L'activité Des Sociétés Émettrices de Chèques de Services: Identification Des Risques Liés À L'activité Et Proposition D'une Démarche D'audit

UNIVERSITE DE LA MANOUBA
INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET

D‟ADMINISTRATION DES ENTREPRISES DE TUNIS
COMMISSION NATIONALE D‟EXPERTISE COMPTABLE
MEMOIRE POUR L’OBTENTION DU DIPLOME D’EXPERTISE

COMPTABLE
L’activité des sociétés émettrices de chèques de

services : Identification des risques liés à l’activité et
proposition d’une démarche d’audit
Réalisé par : Dirigé par :
Khaled SOUISSI Mr Foued AMIRI
Année universitaire 2011-2012

TABLES DES MATIERES
INTRODUCTION GENERALE …………………………………………………..... 1
PREMIERE PARTIE :
PRESENTATION DE L’ACTIVITE D’EMISSION DE CHEQUES DE

SERVICES : LES SPECIFICITES ECONOMIQUES, COMPTABLES ET
JURIDIQUES DES CHEQUES DE SERVICES………………………………….... 6
Chapitre I : Origine, typologie et fonctionnement des chèques de services…… 8
Section 1 : Genèse et évolution des chèques de services………………………... 8

1.1 L‟apparition des chèques de services à l‟échelle internationale……. 8
1.2 L‟apparition des chèques services en Tunisie………………………. 11
Section 2 : Typologie des chèques de services…………………………………... 12

2.1 Les différents types de services offerts par les sociétés émettrices
de chèques de services………………………………………………. 13
2.2 Les raisons de développement des chèques de services…………….. 15
2.2.1Les avantages apportés à l‟Etat…………………………………… 16
2.2.2Les avantages apportés aux entreprises clientes………………….. 16
2.2.3Les avantages apportés aux bénéficiaires – salariés……………… 17
2.2.4Les avantages apportés aux bénéficiaires – affiliés………………. 17
Section 3 : Mode de fonctionnement des chèques de services………………..... 19

3.1 Les différents intervenants dans le circuit des chèques…………….. 19
3.2 Le circuit physique des chèques…………………………………….. 21
3.3 Le flux financier des chèques……………………………………….. 23
Chapitre II : Les aspects réglementaires relatifs aux chèques de services……. 25
Section 1 : Traitements comptables des chèques de services………………….. 25

1.1 Comptabilisation des émissions-livraisons des chèques de services.. 25
1.2 Comptabilisation des remboursements……………………………... 29
1.3 Comptabilisation des perdus et périmés……………………………. 30
1.4 Traitement comptable des produits financiers……………………… 32
Section 2 : Le régime fiscal et le régime social des chèques chez les

différents intervenants……………………………………………… 34
2.1 Le régime fiscal et le régime social des sociétés émettrices de
chèques de services.............................................................................. 35
2.2 Le régime fiscal et le régime social applicable aux clients
« Employeurs »……………………………………………………… 38
2.3 Le régime fiscal et le régime social chez les salariés
« Bénéficiaires »….............................................................................. 41
2.4 Le régime fiscal et le régime social chez les « Affiliés »…………… 41
Section 3 : Aspects juridiques de l’activité d’émission de chèques de services. 41

3.1 Présentation du projet de loi en Tunisie……………………………… 42
3.1.1 Première mesure : les conditions d'émission des chèques de
services……………………………………………..…..……... 43
3.1.2 Deuxième mesure : les conditions d‟utilisation des chèques de
services………………………………………………............... 43
3.1.3 Troisième mesure : fonctionnement et contrôle des comptes
des sociétés émettrices de chèques de services……………… 45
3.1.4 Quatrième mesure : Sanctions………………………………… 45
3.2 Etude comparative entre le projet de loi proposé et le droit Français… 46
3.2.1 Le chèque repas appelé « titre restaurant »…………………… 46
3.2.2 Chèques cadeaux…………………………………………...... 49
3.2.3 Chèques loisirs………………………………………………... 50
3.2.4 Autres formes de chèque……………………………………… 50
3.3 Impact du cadre légal sur la mission du commissaire aux comptes.…. 51
DEUXIEME PARTIE :
PROPOSITION D’UNE DEMARCHE D’AUDIT ADAPTEE AUX RISQUES

SPECIFIQUES DES SOCIETES EMETTRICES DE CHEQUES DE
SERVICES………………………………………………………………………….. 56
Chapitre I : L’identification des risques liés à l’activité d’émission de chèques

de services………………………………………………………..….. 58
Section 1 : Les risques inhérents liés à l’absence de cadre légal………………. 58
1.1 Les risques juridiques..……………………………………………... 58
1.2 Les risques fiscaux…………………………………………………. 60
1.3 L‟impact des risques inhérents sur l‟hypothèse de continuité
d‟exploitation ……………………………………………………….. 61
Section 2 : Les risques inhérents liés au circuit des chèques………………… 62
2.1 Les risques inhérents liés à la sécurité physique des chèques……… 62

2.2 Les risques liés au processus de production………………………… 65
2.2.1 Les risques liés à la production et au stockage des fonds de
chèques……………………………………………………..... 66
2.2.2 Les risques liés à l‟impression et à la facturation…………….. 67
2.2.3 Les risques liés à la livraison des chèques aux clients et aux
bénéficiaires…………………………………………...……... 68
2.3 Les risques liés au processus de remboursement…………………… 69
2.3.1 Les risques liés à la lecture des chèques………………………. 69
2.3.2 Les risques liés au remboursement……………………………. 71
2.4 Les risques liés au stockage des chèques remis…………………….. 72
Section 3 : Les risques liés au contrôle interne et au système d’information… 72
3.1 La définition du contrôle interne……………………………………. 73

3.2 Les risques liés à l‟organisation…………………………………….. 76
3.2.1 La séparation des tâches dans le flux physique du chèque…… 77
3.2.2 La séparation des tâches entre flux comptable et flux
financier……………………………………………………….. 78
3.3 Les risques liés à l‟émission………………………………………… 79
3.4 Les risques liés aux systèmes d‟information……………………….. 80
3.4.1 Les risques liés à l‟organisation du système d‟information…. 83
3.4.2 Les risques liés à la conception du système d‟information et à
la maintenance des applications………………………………. 84
3.4.3 Les risques liés à l‟exploitation des applications du système
d‟information et à l‟absence de gestion de sauvegarde………. 85
3.4.4 Les risques liés à la sécurité de la base de données et aux
risques liés à la sécurité physique……………………………... 86
3.5 Proposition d‟un questionnaire de contrôle interne………………… 88
Chapitre II : Les étapes clefs de la démarche de l’audit……………………….. 90
Section 1 : Evaluation du contrôle interne……………………………………… 90

1.1 Démarche d‟audit…………………………………………………… 91
1.2 Description des procédures de contrôle interne………………….…. 93
1.3 Identification des points forts…………………………………….…. 95
1.4 L‟évaluation du système d‟information ……………………………. 96
Section 2 : Le contrôle de l’émission (VOUCHERS FLOW CONTROL) …… 98

2.1 Les pré-requis et les règles de base pour le contrôle de l‟émission… 99
2.2 Les émissions……………………………………………………….. 100
2.2.1 Le contrôle des flux physiques liés aux chèques……………… 100
2.2.2 Le contrôle des flux liés à l‟émission au niveau du système
d‟information………………………………………….………. 103
2.2.3 Le contrôle des flux liés à l‟émission au niveau du système
comptable………………………………………….…………... 108
2.2.4 Synthèse des flux des émissions…………………………….… 110
2.3 Les remboursements………………………………………………… 110
2.3.1 Le contrôle des flux liés au remboursement au niveau du
système d‟information…………………………………...……. 111
2.3.2 Le contrôle des flux liés au remboursement au niveau du
système comptable...……………………………...………….. 115
2.3.3 Synthèse du processus de remboursement…………………... 118
2.4 Synthèse de la procédure de contrôle de l‟émission………………... 119
Section 3 : Examen analytique…………………………………………………... 125
3.1 L‟analyse des principaux indicateurs………………………………. 125
3.2 Le Mix revenus……………………………………………………... 126
3.3 Organic Management Growth………………………………………. 129
3.4 L‟examen des délais de règlement………………………………….. 133
Conclusion générale…………………………………………………………………... 135
Bibliographie…………………………………………………………..……………... 139
Annexe…………………………………………………………………..…………….. 145
REMERCIEMENTS
J’adresse mes sincères remerciements à Mr Foued AMIRI pour ses directives, ses efforts et
pour les précieux conseils qu‟il m‟a prodigués pour l‟accomplissement de ce travail.
Je tiens également à remercier tous les membres du jury pour l‟honneur qu‟ils m‟ont fait en
acceptant de juger ce travail.
Mes remerciements s‟adressent également à tous les membres de ma famille qui ont
toujours su m‟apporter les encouragements appropriés.
DEDICACE
A mes parents, pour leur dévouement et leurs encouragements

pendant mes années d’études
A ma chère femme
A mes adorables enfants Khalil et Mehdi
A mes beaux parents
Et à tous ceux qui me sont chers
Je dédie ce mémoire.
Introduction générale
L
‟activité d‟émission de chèques de services connait aujourd‟hui un véritable
succès. Elle trouve son origine dans le développement considérable des chèques
restaurant vers la fin des années soixante suite à des innovations subtiles qui
répondent à de nouveaux comportements économiques.
En Tunisie, les premiers « tickets » restaurant ont vu le jour en 1992 répondant à une
demande de plus en plus croissante de la part aussi bien des entreprises du secteur privé que
public.
Cette évolution s‟explique principalement aussi bien par la croissance économique via la
création des emplois et l‟accès de la femme au marché de travail favorisant l‟émergence
croissante de la restauration hors foyer mais aussi à la simplicité et la flexibilité de la
solution qu‟offrent les sociétés émettrices de chèques de services aux différents
bénéficiaires de chèques.
Le succès observé du chèque « restaurant » a fait que des entreprises ont pensé à faire de
leur activité principale l‟émission de chèques et surtout de penser à diversifier leurs services
en se positionnant comme des partenaires stratégiques et incontournables des entreprises
« clientes » afin d‟améliorer la qualité de vie des bénéficiaires du chèque et de créer des
solutions aux différents problèmes dus à l‟évolution des habitudes et comportements des
individus ainsi qu‟à la croissance et la complexité des aléas économiques. C‟est ainsi que de
nouveaux types de chèques ont vu le jour : Le chèque cadeau, chèque loisirs, chèque
mobilité.
Quel que soit le type de chèque, le principe de fonctionnement est simple : Il s‟agit d‟un
titre vendu par l‟entreprise émettrice de chèques de services à des entreprises (on parle
d‟entreprises clientes) qui les distribuent à leur employés « bénéficiaires ». Ce titre est
consommé par ces derniers dans « un réseau d‟affiliés ».
1
L‟émission de chèques de services engendre deux types de flux monétaires pour l‟entreprise
émettrice :
 Le premier correspond au paiement par l‟entreprise cliente de la valeur de base du

chèque (on parle de valeur faciale) ainsi que la commission rémunérant la prestation
fournie par l‟émetteur.
 Le second flux monétaire correspond au remboursement de la valeur faciale aux
affiliés moins la commission correspondante convenue entre l‟émetteur et l‟affilié.
La spécificité du secteur fait que ces entreprises émettrices sont régies par des particularités
comptables se rapportant principalement aux écritures des émissions et livraisons des
chèques ainsi que le remboursement. Les différents intervenants du circuit des chèques
bénéficient d‟un régime fiscal et social qui leur octroie des avantages très intéressants ce qui
a encouragé les sociétés d‟émission de chèques de services de se développer davantage.
Toutefois, bien que ce secteur connait une forte croissance, le législateur Tunisien ne s‟est
pas encore prononcé sur une loi bien spécifique régissant l‟activité malgré l‟observation
d‟une parfaite réglementation dans divers autres pays. Seulement un projet de loi a été
proposé.
Ainsi, les spécificités d‟une telle activité accompagnées de l‟absence d‟un cadre légal fixant
les règles d‟organisation et de fonctionnement de ces sociétés exposent le marché et les
différents intervenants à des risques de plus en plus élevés.
Dans ce contexte, la mise en place d‟un organe de contrôle efficace permettra d‟assurer une
transparence des opérations et donnera confiance aux investisseurs de ce secteur.
Un des organes permettant de contribuer à garantir la sincérité et la régularité des opérations

des sociétés émettrices de chèques de services est le commissaire aux comptes.
Toutefois, la mission du commissaire aux comptes est délicate dans ce contexte vu

l‟importance du volume des transactions rendant tous tests substantifs inopérants et vu aussi
les risques inhérents auxquels ces entreprises sont exposées.
2
C‟est pour cette raison, la définition d‟une démarche d‟audit essentiellement fondée sur le
contrôle des procédures de contrôle interne et les procédures du système d‟information
constitue une étape très importante de la certification des comptes.
La proposition d‟une méthodologie pouvant guider la démarche de l‟auditeur a été la

préoccupation majeure de ce travail.
Ainsi, la question à laquelle tente de répondre ce mémoire peut être formulée comme suit :
Comment l’auditeur appréhende les risques spécifiques des sociétés émettrices

de chèques de services pour adapter sa démarche d’audit ?
Pour répondre à cette question, nous allons essayer de :
 Déterminer les spécificités du secteur

Le commissaire aux comptes doit avoir une compréhension de l‟activité, des acteurs
du marché, du mode de fonctionnement de la circulation des chèques de services.
 Présenter les différents aspects comptables, fiscaux, sociaux et juridiques se
rapportant à l’activité.
Nous nous attarderons sur ce dernier point en présentant le projet de loi proposé à la
chambre des députés sur la base duquel nous allons retenir les points qui devront
faire l‟objet d‟une attention particulière de la part du commissaire aux comptes lors
de la définition et la mise en place de sa stratégie d‟audit.
 Identifier les risques inhérents liés à l’activité.
 Proposer une approche d’audit basée sur les risques définissant une démarche
axée sur les procédures de contrôle interne et du système d’information pour se
prémunir contre ces risques.
3
L‟intérêt de ce travail de recherche permet de :
 Avertir le législateur tunisien des enjeux du métier et mettre l‟accent sur l‟importance
de la promulgation d‟une loi qui réglemente ce secteur d‟activité ;
 Alerter les sociétés émettrices de chèques de services des risques liés à l‟activité et
les convaincre de mettre en place un système de contrôle interne adéquat qui
constitue l‟un des éléments clés de succès ;
 Doter les dirigeants et les commissaires aux comptes d‟un référentiel leur permettant
d‟identifier et de maitriser les risques des sociétés émettrices de chèques de services
et d‟adapter une démarche d‟audit adéquate afin de réduire le risque professionnel du
métier.
Ce mémoire sera organisé comme suit :
 Première partie
La première partie sera principalement consacrée à la présentation de l‟activité d‟émission

de chèques de services et sera subdivisée en deux chapitres :
 Le premier chapitre traitera de la genèse du concept des chèques de services et de

leur développement de part le monde ainsi que de leur mode de fonctionnement.
 Dans un deuxième chapitre, nous présenterons les aspects réglementaires des chèques
de services en trois sections. La première section traitera les principes comptables
applicables à l‟activité, la deuxième section présentera le régime fiscal et le régime
social applicables aux différents intervenants et la dernière section s‟attardera sur
l‟aspect juridique de l‟activité d‟émission de chèques de services.
 Deuxième partie
La seconde partie aura pour but de proposer une démarche d‟audit des entreprises émettrices
de chèques de services. Nous mettrons en exergue dans un premier chapitre, les risques
associés à l‟activité qui doivent être pris en compte par le commissaire aux comptes lors de
la planification de sa mission d‟audit. Nous proposerons, dans un deuxième chapitre les
points clefs de la démarche d‟audit.
4
 Le premier chapitre sera divisé en trois sections, la première section présentera les
risques éventuels en l‟absence de cadre légal. Les risques inhérents liés à l‟activité
feront l‟objet de la deuxième section. La troisième section présentera les risques liés
au contrôle interne et au système d‟information ;
 Le deuxième chapitre évoquera les éléments clés à prendre en compte par le
commissaire aux comptes lors de l‟audit d‟une société émettrice de chèques de
services. L‟auditeur aura, dans un premier temps, à évaluer les procédures du
système de contrôle interne et les procédures du système d‟information qu‟il a
identifié lors de la prise de connaissance de l‟activité, ensuite, il procédera au
contrôle des émissions et des remboursements pour fonder une opinion sur les
chèques en circulation. Enfin, nous présenterons des tests d‟examen analytique
applicables aux indicateurs spécifiques de l‟activité.
5
PREMIERE PARTIE
PRESENTATION DE L’ACTIVITE D’EMISSION DE CHEQUES

DE SERVICES : LES SPECIFICITES ECONOMIQUES,
COMPTABLES ET JURIDIQUES DES CHEQUES DE SERVICES
6
Première partie : Présentation de l’activité d’émission de chèques de services
L
‟émission de chèques de services est devenue une activité qui prend de plus
en plus d‟ampleur vu le nombre des usagers qui ne cesse de s‟accroitre
durant ces dix dernières années. Pourtant, les raisons de développement et
les spécificités de cette activité sont méconnues par les différents
intervenants dans le circuit des chèques de services surtout avec la multiplicité, la diversité
et la complexité des chèques en circulation.
Généralement, ces chèques constituent pour les bénéficiaires des avantages en complément
de leurs rémunérations et pour les commanditaires, il s‟agit d‟un moyen permettant
l‟amélioration de la productivité et de la rentabilité par leurs employés. Pour les sociétés
émettrices, il s‟agit d‟un outil contribuant à la motivation des individus, d‟autant plus le
secteur génère considérablement de la liquidité. Toutefois, bien que ce secteur d‟activité
prend de l‟ampleur dans le tissu économique de notre pays, le législateur tunisien n‟a pas
encore promulgué une loi spécifique à ce secteur.
La promulgation d‟un projet de loi spécifique à l‟activité est devenue l'une des
préoccupations majeures de tous les intervenants surtout avec l‟apparition des cas de
fraudes, de contrefaçon et des disparitions causées par la faillite des sociétés émettrices.
Cette question, est à ce jour, d‟actualité et devrait être traitée le plus rapidement possible.
Dans cette première partie, nous allons essayer dans un premier temps de comprendre
l‟historique des différents types de services couverts par les chèques ainsi que les raisons de
leur développement. Dans un deuxième temps, nous allons présenter le mode de
fonctionnement de ces chèques ainsi que leurs circuits physique et financier (Chapitre I).
La compréhension des raisons du développement et le mode de fonctionnement des chèques

de services s‟avère indispensable, d‟une part, pour l‟identification du traitement comptable,
fiscal et social des chèques de services et, d‟autre part, pour comprendre le projet de loi
proposé (Chapitre II).
7
Chapitre I : Origine, typologie et fonctionnement des chèques de services
Chapitre I : Origine, typologie et fonctionnement

des chèques de services
Les chèques de services sont apparus la première fois sous la forme de bons alimentaires qui
représentent l‟une des solutions fondamentales de la volonté de répondre à un besoin social
bien identifié lequel est : « la restauration du personnel pendant la journée de travail ».
Ensuite, le bon alimentaire a évolué en chèque repas qui s‟inscrit parfaitement dans une
vision d‟une politique sociale juste, équilibrée, solidaire et équitable, qui permet à tous les
employés qui en bénéficient de prendre un « vrai » repas et constitue un complément de
salaire avantageux. Simple et modulable, il constitue pour l‟employeur un procédé
économique de prise en charge de la restauration de son personnel.
Depuis, les chèques de services n‟arrêtent pas de faire apparition sur le marché pour
répondre à des besoins de plus en plus réclamés par les entités et les bénéficiaires. Cette
diversité (chèques repas, alimentaire, cadeaux, loisir, formation …) est la conséquence du
succès rapide et du développement du chèque repas ainsi qu‟à la volonté des sociétés
émettrices de chèques de services de répondre aux besoins de leur clientèle et aux exigences
du contexte économique.
Dans ce premier chapitre, nous essayerons de dresser l‟historique du développement des

chèques de services ainsi que le portrait de la situation concurrentielle actuelle à l‟échelle
internationale et nationale (Section 1), nous présenterons ensuite la typologie des chèques de
services (section 2) et enfin nous détaillerons le mode de fonctionnement de l‟activité
d‟émission de chèques de services (Section 3).
Section 1 : Genèse et évolution des chèques de services
1.1 - L’apparition des chèques de services à l’échelle

internationale
La première apparition des chèques de services était sous la forme de bons alimentaires qui
sont nés en 1946 en Grande Bretagne quand un docteur nommé « Winchendon » qui, après
les années sombres de la deuxième guerre et le rationnement des vivres, souhaitait que le
8
personnel de l‟hôpital qu‟il dirigeait puisse manger un repas convenable par jour. Ainsi, il
concocta et en accord avec des commerçants locaux, un système de titre de paiement
alimentaire.
Cette initiative sera reprise par l‟entrepreneur John Hack qui l‟a relayée et l‟a déployée à
grande échelle lorsqu‟il a vu l‟intérêt du système qui permet aux employés des sociétés
d‟avoir le choix de choisir leur lieu de déjeuner avec les restaurateurs avec lesquels des
accords ont été passés, contre la remise d‟un coupon en papier, lequel sera ensuite remit aux
entreprises qui règlent la contrepartie de ces coupons aux restaurateurs.
Cette idée a pris son essor en 1949, lorsque le principe de la prise en charge par l‟employeur
d‟une participation aux coûts du déjeuner de ses employés en franchise de taxes fiscales et
sociales s‟est instauré. Cette disposition a incité l‟entrepreneur« Hack » à créer la société
« Luncheon Vouchers » en 1954 ayant pour objet la prise en charge de l‟ensemble du
service et de sa logistique pour le compte des entreprises qui souhaitent adopter cette
solution sans pour autant devoir gérer un restaurant d‟entreprise, moyennant une
commission perçue auprès de ces dernières.
Ainsi, l‟idée se répand surtout sur le continent européen en France où le chèque repas voit le
jour dès le début des années 60, par l‟intermédiaire d‟un banquier, qui lance la société
« Chèque restaurant » en 1962, puis du groupe Jacques Borel opérant dans la restauration
collective et l‟hôtellerie qui crée « Ticket Restaurant » en 1968, et enfin la société Chèque
Coopératif Restaurant qui crée « Chèque déjeuner ».
Depuis, le concept s‟est développé sur l‟échelle internationale.
 En 1976, les tickets restaurants ont conquis le Brésil, l‟Italie, La Belgique,

L‟Allemagne et l‟Espagne et le Mexique.
 En 1982, ces tickets ont déjà été implantés dans 8 pays moyennant 165 millions de
tickets par an pour 70000 affiliés.
 En 1985, cette activité s‟est développée au Portugal et au Suède ainsi qu‟aux Etats-
Unis en implantant des programmes d‟assistance au personnel comme « Health
Care » ou TCRA (paiement des coûts de transport).
9
 En 1988, le développement s‟étend a l‟Argentine, Venezuela et la Turquie en 1992 ;

La République Tchèque et l‟Australie en 1993.
 En 1994, les tickets restaurants ont déjà conquis 20 pays pour 9 millions
d‟utilisateurs
 En 1995, les tickets alimentation et les tickets restaurants sont apparus en Colombie,
ensuite en Grèce en 1996, la nouvelle Zélande, la Pologne et l‟Inde en 1997, Au
Liban en 1999 et au Maroc en 2007.
Toutefois, cette expansion des tickets restaurants est nécessairement due au développement
des sociétés émettrices de chèques de services qui ont veillé à ce que cette activité connaît
son véritable essor. Nous nous attarderons dans ce qui suit sur les principales entreprises
leaders dans ce domaine d‟activité.
Les acteurs majeurs de ce secteur vont demeurer français. Principalement, nous citons :
 Accor Services (Groupe Accord)
C‟est le leader mondial de cette activité avec son produit phare « tickets restaurants ». Ce
groupe a déjà conquis 8 pays dès 1982 sous le nom de Novotel devenu Accor depuis 1983,
20 pays en 1994 et 40 pays en 2007 moyennant 430.000 entreprises « client » et 1.000.000
d‟affiliés.
Outre sa taille et sa présence mondiale, Accor apparaît comme le premier moteur de

l‟activité au niveau mondial tant par ses capacités à croitre géographiquement que par les
innovations que le groupe tente de mettre en place.
Le groupe a développé plusieurs services adressés aux entreprises afin de fidéliser, motiver
et assurer le bien être de leurs employés. Parmi ces services, le service „clean way‟ qui
apporte aux entreprises une solution de gestion pour l‟entretien des tenues de travail via une
carte à puce rechargeable. Ce service offre aux salariés une fréquence déterminée de
nettoyage de leur tenue professionnelle chez les professionnels de nettoyage. « Accor » a
créé aussi le service « bien être assistance » en collaboration avec Europ assistance qui est
une plate forme ayant pour objectif l‟assistance domestique aux employés.
10
 Sodexo
Le deuxième acteur du marché concurrençant Accor Services.
C‟est dans les années 80 que cet acteur a vu le jour en rachetant la société « Chèques
Restaurant ». Il est présent dans 27 pays et parmi eux la Tunisie. Son activité principale est
dédiée aux chèques restaurants représentant 88% de l‟activité de Sodexo dans le monde.
Cette entreprise développe aussi des services liés à la motivation des employés en créant des
concours entre employés et surtout en gérant la création et la distribution des récompenses
et notamment les chèques cadeaux (en Belgique, en Pologne….).
1.2 - L’apparition des chèques de services en Tunisie
En Tunisie, l‟apparition des chèques de services était, initialement, soutenue par le secteur
bancaire qui était le premier à avoir reconnu la flexibilité de cette solution ainsi que les
avantages qu‟elle apporte.
Le concept a vu le jour sous la forme de chèque alimentaire dans les zones d‟intérieur et de
chèque restaurant depuis les années 90 et ce en l‟absence de tout cadre réglementaire
régissant l‟activité. Les chèques qui cartonnent à ce jour, restent le chèque repas et le chèque
cadeau. D‟autres types de services sont apparus, mais ils n‟y ont pas de succès jusqu‟à ce
jour (c‟est le cas de la carte restaurant, chèque formation…).
Selon une analyse externe faite par l‟un des émetteurs au titre de l‟année 2009, le marché
peut couvrir 549 709 bénéficiaires alors que seulement 50.000 sont bénéficiaires des
chèques repas. L‟activité se caractérise par un taux de pénétration de 1.75% de la population
active. En 2009, seulement 11 700 bénéficiaires ont profité du chèque cadeau.
Face au développement de l‟activité, le nombre d‟émetteurs tunisiens a évolué de trois (3)

entreprises en 1997 à neuf (9) en 2009.
Ces entreprises sont nées durant les années 90 avec la création de la société « OK
RESTAURANT » en 1994 poursuivie par la société « SAMARA CHECK SERVICE » en
1996 rachetée en 1997 par le groupe international « SODEXO ». Ces sociétés demeurent
leader du marché malgré l‟absence d‟avantages fiscaux ou sociaux au titre des chèques
11
repas. A cette date, il n‟y avait que des chèques utilisés auprès des restaurateurs et pour
l‟achat des aliments et sont devenus par la suite exclusivement destinés à la restauration.
Ces deux acteurs du marché tunisien ont opéré en l‟absence de toute réglementation de
l‟activité et ce n‟est qu‟en mai 1999 qu‟il y a eu l‟avantage de l‟exonération des charges
sociales des frais de restauration, dispositions qui ont boosté le marché malgré les deux
limitations imposées par le décret 99-10111.
Le tableau suivant reprend l‟apparition de l‟ensemble sociétés émettrices de chèques de

services opérant sur le marché local:
Emetteurs Date de création Les chèques de Services proposés

OK Restaurant 1994 Restaurant +cadeau
Sodexo 1997 Restaurant +cadeau
Servimax 1998 Restaurant +cadeau
Joker 1999 Restaurant +cadeau
Bonus 2008 Restaurant +cadeau
TF1 2008 Restaurant +cadeau
Resto 2008 Restaurant
TOP Service 2008 Restaurant +cadeau
Servitout 2008 Restaurant +cadeau
PASS REPAS 2009 Restaurant
Section 2 : Typologie des chèques de services
La volonté des sociétés émettrices de chèques de services de créer des occasions pour les
entreprises de distribuer leurs chèques à leurs employés, mais aussi à leurs partenaires et à
leurs clients a engendré la naissance d‟une panoplie des chèques de services de plus en plus
vaste.
1
Décret 99-1011 fixant la liste des avantages exclus de l'assiette de cotisation au titre du régime de sécurité sociale
12
Cette volonté a été soutenue et encouragée par le grand succès qu‟a connu le chèque
restaurant mais aussi aux différentes solutions et avantages que les nouvelles formes de
chèques de services peuvent apporter aux différents utilisateurs de chèques.
Ainsi, et après avoir présenté la genèse des chèques de services à l‟échelle internationale et
nationale dans la première section, nous allons présenter les différents types de chèques de
services en circulation ainsi que les principales raisons de leur développement.
2.1 - Les différents types de services offerts par les sociétés

émettrices de chèques de services
Les sociétés émettrices de chèques de services ont comme devise l‟amélioration de la

qualité de vie laquelle contribue au progrès des individus et à la performance des
entreprises. Elles sont devenues des partenaires stratégiques des entreprises, en créant,
gérant et délivrant des solutions garantissant une qualité de vie au quotidien. Pour cela, ces
entreprises offrent plusieurs types de chèques de services dont notamment :
 Le chèque restaurant : c‟est un moyen de paiement scriptural et « affecté », c'est-à-

dire qu'il ne peut être utilisé que pour payer des prestations alimentaires préétablies
dans un restaurant.
En Tunisie, ce service compte un réseau de pas moins de 3100 affiliés parmi les
restaurants, fast-food et pâtisseries.
 le chèque alimentation : c‟est un moyen de paiement qui pourra être utilisé dans les
supermarchés pour effectuer des achats alimentaires standards ;
 Le chèque mobilité : ce chèque permet de payer l‟essence, les parkings ou tout ou
partie des coupons ou abonnements aux transports en commun. Ces chèques sont
parfois émis sur un support carte et servent aussi de justificatif de frais.
Ces types de chèques sont utilisés le jour au jour. Ce sont des services de « vie
quotidienne » qui permettent aux salariés de couvrir des besoins essentiels de leur vie en
assurant leur « bien être ». Ces services sont attribués à l‟ensemble des salariés et participent
aux avantages qui leur sont accordés ainsi qu‟à leur fidélisation.
13
Néanmoins, il existe d‟autres types de chèques de services et qui sont utilisés comme outil
de motivation. Le produit standard de la motivation reste le chèque cadeau mais celui-ci,
afin d‟augmenter son attractivité a été segmenté, ce qui donne naissance à de nombreux
sous-produits et notamment : chèque loisirs (sport, SPA, vacances et voyages…), chèque
formation, le chèque multiservice :
 Le chèque cadeau : c‟est un avantage en nature équivalent à l‟argent. Il s‟agit

d‟un crédit d‟achat qui s‟échange en magasin contre des produits de toute nature
auprès d‟un ou plusieurs magasins ou enseignes. Sodexo Tunisie est le premier
acteur qui a émis ces bons en service avec 870 points de vente tels que les
parfumeries, l‟habillement, pâtisseries, multimédias….
 Le chèque formation : est un moyen pour encourager et faciliter les actions de
formation des employés de la société ;
 Le chèque sport et loisirs : ce chèque est spécialement dédié aux activités de
vacances, de sport et de culture. En Tunisie, le Pass Loisir est un service unique
offert par la société Sodexo ;
 Le chèque multiservice : C‟est une solution globale de motivation permettant à
chaque salarié de choisir son assortiment d‟avantages en fonction de son envie et
de son mode de vie. En Tunisie, le chèque multiservice est un service unique
offert par la société Sodexo.
D‟autres types de chèques peuvent être classés parmi les services « motivation ». A titre
d‟exemple : en Belgique, les entreprises peuvent contribuer, en franchise de charges
sociales, aux coûts de connexion internet personnelle de leurs employés (chèque internet).
En Hongrie, les entreprises peuvent attribuer le chèque rentré scolaire pour aider les parents
à couvrir les coûts des livres et des fournitures scolaires.
Ces chèques peuvent être remis à titre de récompenses et peuvent être distribués :
 Aux salariés méritants ;

