CASOS ESPECIALES – IVA

HECHOS IMPONIBLES COMPLEJOS

(Arts. 2, 3, 7, 10 de la ley y 3 del DR excepción)
Es mecánica general, no llegan a ser casos especiales. Lo importante es la regla de unicidad. Son
complejos porque se trata de ventas de varios componentes conexos o conjuntos, que tiene un
componente principal que detona componentes accesorios, es como vender un combo de bienes y/o
servicios, el principal será la condición de existencia de los accesorios. No alcanza con que se vendan
varias cosas o servicios juntos, debe diferir el tratamiento en el IVA entre el principal y al menos uno
de los accesorios, en estos casos se aplicará el criterio de unicidad, lo accesorio renuncia a su tratamiento
autónomo para contagiarse del tratamiento de lo principal. NO SUPONEN NECESIDAD DE
SIMULTANEIDAD, pueden ser hasta en facturas separadas. Y la simultaneidad NO supone que exista
HI complejo.
El concepto de accesoriedad no supone imprenscindibilidad, lo accesorio depende de lo principal pero no
viceversa. Art 7 inc a) segundo párrafo, para que la venta de algo gravado siga la venta de algo exento,
debe ser IMPRESCINDIBLE.
Excepción a la regla de unicidad: venta de incorporación de bienes de propia producción añadidas a
prestaciones o locaciones no gravado, mediante un proceso de elaboración, fabricación o transformación,
aun cuando esos procesos se realicen en el lugar donde se efectúa la prestación o se lleven a cabo de
forma simultánea. Habrá que desagregar el bien de propia producción. Finalidad anti-elusiva.
A su vez la excepción tiene una excepcionalidad, los bienes de propia producción alimenticios que sean
para una actividad gastronómica dentro de una actividad exenta (lugares de trabajo, establecimientos
sanitarios o de enseñanza) en tanto sean de uso exclusivo del personal, pacientes o acompañantes, o
alumnado.
Lo que discutirá el fisco es la realidad fáctica de lo accesorio con lo principal (si fuese el menos gravoso),
diciendo que lo accesorio en realidad es lo principal para generar más DF.
La unicidad respecto de las prestaciones financieras accesorias NO incluye el aspecto temporal, la
operación accesoria de financiamiento (intereses) no se contagia en su temporalidad respecto al momento
de generación del DF, no detonará en la entrega o facturación, sino que van a mantener su autonomía
respecto del aspecto temporal, vencimiento del plazo o percepción. Pero si aplicará la unicidad en la
alícuota.
El HI complejo debe ser realizado POR UN MISMO SUJETO, si se terceriza la provisión del elemento
accesorio, entonces no se vende un HI complejo, sino que cada uno vende de manera autónoma en cabeza
de cada contribuyente, aunque en la realidad fáctica sean accesorios de lo principal, sin embargo, no se
aplica la unicidad porque son sujetos distintos.
Obligaciones de no hacer, no queda claro que pasa con el IVA, ni si está incorporado dentro del objeto
porque solo habla de haceres concretos, no se sabe qué pasa si uno cobra por no hacer. Solo por artículo 8
del DR hay algo dispuesto sobre la gravación. La cátedra entiende que cobrar por no hacer no está
alcanzado. ¿Compone un HI complejo si se vende con algo gravado? ¿Sigue la regla de lo principal si
fuese accesorio una obligación de no hacer? ¿La regla de unicidad solo es para operaciones
alcanzadas por el objeto o arrastra operaciones no alcanzadas? Esa es la verdadera disyuntiva.

IMPORTACIONES
El IVA grava el valor agregado generado por las importaciones, fundamentalmente porque ese valor
agregado nunca pagó impuestos en el país, se introduce por primera vez. La legislación vigente grava las
importaciones de bienes o servicios, es un HI especial del IVA.
Importación de bienes: tiene muy poco de excepcional. Debe ser una importación definitiva de cosa
mueble, si no se quedara definitivamente en el país es desgravado o va a permitir la devolución
(reimportaciones), las definitivas sí porque traen valor agregado al país por primera vez. El sujeto pasivo
es el importador, que tiene distintas posibilidades de categorías posibles (RI, MT, CF, etc.), lo paga con

1
 CASOS ESPECIALES – IVA

responsabilidad directa, sustitutiva de aquel que está fuera del alcance del fisco, la única manera de
gravarlo es en cabeza del importador. No tienen la obligación de inscribirse, porque pueden ser
consumidores finales. El sujeto activo es la aduana (parte de la AFIP), que intercepta las cosas muebles
que no libera si no se paga el tributo. En el aspecto espacial, grava el despacho a plaza (ingreso), o sea
la nacionalización de la mercadería, no incluye la zona primaria aduanera. En el aspecto temporal, es un
HI INSTANTÁNEO, se genera por cada operación y no en forma de periodo mensual, el
perfeccionamiento se da con el despacho a plaza. Sin embargo, la aduana cobrará mucho antes el tributo
para garantizar el pago, al iniciarse el trámite de importación, ahí ya se paga prácticamente todo como
pago a cuenta; es decir, que podría haber ajustes una vez que se configura el HI, si hubo algún cambio en
alguna de las variables. En el aspecto dimensional, establece que la BI va a ser conformada por los
valores originales de ingreso de esa cosa mueble (costo, seguro y flete de acceso), más los derechos de
importación y la tasa de estadística. Si lo que viene de afuera es una donación, la aduana tiene
atribuciones para valorar eso (presuntamente) por no tener precio cierto, y cobrar el impuesto (art 25 L,
64 DR). La alícuota que se aplicará será la equivalente para los productos locales del mismo tipo, con
el objetivo de no gravar distinto lo de afuera y lo de adentro. Es una liquidación administrativa hecha
por la aduana. En cuanto a cuestiones formales y administrativas, solo se puede pagar este IVA en
efectivo, no será admisible compensar con un SLD por deuda propia, con el argumento de que hay que
poner en paridad el pago del exterior con el pago equivalente de una compra en el mercado interno. El
cómputo en la DDJJ mensual del inscripto va a ser igual que cualquier otro insumo como en el mercado
interno, en la medida y proporción de la afectación a actividad gravada; si no fuera inscripto perderá el
CF. Es muy fácil de recaudar para el fisco porque retiene los bienes en garantía, entonces garantiza el
pago oportuno.
Importación de servicios: es gravado porque se trae un servicio, un intangible, que nunca pagó IVA. El
sujeto pasivo es el prestatario o locatario (que compra el servicio), no puede ser alguien que no sea RI.
Tiene características sustitutivas también, como el caso anterior. El sujeto activo será la AFIP en su
forma de DGI, ya no interviene la aduana, ni hay bienes en garantía. En el aspecto espacial, se puede
decir que el servicio se realiza afuera y luego se utiliza (aplica, aprovecha, da frutos) en el país. Más que
el lugar de recepción, importa el lugar de destino efectivo donde generará ingresos potenciales, es
difícil de saber porque la localización de algo que tiene intangibilidad no deja huella o deja muy poco. En
el aspecto temporal, muy parecido al hecho anterior, también instantáneo; lo que cambia es el momento
del perfeccionamiento y del pago, se perfeccionará en la misma forma que servicios o prestaciones
equivalentes en el mercado interno, luego el momento de pago dependerá de una mínima liquidación
que haga el mismo contribuyente, tiene 10 días hábiles posteriores para depositar, ese es el vencimiento
de la OT. En el aspecto dimensional, la BI será el precio neto de la factura del exterior, cuando esté
vinculado con operaciones gravadas (proporción), es una rareza porque se prorratea la BI (art 61 DR).
Solo va a estar alcanza o gravada solo si hay precio facturado del exterior, no se presume onerosidad, es
condición necesaria para que quede gravado el HI. Las alícuotas serán equivalentes a los servicios locales.
No habrá tributos aduaneros, ni percepción de IVA o ganancias, porque no interviene la aduana. En
cuanto al aspecto formal y administrativo, solo puede generar un IVA instantáneo que se satisface solo
en efectivo. Adicionalmente, el cómputo del CF va a ser del 100% de la OT ingresada al fisco, sin
prorrateo porque ya se prorrateo la BI; este CF tiene la particularidad de ser computable en un periodo
diferido, en la DDJJ siguiente. Al no pasar los servicios por aduana, es muy difícil la localización, por
eso genera cierta evasión, en todo caso si se evade luego no lo podrá descontar como CF; este HI no
genera recaudación al fisco, porque todo lo que ingresa luego se lo toma como CF, pero este régimen
existe para poner en paridad la compra de lo que viene del exterior con la compra local (causa fin).
Causa origen: el apartamiento de la mecánica general es la liquidación especial, montada sobre la
figura del importador porque no se puede gravar en cabeza del proveedor que esta fuera del alcance del
fisco. Obligación tributaria instantánea por cada importación. Y, además, en la importación de
2
 CASOS ESPECIALES – IVA

servicios, no existe la condición de la presunción de la onerosidad, debe haber factura; solo se configura
por un RI; y se prorratea la BI.

