TEMA 29

Impuestos Especiales (I). Los Impuestos Especiales de Fabricación. Naturaleza y elementos

estructurales: Ámbito objetivo, hecho imponible y supuestos de no sujeción, devengo,
sujetos pasivos y responsables. Supuestos generales de exención y devolución. Bases y
tipos. La circulación en régimen suspensivo y fuera del régimen suspensivo. La importación
y la exportación de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación.
1. Los Impuestos Especiales de Fabricación: naturaleza y elementos
estructurales. (Arts. 2 64 sexto LIE y arts. 1 a 134 RIE)
Los Impuestos Especiales (en adelante, IE) de fabricación se encuentran regulados en la
Ley 38/1992, de 28 de diciembre y en el Reglamento de IE aprobado por Real Decreto
1165/1995, de 7 de julio.
NATURALEZA
En virtud del artículo 1 son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos
específicos y gravan, en fase única, la fabricación e importación y, en su caso, introducción
en el ámbito territorial interno de determinados bienes así como la matriculación de
determinados medios de transporte, el suministro de energía eléctrica y la puesta a
consumo de carbón.
Tienen la consideración de IE los IE de Fabricación, el Impuesto Especial sobre la
Electricidad, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto
Especial sobre el Carbón.
Son IE de fabricación, según el artículo 2:
1. Los siguientes IE sobre alcohol y bebidas alcohólicas:
a. Sobre la cerveza.
b. Sobre vino y bebidas fermentadas.
c. Sobre productos intermedios.
d. Sobre alcohol y bebidas derivadas.
2. El Impuesto sobre hidrocarburos.
3. El Impuesto sobre las labores del tabaco.
ÁMBITO OBJETIVO.
Según el artículo 3.1 los IE de fabricación se exigirán en todo el territorio español, a
excepción de las islas Canarias, Ceuta y Melilla. No obstante, en las condiciones
establecidas en la Ley, los impuestos sobre la Cerveza, Productos intermedios, y Alcohol
y Bebidas Derivadas, serán exigibles en las islas Canarias.
HECHO IMPONIBLE.
A tenor del artículo 5 están sujetas a los IE de fabricación, la fabricación e importación de
productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Comunidad.
Lo dispuesto también será de aplicación respecto de los productos que se encuentran en el
ámbito territorial interno de cada uno de los impuestos.
SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN.
Según el artículo 6 no estarán sujetas en concepto de fabricación o importación:

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1. Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos, acaecidas en régimen
suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y
transporte, siempre que no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las
condiciones establecidas al efecto.
2. Las pérdidas acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o fuerza mayor, cuando
no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo
de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración Tributaria.
3. La destrucción total o pérdida irremediable de los productos como consecuencia de la
autorización de las autoridades competentes del Estado miembro en el que dicha
destrucción o pérdida se haya producido, siempre que los productos se encuentren en
régimen suspensivo.
El artículo 16.1 añade que los productos objeto de IE de fabricación adquiridos por
particulares en otro Estado miembro, dentro del territorio de la Comunidad, en el que se ha
satisfecho el impuesto vigente en el mismo, para sus propias necesidades y transportados
por ellos mismos, no estarán sometidos al impuesto vigente en el ámbito territorial interno
y su circulación y tenencia por dicho ámbito no estará sujeta a condición alguna, siempre
que no se destinen a fines comerciales.
Existen otros supuestos de no sujeción previstos en la LIE específicamente en el ámbito de
algunos IIEE, que serán analizados al estudiar cada uno de ellos.
DEVENGO.
Al tenor del artículo 7, el impuesto se devengará, entre otros:
1. En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos de la
fábrica o depósito fiscal (situado en España), o en el momento de su autoconsumo.
No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de
fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:
- directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa (tanto si están
situados en el ámbito interno como en otro Estado Miembro de la Comunidad), a un
destinatario registrado establecido en otro Estado Miembro o a la exportación
- a la fabricación de productos que no sean objeto de los IE de fabricación con destino a la
exportación, siempre que se cumplan las condiciones que reglamentariamente
se establezcan
2. En los supuestos de importación, en el momento del nacimiento de la deuda aduanera
de importación.
No obstante, cuando los productos importados se destinen directamente a su introducción
en una fábrica o un depósito fiscal, a una entrega directa, cuando circulen con destino a un
destinatario registrado, a un lugar donde se produzca la salida del territorio de la
Comunidad de los productos, la importación se efectuará en régimen suspensivo.
3. En los supuestos de expediciones con destino a un destinatario registrado o a un
receptor autorizado, en el momento de la recepción por estos de los productos en el
lugar de destino.
4. En los supuestos de ventas a distancia, en el momento de la entrega de los productos al
destinatario

