros la pérdida recaudatoria por el IVTM experimentada en el período
2001 a 2011 por la deslocalización de vehículos de las empresas de alquiler y renting de
vehículos que tienen su domicilio fiscal en Madrid y que, aunque continúan operando en la
capital, han ido a engrosar el padrón fiscal de vehículos de otros pequeños municipios cercanos.
En ese período el número de vehículos de este tipo de empresas que tributan en Madrid ha
pasado de 47.499 en 2001 a tan sólo 426 en 201123. El caso quizá más significativo es el de la
pequeña localidad turolense
19
MADRIGAL VELÁZQUEZ, M.: Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Bayer Hermanos, SA. Barcelona, 2001,
pág. 58.
20
Como ha señalado VAQUERA GARCÍA, A.: Fiscalidad y Medio Ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999, pág. 418, en el
IVTM se tiene que incentivar la sustitución de los vehículos más antiguos por otros menos contaminantes, como han
hecho las Comunidades Autónomas, por medio de una elevación progresiva de la tasa por la prestación del servicio
para la Inspección Técnica de Vehículos.
21
Destacan ÁLVAREZ GARCÍA, S.; ARIZAGA JUNQUERA, M. C. y APARICIO PÉREZ, A.: “Descentralización fiscal…”, cit., p. 5, que
“al uso de instrumentos fiscales por parte de los gobiernos subcentrales para influir en la distribución espacial de
recursos y actividades productivas se denomina competencia fiscal.”
22
Clásico, en este sentido, es el informe realizado por la asociación “Automovilistas Europeos Asociados” (AEA), que
identificó los cinco pueblos con las tarifas más bajas en el IVTM. Se trata de La Cerollera (Teruel) con 124 habitantes,
Rajadell (Barcelona), con 470 habitantes, Relleu (Alicante), con 1090 habitantes, Robledo de Chavela (Madrid), con
3599 habitantes y Moralzarzal (Madrid), con 11.005 habitantes. También, en este sentido, puede mencionarse el
informe elaborado en 2004 por la organización de consumidores FACUA.
23
Así, señala CALLEJA, T.: “Madrid pierde la batalla contra los paraísos fiscales del impuesto de circulación”, Diario El
País de 29 de agosto de 2011, que “el Ayuntamiento cifra en 20,7 millones de euros la pérdida recaudatoria por la
escapada, a partir de 2001, de vehículos de compañías de alquiler o renting que, hasta entonces, tenían su domicilio
fiscal en la capital. Pero ese importe aumenta hasta 62,4 millones si se tiene en cuenta el aumento de tamaño de

las

de La Cerollera, de 124 habitantes, que en el año 2007 incrementó en tres habitantes su pobla-
ción, mientras que el número de matriculaciones de vehículos se multiplicaron ese año por
siete, pasando de 2037 a 15.119 vehículos 24. En el ámbito geográfico de la Comunidad
Valenciana también se ha puesto de manifiesto con especial énfasis este fenómeno,
destacando como uno de los mayores paraísos fiscales el municipio de Relleu, que cuenta
apenas con 1.300 habitantes, pero con un importante padrón de vehículos a efectos del IVTM,
que arrojarían una propor- ción de 13 vehículos por habitante25. La crisis económica ha venido a
acentuar este fenómeno y, en los últimos años, están surgiendo nuevos paraísos fiscales para
los vehículos, como es el caso del municipio madrileño de Rozas de Puerto Real, que con
apenas 470 habitantes, situado a 93 kilómetros de Madrid, cuenta con un importante padrón
fiscal de vehículos que arroja una pro- porción de 20 vehículos por habitante 26.
Como hemos indicado, la clave para convertirse en un municipio atractivo fiscalmente para los
grandes contribuyentes del IVTM, estriba en establecer el coeficiente mínimo de 1, de forma
que las tarifas del Impuesto no se incrementen respecto a la tarifa prevista en el art. 95 del
TRLRHL y, sobre todo, establecer la bonificación medioambiental en su cuantía máxima (75 por
100 de la cuota) y configurarla de manera que puedan beneficiarse de la misma un amplio
abanico de vehículos y, especialmente, los vehículos de empresa27. En ese afán, desde mi
punto de vista,
flotas de esas mismas empresas hasta 2011. En ese período, el número de vehículos que tributa en Madrid ha
pasado de 47.499 en 2001 a únicamente 426 este año.”
24
Así se indica en el artículo: “Robledo de Chavela y Moralzarzal, <<paraísos fiscales>> del impuesto de vehículos”,
publicado en el Diario El País (edición de Madrid) de 8 de abril de 2008, que hemos consultado a través de la edición
digital del periódico (elpais.com).
25
Como señala SIRVENT, B.: “La Comunitat concentra los tres mayores <<paraísos fiscales>> de coches en España”,
en el Diario lasprovincias.es, de 9 de abril de 2012, “La Comunitat Valenciana cuenta con los tres mayores paraísos
fiscales del sector de la automoción en España. Se trata de Relleu, un pueblo de apenas 1.300 habitantes que, según
el padrón de matriculaciones de vehículos dispondrían de 13 coches per cápita. Los otros dos municipios donde las
empresas alquiladoras dan de alta las flotas para eludir impuestos a base de grandes bonificaciones son Sarratella,
en Castellón, y Puebla de San Miguel, en Valencia.”
26
Indica FARIZA SOMOLINOS, I.: “El pueblo de los 20 coches por vecino”, Diario El País de 31 de julio de 2013 (hemos
consultado la versión digital del periódico, elpais.com), que “en apariencia, sus casas y avenidas son muy similares a
las de cualquier otro pueblo de la Comunidad y, en cambio, esconden un récord del que sus arcas pueden sentirse
bien orgullosas: 9.200 turismos están matriculados en el municipio y, como tales, pagan aquí sus impuestos.”
27
Paradigmática resulta, en este sentido, la Ordenanza Fiscal Número 3, del Ayuntamiento de Moralzarzal, “Regula-
dora para la determinación de las cuotas tributarias del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, vigente
para 2017, en cuyo artículo 5 se establece el coeficiente 1, para el incremento de las cuotas del artículo 95 del
TRLRHL, y en cuyo artículo 10.B) se establece la bonificación medioambiental en los siguientes términos: “vehículos
de motor de explosión o de combustión que estén homologados de fábrica, incorporando dispositivos adecuados a su
clase y modelo, que minimicen las emisiones contaminantes y cuyo combustible sea gasolina sin plomo o gas-óil,
tendrán las siguientes bonificaciones: año de matriculación: 75%, 1º año: 75%, 2º año: 75%, 3º año: 75%, 4º año:
75%, 5º año: 75%”. Como vemos, se establece el coeficiente mínimo de 1 en cuanto al incremento de las tarifas y el
porcentaje máximo del 75% de bonificación medioambiental sobre la cuota aplicable durante 6 años, el año de
matriculación del vehículo y los 5 años siguientes. Además, para poder beneficiarse de esta bonificación
medioambiental, los requisitos son muy laxos, ya que si atendemos al tipo de carburante utilizado por el vehículo,
que es uno de los elementos seña- lados por el TRLRHL para configurar la bonificación, basta con que el vehículo
utilice gasolina sin plomo o gas-oil, lo cual implica que prácticamente todos los vehículos que utilicen carburantes
derivados del petróleo estén incluidos. Lo
algunos ayuntamientos se pueden estar extralimitando en el ejercicio de la autonomía tributaria
que el TRLRHL les habilita para el establecimiento de esta bonificación potestativa, pues si la
misma no responde de forma adecuada a la finalidad extrafiscal de protección del medio am-
biente y, antes bien, de una forma evidente es utilizada como mecanismo para aligerar la carga
tributaria del contribuyente a fin de atraer nuevos contribuyentes al municipio, está claro que se
está desvirtuando la bonificación contemplada en el TRLRHL. Tal sucede, por ejemplo, si a la
hora de tener en cuenta los elementos medioambientales establecidos por el TRLRHL para la
configuración de la bonificación, tipo de carburante y tipo de motor, no existiese discriminación
alguna entre los vehículos que permita, justamente, incentivar fiscalmente a los vehículos
menos contaminantes. En el caso que hemos comentado anteriormente referido a la Ordenanza
Fiscal del Ayuntamiento de Moralzarzal se observa esto, pues se pueden beneficiar de la
subvención todos los vehículos que utilicen como combustible gas-oil y gasolina sin plomo,
siendo así que desde el año 1993 es obligatorio que los vehículos de gasolina la utilicen sin
plomo. En redaccio- nes anteriores de la Ordenanza ni siquiera los vehículos eléctricos podían
beneficiarse de esta bonificación, lo cual era un contrasentido, lo cual ha sido corregido en la
Ordenanza vigente para 2017, en la que ya si se incluye una bonificación del 75 por 100 para
los vehículos con motor eléctrico. En definitiva, si la bonificación medioambiental es
prácticamente aplicable a todo el parque de vehículos, sin que exista una auténtica
discriminación entre los vehículos en función de sus efectos contaminantes, a fin de que la
bonificación beneficie a aquellos vehículos que son menos contaminantes, el incentivo fiscal se
desvirtúa y pierde su razón de ser.
Acabamos de ver cómo la autonomía tributaria que la Constitución y el TRLRHL reconoce a los
municipios en el ámbito del IVTM genera diferencias de tributación entre unos municipios y
otros y cómo algunos municipios, por lo general de pequeño tamaño y próximos a grandes
ciudades, están utilizando su autonomía tributaria para establecer auténticos paraísos fiscales
para vehícu- los. Sin embargo, para que la competencia fiscal sea efectiva, esto es, para que
produzca el efec- to real de atraer las flotas de vehículos de las empresas y, en su caso, también
de los particulares, hacia estos municipios de “baja tributación”, es necesario algo más. Nos
referimos a la posibilidad de que los contribuyentes puedan “elegir” el municipio en el que han
de tributar por el IVTM. Y ello va a ser posible por el punto de conexión establecido en el artículo
97 del TRLRHL para determinar al municipio de la imposición, ya que se trata de un punto de
conexión que atiende a una realidad registral, el ayuntamiento correspondiente al domicilio que
figure en el permiso de circulación del vehículo, con independencia de cuál sea el domicilio
fiscal o el domicilio real del titular del vehículo, lo que, como veremos seguidamente, ha
abierto un cierto margen a la “elección” por parte del contribuyente del municipio en el que
desea pagar su IVTM.
mismo cabría decir si atendemos al tipo de motor considerado por la bonificación, ya que es obvio que los motores
de explosión o de combustión vendrán homologados de fábrica y, por ley, vienen obligados a incorporar dispositivos
adecuados a su clase y modelo que minimicen las emisiones contaminantes. Asimismo, el período de 6 años por el
que se concede la bonificación (al 75% en todo ese período) es un plazo suficiente para la amortización de los
vehículos dedicados al alquiler o al renting o, en general, para los vehículos afectos al ejercicio de una actividad
económica o vehícu- los de empresa. Con lo cual, podemos decir que Moralzarzal ha diseñado una bonificación a la
medida de las empresas que cuentan con grandes flotas de vehículos, sin que la limitación temporal de la misma sea
en estos casos un obstáculo para ir disfrutando indefinidamente de la bonificación al tiempo que se va produciendo