 Aux partenaires clés ;
 Aux nouveaux clients afin de récompenser un achat ou un abonnement ;
 Aux clients existants afin de récompenser le parrainage d‟un autre client ;
14
 Aux clients existants afin de récompenser leur fidélité.
Tous ces exemples montrent que le système de chèque peut s‟adapter pour couvrir de
nombreux types de services.
2.2 - Les raisons de développement des chèques de services
Les raisons de développement des chèques de services tiennent essentiellement au succès

rapide du chèque restaurant qui a été combiné avec les avantages de la solution mais aussi à
l‟évolution de l‟économie et du niveau de vie.
Ainsi, pour comprendre le développement des chèques de services, il est important de

comprendre les raisons du développement des chèques repas.
La principale raison est l‟explosion de la restauration hors foyer suite à l‟urbanisme

croissant et la croissance rapide du nombre de salariés surtout avec l‟émancipation de la
femme qui a envahi le marché du travail. Cette forte croissance a élevé le niveau de vie des
salariés et leurs habitudes en ce qui concerne la restauration hors foyer d‟autant que le retour
au domicile est devenu impossible faute de temps et des problèmes de transport.
En outre, si le chèque restaurant a véritablement décollé à la fin des années soixante, c‟est
qu‟il a répondu aux attentes de l‟Etat, des entreprises, premières clientes du chèque
restaurant, des bénéficiaires et des affiliés et ceci via les avantages que ce service leur
apporte.
D‟où l‟intérêt de voir les principaux avantages que les chèques restaurants ont apporté à ces
différents intervenants.
15
2.2.1 Les avantages apportés à l’Etat
Parmi les avantages apportés à l‟Etat nous citons les avantages suivants :
 Le chèque repas améliore le PIB et la productivité ;

A partir du constat exprimé par les experts mondiaux, il existe une corrélation directe
entre le PIB d‟un pays et la qualité nutritionnelle de sa main d‟œuvre qui est
meilleure avec l‟utilisation des chèques restaurants ;
 Ces solutions améliorent la qualité de l‟alimentation et la santé des travailleurs. Ceci
constitue un outil de motivation à part entière. Il peut mener à un outil
d‟apprentissage plus élevé et donc à des qualifications plus importantes et par
conséquent à une productivité plus élevée, à une meilleure compétitivité et de
meilleurs coûts de production2 .
 Contribution à la création de l‟emploi ;
 Amélioration de la recette fiscale (surtout le secteur de la restauration).
2.2.2 Les avantages apportés aux entreprises « clientes »
Les chèques de services présentent aux entreprises ayant opté pour cette solution, les
avantages suivants :
 Un procédé économique de prise en charge de la restauration salariale : le recours au

titre-restaurant n‟exige aucun aménagement de locaux ni d‟investissement particulier.
Son fonctionnement s‟intègre dans la gestion des salaires du personnel ;
 Un moyen de répondre aux souhaits des salariés quelle que soit la taille de
l‟entreprise : ce moyen valable dans toutes les entreprises à partir d‟un seul salarié ;
 Parmi toutes les formes de restauration d‟entreprise, c‟est le seul moyen permettant
une parfaite maîtrise budgétaire. Le coût de la participation de l‟employeur au titre-
restaurant est prévisible : l‟employeur prend à sa charge un pourcentage de la valeur
faciale3 des titres accordés à son personnel ;
2 Food at work (BIT juin 2005)

3
La valeur faciale est définie comme étant le montant inscrit sur le chèque.
16
 Une exonération de charges sociales et fiscales : Dans la plupart des pays où le

système des chèques restaurant existe et en restant dans les limites imposées par la
loi, ces entreprises ainsi que leurs salariés ne sont souvent pas fiscalisées ;
 Améliore la performance de la firme : Comme il a été expliqué précédemment, vu
comme facteur de motivation pour les salariés, l‟attribution des chèques restaurants
améliore la productivité et donc la performance de la firme.
2.2.3 Les avantages apportés aux bénéficiaires – salariés
Les chèques de services sont plus que jamais pour les employés un véritable avantage social
car ils disposent ainsi d‟un moyen de paiement très intéressant.
Pour le bénéficiaire – salarié, il présente les avantages suivants :
 Un avantage salarial non imposable : le chèque de services considéré comme un

complément de salaire ne supporte pas l‟impôt sur le revenu et n‟est pas soumis à des
charges sociales.
 Un avantage social : chaque salarié peut se restaurer à sa convenance dans les
restaurants ou les commerces alimentaires, selon son choix et ses envies. En donnant
la possibilité de déjeuner hors de son cadre de travail, il contribue à faire de la pause
du déjeuner un vrai moment de convivialité et de plaisir. Il contribue aussi au
renforcement et à la consolidation des relations de travail pendant les horaires du
déjeuner entre salariés
 Un moyen de paiement avantageux : les chèques de services contribuent à une
augmentation du pouvoir d‟achat. La valeur libératoire du chèque est supérieure à ce
que le salarié pourrait débourser pour l‟acquérir auprès de son employeur.
2.2.4 Les avantages apportés aux affiliés
Les chèques de services offrent aux bénéficiaires une utilisation dans un réseau d‟affiliés
très large (Restaurants ou tout autre commerce).
17
Ainsi, il présente pour les affiliés les avantages suivants :
 Un facteur non négligeable de soutien à l‟activité des affiliés : les chèques de

services permettent le développement et la fidélisation d‟une clientèle nouvelle de
consommateurs salariés ;
 Une garantie de paiement : dans certains pays (cas de la France), les chèques de
services acceptés par les restaurateurs et les commerçants assimilés sont remboursés
par des centrales créées pour centraliser les opérations de remboursement ;
 Un système simple et rapide à mettre en place : aucune autorisation particulière
d‟affiliation n‟est requise. Seulement, un dossier est à demander auprès des sociétés
émettrices de chèques de services pour l‟affiliation.
C‟est en raison de ses nombreuses implications positives qu‟un grand nombre de pays ont
introduit les chèques de services comme avantage social mis à la disposition des entreprises
et des administrations.
Ainsi, le chèque de services se présente comme un dispositif simple, moderne et efficace qui
rapporte beaucoup aux salariés, aux entreprises et aux commerces, sans alourdir le budget
de l‟Etat. Ses innombrables effets induits sur la société et l‟économie confèrent une place de
choix en tant qu‟instrument de politique sociale visant le progrès et l‟amélioration du bien
être individuel et collectif.
Grâce à ce développement très rapide, l‟industrie du chèque de services a recherché de

manière constante à apporter une valeur ajoutée maximale à ses clients, à ses bénéficiaires et
à ses affiliés afin que le marché ne devienne pas un marché de commodités et n‟hésite pas à
multiplier les occasions pour apporter des solutions aux besoins du marché.
18
Section 3 : Mode de fonctionnement des chèques de

services
Après avoir exposé les différents types de chèques de services, il est nécessaire de
comprendre le mode de fonctionnement de ces chèques entre les différents intervenants dans
le circuit ainsi que le flux physique et le flux monétaire associé.
Dans un premier paragraphe, nous allons présenter les différents intervenants dans le circuit
des chèques ensuite le circuit physique et enfin le flux financier.
3.1 - Les différents intervenants dans le circuit des chèques
Avant de procéder à l‟identification des différents intervenants dans le circuit du chèque, il

est important de préciser les définitions de certains termes spécifiques à l‟activité. Il s‟agit
essentiellement des termes suivants : les fonds de chèques, la valeur faciale, le volume
d‟émission, les revenus liés à l‟émission, la commission client, la commission affiliée, la
commission financière et les perdus et périmés.
 Les fonds de chèques correspondent aux chèques vierges. Ni la valeur faciale, ni

le nom du client et du bénéficiaire ne sont imprimés.
 La valeur faciale représente le montant inscrit sur le chèque de services. Ce
montant est toujours libellé dans la devise du pays concerné.
 Le volume d’émission d‟un émetteur correspond à la somme des valeurs faciales
des chèques distribués par l‟émetteur à ses clients (entreprises ou particuliers). Ce
montant ne correspond pas au chiffre d’affaires qui est lui composé des
commissions perçues auprès des clients et des affiliés, de la commission
financière, des perdus périmés et des services annexes.
 La commission « client » correspond au supplément de prix payé par le client
par rapport à la valeur faciale des chèques qui lui sont remis. Cette commission
est souvent exprimée en pourcentage de la valeur faciale. Dans des cas rares, cette
commission est nulle ou négative
19
 La commission « affilié » correspond à la décote appliquée aux affiliés lorsque

ces deniers présentent les chèques au remboursement. Cette commission est le
plus souvent exprimée en pourcentage de la valeur faciale.
 La commission financière correspond aux produits de placements effectués par
les émetteurs grâce à la trésorerie dégagée par l‟activité.
 Les perdus et périmés correspondent aux chèques qui ne sont jamais représentés
au remboursement (perdus) ou qui sont présentés à l‟issue de leur date de validité
et donc refusés au remboursement (périmés).
Les différents intervenants dans le circuit de circulation des chèques sont les suivants :
Les émetteurs sont des sociétés spécialisées dans l‟émission de chèques de services. Ils
vendent aux employeurs des titres de différentes valeurs et s‟occupent du remboursement
des titres présentés par les différents affiliés.
Le client désigne l‟entité (généralement une entreprise) qui achète des chèques pour le
compte des ses salariés ou de ses partenaires. Ces derniers sont appelés des « bénéficiaires »
et utilisent ces chèques dans un réseau d‟affiliés.
Les employeurs remettent ces chèques à leurs salariés pour leur valeur ou en contrepartie
d‟une somme inférieure à leur montant (la différence correspond à la participation patronale
qui bénéficie d‟exonérations sociales pour le cas des chèques repas et des chèques cadeaux
en fonction des circonstances sous réserve de certaines limites).
Les bénéficiaires : ce sont les salariés de l‟entreprise cliente. Ils utilisent les chèques de
services pour régler un achat auprès des affiliés.
Le réseau d’affiliés correspond à l‟ensemble des entités (magasins, restaurants…) qui

acceptent les chèques comme moyen de paiement. Il n‟est pas d‟usage de rendre la monnaie
sur un chèque de services. Un contrat est établi entre l‟émetteur et l‟affilié obligeant ce
dernier à accepter les chèques dans ses magasins présents ou futurs. Ces affiliés sont ensuite
remboursés par les émetteurs sur simple présentation des chèques qu'ils ont encaissés.
20
Le circuit du chèque est généralement le même pour les différents services. On présentera
donc le circuit standard et classique qui peut être schématisé comme suit :
3.2 - Le circuit physique des chèques
Le circuit physique du chèque comprend quatre stades :
1. L‟émetteur remet au client, généralement une entreprise, des chèques en

contrepartie du paiement de la valeur faciale et de la commission client. La
livraison des chèques intervient soit régulièrement tout au long de l‟année (tous
les mois pour les grandes entreprises qui commandent des chèques restaurant),
soit de manière ponctuelle (chèques cadeaux, loisirs…). Ces chèques sont stockés
par le client puis distribués aux bénéficiaires. La livraison peut aussi intervenir de
manière centralisée. Dans ce cas, l‟émetteur prend en charge la répartition et la
distribution des chèques sur les différents lieux de travail des salariés. Les
chèques peuvent être livrés en « vrac » ou personnalisés : nom du bénéficiaire et
de l‟entreprise inscrit sur le chèque, valeur faciale unitaire et nombre par salarié
21
en fonction du grade et des temps de présence. Les chèques peuvent être triés
dans des enveloppes ou en petits carnets.
2. Le client distribue les chèques aux différents bénéficiaires. A ce stade, il est assez
fréquent pour les clients qui utilisent les modes de livraison « vrac » ou la simple
personnalisation du nom de l‟entreprise, de constituer des stocks de chèques afin
d‟être certains de pouvoir fournir le nombre de chèques adéquat aux salariés tous
les mois. Comme ces stocks doivent être valorisés lors des clôtures des comptes,
on comprend alors que certaines entreprises préfèrent des commandes mensuelles
sans stock afin d‟éviter un travail administratif important (flux entrant, flux
sortant, contrôle du stock, sécurité physique des chèques).
3. Le bénéficiaire utilise ses chèques dans le réseau d‟affiliés. Cette utilisation est
souvent réglementée. En fonction des pays, les contraintes réglementaires sont les
suivantes :
 Utilisation d‟un nombre maximum de chèques par transaction ;
 Utilisation dans un périmètre bien déterminé, à une heure précise et
uniquement les jours ouvrables ;
 Utilisation uniquement par les bénéficiaires des chèques ;
 Interdiction de rendre la monnaie sur les chèques.
L‟utilisation des chèques doit se faire durant leur période de validité. En effet,
dans la plupart des pays, les chèques ne sont valables que sur une durée limitée,
souvent annuelle (millésime). Les affiliés sont donc en droit de refuser les
chèques périmés. Leur remboursement étant refusé par les émetteurs.
4. L‟affilié présente ses chèques au remboursement, souvent via des bordereaux de
remise propres à chaque émetteur. Dans certains pays, les émetteurs se sont
regroupés au sein de sociétés de type Groupement d‟Intérêt Economique (GIE)
d‟une part afin d‟organiser un remboursement commun pour faciliter le travail
des affiliés, qui n‟ont plus à trier les chèques reçus par émetteur, et d‟autre part
afin de réaliser des économies d‟échelle sur les coûts de remboursement (CRT en
France et FASTPOINT en Italie).
22
Les chèques sont alors lus par les émetteurs. Les montants correspondants à leur
valeur faciale, diminuée de la commission « affiliée », sont alors remboursés aux
affiliés.
Certaines solutions peuvent diverger un peu de ce schéma classique telles que l‟auto-
émission ou encore la catégorie de service pour le contrôle des allocations et/ou ressources
des organismes ou l‟Etat qui se caractérise par l‟absence de la phase de remboursement des
affiliés directement assuré par le client. Dans ce cas, l‟émetteur n‟est rémunéré que sur la
base d‟une commission versée par le client en contrepartie de la gestion des flux physiques
des chèques et, éventuellement, des flux d‟informations.
Le flux physique du chèque est donc caractérisé par l‟intervention de quatre acteurs :
Emetteur, client, bénéficiaire et affilié. Ceci engendre des contraintes et des risques à
chaque étape pour l‟industrie des chèques de services, mais aussi des sources de revenus.
3.3 - Le flux financier des chèques
Si nous reprenons le flux physique du chèque nous distinguons deux flux monétaires :
 Le premier correspond au paiement par le client de la valeur faciale des chèques ainsi
que de la commission rémunérant la prestation fournie par l‟émetteur. Généralement,
le règlement par le client est effectué avant la livraison effective des chèques parce
que les émetteurs n‟acceptent aucun crédit. Les modalités de règlement sont motivées
d‟une part par le fait que le chèque est représentatif d‟un moyen de paiement (quasi-
monnaie) et d‟autre part les émetteurs interviennent souvent sur des marchés à risque
et travaillent sur des marges réduites ce qui motive aussi une position stricte sur le
sujet ;
 Le second flux monétaire correspond au remboursement de la valeur faciale aux
affiliés, moins la commission correspondante débattue en fonction des affiliés. Ce
remboursement intervient généralement rapidement après la transmission des
chèques pour le remboursement.
Nous comprenons ainsi pourquoi l‟activité d‟émetteur de chèques de services génère une
trésorerie abondante. En effet, si les chèques sont payés rapidement par les clients et sont
23
remboursés après une certaine période aux affiliés, il existe un décalage important entre le
moment où les chèques sont livrés au client et le moment où l‟affilié en demande le
remboursement. En effet, le chèque doit être distribué par le client aux bénéficiaires (temps
de traitement et stockage éventuel) puis utilisé par le bénéficiaire, généralement au fil de
l‟eau en ce qui concerne le chèque restaurant, puis finalement demandé au remboursement
par l‟affilié qui attend souvent d‟accumuler un certain nombre de chèques avant de les
présenter à l‟émetteur.
Au global, ce cycle dure de 30 jours minimum à 90 jours en fonction, notamment, des

habitudes d‟utilisation des chèques par les bénéficiaires. Les pays où les chèques
alimentation représentent une part significative du revenu des bénéficiaires et sont utilisés
pour acheter des produits de première nécessité, tendent à présenter des cycles assez courts.
Ce cycle génère donc une trésorerie abondante qui permet, avec la commission client et la
commission affilié de générer la troisième source significative de revenus. Cette trésorerie
abondante fait l‟objet d‟un placement financier et génère des intérêts formant la
commission financière.
La trésorerie provenant de l‟activité est assez stable dans l‟année en ce qui concerne les
services classiques (chèque restaurant et chèque alimentation), ce qui permet aux émetteurs
d‟utiliser ces fonds sur des périodes assez longues (placement financiers à moyen/long
terme), voir d‟utiliser cet argent pour financer d‟autres activités plus gourmandes en
capitaux comme cela est le cas de l‟activité hôtellerie d‟Accor ou de la restauration
collective de Sodexo.
24
Chapitre II : Aspects réglementaires relatifs aux chèques de services
Chapitre II : Les aspects réglementaires des

chèques de services
Après avoir présenté un aperçu sur les chèques de services, de leur apparition ainsi que leur
mode de fonctionnement dans un premier chapitre, nous allons présenter dans un deuxième
chapitre les aspects comptables, fiscaux, sociaux et juridiques que le commissaire aux
comptes doit prendre en considération lors de son audit et surtout lors de la phase de prise
de connaissance de l‟environnement de l‟entreprise pour l‟identification et l‟évaluation des
risques d‟anomalies significatives.
Section 1 : Traitement comptable des chèques de services

La comptabilité générale doit permettre l‟établissement des états financiers permettant de
traduire la situation financière, la performance et les flux de trésorerie d'une entreprise,
destinés à une gamme variée d'utilisateurs pour la prise de décisions économiques. Pour
atteindre cet objectif, ces informations doivent être vérifiables, traçables et fiables afin de
refléter la réalité économique.
L‟activité d‟émission de chèques de services est caractérisée par des traitements comptables
très particuliers vu la spécificité de l‟ensemble des transactions et opérations applicables à
ce secteur d‟activité. Nous présenterons dans ce qui suit les différents traitements
comptables.
1.1 - Comptabilisation des émissions-livraisons des chèques de

services
La première question qui vient à l‟esprit concerne l‟assiette de comptabilisation du chiffre
d‟affaires de l‟entreprise émettrice de chèques de services : doit-elle comporter la valeur
faciale ou non ?
Selon le mode de fonctionnement des chèques de services (Chapitre I, section 3), les
émissions représentent la somme de la valeur faciale des chèques émis par les émetteurs
pour le compte de leurs réseaux d‟affiliés et qui sont ensuite remboursées à ces affiliés lors
de la remise des chèques. L‟entreprise émettrice de chèques de services n‟est qu‟un
intermédiaire entre client et affilié. De ce fait, la valeur faciale des chèques livrés ne
25
représente pas la fourniture de biens ou d‟un service. Or, conformément à la norme

comptable N°3 du système comptable Tunisien relative aux revenus : « les revenus qui font
partie du champ d’application de la dite norme sont les produits générés au cours des
activités s'inscrivant dans le cadre de l'exploitation centrale ou permanente de l'entreprise
au titre de la vente de marchandises, de la prestation de services et de l'utilisation, par des
tiers, des ressources de l'entreprise moyennant intérêts, redevances ou dividendes et ces
revenus doivent être comptabilisés lorsque l'ensemble des conditions suivantes est satisfait :
 l'entreprise a transféré à l'acheteur les principaux risques et avantages

inhérents à la propriété ;
 le montant des revenus peut être mesuré de façon fiable ;
 il est probable que des avantages futurs associés à l'opération bénéficieront à
l'entreprise ; et
 les coûts encourus ou à encourir concernant l'opération peuvent être mesurés
de façon fiable.
Ainsi, les conditions fondamentales relatives à la comptabilisation d‟un revenu ne sont pas
satisfaites. Les émissions ne peuvent pas être considérées comme un chiffre d‟affaires (ou
des revenus) de ces sociétés.
En outre, conformément à la convention de la prééminence du fond sur la forme qui prévoit

que « les transactions et événements doivent être enregistrés et présentés en accord avec
leur substance et la réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique », il
semblerait plus cohérent de comptabiliser en chiffre d‟affaires uniquement les commissions
facturées aux clients et de constater parmi le passif dans un compte de tiers la valeur faciale
des chèques mis en circulation et qui seront quasiment intégralement remboursés à l‟affilié
après déduction de « la commission affilié » qui sera constatée parmi le chiffre d‟affaires à
cette date. La somme des valeurs faciales sera ainsi considérée comme un passif relatif aux
chèques en circulation.
En conclusion, seules les commissions perçues auprès des clients (lors de la vente des
chèques) et les commissions perçues auprès des affiliés (lors du remboursement de ces
chèques) sont considérées comme un chiffre d‟affaires (ou des revenus).
26
Chiffre d‟affaires = commissions clients+ commissions affiliés

Passif  la somme des valeurs faciales des chèques
Toutefois, il est important de soulever aussi la question relative à la date de comptabilisation

de cette émission ainsi que des revenus qui lui sont liés : est-ce lors de l‟émission
(production des chèques) ou lors de la livraison des chèques?
Conformément aux conditions de comptabilisation des revenus de la norme

comptable 3 relative aux Revenus, il faut que l'entreprise ait transféré à l'acheteur les
principaux risques et avantages inhérents à la propriété ;
Ainsi, il faut examiner les conditions dans lesquelles s'effectue l'opération pour déterminer
le moment où une entreprise transfère les principaux risques et les avantages inhérents à la
propriété. Généralement, ce transfert coïncide avec le transfert du droit de propriété ou avec
l'entrée en possession par l'acheteur.
De ce fait, les émissions qui ne sont pas encore livrées ne doivent pas donner lieu à la
comptabilisation des revenus y afférents. Dans ce cas, le commissaire aux comptes doit
s‟assurer que le système de production n‟intègre dans la comptabilité que les productions –
émissions effectivement livrées et que les commandes ainsi que le stock des chèques de
services figurent parmi les stocks de la société et non pas parmi les émissions de l‟exercice.
Émissions effectivement livrées + Commande + Stock = Actif
Nous présenterons dans ce qui suit les écritures comptables de la livraison des chèques, des
émissions avec commission positive et des émissions avec remise.
27
(i) Ecriture comptable de la livraison des chèques
Compte Général Compte Tiers Libellé Débit Crédit

417X X Client, commande non Total Valeur
Code Client Emission
livrée Faciale
457XX chèque en circulation – Total Valeur
Emission
livraison Faciale
(ii) Ecriture comptable de l’émission avec facturation de commission positive

Totale Valeur
Faciale +
411XX Client Code Client Emission
Commission +
TVA+ timbre
417XX Client, commande non Total Valeur
livrée Faciale
706XX Commission client Emission Commission HT
436XX TVA collectée sur
Emission TVA
commission client
411XX Client Code Client Emission Timbre Fiscal
665XX Timbre fiscal Emission Timbre Fiscal
437XX Etat, impôt à payer Emission Timbre Fiscal
(iii) Ecriture comptable de l’émission avec facturation moyennant une remise (ou
commission négative)

Valeur Faciale –
411XX Client Code Client Emission Remise
+TVA+timbre
417XX Client, commande non Total Valeur
livrée Faciale
709XX Remises accordées Emission Remise
411XX Client Code Client Emission Timbre Fiscal
665XX Timbre fiscal Emission Timbre Fiscal
437XX Etat, impôt à payer Emission Timbre Fiscal
28
Bien que ne rentrant pas dans le champ d‟intervention de ce mémoire, il est intéressant de
voir le traitement comptable des émissions chez les entreprises qui, à titre d‟activité
secondaire, émettent des chèques utilisables uniquement dans leurs enseignes afin de mieux
appréhender les spécificités du traitement comptable des sociétés émettrices de chèques de
services.
Il s‟agit, essentiellement des chèques émis et utilisables dans les enseignes des entreprises
émettrices. Les chèques émis constituent des produits constatés d‟avance et sont
comptabilisés en contrepartie d‟un compte de trésorerie. Les chèques ne sont comptabilisés
en chiffre d‟affaires que lors de leur échange par le bénéficiaire final contre les biens et
services auxquels ils donnent droit. Dans ce contexte, aucune commission n‟est enregistrée
puisqu‟elle n‟existe pas. Dans de nombreux cas cependant, les enseignes accordent des
ristournes à leurs clients sur la valeur faciale du chèque (commission négative). Ces
ristournes sont différentes clients par clients. Si tel est le cas, il convient, lors de la vente, de
comptabiliser séparément un produit constaté d‟avance, correspondant à la valeur faciale du
chèque, et une charge constatée d‟avance correspondant à la réduction accordée
(commission négative). Cette double opération doit être suivie extra comptablement chèque
par chèque car chacun des chèques dispose d‟une valeur faciale et des conditions de
ristourne différentes relatives à chaque client.
1.2 - Comptabilisation des remboursements
La procédure de remboursement constitue une étape simple mais en même temps doit
intégrer un dispositif de sécurité très important pour éviter tout risque lié au détournement
des chèques remis pour remboursement.
Le commissaire aux comptes doit prendre connaissance des procédures applicables lors du
remboursement et vérifier l‟efficacité des systèmes de contrôle interne.
29
Lors de la présentation des chèques pour remboursement par les affiliés, les écritures
comptables sont les suivantes :
Compte Général Libellé Débit Crédit

Total Valeur
457XX chèque en circulation Remboursement
Faciale
Commission
705XX Commission affiliés Remboursement
(Valeur faciale * Taux)
704XX Autres revenus Remboursement X
436XX TVA collectée sur TVA Collectée
Remboursement
commission affiliés (Commission HT + X)*18%
437XX Etat, impôt à payer Remboursement Timbre Fiscal
(Commission
HT+TVA )*
434XX Etat, retenue à la source Remboursement Taux retenue
à la source
Net à Payer = Valeur faciale-
(Commission + TVA+ X +
532XX Banque Remboursement
Timbre Fiscal) - Retenue à la
source
1.3 - Comptabilisation des perdus et périmés
En reprenant la définition des perdus et périmés, ils correspondent aux chèques qui ne sont
jamais représentés au remboursement (perdus) ou qui sont présentés à l‟issue de leur date de
validité et donc refusés par l‟émetteur au remboursement (périmés).
Les émetteurs procèdent à l‟émission des titres qui comporte une certaine durée de validité
(généralement 1 an) et accordent un délai pour la remise des chèques dont leur délai de
validité arrivera ou est arrivé à échéance : Généralement, les sociétés émettrices procèdent à
des émissions par millésime. Chaque millésime commence à courir à partir du mois de
septembre pour s‟achever au 31 décembre de l‟année prochaine.
Les perdus et périmés, en fonction de la législation, peuvent être considérés comme des
gains acquis à la société ou peuvent faire l‟objet de changement auprès des clients. Dans le
cas où la législation prévoit que ces biens constituent des droits à la société, ils pourront
constituer une source significative de revenu et seront enregistrés à la fin de chaque
millésime.
30
En l‟absence de réglementation, il faut se poser la question sur le traitement comptable à

préconiser à cette source de revenus qui pourra être comptabilisée de deux manières
différentes :
 la première, conformément aux dispositions de la convention de rattachement des

charges aux produits qui consiste à établir une correspondance, directe ou indirecte,
entre les produits et les charges de l'entreprise. Lorsque des revenus sont
comptabilisés au cours d'un exercice, toutes les charges ayant concouru à la
réalisation de ces revenus doivent être déterminées et rattachées à ce même exercice.
Ainsi, les revenus liés aux perdus et périmés sont comptabilisés au fur et à mesure de
l‟émission en se basant sur les statistiques historiques, par types de services, du
pourcentage de chèque ne se présentant pas au remboursement.
 la deuxième, conformément aux dispositions de la convention de prudence qui
préconise que « le traitement des incertitudes entourent inévitablement un grand
nombre d'événements et de circonstances. Ces incertitudes sont prises en
considération par l'exercice de la prudence dans la préparation des états financiers.
La prudence est la prise en compte d'un certain degré de précaution dans l'exercice
des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions
d'incertitudes, pour faire en sorte que les actifs ou les revenus ne soient pas
surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués . Cependant,
l'application de cette convention ne doit pas engendrer la création de réserves
occultes ou de provisions excessives, la sous évaluation délibérée des actifs ou des
revenus ou la surévaluation délibérée des passifs ou des charges ».
Ainsi, en se référant à cette convention, les perdus et périmés sont considérés comme
un chiffre d‟affaires lorsque le produit est certain, c‟est à dire lorsque le millésime est
clos (à l‟issue de la date de validité et d‟acceptation pour remboursement par les
émetteurs).
Eu égard aux normes internationales, c‟est le principe de la prudence qui est retenu. Les
sociétés ont tendance à ne constater les produits des perdus et périmés que lors de leur
réalisation en dépassant la date de validité des chèques.
31
Le problème ne se posera plus si un texte de loi régissant l‟activité prévoit que les chèques
dont le millésime s‟est expiré doivent faire l‟objet d‟un remboursement auprès de leurs
clients ou bénéficiaires.
D‟autres éventualités pourront rencontrer le commissaire aux comptes auxquelles il devra

faire une attention particulière. Il s‟agit des cas où la société pourra être amenée à faire des
privilèges commerciaux à certains de leurs clients qui pourront présenter des chèques perdus
et/ou périmés pour remboursement ou pour remplacement d‟une commande encours. Dans
ce cas, une provision pour la somme des valeurs faciales de ces remboursements et / ou
remplacements devra être comptabilisée en tenant compte de l‟historique et de l‟examen des
évènements post millésime pour pouvoir se prononcer sur le montant de la provision.
Le risque est plus important lorsqu‟on est en présence d‟un nouveau service qui fait son
apparition. Il est tout à fait logique qu‟avec l‟apparition d‟un nouvel outil, les bénéficiaires
ne portent pas généralement d‟attention particulière et le taux des perdus et périmés peut
s‟avérer très important et qui a tendance à se réduire d‟une année à l‟autre au fur et à mesure
que le chèque sera reconnu par les bénéficiaires. Dans ce cas, la revue de l‟historique de la
société tiendra compte de cette particularité.
Les revenus provenant des perdus et périmés posent aussi le problème de présentation au
sein des états financiers. Etant donné que ce sont des revenus directement générés par
l‟activité principale, ils ne peuvent pas être considérés comme autres gains exceptionnels ou
extraordinaires vu leur caractère constant qui pourra être mesuré par des taux
statistiques. Dans ce cas, faut- il les considérer comme des revenus d‟exploitation? Un tel
traitement permettrait de manipuler la présentation des états financiers.
L‟ensemble de ces spécificités comptables et les quelques marges de manœuvre laissées aux
émetteurs, permettent d‟adopter une stratégie comptable et fiscale plus ou moins agressive
sur laquelle le commissaire aux comptes devra être attentif.
1.4 -Traitement comptable des produits financiers
L‟activité des sociétés émettrices de chèques de services est une activité caractérisée par un
Besoin en Fonds de Roulement (BFR) négatif, vu que l'activité génère un flux de trésorerie
32
positif du fait que le délai de remboursement des chèques en circulation est généralement
plus long que le délai de règlement des clients. En effet, le temps que les employeurs
distribuent les chèques à leurs employés et que ceux-ci les utilisent chez le réseau d‟affiliés
et que ces derniers les remettent aux émetteurs pour se faire rembourser fait que ce délai est
généralement plus long que les délais de règlement des clients.
Ainsi, les emplois d'exploitation de l'entreprise sont inférieurs aux ressources d'exploitation.
L'entreprise n'a donc pas des besoins d'exploitation à financer puisque le passif circulant
excède les besoins de financement de son actif d'exploitation. L'entreprise n'a pas à utiliser
ses excédents de ressources à long terme (fonds de roulement) pour financer d'éventuels
besoins à court terme.
Pour le cas du service « chèque restaurant », cette trésorerie est globalement constante tout
au long de l‟année. Pour d‟autres cas comme le chèque cadeau, cette trésorerie peut être
permanente, vu leur vente et utilisation pour des fêtes et/ou des occasions exceptionnelles.
Dans tous les cas, le BFR restera toujours négatif.
Cette abondance de trésorerie va être optimisée et fera l‟objet de placement à moyen et long
terme pour répondre à l‟un des besoins suivants :
 bénéficier d'une rémunération ;

 disposer d'une épargne de précaution ;
 financer d‟autres investissements.
D‟une façon générale, les sociétés émettrices de chèques de services appartenant à un

holding (groupe de sociétés) vont contribuer au financement des sociétés du groupe auquel
elles appartiennent. Sinon, cette trésorerie sera placée sur le long terme dans des placements
financiers standards pour rapporter plus en terme de produits financiers. Cette pratique peut
déséquilibrer la structure financière de l‟émetteur (présentation du bilan) et fausser l‟image
du tableau de flux de trésorerie du fait que, conformément aux normes comptables locales
mais aussi les normes internationales (IFRS), les investissements financiers à long terme
sont considérés comme des actifs immobilisés ou des actifs non courants.
33
Quant aux chèques à rembourser, la contrepartie de la trésorerie, ils représentent des passifs
courants à court terme.
Cette situation déséquilibre le bilan de manière un peu artificielle mais va surtout avoir des
conséquences sur le tableau des flux de trésorerie. Les variations des investissements à long
terme apparaissent dans les flux nets liés aux opérations d‟investissement et les variations
des chèques à rembourser apparaissent dans les flux nets de trésorerie liés à l‟activité
(variation du BFR).
Ces déséquilibres peuvent influencer la stratégie d‟investissement des émetteurs en fonction

de leur volonté de rendre leur bilan « liquide ». Dans ce contexte, le commissaire aux
comptes devra veiller à ce que le bilan et le tableau de flux traduisent effectivement la
réalité des flux de l‟entreprise, quitte à s‟affranchir de certaines définitions (courant/non
courant notamment) afin que les états financiers reflètent la réalité économique de l‟activité.
Pour éviter cette situation, le commissaire aux comptes pourra exiger que les passifs
courants soient représentés par des actifs courants liquides et disponibles et ainsi diminuer
le risque de fausser la réalité économique de la société.
L‟abondance de trésorerie engendre des investissements financiers importants. Par

conséquent, ceci engendre des produits financiers significatifs. Ces produits des placements
sont bien de nature financière et devraient, à ce titre, être considérés comme un résultat
financier mais puisqu‟ils sont directement liés à la nature de l‟activité, ils peuvent être
admis à figurer parmi les produits d‟exploitation de l‟entreprise émettrice comme c‟est le
cas des placements financiers des établissements de crédit.
Section 2 : Le régime fiscal et le régime social des chèques

chez les différents intervenants
Sous le silence d‟une réglementation spécifique à l‟activité d‟émetteur de chèques de

services, nous allons nous intéresser aux différents textes de droit commun qui régissent les
différentes flux touchant les chèques de services et ce chez les différents intervenants.
34
2.1 – Le régime fiscal et le régime social des sociétés émettrices

de chèques de services
2.1.1 Le régime fiscal
Les sociétés émettrices de chèques de services génèrent cinq catégories de flux financiers :
 La contre valeur de la valeur faciale émise ;