EXPORTACIONES
Exención absoluta por el cual el exportador no genera DF (art 8 L), y a su vez, se les permite recuperar el
IVA generado en la compra de insumos utilizados para esa exportación (art 43 DR). Básicamente,
consiste en no generar un impuesto por el valor agregado de esa etapa al no haber DF, y también
devolverle el IVA tributado en las etapas anteriores. Se trata de un incentivo tributario que es la
devolución del IVA; en marco general, este incentivo es un componente menor a la hora de promover las
exportaciones, porque lo más importante es la política cambiaria, el tipo de cambio alto, y también el
financiamiento de las exportaciones. Primero hay que definir porque es un exportador, que es aquel que
por cuenta propia exporta (dueño).
Hay que distinguir exportación de servicios y de bienes, en ambos casos existe el beneficio de tasa cero,
en el caso de la exportación de servicios directamente no se considera alcanzada, aunque goza de
reintegro también. Se considera exportación cuando el lugar de realización del servicio es Argentina y el
lugar de explotación del mismo es en el exterior, no depende de que el usuario se encuentre en el exterior,
sino el lugar donde se utiliza el servicio.
Tasa cero o exención absoluta, consiste en que ese IVA facturado en etapas anteriores pueda
recuperarse, similar a SLD, con su orden de prelación de recupero correspondiente (intra-IVA, acreditado
contra otros impuestos nacionales, transferido a terceros, o devuelto en efectivo). La diferencia es que
para el IVA de exportaciones hay topes y otras posibilidades de recuperación ampliada que no existen
para el caso de los SLD e incluso hay modalidades de recupero acelerado, que no sea en los SLD. El art
43 de la ley habla de las modalidades de recupero, incluye formalidades: deben tener facturas con
aclaraciones de vinculación a exportaciones, obligando a los exportadores a que controlen la conducta
tributaria de sus proveedores; demostrar la veracidad de las operaciones, siendo que a veces es muy
difícil, aunque son solidariamente responsables respecto del impuesto falsamente documentado; los
exportadores si o si deben inscribirse y determinar mensualmente el impuesto computable aunque sean
exportadores puros, para así poder determinar la cuantía del recupero. Si son exportadores impuros,
primero deben compensar con el IVA, y el remanente podrá ser acreditado, transferido o devuelto.
Lo que hace la AFIP es controlar que ese IVA sea verídico: asegurándose que sea una verdadera
exportación, el cumplido de embarque o documento equivalente (aduanera); que exista la DDJJ mensual
de IVA; un dictamen de contador público confeccionado según normas de auditorías específicas de los
consejos profesionales, que clasificará las facturas vinculadas a las exportaciones y emitirá opinión sobre
su razonabilidad a los efectos de garantizar la inexistencia de fraude; solicitar el recupero a través del
aplicativo, solamente una solicitud por mes, vinculada a una DDJJ mensual. La especialidad del
profesional es gestionar una devolución o recupero acelerado en materia de exportaciones. Si es
exportador impuro es más fácil, porque contra ese IVA a pagar por operaciones en el mercado interno
podrá recuperar ese IVA vinculado con las compras que son insumos de exportaciones, sin autorización
del fisco, ni tope, sin dictamen, sin aplicativo, nada. El remanente que quedara, va a ser el problema
porque tiene un tope y restricciones, debe pedir autorización a la AFIP previamente; el régimen general
de recupero supone que el remanente se recuperaría contra la deuda ajena que tenga por IVA el
contribuyente, si el mismo solicitara ser agente de retención; en cambio para acelerar el recupero, hay
regímenes especiales, sobre todo para pymes y zonas de frontera, generalmente lo que se hace es una
clasificación de las facturas en 4 categorías (A, B, C y D), A y B son buenas (creíbles), el dictamen del
contador puede apoyar esto y la AFIP puede habilitar el recupero; las facturas C y D, regulares o malas,
pasan a procesarse a un régimen más largo, el general que fiscaliza más en profundidad. Si las facturas no
fueran lo suficientemente creíbles hay regímenes que igual permiten el recupero acelerado, en tanto y en
cuanto, el exportador de garantía a la AFIP (algún bien del que pueda cobrarse si fuese falso). Otro modo
3
 CASOS ESPECIALES – IVA

de dar garantía al fisco es con un aval bancario, o seguro de caución aunque no cubre el dolo grave y no
siempre es aceptado por el fisco. El contador es fundamental por realizar la clasificación bajo las normas
vigentes correspondientes.
Primera restricción: estas solicitudes de recupero tienen un tope, que surgirá de aplicar la alícuota general
(21%) del gravamen a la fecha de embarque sobre el valor FOB de las exportaciones, en la
documentación aduanera existe un precio que sería el valor aduanero llamado FOB, ese precio de venta al
exterior calculado en su 21%, es el tope a recuperar para el remanente no compensado en el mercado
interno. Lo que exceda el tope, podrá recuperarse en los meses posteriores, con un tope sobre el valor
FOB de las exportaciones de ese mes. No se puede pedir recuperar más del DF que hubiese generado esa
exportación si no estuviera exenta, pero a esta altura, ya necesitará autorización del fisco inclusive para
compensarlo contra el mercado interno.
Lo que hay en el fondo de esta exención absoluta, es una cuestión muy engorrosa, muy burocrática,
porque hay que controlar innumerable cantidad de facturas de compras, es plata en mano de los
exportadores que puede ocasionar una tentación de fraude muy grande, por ello hay controles adicionales
que no hay en otros casos como dictamen de contador, aplicativos especiales, y regímenes condicionados
a requisitos.
Comparación con otros regímenes de exención absoluta, como el régimen de turistas extranjeros, que
interviene un organismo privado para la devolución de ese IVA. En ambos casos es difícil el control, y no
se puede generalizar. Otro caso parecido, es las donaciones de fiscos extranjeros. La devolución del IVA
a los diplomáticos. Organismos de cooperación internacional que administran donaciones del exterior,
etc.
Tres tipos de exenciones absolutas:
1) Tasa cero: sin DF y devolución del IVA de la compra de insumos.
2) Turistas extranjeros: generar DF, pero luego permitir al comercio que lo anule con un segundo CF.
3) Organismos de cooperación internacional: permite pagar el IVA en las compras con un certificado
extendido por el ministerio.

OPERACIONES CON INMUEBLES

1) Garantía – no gravado
2) Locación de inmueble, por accesión también
3) Construir sobre inmueble propio, solamente si la actividad de construir permite incorporar CF a
declarar; si se construye con fin de lucro para vender (empresas constructoras – bien de cambio);
si construye un bien de uso para la producción de algo gravado; si compra un inmueble que fue
producido por otro con fin de lucro, vinculado con insumo de operatoria gravada, comprando para
usar como bien de uso (excepcional).
4) Donación (sin fin de lucro), reintegro de CF
5) Ceder el inmueble en expropiación, exclusión de objeto, no alcanzada, no se reintegra CF
6) VENDERLOS:
Vender una que no sea OSIP, no está alcanzada, así como las obras preexistentes. Si se vende con
inmuebles con accesión con individualidad propia, SI se grava por separado, solo en la proporción del
mismo; si se vende con inmuebles con accesión sin individualidad propia, criterio de unicidad, no
alcanzado.
Si vendo OSIP, construcción para vender (bien de cambio), GRAVADA SI SE VENDE EN 3 AÑOS. Si
se vende con inmuebles con accesión con individualidad propia, se grava por separado a la alícuota que
corresponda, operaciones separadas; si se vende con inmuebles con accesión sin individualidad propia,
criterio de unicidad, gravado.