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5. En el momento de producirse las pérdidas distintas de las que originan no sujeción o,
en caso de no conocerse, en el de comprobación de tales pérdidas, en los supuestos de
tenencia o circulación en régimen suspensivo de los productos.
6. En supuestos de irregularidades en la circulación en régimen suspensivo, en la fecha de
inicio de circulación, salvo que se pruebe cuándo fue cometida, en cuyo caso, será este
el momento de devengo.
7. En supuestos de irregularidades en la circulación intracomunitaria con el impuesto
devengado en otro Estado Miembro, en el momento de su comisión y, de no conocerse,
en el momento de su descubrimiento.
8. En supuestos de no justificación del destino o uso indebido de productos, que se han
beneficiado de exención o tipo reducido en razón de su destino:
a. En el momento de su entrega al destinatario facultado para recibirlos, salvo
prueba fehaciente de la fecha en que se ha procedido su uso indebido.
b. Cuando la entrega fuese a un destinatario no facultado para recibirlos, en el
momento del inicio de la circulación.
9. En supuestos a que se refiere el apartado 8 del artículo 8:
a. En el momento de devengo según los apartados anteriores, en caso de no
conocerse
b. En la fecha de adquisición o inicio de la posesión de los productos por el obligado
y, en su defecto
c. El momento de descubrimiento.
SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES.
De acuerdo con el artículo 8 tienen la consideración de obligados tributarios las
personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la Ley impone el
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Art.8.2: Son sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes:
1. Los depositarios autorizados, en los supuestos en que el devengo se produzca a la
salida de fábrica o depósito fiscal, o con ocasión de autoconsumo.
2. Las personas físicas o jurídicas y entidades obligadas al pago de la deuda aduanera, en
los supuestos de importación.
3. Los destinatarios registrados y los receptores autorizados, en relación con el
impuesto devengado a la recepción de los productos (Envíos garantizados).
4. Los depositarios autorizados y destinatarios registrados, en los supuestos de entregas
directas.

- Son sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente los representantes

fiscales, en los supuestos del artículo 4.28, esto es, dentro del sistema de ventas a
distancia.
RESPONSABLES.
El artículo 8.4 establece que los depositarios autorizados, estarán obligados al pago de la
deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo a
cualquier otro Estado miembro que no hayan sido recibidos por el destinatario. La