 Les commissions clients sur les émissions ;
 Les commissions affiliés sur les remboursements ;
 Les perdus et périmés ; et
 Les produits financiers.
Nous allons examiner le régime fiscal applicable aux trois premières catégories de revenus
vu que le régime fiscal des deux dernières sources de revenus parait simple et ne pose pas
de difficultés particulières.
2.1.1.1 Le régime fiscal applicable à la valeur faciale
La question qui se pose est le sort fiscal de la valeur faciale du chèque : est-elle considérée
comme un chiffre d‟affaires soumis à la TVA ou non ? De même pour les chèques perdus et
périmés : est ce que les perdus et périmés comptabilisées en tant que gains sont assujettis à
la TVA ou non ?
Nous avons vu que d‟un point de vue comptable, la valeur faciale ne peut être considérée
comme un chiffre d‟affaires. Néanmoins, d‟un point de vue fiscal, et en l‟absence d‟un
cadre légal spécifique, la valeur faciale émise pourra être considérée comme un chiffre
d‟affaires soumis à la TVA.
Face à cette interprétation, il y aura un risque d‟une double imposition expliqué comme
suit :
1. Une première imposition des chèques de services entre les mains des clients
acquéreurs sans que cette imposition ne soit imputable sur le salaire de leurs
salariés.
35
2. Une deuxième imposition lors de la vente par les affiliés en contrepartie d‟un
paiement par chèques de services. Les prix de vente sont, généralement, des prix
en toutes taxes comprises : d‟où la double imposition.
Eviter cette double imposition rejoint le principe de comptabilisation retenu dans la section1
de ce chapitre relative au traitement comptable des émissions en retenant que la valeur
faciale ne sera pas considérée comme un chiffre d‟affaires et ne sera pas soumise à la TVA.
Cette pratique pose, par contre, le problème suivant : s‟agit-il d‟opérations exonérées de la
TVA c'est-à-dire d‟opérations qui se trouvent dans le champ d‟application de la TVA mais
tout simplement exonérées et dans ce cas les sociétés émettrices de chèques de services
seront partiellement assujetties à la TVA ou s‟agit-il d‟opérations qui se trouvent hors
champs d‟application de la TVA ?
En l‟absence de cadre légal et réglementaire de l‟activité, les émetteurs pourront adapter des
solutions différentes : c'est-à-dire ils considèrent l‟opération soit hors champ, soit elle est
dans le champ d‟application mais exonérée.
En matière d‟impôt sur les sociétés, et même dans l‟hypothèse où la valeur faciale sera
considérée comme chiffre d‟affaires, l‟impact sera le même vu que les sociétés émettrices
vendent et remboursent donc achètent la même valeur. D‟un point de vue fiscal, ce
traitement n‟aura aucune incidence sur l‟impôt sur les bénéfices. Toutefois, et vu le
traitement comptable préconisé à la valeur faciale, la considération de cette valeur comme
revenu imposable lors de l‟émission et comme charges déductibles lors du remboursement
ne peut pas être retenue.
2.1.1.2 Le régime fiscal applicable aux commissions clients
Conformément aux dispositions de l‟article premier du code de la Taxe sur la Valeur

Ajoutée, sont soumises à la TVA, quels que soient les buts ou les résultats, les affaires faites
en Tunisie et revêtant le caractère industriel, artisanal ou relevant d’une profession
libérale, ainsi que les opérations commerciales autres que les ventes normales.
Ces commissions sont ainsi soumises au taux normal de 18% qui sont facturées directement
aux commanditaires lors de la remise à ceux-ci des chèques de services.
36
Le fait générateur des prestataires de service est constitué par la réalisation du service ou par
l‟encaissement du prix ou des acomptes lorsqu‟il intervient antérieurement à la réalisation
du service : vu la réalisation du service n‟est pas instantanée lors de la livraison(le service
consiste à accorder aux bénéficiaires un droit de créance sur les affiliés), l‟exigibilité de la
TVA pourra se produire lors de l‟encaissement de ces montants et par conséquent, les
clients ne pourront déduire cette TVA que lors de règlement de cette commission.
En matière d‟impôt sur les bénéfices, ces revenus constituent des produits imposables au
taux normal de 35%.
Toutefois, lorsqu‟on est en présence d‟une commission positive le régime fiscal parait
simple mais qu‟en est-il en cas de présence d‟une remise accordée aux clients (commission
négative) ?
Ces commissions peuvent être considérées comme des remises ou des avoirs mais sur quel
chiffre d‟affaires déjà ? Une telle pratique ne pourra être tolérée mais vue l‟absence de cadre
réglementaire il n‟y aura aucune interdiction : les sociétés émettrices de chèques de services
considèrent que ces remises contribuent à la réalisation des commissions affiliés et
permettent ainsi de générer de la rentabilité. Ces commissions sont considérées comme des
charges d‟exploitation déductibles de l‟assiette imposable à l‟impôt. De telles commissions
peuvent être accordées sur facture ou sous forme de chèques gratuits.
2.1.1.3 Le régime fiscal applicable aux commissions affiliés
Les commissions sur les affiliés ne sont comptabilisées que lorsqu‟elles sont certaines et ce
lorsque les chèques sont remis par le réseau d‟affiliés pour remboursement.
Comme pour les commissions clients, les commissions affiliés sont assujetties à la TVA au
taux normal de 18%.
Quant au fait générateur, il est réalisé par l‟encaissement de la commission qui coïncide
avec la date de remboursement des chèques remis par les affiliés. En effet, les commissions
sont directement imputées sur le montant du règlement des chèques de services fait aux
affiliés.
37
En matière d‟impôt sur les bénéfices, les commissions affiliés constituent des produits
imposables au taux de 35%.
2.1.2 Régime social
D‟un point de vue social, les sociétés émettrices de chèques de services ne sont redevables
d‟aucune cotisation sociale à raison des chèques qu‟elles émettent à leurs clients.
2.2 – Le régime fiscal et le régime social applicable aux clients

« Employeurs »
Les chèques de services peuvent être utilisés par les employeurs (ou commanditaires)
comme solution de motivation ou comme solution pour le développement commercial et
pour le renforcement des relations avec sa clientèle.
2.2.1 Le régime fiscal et le régime social applicable aux clients « Employeurs »

utilisant les chèques de services comme solution de motivation
En utilisant ces chèques en tant que solution de motivation, ils sont généralement accordés
aux salariés, et dans ce cas, le montant des chèques de services constituent des charges
déductibles pour la société sous réserve du respect des conditions suivantes :
- Les charges sont engagées dans l‟intérêt de l‟exploitation ;

- Les charges doivent correspondre à une charge effective et être appuyées par des
justifications nécessaires ;
- Les charges doivent se traduire par une diminution de l‟actif net de l‟entreprise ;
- Les charges se rapportent à l‟exercice au cours duquel elles sont engagées ;
- Les charges doivent avoir été constatées en comptabilité.
En matière de retenue à la source, les chèques de services accordés aux salariés de la société
sont considérés comme des avantages en nature soumis à l‟impôt sur le revenu des
personnes physiques et doivent faire l‟objet d‟une retenue à la source conformément au
barème de calcul de l‟IRPP.
38
D‟un point de vue social, les chèques de services « restaurants » et « cadeaux » sont
totalement exonérés des charges sociales dans les limites prévues par le décret 2003-1098
du 19 mai 2003.
En effet, conformément à ce décret, les avantages exclus de l‟assiette de cotisation au titre

du régime de la sécurité sociale sont les suivants :
Avantages non cotisables Plafond d’exonération

Les frais de restauration 3 fois le SMIG
Prime de rentrée scolaire 30% du SMIG mensuel
Prime de crèche 30% du SMIG mensuel
Prime de réussite 30% du SMIG mensuel
Prime de médaille de travail 2 fois le SMIG mensuel
Cadeaux de mise en retraite 3 mensualités de salaire
Mariage et pèlerinage 2 fois le SMIG mensuel
Naissance et circoncision Un SMIG mensuel
Fête religieuse (Aïd kbir, sghir et Mouled) Un SMIG mensuel
Le montant global de ces avantages 5% de la masse salariale

(majoré des autres avantages exonérés)
Indemnités relatives aux actions culturelles,
sportives ou de loisirs.
Tous les chèques de services accordés qui ne figurent pas dans la dite liste sont soumis à la
cotisation sociale et doivent être mentionnés dans le bulletin de paie pour leur montant brut.
2.2.2 Le régime fiscal et le régime social applicable aux clients « Employeurs »

utilisant les chèques de services comme solution de développement commercial
Lorsque ces chèques sont utilisés comme une solution de motivation et accordés
directement aux salariés des employeurs, le régime fiscal et social parait simple à
déterminer, mais il n‟est pas évident lorsqu‟il s‟agit de chèques accordés à des tierces
personnes pour stimuler une relation professionnelle ou commerciale : quel serait le régime
39
fiscal et social applicable à ces personnes ainsi que les obligations des commanditaires ? La
charge supportée constitue-t-elle une charge déductible du bénéfice imposable ou non ?
Il s‟agit des chèques de services qui sont remis pour des raisons purement commerciales et
de stimulation de tierces personnes considérées comme des commerciaux externes à la
société.
En effet, ces entreprises appelées « stimulantes » émettent un mécanisme de stimulation qui

ne s‟arrête pas à ses seuls salariés. C‟est tout son réseau commercial qu‟une telle entreprise
entend motiver, y compris les personnes extérieures à son effectif qui travaillent hors champ
de l‟organisation du commanditaire.
Ce cas de figure est caractérisé par l‟absence d‟un contrat de travail entre les deux parties et
même de l‟absence de lien de subordination entre eux (aucune autorité, ni contrôle ou
sanction…)
Il s‟agit en fait d‟avantages incitatives accordés à des personnes qui dans le cadre de leurs
fonctions habituelles accomplissent des taches moyennant un contrat de travail établi avec
une tierce entreprise et non pas avec l‟entreprise « cliente ».
Ces avantages peuvent donc échapper à l‟obligation de les déclarer par les sociétés
commanditaires et seront de ce fait non soumis ni à la CNSS ni à la l‟IRPP. Ils sont inscrits
parmi les charges d‟exploitation déductibles du revenu imposable de l‟entreprise « cliente ».
Néanmoins, les chèques de services peuvent être servis dans le cadre d‟une action
publicitaire ou marketing :
 Dans le cas d‟action publicitaire : il suffit que ces charges répondent aux conditions
de déductibilité des charges pour qu‟elles soient admises en déduction.
 Dans le cas des cadeaux d‟affaires : la valeur des chèques ainsi offerte est déductible
de la base imposable dans la limite de 1% du chiffre d‟affaires en TTC sans dépasser
la limite de 20.000 dinars par an.
En ce qui concerne les commissions « clients » facturées par les sociétés émettrices, elles
ouvrent droit à la déduction de la TVA et à la déduction du bénéfice imposable.
40
Toutefois, lors du règlement, le débiteur doit opérer une retenue à la source sur le montant
de la commission en TTC.
2.3 – Le régime fiscal et le régime social chez les salariés

« Bénéficiaires »
Pour le bénéficiaire des chèques de services qui reçoit ces avantages dans le cadre de son
contrat de travail, il sera soumis à la cotisation sociale et à l‟impôt sur le revenu au titre de
la valeur brute de ces chèques sous réserves des exonérations citées dans le paragraphe 2.2.1
relatif au régime fiscal et social applicable aux clients « Employeurs » utilisant les chèques
de services comme solution de motivation.
En dehors de ces cas, et s‟il s‟agit d‟avantages reçus d‟une tierce personne autre que son
employeur, le bénéficiaire sera présumé réaliser une activité accessoire à son activité
salariale habituelle. Ces avantages seront donc imposables dans la catégorie fiscale des
« Bénéfices Non Commerciaux » et le commanditaire devrait opérer une retenue à la source
au taux de 15% au titre de ces avantages.
2.4 – Le régime fiscal et le régime social chez les « Affiliés »

Le régime fiscal de l‟affilié ne suscite aucune spécificité particulière. Il est donc régi par le
droit commun et n‟interpelle de notre part aucune remarque particulière.
Le total de la valeur faciale sera considéré comme un chiffre d‟affaire soumis à la TVA et la
commission sera considérée comme charge déductible du bénéfice imposable. Les retenues
à la source opérées sur les commissions doivent être portées sur les déclarations mensuelles.
Section 3 : Aspects juridiques de l’activité d’émission de

chèques de services
Le secteur d‟activité des sociétés émettrices de chèques de services a un impact économique

et financier de taille. C‟est un secteur d‟activité qui génère des cash flow importants et qui
aide au développement économique du pays en créant de l‟emploi. Toutefois, ce secteur
41
d‟activité souffre jusqu‟à ce jour d‟un vide juridique vu l‟absence d‟un texte de loi
spécifique à l‟activité.
Les parties prenantes dans ce secteur d‟activité, conscientes des enjeux de l‟absence d‟un
cadre légal et surtout des avantages de la promulgation d‟une loi régissant ce secteur, ont
alerté les autorités de la gravité et des risques inhérents de la situation face à ce vide
juridique mais aussi du rôle important que cette loi pourrait avoir pour promouvoir ce
secteur d‟activité en conférant à certaines catégories de chèques des incitations fiscales et
sociales plus encourageantes.
Depuis, les autorités se sont penchées sérieusement sur le cas de ce secteur. Il y a eu

établissement d‟une charte régissant l‟utilisation des titres de restauration et d‟alimentation,
ainsi que l‟établissement d‟un code de déontologie qui représente les règles d‟éthique, de
moralité et de concurrence loyale.
En 2008, un projet de loi visant la réglementation du secteur des titres de services, a été
présenté pour approbation du gouvernement. Ce projet a fait l‟objet d‟une profonde
réflexion au sein du ministère du commerce en présence des ministères des finances, des
affaires sociales, de l‟intérieur, de la justice, de la banque centrale, de la chambre patronale
des restaurateurs et de la chambre patronale des émetteurs de titres de services.
3.1 -Présentation du projet de loi en Tunisie
Le projet de loi qui a été pré-finalisé (juin 2008) vise la promulgation d‟une loi portant
organisation de l‟émission et l‟utilisation des titres de services, et ce, quelque soit leur
vocation.
Le projet de loi visant la réglementation du secteur des titres de services traite les quatre
mesures suivantes :
 Les conditions d‟émission des chèques de services ;
 Les conditions d‟utilisation des chèques de services ;
 Le fonctionnement et contrôle des sociétés émettrices de chèques de services ; et
 Les sanctions
42
3.1.1 Première mesure : les conditions d'émission des chèques de services
La première mesure de cette loi s‟intéresse aux conditions d‟émissions des titres de services.
Selon cette mesure les sociétés émettrices doivent être sous la forme d‟une société anonyme
et par conséquent, un capital minimum de 5000 dinars.
En outre, chaque type de titre de services fera l‟objet d‟un cahier des charges d‟activité qui,
notamment, aura pour objectif de définir la vocation du titre de services concerné ainsi que
le réseau de commerce autorisé qui lui est rattaché.
Les conditions sont applicables à toutes personnes qui procèdent à l‟émission de n‟importe
quel titre de services d‟une façon ponctuelle ou à titre d‟activité secondaire.
Les clients doivent réglés les émetteurs pour la contre valeur faciale figurant sur les titres
livrés. Des commissions peuvent être appliquées en cas de nécessité.
Les titres doivent répondre à des règles de sécurité évitant la contrefaçon comme le code à
barre, hologrammes…
Les différents services doivent faire l‟objet d‟un titre personnalisé et différent des autres
services. En aucun cas, l‟émetteur ne pourra rembourser des titres émanant des personnes
qui ne sont pas ses affiliés contractuels pour le service concerné.
Les émetteurs doivent ouvrir des comptes bancaires ou postaux pour chaque service qui
seront distinct les uns des autres. Aucun retrait ne peut être opéré à part le remboursement
des chèques du service concerné.
Les émetteurs doivent présenter une caution bancaire fixe pour garantir ses engagements
vis-à-vis des affiliés. Le montant de cette caution doit être arrêté par chacun du ministre de
commerce et le ministre des finances.
3.1.2 Deuxième mesure : les conditions d’utilisation des chèques de services
Les chèques de services doivent dans tous les cas comporter, à l'encre et en caractères très
apparents, les mentions suivantes :
 Le service concerné ;
 Nom et adresse de l'émetteur ;
43
 Numéro dans une série continue de nombres caractérisant l'émission ;

 Montant de la valeur faciale du chèque ;
 L‟identifiant numérique ou magnétique du chèque ;
 Indication de la période d'utilisation par les bénéficiaires ;
 Nom du client ; et
 Nom et adresse de l‟affilié chez qui le chèque a été consommé 4
La valeur d‟un chèque ne doit en aucun cas être minorée par l‟affilié lors de son utilisation.
A ce jour et à défaut de contrôle, certains commerces acceptent les chèques remis par les
bénéficiaires sans qu‟ils soient contractuellement liés avec l‟émetteur et font une décote sur
la valeur du titre laquelle sera déduite par les affiliés qui vont remettre ces chèques pour
remboursement. Nous avons remarqué que cette décote est de l‟ordre de 10% pouvant aller
jusqu‟à 15% alors que la commission moyenne opérée par les émetteurs est de l‟ordre de
7%. Ce constat conduit forcément à la dévalorisation des chèques et a un effet sur le taux
d‟inflation.
Les chèques qui n‟ont pas été utilisés durant la période de validité inscrite peuvent être
retournés à l‟émetteur, par le client lui-même, dans un délai de deux mois à la suite de
l‟expiration de la date de validité. L‟émetteur pourra ainsi remplacer ces chèques par
d‟autres pour la même valeur et pour le nouveau millésime et en cas de nécessité
rembourser leur valeur après déduction des frais d‟émission dans un délai de 15 jours.
Les chèques dont la date de validité est terminée et qui n‟ont pas été présentés pour
remboursement dans les deux mois qui suivent cette date sont considérés comme des
chèques perdus et périmés et ne feront l‟objet d‟aucun remboursement ou retour pour
changement.
L‟affilié doit afficher sur les lieux de son établissement le signe distinctif de son affiliation.
Il est tenu d‟être conventionné à l‟émetteur par un contrat signé entre les deux parties
mentionnant ses obligations et ses droits.
4
Cette mention doit être apposée par l‟affilié au moment de la réception du chèque. Elle constitue une condition
obligatoire pour le remboursement des chèques auprès des émetteurs.
44
Il est interdit à l‟affilié de rendre la monnaie aux bénéficiaires ou de procéder à un échange

du titre en contrepartie d‟un paiement en numéraire.
3.1.3 Troisième mesure : fonctionnement et contrôle des comptes des sociétés

émettrices de chèques de services
Dans ce contexte, le projet de loi impose au commissaire aux comptes une diligence
spécifique à ce secteur d‟activité par la vérification les encaissements des clients ont été
déposés dans des comptes spéciaux destinés aux services concernés et que les retraits de ces
comptes correspondent aux règlements des chèques relatifs au service concerné et aux
affiliés en prenant en compte les dispositions du code des sociétés commerciales ainsi que
de la loi n° 2004-5 du 3 février 2004, relative à la sécurité informatique.
Le client doit procéder au règlement de la contre valeur des chèques dans un délai de 15
jours à partir de la date de livraison. A défaut de règlement, il est interdit à l‟émetteur de
procéder à de nouvelles livraisons.
Tout émetteur peut ouvrir un ou plusieurs comptes bancaires ou postaux réservés aux
chèques de services et il pourra éventuellement faire des virements d‟un compte à l‟autre et
procéder à des placements temporaires sous son entière responsabilité. Dans tous les cas, il
doit avoir la représentation des chèques mis en circulation.
Les affiliés doivent remettre les chèques de services pour remboursement dans les 15 jours
qui suivent leurs dates de remise par les bénéficiaires. Leur remboursement se fait ainsi
séance tenante après déduction de la commission qui a déjà fait l‟objet d‟accord commun
entre les deux parties (émetteur et affilié).
3.1.4 Quatrième mesure : Sanctions
Le texte de loi a prévu 3 catégories de sanction :
 Une amende entre 1.000 dinars et 5.000 dinars en cas d‟infraction des dispositions
régissant l‟utilisation du chèque (mentions sur le chèque, minoration de la valeur du
chèque, monnaie rendue sur les chèques et délai de règlement des clients de 15
jours) ;
45
 Une amende de 5.000 dinars à 10.000 dinars en cas d‟infraction par les sociétés
émettrices de chèques de services des conditions de sécurité liés aux chèques et la
facturation du montant indiqué sur la valeur faciale des chèques livrés.
 Une amende de 10.000 dinars à 20.000 dinars en cas de non respect des conditions
nécessaires à l‟exercice de l‟activité d‟émetteur de chèques de services : forme de la
société, respect d‟un cahier de charge pour chaque service, utilisation des fonds
générés par l‟activité, présentation de la caution bancaire requise, placement des
fonds générés par l‟activité et enfin les conditions de remboursement.
3.2 -Etude comparative entre le projet de loi proposé et le droit

Français
Dans cette section, nous allons analyser uniquement les chèques qui existent sur le marché
tunisien (le chèque repas, le chèque cadeau et le chèque loisir) vu la multitude des chèques
de service existant en France.
Nous allons présenter ainsi, les différentes dispositions qui réglementent le chèque repas,
ensuite le chèque cadeau et enfin un aperçu des autres chèques qui circulent en France en
faisant référence à leur cadre juridique.
3.2.1 Le chèque repas appelé « titre restaurant »
Comme il a été présenté dans la première partie, le titre restaurant constitue l‟un des
premiers chèques à avoir vu le jour en France depuis les années 60. Ces chèques ont été
soutenus par l‟ordonnance n°67-830 du 27 septembre 1967 qui a initié la définition d‟un
cadre juridique qui réglemente l‟activité d‟émetteurs de chèques « restaurant » (ou « titres
restaurant »).
Cette ordonnance et ses décrets d‟application confèrent au titre-restaurant le caractère d‟un

avantage auquel sont associées des exonérations d‟ordre fiscal et social bénéficiant tant aux
salariés qu‟aux employeurs et font du titre-restaurant un véritable titre de paiement.
Dès l‟institution du système des titres-restaurant, les pouvoirs publics ont souhaité que les
différentes parties associées à son fonctionnement - employeurs, salariés, professionnels de
la restauration, sociétés émettrices de titres - soient représentées au sein d‟une instance
46
collégiale : la Commission Nationale des Titres-Restaurant. Ainsi, les règles de

l‟émission et de l‟utilisation des titres-restaurant sont supervisées par cette commission : elle
devient ainsi une véritable instance de régulation du système des titres-restaurant.
Ensuite, et plus précisément en 1972, les trois sociétés opérant sur le marché du titre-
restaurant (Chèque Déjeuner, Chèque Restaurant et Ticket Restaurant) créent une
association commune - la Centrale de Règlement des Titres (CRT) - qui assure le
remboursement des titres émis par ces sociétés et remis par les restaurateurs.
Ainsi, le titre restaurant (Français) se distingue du chèque repas Tunisien par :
 Dispositions réglementaires applicables aux chèques en lui-même ;

 Dispositions réglementaires applicables aux sociétés émettrices ;
 Dispositions réglementaires applicables aux employeurs ;
 Dispositions réglementaires applicables aux salariés ;
 Dispositions réglementaires applicables aux affiliés ;
 Dispositions réglementaires applicables à la commission Nationale des Titres-
Restaurant.
Les principales divergences entre le projet de loi et la loi Française peuvent être résumé
comme suit :
 Le projet de loi tunisien porte une réglementation de l‟activité d‟émetteurs de

chèques de services alors que le droit Français réglemente le titre en soit même ainsi
que l‟émetteur ;
 Le projet de loi met une obligation sur la forme de la société contrairement au droit
Français qui prévoit uniquement que seules les personnes morales peuvent opérer sur
le marché. Prévoir la forme d‟une société anonyme implique l‟application de
certaines contraintes juridiques conformément aux dispositions du code des sociétés
commerciale (comme le capital minimum, nombre d‟actionnaires, organe de
gestion…) ;
 Le projet de loi exige une caution bancaire pour avoir la capacité financière de faire
face à tout moment aux demandes de remboursement des chèques qui sont présentés :
cette exigence n‟est pas prévue par le droit Français ;
47
 Le projet de loi met à la charge du commissaire aux comptes l‟obligation de vérifier

que les fonds correspondants à la contre-valeur des chèques émis par l‟émetteur n‟ont
servi que pour le remboursement des chèques remis par les affiliés, alors que le droit
français impose aux émetteurs de rendre compte de leur activité d‟émission et de
remboursement de titres. Ainsi, leurs opérations doivent être périodiquement
constatées par un expert comptable et des rapports mensuels et un rapport annuel
après clôture de l‟exercice, rendant compte des mouvements physiques des titres et
des flux financiers correspondants, doivent être adressés à l‟instance de contrôle
laquelle est la « Commission Nationale des Titres-Restaurant » ;
 Une exonération de l‟impôt sur les revenus et une exonération des charges sociales
dans certaines limites.
Ainsi, le projet de loi ne s‟éloigne pas trop des dispositions réglementaires prévues par le
droit français. Quant à la constitution d‟une institution de contrôle de l‟activité comme la
CNTR, elle reste l‟une des préoccupations majeures à en tenir compte.
A ce titre, il est important de connaitre les missions de la Commission Nationale des Titres-
Restaurant qui est peuvent être résumées en :
1. Des missions générales :

 d‟information des utilisateurs de titres-restaurant (entreprises, salariés,
émetteurs, restaurateurs et assimilés) sur la réglementation en vigueur,
 de médiation entre les différents acteurs du système des titres-restaurant.
 d‟étude et de proposition : la Commission peut se saisir de toute question se
rapportant aux titres-restaurant, et transmettre aux autorités ministérielles
compétentes toutes propositions de modification de la réglementation.
2. Un rôle décisionnel au nom du ministre chargé de l‟économie :
 La CNTR peut permettre dans le cadre de la procédure réglementaire aux
restaurateurs et aux commerçants dont l‟activité ne ressort pas des secteurs
de la restauration traditionnelle ou de la restauration rapide d‟accepter les
titres-restaurant de leur clientèle.
3. Un rôle de vérification de l‟exercice de la profession de restaurateur ;
48
4. Un rôle de contrôle du respect de l‟application de la réglementation en vigueur tant

par les sociétés émettrices de titres-restaurant que par les professionnels acceptant les
titres-restaurant dans le cadre de leurs activités commerciales.
Ce contrôle consiste en :
 Un contrôle du fonctionnement des comptes de titres-restaurant ouverts par
les entreprises émettrices. La Commission contrôle ainsi les mouvements tant
physiques que financiers liés aux opérations d‟émission et de remboursement
de titres effectuées par ces sociétés. La Commission s‟est vue reconnaître un
droit d‟information permanent auprès des sociétés émettrices de titres. Ces
sociétés sont de plus tenues de lui communiquer un état mensuel récapitulant
le nombre de titres émis et remboursés au cours de la période mensuelle
concernée, et chaque année un rapport annuel établi par un expert-comptable
rendant compte de leur activité ;
 La constatation des cas où les restaurateurs ou les personnes, entreprises ou
organismes assimilés ont cessé leur activité ou ne satisfont plus aux
conditions réglementaires ouvrant droit au remboursement des titres
restaurant.
3.2.2 Chèques cadeaux
Le chèque cadeau se trouve lui aussi non encore réglementé en France mais il fait l‟objet
d‟un suivi par la Banque de France qui surveille de près ce secteur à la frontière de
l‟émission de monnaie, au titre de l‟article L.511-7-II du Code monétaire et financier.
Ainsi, la France, comme la Tunisie, se trouve à ce jour face à la même problématique de

l‟absence de cadre légal régissant le chèque cadeau.
En France, le chèque-cadeau 5 est reconnu comme « un avantage en nature équivalent à un

avantage en argent. Il s‟agit d‟un crédit d‟achat qui s‟effectue ou s‟échange en magasin. Le
chèque-cadeau peut être mono ou multi-enseignes, selon qu‟il peut être échangé auprès
d‟une ou plusieurs enseignes déterminées ». Il s‟oppose aux cadeaux (« objet ou service
5
Selon l‟ouvrage « Du bon usage du chèque cadeau » aux éditions Strass
49
remis en nature : par exemple un objet de décoration, un billet de spectacle ») et aux bons de
réductions (« avantage lié à l‟achat d‟un produit bien déterminé »).
En matière sociale, les chèques cadeau ne sont pas soumis aux cotisations sociales, sous
certaines conditions de plafonds et d‟occasions :
 Plafond : 5 % du plafond mensuel de la sécurité sociale ; et

