Contratos asociativos:

Tratamiento del IR e IGV a la

luz de los últimos
pronunciamientos de la
SUNAT y el Tribunal Fiscal
Expositor: Andrés Gjurinovic
Enero 2019
 Índice 1.
Modalidades de ejecución de un contrato de construcción: Contratos
Asociativos
1.1. Naturaleza

1.2. Clases

1.3. Consorcios

1.4. Asociación en Participación

¿Quién tributa por la utilidad generada por un contrato de
2. Asociación
en Participación?
Consorcio sin contabilidad independiente que excede el plazo de 3
3.
años
Comunicación para no llevar contabilidad independiente en
4. contratos
con plazo menos a 3 años: ¿Constitutiva o declarativa?
5. ¿Qué atribuye el operador a los consorciantes?
Consorcio sin contabilidad independiente conformado por
6.
domiciliados y no domiciliados
Efectos de la fiscalización al operador de un consorcio sin
7.
contabilidad independiente
Escudos tributarios: ampliación de objeto de negocio del consorcio
8.
con contabilidad independiente

Página 2
 Índice 9.
Consorcio con contabilidad independiente no debe efectuar la
retención ni hacer el pago de EsSalud u ONP
Extorno y liberación de fondos del SPOT en el caso de un contrato de
10. consorcio con contabilidad independiente cuya vigencia hubiera
vencido
Responsabilidad solidaria de partícipes de consorcios con o sin
11.
contabilidad independiente
Los consorcios con contabilidad independiente no pueden fusionarse
12.
con una sociedad o formar parte de otra forma de reorganización

Página 3
 Modalidades de ejecución de un
1 contrato de construcción:
Contratos Asociativos
1.1 Naturaleza

Se considera contrato asociativo aquel

que crea y regula relaciones de
participaciones e integración en negocios
o empresas determinadas, en interés
común de los intervinientes. El contrato
asociativo no genera una persona
jurídica, debe constar por escrito y no
está sujeto a inscripción en el Registro.

Art. 438 de la Ley No. 26887 – Ley

General de Sociedades (LGS).

Página 5
1.1 Naturaleza

Las partes están obligadas a

efectuar las contribuciones en
dinero, bienes o servicios
establecidos en el contrato.

Contribuciones de dinero,
bienes o servicios.
La entrega de dinero, bienes o la
Art. 439 LGS
prestación de servicios, se harán
en la oportunidad, el lugar y la
forma establecida en el contrato. A
falta de estipulación, rigen las
normas para los aportes
establecidas en la LGS, en cuanto
le sean aplicables.

Página 6
1.2 Clases

Consorcios Asociación
en
Participación

Contratos Asociativos

Página 7
1.3 Consorcios

Consorcio

► Es el contrato por el cual dos o más

personas se asocian para participar en
forma activa y directa en un determinado
negocio o empresa con el propósito de
obtener un beneficio económico,
manteniendo cada uno su propia
autonomía.

► Corresponde a cada miembro del

consorcio realizar las actividades propias
del consorcio que se le encargan y
aquellas a que se ha comprometido.

Art. 445 y 447 de la LGS

Página 8
1.3 Consorcios

► La Ley del IR recoge, únicamente para efectos tributarios, las siguientes

modalidades de consorcio:

Consorcio con contabilidad

independiente (CCI)
Persona jurídica distinta a la de sus
partes contratantes.

Consorcio sin contabilidad

independiente (SCI)
No genera una persona jurídica
diferente a la de sus partes
contratantes.

Página 9
1.3 Consorcios CCI

► Principales características:

Son contribuyentes del IR e IGV. Sujetos al cumplimiento de

obligaciones tributarias formales y sustanciales (i.e. inscribirse en el
RUC, determinar impuestos, presentar declaraciones, entre otros).

No están sujetos a ninguna regla de distribución de dividendos u otra

forma de distribución de utilidades al término del ejercicio respectivo.
Se podrá establecer la oportunidad para la distribución de utilidades.

Las pérdidas tributarias generadas no podrán ser aplicadas por las

partes contratantes ni contra los resultados obtenidos en otros
contratos de colaboración empresarial de los cuales sean parte.

Página 10
1.3 Consorcios CCI

► Principales características:

La asignación de bienes, servicios o contratos de construcción

hechos por las partes contratantes hacia el consorcio califican como
operaciones con terceros gravadas con el IGV. La base imponible es
el valor asignado en el contrato, el que no podrá ser menor a su
valor en libros o costo del servicio o contrato de construcción
realizado.

La transferencia a las partes contratantes de los bienes adquiridos

por el consorcio estará gravada con el IGV, siendo su base
imponible el valor en libros.
La adjudicación de los bienes obtenidos y/o producidos en la
ejecución del consorcio hacia las partes contratantes también está
gravada con el IGV, siendo la base imponible su valor al costo.

