Cour s6 Contrôle de Gestion Prof Touili

Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES
SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Introduction
Le contrôle de gestion est une discipline du management. Il est
apparu au cours des années 1930 dans les grandes entreprises
industrielles américaines, dans le but de communiquer des
informations à la direction afin de l’aider à planifier et contrôler les
opérations. Il a été introduit dans les entreprises industrielles en
Europe dans les années 1950. Il s’est adapté tardivement aux
entreprises de services.
Pour être compétitive, l’entreprise doit élaborer une stratégie lui
permettant de
faire face aux mutations de son environnement. La mise en place
de cette stratégie passe par la mise en place d’un système de
contrôle de gestion.
Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants
s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées, avec
efficience, efficacité et pertinence, conformément aux objectifs de
l’organisation, et que les actions en cours vont bien dans le sens de
la stratégie définie. Robert N. ANTHONY.
Robert N. ANTHONY a donné une autre définition du contrôle de
gestion « le contrôle de gestion est le processus par lequel les
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SETTAT
managers influencent d’autres membres de l’organisation pour
appliquer les stratégies. Il s’agit alors d’orienter le comportement
des membres de l’organisation vers l’accomplissement des buts
stratégiques ».
Le contrôle de gestion va alors se borner à vérifier si les objectifs
sont respectés et à en tirer les conséquences qui s’imposent en
termes de « sanctions-récompenses ». Il peut être également défini
comme le pilotage de la performance de l’entreprise.
En outre le contrôle de gestion est un processus par lequel les
dirigeants s’assurent en permanence de la maîtrise des coûts et de
l’origine des écarts entre les résultats réels et les prévisions chiffrés
figurant aux budgets dans le but de :
- Rechercher les causes des écarts,
- Informer les responsables hiérarchiques,
- Prendre les mesures correctives.
Notons que le contrôle de gestion n’apparait véritablement de façon
formalisée (avec des procédures systématiques) que dans les
entreprises d’une certaine taille, du fait de la nécessité de diviser le
travail, de déléguer les responsabilités, et donc de contrôler les
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SETTAT
résultats.
Il met également l’accent sur les aspects psychologiques : pour
atteindre des objectifs ambitieux, il faut avant tout de la motivation.
Dans une très large mesure, le contrôle de gestion est beaucoup
plus une question relevant de la gestion des ressources humaines
(GRH) que de la gestion comptable et financière.
Dans le cas des entreprises, l’objectif est le plus souvent financier :
le contrôle de gestion est là pour veiller à la rentabilité du capital
investi. Mais il faut relativiser : d’autres objectifs viennent
interférer. Les entreprises coopératives ou mutualistes visent le
meilleur service à rendre à leurs adhérents : par exemple, une
mutuelle d’assurances a pour objectifs d’assurer la meilleure
couverture des risques pour des primes modérées, pas de faire des
bénéfices. Une entreprise publique a des objectifs exprimant
l’intérêt général.
Le contrôle de gestion comprend trois niveaux de décisions, qui
répondent chacun au même type de processus managérial :
Niveau stratégique : il concerne les choix essentiels de l’entreprise,
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ses réactions à l’environnement.
Niveau budgétaire : il assure la coordination de l’ensemble des
composantes de l’entreprise à court terme, dans le cadre des
stratégies préalablement définies.
Niveau opérationnel : il s’agit de la régulation au jour le jour des
tâches quotidiennes.
Le contrôle de gestion est un métier et comme tout métier il
requiert la mise
en œuvre d’outils et méthodes de prévisions, de mesure de la
performance et de pilotage. On distingue principalement la
comptabilité générale, la gestion prévisionnelle, la comptabilité de
gestion, la gestion budgétaire, le contrôle budgétaire, le tableau de
bord, le reporting….
La réussite d’un système de contrôle de gestion dépend de :
• Son efficacité par rapport aux problèmes de gestion.
• Sa capacité d’adaptation à l’organisation de l’entreprise.
L’efficacité du contrôle de gestion se mesure par :
• La qualité du système d’information dans l’entreprise.
• Sa faculté à faciliter une mise en œuvre rapide est efficace
des actions correctives.
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SETTAT
Chapitre I Les coûts partiels

