Contrôle de gestion

Le contrôle budgétaire – 2ème partie

Structure de gestion

Cas Repas – Corrigé

Partie A - Coût des repas

1) Calculer le coût d'un repas fabriqué en N, sur la base des prévisions réactualisées à la date
du 31 août N.

Sachant qu'il a été fabriqué 340 000 repas, il vient :

Total Variable Fixe

Denrées alimentaires 612 000 612 000 -

Conditionnement 115 600 115 600 -
Frais de personnel 782 000 78 200 703 800
Eau énergie 20 400 20 400 -
Fournitures 37 400 37 400 -
Amortissements 102 000 - 102 000
Coût total 1 669 400 863 600 805 800

Coût unitaire 4,91 € 2,54 € 2,37 €

2) Calculer le coût d'un repas :

- Coût d'un repas distribué en office (hôpital et maison de retraite)

867 750
Coût = 4,91 + = 4,91 + 3,25 = 8,16 €
180 000 + 87 000

- Coût d'un repas distribué au self

125 560
Coût = 4,91 + = 4,91 + 1,72 = 6,63 €
73 000

3) Que pensez vous des tarifs pratiqués en N pour les familles et pour les repas servis au self.

Familles Self
Familles Self
maison de personnes
hôpital personnel
retraite externes
Prix de vente HT d'un repas distribué 6,00 6,00 4,20 6,00
Coût HT d'un repas distribué 8,16 8,16 6,63 6,63

Résultat HT par repas distribué - 2,16 - 2,16 - 2,43 - 0,63

Conclusion.
Dans tous les cas de figure le résultat, par repas distribué, est déficitaire.

Pour les repas pris au self par les personnes extérieures, la perte subie est la moins importante.

Pour les repas pris au self par le personnel, nous ne connaissons pas le montant de la subvention
attribuée. Cette subvention permet donc de diminuer le déficit apparent (voire d'arriver à l'équilibre ou de
dégager un bénéfice !).

Les tarifs votés par le Conseil d'Administration pour N, pour ces catégories de repas, semblent donc
insuffisants.

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4) Evaluer sur la base des quantités de repas prévues, le manque à gagner en recettes
subsidiaires pour l'année N sur les repas servis aux familles en chambre et les repas externes
servis au self.

Remarque.
Nous considérons ici que les repas servis aux familles en chambre comprennent les repas servis aux familles en
chambre d'hôpital ainsi que ceux servis aux familles "en chambre" de la maison de retraite (cf. annexe 3).

Repas servis aux familles Repas externes servis au self

Q PU T Q PU T

CAHT annuel (a) 8 720 6,00 52 320,00 10 950 6,00 65 700,00

Coût HT des repas distribués 8 720 8,16 71 155,20 10 950 6,63 72 598,50

Résultat H.T par repas distribué 8 720 - 2,16 - 18 835,20 10 950 - 0,63 - 6 898,50

(a) => 2 170 + 6 550 = 8 720

Le manque à gagner en recettes subsidiaires pour l'année N sur les repas servis aux familles en chambre
et les repas externes servis au self, s'élève à => - 18 835,20 – 6 989,50 = - 25 733,70 €

5) Quelles conclusions tirer de ces résultats pour les tarifs N+1 et pour le budget de
fonctionnement de N+1.

A périmètre égal (340 000 repas), les prix de vente des repas servis aux familles (hôpital et maison de
retraite) ainsi que ceux servis aux externes (self) ne permettraient pas de dégager un résultat
bénéficiaire (ni d'arriver à l'équilibre) pour N+1.

Toutefois, ces repas (familles et externes) ne représentent en volume que 5,79% du nombre total de
repas distribués.

En conclusion.
Les repas servis aux patients en hôpital et aux résidents en maison de retraire représentent 75,96 % du
total des repas distribués. Or, nous ne connaissons pas le prix des repas facturés à ces personnes (ni le
montant de la subvention accordée au personnel), donc nous ne pouvons pas déterminer le résultat
global ni envisager des actions correctives.

Par ailleurs, l'annexe 3 nous précise que la cuisine pourrait fabriquer annuellement 378 000 repas
(252 * 1 500), soit 38 000 repas supplémentaires.

Il est évident que si pour N+1, la cuisine atteignait sa capacité maximum et que les frais de distribution
restaient, dans le même temps identiques à ceux de N, le prix par repas distribué diminuerait
arithmétiquement.