Página 11
1.3 Consorcios SCI

► Principales características:

NO califican para efectos tributarios como personas jurídicas

de forma independiente a la de sus partes contratantes, no
adquiriendo por tanto la condición de contribuyente del IR e
IGV.

Para efectos del IR, se atribuirán los resultados a las partes

contratantes que lo integran, al cierre del ejercicio gravable o
al término del contrato, lo que ocurra primero. Dicha
atribución se realizará en función a la participación
establecida en el contrato o en pacto expreso distinto.

Página 12
1.3 Consorcios SCI

► La Ley del IR permite, excepcionalmente, el establecimiento de un consorcio

SCI en los siguientes supuestos:

Si por la
Cada parte contratante podrá contabilizar sus
modalidad de la
operaciones, o de ser el caso, una de ellas podrá llevar
operación no es
la contabilidad del consorcio (operador), debiendo en
posible llevar
ambos casos solicitar autorización a la SUNAT, quien la
contabilidad
aprobará o denegará en un plazo no mayor a 15 días.
independiente

Cada parte contratante podrá contabilizar sus

Contratos de
operaciones o, de ser el caso, una de ellas podrá llevar
consorcio con un
la contabilidad del contrato (operador), debiendo
plazo menor a 3
comunicarlo a la SUNAT dentro de los 5 días siguientes
años
a la fecha de celebración del contrato.

Página 13
1.3 Consorcios SCI

a) Sin operador: Cada parte

contratante podrá contabilizar
sus operaciones

Consorcio
SCI

b) Con operador: una de las partes

contratantes podrá llevar la
contabilidad del consorcio.

Página 14
1.3 Consorcios SCI sin operador

Cada parte contratante es contribuyente del impuesto. Cada una de ellas

deberá contabilizar sus respectivos ingresos y gastos correspondientes a
la ejecución de la obra en la proporción acordada.

Si alguna de las partes contratantes es una empresa no domiciliada

en el país, éstas no podrán deducir los gastos relacionados para
efectos del IR.

Para efectos del IGV, no se reconoce la existencia de una entidad

distinta a la de sus partes contratantes, de manera tal que la
asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción
que efectúen las partes contratantes al consorcio para la ejecución
de la obra en común, derivada de una obligación expresa en el
contrato de consorcio, se encuentra inafecta del IGV.

La adjudicación a cada una de las partes contratantes de los bienes

obtenidos por la ejecución del contrato de consorcio está inafecta del IGV.

Página 15
1.3 Consorcios SCI con operador

Consorcios SCI con operador:

La parte contratante designada como “operador” llevará la contabilidad del

contrato y atribuirá los ingresos, costos y/o gastos a las partes contratantes
mediante un “Documento de Atribución”, para que éstos los incorporen en su
propia contabilidad, y determinen individualmente su IR.

Para efectos del IGV, el “operador” deberá efectuar la atribución del IGV a
las partes contratantes de manera consolidada mensualmente mediante el
“Documento de Atribución” (léase, débito y crédito fiscal).

La atribución que realice el “operador” de los bienes comunes tangibles e

intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la
ejecución de la obra en común, objeto del contrato de consorcio, en la
proporción que corresponda a cada una de las Partes, estará inafecta del
IGV.

Página 16
1.3 Resumen de consorcios CCI y SCI (IR)

Regla General Regla de Excepción

Artículo 65 de la Ley del IR Artículo 65 de la Ley del IR

1. Cada parte lleva

su contabilidad; u,
2. “Operador”
Consorcio (atribución)
SCI
Comunicación Autorización de
Debe a SUNAT SUNAT (silencio
ser positivo)

Naturaleza del
Salvo que
CCI Duración menor a 3 Contrato no permita
años llevar contabilidad
independiente.

Salvo que

Página 17
1.3 Resumen de consorcios CCI y SCI (IGV)

Aporte de recursos, Transferencia Adjudicación de bienes

bienes, servicios y de bienes obtenidos y/o producidos
contratos de adquiridos por en la ejecución del
construcción el contrato contrato.

GRAVADO GRAVADO GRAVADO

Consorcio Operación: Venta Operación: Venta
Operación: Venta o servicios
Base: Valor Cto. (mínimo valor CCI Base: Valor en
libros.
Base: Valor al
libros) costo
(Art. 9 LIGV y 10.1 Art. 5 del Rgto). (Art. 9 LIGV y 10.1 (Art. 9 LIGV y 10.1
Art. 5 del Rgto). Art. 5 del Rgto).