4
 CASOS ESPECIALES – IVA

OSIP: como mínimo la realización de una MEJORA y que necesite denunciar a autoridades, SOLO ESA
PARTE QUEDA GRAVADA, solo esa PROPORCIÓN, el resto de precio de venta no; reventa de
inmuebles NO. Pueden ser 100% nuevas, o mejoras en proporción.
Alícuotas: vivienda 10,5%, el resto 21%.
Posesión + boleto de compra venta, o escritura, lo primero que ocurra dentro de los 3 años, genera DF
especial OSIP. Salvo que haya permanecido arrendado y se pueda dilatar un poco más de 3 años, o se
mantiene desocupado sin alquilar (ese periodo no se cuenta). Si se vende después ya no genera DF,
porque no tuvo fin de lucro y no pudo vender en tiempo razonable. Y SE EXIGE EL REINTEGRO DE
LOS CF (art 5 decreto reglamentario), generando un débito. Hasta los 10 AÑOS, después de eso no
reintegra CF, pero tampoco habrá DF.
Anticipos que congelan precio: como la venta no está gravada en su totalidad hay que desagregar la parte
de la obra que corresponde en la escritura o boleto de compra venta. Para evitar la evasión y que achiquen
la parte gravada, la normativa establece la comparación con avalúo fiscal y tomar como límite eso, y si no
existiera o estuviera desactualizado, se comparará con lo declarado en impuestos a las ganancias.
Lo que se cobra antes como anticipo genera DF sobre el 100% del mismo, pero se toma hasta cubrir el
costo de la obra (gravado), los siguientes anticipos ya no generarán DF, pidiendo autorización al fisco
para imputar directo al pago del inmueble.
Condominio, contrato con personalidad propia pero no tiene personalidad jurídica, adjudicación de obras
no configurará una venta. Se inscribe en la AFIP para acumular CF y poder distribuirlo entre los
condóminos en su proporción y ellos si podrán tomarlo individualmente en su DDJJ, siempre que pueda
generar un futuro DF. CASO JURISPRUDENCIAL
Asociaciones civiles, pueden tener fin de lucro y tiene personalidad jurídica, siendo propietaria del
inmueble, puede ser OSIP.
Consorcio, puede construir sobre inmueble propio, empresa constructora. Propiedad del inmueble:
consorcio. Cuando lo adjudique a los socios ahí genera DF.
Cooperativa no constituye venta gravada, sin fin de lucro, aunque sea inmueble propio y construya, no es
empresa constructora (consumidor final).
Obras públicas: generalmente hechas por el estado (viviendas con fin social), no tiene fin de lucro, no está
alcanzado, no genera DF. Aunque haya contraprestación de plata no se considera fin de lucro, son
distintas. Las realizadas por empresas constructoras sobre terrenos del estado, son trabajos sobre inmueble
ajeno, y son gravadas.
Trabajos sobre inmueble ajeno también está al 10,5%, realizado sobre vivienda, que sean mejoras u obras.
Intereses de préstamos para construir viviendas, exentos.

HABITUALISTAS EN LA COMPRA COMPRAVENTA DE BIENES USADOS

(Artículos 18 de la ley y 59 del DR)
Característica principal: estos sujetos compran en gran medida a consumidores finales para reventa, pero
si no pudieran tomar CF por esas compras, el negocio sería inviable como RI en el IVA, dado que nunca
tendrían CF. El caso de las empresas o sujetos que venden autos usados o antigüedades, compran esos
insumos de consumidores finales y obviamente no tienen una Factura “A” que discrimine el IVA.
Entonces, debe dársele una posibilidad de viabilidad, de que estos sujetos puedan imputarse CF por sus
compras o por la adquisición de sus insumos básicos de reventa, que son bienes usados, si fuesen nuevos
no correspondería el régimen; causa fin: que los habitualistas puedan revestir como RI sin que se
corte la cadena de débitos y créditos, habilitarles la categoría, permitiéndole auto-facturarse créditos
fiscales.
En su mayoría operan con consumidor final: son las compras más comunes, es una compra de un bien de
cambio destinado a ser revendido. Para el vendedor es un bien de su vida particular, no un bien de su
negocio. Permite auto-facturarse el CF, desde un talonario especial con requerimientos, sin letra, regulado

5
 CASOS ESPECIALES – IVA

por la Resolución 1415, que requiere firma y datos del vendedor, muy particular y especial, como
documento soporte. No sirve firma de intermediarios (rematador o indigentes). La factura de compra
original del bien no sirve, aunque el vendedor la posea. Debe tratarse de bienes usados y con
individualidad propia, parte o piezas no descartables (casos de demoliciones, inmuebles por accesión
como puertas, ventanas, etc.). Los demás aspectos del régimen general se cumplen según artículo 12.
Apartamiento de la mecánica general (causa origen):
a) El CF se documenta no con factura de terceros, sino talonario especial.
b) Tope al CF: no podrá superar el 90% del DF vinculado al mismo, salvo modificación de la
alícuota legal.
c) Si supera, se considera un DF adicional al momento de vender que compense la situación y el
CF no exceda el tope. Ajuste sin intereses resarcitorios, no exige rectificación.
d) Se exige habitualidad, no EXCLUSIVIDAD DE LA ACTIVIDAD (puede ser secundaria).
El régimen excluye a entidades financieras que obtienen bienes por prendas que ejecutan de sus clientes
(artículo 59), no se considera actividad habitual. Similar caso son los seguros, que se quedan con bienes
deterioraros de los clientes que luego los revenden.
Si opera con RI: mismo criterio que mecánica general de IVA. Compra bienes que pertenecen al negocio
del RI, bienes usados. Puede emitir una factura A con IVA discriminado, documentación soporte
suficiente. NO ES CASO ESPECIAL.

SERVICIO DE TURISMO
(Artículos 22 de la ley y 61 del DR)
Agencias de turismo, muchas venden un conjunto de servicios (paquete turístico) con varios
componentes, una especie de HI complejo, desde el transporte, hotelería, gastronómico, guía, etc. La
conformación de este bloque de varios componentes genera una complicación porque el turismo es una
actividad que genera mucho desarrollo económico en cualquier país del mundo, es la industria sin
chimenea, no contaminante, se le aplican todos los beneficios para promoverlo. Si se aplica estrictamente
el criterio de unicidad, dado que no hay alícuota específica reducida ni una exención especial taxativa
enumerada en la ley para el turismo, ni tienen ningún tratamiento más benévolo o beneficioso, entonces
toda esa venta compleja debería estar al 21%, lejos de ser un incentivo sería un desaliento del turismo. En
el IVA la ley excepciona el criterio de unicidad y permite aplicar la divisibilidad, o sea la
desagregación de componentes, considerando a los accesorios autónomos del principal, a los efectos de
que no se contagien del tratamiento general. Los accesorios pueden discriminarse en la factura, para
generar DF por 10,5% o que no sea computable el IVA por algunos componentes.
Servicio principal: asesoramiento, acompañamiento o guía. Aunque no sea el más significativo en
términos financieros. Estará al 21% siempre que sea dentro del país. La parte del precio global de venta
del paquete turístico, que tenga que ver con este servicio en el exterior, podría desglosarse y quedar como
un componente no alcanzado (por criterio de territoriedad).
Componentes accesorios, que se podrán desglosar:
a) Hotelería, que también está al 21%, se puede desglosar si es en el exterior.
b) El servicio gastronómico, gravado al 21%, en el exterior no computa IVA por esa parte del precio
global.
c) Regalos u obsequios.
d) Transporte, puede ser exento si es en remis o taxi menos de 100 km dentro del país, puede ser al
10,5% o no alcanzado si es fuera del territorio argentino.
¿En qué consiste entonces el beneficio? La divisibilidad como excepción a la regla de la unicidad
(causa origen: apartamiento de la mecánica general), para que no todo quede gravado al 21%, y poder
tratarlos como hecho autónomo gravado al 10,5% o no gravadas (conceptos deducibles no computables),
y que su DF sea menor. No hay exención de ningún tipo, ni total, ni relativa (de esa etapa); mucho menos