la amortización y consecuente renovación de los vehículos afectos a la actividad.

3. LA RELEVANCIA DEL DOMICILIO DECLARADO EN EL PERMISO DE CIRCULACIÓN
La gestión tributaria del IVTM, en aras de la eficacia y de la sencillez, gira en buena medida en
torno a la información obrante en los registros que elaboran las Jefaturas de Tráfico 28. Ello ha
influido de manera decisiva en la regulación material de algunos elementos esenciales del im-
puesto, lo que ha conducido en determinados supuestos a interpretaciones formalistas en la
aplicación del mismo, con la consiguiente vulneración del principio de capacidad económica29.
Esta dependencia de la gestión del IVTM de la información contenida en los registros

elaborados por las autoridades de Tráfico para sus propias finalidades se manifiesta, también,
en la elección del punto de conexión en virtud del cual se van a atribuir a cada uno de los
Ayuntamientos las distintas competencias tributarias para la exacción de este impuesto.
En efecto, como señala el artículo 97 del TRLRHL, la gestión, liquidación, inspección y recauda-
ción, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria corresponde al Ayun-
tamiento del domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo. Nuevamente, por
tanto, un dato que consta en el permiso de circulación del vehículo, referido en este caso al do-
micilio, va a ser el que determine al sujeto activo de la relación jurídico-tributaria en el IVTM.
Resulta fundamental, a tal efecto, la obligación establecida en el artículo 30.2 del Reglamento
General de Vehículos (RGV) a cargo de los titulares de los vehículos de comunicar a la Jefatura
de Tráfico correspondiente, entre otras circunstancias, la variación en el domicilio del titular del
vehículo, con el objeto de que se proceda a la renovación del permiso de circulación del mismo.
Esta comunicación deberá efectuarse en el plazo de 15 días a computar desde que se produjo
el cambio de domicilio a la Jefatura de Tráfico que expidió el permiso de circulación o a la de la
provincia del nuevo domicilio del titular del vehículo, viniendo obligada la Jefatura de Tráfico a
expedir un nuevo permiso o licencia de circulación en el que conste el nuevo domicilio y a notifi-
car a los correspondientes Ayuntamientos el cambio de domicilio producido.
También en este caso, la vinculación del Impuesto a la realidad registral o formal va a ocasionar
conflictos derivados de la posible discordancia entre el domicilio real del contribuyente y el
domicilio registral o formal que figura en el permiso de circulación del vehículo, cuando se
produzca el incumplimiento de la obligación establecida en el artículo 30.2 del RGV.
28
Así lo significa BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La gestión de los tributos locales: aspectos competenciales, Civitas, Madrid,
1998, pp. 269 y 270, para el que la idea de cooperación interadministrativa constituye la pieza angular en la
construc- ción de la gestión tributaria del IVTM, destacadamente por lo que a las autoridades de Tráfico respecta.
29
La estrecha relación existente entre la simplificación de la gestión tributaria de este Impuesto a través de la
coope- ración interadministrativa y la regulación material de algunos elementos esenciales del mismo ha sido
destacada por BARQUERO ESTEVAN, J. M.: Gestión tributaria..., cit., pp. 269 y 270, quien propone una revisión de la
regulación de los elementos esenciales del IVTM de manera que sin renunciar a la eficacia y simplificación de la
gestión tributaria, propiciada por la cooperación interadministrativa, se eviten las consecuencias negativas que
desde el punto de vista del principio de capacidad económica ocasiona en algunos supuestos la aplicación del
Impuesto.

Un sector de la doctrina considera lo dispuesto en el artículo 97 del TRLRHL como una ficción
legal o una presunción iuris et de iure que no admite prueba en contrario 30. Posición ésta que,
además, hace surgir otro tipo de problemas en relación con la determinación del sujeto activo
de la relación jurídico-tributaria y con el ejercicio del poder tributario que a él le corresponde.
Así, como hemos apuntado, se plantea el problema de la posible elección por parte de los
sujetos pasivos del impuesto del sujeto activo de la imposición, mediante la declaración en el
permiso de circulación de los vehículos de un domicilio correspondiente al Ayuntamiento de su
elección, al margen, por tanto, del domicilio real del titular de los vehículos31. Lo cual, desde el
punto de vista del Ayuntamiento ficticiamente consignado en el permiso de circulación
supondría un ejercicio de poder tributario en relación con la exacción del IVTM que rebasaría el
límite señalado en el artícu- lo 6.a) del TRLRHL, que impide someter a gravamen bienes
situados fuera del territorio de la respectiva Entidad32. Como hemos visto anteriormente, los
Ayuntamientos gozan de la posibilidad de establecer determinadas bonificaciones fiscales en
este Impuesto, así como de la posibilidad de aplicar coeficientes que incrementan las cuotas
tributarias establecidas en el artículo 95 del TRLRHL. Con lo cual, no cabe desdeñar el interés
que para los contribuyentes puede representar la existencia de una posibilidad de elección del
Ayuntamiento impositor33. Y no sólo para los contribuyentes, sino también para los municipios
interesados en atraer a su padrón de vehículos un número significativo de los mismos a fin de
obtener una recaudación adicional por este impuesto a costa de lo que dejan de percibir otros
municipios en los que radica el domicilio real del titular del vehículo.
Ello es lo que propicia la aparición de los que hemos denominado paraísos fiscales para vehícu-
los, que ha conducido a la domiciliación de las flotas de vehículos de muchas empresas en
municipios que han establecido un tipo de gravamen inferior al previsto en aquél en que se
encuentra
30
En este sentido, afirma RODRÍGO RUÍZ, M. A.: “Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, en Calvo Ortega, R.
(Dir.), La Reforma de las Haciendas Locales, T. II, Lex Nova, Valladolid, 1991, p. 138, que carece de importancia que
el domicilio que figura en el permiso de circulación constituya o no el verdadero domicilio de la persona a favor de la
cual se expide el permiso. Para este autor “nos hallamos de nuevo, por tanto, ante una ficción legal en cuya virtud la
localización del hecho imponible y, como consecuencia, la determinación del Ayuntamiento a quien corresponda
liquidar el impuesto, se deja a expensas de un dato puramente formal –la dirección obrante en el permiso- sin
posibilidad alguna de prueba en contrario que desvirtúe lo dispuesto en el texto legal”. También adopta una
interpretación formalista al respecto, MERINO JARA, I.: “Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, Impuestos,
I/1989, p. 270.
31
RODRÍGO RUÍZ, M. A., “Impuesto sobre vehículos...”, cit., p. 139 (en nota 37), pone como ejemplo en que cabe pensar
en la existencia de posibilidades en la elección del domicilio consignado en el permiso de circulación de los vehículos,
el caso de una empresa de envergadura con establecimientos en distintos municipios, que centralice la matriculación
de vehículos y la tramitación de los permisos de circulación de los mismos en uno de esos Ayuntamientos a su elec-
ción. Señala, en este sentido, MERINO JARA, I., “Impuesto sobre Vehículos...”, cit., p. 270, que habida cuenta de la varie-
dad de tarifas que pueden aprobar los Ayuntamientos, es previsible que “dentro de las diversas alternativas que se le
pueden presentar al sujeto pasivo, v.gr., residencia habitual, domicilio fiscal, sede de dirección de los negocios, se
incline por aquella que le suponga menor carga tributaria”.
32
Cfr. RODRÍGO RUÍZ, M. A.: “Impuesto sobre vehículos...”, cit., pp. 138 y 139.
33
Señala, en este sentido, MERINO JARA, I.: “Impuesto sobre Vehículos...”, cit., p. 270, que el criterio adoptado en el
artículo 98 de la LRHL, (actual artículo 97 del TRLRHL), “evitará conflictos entre los diversos Ayuntamientos, pero
posibilita que el sujeto pasivo acomode su sujeción al Impuesto al municipio que más le convenga, evitando, en
suma, tributar en aquél que apruebe unas tarifas mayores”.
el domicilio real del sujeto pasivo y, sobre todo, importantes bonificaciones en la cuota
tributaria, con una configuración que les da un alcance casi general para todos los vehículos.
Para que esta posibilidad de elección del municipio impositor se concrete es necesario que el
criterio de la Dirección General de Tráfico a la hora de admitir los cambios de domicilio en el
permiso de circulación de los vehículos no sea especialmente estricto y, precisamente, ello es lo
que está sucediendo en la práctica. La jurisprudencia nos da muestra de ello. Significativa resul-
ta, al respecto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2011, (rec. 5137/2007),
que viene a resolver sobre un requerimiento formulado por el Ayuntamiento de Madrid el día 27
de abril de 2005 en el que instaba a la Dirección General de Tráfico a la derogación de las
instruc- ciones, circulares y directrices de dicha Dirección General relativas a “la interpretación
flexible del concepto de domicilio del titular de un vehículo en relación con la expedición de un
permiso de circulación, así como la revocación de los expedidos en los últimos cinco años en los
que, aplicándose dicho concepto flexible, se hubiese hecho constar un domicilio no situado en
Madrid capital pese a estar situado en su término municipal el domicilio legal del titular del
vehículo, y, por último, el cese del precitado criterio interpretativo en la expedición de los futuros
permisos de circulación”. Los términos del requerimiento no pueden ser más significativos del
problema de deslocalización de vehículos de empresa que estaba sufriendo Madrid y de dónde
advertían los responsables municipales que estaba parte del problema y, desde luego, la
posible solución al mismo, que la Dirección General de Tráfico no estaba siendo estricta a la
hora de establecer los criterios para controlar los cambios de domicilio en el permiso de
circulación que se solicitaban por parte de los titulares de los vehículos a las respectivas
Direcciones Provinciales de Tráfico, sobre todo, si se trataba de empresas 34. El Tribunal no entra
en el fondo de la cuestión, ya que inadmite el recurso de casación por motivos de índole
procesal35.
34
BALLARÍN ESPUÑA, M. y MACHO PÉREZ, A. B.: “La deslocalización masiva de vehículos…”, cit., pp. 151 y ss., se muestran
muy críticas con los criterios excesivamente laxos utilizados por las Delegaciones Provinciales de Tráfico a la hora de
admitir cambios en el domicilio que figura en el permiso de circulación del vehículo y realizan un en su estupendo
trabajo un interesante esfuerzo argumentativo para dejar sentado cómo el domicilio que debe figurar en el permiso
de circulación del vehículo debe ser el domicilio legal del titular y cómo, en el caso de las empresas, este domicilio
legal debe coincidir con el domicilio social de la empresa y, en su caso, con el domicilio donde esté centralizada la
dirección de la misma.
35
Señala la STS de 18 de julio de 2011 que “debemos inadmitir el recurso de casación que nos ocupa, por cuanto la
ausencia de cualquier análisis crítico de la sentencia en el motivo impugnatorio en el que se desarrolla el escrito de
interposición del recurso de casación, que no se dirige contra los razonamientos expresados en la sentencia de
instancia- que responden a las argumentaciones esgrimidas en la instancia- implica una ruptura de la técnica de
recurso de casación, en tanto en cuanto se dirige contra el acto administrativo.” La Sentencia recurrida en casación,
del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio de 2007, (rec. 828/05), tampoco había entrado en el fondo
del asunto, pues había rechazado la impugnación del Ayuntamiento de Madrid porque, en primer lugar, dado el
carácter revisor de la Jurisdicción contencioso-administrativa, el Tribunal no podía hacer declaraciones de futuro –
relativas a los permisos de circulación que hubiera de expedir la DGT- y, en segundo lugar, porque “ni hay razón para
considerar nulos de pleno derecho los permisos de circulación expedidos en consideración al domicilio de sucursales
y agencias a los que los vehículos se encontraban afectos de manera estable, y, fundamentalmente, porque se ignora
qué concretos actos administrativos habrían de ser objeto de tal revisión.”