INAFECTO INAFECTO INAFECTO

Consorcio
Base: (inc. “m” Art. 2
Base: (inc. “n” Art. 2 SCI Base: (inc. “o” Art. 2
LIGV). LIGV).
LIGV).

Página 18
1.4 Asociación en Participación

Asociación en Participación

► Es el contrato por el cual una persona,

denominada asociante concede a otra
u otras personas denominado
asociados, una participación en el
resultado o en las utilidades de uno o
varios negocios o empresas del
asociante, a cambio de determinada
contribución.

Art. 440 LGS

Página 19
1.4 Asociación en Participación

El asociante actúa en nombre propio y la asociación en

Principales características

participación no tiene razón social ni denominación.

La gestión del negocio o empresa corresponde única y

exclusivamente al asociante y no existe relación jurídica entre
los terceros y los asociados.

Los terceros no adquieren derechos ni asumen obligaciones

frente a los asociados, ni éstos ante aquellos.

Art. 441 LGS

Página 20
 ¿Quién tributa por la utilidad

2 generada por un contrato de

Asociación en Participación?
 Principales consideraciones para el IR (Antes de la RTF
No. 637-2-2017)

► La Asociación en Participación no es considerada contribuyente para efectos

del IR.
► Las contribuciones de bienes del Asociado a la Asociación en Participación
no constituyen una transferencia de propiedad dado que no implican un
“aporte a sociedades”, por lo que no están gravadas con el IR. Ver RTF No.
5115-1-2013.
► Las contribuciones de derechos del Asociado (i.e. know how) tampoco
constituyen una transferencia de propiedad, toda vez que tales derechos no
son cedidos definitivamente, por lo que no están gravadas con el IR.
► El Asociante deberá registrar inicialmente en su contabilidad los ingresos y
gastos correspondientes al negocio, deduciendo posteriormente como costo
o gasto la participación del Asociado. De este modo, el Asociante tributará
con el IR sobre el remanente conjuntamente con los resultados provenientes
de sus demás actividades comerciales.
► Por su parte, el Asociado deberá tributar con el IR sobre su participación en
el negocio.

Página 22
 Principales consideraciones para el IR

RTF No. 5115-1-2013

“El aporte de un bien inmueble (terreno) al

contrato de asociación en participación no
constituye una transferencia en propiedad,
dado que dicho aporte no constituye un
aporte a una sociedad (persona jurídica).”

Página 23
 Principales consideraciones para el IR (Antes de la RTF
No. 637-2-2017)
Caso Práctico:

► Las empresas “A” y “B” conforman una Asociación en Participación para la

ejecución de un negocio hotelero. Para ello, la empresa “A” actúa como
Asociante (70% de participación) y la empresa “B” actúa como Asociado
(30% de participación). Como resultado de la ejecución del negocio, se
obtienen utilidades de S/. 500,000, las cuales serían distribuidas conforme a
lo siguiente:
Empresa “A” (Asociante) Empresa “B” (Asociado)

Utilidad: S/. 500,000 Ingreso: S/. 150,000 (30%)

Gasto: S/. 150,000 (30%)
(participación
del Asociado) __________
Utilidad neta: S/. 350,000 (70%)

Art. 6 Resolución de Superintendencia No. 042-2000-SUNAT.

Página 24
¿Qué reglas eran aplicables según la Administración
Tributaria y el Tribunal Fiscal?

• La Asociación en Participación no es
contribuyente del IR ni del IGV.
Conclusiones del Tribunal
Fiscal (RTFs No. 732-5- • El Asociante debe tributar por el IR incluyendo
2002, 1452-2-2004, 3522- los resultados obtenidos (ingresos menos
1-2005, 03199-3-2005, gastos) en el negocio llevado a cabo por el
7527-3-2010, 18351-4- contrato de Asociación en Participación.
2013, 5366-4-2014, entre
otras). • Las participaciones que entrega el Asociante al
asociado será gasto deducible para este y para
el asociado deberá tributar por dichas
participaciones.
• El asociado no puede deducir los gastos en que
incurre sobre los bienes afectados al contrato
de asociación en participación.