 Occasions référencées par la sécurité sociale : Noël, fête des Mères, fête des pères,
mariage, naissance, retraite et sainte Catherine et saint Nicolas.
3.2.3 Chèques loisirs
Les chèques de vacances ont été créés par l‟ordonnance du 26 mars 1982 réformée par la loi
n°2009-888 du 22 juillet 2009 de développement et de modernisation des services
touristiques.
C‟est ainsi que les émetteurs de chèques loisirs sont devenus expressément visés par le code
du tourisme et doivent respecter certaines conditions applicables aux agences de voyage :
 Les émetteurs de chèques loisirs doivent en conséquence procéder à leur
immatriculation auprès de « Atout France »6 ;
 Justifier d'une garantie financière suffisante spécialement affectée au remboursement
des fonds reçus au titre des forfaits touristiques ;
 Justifier d'une assurance garantissant les conséquences pécuniaires de la
responsabilité civile professionnelle ; et
 Répondre à des conditions d'aptitude professionnelle.
L'émetteur reste, au même titre que les agences de voyage, responsable de plein droit de la
bonne exécution des obligations résultant du contrat.
3.2.4 Autres formes de chèques de services
Parmi les autres formes de chèques les plus répondues en France on trouve :
 Chèque d‟accompagnement personnalisé régie par le Décret n° 99-862 du 6 octobre

1999 ;
6
ATOUT FRANCE est l‟opérateur unique de l‟Etat en matière de tourisme chargé d‟assurer le développement de ce
secteur et de l‟ensemble de ses acteurs
50
 Chèque emploi service universel (CESU) régie par la loi n° 2005-841 du 26 juillet
2005 ;
 Chèque restaurant bénévole régie par la loi 2006-586 du 23 mai 2006 ;
 Chèque restaurant volontaire régie par la loi 2006-586 du 23 mai 2006.
3.3 - Impact du cadre légal sur la mission du commissaire aux

comptes
L‟existence d‟un cadre légal spécifique régissant l‟activité d‟émetteur de chèques de
services est susceptible d‟avoir une incidence importante sur la mission du commissaire aux
comptes ainsi que sur sa responsabilité. Contrairement, l‟absence d‟un cadre légal peut
augmenter le risque d‟audit tout en limitant la nature de sa responsabilité.
D‟un point de vue juridique, la notion d‟absence de cadre juridique pour une situation bien
déterminée qui implique le vide juridique est une notion qui n‟existe pas : on peut se trouver
face à une situation à laquelle des normes précises peuvent ne pas exister mais il y aura de
manière systématique une législation au cas d‟espèce c‟est ce qu‟on appelle « la hiérarchie
des normes ». En effet, et en matière de droit, toutes les normes sont classées par degré de
supériorité avec une observation de conformité aux normes supérieures. De plus, les
magistrats ont le devoir d‟apporter des solutions à chaque problème posé.
7
Cette hiérarchie des normes est démontrée dans l‟exemple suivant qui pose la
problématique de la réglementation des chèques cadeau en France, comme mentionné
précédemment, se trouve non réglementée et à laquelle il a fallu attendre que le problème de
la définition soit soumis à l‟arbitrage des juges : c‟est donc la jurisprudence qui a fournit
une définition précise du statut juridique du chèque cadeau.
L‟exemple est le suivant :
Le 10 juin 1999, la Cour d'appel de Versailles confirme un jugement du Tribunal de

commerce de Nanterre du 20 novembre 1998, suite à une analyse très approfondie de la
nature juridique du chèque cadeau.
7
Cahier doit des affaires (Note Dr Martin, le Dalloz N°7 du 14 février 2002)
51
Le litige opposait la Société TIR GROUPE, et certains de ses salariés, aux Sociétés
CONFORAMA, FNAC, FRANCE PRINTEMPS, LA REDOUTE FRANCE et FINAREF.
TIR GROUPE achetait aux dites sociétés des chèques cadeaux, elle émettait ensuite pour ses
clients, qui les revendaient, ou les donnaient à leurs adhérents, ainsi qu'un catalogue des
produits achetables avec ces chèques cadeaux (produits FNAC, PRINTEMPS,
CONFORAMA, LA REDOUTE), lorsque l'un des clients de TIR GROUPE avait choisi sur le
catalogue le produit de son choix, il devait alors échanger auprès de la Société TIR
GROUPE son "chèque cadeau Tir Groupe" contre un chèque cadeau du distributeur
concerné (FNAC, par exemple, pour un livre), ce qui lui permettait alors d'aller acquérir le
produit choisi.
En juin 1998, la FINAREP, établissement financier émettant les chèques cadeaux des
enseignes FNAC, LA REDOUTE, LE PRINTEMPS ET CONFORAMA, prétendit que TIR
GROUPE était un intermédiaire financier devant satisfaire aux obligations prévues par la loi
bancaire du 24 janvier 1984, et, sur le refus de TIR GROUPE de se considérer comme un tel
intermédiaire, refusa de livrer les chèques cadeaux commandés par TIR GROUPE en août
1998 pour une valeur de 500.000 frs. Le Tribunal de commerce de Nanterre fut alors saisi
par FINAREP, CONFORAMA, LA FNAC, LA REDOUTE et LE PRINTEMPS d'une
demande d'annulation, et subsidiairement, de résolution, des accords passés avec TIR
GROUPE, alors que conventionnellement TIR GROUPE demandait l'exécution forcée de la
livraison des chèques cadeaux commandés et des dommages et intérêts.
Le 20 novembre 1998, le Tribunal de commerce de Nanterre donnait raison à TIR

GROUPE, et, le 10 juin 1999, la Cour d'appel de Versailles confirmait son jugement pour
l'essentiel.
La Cour estime tout d'abord que les chèques cadeaux émis par TIR GROUPE ne sont que
des "bons d'échange" et "ne font que refléter la nature des chèques cadeaux qu'ils permettent
d'obtenir par échange"; dès lors, "il suffit d'examiner la forme et le contenu des chèques
cadeaux utilisables par les consommateurs et donc émis par les sociétés distributrices".
Poursuivant son analyse, la Cour estime que les chèques cadeaux émis par les sociétés
distributrices (chèques "multienseignes") ne sont "en rien assimilables à un "chèque" qui
52
représente quant à lui une institution juridique définie et réglementée et que ces bons de
réduction, bons d'achat ou reçus ne ressemblent pas à un "chèque" et même s‟ils ont le
même but commercial ceci ne les rapprochent en rien de l'institution juridique qu'ils
cherchent à imiter".
Sur ce point, la Cour confirme l'analyse du tribunal qui avait estimé que certaines des
mentions obligatoires prévues par la loi sur le chèque manquaient sur les chèques cadeaux
incriminés.
La Cour ayant écarté la qualification de "chèque", elle se demande ensuite si ces chèques
cadeaux peuvent constituer un moyen de paiement, car, dans l'affirmative, leur utilisation
par TIR GROUPE rendrait cette dernière intermédiaire financier au sens de la loi bancaire
du 24 janvier 1984.
La Cour s'appuie alors sur cinq constatations pour estimer que ces chèques cadeaux ne sont
pas des moyens de paiement:
1. le chèque cadeau ne peut être échangé contre un autre instrument de transfert de

fonds tels que des espèces, un chèque, une lettre de change, un billet à ordre ;
2. le chèque cadeau ne peut être ni déposé ni viré sur un compte bancaire ;
3. le chèque cadeau ne peut être présenté comme un moyen d'échange qu'auprès de
certaines personnes limitativement définies ;
4. le chèque cadeau ne peut être échangé que contre des biens et des services
limitativement définis ;
5. le chèque cadeau trouve sa valeur dans un engagement purement contractuel de la
société émettrice et non dans la volonté de la puissance publique.
La Cour en conclut au bien fondé de l'argumentation de TIR GROUPE quant au fait que
n'étant pas intermédiaire financier, elle n'avait pas à répondre aux conditions posées par la
loi bancaire du 24 janvier 1984, elle estime donc que les Société appelantes ont eu tort de
rompre unilatéralement, et sans préavis, leurs relations commerciales avec TIR GROUPE,
en violation de l'article 36, 5° de l'ordonnance du 1 décembre 1986, et les condamne de ce
chef à des dommages et intérêts.
53
De cet arrêt extrêmement bien motivé, nous pouvons retenir que le chèque cadeau, n'étant ni
un "chèque" au sens juridique du terme, ni un moyen de paiement. "C‟est un procédé
commercial sans aucun contenu juridique défini et dont les modalités sont laissées au libre
choix de la société émettrice", comme l'écrit la Cour. Le régime juridique du chèque cadeau
est donc laissé à la liberté contractuelle.
De cet exemple, les sociétés émettrices de chèques de services et le commissaire aux

comptes devront reconnaitre que l‟activité, certes, n‟est pas réglementée, mais il s‟agit
plutôt d‟une lacune que d‟un vide juridique : pour chaque chèque commercialisé, une
analyse juridique approfondie devra être réalisée par la société et ensuite, examinée par le
commissaire aux comptes.
Face à ces lacunes, le commissaire aux comptes pourra :
 Prendre connaissance de la correspondance reçue des autorités administratives.

 Réunir des éléments probants suffisants et appropriés relatifs aux textes légaux et
réglementaires pris en considération et qui peuvent avoir un effet sur l'évaluation des
postes significatifs et sur les informations fournies dans l'annexe (volume d‟émission,
chiffre d‟affaires, chèques en circulation, présentation…)
 Lire les procès-verbaux, les demandes de renseignements adressées à la direction ou
à un conseil sur les procès, contentieux et impositions mises en recouvrement ;
 Obtenir des déclarations écrites de la direction confirmant qu'il a été informé de tous
les cas survenus ou potentiels de non-respect des textes légaux et réglementaires dont
les conséquences devraient être prises en considération lors de l'établissement des
comptes
Lorsque le commissaire aux comptes a pris connaissance d'informations relatives à une

opération dont la nature n‟est pas fondée par rapport aux textes légaux existants, il analyse
la nature de l'acte commis et les circonstances dans lesquelles il s'est produit, et réunit des
informations suffisantes pour évaluer son effet potentiel sur les comptes. Ainsi, il analyse
les conséquences financières potentielles, telles que celles qui résultent d'amendes, de
pénalités, de dommages et intérêts, de menace d'expropriation d'actifs, de cessation forcée
des activités ou de contentieux. Il examine si les répercussions financières potentielles sont
54
susceptibles de remettre en cause l'image fidèle que reflètent les comptes sur la situation de
l‟entreprise.
Si le commissaire aux comptes considère que la direction ne lui a pas fourni suffisamment
d‟arguments juridiques justifiant certaines opérations n‟ayant pas un cadre juridique
spécifique, il peut revoir la situation en présence des avocats de la société et/ou il peut
consulter d'autres spécialistes du droit, afin de connaître leur position au regard des
conséquences juridiques possibles et, le cas échéant, des dispositions qu'il conviendrait de
prendre.
Lorsqu'il est impossible de réunir des informations suffisantes sur le non-respect supposé
d'un fondement juridique, le commissaire aux comptes considère l'incidence de l'absence
d'éléments probants sur l'expression de son opinion.
Il analyse ces répercussions sur d'autres aspects de sa mission, notamment sur la fiabilité des
déclarations de la direction faites dans d'autres domaines. Dans cette optique, le
commissaire aux comptes procède à une nouvelle évaluation du risque et réexamine la
validité des déclarations de la direction, en cas d‟un non-respect non détecté par les
contrôles internes ou non mentionné dans les déclarations de la direction qui lui ont été
présentées.
Indépendamment des obligations légales faites au commissaire aux comptes de

communiquer ou de révéler des faits délictueux lorsqu'ils sont constitutifs, il communique à
la direction dans les meilleurs délais les faits dont il a eu connaissance ou s'assure qu'elle en
est correctement informée.
55
DEUXIEME PARTIE :
PROPOSITION D’UNE DEMARCHE D’AUDIT ADAPTEE AUX

RISQUES SPECIFIQUES DES SOCIETES EMETTRICES DE
CHEQUES DE SERVICES
56
Deuxième partie : proposition d’une démarche d’audit
A
près avoir présenté l‟activité d‟émission de chèques de services ainsi que ces
spécificités réglementaires en matière comptable, fiscale, sociale et
juridique, il importe de s‟interroger sur les risques spécifiques liés à cette
activité.
Le commissaire aux comptes désigné pour l‟audit de ces sociétés doit définir sa démarche
conformément aux règles et normes professionnelles en vigueur pour fonder son opinion sur
les états financiers des sociétés émettrices de chèques de services. Vu le nombre
volumineux des transactions et leurs faibles valeur, la plupart des tests substantifs seront peu
probants et les échantillons seront trop faibles. Ainsi, le commissaire aux comptes devra
adopter une approche basée sur les risques afin de minimiser les risques liés au contrôle.
Dans ce contexte, la mission d‟audit des sociétés émettrices de chèques de services se

distinguera des autres missions d‟audit classiques par la phase de prise de connaissance
générale de l‟activité et de l‟analyse des procédures de contrôle interne qui est plus
approfondie en raison des risques inhérents spécifiques à l‟activité en l‟absence d‟un cadre
réglementaire spécifique à ce secteur.
Pour cela, nous identifierons, dans un premier chapitre les principaux risques inhérents liés
à l‟activité d‟émission de chèques de services.
Dans un deuxième chapitre, nous présenterons les étapes clés qui devront être prises en
compte lors de la mise en œuvre de la démarche d‟audit. Il s‟agit des procédures de contrôle
interne, des procédures d‟efficacité du système d‟information et des procédures de contrôle
des chèques en circulation mises en place par l‟émetteur. Ces éléments représentent les
éléments clés de succès de l‟activité en elle-même.
Dans une dernière section du deuxième chapitre, nous examinerons la technique d‟examen
analytique appliquée sur les indicateurs spécifiques à l‟activité permettant au commissaire
aux comptes de corroborer ses conclusions et de fonder son opinion.
57
Chapitre I : L’identification des risques liés à l’activité d’émission de chèques de services
Chapitre I : L’identification des risques liés à

l’activité d’émission de chèques de
services
A l‟issue de la prise de connaissance générale de l‟entreprise, étape préalable de l‟audit

financier, le commissaire aux comptes pourra collecter des informations concernant les
aspects suivants :
 l‟entreprise : capital, actionnariat, forme juridique, clients, affiliés, fournisseurs…

 l‟activité : le volume d‟émission, le chiffre d‟affaires, le processus de fabrication, le
circuit des chèques
 la réglementation : les textes qui régissent l‟activité ; et
 le contrôle interne et le système d‟information : l‟organisation de l‟entité, la sécurité
physique des chèques, le système d‟information mis en place…
Les trois premiers aspects, développés dans la première partie, vont permettre
l‟identification des risques inhérents liés à l‟activité et le dernier point va permettre
l‟appréciation des procédures de contrôle interne mises en place par l‟émetteur.
Ainsi dans ce chapitre, nous allons présenter les risques inhérents et les risques liés au
contrôle interne et au système d‟information spécifique à l‟activité des sociétés émettrices
de chèques de services. Nous allons exposer les risques suivants :
 Les risques inhérents liés à l‟absence de cadre légal (section 1) ;

 Les risques inhérents liés au circuit des chèques (section 2) ; et
 Les risques liés au contrôle interne et au système d‟information (section 3).
Section 1 : Les risques inhérents liés à l’absence de cadre

légal
1.1 – Les risques juridiques
Le risque juridique est défini comme un type de risque lié au droit à son éventuel conception
et à la difficulté de son interprétation ou encore lié aux dispositions qui ne sont pas claires.
58
Le risque juridique fait aussi référence à la survenance de tout événement lié à l‟activité
normale de l‟entreprise pouvant entrainer des conséquences pécuniaires et / ou pénales
mettant en jeu aussi bien la responsabilité des dirigeants que celle de l‟entreprise et peuvent
se révéler très lourdes d‟un point de vu financier mais aussi en terme d‟image. Ces risques
peuvent causer des difficultés pour les entreprises et peuvent même entrainer leur
défaillance.
En plus de l‟absence d‟un cadre réglementaire régissant l‟activité d‟émission de chèques de

services, la complexité des transactions et l‟apparition de nouveaux instruments dans le
secteur des chèques de services exposent les intervenants à un flou total qui pourra conduire
à la pratique de manœuvres frauduleuses auxquelles les émetteurs ne peuvent pas faire face
vu l‟absence de mesure de sécurité et de répression des infractions ce qui pourra nuire à ces
intervenants et essentiellement à l‟image des sociétés opérant sur le marché.
En effet, en l‟absence de cadre légal spécifique à l‟activité, ces sociétés font face à plusieurs
risques pouvant échapper à tout contrôle : une concurrence déloyale de la part des sociétés
d‟émission de chèques, insolvabilité des clients, détournement …. .
Parmi les risques dus à l‟absence de cadre légal, nous pouvons citer :
 La tendance à accorder de plus en plus de crédits aux clients sous l‟effet de la

concurrence entre émetteurs et en dehors de restrictions réglementaires, peut induire
un risque grandissant d‟inflation et de difficultés d‟honorer les créances des affiliés ;
 Bradage des chèques de services pouvant aller jusqu‟à les vendre moins que leur
valeur, encourageant la tendance de plus en plus marquée chez les clients à réclamer
des remises sur la valeur nominale du chèque et encourageant la généralisation des
commissions négatives ce qui fait courir un risque d‟insolvabilité ;
 l‟absence de barrière à l‟entrée (absence de minimum de capital, forme de société,
garanties bancaires…) a pour conséquence l‟entrée en jeu de nouveaux opérateurs
(comme on l‟a vu dans la première partie de ce mémoire le nombre d‟opérateurs a
doublé en 8 ans), généralement inexpérimentés et manquants de professionnalisme
entrainant parfois leur insolvabilité menaçant ainsi le secteur dans son existence
même.
59
Face à ces risques, le commissaire aux comptes devra examiner les points suivants :
 Les tendances du marché (pratiques, concurrence…)

 Respect du droit commun (code des sociétés commerciales, codes des obligations et
des contrats, lois régissant la concurrence déloyale, code IRPP et IS, code TVA…) ;
 Tenir compte des obligations citées dans le projet de loi ;
 Evaluation de la probabilité de l‟approbation du projet de loi ainsi que son impact sur
la société.
Ainsi, le commissaire aux comptes pourra être amené à élargir l‟étendue de ses travaux ou
même soulever des fraudes ou des irrégularités à signaler pouvant aller jusqu‟à la remise en
cause de l‟hypothèse de continuité d‟exploitation.
1.2 -Les risques fiscaux
Le non respect des dispositions fiscales peut être lourd de conséquences pour l‟entreprise ou
même la méconnaissance d‟une disposition fiscale peut générer un manque à gagner ou
compromettre la pérennité de l‟entreprise.
Ainsi, le commissaire aux comptes devra, à l‟issue de sa prise de connaissance du régime

fiscal et des différents aspects comptables et juridiques, tenir compte des éléments suivants :
 Voir de quelle façon l‟entreprise appréhende la fiscalité en l‟absence de cadre légal ;

 Comment l‟entreprise intègre le paramètre fiscal ainsi que le niveau de son risque
fiscal ;
 Examen de la situation fiscale et estimation de son risque fiscal (vérification de
respect des obligations fiscales, contrôle de la régularité…).
Le risque fiscal majeur se rapporte aux mauvaises interprétations en cas de contrôle fiscal
sur les aspects spécifiques de l‟activité surtout avec l‟absence d‟un cadre réglementaire
spécifique à l‟activité. Dans ce contexte, le commissaire aux comptes doit vérifier que
l‟entreprise est suffisamment préparée à un contrôle fiscal et documentée pour présenter les
60
arguments fiscaux, commerciaux et juridiques adéquats afin d‟éviter toutes mauvaises

interprétations et maladresses de certains vérificateurs.
A titre d‟exemple, nous citons les opérations suivantes qui peuvent constituer des risques
fiscaux significatifs :
 Considérer les émissions comme le chiffre d‟affaires de la société : il sera ainsi

soumis à la TVA, retenue à la source…
 Qualifier les sociétés comme opérant dans une industrie (pour les sociétés qui
impriment eux même les chèques) et par conséquent elles seront soumises au
FODEC sur leur chiffre d‟affaires ;
 Opérer une retenue à la source sur les remboursements des affiliés au titre de
marché ;
 Considérer les commissions négatives comme des charges déductibles.
1.3 - L’impact des risques inhérents sur l’hypothèse de

continuité d’exploitation
Le commissaire aux comptes tiendra compte de l‟impact des risques juridiques et des
risques fiscaux inhérents soulevés sur l‟hypothèse de continuité d‟exploitation.
En effet, la norme d‟audit internationale ISA 570 relative à l‟hypothèse de continuité

d‟exploitation stipule que dans le cas où des événements ou des situations susceptibles de
jeter un doute important sur la capacité de l‟entité à poursuivre son exploitation ont été
relevés, l‟auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour lui
permettre de déterminer s‟il existe ou non une incertitude significative en mettant en œuvre
des procédures d‟audit supplémentaires, et en prenant en considération les facteurs qui
réduisent cette incertitude. Ces procédures doivent notamment consister :
 à demander à la direction de procéder à une évaluation de la capacité de l‟entité à

poursuivre son exploitation lorsqu‟elle ne l‟a pas encore fait;
 à évaluer les plans d‟action établis par la direction en rapport avec son évaluation de
la continuité de l‟exploitation, et à déterminer si la mise en œuvre de ces plans est
susceptible d‟améliorer la situation de l‟entreprise et si les plans sont réalisables;
61
 lorsque l‟entité a préparé des prévisions de trésorerie et que l‟analyse de celles-ci est
un facteur important dans la prise en considération de l‟aboutissement futur
d‟événements ou de situations aux fins de l‟évaluation des plans d‟action de la
direction :
i. à évaluer la fiabilité des données sous-jacentes générées pour
établir les prévisions,
ii. à déterminer s‟il existe une justification adéquate des hypothèses
sur lesquelles reposent les prévisions,
 à examiner si des faits ou éléments nouveaux sont apparus depuis la date à laquelle la
direction a procédé à son évaluation;
 à demander des déclarations écrites de la direction au sujet de leurs plans d‟action
pour l‟avenir et de la faisabilité de ces plans.
Section 2 : Les risques inhérents liés au circuit des

chèques
Les risques inhérents liés au circuit des chèques sont des risques rattachés aussi bien à la
sécurité proprement dite des chèques, au circuit physique de la production des chèques
(stockage des fonds de chèque, production, facturation et livraison) et au circuit physique de
remboursement (collecte, lecture) et au stockage.
2.1 -Les risques inhérents liés à la sécurité physique des chèques
Les risques inhérents majeurs des sociétés émettrices de chèques de services sont la
contrefaçon et le vol des chèques. En effet, l‟arrivée massive de contrefaçon peut
rapidement bloquer le système et mettre en péril la continuité d‟exploitation.
Dans ce cadre, le commissaire aux comptes doit vérifier les contrats conclus avec les affiliés
qui comportent une clause indiquant que l‟affilié doit s‟assurer des chèques qui lui sont
remis et vérifier leur conformité avec les modèles de l‟émetteur correspondant. Ainsi, et en
présence de chèques contrefaits mais de mauvaise qualité, l‟émetteur peut faire supporter le
coût de la fraude à l‟affilié. Par contre, et en présence de contrefaçon de bonne qualité,
62
l‟émetteur sera contraint de rembourser ces chèques et il y aura un risque considérable sur la
rentabilité surtout lorsqu‟on est en présence d‟une contrefaçon massive.
Pour se prémunir contre ce risque, les émetteurs doivent mettre en place un dispositif de
sécurité permettant d‟atteindre les deux objectifs suivants :
 Faciliter la reconnaissance des chèques : il s‟agit d‟une sécurité visuelle permettant

aux affiliés une reconnaissance aisée ;
 Faciliter à l‟émetteur lui-même de reconnaitre les chèques falsifiés : lors de la lecture
des chèques remis pour remboursement, le système d‟information doit permettre
l‟identification des chèques réellement émis. Les techniques de sécurité ne sont pas
nécessairement visibles même s‟il est préférable qu‟elles le soient afin de convaincre
l‟affilié de la contrefaçon en cas de litige.
Pour atteindre le premier objectif, les sociétés émettrices de chèques de services peuvent
recourir à l‟une des techniques suivantes :
 L‟hologramme8 qui est la sécurité la plus efficace et la plus visible. Il est

généralement personnalisé au nom de l‟émetteur ;
 La guilloche, dessins de fils très fins de couleurs différentes s‟entrelaçant et rendant
les copies inefficaces ;
 L‟encre thermo réactive (le papier change de couleur au contact de la chaleur) ;
 L‟embossage (reliefs sur le papier). Ce procédé est parfois difficile d‟utilisation, les
reliefs gênant l‟impression sur des volumes significatifs ;
 La micro découpe (chèque découpé en une certaine forme en son milieu) ;
 L‟impression à chaud de la valeur faciale qui permet d‟éviter que la valeur ne soit
grattée puis réimprimée ;
 D‟autres techniques, parfois utilisées pour d‟autres supports papiers tels que les
billets de banque, sont également utilisées pour les chèques de services mais plus
rarement compte tenu de leur coût ou de leur faible efficacité, c‟est notamment le cas
des watermarks (dessin apparaissant dans la transparence du papier), du papier UV
8
Un hologramme représente une image en trois dimensions apparaissant comme « suspendue en l'air ».
63
ou d‟encre UV (qui nécessitent une machine UV de lecture), de l‟encre métallique ou

des fils incrustés à l‟intérieur même du papier.
Pour atteindre le deuxième objectif, l‟élément utilisé par les émetteurs concerne la
numérotation des chèques. Premièrement, tout chèque se présentant au remboursement et
dont le numéro n‟existe pas dans la base de production ou qui a déjà été remboursé, est
rejeté. Les émetteurs utilisent également des algorithmes qui font correspondre, à chaque
numéro de chèque, un autre numéro. Cette séquence permet d‟identifier les chèques
falsifiés.
L‟utilisation de tout ou partie de ces éléments de sécurité physique dépendra principalement

du risque estimé de contrefaçon à l‟intérieur du pays. Ce risque est amplifié par
l‟importance de la valeur faciale des chèques par rapport au niveau de vie et à la culture du
pays.
Le commissaire aux comptes devra évaluer la politique de sécurité des chèques mise en
place par l‟émetteur afin de protéger les chèques contre la survenance de l‟éventualité d‟un
vol ou de contrefaçon massive.
Ainsi, il doit examiner les points suivants :
 La procédure prévue lors de la découverte des cas de vol ou de contrefaçon.