El problema de deslocalización de vehículos que afecta al municipio de Madrid y, con ello, la
pérdida recaudatoria que el Ayuntamiento sufre cada año en relación con el IVTM es tan signifi-
cativa, que el Ayuntamiento encontró una posibilidad de hacer frente al mismo a través de la
modificación de la Ordenanza de Movilidad de la Ciudad de Madrid, en concreto, del artículo
64.1) de la misma, ligando la condición de “residente”, además de al empadronamiento, al re-
quisito de estar de alta en el Padrón del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica del
Ayuntamiento de Madrid y de figurar al corriente del pago de dicho Impuesto, en relación con
las personas físicas. Para las personas jurídicas, la domiciliación del vehículo en el Municipio de
Ma- drid se establece en función de unos criterios muy amplios, pues basta con que el
propietario, el arrendador, el arrendatario con opción de compra o el arrendatario de larga
duración tengan en Madrid su domicilio legal o, en su caso, sucursales, agencias, delegaciones,
oficinas o, en fin, cualquier otro local que sea igualmente admitido por la Dirección General de
Tráfico a efectos de establecer la domiciliación del vehículo en el Registro General de Vehículos
gestionado por la misma36. La medida, desde mi punto de vista, persigue un claro efecto
recaudatorio, pues trata de atajar el fenómeno de la deslocalización de vehículos que
tradicionalmente viene experimen- tando la ciudad de Madrid por efecto de la competencia
fiscal que le hacen otros municipios próximos geográficamente, a través de una medida
restrictiva del otorgamiento de la autorización de residente a efectos de los derechos de
aparcamiento y movilidad en determinadas zonas de la Ciudad.
Esta modificación de la Ordenanza de Movilidad del Ayuntamiento de Madrid, que estamos co-
mentando, ha sido objeto de impugnación por parte, fundamentalmente, de empresas que
cuentan con importantes flotas de vehículos y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid ya ha
tenido ocasión de dictar varias sentencias sobre la cuestión, todas ellas en el mismo sentido 37.
En la STSJ de Madrid de 15 de febrero de 2017, (rec. 146/2015), que tomaremos de referencia,
el Tribunal rechaza los argumentos de los recurrentes en lo que respecta a la condición
establecida para las personas físicas, -del alta en el Padrón del IVTM de Madrid y que estén al
corriente del pago del Impuesto-, pues para el Tribunal “dicho requisito resulta exigible, no
para alcanzar la
36
En concreto, la modificación en la Ordenanza de Movilidad de la Ciudad de Madrid, adoptada por Acuerdo del
Pleno del Ayuntamiento de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2014, relativa al artículo 64.1) en sus dos primeros
párrafos, dejó así la redacción del precepto:
“1. Residentes. La condición de residente se obtiene mediante la correspondiente autorización otorgada por el Ayuntamiento
de Madrid, pudiendo acceder a la misma la persona física con empadronamiento con domicilio incluido en alguno de los
barrios del Anexo I o en la acera exterior de los viales delimitadores del Área de Estacionamiento Regulado, que disponga de
vehículo en titularidad, renting, leasing o retribución en especie, el cual debe estar de alta en el Padrón del Impuesto sobre
Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM) del Ayuntamiento de Madrid y figurar al corriente de pago. No será exigible este último
requisito si el vehículo no es susceptible de domiciliarse en el Municipio de Madrid en el Registro de Vehículos de la Dirección
General de Tráfico.
Tratándose de personas jurídicas, se entenderá que el vehículo es susceptible de domiciliarse en el Municipio de Madrid cuan-
do el propietario, el arrendador, el arrendatario con opción de compra o el arrendatario a largo plazo tienen en el Municipio de
Madrid su domicilio legal, o en su caso, sucursales, agencias, delegaciones, oficinas o cualquier otro establecimiento que sea
admitido por Tráfico como domicilio del vehículo”.
37
Así, entre otras, STSJ de Madrid de 15 de febrero de 2017, (rec. 146/2015); STSJ de Madrid de 15 de febrero de
2017, (rec. 119/2015); STSJ de 27 de abril de 2016, (rec. 156/2015).

condición de vecino del municipio, sino únicamente para si se pretende obtener la autorización
de estacionamiento”38. En cambio, respecto al requisito establecido en relación con los
vehículos de las personas jurídicas, el Tribunal si observa una extralimitación legal de la
Ordenanza de Mo- vilidad, esto es, la Ordenanza no se ajusta a lo dispuesto en el artículo 97 del
TRLRHL, precepto que establece el punto de conexión “domicilio que conste en el permiso de
circulación del vehícu- lo” en el ámbito del IVTM. Y ello porque, con buen criterio en nuestra
opinión, interpreta el Tribu- nal que el domicilio al que alude el artículo 97 del TRLRHL es el
“domicilio legal” del propietario del vehículo o, en su caso, del arrendatario con opción de
compra o del arrendatario a largo plazo, pues así se deduce de la interpretación conjunta del
artículo 97 del TRLRHL y del artículo
28.1 del Reglamento General de Vehículos39. Sin embargo, la Ordenanza de Movilidad se aparta
de este criterio cuando establece que se entenderá que un vehículo es susceptible de domiciliar-
se en Madrid cuando el propietario, el arrendador, el arrendatario con opción de compra o el
arrendatario a largo plazo del vehículo tenga en el Municipio de Madrid sucursales, agencias,
delegaciones, oficinas o cualquier otro establecimiento que sea admitido por Tráfico como
domicilio del vehículo, lo cual determina la nulidad de pleno derecho de la Ordenanza de
Movilidad en este punto concreto40.
Revelador de esta situación resultó también el conflicto que enfrentó a siete empresas de trans-
porte, que contaban con importantes flotas de vehículos, con el Ayuntamiento de Pedrola (Zara-
goza) y que ha dado lugar hasta la fecha a seis sentencias (una de ellas resuelve
acumuladamente dos recursos) de diferentes Juzgados de lo Contencioso-Administrativo de Za-
ragoza41. La raíz del conflicto está en la presión que ejercen en el año 2008 varias empresas del
sector del transporte domiciliadas en Pedrola sobre el Ayuntamiento para conseguir una sustan-
cial reducción de las cuotas que pagan por el IVTM, como forma de abaratar costes ante la
pérdida de ingresos como consecuencia de la crisis económica que afecta especialmente al sec-
38
Además, como señala el Tribunal, dicho requisito será exigido, únicamente, “si el vehículo en cuestión es suscepti-
ble de domiciliarse en el Municipio de Madrid en el Registro de Vehículos de la Dirección General de Tráfico. Si no es
susceptible de tal domiciliación, el que pretenda la autorización de estacionamiento le bastará con estar
empadronado en el domicilio incluido en alguno de los barrios del Anexo I o en la acera exterior de los viales
delimitadores del Área de Estacionamiento Regulado.”
39
Como concluye la STSJ de Madrid de 15 de febrero de 2017, (rec. 146/2015), “el vehículo será susceptible de
incluirse en el Padrón del IVTM de Madrid cuando el propietario, el arrendatario con opción de compra o el
arrendatario a largo plazo tenga su domicilio legal en Madrid”.
40
Señala la STSJ de Madrid de 15 de febrero de 2017, (rec. 146/2015), que “el precepto impugnado adopta o impo-
ne un criterio para determinar la inclusión de un vehículo en el Padrón del IVTM de Madrid distinto del contemplado
en el artículo 97 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales en relación con el artículo 28.1 del Reglamento
General de Vehículos, que solo contemplan como único criterio el domicilio legal del propietario, por lo que el
precepto aquí impugnado incurre en vicio de nulidad de pleno derecho al vulnerar normas o disposiciones de rango
superior”.
41
Se trata de seis Sentencias, las del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Zaragoza dictadas en los
recursos 455/09, 494/09 y 516/09, las del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2, dictadas en los re-
cursos 457/09 y 470/09 y las del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 5, las dictadas en los recursos
número 504/09 y 526/09. Todas ellas siguen la misma argumentación de la primera que se dictó, por lo que a
efectos explicativos nos referiremos únicamente a la SJCA número 2 de Zaragoza de 14 de octubre de 2010, (rec.
457/2009).