Página 25
¿Quién tributa por la utilidad generada por un contrato
de Asociación en Participación?
Nuevo criterio del Tribunal Fiscal - RTF No. 637-2-2017 (no es de observancia obligatoria):
Premisas Criterio
• El Contrato de Asociación en Participación
es un contrato asociativo que no constituye
una persona jurídica.
• El Asociante actúa en nombre propio, la
gestión le corresponde única y
• De obtenerse utilidades en el negocio o
exclusivamente y no existe relación jurídica
empresa materia del contrato, el asociante
entre los terceros y los asociados.
será el único obligado a determinar y
• Los asociados participan de las pérdidas tal pagar el impuesto a la Renta de Tercera
como de la utilidades del negocio según el Categoría por la totalidad de las rentas
importe de su contribución, salvo pacto en gravadas que se obtuvieran de dicho
contrario. negocio o empresa y, luego de ello, de
• La asociación en participación no es corresponder, deberá entregar la
contribuyente de la Ley del IR. participación que corresponda al asociado,
• Lo dispuesto por la Resolución No. 042- quien no debe gravar nuevamente la suma
2000/SUNAT es un régimen transitorio recibida con el Impuesto a la Renta.
aplicable al ejercicio 1999 para los
contratos existentes al 1 de enero de 1999
que hubieren llevado contabilidad
independiente a la de sus partes
contratantes y atribuido a éstas, durante
dicho año, las rentas correspondientes a la
asociación en participación.

Página 26
¿Quién tributa por la utilidad generada por un contrato
de Asociación en Participación?

• ¿La SUNAT puede aplicar este criterio en

fiscalizaciones en curso?
• ¿Los resultados positivos o negativos del contrato
de Asociación en Participación son compensables
con los resultados de las otras actividades del
asociante?
Interrogantes • ¿Cuál es la naturaleza del importe que recibe el
asociado?

Página 27
 Principales consideraciones para el IGV

► La Asociación en Participación no es considerada contribuyente para efectos

del IGV.
► La distribución de resultados y/o utilidades provenientes de la Asociación en
Participación no se encuentran gravados con el IGV, al no constituir una
venta de bienes ni una prestación de servicios.
► ¿Las contribuciones efectuadas a la Asociación en Participación se
encuentran gravadas con el IGV?

Aporte de Distribución de
bienes resultados

Asociación
¿GRAVADO? en INAFECTA
Participación

Página 28
 Consorcio sin contabilidad
3 independiente que excede el
plazo de 3 años
Consorcio sin contabilidad independiente que excede el
plazo de 3 años

Excede el plazo de 3
Regla de Excepción años
Artículo 65 de la Ley Duración
del IR: SCI menor a 3 años ¿?
Quinto y Sexto párrafo
1. Cada parte lleva su
Comunicación a contabilidad; o,
SUNAT
2. “Operador” (atribución)

Posición 1 Posición 2 Posición 3

• SUNAT podría concluir que • Se entiende constituido un • No es necesario constituir un
debió constituirse un Consorcio con contabilidad consorcio con contabilidad
Consorcio con contabilidad independiente desde el independiente si es que se
independiente desde el inicio momento en que se exceden excede el plazo de 3 años
de las operaciones. los 3 años. por causas no imputables a
• Solicitaría la rectificación de • El nuevo Consorcio responde las partes.
la determinación del IR e IGV. solo por las nuevas • Solo se deberá comunicar
• Imposición de multas a las obligaciones contraídas este hecho a la SUNAT como
partes y al nuevo consorcio. frente a terceros. mecanismo de reporte.
• Pérdida del CF por los
partícipes y el nuevo
consorcio debido al CdP.

Página 30
Consorcio sin contabilidad independiente que excede el
plazo de 3 años

Estamos de acuerdo con la Posición 2. Para la aplicación de la

Posición 3 se requeriría un cambio en la normativa.

La Exposición de Motivos que modificó el Artículo 65 de la Ley del IR señala que el

plazo establecido se da para que las partes evalúen continuar con las actividades
del contrato, de lo contrario éstas se verían obligadas a considerar los resultados de
las operaciones que realizan en razón del contrato en cabeza de un ente distinto con
personalidad jurídica, sólo para efectos tributarios.

Esta conclusión se infiere también del Informe No. 012-2016-SUNAT en el que se

señala que no es posible que, por las operaciones realizadas con anterioridad a tal
modificación, el consorcio emita el comprobante de pago respectivo.

Página 31
Consecuencias de la conversión a Consorcio con
Contabilidad Independiente
► Inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC)
► Emitir comprobantes de pago por las operaciones que realice a partir de la
Obligaciones modificación.
formales ► Presentar sus declaraciones juradas del Impuesto a la Renta (mensuales y
anuales), del Impuesto General a las Ventas (mensuales) y otros impuestos.
► Llevar los libros contables señalados por el Artículo 65 de la Ley del IR.