Généralement, les émetteurs préviennent les affiliés en leur précisant les
caractéristiques des chèques contrefaits (numéro de série, éléments permettant de
déceler rapidement les faux…) ;
 Plan de secours : les émetteurs doivent disposer des fonds de chèques différents
disponibles et prêts à être imprimés. Ces fonds de chèques peuvent être de couleur ou
disposent de sécurités différentes. Cette solution s‟avère efficace mais elle est très
couteuse pour l‟émetteur ainsi que pour le client qui organise le « rapatriement des
chèques ».
En cas de vol (intrusion externe, braquage…) les émetteurs peuvent prévoir de

communiquer aux affiliés la séquence des numéros des chèques volés afin que ces chèques
64
ne soient plus acceptés. Cette procédure s‟avère peu efficace car les affiliés n‟ont souvent
pas le temps de vérifier les numéros des chèques qu‟ils acceptent.
La dernière technique utilisée, très efficace même si elle est plus répressive que préventive,
concerne les statistiques de chèques présentés au remboursement. En cas de vol ou de
contrefaçon, les auteurs de ces actes doivent écouler les chèques. Si le volume est important,
cela n‟est possible qu‟avec la complicité d‟affiliés qui vont présenter les chèques au
remboursement. L‟émetteur connaît parfaitement les numéros des chèques volés et sait
aussi, grâce aux algorithmes, identifier les chèques contrefaits même de « bonne » qualité.
Lorsque ce complice présente les chèques aux remboursements, le nombre de chèques volés
ou falsifiés va être très important sur la remise concerné. Ce complice est alors aisément
repéré et des sanctions sont prises contre lui, preuves à l‟appui.
L‟existence de ces risques n‟empêche pas qu‟il soit absolument nécessaire pour les
émetteurs de disposer d‟une assurance solide couvrant les risques de contrefaçon de bonne
qualité. Ce point devra être validé par le commissaire aux comptes dès le début de sa
mission.
Face à ces risques de contrefaçon et de vol, les émetteurs doivent veiller à bien sécuriser
leurs chèques ainsi que leurs circuits de production et de distribution à travers la mise en
place de bonnes procédures de contrôle interne permettant de réduire ce risque de manière
significative.
2.2 -Les risques liés au processus de production
Les risques inhérents liés au processus de production sont essentiellement des risques liés à
l‟exhaustivité des chèques en circulation, que ces chèques soient volés, contrefaits ou que
les contrôles mis en place ne permettent pas de tracer l‟information de manière adéquate.
Ces risques peuvent être liés à :
 La production et au stockage des fonds de chèques ;

 L‟impression et à la facturation ; et
 Livraison des chèques.
65
2.2.1 Les risques liés à la production et au stockage des fonds de chèques
La production des fonds de chèques est sous-traitée à des imprimeurs. Le commissaire aux
comptes devra vérifier qu‟un dispositif de sécurité a été mis en place aussi bien par
l‟émetteur que par l‟imprimeur afin d‟assurer la sécurité des points suivants :
 La sécurité physique des fonds de chèques en prévoyant une procédure de sécurité de

l‟espace et des équipes dédiés à la production et au stockage : surveillance vidéo,
protection physique des négatifs des motifs et du design des fonds de chèques (dont
un exemplaire sera conservé chez l‟émetteur) ;
 La réalité des stocks de papier blanc, du stock d‟hologrammes et de l‟éventuel stock
des fonds de chèques ;
 Existence d‟une procédure existe de destruction des fonds de chèques mal imprimés.
A ce stade, les risques peuvent être les suivants :
 Impression frauduleuse par l‟imprimeur de fonds de chèques qui pourraient servir à

l‟impression de chèques de services complets (il ne reste plus qu‟imprimer la valeur
faciale et le nom du client)
 Vols d‟hologrammes permettant une contrefaçon de qualité ;
 Utilisation de la gâche pour l‟impression manuelle de chèques en petite quantité.
Tous ces risques se rapportent à l‟exhaustivité des chèques en circulation. L‟émetteur peut
être amené à rembourser des chèques qu‟il n‟a pas produit ni vendu et qui ne figurent donc
pas en dettes.
Il faut s‟assurer que toutes les opérations de transport des fonds de chèques sont assurées
contre tout risque de vol.
Une fois les fonds de chèques sont disponibles chez l‟émetteur, de strictes conditions de
stockage doivent être respectées (droit d‟accès à ce stock et protection contre le vol). De
même, une procédure de suivi des stocks de fonds de chèques ainsi qu‟une procédure
d‟inventaire doivent être mises en place afin d‟en contrôler l‟utilisation.
66
2.2.2 Les risques liés à l’impression et à la facturation
Les risques liés à cette étape se rattachent à la dissociation entre l‟impression des chèques et
à leur facturation, c‟est à dire entre ce qui est physiquement imprimé et ce qui va être
comptabilisé. Ces risques peuvent être résumés comme suit :
 Risque de réimpression des commandes : A ce niveau, le système d‟information doit

prévoir une règle de gestion stricte « pour chaque impression il faut une
commande ». Ainsi, si l‟impression doit être refaite à la suite de bourrages ou
d‟autres dysfonctionnements de l‟imprimante, une nouvelle commande doit alors être
générée par une personne étrangère au service de production ;
 Risque de transfert des données du système de production, qui généralement assure
aussi la facturation, vers le système comptable ;
 Risque lié à la préparation des commandes pour les livraisons aux clients : cette
préparation peut englober : le découpage des chèques, la mise en carnet, la mise sous
enveloppe et/ou l‟insertion de publicité, de coupons de réduction ou d‟offres
promotionnelles ;
 Les risques liés au stockage des commandes par l‟émetteur : Comptablement, les
chèques « commandés » ne devraient pas être représentatifs d‟une dette pour
l‟entreprise alors que dans la pratique ces chèques sont généralement considérés
comme émis ou « en circulation ». Toutefois, en cas d‟annulation de la commande, il
est impératif de générer un avoir et de lier cet avoir à une lecture des chèques.
Il est à noter que dans un souci de traçabilité, tout incident (une impression partielle par
exemple) devra être conservé dans les systèmes d‟information. Ainsi, il sera possible, à
posteriori, de remonter le flux de production et de déterminer si un chèque a pu être produit
plusieurs fois, au cas où il se présente plusieurs fois au remboursement. La création d‟une
nouvelle commande se fait sur la base de numéros de chèques identiques afin de s‟assurer
qu‟une commande ne correspond qu‟à une série de numéros de chèques, générée à l‟origine
de la commande et dont l‟incrémentation peut être contrôlée. Les règles de réimpression
d‟une commande et d‟unicité des numéros de chèque par commande devront être
scrupuleusement respectées.
67
Pour chaque étape, l‟émetteur devra s‟assurer de la sécurité physique des chèques afin de
s‟éviter tout risque de malfaçons entrainant la reprise de tout le processus de production.
Nous allons voir dans ce qui suit que l‟attention portée à la qualité de la base de données des
chèques émis est un pilier de la maîtrise de ce métier compte tenu de la volumétrie gérée. Le
commissaire aux comptes devra veiller à ce que les procédures gérant ces phases existent et
soient correctement appliquées. Il devra aussi effectuer des tests (tests informatiques de
préférence) pour garantir l‟efficacité des procédures.
2.2.3 Les risques liés à la livraison des chèques aux clients et aux bénéficiaires
Les risques liés à la livraison des chèques s‟apparentent au risque de réalité du chiffre
d‟affaires et à l‟exhaustivité des chèques à rembourser.
En effet, dans le cas de livraison directe, l‟émetteur devra s‟assurer que les clients ou les
bénéficiaires ont reçu les chèques à leur nom. Dans le cas contraire (vol, détournement,
perte), les chèques sont bien représentatifs de valeurs à rembourser puisqu‟ils circulent au
sein du réseau d‟affiliés et vont se présenter au remboursement, sans que la prestation vis-à-
vis du client n‟ait été réalisée. Ce dernier ne dispose pas des chèques.
Des systèmes d‟accusé de réception devront être mis en place afin de s‟assurer de la réalité
de la prestation. Cet accusé de réception pourra servir de déclencheur à la prise en compte
du revenu (Voir Chapitre I section1 « traitements comptables des chèques de services »).
Ces accusés de réception sont de nature différente selon le type de distribution choisi
(généralement plusieurs pour le même service en fonction de la taille des commandes) qui
peut être :
 Des transporteurs de fonds ;

 Des livraisons par coursiers ;
 Des livraisons par la poste sous plis standard avec accusé de réception ou sans ;
 Déplacement du client lui même.
Compte tenu de la volumétrie de l‟activité d‟émetteur de chèques de services, cette gestion

des accusés de réception est souvent lourde. Les émetteurs délèguent souvent cette
68
responsabilité aux transporteurs qui, en cas de besoin, leur fournissent les preuves
nécessaires. Le commissaire aux comptes devra dans ce cas s‟assurer qu‟une telle procédure
est contractuellement prévue avec le transporteur.
2.3 -Les risques liés au processus de remboursement
Dans cette dernière phase du processus d‟émission des chèques, les risques sont toujours
liés :
 À l‟exhaustivité des chèques en circulation : un chèque lu et remboursé peut-il se

représenter à nouveau au remboursement ?
 À l‟exactitude de la dette « affilié» : la lecture des chèques correspond elle à la
réalité des chèques remis ?
 À la fraude lors du remboursement : utilisation d‟affiliés fictifs ou remboursements
de chèques volés ou contrefaits.
2.3.1 Les risques liés à la lecture des chèques
Le risque majeur de cette phase consiste à ce qu‟un chèque soit lu et soit remboursé
plusieurs fois. Généralement, des procédures sont mises en place afin que les affiliés
« invalident » les chèques lorsqu‟ils les reçoivent. L‟invalidation, comme elle a été définie
précédemment, consiste à rendre les chèques inutilisables chez un autre affilié tout en
conservant leur visibilité pour la lecture chez l‟émetteur. Cette procédure peut prendre
plusieurs formes :
 L‟affilié tamponne le chèque avec un encre indélébile en utilisant un tampon

caractérisant son enseigne ;
 L‟affilié massicote les chèques à un endroit prédéterminé (bord ou coin du chèque).
Ces chèques sont amputés, parfois même de la valeur faciale mais le code à barre ou
le numéro est toujours lisible et l‟émetteur dispose de tous les renseignements pour le
lire et le rembourser.
Cette étape empêche l‟utilisation de ces chèques dans le réseau d‟affiliés et réduit
donc considérablement le risque de vol, soit durant la phase de transport soit dans les
locaux de l‟émetteur avant la lecture des chèques.
69
Au cas où cette invalidation n‟est pas effectuée ou n‟est pas exhaustive, l‟émetteur doit
invalider ces chèques avant toute autre manipulation de ces derniers afin de réduire le risque
de vol au sein de son organisation.
Le second risque lié à la lecture des chèques tient à la déclaration de l‟affilié du montant des
chèques à rembourser. Dans la plupart des pays, l‟affilié doit remplir un bordereau dans
lequel il déclare sa remise. Cette dernière apparaît souvent erronée et l‟émetteur doit mettre
en place des contrôles et procédures strictes :
 Pré-validation des chèques lors de la remise. Un pré-comptage du nombre de chèques

(souvent à l‟aide de petites machines de lecture) est effectué devant l‟affilié, au
moment où il remet ses chèques.
 Mise à disposition de machines de lecture chez l‟affilié qui pré-remplissent les
bordereaux de remise sans lien avec le système d‟information de l‟émetteur (une
nouvelle lecture est nécessaire) ou avec un lien avec le système d‟information de
l‟émetteur (création d‟un fichier crypté qui sera lu par l‟émetteur – invalidation totale
des chèques).
 Conservation des remises effectuées par les affiliés afin de permettre un recomptage
et de mettre en évidence, le cas échéant, l‟existence de chèques illisibles, volés ou
falsifiés, n‟ayant pas entrainé de remboursement.
Ce risque de déclaration inexacte est partiellement couvert par l‟invalidation initiale des
chèques. En effet, si l‟affilié déclare souvent plus de chèques qu‟il n‟en remet vraiment,
l‟inverse se produit aussi fréquemment. La tentation, pour des employés peu scrupuleux
consiste à dérober les chèques non déclarés par l‟affilié dans sa remise, car l‟affilié en
question ne risque pas de se plaindre.
Le dernier risque inhérent lié à cette phase concerne la lecture proprement dite des chèques.
Le système d‟information doit permettre en temps réel de déterminer si les chèques lus ont
bien été produits et si ces derniers ne l‟ont pas déjà été. Cette procédure est appelée
vérification croisée ou « cross-checking » et sollicite directement l‟efficacité de la base de
données du système de production (qui sera développée dans la section 3 du présent chapitre
relative aux risques liés au système d‟information).
70
2.3.2 Les risques liés au remboursement
Le risque lié à la phase de remboursement se rapporte à un remboursement erroné effectué

par l‟émetteur à une tierce personne. Cette situation peut se produire dans les cas suivants :
 Lorsque les chèques sont remboursés alors qu‟ils sont falsifiés. Ce cas reste
théorique, sauf dans le cadre de fraude massive et de bonne qualité. En effet, le
système d‟information permet de s‟assurer chèque par chèque que la lecture
correspond à des chèques émis via la procédure de recoupement. Si le système
d‟information est efficace, tous les chèques n‟ayant pas été produits vont être
rejetés ;
 Lorsque les chèques sont remboursés alors qu‟ils ont déjà fait l‟objet d‟une
lecture et d‟un remboursement ou d‟un avoir. Dans ce cas, le système
d‟information doit prémunir l‟émetteur de ces situations qui arrivent fréquemment
(vols par les salariés notamment). En effet, le système traque les chèques émis
mais aussi les chèques déjà remboursés ;
 Lorsque les chèques sont remboursés à un mauvais affilié ou à un affilié fictif.
Dans ces cas, l‟émetteur doit être vigilant car il arrive souvent que des chèques
parviennent au remboursement sans indication de l‟affilié à rembourser. Certains
sont alors tentés de lire les chèques et de les faire rembourser via un affilié fictif,
créé dans le but de se faire rembourser ces chèques sans propriétaire. L‟émetteur
dispose de peu de moyens pour s‟apercevoir effectivement de ce type de
détournement. Cependant, certains éléments peuvent attirer son attention telles
que des réclamations de plus en plus nombreuses d‟affiliés sollicitent des
remboursements sur la base de remise dont l‟entreprise n‟a pas de trace ou
l‟absence au sein du département « remboursement » de remises en attente de
lecture du fait de coordonnés erronées ou manquantes.
Le second risque majeur lié à cette phase est celui d‟une erreur de manipulation lors du
paiement de l‟affilié ou encore le paiement d‟un même lot deux fois. Ce risque est réel mais
s‟avère théorique dans le cadre de l‟utilisation de système d‟information intégré ou
simplement si le système de production et de remboursement génère aussi les factures
71
affiliés. Finalement, ce risque sera aussi couvert par la procédure de contrôle de l‟émission
détaillé dans le deuxième chapitre de la deuxième partie.
2.4 - Les risques liés au stockage des chèques remis
Le risque lié à la phase de stockage des chèques remis et lus est la conséquence de
l‟obligation pour l‟émetteur, de devoir justifier de la lecture des chèques des
remboursements correspondants. Cette obligation pourrait être imposée par la loi en
accordant à l‟affilié un droit de contrôle sur les remises effectuées.
L‟émetteur est dans l‟obligation de conserver les chèques retournés par les affiliés pour une
période déterminée. L‟émetteur doit gérer le stockage et les risques de sécurité physique qui
en découlent.
Toutefois, si l‟organisation de l‟émetteur est adéquate, le risque sur cette phase est limité à
ce que :
 L‟émetteur aura pris soin d‟invalider les chèques avant même la lecture (massicotage
notamment), ce qui rend la valeur des ces chèques nulle auprès du réseau d‟affiliés ;
 Les chèques ont déjà été lus et seront rejetés s‟ils sont à nouveau présentés à la
lecture.
L‟invalidation des chèques paraît une technique qui réduit au maximum les risques liés au
circuit des chèques à tous les niveaux. Conjuguée avec d‟autres contrôles, cette technique
devra être analysée avec prudence par le commissaire aux comptes lors de sa mission
d‟audit.
Section 3 : Les risques liés au contrôle interne et au

système d’information
Dans l‟activité d‟émission de chèques de services caractérisée par un volume important de

transactions, l‟efficacité des procédures de contrôle interne et celle des procédures du
système d‟information sont considérées comme des facteurs clés de succès de l‟activité.
72
Ainsi, le commissaire aux comptes devra adopter une approche basée sur les risques en
s‟appuyant sur les procédures de contrôle interne mis en place pour minimiser au maximum
les risques liés au contrôle. Dans le cas contraire, l‟étendue de ces travaux sera très large et
les défaillances de contrôle interne peuvent faire l‟objet d‟un paragraphe d‟observation,
d‟une réserve dans son rapport ou même aller jusqu‟au refus de certification.
Nous décrirons dans cette section le cadre général d‟un système de contrôle interne
(définition et composantes du contrôle interne) et analyserons ensuite l‟impact des
spécificités du chèque de services en se basant sur trois facteurs clés du contrôle interne à
savoir : l‟organisation de l‟entreprise, le contrôle de l‟émission et le système d‟information.
3.1 - La définition du contrôle interne
Le contrôle interne est défini par la norme ISA 315 « Connaissance de l’entité et de son
environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives », comme étant « le
processus conçu et mis en place par les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise, la direction et d’autres membres du personnel, pour fournir une assurance
raisonnable quant à la réalisation des objectifs de l’entité en ce qui concerne la fiabilité de
l’information financière, l’efficacité et l’efficience des opérations, ainsi que leur conformité
avec les textes législatifs et réglementaires applicables ».
De son côté, la norme comptable générale tunisienne, s‟inspirant de la norme américaine

SAS 55 définit le contrôle interne comme suit : « Le contrôle interne est un processus mis
en œuvre par la direction, la hiérarchie, le personnel d‟une entreprise, et destiné à fournir
une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :
 Promouvoir l‟efficience et l‟efficacité ;

 Protéger les actifs ;
 Garantir la fiabilité de l‟information financière ; et
 Assurer la conformité aux dispositions légales et réglementaires. »
En effet, le contrôle interne aide les entreprises à réaliser leurs objectifs relatifs aux
performances, à la rentabilité et à la protection des ressources. Il peut également contribuer
73
à garantir la fiabilité des informations financières et à assurer la conformité aux lois et à la

réglementation en vigueur.
L‟auditeur doit acquérir une compréhension des aspects du contrôle interne pertinents pour
l‟audit. Pour ce faire, il doit prendre connaissance des cinq composantes qui sont détaillées
comme suit :
1-l'environnement de contrôle : il détermine le niveau de sensibilisation du personnel au

besoin de contrôles. Les facteurs ayant un impact sur l'environnement de contrôle
comprennent, notamment, l'intégrité, l'éthique et la compétence du personnel, la
philosophie et le style de management des dirigeants, la politique de délégation des
responsabilités, d'organisation et de formation du personnel et enfin, l'intérêt manifesté
par le conseil d'administration (ou autre organe d'administration) et sa capacité à définir
les objectifs (Norme Comptable Générale NCG, 2ème partie, § 9).
2-l'évaluation et la maîtrise des risques : Toute entreprise est confrontée à un ensemble

de risques externes et internes qui doivent être évalués. Avant de procéder à cette
évaluation, il est nécessaire de définir des objectifs compatibles et cohérents.
L'évaluation et la maîtrise des risques consistent en l'identification et l'analyse des
facteurs susceptibles d'affecter la réalisation de ces objectifs : il s'agit d'un processus qui
permet de déterminer comment ces risques devraient être gérés. Compte tenu de
l'évolution permanente de l'environnement micro et macroéconomique, du contexte
réglementaire et des conditions d'exploitation, il est nécessaire de disposer de méthodes
permettant d'identifier et de maîtriser les risques spécifiques liés au changement (NCG,
2ème partie, § 10).
3- Les activités de contrôle : Il s‟agit de l'application des normes et procédures qui

contribuent à garantir la mise en œuvre des orientations émanant du management. Ces
opérations permettent de s'assurer que les mesures nécessaires sont prises en vue de
maîtriser les risques susceptibles d'affecter la réalisation des objectifs de l'entreprise. Les
activités de contrôle sont menées à tous les niveaux hiérarchiques et fonctionnels de la
structure et comprennent des actions aussi variées comme approuver et autoriser, vérifier
74
et rapprocher, apprécier les performances opérationnelles, la protection des actifs ou la

séparation des fonctions (NCG, 2ème partie, § 11).
4-L'information et la communication : L'information pertinente doit être identifiée,

recueillie et diffusée sous une forme et dans des délais qui permettent à chacun
d'assumer ses responsabilités. Les systèmes d'information produisent, entre autres, des
données opérationnelles, financières ou encore liées au respect des obligations légales et
réglementaires, qui permettent de gérer et de contrôler l'activité. Ces systèmes traitent,
non seulement, des données produites par l'entreprise, mais également celles émanant de
l'extérieur (événements, marche de l'activité, contexte général..) et qui sont nécessaires à
la prise de décisions en matière de conduite des affaires et de communication externe.
Il existe également un besoin plus large de communication efficace, communication à la

fois ascendante, descendante et horizontale (NCG, 2ème partie, § 12, alinéa 2).
Le management doit transmettre un message clair à l'ensemble du personnel sur

l'importance des responsabilités en matière de contrôle. Les employés doivent
comprendre le rôle qu'ils sont appelés à jouer dans le système de contrôle interne ainsi
que la relation existante entre leurs propres activités et celles des autres membres du
personnel. Ils doivent être en mesure de faire remonter les informations importantes. Par
ailleurs, une communication efficace avec les tiers, tels que clients, fournisseurs,
autorités de tutelle ou actionnaires, est également nécessaire (NCG, 2ème partie, § 12,
alinéa 3).
5-Le pilotage :Les systèmes de contrôle interne doivent, eux mêmes, être contrôlés afin
qu'en soient évaluées, dans le temps, les performances qualitatives. Pour cela, il convient
de mettre en place un système de suivi permanent ou de procéder à des évaluations
périodiques, ou encore de combiner les deux méthodes. Le suivi permanent s'inscrit dans
le cadre des activités courantes et comprend des contrôles réguliers effectués par le
management et le personnel d'encadrement, ainsi que d'autres techniques appliquées par
le personnel à l'occasion de ses travaux. L'étendue et la fréquence des évaluations
périodiques dépendront essentiellement de l'évaluation des risques et de l'efficacité du
processus de surveillance permanente. Les faiblesses de contrôle interne doivent être
75
portées à l'attention de la hiérarchie. Les lacunes les plus graves devant être signalées
aux dirigeants et au Conseil d'Administration (ou autre organe d‟administration).
Il incombe à la direction générale de l'entreprise de mettre en place les systèmes adéquats de

contrôle interne. Ces systèmes et procédures doivent permettre: la protection physique des
actifs et des enregistrements, la définition des pouvoirs, l‟établissement des plans financiers
et des budgets, l'information et la documentation, l'examen indépendant et les contrôles de
performance et enfin la séparation des tâches.
Cette séparation des tâches suppose une structure adéquate. Sachant que la quasi-totalité des
sociétés émettrices de chèques de services sont des petites et moyennes entreprises, il est
particulièrement difficile de déterminer en quoi consiste un contrôle interne efficace dans ce
type de sociétés. Il est donc intéressant d‟étudier les risques qui peuvent résulter de la
difficulté de la mise en place de cette structure.
3.2 - Les risques liés à l’organisation
La séparation des tâches constitue l‟un des éléments clés des politiques de contrôle interne
et de réduction des risques au sein d‟une organisation. Le commissaire aux comptes,
conscient de l‟importance du contrôle interne particulièrement dans les sociétés génératrices
d‟une volumétrie importante de transactions, doit faire une analyse fine de l‟ensemble du
processus de production et donc de l‟ensemble des flux afin de déterminer quelles sont les
tâches compatibles entre elles et surtout quelles sont celles qui ne le sont pas.
Rappelons que dans les petites et moyennes structures, il incombe aux membres de la
direction et les autres employés de multiples rôles. Ils s'acquittent d'activités qui se
recoupent. Dans de telles situations, la séparation des tâches est plutôt limitée. Ainsi, le
risque consiste à ce qu‟un élément clé du contrôle interne pourrait ne pas être atteint dans la
mesure qu'on le souhaiterait.
Ces difficultés rendent la mission du commissaire aux comptes en matière d'évaluation

d'efficacité du contrôle interne très obscure sur tous les niveaux : étendue des travaux,
documentation et rapport à remettre.
76
L‟objectif de ce paragraphe est de dresser les points majeurs à tenir en compte par le
commissaire aux comptes relatifs à la séparation des tâches.
3.2.1 La séparation des tâches dans le flux physique du chèque
Les principales tâches liés au cycle du chèque peuvent être regroupées en quatre flux :
émission, encaissement, lecture et remboursement.
L‟organisation parfaite va assurer la séparation des quatre flux en définissant les fonctions
suivantes : un responsable de la production, un responsable du remboursement et un
responsable financier. Le point le plus important est de séparer les flux physiques (émission
et lecture) des flux monétaires (encaissement et remboursement). De ce fait, une
organisation qui exercerait les fonctions d‟émission et d‟encaissement (ou remboursement et
lecture) au sein du même service cumulerait des tâches incompatibles.
En parlant de flux physique, la séparation les tâches de production des tâches de lecture
permettrait d‟éviter le risque que des commandes fictives puissent être directement remises
au remboursement. Ainsi, il est recommandé de scinder les rôles de ces deux tâches. Au sein
même de la production, une séparation entre la gestion des commandes, la possibilité de
recréer une commande dans le système et le travail d‟impression permettrait d‟éviter
l‟impression des commandes en double. Ainsi, il est recommandé de prévoir que seul le
responsable de la production doit être en mesure de recréer une commande dans le système.
Au sein de la procédure de remboursement, il est crucial de séparer la réception des chèques
de la lecture proprement dite des chèques. Lors de la réception des chèques, le responsable
doit effectuer les tâches suivantes :
 Vérification des coordonnées de l‟affilié inscrites sur le bordereau de remise ;

 Séparation du lot des chèques du bordereau de remise de l‟affilié ;
 Inscription dans le système des quantités et montants déclarés dans le bordereau de
remise ;
 Invalidation des chèques (massicotage par exemple).
Lors de la transmission des chèques, ces derniers deviennent invalides et les opérateurs de
lecture n‟arrivent plus à comparer la déclaration de l‟affilié avec la remise exacte afin
77
d‟éliminer le risque de vol des chèques remis et non déclarés par l‟affilié. Le système
d‟information devra permettre l‟édition des états faisant la comparaison entre les écarts de
ce qui a été déclaré et ce qui a été lu et remboursé.
3.2.2 La séparation des tâches entre flux comptable et flux financier
La séparation des tâches entre département comptable et département financier ne constitue

pas une particularité spécifique aux sociétés émettrices de chèques de services. Il suffit de
respecter les règles standards applicables aux différents secteurs d‟activité : il faut que les
personnes qui saisissent les encaissements et les décaissements dans le système (ou
effectuent le basculement de données du système de production vers le système comptable)
soient des personnes différentes de la personne (généralement le financier) qui effectue les
virements et supervise les encaissements.
Cependant, le service comptable va jouer un rôle de contrôle important pour un certain

nombre d‟opérations et participer activement à la séparation des tâches pour l‟entreprise
dans son ensemble.
En effet, le service comptable peut être responsable de la base client (création de nouveaux
comptes, suppression et modification des caractéristiques) afin de :
 Valider les commandes bloquées pour absence ou insuffisance de règlement ;

 S‟assurer de la cohérence des conditions commerciales (commission client) en lien
avec le service commercial ;
 Traquer les clients fictifs (analyse des commandes, gestion des avoirs et suivi de
l‟encours).
Toutefois, le processus de gestion de la base client ne devrait pas autoriser le service

comptable d‟émettre des factures ou des avoirs qui doivent être gérés automatiquement via
le système de production.
Par ailleurs, le service comptable pourra assumer la responsabilité de la base des affiliés et
notamment vérifier l‟existence de ces derniers (Matricule fiscal, registre de commerce) et la
cohérence des conditions de leur contrat et la pratique de la société.
78
3.3 - Les risques liés à l’émission
Les rubriques les plus importantes dans les états financiers des sociétés émettrices de
chèques de services sont principalement les « chèques en circulation » et les liquidités et
équivalents de liquidités (c'est-à-dire les investissements financiers et la trésorerie). Vu le
nombre important des transactions enregistrées dans les comptes liés aux « chèques en
circulation » (émission, remboursement, perdus et périmés, avoirs, erreurs, retours…), la
société doit mettre en place tout un dispositif de procédure de contrôle interne permettant de
s‟assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des chèques en circulation. Ces deux points
constituent les risques majeurs des sociétés opérant dans ce secteur d‟activité.
Une procédure est développée par les acteurs mondiaux et permet d‟atteindre ces deux
objectifs. On parle du « contrôle de l’émission » ou encore « vouchers flows controls ».
Cette procédure constitue le contrôle clé permettant de s‟assurer de l‟exhaustivité et de
l‟exactitude des chèques en circulation en appliquant le rapprochement des informations
issues de sources différentes pour valider les équations suivantes :
- Le flux physique du chèque, en vérifiant l‟équation suivante :
Emission – remboursement = chèques en circulation en nombre de chèques et en

valeur totale
- Le flux comptable du chèque en vérifiant l‟équation suivante :
Volume d’émission produit – volume d’émission lu = chèques en circulation
- Le flux monétaire en vérifiant l‟équation suivante :
Volume d’émission encaissé – volume d’émission remboursé = trésorerie issue du

cycle chèque
Cette procédure permet le calcul des perdus et périmés en fin d‟année et encore permet la
détection de toutes les manipulations dans les différents départements.
79
L‟ensemble de ces contrôles nécessite la mise en place d‟un système d‟information

permettant l‟interrogation des fichiers et d‟une organisation préalable définie pour répondre
à ces besoins. A titre d‟exemple, il conviendra d‟utiliser des comptes bancaires spécifiques
pour les encaissements clients et les remboursements affiliés pour s‟assurer de la dernière
équation. Il conviendra aussi, dans la mesure du possible, de séparer les commissions
perçues de la valeur faciale encaissée ou remboursée.
La procédure et les différentes étapes du « contrôle de l‟émission » (flux physique, flux

comptable et flux monétaire) font l‟objet d‟une analyse détaillée dans le deuxième chapitre
de cette partie puisque le contrôle de l‟émission constitue la pierre angulaire des procédures
de contrôle interne dans les sociétés émettrices de chèques de services.
3.4 - Les risques liés au système d’information
Vu la volumétrie de l‟activité d‟émission de chèques de services ainsi que le nombre

important des données que ces sociétés sont entrain de gérer, la dépendance envers les
traitements automatiques et informatisés parait très forte d‟autant plus l‟importance des
informations à gérer rendent plus complexe ces systèmes qui doivent répondre à des
contraintes de sécurité et de conception afin d‟atteindre les objectifs de tout système
d‟information. Cette complexité émane aussi de la disponibilité de plusieurs informations
figurant sur le chèque: numéro, valeur faciale, validité, référence de la commande, date
d‟émission et livraison, client, date et lot de remboursement, affiliés…
Rappelons que cette dépendance pourra avoir un impact, bien évidemment sur les états
financiers, mais aussi sur la continuité d‟exploitation.
Selon Davis.G.B et Olsson.M.H,9 « Un système d'information est un ensemble d‟éléments

humains, matériels et logiciels permettant de créer, de traiter et de communiquer des
informations. Il assiste des hommes, au sein d‟une organisation dans les fonctions
d‟exécution, de gestion et de prise de décision. Il regroupe des dispositifs techniques et
organisationnels permettant de saisir, de conserver, de traiter et de transmettre des
informations. Le système assure une parité des échanges d‟informations à l‟intérieur de
9
David.G.H et Olson.M.H “Management Information System, conceptual foundations , Structure and development”.
80
l‟entreprise et entre l‟entreprise et son environnement. Il représente un patrimoine essentiel

de l'entreprise, qu'il convient de protéger ».
Dans les entreprises émettrices de chèques de services comme toute autre société, un
système d‟information efficace assure un contrôle interne de qualité. Il permet à l‟entité de :
 Appliquer systématiquement des règles prédéfinies et d‟exécuter des calculs

complexes en traitant d‟importants volumes d‟opérations ou de données ;
 Accroître la rapidité, la disponibilité et l‟exactitude des informations ;
 Faciliter une analyse plus poussée des informations ;
 Accroître sa capacité de faire le suivi des résultats de ses activités, ainsi que de ses
politiques et procédures ;
 Réduire le risque de contournement des contrôles ;
 Accroître la capacité de réaliser une séparation efficace des tâches en mettant en
place des contrôles de sécurité dans les applications, les bases de données et les
systèmes d‟exploitation.
Dans cet environnement informatisé, et conformément à la norme ISA 315, l‟auditeur doit
acquérir une compréhension du système d‟information (y compris les processus
opérationnels connexes) pertinent pour l‟information financière, en ce qui concerne
notamment :
 les catégories d‟opérations conclues dans le cadre des activités de l‟entité qui sont
importantes par rapport aux états financiers;
 les procédures suivies, tant dans les systèmes informatisés que dans les systèmes
manuels, pour le déclenchement, l‟enregistrement, le traitement, la correction au
besoin, le report au grand livre général et la communication de ces opérations
dans les états financiers;
 les documents comptables, les informations justificatives et les comptes
spécifiques contenus dans les états financiers qui concernent ces opérations et
sont utilisés pour leur déclenchement, leur enregistrement, leur traitement et leur
communication, ce qui comprend la correction des informations erronées et la
81
manière dont les informations sont reportées au grand livre général. Les
documents peuvent être tenus manuellement ou électroniquement;
 la façon dont le système d‟information saisit les événements et les situations,
autres que les opérations, qui ont de l‟importance pour les états financiers;
 le processus d‟information financière utilisé pour préparer les états financiers de
l‟entité, y compris les estimations comptables importantes et les informations
importantes à fournir;
 les contrôles afférents aux écritures de journal, y compris les écritures non
courantes servant à constater les opérations ou ajustements non récurrents ou
inhabituels.
Conscient de l‟importance du système d‟information dans ce secteur d‟activité, le

commissaire aux comptes doit apprécier l‟incidence de l‟environnement informatique sur sa
mission. Cette appréciation passe obligatoirement par la prise de connaissance de
l‟environnement informatique en évaluant le degré de complexité du système et la
dépendance des traitements. Il évaluera les risques liés à ces systèmes qui peuvent avoir un
impact très important sur l‟étendue de ces travaux et sur son opinion.
Dans ces circonstances, la direction a tout intérêt de veiller à mettre en place des systèmes
d‟information adéquats et des procédures de contrôle interne qui veillent au respect de ces
directives lesquelles doivent faire l‟objet d‟une revue et évaluation par le commissaire aux
comptes.
Le commissaire aux compte doit aussi s‟assurer de la sécurité informatique qui consiste à
garantir que les ressources matérielles ou logicielles d'une organisation sont uniquement
utilisées dans le cadre prévu.
En effet, la sécurité informatique vise généralement cinq principaux objectifs :
 L'intégrité, c'est-à-dire garantir que les données sont bien celles que l'on croit être ;
 La confidentialité, consistant à s‟assurer que seules les personnes autorisées aient
accès aux ressources échangées ;
82
 La disponibilité, permettant de maintenir le bon fonctionnement du système

d'information ;
 La non répudiation, permettant de garantir qu'une transaction ne peut être niée ;
 L'authentification, consistant à assurer que seules les personnes autorisées aient
accès aux ressources.
Ainsi, le commissaire aux comptes devra ainsi porter une attention particulière aux risques
suivants :
 Risques liés à l‟organisation du système d‟information