tor42. Ante la negativa del Ayuntamiento de Pedrola, estas empresas entraron en negociaciones
con otros Ayuntamientos de la zona, que sí aceptaron tal propuesta, lo que conllevó la deslocali-
zación de los vehículos de estas empresas de Pedrola hacia esos otros municipios, produciéndo-
se un cambio de domicilio en los respectivos permisos de circulación respecto a 1.400
vehículos, causando con ello una pérdida recaudatoria por el IVTM a Pedrola de 180.000
euros43.
Ante esta situación, el Ayuntamiento de Pedrola inicia una serie de procedimientos de

inspección tributaria para comprobar si realmente ese cambio de domicilio masivo de vehículos
obedece a motivos económicos reales de organización de la empresa y de la actividad
económica o simplemente obedece a la elección por parte del contribuyente de un municipio
con más baja presión fiscal en el IVTM mediante el cambio de la realidad registral que consta
en el Registro General de Vehículos y en el correspondiente permiso de circulación, pero sin
alteración de la realidad material, que continúa siendo básicamente la misma que antes del
cambio44.
En los recursos interpuestos por los contribuyentes ante los juzgados de lo contencioso-
administrativo se plantea una primera cuestión de falta de competencia del Ayuntamiento de
Pedrola para llevar a cabo estas actuaciones de inspección tributaria y la posterior liquidación
derivada de las mismas, precisamente porque la realidad registral que consta en el permiso de
circulación desapoderaría de tal competencia al Ayuntamiento de Pedrola –ya no es el
municipio que consta en el permiso de circulación del vehículo sino que ahora el que consta es
otro municipio- habida cuenta de que el artículo 97 del TRLRHL, como hemos visto, atribuye,
entre otras, la competencia de inspección tributaria al municipio que conste en el permiso de
circulación. Sin embargo, con buen criterio desde mi punto de vista, las sentencias dictadas por
los respectivos juzgados de lo contencioso-administrativo rechazan este motivo, que hubiese
viciado de nulidad radical los actos impugnados sin necesidad de entrar en más cuestiones, al
entender que la reso- lución del fondo del asunto, que versa sobre la interpretación y virtualidad
del propio punto de conexión, es la que determinará finalmente la competencia o no del
Ayuntamiento de Pedrola
42
Fundamental para conocer los entresijos de este conflicto es el trabajo de C ORVINOS BASECA, P. y VALERO SALAS, A.:
“¿Pueden los sujetos pasivos del impuesto sobre vehículos de tracción mecánica elegir libremente el municipio en el
que domiciliar los permisos de circulación de sus vehículos? (I), (II) y (III), publicado en el Blog de espublico:
http://administracionpublica.com/pedrola/. Como señalan estos autores, “varias empresas de transporte domiciliadas
en el municipio de Pedrola, mantuvieron reuniones a lo largo del año 2008 con el Ayuntamiento para proponerle una
reducción en las cuotas del IVTM. El argumento esgrimido por estas empresas para justificar la reducción propuesta,
fue la necesidad de abaratar costes ante la pérdida de ingresos como consecuencia de la difícil situación económica
por la que al parecer atraviesa el sector del transporte. Estas empresas, que actuaron como un verdadero grupo de
presión ante el Ayuntamiento, advirtieron que de no aceptarse su propuesta domiciliarían los permisos de circulación
de sus vehículos en otros municipios que ofreciesen condiciones más ventajosas.”
43
Cfr., CORVINOS BASECA, P. y VALERO SALAS, A.: “¿Pueden los sujetos pasivos del impuesto sobre vehículos de tracción
mecánica elegir libremente el municipio en el que domiciliar los permisos de circulación de sus vehículos? (I), cit., p.
3.
44
Como se indica en la SJCA número 2 de Zaragoza de 14 de octubre de 2010, (rec. 457/2009), “la cuestión debati-
da estriba en determinar si el punto de conexión que determina el lugar de pago del tributo, el Impuesto de Vehículos

de Tracción Mecánica, es simplemente aquél que figure en el permiso de circulación o bien, a despecho del mismo,
debe ser el ligado al domicilio del sujeto pasivo, y en concreto al domicilio fiscal, o al menos de oficinas,
instalaciones, depósitos, etc., de la sociedad mercantil, como pretende el Ayuntamiento en nuestro caso.”

para el desarrollo de las actuaciones inspectoras y la práctica de los subsiguientes actos tributa-
rios derivados de las mismas. Consideramos importante esta decisión porque rompe con el au-
tomatismo formal con que opera en el ámbito del IVTM la “realidad registral” manifestada por
el permiso de circulación del vehículo, y que en otros casos relativos a cambios puntuales de
domicilio, como veremos posteriormente, había sido aplicada de forma unánime por la
jurisprudencia. Y es que, como señala la SJCA número 2 de Zaragoza de 14 de octubre de 2010,
a diferencia de otros supuestos analizados por la jurisprudencia en que ha primado la aplicación
formalista del artículo 97 del TRLRHL, “en este supuesto estamos ante un cambio deliberado y
masivo, bus- cando sin duda, nadie lo ha negado, un trato fiscal más favorable en
ayuntamientos con tasas menores”.
En las actuaciones inspectoras desarrolladas por los servicios de inspección tributaria del Ayun-
tamiento de Pedrola se constata que en los nuevos municipios en los que, según el permiso de
circulación, se habían domiciliado los vehículos, las empresas de transporte únicamente habían
dado de alta en el IAE unos locales de reducidas dimensiones, en algunos casos cedidos por los
propios ayuntamientos para permitir el cambio de domicilio, mientras que dichas empresas
con- tinuaban teniendo su domicilio social y fiscal en el municipio de Pedrola y en el mismo se
seguía desarrollando la actividad habitual de transporte, con el correspondiente mantenimiento
de locales e instalaciones a tal fin45.
Como resultado de estas actuaciones inspectoras, el Ayuntamiento de Pedrola considera ficticio

y fraudulento el cambio de domicilio, y la Tesorera municipal, Inspectora-Jefe del Servicio de ins-
pección tributaria, va a emitir dos actos, el primero, la liquidación correspondiente al período
impositivo inspeccionado –el del año 2009-y el segundo una resolución por la que se mantiene
a los vehículos en cuestión en el padrón de vehículos del ayuntamiento de Pedrola a efectos del
IVTM para el ejercicio 2009 y los siguientes, ordenando su tributación por el Impuesto. Es contra
estos actos tributarios contra los que las empresas titulares de los vehículos interponen el pre-
ceptivo recurso de reposición que, al ser desestimado, da lugar a la interposición del recurso
contencioso-administrativo.
Desde mi punto de vista, habida cuenta del resultado de las actuaciones inspectoras, el Ayunta-
miento de Pedrola debió también comunicar a la Dirección Provincial de Tráfico estas
circunstancias e instar de la misma el cambio en el domicilio que constaba en el permiso de
circulación de estos vehículos46.
45
Como señalan CORVINOS BASECA, P. y VALERO SALAS, A.: “¿Pueden los sujetos pasivos del impuesto sobre vehículos de
tracción mecánica elegir libremente el municipio en el que domiciliar los permisos de circulación de sus vehículos?
(I), cit., p. 3, “la actuación inspectora llevada a cabo por el Ayuntamiento de Pedrola –que no contó con la
colaboración de los tres municipios en los que se domiciliaron los permisos de circulación de los 1.400 vehículos-
permitió comprobar que todas estas empresas de transporte tenían en Pedrola su domicilio social y fiscal y, además,
disponían en ese municipio de terrenos e instalaciones vinculadas a la actividad de transporte que ejercían. Se
comprobó también que en los municipios en los que se domiciliaron los permisos de circulación, estas empresas
únicamente habían dado de alta en el IAE unos pequeños locales, en algunos casos cedidos por los Ayuntamientos
para permitir el cambio de domicilio.”
46
El principio de colaboración interadministrativa previsto en relación con la aplicación de los tributos locales en el
artículo 8 del TRLRHL obliga a la Administración del Estado, en este caso, a la Dirección General de Tráfico y a sus