6
 CASOS ESPECIALES – IVA

el reintegro del crédito vinculado a los servicios brindados en el exterior; no impide la generación de
débito.
Clasificación de turismo:
a) Receptivo: recibir extranjeros en el país. Consumen acá, les vende la agencia de turismo. No se
considera una exportación servicios, no hay tasa cero.
b) Exportativo: argentinos que consumen afuera. No es una exportación de servicio tampoco, no
transciende la frontera, es un servicio brindado desde acá, con agencias de acá.
Causa fin: el objetivo es dar algún beneficio a las agencias de turismo, darle al menos la posibilidad de
tener una mínima reducción de gravosidad (exención relativa parcial, dependiendo de la cantidad de
componentes que se desglosen). Promover el turismo, aunque es un consumo lujoso.
El costo neto de lo que se preste o se entregue afuera, será discriminado por la factura de compra de los
componentes que adquirieron de terceros (sea hotelería, gastronomía, etc.). Si no se desglosa, todo queda
al 21%. Los servicios de transporte exentos solo podrán desglosarse según el precio de plaza o tarifa
oficial, de igual manera si la agencia realiza el transporte por medios propios.

CONCESIONES DE EXPLOTACIÓN
(Artículos 23 de la ley y 62 del DR)
Gran excepción a la mecánica general, gravar los trabajos sobre inmuebles ajenos en un momento
posterior (diferimiento del DF), no al momento de construir sino al momento de explotarlo. La empresa
constructora no va a percibir pagos en el momento de construir, sino que se va a cobrar su trabajo,
explotando lo construido. Es una particular modalidad de retribución de la ejecución de una locación de
obra sobre inmueble ajeno.
Se logra postergar el nacimiento de la obligación tributaria (DF) hasta el momento de la percepción
al explotar ese inmueble en una etapa posterior. Hay dos etapas bien diferenciadas, la construcción y la
explotación. Es un régimen NO OPCIONAL, no hay alternativa de elegir el régimen general. Es una
forma de obtener financiamiento de una empresa constructora que corre el riesgo de tener que explotar
esa actividad durante un tiempo determinado.
Un cedente que desea construir sobre un terreno, que no cuenta con recursos y desea obtener ese
inmueble a futuro, entonces como contraprestación por la construcción cede la explotación al cesionario.
Eventualmente puede darse la explotación de otro inmueble de explotación y no el construido. Los
ingresos provenientes de esa explotación pueden ser el desarrollo de la actividad específica o un mínimo
asegurado entre las partes para garantizar un piso de ingreso durante la explotación.
El propietario no tendrá IVA aunque le emitan certificados de obra o le facturen, como tampoco tendrá
injerencia como contribuyente en la etapa de explotación. Terminada la explotación (pagada la
construcción), quedará con todo el negocio.
La empresa constructora, no generará DF con certificados de obras o facturas, tampoco se percibirá un
precio por el trabajo, sino que obtendrá la explotación. Excepción sobre la regla de trabajo sobre
inmueble ajeno: facturación, percepción o aceptación de certificado, lo que sea anterior. Esto podría
generar un saldo técnico a favor si no tuviera otros trabajos con los cuales compensar los CF de lo que
insume destinado a esa construcción, es un saldo vinculado a operaciones gravadas y no reintegrable, solo
compensable a futuro contra el IVA. Aunque lo que se explote (actividad) no se encuentre gravado, en esa
etapa de explotación lo que se percibe está gravado porque no se grava la explotación, sino que se grava
en diferido el trabajo sobre inmueble ajeno.
No hay DF para la empresa constructora porque esta es la clave del financiamiento que se les da a ambos,
pero si tiene Cf acumulable como saldo técnico.
En la explotación hay DF y CF para la empresa. El cálculo de los ingresos percibidos deberá incluir los
mínimos convenidos al otorgar la concesión (piso), pero no incluirá subsidios recibidos del Estado, si
fuesen antes de habilitar la obra, para disminuir tarifas; tampoco podrá descontar de los ingresos

7
 CASOS ESPECIALES – IVA

percibidos los cánones pagados al cedente (si existieran) por la cesión de derechos que es una operación
no alcanzada y exenta por el IVA, no le generará DF al cedente.
En realidad, la explotación en sí misma no está gravada, es un hecho imponible que ha sido desplazado
por un HI anterior, entonces, la explotación no será generadora de ingresos por sí misma, ergo no podría
generar CF; por eso la ley en el artículo dice expresamente que también resultará computable el CF, que
de otra manera no estarían vinculados a actividad gravada.
En la etapa de construcción la AFIP no recauda nada, lo recuperará en la etapa siguiente, solo es un
diferimiento en el cual el estado ayuda a financiar; recaudará exactamente lo mismo que si no se diera el
caso de explotación, si fuera una construcción tradicional no diferida.
Causa fin: incentivar la construcción, difiriendo el IVA de las empresas que trabajan sobre
inmueble ajeno. Beneficio financiero ya que el constructor genera DF recién cuando dispone de los
fondos suficientes, al percibir los ingresos por la explotación HI SE PERFECCIONA POR LO
PERCIBIDO.
Causa origen: postergación del débito fiscal. Desaparece la BI, la alícuota y el momento generador de la
explotación, se impone el HI de la construcción.
Primer desplazamiento: en lo temporal.
Segundo desplazamiento: alícuota sustitutiva, que reemplaza a la original de la explotación en sí misma,
importa la de la construcción OSIA; pero se factura lo original, solo se puede trasladar la alícuota original
de la explotación.
Tercer desplazamiento: base sustitutiva que reemplaza a la original, sobre lo percibido.
Se incluye cualquier tipo de construcción para acceder al régimen, no necesariamente la construcción de
inmueble, sino inclusive vivienda prefabricada. Construcción en términos amplios, como servicio
equivalente. Ejemplo: construcción de shopping, retribuido con el alquiler de los locales; terminales de
ómnibus, con el alquiler también. Viviendas del estado, con el alquiler. Autopistas, con el cobro de
peajes.
Nunca podrá entrar en el régimen lo que se construye para brindar servicios públicos (art 62 DR), porque
estos servicios serían el objeto principal del contrato entre la empresa y el estado, la ejecución de esa
construcción sería secundaria al objetivo.

PRESTACIONES MÉDICAS
Aplicación compleja de la mecánica general. Sin grandes excepciones. Generalmente intervienen distintos
operadores que hacen difícil de explicar en términos de régimen o sistema concreto. Existen prestadores
médicos básicos directos como son los sanatorios, clínicas o profesionales independientes, que a su vez
operan en relación a organismos de cobertura que, al ser aseguradores respecto de las personas, cubren el
riesgo de salud (obras sociales, prepagas, etc.). A veces también existe relación con sus consejos o
colegios profesionales, que muchas veces intervienen en el pago que estos entes de cobertura realizan.
Entonces, el prestador médico asistencial, opera no solo con el paciente sino también con otros entes a los
cuales puede tener que responder con documentación eventualmente (factura); se facturan no tanto a los
pacientes, sino a las obras sociales o servicios de cobertura (prepagas); y a los pacientes más bien le
facturan los servicios que no cubren las prepagas. La factura se hace viendo al paciente, pero no se le
entrega al mismo, sino que se le factura al ente de cobertura. Pueden encomendar el trámite de cobranza a
sus consejos como intermediarios. La instrumentación de la prestación en sí misma es compleja con total
independencia de una problemática impositiva. Hay grados de subcontratación para obtener más
especialidad en los tratamientos, deben pasarse la documentación para saber la condición del paciente,
grado de cobertura para poder facturar bien.
Se trata de una operatoria compleja para el IVA porque es la aplicación de la teoría del HI complejo, en
un grado bastante sofisticado, porque hay operaciones exentas, otras al 10,5% y otras al 21%, cualquiera
de las tres puede ser la operación principal y las accesorias seguirán la suerte.
8
 CASOS ESPECIALES – IVA