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responsabilidad cesará una vez que se pruebe que el destinatario se ha hecho cargo de los
productos o que se ha realizado la exportación.
Art. 8.5: En supuestos de importaciones, responderán solidariamente del pago del
impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades que resulten obligadas solidariamente
al pago de la deuda aduanera.
En los supuestos de irregularidades a que se refiere el artículo 17, responderán
solidariamente del pago del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades obligadas
a garantizarlo según la modalidad circulación intracomunitaria en que se han producido las
irregularidades.
Art. 8.7: En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación
del uso o destino dado a los productos que se han beneficiado de exención o de la
aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del
impuesto y de las sanciones los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los
productos por destinatario facultado para recibirlos, a partir de tal recepción, la obligación
recaerá sobre los destinatarios.
Art. 8.8: Los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de IE de
fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 cuando no acrediten que
tales impuestos han sido satisfechos en España.
Art. 8.9: Los expedidores registrados estarán obligados al pago de la deuda tributaria en
relación con los productos expedidos en régimen suspensivo que no hayan sido recibidos
por el destinatario. La responsabilidad cesará una vez se pruebe que el destinatario se ha
hecho cargo de los productos o que se ha realizado la exportación.
2. Supuestos generales de exención y devolución.
Según el artículo 9, sin perjuicio de las exenciones previstas específicamente para cada
uno de los IE de fabricación, estarán exentas la fabricación e importación de productos
objeto de IE de fabricación que se destinen:
1. A ser entregados en el marco de relaciones diplomáticas y consulares.
2. A organizaciones internacionales reconocidas como tales en España y a los miembros
de dichas organizaciones.
3. A las fuerzas armadas de cualquier Estado, distinto de España, parte del Tratado del
Atlántico Norte.
4. Al consumo en el marco de un acuerdo con países terceros u organizaciones
internacionales, siempre que el acuerdo se admita o autorice en materia de exención
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5. Avituallamiento de buques, excluidos los que realicen navegación privada de recreo:
a. Que realicen navegación marítima internacional,
b. O afectos a salvamento o asistencia marítima, excluidos suministros de
abordo, cuando la duración de su navegación sin escala no exceda de 48
horas.
6. Avituallamiento de aeronaves que realicen navegación aérea internacional distinta de
aviación privada de recreo.

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De acuerdo con el artículo 10, sin perjuicio de los supuestos de devolución previstos
específicamente para cada uno de los impuestos, tendrán derecho a devolución de los IE de
fabricación:
1. Exportadores de productos objeto de estos impuestos o de otros productos que los
contengan, por las cuotas previamente satisfechas correspondientes a los productos
exportados.
2. Exportadores de productos que no sean objeto de IE ni los contengan pero en los que
se hubieran consumido, para su producción, directa o indirectamente, otros que sí lo
sean, por las cuotas que se pruebe haber satisfecho previamente, mediante
repercusión o incorporadas el precio de los productos. En ningún caso originará
derecho a devolución los productos empleados como combustible o carburante.
3. Empresarios que introduzcan productos objeto de IE de fabricación por los que se
hubiera devengado el impuesto dentro del ámbito territorial interno, en un depósito
fiscal con el fin de enviarlos a otro Estado miembro. La devolución queda
condicionada a que se acredite la recepción.
4. Empresarios que entreguen productos por los que se hubiera devengado IE de
fabricación dentro del ámbito territorial interno en los sistemas de envíos
garantizados y ventas a distancia.
El importe de las cuotas devueltas será el mismo que el de las soportadas.
BASES y TIPOS.
A tenor del artículo 12, sin perjuicio de lo establecido para el régimen especial de
destilación artesanal, las bases imponibles se determinarán en régimen de estimación
directa.
El régimen de estimación indirecta resultará de aplicación para determinar las bases
imponibles en los supuestos y con los medios previstos en el artículo 53 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria.
Las bases imponibles estarán constituidas por unidades físicas (peso, volumen u otras),
salvo en el impuesto especial sobre las labores del tabaco respecto del tipo impositivo
proporcional. En el supuesto del impuesto sobre el alcohol se precisa la temperatura a la
que deben efectuarse estas mediciones (15º y 20º).
De acuerdo con el artículo 13, como regla general los tipos impositivos aplicables serán
los vigentes en el momento del devengo.
Dadas las características de las bases imponibles los tipos impositivos con carácter general
son específicos salvo en el impuesto especial sobre las labores del tabaco en el que aplica
un tipo impositivo ad valorem.
3. Circulación en régimen suspensivo y fuera del régimen suspensivo.
Existen dos modalidades de circulación:

- Por ubicación geográfica distinguimos entre circulación interna (entre establecimientos

ubicados en territorio español o entre uno de ellos y una aduana de exportación) y
circulación intracomunitaria entre dos estados miembros (entre establecimientos y
aduanas de exportación o importación situadas en distintos Estados Miembros de la UE)

- Por el régimen fiscal de los productos, distinguimos entre la circulación

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 o en régimen suspensivo, cuando a pesar de haberse producido el hecho
imponible el devengo se retrasa a un momento posterior,
o o fuera del régimen suspensivo, esto es, con el IE ya devengado.