 Risques liés à la conception des systèmes d‟information et à la maintenance des
applications
 Risques liés à l‟exploitation des applications et l‟absence de gestion de sauvegarde
 Risques liés à la sécurité de la base de données et aux risques liés à la sécurité
physique
3.4.1 Les risques liés à l’organisation du système d’information
Le commissaire aux comptes devra s‟assurer de la séparation des tâches entres les différents
services. Généralement, il n‟existe pas de sociétés émettrices de chèques de services qui
disposent d‟un système d‟information qui gère les différents processus : émission,
remboursement, comptabilité générale et analytique, recouvrement…
Ces systèmes d‟information gèrent uniquement l‟exploitation (émission et remboursement)

indépendamment de la comptabilité-finance, et sont régis par des interfaces qui ne
transfèrent pas toutes les informations de la production et du remboursement mais
uniquement quelques informations (relatives à la facturation).
Dans ce contexte, le commissaire aux comptes doit vérifier s‟il y a des travaux de
rapprochement entre les informations du système de production et du système comptable et
qu‟il y a une revue régulière pour valider la cohérence entre les deux systèmes. Ce
rapprochement devrait permettre de retracer l‟ensemble des informations du système de
83
production (émission/remboursement) comme c‟est le cas des annulations, des retours ou de

réimpression…
Le commissaire aux comptes devra vérifier que le système comptable permet d‟avoir la
même traçabilité des informations qui se trouve dans le système de production par le
rapprochement entre les deux systèmes et la vérification que tout flux généré dans le
système de production est reflété dans la comptabilité : le « contrôle de l‟émission » est
l‟une des procédures qui permet l‟atteinte de cet objectif qui va être profondément étudié
dans la deuxième section du deuxième chapitre.
La seule différence entre les deux systèmes se trouvera dans la granularité de l‟information :
Le système de production devra gérer jusqu‟au chèque alors que le système comptable, pour
des questions de lourdeur de traitement, ne gérera que des factures.
Par exemple, le système comptable peut ne pas gérer la phase de passation des commandes,
mais il pourra permettre à partir de la facture de vente de déterminer le numéro de la
commande.
Dans la pratique, les émetteurs de chèques de services considèrent que le revenu est généré
à l‟émission de la facture, c'est-à-dire concomitamment à l‟impression des chèques. Le
commissaire aux comptes devra dans ce cadre apprécier l‟impact de cette pratique sur les
états financiers et exiger, le cas échéant, une modification des systèmes ou la mise en place
d‟une procédure particulière de comptage lors des clôtures annuelles, comme la
comptabilisation des écritures annulant une partie des revenus et des chèques en circulation
non encore livrés.
3.4.2 Les risques liés à la conception du système d’information et à la maintenance

des applications
Le commissaire aux comptes peut être confronté à un système d‟information où les

interfaces sont élaborées par l‟émetteur lui-même. Dans ce cadre, il devra veiller tout
particulièrement à la nature de l‟architecture utilisée, analyser le cahier des charges et les
contrôles automatiques effectués ainsi que la stabilité du système. Il devra s‟assurer de
l‟existence de tests au démarrage de ces applications et que ces tests sont formalisés. Ces
84
analyses se baseront sur les contrôles effectués par les concepteurs eux-mêmes et devront
être complétées par des interrogations de fichiers directement effectuées par le commissaire
aux comptes.
Une fois cette analyse effectuée, le commissaire aux comptes devra s‟assurer qu‟il existe
des procédures de maintenance pour assurer la performance du système. Il doit revoir s‟il
existe une revue régulière de l‟adéquation entre la taille des données à gérer et la capacité
des systèmes (serveurs de production, stockage des données) et identifier s‟il existe des
analyses et tests d‟impact de toute modification de la programmation et des fonctionnalités
du système d‟information. Pour cela, l‟entreprise doit disposer des ressources internes
compétentes pour maintenir ce système et le faire évoluer au gré des besoins de l‟entreprise
en prenant en considération les contraintes extérieures (évolution technologique
informatique, l‟environnement réglementaire…). Le commissaire aux comptes pourra, en
fonction de l‟importance des évolutions réalisées, effectuer des contrôles complémentaires
sur ce système.
3.4.3 Les risques liés à l’exploitation des applications du système d’information et à

l’absence de gestion de sauvegarde
Le commissaire aux comptes doit vérifier l‟existence d‟une bonne procédure d‟exécution
des traitements et même s‟il peut avoir confiance dans les systèmes ou les programmes, il
doit tenir compte du risque qu‟ils ne traitent pas correctement les données et/ou qu‟ils
traitent des données inexactes. Il doit en plus, s‟assurer de l‟existence d‟un paramétrage de
qualité qui est mis sous contrôle et qui conserve un historique, tout en tenant compte du
risque qu‟une erreur de paramétrage pourrait avoir une incidence significative sur les états
financiers.
En outre, le commissaire aux comptes doit s‟assurer que l‟émetteur devra aussi imaginer et
mettre en place des plans d‟urgence ou de sauvegarde (« Disaster Recovery Plan »ou DRP)
afin de prévoir toute éventualité. Ces DRP comprendront notamment :
 Les modalités de reprise de l‟exploitation en cas d‟incident. En effet, l‟entreprise doit

disposer d‟un manuel d‟exploitation décrivant en détail les procédures de reprises à
appliquer ;
85
 La sauvegarde des données historiques de production sur des bases régulières

(chaque semaine au minimum);
 Tout plan de back-up suppose l‟existence de sauvegardes externes récentes et
complètes des données, des programmes et du système d‟exploitation;
 Un plan de reprise et le redémarrage sur un site externe à l‟entreprise (prestataire
externe ou autre pays ou site de l‟émetteur). Cette mise en place nécessite une forte
préparation préalable et devra être contractualisée avec une société spécialisée de
manière très précise si l‟émetteur choisit de confier cette mission à un tiers. De plus,
des tests réguliers de mise en situation devront être effectués afin de valider
l‟efficacité des plans de sauvegarde mis en place. Ce plan de secours est une solution
qui permet à l‟entreprise de faire face à un sinistre majeur en substituant son système
courant par le plan de secours.
3.4.4 Les risques liés à la sécurité de la base de données et aux risques liés à la
sécurité physique
La perte de la base de données constitue l‟une des prérogatives que cette activité pourra
craindre le plus vu les répercussions qui peuvent y avoir lieu sur la continuité d‟exploitation
de l‟émetteur. Supposons que ce dernier perd sa base de données (mauvaise manipulation,
destruction, virus…), l‟une des premières conséquences toucherait les chèques en
circulation. En effet, l‟émetteur ne pourra pas connaitre le montant de sa dette vis-à-vis des
affiliés et s‟exposera au risque de se voir rembourser des chèques qui ont déjà été
remboursés ou n‟ont pas été émis par lui. Ces situations toucheront considérablement les
états financiers et le commissaire aux comptes sera dans l‟obligation d‟émettre un refus de
certification. De même, ce genre de situation peut nuire à la société et peut la mener jusqu‟à
la faillite.
86
En outre, face à l‟absence de la sécurité informatique, l‟entreprise peut faire face à un

ensemble de risques tels que :
 accès non autorisé aux données pouvant aboutir à des destructions ou modifications
inappropriées de données, y compris l‟enregistrement d‟opérations non autorisées ou
inexistantes ou l‟enregistrement incorrect d‟opérations. L‟accès de multiples
utilisateurs à une base de données commune peut poser des risques particuliers ;
 possibilité que le personnel du service informatique obtient des privilèges d‟accès
supérieurs à ceux qui sont nécessaires pour l‟exercice de leurs fonctions, et que la
séparation des tâches se trouve ainsi compromise;
 modifications non autorisées des données dans les fichiers maîtres;
 modifications non autorisées des systèmes ou programmes;
 non-réalisation des modifications nécessaires des systèmes ou programmes;
 interventions manuelles inappropriées;
 perte possible de données ou incapacité d‟accéder aux données requises.
Ainsi, la commissaire aux comptes devra vérifier si la société est assez consciente de ces
risques et a prévu certains dispositifs de sécurité qui peuvent consister en :
 La sensibilisation du personnel qui est l‟une des choses les plus importantes au sein
de l‟entreprise vu que les principales erreurs sont souvent d‟origines humaines ;
 Des formations adaptées permettent aux administrateurs de réduire considérablement
les problèmes de sécurité ;
 L‟installation des mises à jour proposées par les éditeurs sans attendre qu'un
problème arrive ;
 La mise en œuvre d‟une sécurité logique qui permet de contrôler les risques d‟accès
aux données par des personnes non autorisées ainsi que les risques d‟altération des
données (ou encore interrogation, consultation, modification et copies des données).
Le commissaire aux comptes doit vérifier l‟invulnérabilité du système d‟information
au titre des agressions externes (internet ou autres réseaux). Pour se faire, il contrôle
s‟il existe une gestion des habilitations qui définit les données auxquelles a accès
chaque utilisateur selon son poste et sa fonction. Il doit vérifier aussi l‟existence des
87
règles de gestion des mots de passe et d‟authentification permettant d‟identifier les

personnes se connectant ou ayant envoyé ou créé un message ;
 L‟existence d‟une mise à jour automatique de l‟antivirus à chaque connexion et
l‟installation des « pare-feu » qui interdisent certains types de flux d‟entrer dans le
système ;
 La documentation des procédures de sécurité et l‟exécution de tests réguliers.
En outre, le commissaire aux comptes cherche à identifier s‟il existe un risque de

destruction physique des outils informatiques et un risque qu‟une personne extérieure puisse
s‟introduire dans les locaux de l‟entreprise afin d‟accéder au système d‟information. Il doit
s‟assurer de l‟existence d‟une sécurité physique (contre les vols, les dégradations, les
incendies…) des serveurs ainsi que du matériel de production et de lecture en contrôlant
l‟existence de badges ou de digicodes lors de l‟accès aux locaux ou encore que les salles
dans lesquelles sont placées les machines sont fermées à clefs. Il peut s‟assurer de
l‟existence des systèmes anti-incendie et des onduleurs qui permettent le fonctionnement du
système en cas de coupure de courant.
Finalement, la sécurité des données apparaît comme élément clé dans la protection des actifs
de l‟entreprise et notamment de son portefeuille client. Une entreprise qui n‟assure pas
pleinement la confidentialité de sa base clients (coordonnées complètes et conditions
tarifaires notamment) s‟expose à des déconvenues significatives issues de ses concurrents.
Les cas où des directeurs commerciaux fondant une entreprise de chèques de services après
avoir démissionné sont malheureusement très nombreux.
3.5 Proposition d’un questionnaire de contrôle interne
Vu la diversité des risques inhérents et des risques liés au contrôle interne et au système
d‟information présentés, il nous parait utile de proposer à l‟attention du commissaire aux
comptes un questionnaire de contrôle interne qui lui servira de support pour l‟identification
et l‟évaluation des contrôles internes existants.
Ce questionnaire portera sur les procédures suivantes :
- Procédures « commandes clients »
88
- Procédures « Production des commandes (ou production des chèques émis) »

- Procédures « Facturation des clients »
- Procédures de « remboursement »
- Procédures du système d‟information
Nous avons joint en annexe notre proposition de ce questionnaire.
89
Chapitre II : Les étapes clefs de la démarche de l’audit
Chapitre II : Les étapes clefs de la démarche

d’audit
Après avoir présenté les risques inhérents liés à l‟activité d‟émission de chèques de services
et les risques liés au contrôle interne et au système d‟information, nous nous intéresserons
dans ce deuxième chapitre à étudier la particularité de la démarche d‟audit dans ce type de
sociétés.
Cette démarche se caractérise par la revue de la procédure de contrôle de l‟émission

spécifique à ce secteur d‟activité et par la revue analytique basée sur les indicateurs propres
à l‟activité.
Section 1 : Evaluation du contrôle interne
L‟objectif de l‟audit des sociétés est toujours la certification des comptes avec la façon la
plus rationnelle possible et avec le maximum d‟efficacité.
Toute démarche d‟audit passe par une analyse préliminaire d‟une part des principales
composantes organisationnelles de l‟entité telles que présentées dans la première partie de
ce mémoire et d‟autres part, des risques inhérents soulevés et examinés dans le premier
chapitre de la deuxième partie.
Le commissaire aux comptes doit pouvoir s‟appuyer sur la qualité des contrôles internes
existants pour que sa démarche repose sur une approche sélective et non exhaustive. Il doit
nécessairement analyser les procédures de contrôle interne existantes qui devraient conduire
à une traduction comptable correcte.
D‟autant plus, l‟activité d‟émetteur de chèques de services est caractérisée par une
importante volumétrie dégagée par l‟activité rendant la plupart des tests substantifs peu
probants. Les échantillons sont trop faibles pour permettre de dresser des conclusions,
qu‟elles soient positives ou négatives.
La démarche consiste donc à prendre connaissance des procédures appliquées par

l‟entreprise, d‟opérer un diagnostic sur ces procédures et de déterminer dans quelle mesure
90
le commissaire aux comptes peut s‟appuyer sur la qualité de ces procédures (identifiées
comme les points forts de contrôle) ou au contraire mettre en œuvre des contrôles
substantifs plus approfondis.
La démarche du commissaire aux comptes va s‟articuler autour des axes suivants :
 Le choix des cycles de l‟entreprise à caractère prioritaire qu‟il décide d‟examiner

d‟une manière approfondie. Ce choix sera motivé par son analyse préliminaire et sa
prise de connaissance générale de l‟activité ;
 L‟évaluation des contrôles existants au sein de ces cycles en procédant comme suit :
- Prise de connaissance des procédures de manière détaillée ;
- Evaluation des procédures en termes de forces et de faiblesses ;
- Réalisation des vérifications, par sondages, de la correcte
application des points forts identifiés ;
- Evaluation générale des systèmes examinés (incidence possible
des faiblesses relevées lors de la description ou du
dysfonctionnement des procédures par rapport à leur description
théorique) ;
- Mesure des conséquences de cette évaluation sur l‟étendue des
travaux à réaliser lors de la phase d‟intervention finale et sur
l‟opinion.
1.1 - Démarche d’audit
A l‟issue de l‟identification des risques inhérents liés à l‟activité des sociétés émettrices de
chèques de services, le commissaire aux comptes va définir sa démarche d‟audit afin de
pouvoir exprimer une opinion sur les états financiers pris dans leur ensemble qui dépendra
du risque d‟audit qui devrait être suffisamment faible pour qu‟il soit acceptable.
Conformément à la norme ISA 200 révisée « Objectifs et principes généraux en matière

d‟audit d‟états financiers », le risque d‟audit est défini comme étant le risque que l’auditeur
exprime une opinion inappropriée sur les états financiers erronés de façon significative.
91
Ainsi, le commissaire aux comptes doit évaluer l‟impact des risques identifiés sur les
comptes annuels. Cette évaluation est évolutive tout le long de la mission d‟audit.
Vu les risques présentés dans le premier chapitre de cette partie, les particularités suivantes
paraissent présenter des risques jugés comme élevés, il s‟agit de :
 L‟exhaustivité des chèques en circulation (le contrôle de l‟émission est la technique

qui coure ce risque) ;
 La fraude (contrefaçon, vol et double remboursement) ;
 La réalité du chiffre d‟affaires (cut-off et perdus et périmés) ;
 La réalité et la valorisation des actifs financiers.
L‟impact des risques identifiés devrait être déterminé par rapport au seuil de signification
calculé tout en tenant compte de la structure particulière du bilan où « les chèques en
circulation » présentés au passif et « les investissements financiers » ainsi que les soldes
bancaires présentés à l‟actif représentent généralement plus de 80% du total bilan.
Le commissaire aux comptes ne doit pas se limiter à la revue de ces rubriques uniquement.
En effet, en cas d‟erreur grossière sur d‟autres postes du bilan, et même si l‟impact sur le
total du bilan n‟est pas significatif, l‟erreur peut tromper le lecteur sur des points importants
de la structure de l‟entreprise. Ainsi, des erreurs significatives sur les immobilisations
corporelles devront être corrigées afin de ne pas donner une image erronée de l‟état actuel
du matériel de production.
Vu l‟importance de ces rubriques, il devra prendre en compte cette structure de bilan et

adapter ses travaux par rapport à un programme de travail standard tout en mettant l‟accent
sur les chèques en circulation et les actifs financiers. La revue des autres cycles devra donc
être allégée. L‟utilisation de la revue analytique et l‟analyse de ratios de cohérence pourra
être largement développée pour auditer une entreprise émettrice de chèques de services.
92
En présence d‟un émetteur disposant de plusieurs types de services, le commissaire aux

comptes pourrait être tenté de concentrer ses travaux sur le ou les services significatifs en
termes de volume et ne réaliser que des travaux superficiels sur les services moins
développés. Cette approche nous apparaît critique pour plusieurs raisons :
 les activités annexes ou en démarrage possèdent souvent des modèles financiers

différents de celui des chèques existants (chèque restaurant ou chèque cadeau) : Les
risques peuvent être largement différents.
 Les activités de démarrage sont souvent destinées à des besoins spécifiques : Il peut
arriver que le service ne répond finalement pas aux attentes des clients ou des
bénéficiaires, l‟émetteur pourra être contraint à rembourser à ses clients les premières
commandes ainsi que les commissions correspondantes. Cette situation peut se
produire bien après la production et la livraison de ces commandes et même parfois
après l‟expiration de la validité des chèques. L‟émetteur doit alors constater une
charge équivalente à la demande de remboursement de son client (valeur faciale et
commission) ;
 Les nouveaux services sont souvent confiés à des équipes nouvelles où les
procédures mises en place pour les autres services ne s‟appliquent pas encore à ces
nouveaux services. Le risque lié au contrôle interne est alors plus important que dans
les autres services de l‟entreprise malgré un volume d‟émission très faible.
Une fois le commissaire aux comptes a défini sa démarche d‟audit et a tenu compte de
l‟intérêt à ce que sa stratégie repose sur les contrôles internes, il pourra procéder à leur
évaluation ainsi que celle du système d‟information.
1.2 - Description des procédures de contrôle interne
Cette description se fait par cycle et qui peut être réalisée à travers :
 L‟examen du manuel des procédures internes (s‟il existe) ; et

 Des entretiens avec les membres du personnel ayant un rôle dans le déroulement du
cycle concerné.
93
A partir de ces travaux, le commissaire aux comptes est amené à réaliser une description
précise et pratique des procédures relatives aux cycles examinés. Afin de visualiser
celles-ci, le commissaire aux comptes utilise un diagramme ou flow-charts du flux physique
et du flux comptable et monétaire du chèque auxquels sont annexés les principaux
documents utilisés et établis.
Une fois ce diagramme terminé, le commissaire aux comptes relève les forces et les
faiblesses constatées du contrôle interne. A cette étape de la démarche d‟audit, les faiblesses
correspondent généralement à l‟absence de contrôles sur des points à risques majeurs
(comme séparation des tâches incompatibles) et les forces seront les points de contrôle
interne sur lesquels le commissaire aux comptes basera sa confiance.
Le commissaire aux comptes devra porter une attention toute particulière aux procédures :
 Liées à la sécurité physique des chèques (la sécurité des locaux, du stockage, du
transport) et aux contrôles des accès ;
 Décrivant les tâches assignées à chacun (contrôle de la séparation des fonctions) et
les organigrammes ;
 Des exceptions et notamment la réimpression ou la modification des commandes, la
destruction de chèques non envoyés au client, l‟envoi de chèques avant règlement, le
remboursement sans lecture, le remboursement des perdus et périmés, l‟analyse des
écarts significatifs entre déclaration de l‟affilié et lecture par l‟émetteur ;
 Informatiques ;
 De contrôle de l‟émission.
Le commissaire aux comptes pourra s‟assurer durant cette phase des relations contractuelles
de l‟émetteur avec ses fournisseurs clés ainsi que de l‟étendue des assurances souscrites par
l‟émetteur (Il existe souvent un double mécanisme d‟assurance : une police d‟assurance
locale limitée et une police mondiale plus étendue mais disposant d‟une franchise
significative).
94
1.3 - Identification des points forts
L‟identification et la validation des points forts du contrôle interne se fait par des tests de
conformité.
En effet, les points forts décrits peuvent l‟être en théorie mais lors de leur application ils
peuvent comporter des faiblesses. A cette étape de la démarche d‟audit, les points forts
correspondent aux contrôles appliqués qui couvrent de manière satisfaisante un risque
potentiel tandis que les points faibles, en plus des contrôles qui n‟existent pas,
correspondent aux procédures qui ne sont pas correctement appliquées.
Les points forts sont vérifiés par des tests de conformité qui permettent au commissaire aux
comptes de s‟assurer que sa compréhension des procédures de contrôle interne en place est
juste.
Le commissaire aux comptes pourra faire recours aux techniques suivantes :
 Les tests de cheminement qui lui permettent de dérouler une procédure complète (par
exemple : de la commande par le client jusqu‟à l‟impression des chèques) à partir de
quelques opérations sélectionnées de façon aléatoire sur l‟exercice audité. Pour
chaque opération sélectionnée, le commissaire aux comptes s‟assure que les contrôles
attendus par les procédures et surtout leur documentation sont correctement
appliqués, et en déduit les points forts et les points faibles ;
 Les tests de cut-off qui lui permettent de vérifier que le principe de séparation des
exercices est respecté. Par exemple, les émissions de fin d‟année et qui ne sont pas
encore livrées ne doivent pas figurées parmi les « chèques en circulation » ;
 Contrôle des procédures exceptionnelles : il est important d‟analyser les conditions
dans lesquelles les procédures inhabituelles sont utilisées. Généralement, le recours à
celles-ci traduit l‟impossibilité de régler un cas particulier par les procédures
habituelles. Il faut s‟assurer que l‟ensemble des transactions sont réalisées et validées
par des personnes dûment habilitées. Par exemple, le remboursement des chèques
illisibles se fait par un remboursement sur déclaration.
95
A titre d‟exemple, le commissaire aux comptes pourra vérifier les points suivants relatifs à
la procédure de réimpression :
 La personne habilitée a bien autorisé cette impression et l‟a formalisé sur un

document conservé au sein de l‟entreprise en indiquant les raisons de l‟incident ;
 Les numéros attribués aux chèques sont identiques à la première impression (les
premiers et les derniers ou par sondage) ;
 La première opération a bien fait l‟objet d‟une facture et d‟un avoir interne et que ces
derniers ont été transmis au niveau du système comptable ;
 Le statut de la première impression indique qu‟elle a été détruite et que le procès
verbal de destruction existe.
A la fin, le commissaire aux comptes devra être en mesure de répondre aux questions
suivantes :
 Peut-il se fier aux contrôles internes identifiés et limiter l‟étendue de ces travaux ?
 Au contraire, tenir compte des faiblesses pour étendre ses travaux lors de l‟audit des
comptes à la fin de l‟exercice ;
 Conclure que les faiblesses, compte tenu de la spécificité de l‟activité, sont d‟une
telle importance et ne pouvant être suffisamment palliées même en intensifiant les
travaux de contrôles sur les comptes et envisager de ne pas émettre une opinion sur
les comptes.
1.4 - L’évaluation du système d’information
Lors de la prise de connaissance de l‟activité et de l‟évaluation du contrôle interne, le

commissaire aux comptes tiendra compte du système d‟information, qui occupe une place
très importante dans ce secteur d‟activité et qui conditionne considérablement la réussite et
la pérennité des sociétés opérant dans ce secteur.
Vraisemblablement, le commissaire aux comptes adoptera une démarche classique pour

l‟évaluation du système d‟information ainsi que du système comptable, mais une attention
particulière portera sur le processus de production-émission et celui de remboursement des
chèques.
96
Le commissaire aux comptes va dans un premier temps établir un descriptif des flux
entrants et sortants dans le système d‟information (via une cartographie des applications)
ainsi que la séquence des traitements et de l‟ensemble des résultats effectués par le système.
Dans un deuxième temps, il va examiner les procédures mises en place par l‟émetteur quant
à la sécurité logique et physique du système d‟information, la sauvegarde des données ainsi
que les plans de secours prévus. Enfin, le commissaire aux comptes testera la conformité
des procédures décrites avec les traitements effectivement réalisés par le système
d‟information.
Le questionnaire formulé dans la section 3 du premier chapitre de cette partie, pourra être
utilisé comme support au commissaire aux comptes pour la revue et l‟évaluation du système
d‟information.
Comme lors de l‟évaluation du contrôle interne, le commissaire aux comptes sera amené à
réaliser des tests de fonctionnement pour évaluer les points forts et identifier les zones de
risques.
Les travaux du commissaire aux comptes porteront principalement sur :
 le contrôle des interfaces entre le système de production et le système comptable et

les données analytiques pour le contrôle de gestion ;
 les contrôles automatiques réalisés par le système.
Le commissaire aux comptes pourra mettre en place un certain nombre de tests spécifiques,
sur la base d‟interrogation des fichiers, afin de détecter des corruptions de la base de
données ou de détecter des anomalies dans les contrôles automatiques. Cette phase est
importante car elle permet de valider, en aval des contrôles du système, que les informations
sont cohérentes entre elles et de bonne qualité.
Voici quelques exemples de tests à mettre en œuvre sur la base des données du système de
production :
 Vérification de la correcte incrémentation des numéros de factures et des numéros de

chèques (absence de bris de séquence) dans le système de production et dans le
système comptable ;
97
 Comparaison des fichiers de lecture et de production : vérification qu‟un chèque n‟a

pas été lu avant d‟être produit, vérification qu‟un chèque a bien été produit s‟il est
lu ;
 Sur la base des avoirs pour des raisons internes (non-qualité ayant donné lieu à la
réimpression) et externes (le client a retourné des chèques), vérification que les
chèques correspondants ont fait l‟objet d‟une lecture pour annulation et non d‟une
lecture normale conduisant à un remboursement affilié ;
 Sur la base du fichier de lecture des chèques, vérification de l‟absence de doublons
(chèques remboursés deux fois) ;
 Sur la base du fichier de lecture des chèques, vérification que seuls les millésimes en
cours de validité ont été acceptés au remboursement (tri par millésime) ;
 Détection des commissions négatives (clients et affiliés) sur la base des fichiers de
facturation ;
 Détection des anomalies de remboursement significatives (écart important entre la
déclaration de l‟affilié et de la lecture) puis contrôle sur les pièces.
Si les tests sont satisfaisants, le commissaire aux comptes aura une assurance raisonnable
quant à la qualité des informations contenues dans le système d‟information ainsi que sur
l‟efficacité des contrôles automatiques du système et des procédures. L‟analyse du contrôle
de l‟émission aura pour objectif de le rassurer quant à l‟exhaustivité et l‟exactitude des
chèques en circulation.
Section 2 : Le contrôle de l’émission ( VOUCHERS FLOW

CONTROL )
Le contrôle de l‟émission est une procédure permettant d'assurer la fiabilité des informations
opérationnelles et financières concernant les émissions et les remboursements des chèques
de services en quantité et en valeur faciale. Il permet de donner une valeur exacte des
chèques en circulation en comptabilité et au sein du système d‟information.
98
L'objectif de cette procédure est de définir des exigences obligatoires et minimales afin
d‟assurer un bon système de contrôle interne.
Dans un premier temps, le contrôle portera sur les émissions allant du déclenchement de
l‟émission des chèques jusqu‟à leur traitement comptable. Dans un deuxième temps, il
portera sur les remboursements allant de la remise des chèques à rembourser jusqu‟à leur
destruction.
Toutefois, il est impératif de présenter certaines règles de base pour la mise en place de la
procédure de contrôle de l‟émission.
2.1 - Les pré-requis et les règles de base pour le contrôle de

l’émission
Le contrôle de l‟émission est une procédure qui doit être réalisée mensuellement et ce :
- sur le mois en cours, par service et par millésime ;

- sur une base cumulée depuis le début de l'exercice jusqu'à la date du jour, par service
et par millésime.
Il est à noter que le contrôle sera le même, quelle que soit la longueur du millésime (12
mois, un mois ...).
Cette procédure porte essentiellement sur la réconciliation des flux suivants :
 les flux physiques des chèques (système de production) ; et

 les flux comptables et financiers (système comptable).
La réconciliation des flux de trésorerie ne fera pas partie de cette procédure qui se fait
d‟une manière régulière, en l‟occurrence, mensuelle lors des rapprochements bancaires qui
ne représentent aucune particularité spécifique par rapport aux sociétés classiques.
La définition des chèques en circulation est très importante puisqu‟ils représentent les dettes
envers les tiers. L‟objectif étant de contrôler et de sécuriser le calcul des « chèques en
circulation ».
99
Un chèque est considéré comme un « chèque en circulation » à compter de la date de

comptabilisation de la facture lors de son émission et jusqu‟à la date de sa lecture lors du
remboursement.
La valeur des chèques en circulation est égale à la somme de la valeur totale des
chèques déjà facturés aux clients et non encore lus à la suite d‟une remise par les affiliés.
2.2 - Les émissions
Il est important que l‟émission de chaque chèque soit impérativement précédée par une
commande et fera ensuite l‟objet d‟une facture.
Dans ce sens, la procédure de contrôle de l‟émission du processus de l‟émission permettra

de contrôler :
 Les flux physiques liés aux chèques ;