► La posterior transferencia de bienes o prestación de servicios por parte de los

Consorciantes a favor del nuevo consorcio calificará como una operación
gravada con el IGV e IR.
► El nuevo consorcio no podrá emitir ni recibir comprobantes de pago por las
operaciones que hayan sido realizadas con anterioridad a su existencia, aún
Obligaciones cuando dichas operaciones hayan sido efectuadas por los Consorciantes.
sustanciales ► El nuevo consorcio no podrá reconocer los ingresos o gastos que se hayan
generado con anterioridad a su existencia. Dicha lógica también aplicará
respecto del Impuesto General a las Ventas (débito fiscal y crédito fiscal).
► Una vez que concluyan las actividades del nuevo consorcio y en el supuesto
de que exista un crédito fiscal no aplicado y/o una pérdida tributaria, dichos
atributos fiscales no podrán ser atribuidos a los Consorciantes.

Página 32
 Comunicación para no llevar

4 contabilidad independiente en
contratos con plazo menor a 3 años:
¿Constitutiva o declarativa?
Consorcio sin contabilidad independiente.
Comunicación ¿Constitutiva o declarativa?
Tribunal Fiscal SUNAT

¿El plazo hace a Comunicación Autorización

la comunicación
similar a la
autorización?

Si no se cuenta con autorización o se ha presentado la comunicación de manera extemporánea, el

consorcio debe constituirse como un consorcio con contabilidad independiente desde el inicio de
sus operaciones.

► Resolución No. 21448-10-2011: “comunicaron a la Administración su decisión de no

llevar contabilidad independiente vencido el plazo de cinco (5) días siguientes de la fecha
de celebración del contrato, por lo que la Administración procedió de acuerdo a ley al
denegar la solicitud presentada.”

► Resolución 3119-4-2008: “que los consorcios, salvo que existiese una autorización
expresa o tácita de la Administración que los excluyese de dicha obligación, se
encontraban obligados a llevar contabilidad independiente.”

Si es constitutiva se generarían los mismos efectos que si se debe constituir un

CCI desde el inicio de las operaciones al excederse el plazo de 3 años.

Página 34
Consorcio sin contabilidad independiente.
Comunicación ¿Constitutiva o declarativa?

► Dicha discusión ha sido resulta por la Administración Tributaria mediante el Informe

No. 156-2016-SUNAT en el que se ha establecido el siguiente criterio:

La comunicación dentro de los cinco (5) días siguientes a la fecha de celebración

de un contrato de consorcio con un plazo de duración menor a tres (3) años, a que
se refiere el artículo 65° de la LIR, no tiene carácter constitutivo, y por tanto, su
omisión no obligaría a dicho contrato a llevar contabilidad independiente de
sus partes contratantes.

Página 35
5 ¿Qué atribuye el operador a
los consorciantes?
¿Resultados o ingresos, costos y gastos?

LIR RLIR R.S 022-98/SUNAT (R.S.)

El operador atribuye los El operador debe atribuir El Operador está obligado a atribuir
resultados (renta neta) al mensualmente los ingresos ingresos, costos y gastos
cierre del ejercicio o al para efectos de los pagos a comunes mensualmente mediante
término del contrato, lo que cuenta. los Documentos de Atribución (DAT).
ocurra primero.

Posición 1 Posición 2
• Se deben atribuir resultados tal como • Se deben atribuir ingresos, gastos,
señala la Ley puesto que se trata de una costos e IGV mediante los documentos
norma de mayor jerarquía. de atribución, tal como señala el
Reglamento y la R.S.
• El RLIR y la R.S. han excedido su
alcance respecto a los conceptos que se • Se debe cumplir todas las normas a
deben atribuir, por tanto no son efectos de evitar cualquier contingencia
aplicables a los consorcios sin frente a la Administración Tributaria.
contabilidad independiente con operador.
• Permitiría que el test de deducibilidad
fiscal de los gastos lo realice cada
consorciado. (i.e. gastos sujetos a límite)

Página 37
¿Resultados o ingresos, costos y gastos?

Nombre del Operador

Página 38
 Consorcio sin contabilidad

6 independiente conformado por sujetos

domiciliados y no domiciliados
Consorcio SCI conformado por sujetos domiciliados y
no domiciliados

No
Domiciliado
domiciliado

CSI

Atribuye mensualmente Atribuye mensualmente

ingresos, gastos ingresos, gastos
comunes, costos, IGV. Operador
comunes, costos, IGV.

• ¿La emisión y entrega del Documento de Atribución origina

la obligación tributaria de retener el IR al sujeto no
domiciliado en el país?
• Sin perjuicio de lo anterior, ¿la retención deberá realizarse
Interrogantes
sobre qué base imponible?
• ¿Se deberá pagar IR a los “dividendos”?