La circulación en régimen suspensivo tanto interna como intracomunitaria, se inicia a

la salida de los productos objeto de IE de fabricación de una fábrica o depósito fiscal, o de
una aduana de importación tras el despacho a libre práctica de los productos, cuando se
destinen directamente:

- A otras fábricas o depósitos fiscales.

- A la exportación.

- A la fabricación de productos que no sean objeto de IE de fabricación con destino a la

exportación.
En la circulación intracomunitaria se añade cuando se destine a un destinatario registrado
en otro Estado miembro, en cuyo caso se ultima el régimen suspensivo y se devenga
cuando lo reciben.
En la circulación fuera del régimen suspensivo cabe distinguir:
a) Circulación interna, sin aplicación de beneficios fiscales, se inicia en una fábrica o
depósito fiscal, o en una aduana tras el despacho a libre práctica, devengándose los
IE de fabricación en en el momento del despacho aduanero o el momento de su
salida con destino al consumo de destinatarios finales o con el envío a un almacén
fiscal o a un detallista. También podrá iniciarse la circulación desde un
establecimiento comercial que haya recibido previamente los productos con el II.EE.
de fabricación ya devengado con aplicación de un tipo impositivo ordinario.
Según el destino puede que sea de aplicación un tipo impositivo reducido o un supuesto de
exención en cuyo caso los destinatarios deberán ser consumidores finales previamente
autorizados para el disfrute de tales beneficios fiscales o almacenistas fiscales o detallistas
autorizados para distribuir o comercializar con este beneficio, por lo que los expedidores
deberán requerir previamente a los destinatarios, que acrediten su derecho a recibir los
productos al amparo de tales beneficios.
b) Circulación intracomunitaria: Tras haberse devengado los IE de fabricación en el
Estado miembro de origen de la expedición, los productos pueden ser recibidos en un
Estado miembro distinto por:
a. Un empresario autorizado por su Administración fiscal para recibirlos (un
receptor autorizado a través del sistema de envíos garantizados).
b. Cualquier persona domiciliada en dicho Estado (a través del sistema de ventas a
distancia)
Una vez ingresadas las cuotas del impuesto en el Estado miembro de destino, el expedidor
podrá solicitar la devolución de las cuotas satisfechas en el Estado miembro de origen de la
expedición.
DOCUMENTOS DE CIRCULACIÓN
Dispone el artículo 15.7 que la circulación y la tenencia de los productos, con fines
comerciales, debe estar amparada por los documentos establecidos reglamentariamente
para acreditar que el impuesto se ha satisfecho en España o que los productos se
encuentran en régimen suspensivo, al amparo de una exención o de un sistema de
circulación intracomunitaria o interna con impuesto devengado.
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De acuerdo con el artículo 18.7 reglamentariamente se establecerán los requisitos
exigibles en la circulación de los productos y, en particular, las condiciones de utilización de
cualquiera de los documentos que deben amparar la circulación intracomunitaria e interna.
El Reglamento de IIEE, en los artículos 21 y siguientes, regula los siguientes documentos
aptos para amparar la circulación de productos objeto de IE.

- Documento administrativo electrónico se utilizará en los siguientes supuestos (art.

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o circulación en régimen suspensivo, interna e intracomunitaria

o circulación interna con aplicación de una exención o de un tipo impositivo

reducido.