Hasta acá no deja de ser mecánica general, solo HI complejo. Pero dentro de sus particularidades puede
haber incluso elaboración de productos de propia producción dentro del servicio exento, como
elaboración propia de prótesis, o elementos que se incorporan a un tratamiento que luego resulte exento
en su totalidad.
Las operaciones exentas son de dos tipos:
a) Especialidades medicinales, medicamentos para uso humano, para curar : no medicamentos de
venta libre, ni para curar animales, la exención no abarca únicamente la última etapa, sino que
abarca todas las etapas del proceso, salvo la primera que sería la de fabricación en los laboratorios
o la de importación. NO DEBE ESTAR EN LA PRIMERA ETAPA PARA ESTAR EXENTO.
Exención relativa bastante amplia, pero no absoluta, porque existe gravación inevitable en la
primera etapa. Estos medicamentos podrían incorporarse en prestaciones gravadas, entonces se
aplica la teoría del HI complejo y ese medicamento, pasaría a estar gravado. El concepto de
incorporación supone que sea en un tratamiento médico, que tiene un inicio y un fin. La
terminación del servicio médico es difícil de dilucidar, la operación quirúrgica no termina el
tratamiento, tiene un post operatorio, la doctrina determina que el servicio termina con el alta; por
ellos si el medicamento se incorpora dentro de algún tratamiento que este gravado, dejará de estar
exento, siempre que se incorpore ANTES DEL ALTA. Si se provee después el medicamento,
sería una venta exenta. Si fueran medicamentos no exentos, y se incorporaran a un servicio exento
dentro del tratamiento, por más que en sí mismos estén gravados, a la hora de facturar todo el
tratamiento, esos medicamentos no estarían gravados por seguir lo principal.
b) Prestaciones que se dan bajo la cobertura de obras sociales (sindicales, obligatorias): promover la
obligatoriedad. También exención para ART, por su propia ley.
Los que no tienen cobertura y asisten a un hospital, como toda prestación del estado se encuentra exenta.
Pero si se atiende en sanatorio o clínica, le es aplicable la alícuota del 21%. La alícuota del 10,5% es para
aquellos que están afiliados a entes de cobertura, pero en forma voluntaria (prepagas).
TODAS LAS PRESTACIONES EXENTAS TIENEN QUE SER PARA CURAR, SANAR O MEJORAR
DIRECTAMENTE, NO PREVENTIVAMENTE, a lo preventivo se le niega la exención y la alícuota
reducida, se grava al 21% aunque el sujeto tenga cubertura obligatoria o voluntaria.
Se trata de exenciones MUY CONDICIONADAS, básicamente tienen dos condiciones: objetiva, ventas
para curar; subjetiva, no es cualquiera el que puede vender esos bienes o servicios, en el caso de los
medicamentos solamente farmacia o droguería autorizada por el sistema de salud, y en el caso los
servicios, debe ser la provisión de eso en un contexto donde el ente de cobertura que asegura eso sea una
obra social o algo equivalente. Si no se cumple alguna condición, la venta está gravada.
Lo importante es determinar quién es el que está requiriendo el servicio médico asistencial, ¿es un
afiliado obligatorio a una obra social? Aunque venga canalizado a través de otro ente, en el caso de que la
obra social lo derive porque no pueda cumplir por sí misma, EXENTO.
Los geriátricos también están exentos, brindan atención a personas de mayor edad, y deben tener
cobertura de obra social.
El pago de las coberturas, que muchas veces tienen intermediarios, que retienen ganancias generalmente o
cuota como matriculado a la asociación, pero no se descuenta de la base de cálculo del DF porque están
incluidos en los honorarios (cobertura voluntaria). La intermediación tiene una particularidad respecto al
perfeccionamiento del HI, dado que la terminación del servicio es el alta, muchas veces es discutible, la
normativa establece que no tomará en cuenta la terminación como parámetro, sino la facturación o
percepción lo anterior, REGLA EXCEPCIONAL para servicios médicos gravados. Solamente
demorando la facturación pueden hacer coincidir con el momento de la percepción, para evitar la gran
problemática de la incobrabilidad, por aceptar servicios por la urgencia y después no poder pagar. Si no
tuvieran terminación por ser servicios continuos (diálisis, psiquiátricos), entonces el corte será mensual, y
generará DF facturando a fin de mes.
9
 CASOS ESPECIALES – IVA

Caso excepcional, prepagas que hacen reintegros a sus afiliados que pagaron por un servicio, la rareza es
que la prepaga puede tomar crédito por una factura que no viene dirigida a ella sino al paciente.

PRESTACIONES FINANCIERAS
La especialidad del régimen, que se le pretende dar es por la diversidad de tratamientos complejos que
pueden surgir, pueden ser exentos, al 10,5%, al 21%, o HI complejos. Esa es la raíz de la problemática.
Las prestaciones financieras son a cambio de una retribución que se denomina comúnmente INTERÉS,
que es el precio neto de una operación financiera. Si se gravan los intereses, se grava el ahorro como
consumo postergado, da la impresión de que se trata de una doble gravación según algunos autores. Estas
operaciones son de muy compleja fiscalización. Se puede concebir una exportación o importación de
prestaciones financieras.
Las entidades financieras generalmente tienen problemas con el prorrateo de los CF cuando se trata de
estas operaciones, dado que el prorrateo se hace sobre las operaciones totales de la entidad, y no teniendo
en cuenta solo la retribución de intereses, se anula para ellas gran parte de los CF que derivan de insumos
indirectos prorrateados.
Primero hay que tener en cuenta que los intereses pueden generarse como accesorios de una operación de
venta gravada (comerciales), en cuyo caso no son prestaciones financieras autónomas, sino que son
accesorias de una operación principal, que puede estar al 21%, al 10,5% o exenta, y su tratamiento
dependerá de esa principal. La temporalidad seguirá siendo autónoma porque así se prevé en la ley.
En cambio, aquellos intereses que surgen por la realización de una operación financiera como principal, y
por lo tanto son prestaciones financieras que devengan intereses financieros como HI autónomo, en
este caso hablamos de importaciones de servicios financieros del exterior, o eventualmente exportaciones
de servicios financieros. Acá encontramos el cumulo de exenciones más grande que probablemente exista
en la ley de IVA:
1) Importación de servicios financieros: para que esté incluida dentro del objeto, el prestatario debe
ser RI. Si el prestador del exterior es una de esas entidades financieras de calidad internacional,
según el estándar de Suiza, y el prestatario es una entidad oficial regulada por la ley de entidades
financieras, la normativa explicita que la operación se encuentra exenta, sino aplicación de
alícuota reducida por no ser oficial. Si el prestador no es una entidad de calidad, sino otro tipo de
prestamista, cualquiera sea el prestatario, va a estar gravado al 21%.
2) Exportación de servicios financieros: en general el fisco va a discutir la localización de las
prestaciones dada su intangibilidad y su falta de reglamentación específica, a tal punto de negar la
devolución de los CF.
3) Exentos los intereses de los depósitos a plazos fijos que generen rendimientos y los gastos de
mantenimiento también por ser accesorios de lo principal. Si no devenga intereses, es un servicio
de billetera prestado por el banco y no está exento, sino gravado al 21%.
4) Exención a los préstamos que se realicen entre las entidades oficiales reguladas por la ley de
entidades financieras, no refiere a que el interés lo pague un consumidor final sino a que puede
darse por intereses que se cubren entre si las entidades. Se pretende que el flujo del sistema
financiero sea libre de IVA. También incluye préstamos que no son típicos, como cesiones de
carteras.
5) La financiación entre empresa y empleados, también es exento, es un incentivo que pretende la
solidaridad entre patronal y empleados. Cosa que no ocurre en cooperativas y mutuales, que el
único interés exento es el que pagan estas entidades a sus socios, pero no a la inversa.
6) Los intereses de obligaciones negociables, tendría sus rendimientos exentos.
7) Los títulos públicos, también exentos.
8) Intereses sobre préstamos para la vivienda, para construir o reconstruir.