Partie B – Prix de cession des repas à la maison de retraite

1) Présenter les différentes méthodes de fixation des prix de cession interne, en précisant
pour chacune d'entre elles son nom, une définition succincte, son principal avantage et son
principal défaut.

a) Les différents centres de responsabilité

On peut distinguer deux types principaux de centres de responsabilité :

- les centres de profits

Il s'agit de centres auxquels on peut imputer des charges et des produits et déterminer un résultat.

- les centres de coûts

Dans un centre de coût l'objectif n'est pas l'obtention d'un résultat mais la minoration des coûts
contrôlables et/ou la maximisation des services rendus.

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b) Définition d'un prix de cession interne

Le prix de cession interne est le prix qui valorise les prestations entre les centres de responsabilité
"vendeurs" et les centres "acheteurs".

Les centres de responsabilité d'une entreprise sont rarement indépendants les uns des autres.

Un centre de profit peut recevoir tout ou partie de ses approvisionnements d'autres centres de la même
entreprise. De même, il peut céder tout ou partie de sa production à d'autres centres de l'entreprise.

La détermination du profit (ou simplement des coûts) au niveau du centre suppose une valorisation de
ces transferts internes qui sont alors qualifiés de cessions internes.

c) Les différentes méthodes de fixation des prix de cession interne

Il existe deux méthodes principales de fixation des prix de cession :
- une basée sur les prix du marché
- une basée sur les coûts

- La référence au prix marché

Définition.
Dans ce cas, les prix de cession interne introduisent le marché à l'intérieur de l'entreprise. Valoriser les
cessions entre les centres au prix du marché autorise la comparaison des résultats des centres avec ceux
des entreprises externes fournissant le même type de prestations.

Avantages.
Cette méthode permet de choisir entre faire dans l'entreprise ou "faire faire" sur le marché. Elle introduit
de la compétitivité au sein de l'entreprise.

Inconvénients.
Cette méthode suppose deux conditions d'application :
- il faut que le marché existe ;
- et qu'il soit suffisamment concurrentiel.

Par ailleurs cette méthode crée un risque de tension entre les responsables des centres clients et
fournisseurs.

- La référence aux coûts

Les différents coûts envisageables.
Le prix est déterminé en ajoutant une marge à un coût pour rémunérer les capitaux investis et inciter à la
performance du centre de responsabilité.

Les coûts les plus fréquemment envisagés sont :

- le coût complet réel ;
- le coût complet standard ;
- le coût variable standard ;
- le coût marginal ;
- le coût marginal + coût d'opportunité.

- Coût complet réel

Définition.
Un coût complet intègre par définition l'ensemble des charges directes et indirectes.

Avantage.
Il fait supporter au centre client le véritable coût des éléments qu'ils reçoivent.

Inconvénients
Coût obtenu à postériori. Le coût complet réel répercute l'inefficience ou l'efficience du centre de
responsabilité vendeur au centre acheteur sans que ce dernier en soit responsable.

Ce prix de cession ne permet donc pas d'évaluer les performances des responsables des centres de
responsabilité. De plus, le centre acheteur ne connaît pas à l'avance le prix qui va lui être facturé, car il
faut laisser le temps au centre fournisseur de calculer ses coûts. Dans ce cas, le prix de cession ne peut
servir d'outil d'aide à la décision (acheter en interne ou à l'extérieur).

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- Coût complet standard

Définition.
C'est un coût qui intègre l'ensemble des charges en référence à une activité définie comme étant
"normale" ou "standard.

Avantages.
Il permet le calcul et l'analyse des écarts entre le réel et le prévisionnel.

Coût établi à priori et non à postériori.

Inconvénients.
La fixation de standards pose le problème de la fréquence de révision de ceux-ci :
- lorsque les standards ne sont pas révisés assez souvent, le centre vendeur conserve ses
avantages acquis et toute amélioration de son efficience (ex. : productivité) lui procurera un
profit supplémentaire ;

- lorsque les standards sont révisés trop souvent, le centre vendeur ne conserve plus ses gains de
productivité, car il les transfère au centre client.