Página 40
Consorcio sin contabilidad independiente conformado
por domiciliados y no domiciliados

Posición 1 Posición 2
• El operador atribuye ingresos • El operador efectuará la retención del
mensualmente al partícipe lo cual IR al momento en que se paguen o
genera que se deba practicar la acrediten los resultados del consorcio,
retención del IR. en estricta aplicación del artículo 76
de la LIR, considerando como base
• El no domiciliado tributará sobre renta imponible el importe “pagado”, el cual
bruta, esto es, sobre los ingresos equivaldría a tales resultados del
devengados mensualmente mediante negocio (Art. 76 de la LIR).
el Documento de Atribución.
• El documento de atribución no genera
el registro de gasto alguno como para
que se origine la obligación de pagar
un “importe equivalente a la retención”
como consecuencia de la emisión de
dicho documento.

Página 41
Consorcio sin contabilidad independiente conformado
por domiciliados y no domiciliados

Estamos de acuerdo con la Posición 2

Consideramos que la Posición 1 no tiene sustento jurídico puesto

que la emisión del documento de atribución no supone una
acreditación (o pago) de los resultados atribuidos a los no sujetos no
domiciliados.

Que se haya dispuesto que el documento de atribución también

sirva para la distribución de ingresos, se condice con la obligación
de las partes domiciliadas de cumplir con los pagos a cuenta del IR
según los ingresos devengados mensualmente, mas no es aplicable
a los no domiciliados ya que éstos no tienen dicha obligación.

Página 42
 Efectos de la fiscalización al operador

7 de un consorcio sin contabilidad

independiente
Efectos de la fiscalización al operador de un consorcio
sin contabilidad independiente

Partícipe 1

SUNAT Operador CSI

Fiscaliza
Partícipe 2

• ¿Los reparos a los costos, gastos y crédito fiscal

efectuados al operador recaen en los demás partícipes?
• ¿Se debe fiscalizar a los partícipes por los mismos
conceptos reparados?
Interrogantes • Si el reparo al operador se debe a falta de
documentación sustentatoria, ¿el partícipe puede
presentar dicha documentación en la fiscalización?

Página 44
Efectos de la fiscalización al Operador de un Consorcio
sin contabilidad independiente

Partícipe 1

SUNAT Operador CSI

Fiscaliza
Partícipe 2

• Los reparos no recaen en los partícipes ya que la fiscalización

es independiente por cada partícipe (concepto de sujeto
fiscalizado).
• Se debe fiscalizar a cada partícipe a efectos de analizar la
incidencia de los reparos en cada partícipe.
Consecuencias • El partícipe puede presentar la documentación no presentada
por el operador y ésta deberá ser valorada por SUNAT.

• Informe No. 147-2016-SUNAT/5D0000

Página 45
 Escudos tributarios: Ampliación de

8 objeto social del consorcio con

contabilidad independiente
Escudos tributarios: Ampliación de objeto de negocio
del consorcio

FASE 1
Consorcio con Termina la obra
contabilidad Obra 1
independiente
• Crédito Fiscal
• Pérdida tributaria

FASE 2
Obra 2
• Se amplía el objeto
del negocio a una
nueva obra para
generar débito fiscal y
utilidad

► Se plantea la ampliación del objeto de negocio del consorcio a

efectos de poder aplicar el crédito fiscal y la pérdida tributaria.

► Se deben tener en cuenta las reglas anti-elusivas contenidas en la

Norma XVI del Código Tributario.

Página 47
Escudos tributarios: Ampliación de objeto de negocio
del consorcio

Norma XVI Argumentos en contra Argumentos a favor

Utilización de Se estaría utilizando la Es común en el ámbito empresarial
negocios forma jurídica del que las alternativas de negocio
“artificiosos” o consorcio de forma sean dinámicas, con lo cual nada
“impropios” atípica, como sería la impide que las partes consideren
realización de actividades beneficioso la ampliación del
distintas del negocio que alcance de los proyectos a ser
motivó su creación. realizados en el marco del contrato
asociativo suscrito.
Actos No existe una motivación La eventual realización de un nuevo
celebrados sin económica detrás de la proyecto no solo tendría
ninguna operación más allá de consecuencias fiscales ya que
finalidad poder utilizar el crédito canalizar el nuevo proyecto a través
distinta a la fiscal del IGV o la pérdida de un negocio en marcha podría
ventaja tributaria. generar una serie de sinergias
tributaria operativas. (misma administración,
funcionarios, etc.)

Página 48
 Consorcio con contabilidad

9 independiente no debe efectuar la

retención ni hacer el pago de EsSalud
y ONP
Consorcio con contabilidad independiente no debe
efectuar el pago de EsSalud y retener ONP
Posibles consecuencias:
¿Consorcio con contabilidad
independiente debe pagar EsSalud y ► ¿La obligación del pago
ONP? de EsSalud y retención
de ONP corresponderá a
RTF No.
los consorciados que
Segunda hayan proveído de
Primera 10885-3-2015 propuesta
propuesta personal al Consorcio?