10
 CASOS ESPECIALES – IVA

9) Si el Estado recibe préstamo de cualquier tipo y paga intereses, para que la exención sea válida el
prestador debe ser una entidad oficial (explícito en DR).
10) Compra venta de acciones y títulos valores.
11) Compra venta de divisas.
12) Micro-crédito para personas de bajo recursos.
13) Algunas por fuera de la ley de IVA, como fondos comunes de inversión que exime respecto de las
cuotas partes de esos fondos, por ley de fondo financiero.
14) Si el préstamo se da desde una entidad financiera a un RI que utilizará los fondos en el país, en ese
caso está al 10,5%. Si no es RI es al 21%.
En materia de contrato de derivados, la misma ley y el decreto prevé la regulación del tratamiento de las
operaciones de

SEGUROS
Se trata de una gravación relativamente antigua, aun en aquella época donde no se gravaban todos los
servicios. Excluidos los seguros de retiro privado, seguros de vida de cualquier tipo, y los contratos de
afiliación a las aseguradoras de riegos de trabajo y en sus casos sus reaseguros y retrocesiones; no alcanza
estos seguros que recurren o recaen con cobertura sobre personas. Art 12.1 DR dice que la exclusión de
reaseguro y retrocesión al que se refiere solo comprende a los contratos que con ese fin suscriban las
entidades aseguradoras y en tanto estén regidos por las normas de la superintendencia de seguros de la
nación (organismo de control). Con respecto a los seguros de vida, la exclusión comprende
exclusivamente a los de riesgo de muerte y de supervivencia. Las clausulas adicionales a un seguro de
vida, por el que se cubra una suma de dinero por cirugías de alta complejidad, donación de órganos, etc.,
para la DGI esas coberturas accesorias resultan alcanzadas, no habilitan el criterio de unicidad. Los
contratos de ART, pueden abarcar prestaciones accesorias que quedarán excluidas.
Los seguros en general son servicios de cobertura que cubren riesgos, que pueden ser sobre personas o
bienes, en el caso de personas en general esa cobertura está alcanzada y gravada, venga de donde venga,
siempre y cuando el riesgo cubierto esté dentro del país, queda claro que en esa amplitud no entra los
seguros que cubren a personas respecto a su vida en cuanto al riesgo de muerte o invalidez. Hasta cierto
grado de relación con ese tipo de provisión se puede decir que esos seguros están alcanzados. Los que
cubren riesgos sobre bienes, son autónomos (contra incendio o robos) una prestación en si misma que no
depende de otra, no hay ningún tipo de seguro sobre bienes que se encuentre excluido del objeto. No hay
seguros exentos, solamente hay exclusión de objeto.
Hay que tener en cuenta donde está el prestador y donde se puede considerar prestado el servicio
(ejecución y aplicación); el servicio de seguro se realiza en el lugar del domicilio del prestador, y se
aprovechará donde se encuentren los bienes o las personas cubiertas, donde esté el riesgo cubierto.
Claramente si la compañía asegura está en el país y los bienes o personas están en el exterior se trata de
una exportación de servicios; y viceversa, si la compañía es del exterior y el riesgo es dentro del país, es
una importación de servicios, por lo tanto, el importador debe ser RI.
La operación de seguro no es indispensable que sea siempre un HI autónomo, las garantías que se dan
cuando se venden bienes son también formas de asegurar algo, dentro de la modalidad de seguros sobre
bienes, está la posibilidad de considerar un HI complejo, donde el seguro no es lo principal sino lo
accesorio respecto de la venta. En este caso se aplicaría el criterio de unicidad, siguiendo el tratamiento de
la operación principal.
Art 5 de la Ley, la venta de seguros alcanzados detona el DF en un momento atípico, cuando se empieza a
cobrar la ejecución del contrato básico de seguro que es la póliza, concretamente se perfeccionará con la
emisión de la póliza o en su caso la suscripción del mencionado contrato, no se trata de generar DF mes
a mes, sino que todo el DF que corresponde a ese contrato se detonará al inicio de ejecución del
mismo. La BI del DF es el precio total sobre todo el lapso de duración del contrato, todos los
componentes, prima, gastos administrativos, etc. La superintendencia establece que los contratos de
prestación de servicios requieren principio de ejecución para estar dentro del objeto del IVA, y que el
contrato de seguro o póliza no se inicia en su ejecución mientras no se haya cobrado al menos una cuota
11
 CASOS ESPECIALES – IVA

de lo que sería el derecho a cobro por ese contrato. En definitiva, hay que tener en cuenta el Art 12.1 del
DR, el quinto párrafo, que dice textualmente que aquellos casos no comprendidos en la exclusión la BI de
las operaciones estará dada por el precio total de la emisión de la póliza, neto de recargos financieros, en
el sentido que siempre los intereses van por fuera de los precios, siempre y cuando se haya iniciado la
ejecución del contrato cobrando al menos una cuota. Lo más común en este tipo de operatoria es que,
emitido y firmado el contrato de póliza, en la primera cuota, la compañía aseguradora suele cobrar todo el
DF que corresponde al contrato completo.
La compañía aseguradora como inscripta cuando recibe de los asegurados RI el cobro de los premios le
va generando a ella un DF en la primer cuota respecto de todo el contrato, ese DF al asegurado
probablemente le genere un CF si lo que está asegurando es un bien que está afectado a su actividad
gravada; supongamos que un siniestro hace que se pierdan esos bienes, lo que quede de ellos será
entregado a la compañía aseguradora, y le generará DF al asegurado, porque toda transferencia de
dominio que se haga está alcanzada para un RI, como todo siniestro ocurrido sobre los bienes no le obliga
al asegurado a reintegrar los CF que hubiera tomado por haber asegurado eso. Le entrega los bienes para
que la compañía aseguradora reponga a nuevos o lo indemnice por el siniestro que ocurrió, y la
indemnización no estará alcanzada (la reposición no genera DF), no obstante, las adquisiciones para tal
finalidad darán lugar a CF porque es un insumo de su negocio. La compañía se queda con los restos del
bien siniestrado y los venderá en su valor de rezago, estas ventas estarán alcanzadas.
Si el siniestro fue un robo, lo que hace el asegurado es entregar la documentación del bien, para que en
caso de que la compañía lo encuentre se quede con él, porque ya le repuso uno nuevo, en ese momento se
concreta la transferencia de dominio, mientras tanto lo único que se transmite es un intangible (derecho) y
por tanto no se encuentra alcanzada.

TRANSPORTES
HI generalmente complejo, porque va siendo accesorio de otras operaciones, aun cuando se presta de
manera autónoma, tiene particularidades porque hay tratamientos diferenciales previstos en la ley. No se
trata de un gran apartamiento de la mecánica general, sino que son matices que hacen a la característica
de ser una operatoria compleja, en todo caso si hay un apartamiento tiene que ver con el hecho de la
exportación e importación de este tipo de servicios, pero por tener esa característica y no por ser
transporte. Los transportes suelen actuar como una bisagra entre la mecánica general del IVA y sus
excepciones.
Se puede decir en primer lugar que el servicio de transporte está alcanzo por el objeto del IVA, si se
realiza dentro del país y es un servicio de traslado de persona, en cuyo caso puede haber tratamientos
diferenciales, como ser el traslado en remis de menos de 100km, que es un servicio exento por la ley; el
Art 28 de la ley establece que el resto de los transportes de pasajeros estarán gravados a una alícuota
reducida. El transporte de carga, en cambio, está alcanzado, pero al 21%. Luego, hay que entender que
esto generalmente se realiza como HI autónomo, por el hecho de que hay empresas de transporte que se
encargan de facturar como operación única en cuyo caso lo hará encuadrándolo de esa manera; sin
embargo, en muchos casos esos transportes pueden ser accesorios de una operación principal que tenga
un tratamiento distinto, en cuyo caso, en principio se aplicará el criterio de unicidad. En el caso de las
agencias de turismo local tienen la posibilidad de desglosar los componentes con tratamiento más
benévolo para que no se agraven contagiándose de la operación principal, ese si es un caso especial. Pero
si el transporte es accesorio de otras operaciones que no sean de las agencias de turismo, se trata como HI
complejo.
Sin embargo, el transporte si requiere un estudio de caso especial cuando se trata de transporte
internacional, porque en ese caso puede haber exportación de servicios de transporte con traspaso de
frontera, de carga o pasajeros, entonces estaremos hablando del caso especial tasa cero (sería el
apartamiento de la mecánica general, pero por ser exportación, no por ser transporte, también las
importaciones).
Exención para servicios de taxímetro y remis con chofer siempre que el recorrido no supere los 100km,
realizado en el país, no comprendida la zona primaria aduanera, desde donde sube el pasajero hasta donde
se baja o lugar de destino; si supera los 100km se grava al 10,5%. La exención también comprenderá el
12
 CASOS ESPECIALES – IVA