El Juez de lo Contencioso-Administrativo, a la hora de enfocar el fondo del conflicto, se plantea
dos cuestiones, la primera, si, dado que la ley permite que los distintos municipios establezcan
cuotas diferentes para un mismo vehículo, por el juego del coeficiente de incremento de las tari-
fas y las bonificaciones potestativas, se puede considerar ilícito o fraudulento el que el contribu-
yente elija el ayuntamiento más económico para tributar por el IVTM. La segunda cuestión es si
para tal elección o búsqueda es preciso establecer un mínimo requisito formal, como la
apertura de una oficina.
La SJCA número 2 de Zaragoza de 14 de octubre de 2010 considera, respecto a la primera

cues- tión, que “no hay en principio nada que impida al ciudadano el buscar el trato fiscal más
favorable, poniendo su residencia donde más le interese fiscalmente, siempre que haya un
punto de conexión mínimo de los que cada norma tributaria permite” 47. En cuanto a la segunda
cuestión, esta Sentencia considera suficiente el hecho de que la empresa haya abierto una
oficina en el nuevo municipio designado en el permiso de circulación para considerar que existe
una vincula- ción suficiente que permite entender cumplido el punto de conexión, esto es, que
no se trata de un traslado de domicilio ficticio o fraudulento48. En consecuencia, la Sentencia
estima el recurso de las empresas de transporte y anula los actos dictados por el Ayuntamiento
de Pedrola derivados de la inspección tributaria del IVTM.
No estamos de acuerdo con la argumentación esgrimida por esta Sentencia y con la solución
dada al caso planteado. Y ello porque, si admitimos, como ha hecho la Sentencia, la posibilidad
de que el municipio afectado por la deslocalización de los vehículos –en el caso, Pedrola- a
través de un procedimiento de comprobación e investigación compruebe la legalidad de esos
cambios de domicilio consignados en el permiso de circulación de los vehículos, y creemos que,
efectivamente, el municipio tienen esta competencia porque debe velar por su propio interés
Direcciones Provinciales, a atender el requerimiento municipal cuando se haya podido demostrar, a raíz de una ins-
pección tributaria, que el cambio de domicilio operado en el permiso de circulación del vehículo es ficticio y motivado
exclusivamente por motivos fiscales, esto es, por buscar una ventaja evidente en cuanto al pago del IVTM, “eligiendo”
a tal efecto el municipio de más conveniencia. No puede olvidarse, al respecto, que la Dirección General de Tráfico
tiene que velar por la veracidad de los datos que figuran en el Registro General de Vehículos y, en consecuencia, por
la exactitud del domicilio consignado en el permiso de circulación. Ello, como hemos visto, es de trascendental
importancia para los municipios, por lo que estos tendrán un especial interés en que la realidad registral y la
realidad material coincidan. Pues bien, creo que a tal efecto los municipios pueden desarrollar actuaciones de
comprobación e investi- gación y que, a resultas de las mismas, como hemos señalado, pueden instar de la Dirección
General de Tráfico la corrección de oficio de los datos consignados en el permiso de circulación.
47
Añade esta Sentencia que “se puede, por ejemplo, poner sucursales donde más pueda interesar, si las mismas
permiten algún tipo de trato fiscal mejor, si bien es claro que la sucursal debe existir físicamente, es decir, que no
puede ser ficticia.”
48
Señala la SJCA número 2 de Zaragoza de 14 de octubre de 2010 que “en el caso presente hay una oficina ubicada
en Añón, en concreto en la calle Tarazona, 3, de Añón de Moncayo, no pudiendo exigirse más de lo que pueda
imponer la ley, siendo suficiente con tal oficina.” En este sentido, la Sentencia desoye los argumentos del
Ayuntamiento de Pedrola en el sentido de que la apertura de tal oficina lo es a los solos efectos de propiciar el
cambio de domicilio del vehículo en el permiso de circulación, careciendo de actividad material alguna relacionada
con el ejercicio de la actividad económica, pues considera la Sentencia que “la organización de cada empresa es
cuestión suya, no pudiendo las administraciones determinar qué establecimientos, dónde, cómo y con qué funciones
puede abrir.”

financiero y por la correcta aplicación de los tributos locales y el punto de conexión, en nuestro
caso el contemplado en el artículo 97 del TRLRH, no es más que un elemento que se incardina
en la estructura del tributo a efectos de conformar la propia relación jurídico-tributaria, al territo-
rializar los tributos locales entre los distintos municipios, así como las distintas competencias
que estos pueden ejercer sobre dichos tributos (competencias normativa, administrativa o de
gestión y sobre el rendimiento), designando, en definitiva, al municipio impositor, y como tal
punto de conexión, lógicamente, puede ser objeto de comprobación e investigación tributaria.
Esta com- probación tributaria debe ir referida a la correcta aplicación y conformación en el
caso concreto del punto de conexión y, por lo que respecta al artículo 97 del TRLRHL no puede
obviarse que cuando el mismo establece como punto de conexión “el domicilio que conste en el
permiso de circulación del vehículo” está incorporando el concepto de domicilio con el que
opera la propia normativa de tráfico49. El Reglamento General de Vehículos50 indica que el
permiso de circulación deberá solicitarse junto con la matriculación del vehículo ante la Jefatura
de Tráfico de la provincia en la que tenga su domicilio legal el propietario o el arrendatario con
opción de compra o a largo plazo, acompañado de determinados documentos que acreditan,
además de los requisitos técnicos del vehículo y el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
la personalidad y domicilio del interesado. El domicilio legal del titular del vehículo es el que, de
acuerdo con la normativa de tráfico, debe constar en el permiso de circulación del vehículo 51. En
el caso de las sociedades mercantiles, como bien han argumentado las profesoras Ballarín y
Macho Pérez, el domicilio legal es el domicilio social de la entidad y el mismo debe fijarse o
bien en el lugar donde se halle el centro de la efectiva administración o dirección, o bien donde
radique el principal establecimien- to o explotación de la sociedad 52. Con lo cual, el domicilio
social de la entidad y, por ende, el domicilio legal de la misma a efectos del permiso de
circulación de los vehículos de los que sea titular la sociedad mercantil, no es un concepto lábil
que pueda modificarse a voluntad del titular de los vehículos por un puro interés de ahorro
fiscal, a través de la simple disposición de una oficina o local en el municipio de elección del
titular de los vehículos, como hemos visto que ad- mitía la SJCA número 2 de Zaragoza, de 14
de octubre de 201053. Antes bien, el domicilio de la entidad que debe figurar en el permiso
de circulación de los vehículos, reconducible, como
49
Cfr., BALLARÍN ESPUÑA. M. y MACHO PÉREZ, A. B.: “La deslocalización masiva de vehículos…”, cit., pp. 153 y ss.
50
Aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre.
51
Coincidimos con BALLARÍN ESPUÑA. M. y MACHO PÉREZ, A. B.: “La deslocalización masiva de vehículos…”, cit., pp. 153 y
ss, que llegan a tal conclusión tras una interpretación sistemática de la normativa de tráfico sobre la cuestión.
52
Cfr., BALLARÍN ESPUÑA. M. y MACHO PÉREZ, A. B.: “La deslocalización masiva de vehículos…”, cit., pp. 155 y ss.
53
Compartimos, en este punto, la aguda crítica, no exenta de ironía, que hace la Sentencia del Juzgado de lo Conten-
cioso-Administrativo número 3 de Vitoria-Gasteiz, de 3 de septiembre de 2012, (rec. 112/2012), a este tipo de situa-
ciones, cuando señala que “en alguna ocasión hemos tenido la oportunidad de analizar, incluso criticar, el hecho,
más bien realidad, de que en España no existe un único domicilio, así podemos enumerar o relacionar domicilio para
tráfi- co, para notificaciones administrativas, para la identidad personal, fiscales …etc. Incluso dentro de los
domicilios fiscales pueden coexistir varios, estatal, autonómico o municipal; y aún, dentro de un mismo municipio,
como ocurre en el presente caso, es posible liquidar el impuesto de vehículos de tracción mecánica en Vitoria-Gasteiz
y considerar que no se es residente a los efectos del impuesto de incremento de valor de terrenos urbanos. Se trata,
sin duda, de una peculiaridad de nuestro sistema que debe ser revisada en la dirección de unificar los diferentes
domicilios, aunque hoy por hoy, la situación es la que es.“