- Documento de acompañamiento de emergencia: es un documento en soporte

papel que ampara la circulación tanto interna como intracomunitaria en caso de
indisponibilidad del sistema informatizado para emitir el documento administrativo
electrónico

- Documento simplificado de acompañamiento(art. 23 RIE): documento en soporte

papel que ampara
o la circulación intracomunitaria por el procedimiento de envíos garantizados,

o la circulación de productos fuera de régimen suspensivo que se inicie y finalice

en el ámbito territorial interno y deba circular a través de otro Estado Miembro

- Albarán, se utiliza cuando los productos deban circular al amparo de un documento de

circulación y no sea exigible otro más específico. (art. 24 RIE).

- La circulación de productos por el ámbito territorial interno, vinculados a un régimen

aduanero suspensivo o mientras mantengan el estatuto aduanero de mercancías en
depósito temporal quedará amparada por el documento previsto en la normativa
aduanera (normalmente, el DUA). Asimismo, se utilizará el documento aduanero de
despacho para amparar la circulación de productos despachados de importación con
devengo del impuesto especial a tipo general desde el lugar de importación en el
ámbito territorial interno a un destino en el mismo ámbito. (art. 25RIE).

- Marcas fiscales: las bebidas derivadas y los cigarrillos que circulen, fuera de régimen
suspensivo, con un destino dentro del ámbito territorial interno que no sea una planta
embotelladora o envasadora independiente deberán contenerse en recipientes o
envases provistos de una precinta de circulación u otra marca fiscal en las condiciones
previstas en el Reglamento (art. 26 RIE). Son documentos timbrados y numerados
sujetos al modelo aprobado por el Ministro de Hacienda y confeccionados por la Fábrica
de Moneda y Timbre.
Según el art. 19.2.b) y c) constituye infracción tributaria la circulación de productos, con
fines comerciales, cuando se ampare en documentos que acrediten el pago del impuesto o
el hecho de hallarse en régimen suspensivo o al amparo de un supuesto de exención.
4. Importación y exportación de productos objeto de IE de fabricación.
IMPORTACIONES.
De acuerdo con el artículo 4.19, la importación es la entrada en el territorio de la
Comunidad de productos objeto de IE de fabricación, a menos que los productos, en el
momento de entrada en el territorio, sean incluidos en régimen o procedimiento aduanero

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suspensivo, así como su despacho al consumo partiendo de un procedimiento o régimen
aduanero suspensivo.
Por tanto, el producto importado podrá vincularse al régimen suspensivo de IE, sin otro
requisito que su remisión directa desde el lugar de importación a los lugares expuestos en
el artículo 7.2, devengándose los derechos de importación, pero suspendiéndose el
devengo de los IE y del impuesto sobre el valor añadido.
Fuera de estos casos, los IE de fabricación se devengarán en el momento del despacho
a libre práctica de productos objeto de IIEE, pudiendo acogerse a alguna
exención o a la aplicación de un tipo impositivo reducido.
EXPORTACIONES.
La exportación se define en el artículo 4.16 como la salida del ámbito territorial interno de
productos objeto de IE de fabricación, con destino fuera del territorio de la Comunidad (no
tiene esta consideración los carburantes contenidos en los depósitos normales de
vehículos y contenedores especiales).
En caso de productos en régimen suspensivo que salgan efectivamente del ámbito
territorial comunitario, de acuerdo con el artículo 11.b el régimen suspensivo se ultimará
mediante la exportación de los productos, sin haber llegado a soportar carga fiscal alguna
derivada de los IE de fabricación.
Si se exportan productos por los que se hubieran devengado los IE de fabricación, la
exportación hará nacer para el exportador el derecho a la devolución de las cuotas del
impuesto que acredite haber soportado en España, de acuerdo con el artículo 10.1.a. La
solicitud de devolución se ajustará al modelo aprobado por el Ministro de Hacienda (Modelo
590), después de la presentación del documento aduanero de exportación.

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