servicio de carga del equipaje del viajero, y cuyo transporte se encuentra incluido en el precio del pasaje,
porque es una carga accesoria, pero debe ir junto con el pasajero sí o sí.
Cualquier transporte de pasajeros estará alcanzado por la alícuota reducida, con su correspondiente
equipaje, acá se incluye todos los tipos de transporte (colectivo, avión, etc.). El exceso de equipaje se
considera también accesorio del traslado de persona.
El transporte de carga puede ser gas o fluido eléctrico, que son cosas a los efectos jurídicos, por tanto,
estarán al 21%.
Para la exportación, el origen del transporte debe ser dentro del país, el sujeto debe ser una empresa de
transporte RI, puede ser de carga o de pasajeros, pero debe haber cruce de frontera y queda documentado
frente a la aduana, entonces no hay discutibilidad de si se trata de una exportación o no. Claramente
demostrable la localización de servicios. Todos los IVA facturados en las compras por sus insumos serán
devueltos. No debe desdoblar los traslados en nacional e internacional para así poder hacer uno de la
exención para toda la operatoria.
En la importación el origen del traslado debe iniciarse en el exterior, claramente documentado, el
prestador del servicio no debe ser un inscripto en el país sino un sujeto de afuera, lo que si debe estar
dentro del país es el destino del traslado, el que compra debe ser RI para que se configure el HI
importaciones. La especialidad se da por la importación en sí, la particularidad del transporte solamente
será que, al ser un servicio, será muy localizable por hacerse mediante la documentación en la aduana y
queda registro, cosa que no sucede con otros servicios.
Una persona que fallece es un traslado de carga gravada al 21%, así como papeles, documentos. El
traslado en ambulancia, donde la persona muere, la alícuota se factura al 21% si no tiene cobertura,
debido a que no es un servicio de transporte, sino que es una prestación medico asistencial; si tiene
cobertura obligatoria será exento, y si es voluntaria será al 10,5%.
La agencia de remis tiene el contacto con la clientela, y con los choferes, generalmente solo son
intermediarios, no se hace cargo de los riesgos del transporte, sino que factura una comisión por el
acercamiento de las partes. Y el servicio de comisionista debe facturarse al 21%, y el del chofer exento.
Aunque si tuviera choferes en relación de dependencia, si sería la agencia la que brinde el servicio de
traslado.
Si durante un traslado de carga ocurre un siniestro y la carga se ve afectada, se produce una pérdida, si
amerita el cobro de una indemnización, no será alcanzada; una cosa es la carga y otra es el servicio de
transporte, jurídicamente el contrato de transporte es de prestación de servicios simplemente, se
compromete a transportar, pero hay que contratar seguros, otro se tiene que hacer cargo de si sale mal, no
asegura el resultado definitivo.

EXPLOTACIONES AGROPECUARIAS
Apartamiento del régimen general porque se trata de situaciones muy diversas, donde hay gran
posibilidad de generarse HI complejos. Ejemplo: arrendamientos exentos (rurales), en qué medida el
arrendamiento incluye explotaciones industriales o comerciales, en qué medida sigue estando exento; un
decreto (no tiene que ver con el IVA directamente) establece que un contrato de arrendamiento, lo es si la
principal actividad que se desarrolla ahí es la agropecuaria con prescindencia de cuál es la actividad
accesoria. Estaría exento para el propietario del inmueble cuando cobre ese arrendamiento.
Hay numerosas ventas posibles de productos primarios (no elaborados) o incluso de servicios
relacionados con el agro que están clasificadas en el artículo 28 como susceptibles de estar gravadas a la
alícuota reducida (10,5%). El 10,5% será aplicable también a los servicios asociados a los productos
primarios.
Existe la posibilidad de postergar en el tiempo la generación de DF, cosa que ocurre en el caso de
operaciones de canje de insumos agropecuarios (tangibles o servicios) por productos primarios de todo
tipo, este diferimiento es para el proveedor de los insumos. Los insumos deberían generar DF en la
entrega o facturación si fuera tangible, o percepción o terminación si fuera un servicio, sin embargo, se
difiere ese DF hasta que cobran en especie, con el objetivo de que la carga financiera del IVA no termine
recayendo en el productor agropecuario. La condición es que haya canje, y que el producto primario se
13
 CASOS ESPECIALES – IVA

entregue con posterioridad al insumo. Si el productor primario no cumpliera con su obligación y no

realizara la entrega, genera un perjuicio al proveedor de sus insumos, debido a que postergó mal su DF y
va a tener que rectificar la DDJJ original en la cual debió incluir ese DF, agregando los accesorios
pertinentes. O si elige cambiar el método de pago también, su decisión perjudica al proveedor.
La excepción es la postergación del DF por canje de productos primarios por insumos (permuta o
dación en pago), si el canje es parcial, el DF se posterga también parcialmente. La normativa prevé (art
10) el diferimiento del DF, y en caso de instrumentarlo a posteriori, como es un canje, la factura va a
anexar la factura original del proveedor en el momento que debería generar el DF al entregar el insumo, y
tendrá la leyenda “operaciones de canje en el IVA”. En el momento de la entrega de los productos
primarios se generarán débitos cruzados, ahí se facturará todo, si fuese un canje puro se tomará como base
de cálculo del DF el valor de plaza de los productos primarios entregados en ese momento.
No es la única postergación que existe en materia de explotación agropecuaria, también se puede
postergar por la venta de ciertos productos primarios que en su composición química requieren un tiempo
de maduración en manos de quien los compra, para la posibilidad de medir correctamente su precio. Son
productos que en sí mismos tienen dificultad para fijar el precio al momento de la entrega con
transferencia de dominio. La normativa (art 5) permite nuevamente postergar el DF para aquel que está
transfiriendo el dominio de esos productos primarios. No es un caso que se pueda generalizar a todas las
entregas de productos primarios. Ejemplo: lo más común, la soja.
Excepción a la mecánica: no se va a detonar la regla del IVA que en caso de ausencia de precio se
reemplace por un valor de plaza.
CONSTRUCCIÓN DE LOS JUECES: En la situación particularísima de contratos asociativos que
suponen una excepcionalidad en cuanto a que la jurisprudencia ha reconocido para el IVA la calidad de
sujeto del tributo a ciertos contratos que ni siquiera han sido concebidos en sí mismos para unir como
socios a las partes que firman. El IVA genera sujetos que para el derecho de fondo no existen, en los
cuales denotan la voluntad de asociarse para un objetivo en común, y por tanto correr riesgos también en
común; por eso el IVA reconoce como persona tributaria a las sociedades que no tienen personería
jurídica. Por eso la jurisprudencia ha determinado a ciertos contratos de tipo agropecuarios y ganaderos,
que de ninguna manera han firmado con la voluntad de hacerse socios, sino con el objetivo de hacer algo
con la participación de varios sujetos (aparcería, tambo, depósito y maquila, etc). Consecuencia: si es una
sociedad, todas las operaciones entre los aportantes no estarán gravadas (movimientos internos); se
produce un diferimiento nuevamente del DF, que se generaría con los aportes y retiros que hagan los
participantes de estos contratos; recién aparecerá cuando cada uno revenda lo que obtuvo como
rendimiento (lo pongan en el mercado). Objetivo: garantizar un mejor financiamiento del agro,
postergando el DF hasta la venta a terceros. Esto es creación de la jurisprudencia porque la normativa no
especifica nada sobre el tema, pero se plantea cuándo un contrato común y corriente puede ser reconocido
con naturaleza asociativa (aunque ninguna cláusula lo estipule), que se dará cuando las partes que aportan
algo y retiran también de ese emprendimiento en común que se está instrumentando a través de ese
contrato, CORREN RIESGOS EN COMÚN, si luego el negocio fracasa los rendimientos no alcanzan o
no existen y pierden.
Arrendamiento rural que se cobra en especie, se paga con parte de la cosecha. El propietario está
arrendando algo no gravado, a su vez, para el productor primario cuando entregue los productos primarios
generará DF, pero el contrato de arrendamiento va a especificar que el precio es en especie, contrato
típicamente conmutativo, no asociativo, yo te doy y vos me das, sin riesgo en común, si el productor no
obtiene cosecha solo él sufre la pérdida, el propietario cobrará igual.
Si puede suceder que ese mismo contrato se pacta con una especie de naturaleza asociativa, se estipula
que el propietario cobrará un porcentaje de la cosecha, en ese caso es variable, y si no hubo cosecha no se
cobra nada, corre el riesgo. Se posterga el DF hasta la venta a terceros.