 Les flux liés au système d‟information ; et
 Les flux liés au système comptable.
2.2.1 Le contrôle des flux physiques liés aux chèques
Les flux physiques des chèques correspondent à la gestion et le suivi du stock des fonds de
chèques ainsi que des chèques émis.
2.2.1.1 Le contrôle des fonds de chèques
Les fonds de chèques correspondent au stock de papiers blancs qui ne comportent ni le code
à barre, ni le numéro et ni la valeur faciale.
Le contrôle des fonds de chèques est la première étape du contrôle de l‟émission en ce qui
concerne les flux physiques. Il consiste à s‟assurer à travers des inventaires physiques
réguliers du stock des fonds de chèques.
L‟inventaire du stock doit être effectué à chaque lieu de stockage et pour chaque
catégorie de service séparément.
100
Risque :
 Le risque majeur est le vol des fonds de chèques conduisant à une consommation
anormale et à l‟apparition de chèques falsifiés de bonne qualité.
Recommandations :
 Etablissement d‟un rapport mensuel de suivi du stock des fonds de chèques qui sera
revu et validé par le responsable de la production ;
 Réalisation d‟inventaires mensuels par une personne indépendante de la personne
responsable de la gestion du stock des fonds de chèques ;
 Etablissement d‟un rapport hebdomadaire relatif à la production rejetée par une
personne différente du personnel de la production et revue par le responsable de la
production.
 Etablissement d‟un rapport de destruction de la production rejetée.
Le rapport de suivi du stock des fonds de chèques doit au moins détailler les informations
relatives au stock initial, aux entrées, aux transferts des fonds de chèques d‟un lieu de
stockage à un autre et du stock final.
Un exemple de tableau qui permet le suivi des fonds de chèques peut être établit comme
suit :
Tableau du suivi des fonds de chèques
Millésime : 20XX Service : Mois :
Etapes Opérations Locaux de la société Autres Locaux Total
1 Inventaire initial -
2 Entrées -
3 Transferts -
4 Chèques imprimés et validés -
5 Production rejetée -
Stock final
6 A B -
6 = 1+2-3-4-5
101
Contrôler quoi ?
 La séparation des tâches : le comptage doit être signé par la personne qui l‟a fait
ensuite revu et signé par son supérieur hiérarchique ;
 Le stock initial doit être conforme au stock final du mois précédent ;
 Les transferts envoyés et reçus doivent concorder et leur somme doit être nulle. Ces
transferts doivent être justifiés par les documents les autorisant;
 Mensuellement, vérifier que l‟inventaire physique coïncide avec le rapport mensuel
de suivi du stock théorique des fonds de chèques.
2.2.1.2 Le contrôle des chèques émis
Les chèques émis correspondent aux chèques imprimés comportant une valeur faciale, un
code à barre et éventuellement le nom du bénéficiaire.
Les sociétés émettrices de chèques de services gardent en stock des chèques pour l‟une des
deux raisons suivantes : la première, est que les chèques sont en attente de livraison, et la
deuxième, est que la société procède à la vente de chèques standards (vente sur stock).
Risque :
 L‟absence de contrôle peut conduire à des cas de vols.
Recommandations :
 Etablissement d‟un rapport journalier sur les chèques émis (imprimés) signé par la
personne en charge de l‟impression et son supérieur hiérarchique;
 Etablissement d‟un rapport journalier des chèques à livrer signé par la personne en
charge des livraisons et son supérieur hiérarchique ;
 Réalisation d‟un inventaire physique mensuel par une personne différente de celle
chargée du suivi des chèques émis (en attente de livraison et chèques standards en
stock).
Mensuellement, un rapport consolidé fera l‟objet d‟une revue aussi bien par le responsable
de la production que par le responsable financier.
102
Un exemple du modèle de suivi des chèques émis peut être établi comme suit :
Tableau de suivi des chèques émis
Période : Type de chèque : En nombre de chèques
1 Stock initial (=stock final mois précédent)
2 Entrées du mois (=production)
3 Chèque émis et livrés
Stock final des chèques émis
4 A
4=1+2-3
Contrôler quoi ?
 Le stock initial de la journée doit être conforme au stock final de la journée

précédente ;
 Les entrées de la journée correspondent à la production des chèques émis
(imprimés) ;
 Le stock final est égal à l‟inventaire physique du stock.
Le respect des procédures décrites ci-dessous feront en sorte que le commissaire aux
comptes sera en mesure de se prononcer (en quantité et en valeur) sur les fonds de chèques
en stock ainsi que ceux utilisés pour l‟émission des chèques et livrés (vendus).
2.2.2 Le contrôle des flux liés à l’émission au niveau du système d’information
L‟objectif de cette étape est la réconciliation des données émanant des différentes sources, il
s‟agit :
 Des informations relatives aux flux physiques provenant des différents inventaires de
stocks ;
 Des informations provenant du système d'information ; et
 Des informations comptables intégrées dans le système comptable.
103
Après le contrôle des flux physiques liés aux chèques, on s‟intéressera au fait générateur de
l‟émission (commande client), ensuite au traitement de cette commande (production des
chèques) et enfin à son interprétation comptable.
module Interface module Interface module

Commande Production Comptabilité
2.2.2.1 Suivi des commandes (Module Commande)
La première opération qui déclenche le processus de production chez les sociétés émettrices
de chèques de services est la commande client qui doit être saisie, obligatoirement, sur le
système d‟information.
Risques :
Le contrôle de la procédure de passation des commandes pourra atténuer les risques

suivants :
 Erreurs d‟impressions conduisant à des rejets et ainsi, une incohérence de la

consommation des fonds de chèques ;
 Incohérence entre le nombre des chèques et les valeurs faciales commandées,
produites et facturées ;
 Absence de séparation des tâches peut conduire à la création de commandes fictives.
Recommandations :
Génération de rapport automatique et mensuel indiquant le nombre de chèques et la valeur

faciale commandée par service et par millésime pour le suivi :
 Des informations de toutes les commandes créées au cours du mois (en attente de
production, produites non encore facturées et livrées, produites et facturées, annulées
avant et après la production et retournées par les clients ;
 Des commandes produites avec les numéros de factures associées.
104
L‟analyse doit être effectuée par la personne en charge du contrôle de l‟émission sur la base
de rapports provenant du système d‟information et doivent être validés par le responsable de
la production ou par le responsable du service client.
Il faut s‟assurer de la séparation des tâches incompatibles suivantes :
 Le service commercial ou chargé de la clientèle doit être organisé de façon à

empêcher tout accès à la création ou la modification des commandes ou de statuts des
clients (une gestion des accès doit être opérée par le système d‟information) ;
 Une procédure spécifique devrait être mise en place pour la validation des
commandes bloquées.
Un exemple du modèle de suivi des commandes peut être établi comme suit :
Tableau de suivi des commandes
En nombre de
Mois : Millésime : Service : chèques En valeur faciale
1 Commandes à produire
2 Commandes produites, facturées et non
livrées
3 Commandes produites, facturées et livrées
4 Commandes retournées par les clients
Total des commandes
5 A B
5=1+2+3+4
Commandes annulées
6 Commandes annulées avant la production
7 Commandes annulées après la production
8 Total des commandes annulées

X Y
8=6+7
105
2.2.2.2 Suivi de la production (Module production)
Après la validation d‟une commande, un fichier d'impression est généré et les chèques sont
alors créés avec leur numéro de série, leur valeur faciale ainsi que les informations relatives
aux millésimes. A ce stade, les chèques peuvent être considérés comme « chèques en
circulation » au sein du système d'information mais au niveau du système comptable, ils ne
sont pas encore considérés comme en circulation.
Risques :
Les contrôles sur le module de production permettent d'atténuer les risques suivants :
 L‟absence de contrôle de l'interface entre le module de commande et de production ;

 Production de chèques sans avoir fait l‟objet d‟une commande ;
 Production de chèques sans faire l‟objet d‟une facture ;
 Tout incident dans la production qui pourrait ne pas être détecté et qui pourrait
conduire à la fraude ou des incohérences avec le système comptable.
Recommandations :
Disposer d‟un rapport détaillé sur l‟ensemble des chèques produits :
 Chèques produits et facturés ;

 Chèques produits et déjà facturés durant les périodes précédentes ;
 Chèques produits et non encore facturés ;
 Chèques réimprimés (un problème est survenu lors de la production des chèques) ;
 Chèques produits pour changement de millésime.
Le système d‟information doit permettre l‟extraction mensuelle de ces rapports qui doivent
être exprimés en nombre de chèques et en valeur faciale. Cette analyse est effectuée par
la personne en charge du contrôle de l‟émission et la validation doit être faite par le
responsable de la production.
106
Un exemple du modèle de suivi de la production peut être établi comme suit :

Tableau de suivi de la production
En nombre de
Mois : Millésime : Service : chèques En valeur faciale
1 Chèques émis et facturés durant la période
2 Chèques émis et facturés (période
précédente)
3 Chèques émis et non encore facturés
4 Chèques réimprimés
5 Millésimes remplacés
6 Total des chèques émis
A B
6 = 1 + 2 +3 +4 + 5
2.2.2.3 Suivi de la facturation (Module facturation)
Cette étape correspond à la dernière étape de la procédure de l'émission gérée par le

système d'information.
Risques :
 Emission de chèques sans faire l‟objet de facturation ;

 Existence de décalage entre le système de production et la comptabilité menant à un
calcul erroné des chèques en circulation.
Recommandations :
Le système devra permettre l‟établissement d'un rapport permettant le suivi des factures
générées par le biais de l‟interface entre le module de production et le module de
facturation. Ce rapport doit être examiné par la personne en charge du contrôle de
l‟émission et validé par le responsable de la production.
107
Un exemple du modèle de suivi des factures peut être établi comme suit :
Tableau de suivi de la facturation
Mois de : Millésime : Service : En valeur faciale
1 Factures des chèques émis de la période
2 Factures des chèques émis des périodes précédentes
3 Factures des chèques non encore émis
4 Factures d‟avoirs
5 Total des facturations clients
5=1+2+3-4
2.2.3 Le contrôle des flux liés à l’émission au niveau du système comptable
Le système comptable doit permettre la comptabilisation de toutes les informations émanant

du système de production et va traduire essentiellement les informations suivantes :
 La valeur faciale émise qui correspond à la première composante de la rubrique « des

chèques en circulation » ;
 Les commissions facturées aux clients déterminant ainsi les revenus des clients.
Il est à signaler que toutes les transactions liées aux chèques et qui sont
directement saisies dans le système comptable (c'est à dire ne provenant pas du système
d'information via l'interface) doivent faire l‟objet d‟un suivi à part puisqu‟ils vont générer
des écarts entre les chèques en circulation figurant sur le système d‟information et ceux
dégagés par le système comptable.
Risques :
 Divergence entre le système d'information et le système comptable en raison de

l‟absence de contrôle des interfaces ;
 Evaluation erronée des chèques en circulation, et par conséquent des dettes envers les
affiliés ;
 Evaluation erronée des commissions clients.
108
Recommandations :
 Suivi automatique de la facturation par service et par millésime ;

 Suivi des avoirs par service, par millésime et par type d‟avoirs ;
 Détail des opérations manuelles saisies dans le système comptable.
Un exemple du modèle de contrôle des informations comptables peut être établi comme
suit :
Tableau du contrôle des flux liés au système comptable
Factures clients générées automatiquement
Valeur faciale facturée aux clients
1 Total factures clients automatiques A

Factures clients hors système
2 Factures établies pour des chèques à imprimer
3 Factures touchant la valeur faciale
4 Total des factures clients hors système
B
4=3+2
5 Factures d’avoirs
C
Annulation commande, échange millésime…
6 Total facturation clients
D
6 = 1 + 4 +5
109
2.2.4 Synthèse des flux des émissions
2.3 - Les remboursements
Généralement, cette phase est assurée par le système d‟information, ainsi la procédure de
remboursement devra être automatisée.
La procédure de contrôle de l‟émission du processus de remboursement permettra de

contrôler :
 Les flux liés au système d‟information ; et

 Les flux liés au système comptable.
110
2.3.1 Le contrôle des flux liés au remboursement au niveau du système d’information
Le système d‟information devra permettre :
 La confrontation entre la déclaration des affiliés et les résultats de la lecture des lots ;
 La facturation des lots après validation des lectures ;
 Identification des anomalies ; et
 Enregistrement comptable de ces transactions.
De ce fait, le contrôle portera sur chaque étape de la procédure de remboursement, il s‟agit

de :
 La déclaration des affiliés ;

 La lecture des chèques ; et
 Le remboursement des affiliés.
2.3.1.1 Les déclarations des affiliés
La première étape du processus de remboursement est la collecte des remises des affiliés
et ensuite, l'enregistrement de leurs déclarations dans le système. Il s‟agit essentiellement
des informations suivantes:
 Le code de l‟affilié ;
 Le nombre des chèques présentés;
 Le total de la valeur faciale des chèques à rembourser.
Après la saisie de la déclaration, il y aura la lecture physique des chèques pour calculer les
sommes à rembourser tout en contrôlant les chèques remis. Cette lecture alimentera la base
de données et permettra ainsi de disposer d‟informations qui sont beaucoup plus statistiques,
comme :
 Une analyse des erreurs de lecture (par exemple mélange de deux remises) ;
 Le traitement des réclamations des affiliés ;
 L‟identification d'un éventuel problème avec les numéros d'affiliation (absence
de numéro, mauvais numéro ...).
111
2.3.1.2 La lecture des chèques
Généralement, cette étape est assurée par des machines dédiées spécialement à la lecture des
chèques remis et qui permettent de faire essentiellement les deux contrôles suivants :
 Un premier contrôle portant sur la reconnaissance physique des chèques : lecture

manuelle et optique ;
 Un deuxième contrôle portant sur la reconnaissance logique des chèques appelé
vérification croisée (cross-checking) : le numéro existe-t-il dans la base de
données ? le chèque est-il émis par la société, le millésime est-il toujours valable?
avait-il fait l‟objet d‟un remboursement ?
Risques :
Ces contrôles permettent d‟atténuer les risques suivants :
 Validation d'un remboursement de chèques non émis ;

 Validation d'un remboursement de chèques périmés ;
 Validation d'un remboursement de chèques volés ;
 Validation d'un remboursement de chèques falsifiés ;
 Validation d'un remboursement de chèques annulés (annulation de commande après
la production des chèques)
Recommandations :
 Etablissement d‟un rapport sur l‟ensemble des chèques lus (en quantité et en valeur
faciale) détaillé par affilié (chèques remis) et par client (chèques retournés).
 Etablissement d‟un rapport sur les chèques lus et à rembourser (en quantité et en
valeur faciale) ;
 Etablissement d‟un rapport sur les chèques à rembourser et pour lesquels la société
ne peut pas identifier l‟affilié (en quantité et en valeur faciale) ;
 Etablissement d‟un rapport sur les déclarations et remises faites par les affiliés et
pour lesquelles il n'y a eu aucune lecture physique (en quantité et en valeur
nominale) ;
112
 Etablissement d‟un rapport sur tous les chèques rejetés suite à la vérification croisée,
et ce, par catégorie de rejet (en quantité et en valeur faciale).
Un exemple du modèle de suivi de la lecture des chèques peut être établi comme suit :
Tableau de suivi de la lecture des chèques
En nombre de En valeur
Mois de : Millésime : Service :
chèques faciale
Chèques lus et validés (après la vérification
1
croisée)
Chèques rejetés lors de la première lecture
2 Chèques non émis par la société
3 Chèques illisibles
4 Autres
Total des chèques rejetés lors de la première

5 lecture
5=2+3+4
Chèques rejetés à la suite des vérifications croisées
6 Chèques perdus
7 Chèques volés
8 Chèques falsifiés
9 Chèques annulés
10 Chèques non identifiés
Total des chèques rejetés à la suite des

11 vérifications croisées
11 = 6 + 7 + 8 + 9 + 10
Total des chèques lus

12
12 = 1 + 5 +11
113
Contrôler quoi ?
 Suivi de tous les cas des chèques rejetés par la vérification croisée;
 Séparation des tâches pour le traitement des anomalies ;
 Procédures appliquées aux anomalies et exceptions
2.3.1.3 Le remboursement des affiliés
Après la saisie des remises des affiliés et l‟exécution des différents contrôles lors de la
lecture, il y aura une validation des chèques à rembourser qui seront intégrés dans le module
remboursement pour qu‟ils fassent l‟objet d‟une facturation.
Généralement, les facturations intégrées par le système d‟information présentent le risque de

l‟existence d‟écarts entre les chèques à payer et les factures établies. Ainsi, il est important
de contrôler ces informations à travers l‟établissement d‟un rapport récapitulant les
facturations générées par le système qui doivent concorder avec les chèques validés à la
suite de leur lecture et des vérifications croisées.
Exceptionnellement, il peut exister des facturations manuelles lorsque l‟un des cas suivants
se présente:
 Perte d‟un lot relatif à une déclaration d‟un affilié, et pour des raisons relationnelles
et/ou commerciales le remboursement est accordé ;
 Ecart significatif entre la déclaration de l‟affilié et le résultat de la lecture, et pour des
raisons relationnelles et/ou commerciales le remboursement est accordé ;
 Remboursements sur déclaration à la suite d‟événements exceptionnels (panne
système, encombrement…) ;
 D‟une façon générale, les ajustements et/ou corrections que le système ne permet pas
de faire.
114
Les facturations manuelles doivent être examinées individuellement et doivent être

documentées. Il s‟agit essentiellement :
 Des décisions de remboursement non validées par le système. Ces décisions doivent
être prises au plus haut niveau ;
 Des droits d'accès pour la création des factures manuelles dans le système
d'information devraient être limités et contrôlés ;
 Des remboursements dont les chèques n‟ont pas été retournés. Les chèques
correspondants doivent toujours figurer parmi les chèques en circulation étant donné
qu‟ils se rapportent toujours à des dettes envers les affiliés.
Le tableau suivant permettra de faire un tel suivi :

Tableau de suivi des remboursements des affiliés
1 Chèques validés par la vérification croisée
2 Chèques rejetés mais remboursés
3 Total factures affiliés automatiques

3=1+2
Factures affiliés manuelles

3 Chèques remboursés sans remises
4 Chèques remboursés malgré des écarts avec la
lecture
Total des factures affiliés manuelles
5
5=3+4
Total facturation affiliés

6
6=3+5
2.3.2 Le contrôle des flux liés au remboursement au niveau du système comptable
Le système d'information doit prévoir une interface avec le système comptable permettant la
traduction des flux physiques liés au remboursement dans les informations financières et
comptables.
115
Il est à signaler que toutes les transactions liées aux chèques et qui sont
directement saisies dans le système comptable (c'est à dire ne provenant pas du système
d'information via l'interface) doivent faire l‟objet d‟un suivi à part puisqu‟elles vont générer
des écarts entre les chèques en circulation figurant sur le système d‟information et ceux
dégagés par le système comptable.
Risques :
Un dysfonctionnement de l'interface pourrait conduire à :
 Des erreurs dans les comptes des affiliés à payer ;

 Evaluation erronée des chèques en circulation, et par conséquent du montant des
perdus et périmés ;
 Evaluation erronée des commissions provenant des affiliés.
Recommandations :
 Etablissement d‟un rapport de la facturation automatique (nombre de chèques et la

valeur faciale) ;
 Etablissement d‟un rapport de la facturation manuelle (nombre de chèques et la
valeur faciale).
Le tableau suivant permettra de faire un tel suivi :

Tableau de suivi des remboursements au niveau du système comptable
Valeurs faciales remboursées d‟une manière

1
automatique (facturation automatique)
Valeurs faciales remboursées d‟une manière

2
manuelle (facturation manuelle)
3 Total des valeurs faciales remboursées

3=1+2
116
Contrôler quoi ?
 Le total des facturations comptabilisées correspond au total des chèques à payer

figurant dans le système d‟information ;
 Le total des facturations manuelles comptabilisées correspond au total des
facturations manuelles figurant dans le système d‟information.
117
2.3.3 Synthèse du processus de remboursement
118
2.4 – Synthèse de la procédure de contrôle de l’émission
119
Chapitre II : Les étapes clefs de la démarche d’audit
PERSONNES EN
CONTROLES OBJECTIFS RISQUES COUVERTS RAPPORT & FREQUENCE VALIDATION
CHARGE
Mensuellement : suivi du stock Employés de la production Responsable de la production
Contrôle des fonds
Risque de vol et de Personne différente du
Fonds de chèques de chèques en
falsification Mensuellement : Inventaire physique responsable de l'inventaire Responsable de la production
stock
des fonds de chèques
Journalier + consolidation mensuelle des
rapports:
- sur les chèques pré-imprimés (émis) Employés de la production Responsable de la production
Contrôle du stock
des chèques émis - sur les chèques à livrer Responsable des livraisons
Chèques émis Risque de vol
Evaluation du
Personne différente du
stock
responsable qui établit le
Mensuellement : Inventaire physique Responsable de la production
rapport sur les chèques
émis
120
PERSONNE EN
CHARGE
Mensuellement, un suivi des commandes
et de leurs statuts:
- En attente de production,
Erreurs menant à une - Produites, Rapport automatique
incohérence des fonds de - Annulées avant leur production Analyse par le responsable Responsable de la production
Suivi des chèques consommés - Annulées après leur production du contrôle de l'émission
Suivi de l'émission
commandes Incohérence entre - Livrées,
commande, production, et
facturation - Retournées par les clients.
EMISSION - MODULE PRODUCTION
Mensuellement, suivi des commandes Rapport automatique Responsable de la production

produites et qui n'ont pas fait l'objet de Analyse par le responsable + Responsable de la
facturation du contrôle de l'émission comptabilité
Le manque de contrôle Journalier + consolidation mensuelle des
entre le module de rapports:
commande et de - Chèques émis, facturés et livrés
production;
Production de - Chèques émis, facturés et à livrer Rapport automatique Responsable de la production
Suivi de la
Suivi de l'émission chèques non associée à - Chèques émis et facturés Analyse par le responsable + Responsable de la
production
une commande; du contrôle de l'émission comptabilité
- Chèques émis et non encore facturés
Production de
chèques non associée à - Chèques ré-imprimés
une facturation; - Chèques émis pour échange de
Fraudes millésime
Emission de chèques sans Rapport automatique

Rapport journalier + Réconciliation
faire l‟objet de facturation Analyse par le responsable Responsable de la production
mensuelle des factures automatiques
du contrôle de l'émission
Suivi de la Ecart entre la production
Suivi de l'émission Rapport d'inventaire des chèques pré-
facturation et la comptabilité Personne différente du
conduisant à une valeur imprimés responsable qui établit le
erronée des chèques en Responsable de la production
rapport sur les chèques
circulation émis
121
PERSONNE EN
CHARGE
SYSTÈME COMPTABLE
Ecart entre les systèmes

d'information
mensuelle : Analyse par le responsable Responsable de la
Suivi de l'émission et comptable du au
EMISSION
- Facturation automatique du contrôle de l'émission comptabilité

: cohérence entre manque de contrôle des
Suivi de la - Factures d'avoirs
les flux physiques interfaces ;
facturation
et les flux Evaluation erronée des
comptables chèques en circulation,
Evaluation erronée des Rapport mensuel des facturations Rapport automatique
commissions clients. Responsable de la
manuelles saisies dans le système Analyse par le responsable
comptabilité
comptable du contrôle de l'émission
122
PERSONNE EN
CHARGE
Informations
statistiques pour
REMBOURSEMENT - MODULE PRODUCTION
Déclarations des
analyser les
affiliés
réclamations
affiliés
mensuelle:
- les chèques lus (Quantité et valeur
Remboursements de
faciale) par affiliés et par clients,
chèques inexistants dans
- Les chèques lus à rembourser (Quantité
Lecture des chèques la base de données Rapport automatique
Suivi des et valeur faciale),
- Vérifications Remboursements de Analyse par le responsable Responsable de la production
remboursements - Les chèques à rembourser sans identité
croisées chèques non émis du contrôle de l'émission
des affiliés,
Remboursement de
- Les déclarations et remises des affiliés
chèques périmés
non encore lues,
- Les chèques rejetés par la vérification
croisée
Dysfonctionnement de Rapport journalier + Réconciliation Responsable du contrôle de
Lecture des chèques Rapport automatique
Suivi des l'interface entre la lecture mensuelle des factures automatiques l'émission
- Facturations
remboursements des chèques et leurs Rapport journalier + Réconciliation Responsable du contrôle de
affiliés Rapport automatique
facturations mensuelle des factures manuelles l'émission
REMBOURSEMENT
- Erreurs dans les

Suivi du comptes des affiliés à Responsable de la production
COMPTABLE
Rapport journalier + Réconciliation Responsable du contrôle de

SYSTEME
remboursement: payer, + Responsable de la

mensuelle des factures automatiques l'émission
Suivi des Cohérence entre - Evaluation erronée des comptabilité
facturations les flux physiques chèques en circulation et
et les flux des perdus et périmés,
comptables - Evaluation erronée des Rapport journalier + Réconciliation Responsable du contrôle de
Directeur Financier
commissions affiliés. mensuelle des factures manuelles l'émission
123
PERSONNE EN
CHARGE
- Suivi des émissions et
des factures clients,
CONTRÔLE DE
L'EMISSION
- Suivi des
Synthèse du remboursements et des
Responsable du contrôle de
contrôle de Synthèse règlements des affiliés, Mensuellement Directeur Financier
l'émission
l'émission - Suivi des chèques en
circulation,
- Calcul des perdus et
périmés.
124
Section 3 : Examen analytique
Nombreuses sont les techniques utilisées par le commissaire aux comptes dans le but de
contrôler la régularité des états financiers et de s‟assurer du respect des exigences
réglementaires, pour formuler une opinion objective et sincère. Vu la volumétrie de
l‟activité d‟émetteur de chèques de services qui rend peu probants les tests substantifs, à
l‟exception des tests spécifiques, le commissaire aux comptes va donc baser son audit sur la
revue du contrôle interne et du système d‟information ainsi que sur la revue analytique qui
n‟est pas affectée par cette grande volumétrie.
Cette revue constitue l‟une des techniques qui est régulièrement utilisée en raison de son
importance et de sa présence dans toutes les étapes de la mission d‟audit. Elle permet au
commissaire aux comptes d‟analyser les diverses variations des comptes, en comparaison
avec des données internes et externes à l‟entreprise, en vue de vérifier la fiabilité de son
système comptable.
Cette technique permet d‟identifier les risques potentiels qui pourraient avoir un impact sur
le résultat de l‟entreprise et son évolution au sein de son environnement et son secteur
d‟activité. Elle fournit aussi les données qui permettront au commissaire aux comptes de
contrôler l‟exhaustivité et la fiabilité des éléments du système comptable. Par conséquent,
les conclusions générales tirées de la revue analytique donneront une vue d‟ensemble sur les
états financiers de l‟entreprise.
Dans ce cadre, nous allons présenter certaines techniques spécifiques à ce secteur d‟activité
indispensables à toute mission d‟audit, qui permettent de donner les informations
nécessaires sur l‟état de santé financière de l‟entreprise.
3.1 - L’analyse des principaux indicateurs
L‟activité des sociétés émettrices de chèques de services fait appel à la notion du volume
d‟émission lequel correspond à l‟indicateur le plus important et sur lequel le commissaire
aux comptes pourra baser la revue analytique d‟autant plus les rubriques importantes des
états financiers sont des conséquences directes de cet indicateur. Dans le cas d‟une
entreprise classique, généralement, le chiffre d‟affaires constitue l‟indicateur de base pour le
125
calcul de différents ratios. Pour une entreprise émettrice de chèques de services, nous
pouvons classer les principaux indicateurs par ordre de priorité comme suit :
 Volume d‟émission ;
 Le nombre de bénéficiaires;
 Volume de remboursement ;
 Revenus affiliés (commissions affiliés) ;
 Revenus clients (commissions clients) ;
 Revenus financiers ; et
 Les perdus et périmés.
Les trois premiers indicateurs n‟apparaissent pas directement dans la comptabilité. Une
analyse préliminaire peut être établie comme suit :
Evolution
Année n-1 Année n en
pourcentage
Volume d‟émission (VE) %
Nombre de bénéficiaires %
Volume de remboursement %
Total des revenus %
Coût de production %
Pourcentage (Coût de production / Volume d’émission) % %
Résultat brut d‟exploitation %
Pourcentage (Résultat brut d’exploitation / Volume d’émission) % %
Pourcentage (Revenus / Volume d’émission) % %
3.2 - Le Mix revenus
Comme nous l‟avons énoncé dans les sections précédentes, les revenus des sociétés
émettrices de chèques de services sont constitués des commissions clients et affiliés, des
perdus et périmés (lorsque la loi le permet) et des produits financiers.
126
Toutefois, 80% des coûts sont considérés comme fixes, les charges variables ne sont
composées que des fonds de chèques, de l‟encre et des salaires dans le cas où une partie du
processus de production et du remboursement est établie manuellement.
Le commissaire aux comptes est appelé à vérifier les taux moyens des principales sources
de revenus et de revoir les conditions minimales pour atteindre le point mort. Dans la
pratique, ce point mort est exprimé en nombre de bénéficiaires théorique. Il est calculé de la
manière suivante :
Point mort= Nombre de chèque émis / Nombre de jours ouvrables.
Cette analyse ainsi que le calcul du point mort dépend, principalement, du niveau des
commissions clients, affiliés, financières et des perdus et périmés, ainsi que du montant de
la valeur faciale des chèques, par rapport au niveau de vie du pays.
Les commissions clients et affiliés varient de manière significative d‟un pays à l‟autre. En
ce qui concerne la commission client, elle varie notamment en fonction de la taille des
clients, de la structure de la concurrence (nombre d‟intervenants), de l‟importance du
système de chèque dans la rémunération des salariés ou du type de service. Ainsi, certains
pays connaissent même des commissions négatives, c‟est le cas de la Tunisie où les clients
ont mis en place des systèmes d‟appels d‟offre focalisés sur le prix.
Le niveau de commissions affiliés est lui plus étroitement lié à la capacité de négociation
des opérateurs vis-à-vis des affiliés. Ainsi, lorsque le poids des hypermarchés est important
au sein du réseau d‟affiliation, les commissions sont très rarement au dessus de 2% du
volume remboursé (en Tunisie, le taux moyen de commissions appliqué pour les grandes
surfaces s‟élève à 3%), alors que les restaurateurs peuvent payer jusqu‟à 7.5% de
commission.
S‟agissant de la commission financière, elle est liée à deux éléments :
 La durée du cycle de vie du chèque, éventuellement augmentée du délai de

remboursement des affiliés et diminuée des crédits alloués au client. Ce cycle de vie,
sur lequel les émetteurs ont peu de prise dépend du type de service, de l‟importance
127
du système de chèques dans la rémunération globale ainsi que de la culture de

consommation du pays ;
 Le taux de rémunération des placements.
Finalement, la dernière source de revenus est constituée des perdus et périmés, c'est-à-dire
des chèques émis et qui ne se sont jamais présentés au remboursement et des chèques remis
après l‟expiration de leur date de validité. Cette source de revenu est parfois retournée au
client, conformément à la réglementation (le cas de la France). Elle dépend beaucoup du
type de service et surtout de l‟importance que représentent les chèques dans le budget des
salariés.
Le tableau suivant permet d‟examiner les variations des différents ratios :
N-3 N-2 N-1 N

Commissions Clients % Volume Emission % % % %
% Volume Emission % % % %
Commissions affiliés % Volume Remboursement % % % %
Variations
Produits financiers % Volume Emission % % % %
Perdus et Périmés % Volume Emission % % % %
Total « mix revenue » % Volume Emission % % % %
De même, il conviendra d‟analyser l‟évolution des commissions affiliés qui peuvent être
influencées par :
 Le poids des affiliés importants, bénéficiant de commissions réduites, dans le

pourcentage total des remboursements (grande distribution pour le chèque
alimentation, chaînes de restauration rapide pour le chèque restaurant) ;
 La mise en place de commissions minimales par remise ;
 La facturation des services complémentaires (remboursement « express » par
exemple) ;
 La mise en place de commissions variables, en fonction du volume total
remboursé ;
128
 Les délais de remboursement.
L‟analyse de l‟évolution de la commission financière sera menée en tenant compte de :
 L‟évolution des taux d‟intérêt ;