No, porque no está Si, califica como

expresamente señalado contribuyente de ► Bajo este criterio, se
como contribuyente y no EsSalud y debe podría generar un
califica como empleador. retener ONP. problema al no saber a
quien imputarle el pago
de dichas contribuciones
si es que el Consorcio
Conclusión tiene planilla y, por tanto,
ha registrado la
contratación de personal.
No se encuentran obligados respecto a estos Esto no debería
conceptos en la medida que no han sido señalados proceder al no poder
expresamente por las normas que los regulan como calificar como
sujetos de derechos y obligaciones respecto de empleador.
éstas.
¿Responsabilidad solidaria?

Página 50
Consorcio con contabilidad independiente no debe
efectuar el pago de EsSalud y retener ONP
Solución:
¿Consorcio con contabilidad
independiente debe pagar EsSalud y ► Los partícipes no serán
ONP? responsables solidarios
respecto a la obligación
RTF No.
del pago de EsSalud o
Segunda de la retención de la
Primera 10885-3-2015 propuesta
propuesta ONP al no ser el
consorcio contribuyente
No, porque no está Si, califica como de estos tributos (RTF
expresamente señalado contribuyente de No. 12279-1-2015).
como contribuyente y no EsSalud y debe
califica como empleador. retener ONP.
► Consideramos que dicho
criterio se refiere a que
no todos los partícipes
Conclusión estarán obligados sino
solo aquel que sea el
real empleador de los
No se encuentran obligados respecto a estos trabajadores. De lo
conceptos en la medida que no han sido señalados contrario la obligación no
expresamente por las normas que los regulan como sería imputable a ningún
sujetos de derechos y obligaciones respecto de contribuyente.
éstas.

Página 51
 Extorno y liberación de fondos

10
del SPOT en el caso de un
contrato de consorcio con
contabilidad independiente
cuya vigencia hubiera vencido
¿Quién debe efectuar el trámite para solicitar el extorno
y liberación de fondos del SPOT?

► La Administración Tributaria ha señalado mediante el Informe No. 184-2016-

SUNAT/5D0000 lo siguiente:

Fundamento No. 1 Fundamento No. 2

• El inciso c) del numeral 9.4 del • Al culminar la vigencia del consorcio con
Artículo 9 del TUO del Decreto contabilidad independiente, dicho centro de
Legislativo No. 940 señala que los imputación de atributos fiscales distinto a
sus partes integrantes desaparece, de
contratos de colaboración modo que conforme a la Ley General de
empresarial con contabilidad Sociedades, si en virtud de alguna relación
independiente, cuya vigencia hubiere jurídica tributaria entablada por el consorcio
vencido, y que sean titulares de una este hubiera tenido un derecho patrimonial
cuenta del SPOT, podrán solicitar el que se hará efectivo en fecha posterior a su
extorno a dicha cuenta de los montos finalización, el ejercicio de tal derecho debe
ingresados como recaudación que no favorecer a sus partes integrantes, a menos
que exista alguna prohibición legal o dicho
hayan sido aplicados contra deuda ejercicio sea incompatible con la regulación
tributaria. sobre la materia. (Informe No. 173-
2010.SUNAT)

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¿Quién debe efectuar el trámite para solicitar el extorno
y liberación de fondos del SPOT?

Criterio de la Administración

Corresponderá a quienes hubieran sido partícipes del contrato de consorcio

con contabilidad independiente cuya vigencia hubiere vencido, la
presentación de la solicitud de extorno de los montos ingresados como
recaudación así como de la liberación de fondos.

Página 54
 Responsabilidad solidaria de

11 partícipes de consorcios con o sin

contabilidad independiente
¿Qué normas son aplicables según la Administración
Tributaria y el Tribunal Fiscal?

Normas aplicables para determinar la responsabilidad solidaria de los partícipes

de consorcios
Artículos 7, 8 y 9 del El deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación
Código Tributario tributaria como contribuyente o responsable, siendo el contribuyente aquél que
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación
tributaria, y responsable aquél que, sin tener la condición de contribuyente,
debe cumplir la obligación atribuida a éste.
Artículo 18 del Son responsables solidarios con el contribuyente, los sujetos miembros o los
Código Tributario que fueron miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica por la
deuda tributaria que dichos entes generen y que no hubiera sido cancelada
dentro del plazo previsto por la norma legal correspondiente, o que se
encuentre pendiente cuando dichos entes dejen de ser tales.
Artículo 20-A del La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los
Código Tributario deudores tributarios o a todos ellos simultáneamente, salvo cuando se trate de
multas en los casos de responsables solidarios que tengan la categoría de
tales en virtud a lo señalado en el numeral 1. del artículo 17, los numerales 1. y
2. del artículo 18 y el artículo 19.
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria
debe notificar al responsable la resolución de determinación de atribución de
responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la
responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad.