Dans le cas où la division acheteuse trouve le prix de cession trop élevé, elle est amenée à refuser l'offre
de la division vendeuse alors même que cette cession améliorerait le résultat global de l'entreprise. Le
conflit d'objectifs provient du fait que le prix de cession inclut des charges fixes qui sont considérées
comme des charges variables par le centre acheteur.

- Coût variable standard

Définition.
C'est un coût qui intègre l'ensemble des charges variables en référence à une activité définie comme
étant "normale" ou "standard.

Avantage.
Coût simple à calculer et calculé à priori.

Inconvénients.
Pour le vendeur, il reste à couvrir toutes les charges fixes puisque les prestations sont rémunérées sur la
base d'un coût partiel.

L'acheteur perd la notion du coût complet.

- Coût marginal
Définition.
Le coût marginal correspond au coût de la dernière unité (ou commande) produite. Il comprend donc
obligatoirement des charges variables et éventuellement des charges fixes.

Avantage.
Il permet de déterminer l'optimum technique et l'optimum économique.

Inconvénient.
L'optimum de chaque centre ne correspond pas forcément à l'optimum général.

- Coût marginal + Coût d'opportunité

Définition.
Le coût d'opportunité représente le manque à gagner (marge perdue) lié au transfert interne. Il y a un
coût d'opportunité lorsque :
- le potentiel de production du centre fournisseur est utilisé à pleine capacité ;

- le centre fournisseur renonce à livrer à un client plus profitable que le client interne.

La règle générale peut s'exprimer ainsi :

=> Prix de cession interne = Coût marginal du vendeur + Coût d'opportunité de l'entreprise

Avantage.
L'optimum général est pris en compte.

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Inconvénient.
Difficulté d'estimer le coût d'opportunité.

Remarque.
Toutes les méthodes de calcul de coûts sont en réalité susceptibles d'être utilisées pour le calcul d'un prix de cession
interne, y compris les "nouvelles" méthodes de calcul de coûts telles que : méthode des coûts par activité (ABC) et
UVA (pas au programme de ce cours).

2) Quels sont les critères à prendre en compte pour la fixation d'un prix de cession
interne ?

- Nature du centre de responsabilité

Le choix d'une méthode de détermination des prix de cession pourrait dépendre de la nature des centres
de responsabilité. Le prix réel du marché ou le prix du marché aménagé est préconisé pour les
prestations entre les centres de profit.

La référence aux coûts est préférée pour les prestations entre les centres de coûts (ou entre centres de
coûts et centres de profit).

- Prise de décision dans la détermination du prix de cession interne

Le prix de cession peut être imposé par la direction générale (dont l'objectif est la recherche de
l'optimum général). Le prix de cession peut être négocié entre les différents centres de responsabilité.

- Choix du prix de cession à adopter

Comme nous l'avons évoqué dans la question précédente, le prix de cession interne peut être établi en
fonction du marché ou en fonction des différents coûts. Le choix est donc lié :
- à l'environnement de l'entreprise (concurrence) ;
- à l'organisation de l'entreprise (centralisée ou décentralisée) ;
- à la stratégie de l'entreprise (la diversification et l'intégration verticale).

- Recherche des équilibres dans l'intérêt global de l'entreprise

Equité des centres de responsabilité.

Motivation des parties prenantes.

3) Quel prix de cession suggérez-vous ? Justifiez votre réponse

On dispose des informations suivantes :

- coût complet standard unitaire d'un repas (4,91 €) ;
- coût variable standard unitaire d'un repas (2,54 €) ;
- prix du marché du secteur (5,50 € à 8,20 €) ;
- prix du marché à prestation équivalente d'un repas fabriqué (6,50 €) ;
- le prix de cession interne des repas à la maison de retraite ne doit pas être trop bas (recettes
réduites) ;
- le prix de cession interne est limité à la hausse (politique sociale, moyens financiers des
résidents et concurrence).

Compte tenu de ces éléments il semble pertinent de fixer un prix de cession interne supérieur à 4,91 €
(coût complet standard) et inférieur à 6,50 € (prix du marché à prestation équivalente.

On pourrait opter :
- soit pour un prix de 5,71 € (moyenne entre les deux prix de cession internes ci-dessus) ;
- soit pour le haut de la fourchette (6,50 €) qui correspond au prix du marché.

L'avantage est que le centre de responsabilité cuisine dégagerait de meilleurs résultats et que la maison
percevrait des subventions basées sur ce prix !

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