hemos indicado, al domicilio social de la entidad, adquiere unos rasgos jurídicos delimitados
por el Ordenamiento como el centro desde el que se dirige realmente la actividad de la
empresa, por lo que la Dirección General de Tráfico debiera velar con especial celo que el
domicilio que figura en el Registro General de Vehículos y, por ende, el que figura en el permiso
de circulación de cada vehículo y las vicisitudes posteriores respecto al mismo se
corresponden con la realidad material, porque así lo manda el Ordenamiento54. Sólo así, la
realidad registral respecto a la titularidad y domicilio de los vehículos constituye un instrumento
adecuado para la correcta gestión del IVTM 55. En este sentido, es claro que quienes tienen un
interés más intenso en que la realidad registral y la realidad material sean coincidentes son los
municipios a los que corresponde el IVTM y las competencias de aplicación de este impuesto.
Por ello, con la regulación actual del punto de conexión establecido en el artículo 97 del
TRLRHL, consideramos, como hemos señala- do, que en los casos de actuaciones elusivas del
pago del Impuesto como sucede en el supuesto que hemos comentado relativo al
Ayuntamiento de Pedrola, los propios municipios pueden velar por la corrección del domicilio
que consta en el permiso de circulación de los vehículos, instando la correspondiente
modificación o corrección de la propia Dirección General de Tráfico. No obstante, entendemos
que para una más eficaz gestión del IVTM debería modificarse el punto de conexión en el
sentido que propondremos posteriormente.
Además de este problema que acabamos de analizar, central desde el punto de vista de la com-
petencia fiscal, el punto de conexión establecido en el artículo 97 del TRLRHL y el formalismo
con que el mismo ha venido siendo interpretado por la jurisprudencia genera otro problema de
gran trascendencia, en el que también, aunque con un perfil más bajo que respecto al problema
de los paraísos fiscales para vehículos, se puede detectar una cierta competencia fiscal entre
ayuntamientos. Nos referimos, en concreto, al problema de la descoordinación
interadministrativa en la aplicación del IVTM a que puede conducir la aplicación del artículo 97
del TRLRHL en los casos en los que se produzca un cambio de domicilio del titular de un
vehículo que, por cualquier cir-
54
BALLARÍN ESPUÑA. M. y MACHO PÉREZ, A. B.: “La deslocalización masiva de vehículos…”, cit., p. 166, ponen especial
énfasis en esta cuestión, propugnando, al respecto, que “para realizar el cambio de domicilio legal de una sociedad
que sea titular de vehículos, es decir, el cambio del domicilio que debe constar en el permiso de circulación y que
determina el Ayuntamiento sujeto activo del IVTM, la DGT debe exigir en todo caso la acreditación de la modificación
estatutaria donde conste el cambio del domicilio social. Y. como corolario, estimamos que, en aquellos casos en los
que un Ayuntamiento pudiera tener dudas sobre la correcta comprobación de tales extremos, en aplicación de la co-
operación interadministrativa para la gestión del IVTM, debería poder instar a la DGT a revisar el cambio de domicilio
y, en su caso, rectificarlo.”
55
Como señalan UTANDE SAN JUAN, J. M. y ZURDO VERDUGO, M.: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”,
Revista Tributaria Oficinas Liquidadoras, suplemento número 10, 2009, p. 7, al no existir un Registro con efectos
jurídico-civiles para los vehículos en el que se inscriban con efectos oponibles a terceros los derechos sobre estos
bienes, la gestión del impuesto debe apoyarse en el único Registro que, aun careciendo de los efectos civiles de pre-
sunción y oponibilidad frente a terceros, refleja las vicisitudes que afectan a la transmisión de los vehículos. En esta
línea, profundiza TRIGUEROS MARTÍN, M. J.: “La discutida relevancia del permiso de circulación…”, cit., p. 208 y ss., sobre
las razones de eficacia y facilidad en la gestión del IVTM que comporta el apoyo en la realidad registral que

proporciona el Registro de Vehículos de la Dirección General de Tráfico.

cunstancia, no encuentre el correspondiente reflejo en el permiso de circulación56. Problemas
de descoordinación entre los distintos Ayuntamientos que pueden conducir a supuestos de
doble imposición para el contribuyente y, como decíamos, a una relativa competencia fiscal
entre el Ayuntamiento del domicilio registral del vehículo y el Ayuntamiento del domicilio real
del titular del vehículo57.
En ocasiones, aunque el contribuyente haya comunicado a la Dirección Provincial de Tráfico la

transferencia de un vehículo o cuando haya comunicado el cambio de domicilio, puede suceder
que una cierta descoordinación entre Tráfico y los respectivos municipios genere problemas en
la gestión del Impuesto que conduzcan, en definitiva, a la cuestión que ahora estamos tratando,
esto es, a la existencia de una doble imposición respecto al pago del impuesto correspondiente
a un mismo vehículo58.
Cuando se han planteado estos problemas, la jurisprudencia ha seguido de forma

prácticamente unánime el criterio formalista en la interpretación del artículo 97 del TRLRHL, de
manera que en aquellos casos en los que se ha acreditado por parte del contribuyente un
cambio de domicilio real pero sin reflejo en el permiso de circulación del vehículo, ha
considerado que el Ayuntamien- to competente para exigir el IVTM es el que figura en el
permiso de circulación y no el del domicilio real o verdadero del contribuyente59. Ello ha
podido perjudicar al contribuyente que había
56
Normalmente ello se va a producir por el incumplimiento por parte del titular del vehículo de la obligación de co-
municar a Tráfico el cambio de domicilio.
57
RODRÍGO RUÍZ, M. A.:“Impuesto sobre Vehículos...”, cit., p. 139, consideraba que el criterio formalista del artículo 98
de la LRHL, (actual art. 97 del TRLRHL), desde un punto de vista práctico, podía dar lugar a numerosos casos de
impa- go del Impuesto, en el caso frecuente de cambios de residencia a otra población, sin que se participe a la
Administra- ción local dicha circunstancia, ni se regularice o modifique tampoco el permiso de circulación en tal
sentido. Para YEBRA MARTUL-ORTEGA, P.: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, RHAL, núm. 65, 1992, p.
198, el artículo 98 de la LRHL, al establecer un criterio tan formalista, eliminará problemas competenciales entre los
distintos Ayunta- mientos. Ya veremos, no obstante, cómo la jurisprudencia ofrece ejemplos en los que, debido a
estos problemas de cambio de domicilio y descoordinación administrativa, el contribuyente se va a ver incidido por
dos Ayuntamientos respecto al IVTM correspondiente al mismo hecho imponible y período impositivo. No olvidemos,
a estos efectos, la importancia del procedimiento de recaudación ejecutivo o en vía de apremio del que dispone la
Administración para el cobro de las deudas tributarias.
58
En el Informe del Defensor del Contribuyente del Ayuntamiento de Madrid, presentado en la Sesión ordinaria de
13 de noviembre de 2006 de la Comisión Permanente Especial de Sugerencias y Reclamaciones, Diario de Sesiones
del Pleno del Ayuntamiento de Madrid, 17 de noviembre de 2006, p. 5, se indica por parte del Defensor del
Contribuyente, Sr., SERRANO ANTÓN, que “las incidencias que se producen, por hablar de vehículos de tracción
mecánica, que era la causa, o la segunda causa, de este trimestre en materia de reclamación y sugerencias, es que
Tráfico no tiene ningún interés en mantener una base de datos fiel, en fin, a efectos, digamos, de registro y a efectos
municipales. ¿Por qué? Porque, bueno, como es sabido y como ya hemos puesto de manifiesto en alguna ocasión,
las transferencias realizadas en el mes de diciembre, últimos días de noviembre, tienen muchísimas posibilidades
de que no aparezcan recogidas en las bases de datos que sirven para elaborar la matrícula del Impuesto sobre
Vehículos de Tracción Mecánica.”
59
Así, en la STSJ de Madrid de 9 de febrero de 2000 (JT 2000\1055), en un caso en el que un contribuyente cambia
su domicilio de Madrid a Las Rozas, ordenando, en consecuencia, la domiciliación bancaria del pago del recibo del
IVTM al Ayuntamiento de las Rozas y actuando en la confianza de que el Ayuntamiento de su nuevo domicilio comuni-
caría al de Madrid el cambio de domicilio a efectos del IVTM, se encuentra posteriormente con una providencia de
apremio en la que el Ayuntamiento de Madrid le exige el pago del IVTM correspondiente a una serie de períodos
impo-

satisfecho el Impuesto al Ayuntamiento de su nuevo domicilio y, posteriormente, debió realizar
el pago en el Ayuntamiento de su antiguo domicilio que es el que figuraba en el permiso de
circula- ción y, por tanto, según la interpretación literal del artículo 97 del TRLRHL, el
competente para la exacción del Impuesto. Pero también la interpretación formalista del
artículo 97 del TRLRHL ha perjudicado a los Ayuntamientos del nuevo domicilio del titular del
vehículo. La jurisprudencia muestra algún ejemplo, como es el caso del Ayuntamiento de
Murcia, en el que los Ayuntamien- tos llevan a cabo actuaciones de comprobación e
investigación tributaria respecto a los vehículos de los que son titulares las personas
empadronadas en el municipio a efectos de la correspondiente exigencia del IVTM. Sin
embargo, pese a haber constatado el dato del empadronamiento del titular del vehículo en el
municipio, si tal circunstancia no ha tenido reflejo en el permiso de circulación, la interpretación
que los Tribunales han efectuado de lo dispuesto en el artículo 97 del TRLRHL ha frustrado las
expectativas de los Ayuntamientos del domicilio real del contribuyente y han dado pábulo a las
posibilidades de elección del Ayuntamiento impositor por parte de éste, a las que antes nos
hemos referido60.
En igual sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos, para la que el domicilio