 La capacité de l‟entreprise à allonger ses délais de règlement affiliés et à
raccourcir son encours « client ». Le cycle de vie du chèque apparait
généralement stable dans le temps pour un service donné.
Ces calculs peuvent faire l‟objet d‟une comparaison des niveaux moyens de commissions
par pays :
En % du volume d’émission Minimum Maximum Moyenne mondiale

Commission client -5.0% 4.0% 2.0%
Commission affilié 0.0% 4.5% 3.5%
Commission financière 0.5% 2.0% 1.0%
Perdus et périmés 0.1% 1.1% 0.3%
TOTAL 6.8%
Quelles que soient les volumes d‟émission, l‟activité est difficilement rentable lorsque la
commission totale est inférieure à 3%.
3.3 – Organic Growth Management (OGM)
L‟Organic Growth Mangement consiste à mener une étude approfondie sur les principaux
indicateurs de l‟activité afin de :
 Mesurer de manière fiable et dans des délais rapides, les principaux facteurs de la
croissance organique de l‟activité ; et
 Fournir une analyse pertinente des principales variations.
Cette analyse pourra être faite:
 Sur une fréquence trimestrielle ;

 Sur des périodes comparatives ; et
129
 Par service
Cette analyse permettra, sur la base d‟un graphique, de donner une explication sur la
variation du volume d‟émission en mettant l‟accent sur les éléments suivants :
 Les nouveaux clients (clients développés) : Pour combien mes clients nouvellement
acquis cette année contribuent à la croissance du volume d‟émission ? ;
 Les clients perdus (clients ayant résiliés leurs contrats) : Quel est l‟impact sur le
volume d‟émission du aux clients perdus cette année ? ;
 La variation de la valeur faciale moyenne : quel est l'impact de la croissance de la
valeur faciale moyenne sur la croissance du volume d‟émission ? ;
 Impact des clients nouveaux de l‟année dernière : Quel est l'impact sur le volume
d‟émission du aux clients acquis l'année dernière ? ;
 Impact des clients perdus l‟année dernière : Quel est l‟impact sur le volume
d‟émission du aux clients perdus l'année dernière ? ;
 Croissance du portefeuille : Comment mes clients récurrents évoluent d'une année à
l'autre ? ;
 Développement des ventes croisées : Quel est l‟impact des actions des ventes
croisées entre les différents services ?
130
Une analyse fine de ces agrégats est réalisée dans des graphiques. Le schéma suivant illustre
un exemple de graphique.
VE (n-1) FPI of LY Dev FPI of LY Lost AFV Growth Portfolio Growth Cross-Selling Development Lost Clients VE (n)
4 000,0
300,0
2 800,0 -600,0
2 500,0 200,0
-900,0
36 300,0
+29,6%
28 000,0
+5,7% +11,8% +12,1%
+8,9% -3,2% +0,7% +10,0% +1,1% +14,3% -2,1%
VE (n-1) : Volume d’émission de l’année passée Cross-Selling : Développement des ventes croisées
FPI of LY Dev : Impact des clients nouveaux de l’année dernière Development : Les nouveaux clients
AFV Growth : Variation de la valeur faciale moyenne Lost Clients : Les clients perdus
Portfolio Growth : Croissance du portefeuille VE (n) : Volume d’émission de l’année
En plus de l‟analyse de la variation du volume d‟émission, une analyse du chiffre d‟affaires

(composé des commissions clients et affiliés, des produits financiers et des perdus et
périmés), est établie. Ces commissions seront affectées par la croissance du volume
d‟émission, analysée ci-avant ainsi que par la croissance des taux de commission.
131
L‟analyse est synthétisée dans le graphique suivant :
Client Affiliate Financial

Revenues (n-1) BV Growth Commission Commission Commission L&V Other revenues Revenues (n)
60,0 18,0 6,0 17,0

30,0
600,0
2 731,0
2 000,0
+36,6%
+30,0% +3,0% +0,9% +1,5% +0,3% +0,9%
Revenus (n-1) : Chiffre d’affaires de l’année passée Financial commission : Produits financiers
BV Growth : Impact du à la croissance du volume d’émission L&V : Les perdus et périmés
Client commission : Commissions clients Other revenues : Autres revenus
Affiliate commission : Commissions affiliés Revenus (n) : Chiffre d’affaires de l’année
Afin de pouvoir bénéficier au maximum de l‟augmentation de la valeur faciale (inflation et

augmentation du niveau de vie) les émetteurs ont dans leur grande majorité basé leur
système de rémunération sur cet indicateur. Ainsi, afin d‟effectuer une revue analytique
pertinente des revenus (y compris des revenus financiers), il convient au commissaire aux
comptes de baser son analyse sur le pourcentage du volume d‟émission (taux de
commission).
En ce qui concerne la commission client, il pourra être attentif aux techniques suivantes qui
sont utilisées afin de maximiser les revenus :
 Fixation d‟une commission minimale par commande (« revenu plancher »)

 Mise en place de grille tarifaire ;
 Facturation de services additionnels (personnalisation, enveloppes, points de
livraisons multiples).
132
3.4 - L’examen des délais de règlement
L‟absence de cadre réglementaire de l‟activité entraine une concurrence acharnée entre les
différents acteurs opérant sur le marché. Le délai de règlement est l‟un des éléments sur
lequel les émetteurs ont la latitude de manipulation pour attirer la clientèle.
Le commissaire aux comptes doit être très attentif sur l‟analyse de ce ratio. Il doit faire la
comparaison avec le délai de remboursement des affiliés. En effet, le caractère excessif de la
durée des délais de règlement aggravés des retards constatés dans le règlement des factures
constitue des pratiques ayant pour effet d‟alourdir la gestion financière, d‟affecter la
rentabilité et même, dans certains cas, de menacer la survie des entreprises qui en font usage
ou en sont les victimes.
Le commissaire aux comptes doit distinguer entre le cycle propre du chèque, des conditions
de paiement des clients et des affiliés sur lesquelles l‟entreprise peut intervenir.
Par définition, le délai moyen de règlement des comptes fournisseurs est déterminé par le
ratio suivant :
Le délai moyen de règlement des comptes fournisseurs =
(jours dans l'exercice * solde moyen des comptes fournisseurs)/ Achats TTC
Il mesure le nombre moyen de jours qu'il faut à l'entreprise pour payer ses fournisseurs.
Quant, au délai moyen de règlement des comptes clients, il est calculé par le ratio suivant :
Le délai moyen de règlement des comptes clients =
(jours dans l'exercice * solde moyen des comptes clients) / Chiffre d‟Affaires TTC
Il correspond au délai de paiement que les entreprises accordent à leurs clients.
133
Dans le cas des sociétés émettrices de chèques de services, l‟analyse des délais de règlement
doit être menée de manière plus analytique. L‟utilisation de ratios classiques n‟a aucun
intérêt. Par conséquent, cette analyse s‟effectuera en nombre de jours du volume d‟émission.
En substituant la rubrique « fournisseurs » par « affiliés », le calcul devient ainsi :
Le délai moyen de règlement des affiliés =
(jours dans l'exercice * solde moyen des chèques en circulation) / Volume d‟émission
Le délai moyen de règlement des clients =

(jours dans l'exercice * solde moyen des créances clients) / Volume d‟émission
Il y a lieu de substituer le montant annuel du volume d‟émission par le volume d‟émission

des derniers mois de l‟activité afin de gommer l‟impact de la saisonnalité.
L‟analyse de ces ratios devra être effectuée, à nouveau, service par service, étant donné que
chacun des services possède un cycle de chèque propre.
134
Conclusion générale
L‟activité d‟émetteur de chèques de services parait comme une activité simple et facile à
appréhender se limitant au « chèque repas » avec un réseau d‟affiliés composé de
restaurateurs uniquement, alors que dans la réalité, il y a toute une structure composée de
processus complexes avec un réseau très diversifié et des risques spécifiques élevés.
La méconnaissance des risques et l‟absence de volonté de mettre en place des procédures

permettant leur détection et leur prévention peuvent avoir des conséquences très lourdes.
C‟est ainsi que nous assistons de plus en plus à des cas de vols, de contrefaçon et même,
dernièrement, la disparition de certaines entreprises émettrices de chèques de services à
cause de faillite ou de difficultés financières.
En Tunisie, l‟approbation d‟un texte de loi régissant l‟activité est le point de départ de la
mise en place d‟une organisation adéquate à ce secteur d‟activité qui va conditionner le
développement et la pérennité de ce marché. Cette adoption permettrait à ce qu‟il n‟y aura
que des sociétés ayant la capacité d‟émettre des chèques de services à titre d‟activité
principale avec une définition claire du service concerné, du réseau et des conditions
d‟utilisation des chèques. Dans l‟attente de son adoption, le projet de loi tel que présenté
pourrait constituer pour le commissaire aux comptes une référence de contrôle des sociétés
ayant pour activité principale l‟émission de chèques de services. En France, ce contrôle est
assuré par un expert-comptable en plus du commissaire aux comptes.
Quelle que soit la nomination du commissaire aux comptes, que ce soit par application des
dispositions de la loi lors de son approbation ou par respect des dispositions du code des
sociétés commerciales, il aura la responsabilité de certifier la régularité et la sincérité des
comptes annuels et également de vérifier l‟efficacité du système de contrôle interne.
Dans ce contexte, le commissaire aux comptes doit adapter sa démarche d‟audit aux
particularités de ce secteur, qui en fonction du nombre important des transactions ainsi que
de leur faible valeur, doit adopter une démarche d‟audit fondée sur la revue des procédures
de contrôle interne et du système d‟information qui apparait comme la plus pertinente afin
d‟émettre une opinion sincère et régulière sur les états financiers.
135
Après une prise de connaissance de l‟activité, le commissaire aux comptes doit identifier et
évaluer les risques inhérents liés à ce secteur ainsi que les risques liés au contrôle interne et
au système d‟information pour l‟élaboration de sa démarche d‟audit.
La nature même de cette activité fait qu‟elle encourt des risques inhérents très élevés. Ces
risques émanent principalement de :
 Absence de cadre légal : les sociétés peuvent avoir tendance à accorder des délais de
règlement client plus long, mais aussi à accorder des remises en pourcentage du
volume d‟émission…
 Le vol et la contrefaçon : les cas de vol important ou l‟arrivée de contrefaçon massive
peut engendrer la mise en péril de la société et entrainer sa disparition ;
 Les conditions de stockage : en cas de recours à des imprimeurs, il peut y avoir des
cas d‟impression frauduleuse ou même l‟impression de la gâche… ;
 Le lancement des commandes : la gestion des réimpressions des commandes, la
procédure de préparation des commandes en terme de découpage et mise en
carnet… ;
 La livraison des chèques aux clients : vu le nombre important des commandes, la
gestion des livraisons et des accusés de réception peut paraitre lourde ;
 Le remboursement des chèques : cette phase se caractérise par un traitement chèque
par chèque avec la contrainte de ne rembourser que les chèques qui ont été produits
et livrés par la société. Nous pouvons assister à : des chèques remis en circulation
après leur remboursement, absence d‟invalidation des chèques par les affiliés,
confrontation entre les déclarations des affiliés et de l‟émetteur.
Plusieurs procédures devraient exister pour se prémunir contre ces risques. Nous citons : les
outils et techniques de sécurité qui doivent figurer sur les chèques pour éviter la
contrefaçon, les polices d‟assurance à contracter pour se prémunir contre les risques de vols,
les exigences en terme de système d‟information pour le verrouillage des commandes ainsi
que d‟autres techniques pour les procédures de remboursement comme l‟invalidation des
chèques et la séparation des opérations de saisie des déclarations des affiliés de la lecture
des chèques.
136
Le commissaire aux comptes devra ensuite revoir les procédures de contrôle interne et
analyser l‟environnement informatique et le système d‟information afin de déterminer la
fiabilité des procédures, des processus et des contrôles contribuant à la fiabilité des
données « chèques », « chèques émis », « chèques en circulation » et « chèques
remboursés ».
C‟est à ce stade que le commissaire aux comptes procédera à l‟évaluation des risques liés au
contrôle interne et au système d‟information. Il évaluera les risques se rattachant à
l‟organisation de l‟entreprise et identifiera si le principe de séparation des tâches entre le
flux physique et le flux comptable a été respecté.
En outre, le commissaire aux comptes appréhende en détail la procédure de « contrôle de

l’émission », procédure élaborée par les opérateurs internationaux. Son objectif est de
garantir l‟exactitude et l‟exhaustivité des chèques en circulation. Cet objectif est atteint
lorsque les trois flux qui transitent par l‟entreprise sont rapprochés et analysés :
- Le flux physique du chèque, en vérifiant l‟équation :

Emission – remboursement = chèque en circulation en nombre de chèques et
en valeur totale.
- Le flux comptable du chèque en vérifiant l‟équation :
Volume d’émission produit – volume d’émission lu = chèques en circulation.
- Le flux monétaire en vérifiant l‟équation :
Volume d’émission encaissé – volume d’émission remboursé = trésorerie issue
du cycle chèque.
L‟ensemble de ces contrôles exige de pouvoir interroger le système d‟information et

requiert donc une organisation préalable. Ainsi, le système d‟information fera l‟objet d‟une
revue approfondie et il est par conséquent très important pour le commissaire aux comptes
d‟avoir des compétences pour mener à bien cette analyse. L‟audit des procédures du
système d‟information (examen du développement des applications, les procédures de
maintenance , de la sécurité logicielle…) exige parfois à faire appel à des experts spécialisés
en systèmes d‟information pour pouvoir se prononcer sur l‟efficacité des procédures du
137
système du fait que parmi les objectifs de son audit est l‟identification et la mesure des
risques liés aux systèmes d‟information ce qui exige une analyse technique très fine.
Afin de faciliter la compréhension et d‟orienter l‟évaluation des procédures de contrôle

interne, un questionnaire a été élaboré qui traite les principaux processus existants au sein
des sociétés émettrices de chèques de services à savoir : la gestion des stocks, les
commandes clients, la production des chèques, la facturation des chèques émis, les
remboursements aux affiliés et le système d‟information.
Une fois les risques identifiés et évalués dans leur ensemble, le commissaire aux comptes
fait recours à des techniques qui généralement sont des techniques classiques afin de se
prononcer sur les états financiers. L‟examen analytique est l‟une des techniques utilisée. Cet
examen se basera sur des indicateurs propres à ce secteur d‟activité, il s‟agit essentiellement
du volume d‟émission.
D‟autres techniques ont été développées par ces sociétés comme l‟analyse de la croissance
organique appelé l‟ « Organic Growth Management » ou OGM permettant de mesurer les
principaux facteurs de croissance organique et de fournir une analyse fine des principales
évolutions.
Toutes ces techniques constituent des clignotants pour le commissaire aux comptes lui
permettant d‟affiner son analyse.
Ainsi, ce travail de recherche constitue une base de réflexion pour que cette activité
continue à se développer tout en offrant le maximum de garanties à tous les intervenants. Ce
travail permet la maitrise des risques clés de l‟activité et met en exergue l‟importance d‟une
organisation interne sans faille pour garantir la survie de l‟entreprise. Il met à la disposition
des professionnels un support leur permettant de définir une démarche d‟audit adaptée aux
spécificités de l‟activité d‟émission de chèques de services.
Les travaux de recherche futurs pourront s‟appuyer sur des investigations sur le terrain
auprès des différents intervenants du circuit des chèques de services ou pourront s‟orienter
vers l‟étude des nouvelles formes de chèques de services comme les cartes magnétiques à
titre d‟exemple.
138
BIBLIOGRAPHIE
139
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES
REVUES ET OUVRAGES
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 CONSEIL NATIONAL DES COMMISSAIRES AUX COMPTES, NOTE

n°3 « Appréciation du contrôle interne ».
 CONSEIL NATIONAL DES COMMISSAIRES AUX COMPTES, NOTE

n°2 « Evaluation du risque et contrôle interne ».
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Raouf Yaich.
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Université de la Manouba, Institut Supérieur de Comptabilité et d‟administration des
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l‟expert comptable » mémoire d‟expertise comptable, Institut des Hautes Etudes
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LOIS ET TEXTES REGLEMENTAIRES
 Arrêté du ministre des finances du 31 décembre 1996, portant approbation des

normes comptables.
 Arrêté royal du 11 décembre 1987 du 28 novembre 1969 relatif à la sécurité sociale

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 Code des sociétés commerciales.
 Code de commerce.
 Code de l‟impôt sur le revenu des personnes physiques et de l‟impôt sur les sociétés.
 Code de la taxe sur la valeur ajoutée.
 Code monétaire et financier (Réglementation française).
 Décret 2003-1098du 19 mai 2003, fixant la liste des avantages exclus de l‟assiette de
cotisation au titre des régimes de sécurité sociale.
 Décret 99-1011 fixant la liste des avantages exclus de l‟assiette de la cotisation au

titre des régimes de sécurité sociale.
 Décret 2004-1249 du 25 Mai 2004 fixant les conditions et les procédures de

certification des experts dans le domaine de la sécurité informatique.
142
 Loi 60-30 du 14 décembre 1960 relative à l‟organisation des régimes de sécurité
sociale.
 Loi 2004-5 du 3 Février 2004 relative à la sécurité informatique.
 Loi 2009-888 du 22 Juillet 2009 relative au développement et modernisation des

services touristiques.
 Ordonnance n°67-830 du 27 septembre 1967 (Journal officiel Français du 28

septembre 1967) et les décrets d‟application.
 Projet de loi tunisien sur l‟activité des émetteurs de chèques de services.
NORMES
 Norme d‟audit international ISA 570 « hypothèse de continuité d‟exploitation».
 Norme ISA 315 « Connaissance de l‟entité et de son environnement et évaluation du

risque d‟anomalies significatives ».
 Norme ISA 330 « Procédures à mettre en œuvre par l‟auditeur en fonction de son
évaluation des risques ».
 Normes d‟audit de l‟ordre des experts comptables de Tunisie.
 IFAC Handbook.
ARTICLES DE PRESSE
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 Le Figaro Economie du 26/11/2005 « Carte Bleue lance une carte cadeau » .
 Les échos du 09/09/2004 « Effervescence dans les chèques cadeaux ».
 Tunisie: Ok Restaurant en redressement judiciaire (17/05/2010).
 Webmanagercenter du 18/02/2010 « Tunisie - Services: Tickets-Restaurant, les

Etablissements publics aussi... ».
 Webmanagercenter du 3/5/2010 « Bercy envisage de taxer tickets restaurant et

chèques vacances ».
143
 Webmanagercenter du 18/2/2010 « Tunisie - Services: tickets restaurant et de
services... arrêtons ce flou, légiférons ou interdisons! ».
 Webmanagercenter du 18/2/2010 « Tunisie - Services: Qu‟est-ce qu‟un ticket

restaurant ou de service ? ».
 Webmanagercenter « Tunisie - Services: Gare à l‟arnaque aux tickets restaurant ».
SITES INTERNET
 Centre de documentation des experts comptables commissaires aux comptes :
www.bibliotique.com
 Site groupe SODEXO www.sodexo.com
 Commission Nationale des Titres Restaurant www.cntr.fr
 Centrale de Règlement des Titres (CRT) www.crt.asso.fr
144
ANNEXE
Questionnaire de contrôle interne
145
LES PROCEDURES OUI NON N/A COMMENTAIRES
1. Commandes clients
 Existe-t-il une liste de personnes

habilitées à recevoir les commandes ?
 Existe-t-il un dossier de commande par
client ?
 Ce dossier comporte-t-il les éléments
suivants :
 Contrat avec le client ;
 Numéro de la commande ;
 Jour de la livraison ;
 Détail de la commande ;
 Les garanties demandées ;
 Initiales du collaborateur ;
 Visa d‟un supérieur.
 Est-ce qu‟il y a une consultation des
créances du client avant de valider la
commande ? cette alerte est elle
automatisée en cas de validation sur le
système d‟information ?
 Y a-t-il des contrôles spécifiques lors Décrire cette procédure
d‟une première commande ?
 La commande est-elle confirmée au Décrire cette procédure
client ? selon quelle procédure ?
 La confirmation prévoit-elle les
informations suivantes :
 Tarif appliqué ;
 Conditions de règlement ;
 Conditions d‟annulation ;
 Détail de la commande.
 La confirmation est-elle signée par une
personne habilitée et par le client ?
 Une liste rouge des clients insolvables
est-elle établie et mise à jour ?
 Quelles sont les conditions pour l‟octroi
de règlement à vue ? Quels sont les
délais ?
 Un responsable doit-il approuver ces
délais de règlement ?
 Les statistiques de commande sont-elles
régulièrement étudiées ?
146
 Sont-elles journalièrement transmises à
la direction ?
 Les commandes présentant des
différences notables avec l‟historique
du client sont-elles mises en évidence
par le système ?
 Une procédure spéciale est-elle alors
prévue ?
 Existe-t-il un lien entre la comptabilité
et le gestionnaire du compte client afin
de connaitre la position de son compte ?
 Existe-t-il un procédé des commandes
en cas d‟impayés du client ?
 Le déverrouillage de la sécurité ressort-
il de la compétence d‟une personne
clairement définie ?
 Les dossiers de commande sont-ils
revus selon une certaine périodicité ?
 Y a-t-il une personne habilitée à faire ce
type de contrôle ?
 Les contrôles sont-ils matérialisés ?
 Existe-t-il des périodes de fortes
demandes ?
 Font-ils l‟objet de contrôles
complémentaires ?
 Les contrôles sont-ils matérialisés ?
2. Production des commandes (chèques

émis)
 L‟ordre de production correspond-il
obligatoirement à une commande d‟un
client ?
 Le service de production visualise-t-il
une copie de la demande ?
 Y a-t-il un rapprochement entre le
nombre de chèques commandés et le
nombre de chèques émis ?
 Un rapprochement est-il réalisé entre
les formules de chèques émis et le
support papier utilisé ?
 Combien de fois est fait ce
rapprochement (journalier,
hebdomadaire, mensuel) ?
 Existe-t-il un sous-traitant ? si oui, un
audit qualité a-t-il été réalisé ?
 Ya-t-il un rapprochement entre les
147
quantités livrées et les quantités
commandées ?
 Ce rapprochement est-il formalisé ?
 Quel est le statut au niveau du système
d‟information et comptable des chèques
imprimés et non encore livrés ?
 Quel est le fait générateur de la
livraison ?
 Les erreurs d‟impression font-elles
l‟objet d‟un suivi particulier (au niveau
du système d‟information et au niveau
du stock)?
 La gâche fait-elle l‟objet d‟un suivi ?
3. Facturation clients
 La commande génère-t-elle
immédiatement une facture ?
 Les conditions tarifaires peuvent-elles
être modifiées entre la saisie de la
commande, la demande de confirmation
au client et la facturation ?
 Le taux de commission appliqué est-il
rapproché de celui qui a été négocié ?
 Y a-t-il une traçabilité de toutes les
modifications ?
4. Remboursement
 Existe-t-il une vérification sur le droit
de rembourser l‟affilié concerné par le
type de chèques remis ?
 Existe-t-il une procédure imposée aux
affiliés quant à l‟apposition d‟une
mention sur le chèque lui ôtant toute
possibilité d‟être réintroduit dans le
circuit ?
 Le respect de cette procédure est il
vérifié ?
 Y a-t-il une personne habilitée à
effectuer cette vérification ?
 Y a-t-il un rapprochement entre les
chèques présentés au remboursement et
les chèques émis ?
 Les anomalies sont-elles analysées ?
 Existe-t-il un contrôle de cohérence
permettant de s‟assurer que les
remboursements aux affiliés
correspondent aux titres présentés au
remboursement ?
148
 Le taux de commission appliqué est-il
rapproché de celui qui a été négocié ?
 Ce taux de commission est-il
systématiquement formalisé
contractuellement ?
habilitées à donner l‟information sur le
taux de commission facturée aux
affiliés ?
 Existe-t-il des sécurités pour empêcher
toute modification ultérieure sans
autorisation ?
 Le système permet-il le remboursement
des chèques :
 Périmés ;
 Non émis par la société ;
 Corrections sur règlement ;
 Les statistiques des écarts entre la
déclaration des affiliés et les lectures
sont-elles examinées périodiquement ?
 Le système permet-il le remboursement
d‟un lot doublement (édition d‟un
chèque doublement) ?
 Si oui, est-ce que l‟entreprise élabore un
rapport sur les chèques annulés ?
 Le rapport des chèques annulés fait-il
objet d‟un suivi journalier ?
 Quelle est la procédure appliquée lors
de présentation de chèques non émis ?
 Quelle est la procédure appliquée lors
de présentation de chèques déjà
remboursés ?
 Les chèques lus sont-ils stockés pour
contrôle ou confrontation ultérieure ?
 Si oui, combien dure le stockage ?
 La destruction est-elle réalisée au sein
de la société ou externalisée ?
5. Système d’information
 Existe-t-il un outil informatique dédié
aux chèques de services ?
 Si non, les chèques sont-ils suivis sur
tableur ?
 Existe-t-il un contrôle de cohérence
systématique entre le volume
d‟émission déversé dans l‟outil
149
informatique et le montant des chèques
facturés aux clients ?
 Existe-t-il ce même contrôle pour les
remboursements aux affiliés ?
 La cohérence des chèques en circulation
est-elle périodiquement vérifiée avec la
comptabilité ?
 Y a-t-il une personne habilitée à faire ce
rapprochement ?
 Afin de permettre une imputation
comptable différente, l‟outil
informatique permet-il de connaitre le
volume des chèques remboursés ?
 Volés ?
 Lus comme étant présentés deux
fois ?
 Existe-t-il une traçabilité des forçages
de remboursement des chèques
invalidés lors de la lecture informatique
au moment du remboursement ?
 Si oui, y a-t-il une personne habilitée à
effectuer ce type de forçage ?
 Existe-t-il des procédures pour la
sécurité logique ?
 Existe-t-il des procédures pour la
sécurité physique ?
 Existe-t-il des procédures de sauvegarde
des données ?
 Existe-t-il des plans de secours ou
d‟urgence ? Si oui, quel est ce plan ?
 Existe-t-il des procédures de
maintenance des applications ?
 Est-ce que l‟entreprise a prévu des
stages de formation pour son
personnel quant à l‟utilisation des
différentes applications du système?
 Existe-il une gestion des habilitations ?
 Est-ce que la direction informatique a
mis en place des anti-virus et des pare-
feu pour sécuriser les accès aux
réseaux ?
 Citer les procédures de sécurité mises
en place pour protéger ses locaux et ses
serveurs contre tout incident (vol,
incendie.. .?
150
6. Le stock des fonds de chèques

habilitées à passer les commandes de
formules de fonds de chèques ?
 Y a-t-il des sécurités pour passer des
commandes ?
 Qui les réceptionne ?
 Y a-t-il un rapprochement entre les
quantités commandées et les quantités
livrées ?
 Existe-t-il un inventaire permanent ?
 Celui-ci renseigne-t-il sur les
mouvements physiques des fonds de
chèques (commande, identité du client
et rebus éventuel) ?
 Les conditions de stockage sont-elles
réglementées ?
 La liste des personnes ayant accès aux
zones de stockage est-elle fixée ?
 Faut-il un code d‟accès personnalisé
pour accéder aux stocks ?
 Ces codes sont-ils modifiés
régulièrement ?
 Les rebus font-ils l‟objet d‟un suivi ?
d‟une destruction ?
 Un rapprochement est-il fait
périodiquement entre l‟inventaire
physique et l‟inventaire permanent ?
 Si oui, suivant quelle périodicité ?
 Les fonctions de comptage de fonds de
chèques et celles de gestion du stock
sont-elles dissociées ?
 L‟inventaire est-il daté et signé ?
 Les écarts sont-ils analysés ?
151

L'activité Des Sociétés Émettrices de Chèques de Services: Identification Des Risques Liés À L'activité Et Proposition D'une Démarche D'audit

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UNIVERSITE DE LA MANOUBA

INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET

MEMOIRE POUR L’OBTENTION DU DIPLOME D’EXPERTISE

L’activité des sociétés émettrices de chèques de

Réalisé par : Dirigé par :

Khaled SOUISSI Mr Foued AMIRI

Année universitaire 2011-2012

INTRODUCTION GENERALE …………………………………………………..... 1

PRESENTATION DE L’ACTIVITE D’EMISSION DE CHEQUES DE

Chapitre I : Origine, typologie et fonctionnement des chèques de services…… 8

Section 1 : Genèse et évolution des chèques de services………………………... 8

Section 2 : Typologie des chèques de services…………………………………... 12

Section 3 : Mode de fonctionnement des chèques de services………………..... 19

Chapitre II : Les aspects réglementaires relatifs aux chèques de services……. 25

Section 1 : Traitements comptables des chèques de services………………….. 25

Section 2 : Le régime fiscal et le régime social des chèques chez les

Section 3 : Aspects juridiques de l’activité d’émission de chèques de services. 41

PROPOSITION D’UNE DEMARCHE D’AUDIT ADAPTEE AUX RISQUES

Chapitre I : L’identification des risques liés à l’activité d’émission de chèques

Section 2 : Les risques inhérents liés au circuit des chèques………………… 62

2.1 Les risques inhérents liés à la sécurité physique des chèques……… 62

3.1 La définition du contrôle interne……………………………………. 73

Chapitre II : Les étapes clefs de la démarche de l’audit……………………….. 90

Section 1 : Evaluation du contrôle interne……………………………………… 90

Section 2 : Le contrôle de l’émission (VOUCHERS FLOW CONTROL) …… 98

Conclusion générale…………………………………………………………………... 135

A mes parents, pour leur dévouement et leurs encouragements

A mes adorables enfants Khalil et Mehdi

A mes beaux parents

Et à tous ceux qui me sont chers

 Le premier correspond au paiement par l‟entreprise cliente de la valeur de base du

Un des organes permettant de contribuer à garantir la sincérité et la régularité des opérations

Toutefois, la mission du commissaire aux comptes est délicate dans ce contexte vu

La proposition d‟une méthodologie pouvant guider la démarche de l‟auditeur a été la

Comment l’auditeur appréhende les risques spécifiques des sociétés émettrices

Pour répondre à cette question, nous allons essayer de :

 Déterminer les spécificités du secteur

L‟intérêt de ce travail de recherche permet de :

Ce mémoire sera organisé comme suit :

La première partie sera principalement consacrée à la présentation de l‟activité d‟émission

 Le premier chapitre traitera de la genèse du concept des chèques de services et de

PRESENTATION DE L’ACTIVITE D’EMISSION DE CHEQUES

La compréhension des raisons du développement et le mode de fonctionnement des chèques

Chapitre I : Origine, typologie et fonctionnement

Dans ce premier chapitre, nous essayerons de dresser l‟historique du développement des

Section 1 : Genèse et évolution des chèques de services

1.1 - L’apparition des chèques de services à l’échelle

Depuis, le concept s‟est développé sur l‟échelle internationale.

 En 1976, les tickets restaurants ont conquis le Brésil, l‟Italie, La Belgique,

 En 1988, le développement s‟étend a l‟Argentine, Venezuela et la Turquie en 1992 ;

 Accor Services (Groupe Accord)

Outre sa taille et sa présence mondiale, Accor apparaît comme le premier moteur de

Le deuxième acteur du marché concurrençant Accor Services.

1.2 - L’apparition des chèques de services en Tunisie

Face au développement de l‟activité, le nombre d‟émetteurs tunisiens a évolué de trois (3)

Le tableau suivant reprend l‟apparition de l‟ensemble sociétés émettrices de chèques de

Emetteurs Date de création Les chèques de Services proposés

Section 2 : Typologie des chèques de services