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¿Qué normas son aplicables según la Administración
Tributaria y el Tribunal Fiscal?

Normas aplicables para determinar la responsabilidad solidaria de los

partícipes de consorcios
Artículo 21 del Código Tributario Tienen capacidad tributaria las personas naturales o
jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones
indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades
conyugales u otros entes colectivos, aunque estén limitados
o carezcan de capacidad o personalidad jurídica según el
derecho privado o público, siempre que la Ley le atribuya la
calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias.

► Asimismo, señala que serán aplicables los Artículos 438, 445 y 447 de la Ley General
de Sociedades que establecen lo siguiente:

► El consorcio es un contrato asociativo que no genera una persona jurídica.

► Mediante este dos o más personas se asocian para participar en forma activa y
directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un
beneficio económico, manteniendo cada uno su propia autonomía.
► Cada miembro del consorcio se vincula y responde individualmente frente a
terceros, de acuerdo a sus derechos y obligaciones asumidas.

Página 57
¿Qué normas son aplicables según la Administración
Tributaria y el Tribunal Fiscal?
• Es necesaria la emisión de la resolución que declara la
responsabilidad necesaria según el Artículo 20-A del Código
Tributario.
• El consorcio es un ente colectivo sin personalidad jurídica por lo
que los partícipes son responsables solidarios según el Artículo 18
del Código Tributario.
• El partícipe es responsable solidario aún si no ha tenido
Conclusiones del Tribunal participación efectiva en la administración o ejecución del contrato
Fiscal en concordancia o no ha obtenido utilidades u otro beneficio económico ya que la
con la Administración norma no hace referencia a ello.
Tributaria (RTFs No. • El cobro de la deuda se podrá efectuar de manera íntegra a un
15702-2-2014, 12279-1- solo partícipe y no solo por su participación el contrato de
2015, 02255-4- consorcio según el Artículo 20-A del Código Tributario.
2016,02999-1-2016, • Que al consorcio se le reconozca capacidad tributaria para efectos
01523-4-2016, 00206-8- del Impuesto a la Renta y el IGV no quiere decir que se le aplique
2017, entre otras). el mismo tratamiento tributario que una persona jurídica, con lo
cual son sus partícipes quienes se obligan y responden frente a
terceros.
• El Artículo 18 del Código Tributario no hace distinción entre
consorcio con contabilidad independiente y sin contabilidad
independiente.
• El partícipe es responsable solidario por el solo hecho de haber
sido miembro del consorcio sin importar si no realizó o produjo el
hecho generador de la obligación tributaria y se cumple con lo
señalado en el Artículo 18 del Código Tributario.
• La responsabilidad solidaria alcanza también a las multas y sus
intereses al formar parte de la obligación tributaria (Carta No. 035-
2015-SUNAT)

Página 58
 Los consorcios con contabilidad

12 independiente no pueden fusionarse

con una sociedad o formar parte de
otra forma de reorganización
¿Los consorcios con contabilidad independiente
pueden fusionarse o formar parte de otra forma de
reorganización?
► La Administración Tributaria ha señalado mediante el Informe No. 090-2017-
SUNAT/5D0000 lo siguiente:

Premisas Conclusión

• La Ley General de Sociedades (LGS) • Los consorcios con contabilidad

regula la reorganización empresarial independiente, calificados como
de sociedades o empresas. contribuyentes por la LIR y la Ley del
• La LGS no le otorga personalidad IGV, no pueden fusionarse con una
jurídica a los contratos asociativos sociedad o someterse a otra forma de
(p.ejem.: consorcios). Son sus partes reorganización al amparo de lo
quienes se relacionan con terceros. dispuesto en el Artículo 103 de la LIR
• La Ley del Impuesto a la Renta (LIR) y el artículo 65 de su reglamento.
y la Ley del IGV solo le otorgan
personalidad jurídica para fines
tributarios a los consorcios con
contabilidad independiente.
• El Art. 103 de la LIR y Art. 65 de su
reglamento regulan la reorganización
empresarial de sociedades o
empresas según la LGS.

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EY | Auditoría | Consultoría | Impuestos | Transacciones y Finanzas Corporativas

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EXPOSITOR
Andrés Gjurinovic
Andres.Gjurinovic1@pe.ey.com
Contratos asociativos:
Tratamiento del IR e IGV a la
luz de los últimos
pronunciamientos de la
SUNAT y el Tribunal Fiscal
Expositor: Andrés Gjurinovic
Enero 2019