que figure en el permiso de circulación del vehículo en el momento del devengo del IVTM
determina el municipio competente para la exacción del Impuesto, aunque el mismo difiera del
municipio del empadronamiento del titular del vehículo o del domicilio que conste en el carnet
de conducir del mismo61.
sitivos posteriores al cambio de domicilio al municipio de Las Rozas. Pese a la alegación del contribuyente de que ha
satisfecho el IVTM correspondiente a los períodos impositivos que le reclama el Ayuntamiento de Madrid al Ayunta-
miento de Las Rozas en el que está domiciliado y la apelación al principio de coordinación entre los dos Ayuntamien-
tos, el Tribunal da la razón al Ayuntamiento de Madrid, señalando que el artículo 98 de la LRHL “reafirma que el
permiso de circulación se convierte en una pieza clave del nuevo Impuesto establecido por dicha Ley, debido a la
obje- tividad de dicho instrumento en el que se reflejan todas las vicisitudes relativas al vehículo, y a la permanencia y
firme- za que sus datos proporcionan al sistema tributario local”. Recuerda, asimismo, el Tribunal que si bien en la
regulación anterior correspondiente al Impuesto de Circulación de Vehículos, la competencia se atribuía al
Ayuntamiento en que tuviera su residencia habitual el titular registral del vehículo, según lo dispuesto en el artículo
364 del RD Legislativo 781/1986, en la actual regulación del IVTM se rige por el domicilio que conste en el permiso
de circulación, cuyo cambio ha de acreditarse en el mismo. En consecuencia, considera el Tribunal que “la
manifestación del recurrente, en cuanto a que el Ayuntamiento de Las Rozas no ha informado al de Madrid, sobre el
cambio de domicilio, al estar empadronado en el primero, no le exime de haber actualizado los datos del permiso
de circulación de vehículos”. En igual sentido se pronuncia la STSJ de Castilla y León (Burgos) de 4 de abril de 2000
(JT 2000\622), en un caso de cambio de domicilio de El Espinar (Segovia) a Valladolid, sin que el mismo haya tenido
reflejo en el permiso de circulación, señalando que del art. 98 de la LRHL “se puede colegir que la recaudación
corresponde al Ayuntamiento del domicilio que conste en el Permiso de Circulación del vehículo, sin que en dicho
precepto se recoja la posibilidad de recaudar en contra del dato anterior y atendiendo al posible domicilio diferente al
que haya cambiado el titular del vehículo”.
60
Paradigmática, en este sentido, es la STSJ de Murcia de 6 de marzo de 2000 (JT 2000\769), en la que el contribu-
yente recurre la resolución del Ayuntamiento de Murcia en la que éste acordó la procedencia de las liquidaciones de
las cuotas del IVTM correspondientes a los años 1992 a 1996. Aunque se dejó constancia del cambio de domicilio
del contribuyente a Murcia en el año 1991, en lo que se fundó el Ayuntamiento para la exigencia del Impuesto,
señala el Tribunal que “ha de dejarse constancia de que dichas cuotas fueron satisfechas por el recurrente al
Ayuntamiento de Cartagena que era el Ayuntamiento del domicilio que consta en el permiso de circulación del
vehículo, según dispone el art. 98 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Ciertamente, el actor no comunicó
el cambio de domicilio a Murcia, ocurrido en 1991, pero el incumplimiento de esta obligación no lleva consigo que se
altere la norma claramente establecida en el art. 98 de la LRHL antes citada”.
61
En este sentido, Consulta Vinculante V0949-13, de 25 de marzo de 2013.
Esta problemática afecta especialmente a los contribuyentes del Impuesto por el fenómeno de
doble imposición que genera y por las dificultades que, en ocasiones, los contribuyentes pueden
encontrar para que el Ayuntamiento en que tienen su residencia y en el que están
empadronados proceda a la revocación de las liquidaciones del IVTM y a la devolución del
importe de la deuda tributaria ingresada indebidamente, al haber tenido que pagar el
contribuyente también el impuesto al municipio al que, según el artículo 97 del TRLRHL, le
correspondía, esto es, al municipio que consta en el permiso de circulación del vehículo. Ante
estas dificultades con que se encuentra el contribuyente, agravadas en ocasiones por la propia
descoordinación de las Admi- nistraciones tributarias municipales implicadas, no es extraño que
el mismo recurra a instituciones como el defensor del pueblo e instituciones equivalentes de
las Comunidades Autónomas62.
Toda esta problemática que acabamos de analizar, propiciada en gran medida por el punto de
conexión establecido en el artículo 97 del TRLRHL, y su interpretación formalista, como presun-
ción iure et de iure, ha motivado que desde la doctrina se advierta la necesidad de modificar el
precepto y se propongan distintas alternativas al respecto.
Así, de cara a una previsible reforma de la Hacienda Local, largamente anunciada pero aún no
concretada, los primeros posicionamientos oficiosos, instados por la FEMP, han hecho hincapié
en la necesidad de cambiar el criterio previsto en el artículo 97 del TRLRHL, con la finalidad de
atribuir el rendimiento del IVTM al municipio en el que efectivamente se realice la actividad63.
En este sentido se pronuncian autores como Zornoza Pérez y Martín Fernández 64, que llegan a
pro- pugnar a tal fin hasta dos posibilidades de articulación técnica. La primera posibilidad que
apun- tan es la de establecer cuotas provinciales para las personas jurídicas que tengan un
número determinado de vehículos, si bien, reconocen que la dificultad, entonces, vendría dada
por la necesidad de efectuar el reparto de tales cuotas entre los distintos ayuntamientos. De ahí
que consideren una segunda posibilidad, que consideran una solución más sencilla de poner en
práctica, consistente en atribuir el rendimiento del Impuesto al municipio o municipios donde se
62
Buen ejemplo de ello lo muestra la reciente Resolución del Procurador del Común de Castilla y León de 2 de
agosto de 2013, (expediente número 20131519), que resuelve la queja planteada por una contribuyente respecto a
la impro- cedencia de la liquidación girada por el Ayuntamiento en el que está empadronada, Salamanca, en
concepto de IVTM por los períodos impositivos 2009-2012, toda vez que por el mismo período y concepto impositivo
la obligada tributaria abonó el IVTM en el municipio de Ciudad Rodrigo, por ser este el domicilio que figura en el
permiso de circulación del vehículo y donde tal vehículo se encuentra dado de alta en el correspondiente padrón
fiscal. Tras el análisis de la cues- tión, considera esta Resolución que “en aplicación de los previsto en el reiterado
artículo 97 TRLRHL, el único domicilio a considerar es el señalado en el permiso de circulación. En consecuencia, y
atendiendo a este dato, en el presente caso la liquidación objeto de controversia girada por el Ayuntamiento de
Salamanca no se ajusta a la legalidad dado que no existe norma alguna que ampare la actuación de esa corporación
por más que el municipio de empadronamiento del sujeto pasivo no se corresponda con el que figura o figuraba en
el permiso de circulación del vehículo.” Con lo cual, el Procurador del Común resuelve que por parte del Ayuntamiento
de Salamanca se adopten las medidas opor- tunas encaminadas a iniciar y tramitar un procedimiento de revocación
de la indicada liquidación girada por el IVTM.
63
Cfr., SUÁREZ PANDIELLO, J. (Coordinador): La financiación local en España: radiografía del presente y propuestas de
futuro, FEMP, Salamanca, 2008, p. 295.
64
ZORNOZA PÉREZ, J. y MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: “Las Haciendas Locales: esas grandes olvidadas”, Papeles de Economía

Española, núm. 115, 2008, pp. 88 y 89.

desarrolle la actividad. El problema que se plantea entonces es el de establecer un criterio
sencillo y fiable para determinar dónde se lleva a cabo la actividad del titular de los vehículos.
Para estos autores el criterio debe ser el domicilio fiscal de la empresa en los términos previstos
en el artículo 48.2 de la LGT, esto es, se debe atribuir el rendimiento del Impuesto y demás
competencias municipales sobre el mismo al municipio donde radique el domicilio fiscal del
titular del vehículo, si bien, tal criterio debe configurarse como una presunción iuris tantum, de
forma que los contribuyentes tengan la posibilidad de acreditar ante la Administración que los
vehículos están afectos a un establecimiento situado en un municipio distinto al del domicilio
fiscal de la entidad. Sin embargo, consideran que esta prueba no puede realizarse ante el
municipio de la imposición, sino ante un órgano ajeno a la recaudación del tributo y que,
además, tenga facultades para investigar la veracidad de la prueba aportada, por lo que
proponen atribuir la competencia a la Administración tributaria del Estado 65.
Desde nuestro punto de vista, las soluciones que proponen estos autores introducen una
complejidad excesiva en la aplicación del Impuesto que las hace prácticamente inviables, ya
que tanto si se establecen cuota provinciales, que, por cierto, respecto a empresas de
transportes podría ser mucho más razonable que fuesen cuotas nacionales, como si se
establece el criterio del domicilio fiscal de los titulares del vehículo como presunción iuris
tantum destruible por el contribuyente, pero ante la Administración tributaria del Estado, nos
encontramos con que la Administración del Estado, además del papel que viene desarrollando
la Dirección General de Tráfico a través del Registro General de Vehículos, tendría que intervenir
también en la gestión puramente tributaria del Impuesto, con lo que, cuando menos, aumenta
la necesidad de coordinación y colabora- ción interadministrativa, no exenta, de por sí de
problemas.
Otros autores, como Poveda, sugieren aplicar un coeficiente variable sobre las cuotas del IVTM
vinculado al nivel de uso del vehículo en el territorio municipal66. Lo cual, se nos antoja especial-
mente complejo de poner en práctica.
Las profesoras Ballarín y Macho Pérez, no ven la necesidad de modificar el punto de conexión
previsto en el artículo 97 del TRLRHL, si bien, propugnan que la Dirección General de Tráfico
aplique con mayor rigor un control sobre los cambios de domicilio solicitados por los titulares de
vehículos, exigiendo, en el caso de empresas, que tal cambio conste en los estatutos de la enti-
dad y sea así acreditado ante la propia DGT67. Aunque estamos totalmente de acuerdo con esta
65
Señalan ZORNOZA PÉREZ, J.; MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: “Las Haciendas Locales…”, cit., p. 89, que “para destruir esta pre-
sunción, el sujeto pasivo debería acreditar, por cualquier medio admitido en Derecho, que determinados vehículos
están afectos a un establecimiento radicado en municipio distinto. Como es lógico, esta acreditación no puede reali-
zarse ante el ayuntamiento de la imposición, ya que la denegará en la práctica totalidad de los casos. En esta situa-
ción, es necesaria la intervención de un órgano ajeno a la recaudación del tributo y que, además, tenga facultades
para investigar la veracidad de la prueba aportada. Por ello, parece que lo más conveniente es atribuirle la competen-
cia a la Administración tributaria del Estado”.
66
Cfr., POVEDA BLANCO, F.: “La eficiencia en la Hacienda Local: algunos cambios necesarios”, en Serrano Antón, F.,
(Coordinador): La conciencia fiscal y el marketing tributario en las Haciendas Locales, Thomson-Civitas, Cizur Menor,
2007, p. 173.
67
Cfr., BALLARÍN ESPUÑA. M. y MACHO PÉREZ. A. B.: “La deslocalización masiva de vehículos…”, cit., p. 166.