14
 CASOS ESPECIALES – IVA

Gran excepción a la mecánica general, los productores industriales de fertilizantes químicos para uso
agrícola. El artículo 28 dice que sus saldos técnicos a favor tienen tratamiento de saldo de libre
disponibilidad, permite la recuperabilidad acelerada. Se permite porque ellos venden al 10,5%, y
compran insumos en su mayoría al 21%, y genera cuantiosos saldos técnicos a favor, entonces la
legislación los ayuda.
Una excepción menor es por la posibilidad que tienen los agentes de retención de productores
agropecuarios, que trabajan principalmente con granos, las resoluciones que establecen su
responsabilidad como agentes les permiten pagar su responsabilidad por deuda ajena generada por esas
retenciones con su saldo de libre disponibilidad generado en su IVA por deuda propia, permite
compensar deuda ajena con deuda propia.
Otra excepción es la del PAGO ANUAL. En la actividad agropecuaria exclusivamente, dado su
estacionalidad (genera ingresos una o dos veces al año), y las posibilidades de estar atosigado
financieramente por comprar insumos constantemente, el IVA permite postergar el pago de la obligación
mensual, de manera que se haga una sola vez al año, probablemente coincidiendo con el mes de la
cosecha. Deben declarar mensualmente, pero solamente se pagará anualmente.

EVALUACIÓN DE CASOS ESPECIALES

Mesa Final
1) Definir el tratamiento vigente del IVA sin relacionarlos:
Provisión de insumos destinados a organismos que administran prestamos de un ente
internacional: característica particular, estos organismos compran de alguna manera sin tener que
pagar el IVA de esa compra, por el importe de ese IVA entregan un certificado emitido por la AFIP,
que los exime de desembolsar esa suma. Obviamente que su proveedor no cobra, pero si genera un DF,
sin embargo, las resoluciones que reglamentan este mecanismo no le perjudican porque si bien genera
DF, el certificado presentado sirve como documentación para anular (de alguna manera) ese DF,
porque en el mismo importe le significa un ingreso directo. Por ser prioridad de interés internacional,
se instrumenta una especie de exención absoluta.
Anticipo que congelan el precio de compra de inmuebles por accesión: dentro de la mecánica
general los inmuebles por accesión solo pueden gravarse si tienen individualidad propia. Si se genera
OSIP, este inmueble por accesión estaría inmerso en la problemática, y habría que desglosarlo, si
tuvieran distintas alícuotas. Agregando la problemática de los anticipos que congelan precio, también
se anticiparán los DF correspondientes a la alícuota del inmueble por accesión. Si la venta de inmueble
es no alcanzada, funciona de la misma manera.
2) Servicios turísticos facturados por empresas inscriptas en el país, en qué se asemeja su
tratamiento respecto del IVA, comparándolo con la venta de OSIP: en los dos casos se pueden
decir que se venden varias cosas, la agencia de turismo es un HI complejo, y OSIP vende dentro de un
contexto donde necesariamente se tiene que vender algo no gravado (por lo menos, el terreno y obra
preexistente). En ambos hay algo principal y algo accesorio, que no siguen la regla de unicidad.
También en los dos casos hay límites o topes legales a los efectos de que el contribuyente no exagere
la proporción del componente no gravado; en el caso de las agencias de turismo el tope es para el
desglose de los transportes prestados por medios propios, que tiene como límite el valor de plaza o
algo equivalente para transportes de iguales características; y en OSIP, tiene tope de avalúo fiscal o
proporción de costos declarado ante impuesto a las ganancias, no se podría desglosar irrisoriamente el
componente gravado, y exagerar el resto.
3) Considerando el tratamiento de los DF, compare la situación de una empresa que realiza trabajo
sobre inmueble ajeno retribuido bajo el régimen de concesión de explotación, con la de un sujeto
que provee servicios de laboreo de tierra retribuido con la entrega de productos primarios : se
trata de una postergación del DF; en el caso de concesiones de explotación, el DF que se posterga es el

15
 CASOS ESPECIALES – IVA

de la empresa constructora que es contratada bajo esta modalidad, aunque emita certificados de obra o
facture, generará DF recién cuando empiece a percibir la explotación de lo construido. Y en el caso de
canje de productos primarios, el proveedor del servicio de laboreo postergará su DF hasta el momento
de recibir los productos primarios como forma de pago, y no con la terminación del servicio. En los
dos casos hay un riesgo, al explotar puede no ir bien el negocio, y en el caso del proveedor de
servicios, puede no cobrar en especies y si en efectivo, en cuyo caso postergó mal el DF, y debe
rectificar su DDJJ donde no lo incluyó, sumando intereses accesorios.
4) En qué aspecto se apartan de la mecánica general cada uno de los siguientes casos (causa
origen):
Fabricación y venta de fertilizantes químicos para uso agrícola: compran muchos insumos al 21%
y venden prácticamente en su totalidad al 10,5% generando cuantiosos saldos a favor, que la ley le da
la característica de saldo de libre disponibilidad, con recuperabilidad acelerada, compensarse contra
otros impuestos nacionales, o ser transferido, etc.
Servicios médicos facturados a pacientes afiliados a prepagas bajo el régimen de reintegro: le
facturan al 10,5% porque son afiliados voluntarios, y la particularidad es que, si el paciente exige el
reintegro entrega la documentación a la prepaga y la misma podrá tomarse CF por esa factura no
dirigida a su nombre, sino al consumidor final que es el paciente, y debe auto-discriminar el Cf ya que
no viene dado en la factura.
Consumos personales de diplomáticos extranjeros e insumo de su embajada: reglado por
resoluciones y ley. Estos diplomáticos consumen e insumen, y se les factura con un IVA incluido en el
precio como consumidor final, pero juntan estas facturas y pasan por un proceso de autorizar, controlar
y verificar que los gastos son reales, y se habilitara dentro de un plazo la devolución en efectivo de este
IVA por las compras realizadas, especie de tasa cero o exención absoluta con un reintegro
condicionado a ser en efectivo por no poder compensar contra otros impuestos.
5) Considerando el tratamiento de los CF, compare: comerciantes de IVA en el régimen especial de
turistas extranjeros y comerciantes que compra y vende habitualmente bienes usados: en los dos
casos hay una excepcionalidad que se aparta de la mecánica general, en el caso comerciantes de los
turistas extranjeros hay un CF adicional, que cuando gira la plata que cobró como DF a las empresas
intermediarias que devolverá eso al turista en frontera, automáticamente se le genera el derecho a tener
un CF adicional por el mismo importe de ese DF que genero al vender a ese turista. En síntesis,
elimina el DF por venta a turistas extranjeros. Y el recupero del IVA de las etapas anteriores es el
crédito original que ese comerciante computo al comprar ese producto que luego vendió, ese CF no se
pierde. En el caso de los habitualistas, el crédito presenta una particularidad no convencional, que es la
posibilidad de autofacturarse el CF, con un facturero de compras especial con exigencias como firma y
datos del vendedor. Ese crédito tiene un tope, no puede superar el 90% de lo que será el futuro DF de
esa venta. En comparativa, el primero tiene dos créditos, y el segundo tiene tope y se autofactura.

16
 CASOS ESPECIALES – IVA

17