tesis, hemos de reconocer que la misma peca un poco de candidez, si observamos la realidad,
dado que los intereses de la DGT a efectos de la gestión del Registro General de Vehículos y los
intereses municipales respecto a la correcta gestión del Impuesto, pueden diferir, al menos por
lo que respecta a la intensidad y eficacia de un control efectivo sobre estos cambios de
domicilio.
En derecho comparado, en concreto, en el caso del Estado belga, que hemos tenido ocasión de
analizar, respecto a los impuestos que gravan los vehículos a motor –incluido el impuesto de
circulación de vehículos- para evitar la competencia fiscal de los entes federados que tienen
atribuidas competencias sobre el impuesto, se han arbitrado soluciones a nivel normativo que
quizá pudiesen tener encaje, con las debidas modificaciones, también en nuestro país 68. En
Bélgica, respecto a los impuestos regionales de circulación de vehículos a motor y de
matriculación de vehículos, para el caso de que el contribuyente de estos impuestos sea una
sociedad mercantil, una empresa pública autónoma o una asociación sin ánimo de lucro, y esté
dedicado a la actividad de leasing de vehículos, el ejercicio de las competencias normativas
regionales sobre esos impuestos queda subordinado a la conclusión de un acuerdo de
cooperación previo entre las tres Regiones (Flandes, Valonia y Bruselas-Capital). Con ello se
trata de que las tres Regiones se pongan de acuerdo en la determinación de la base
imponible, de los beneficios fiscales y, sobre todo, en los tipos impositivos a fijar en estos
impuestos para estos casos, a fin de evitar una competencia fiscal perjudicial entre ellas, pues
se podría fácilmente caer en la tentación de crear paraí- sos fiscales para vehículos a fin de
atraer al territorio regional las grandes flotas de vehículos de las empresas dedicadas al leasing
o al alquiler de vehículos69.
Recientemente, en el Informe emitido por la Comisión de Expertos para la revisión del modelo
de financiación local se ha planteado respecto al punto de conexión del IVTM contemplado en el
artículo 97 del TRLRHL una modificación que atienda al domicilio fiscal del contribuyente en los
términos del artículo 48 de la LGT. Esto supondría que para las personas físicas sería su residen-
cia habitual, salvo que ejerzan actividades económicas, en cuyo caso se atendería, al igual que
en el caso de las personas jurídicas, al lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión
administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. A ello añaden que para las empre-
sas dedicadas al transporte de personas o de mercancías, a partir de un cierto umbral de flota
de vehículos, la cuota podría ser nacional con un tipo único con reparto en función de la
población existente en cada municipio 70.
Nos parece, sin embargo, que esta propuesta de la Comisión de Expertos, lejos de solucionar el
problema, lo puede complicar aún más, con esa idea latente de que los vehículos tributen allí
donde contaminan. Y ello porque establece distintas reglas para determinar el punto de co-
nexión, a saber, residencia habitual de las personas físicas, pero si éstas ejercen actividades
económicas y tienen bienes afectos a las mismas (que será lo habitual), entonces habrá que
68
Cfr., GARCÍA MARTÍNEZ, A.: La autonomía tributaria de las entidades federadas en Bélgica, colección e.Recerca, Insti-
tuto de Estudios Autonómicos de la Generalitat de Cataluña, Barcelona, 2012, p. 123.
69
Cfr., GARCÍA MARTÍNEZ, A.: La autonomía tributaria de las entidades federadas…, cit., p. 123.
70
Cfr., COMISIÓN DE EXPERTOS PARA LA REVISIÓN DEL MODELO DE FINANCIACIÓN LOCAL: Análisis de propuestas de reforma del

sistema de financiación local, 26 de julio de 2017, p. 41.

atender al lugar donde tenga centralizada la dirección y gestión de sus negocios, al igual que
sucederá en el mismo caso para las personas jurídicas que ejerzan actividades económicas,
pero si tienen grandes flotas de vehículos, entonces, habrá una cuota nacional; en fin, y todo
esto de- berá ser objeto de aplicación y, en su caso, comprobación por las administraciones
tributarias de los municipios, y a buen seguro se plantearán conflictos competenciales entre
ellos, a la hora de determinar la residencia habitual de la persona física o el lugar donde esté
centralizada la direc- ción y gestión de los negocios. Por ello, no nos convencen estas
propuestas de la referida Comi- sión de Expertos.
La propuesta que nosotros hacemos consiste en mantener el punto de conexión previsto actual-
mente en el artículo 97 del TRLRHL, esto es, atribuir el Impuesto al municipio que conste en el
permiso de circulación del vehículo, pero añadiendo expresamente y de manera, por tanto, indu-
bitada, que ello es una presunción que admite prueba en contrario. Se presume, en este
sentido, que el Ayuntamiento competente para la exacción del IVTM es el del domicilio que
figure en el permiso de circulación del vehículo, salvo que se demuestre fehacientemente que el
domicilio del titular del vehículo es otro, en cuyo caso se destruirá aquella presunción y se
atribuirá la competencia al Ayuntamiento del domicilio real y probado del contribuyente 71. En
los casos en los que se produzca la discordancia entre el domicilio registral del vehículo y el
domicilio real del titular del mismo, normalmente, tal domicilio real será el de la residencia
fiscal en el caso de personas físicas y el domicilio fiscal en el caso de personas jurídicas,
aunque en este último supuesto podr- ían tenerse en cuenta las circunstancias de afectación del
vehículo a una sucursal o establecimiento permanente de la empresa ubicada en otro
municipio distinto al del domicilio fiscal de la entidad.
A tal efecto, lógicamente, será el Ayuntamiento que se sienta perjudicado por las maniobras de
deslocalización de vehículos desarrolladas por los contribuyentes con el ánimo de lograr un aho-
rro fiscal el que a través de sus servicios de inspección tributaria podrá destruir la presunción
del domicilio que conste en el permiso de circulación y podrá instar, en su caso, la revisión de
este dato de la propia Dirección General de Tráfico. Asimismo, en los casos de cambio de
domicilio del titular del vehículo, que por alguna circunstancia no hayan tenido reflejo en el
permiso de circula- ción, a diferencia de lo que hemos visto que sucede actualmente, el
municipio que tendrá derecho a recaudar el Impuesto será el del domicilio real del
contribuyente.
71
En esta línea parece apuntar la STSJ de Cataluña de 29 de diciembre de 2000 (JUR 2001\113173), en la que el
Tribunal señala que “con independencia de la relevancia que se quiera dar a lo aludido por el recurrente sobre su
estado de salud, a los efectos de justificar en no haber comunicado la baja al Ayuntamiento de Roda de Bará en su
momento, es lo cierto que al haber satisfecho el adquirente el impuesto de que se trata en el Ayuntamiento de
L’Hospitalet de Llobregat a partir de su adquisición –el 12 de octubre de 1993- se deriva una situación de que el mis-
mo Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica se satisface en relación al mismo ciclomotor en dos municipios
distintos, derivándose una situación no querida por el ordenamiento jurídico, que con independencia de otras
consideraciones sobre la actuación del recurrente, deriva en definitiva de la falta de la necesaria coordinación entre
las Administraciones Públicas, que jamás puede justificar o amparar el surgimiento de una situación contraria al
ordenamiento jurídico”.

Con ello se evitarán los problemas que, desde el punto de vista de los límites al ejercicio del po-
der tributario de los municipios, se producen con una interpretación formalista del artículo 97
del TRLRHL, así como los problemas que genera el margen de elección del Ayuntamiento
impositor que la interpretación formalista del precepto posibilita. Ello, además, es coherente
con la justifi- cación del Impuesto, aparte de en el principio de capacidad económica, en los
gastos en que incurren los respectivos Ayuntamientos por las medidas que para posibilitar el
tráfico rodado de vehículos de tracción mecánica normalmente han de adoptar.
Además, con ello, se logran mantener dos ventajas del actual sistema. Por un lado, la
eliminación que con ello se consigue de las posibilidades de elusión fiscal del impuesto a través
de la elec- ción ficticia por parte del contribuyente del municipio impositor, permite mantener
las cuotas de autonomía fiscal municipal logradas en el ámbito de este Impuesto e, incluso,
aumentarlas con nuevas bonificaciones medioambientales o de otro tipo, o con una nueva
configuración del tipo de gravamen. El buen uso de estos instrumentos, lógicamente, potencia
su desarrollo72. Por otro lado, continúa siendo clave en la aplicación del Impuesto la
colaboración de la Dirección General de Tráfico, a través del Registro General de Vehículos y del
permiso de circulación, pues en la mayoría de los casos, lógicamente, operará la presunción, y
el domicilio real y el registral coinci- dirán. No puede prescindirse de esta colaboración que
facilita la gestión del Impuesto y respecto a la cual se han logrado importantes avances en los
últimos años.
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BARQUERO ESTEVAN, J. M. (1998): La gestión de los tributos locales: aspectos competenciales, Civitas, Ma-
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72
Nos parecen un desacierto, por ello, las manifestaciones realizadas por la Directora General de Calidad del Aire y
Medio Ambiente Industrial del Ministerio de Agricultura, Maj-Britt Larka, en el sentido de que el grupo de trabajo que
actualmente está elaborando la propuesta para modificar el IVTM baraja la posibilidad de unificar este tributo de ma-
nera que se pague lo mismo en todos los municipios de España (cfr. BALLESTEROs, P.: “El Impuesto de Circulación se
podría unificar en toda España”, publicado en La Tribuna de Automoción.es, viernes 4 de octubre de 2013) [accesible
en: http://www.latribunadeautomocion.es/index.php?option=com_content&view=article&id=5309:el-impuesto-de-
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