L’approche par les coûts partiels consiste à ne prendre en compte
que certaines charges dans le calcul des coûts. Elle s’oppose à
l’approche par les coûts complets. Elle conduit à renoncer à la
connaissance d’un résultat par activité ou par usine…) pour, au
contraire, piloter la contribution ou l’apport de chaque produit (ou
autre) par une marge. Cette marge devra participer à la couverture
des charges communes et à la rentabilité de l’entreprise.
Cette méthode repose, dans sa version simplifiée, sur la distinction
entre charges fixes et charges variables. Mais dans sa version
évoluée, on réintroduit la distinction entre charges directes et
charges indirectes.
Les coûts partiels sont utiles pour les décisions à court terme : ils
prennent en compte les effets des variations d’activité sur
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l’évolution des coûts et des marges. Ainsi, l’approche par les marges
et les coûts partiels peut aider la prise de certaines décisions :
- Abandon d’un produit ;
- Développement de certaines activités ;
- Orientation des productions.
I Calcul et analyse des coûts
Un coût est un ensemble de charges. Le coût de revient d’un produit
ou d’un service représente tout ce qui a coûté ce produit ou ce
service dans l’état où il se trouve au stade final. Autrement dit ; c’est
l’ensemble des charges qu’a entraîné la production et la vente du
produit ou du service depuis l’achat des matières premières jusqu’à
son acheminement au client.
L’analyse des coûts fait partie intégrante des instruments de gestion
d’une entreprise.
I1 Les coûts fixes
Les coûts fixes sont indépendants des quantités produites. Ils
demeurent constants tant que la production ne dépasse pas un
certain seuil. Au delà de ce seuil, ces coûts, augmentent car pour
dépasser ce seuil l’entreprise doit effectuer d’autres
investissements supplémentaires tels que l’achat de machines, le
recrutement d’employés…On dit que les coûts fixes augmentent par
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pallier, (chaque passage d’un pallier à un autre correspondant à un
changement de structure dans l’entreprise).
Ils changent avec la structure de l’entreprise, c’est pour cela qu’on
les appelle aussi coûts de structure.
Ces coûts sont essentiellement constitués par : Les charges
d’amortissement, les frais d’administration, le loyer, prime
d’assurance multirisques, salaires du personnel administratif,
intérêt des emprunts…
Leur évolution peut être représentée schématiquement de la façon
suivante :
Représentation graphique
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Du coût fixe total
Sans changement de structure
Coût fixe
total
Activité
Lorsqu’il y a changement de structure sur le moyen et le long
terme, les charges fixes d’une entreprise évoluent donc par paliers.
Du coût fixe total
Avec changement de structure

Coût
fixe
total Croissance
Régression
Activité
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Augmentation de la structure : croissance
Diminution de la structure : régression
Exemple :
L’entreprise OCEANE supporte des charges fixes s’élèvent à 600 000
€ par mois ; sans changement de structure, cette entreprise est
capable de produire mensuellement jusqu’aux 25 000 articles.
En simulant différents niveaux d’activité, on obtient le tableau
suivant :
Activité 10 000 15 000 20 000 25 000
(unités produites)
Coût fixe total 600 000 600 000 600 000 600 000
Coût fixe unitaire 60 40 30 24
La baisse du coût fixe unitaire, du fait d’une augmentation du
volume de production est la manifestation des ‘’économies
d’échelle’’. Les charges fixes sont réparties sur un nombre plus
important d’unités produites.
Le coût fixe unitaire est donc représenté par une courbe de la
b
forme y = x
(Courbe descendante).
Du coût fixe unitaire
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70
60
Coût fixe unitaire
50
40
30
20
10
0 Activité
I2 Les charges variables
On les appelle aussi charges opérationnelles, ou charges d’activité,
ce sont des charges qui varient avec le volume d’activité de
l’entreprise, sans qu’il ait nécessairement exacte proportionnalité
entre la variation des charges et la variation du volume des
produits obtenus.
Exemple :
Les commissions des représentants comprennent généralement
une partie fixe et une partie proportionnelle au chiffre d’affaires
réalisé, les matières consommables.
Exemple
Pour 10.000 unités produites, sorties de la chaîne de fabrication, les
charges variables s’élèvent au total à 180 000 DH.
En simulant différents niveaux d’activité, on obtient le tableau
suivant :
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SETTAT
Activité 5 000 10 000 15 000 20 000
(unités produites)
Coût variable total 90 000 180 000 270 000 360 000
Coût variable 18 18 18 18
unitaire
La courbe exprimant le coût variable total est une droite de la
forme y = a x d’où y =18 x.
y : cout variable total
x : activité
En conséquence, le coût variable unitaire peut être représenté sur
un graphique de cette manière.
total du coût variable total
Coût variable
360
270
180
11
90
SETTAT
Activi
té
En conséquence, le coût variable unitaire peut être représenté sur
un graphique de cette manière :
Du coût variable unitaire
Coût
variable
unitaire
18
Activité
La courbe exprimant le coût variable unitaire est une droite
parallèle à l’axe des abscisses donc de la forme y = b (valeur
constante).
Pour des raisons de simplification, les charges variables sont
souvent assimilées à des charges proportionnelles aux quantités
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SETTAT
produites et vendus.
En revanche, la proportionnalité de ces charges au chiffre
d’affaires, suppose que les prix de vente sont restés stables au cours
de la période de calcul.
Les charges variables peuvent être directes (consommation de
matières premières, heures supplémentaires de la main d’œuvre
directe) ou indirectes (consommation d’énergie, frais postaux).
I3 Les charges semi-variables
Les charges semi- variables comportent une partie fixe quelle que
soit l’activité, et une partie variable dépendant de l’activité.
Exemple : la maintenance, les frais de téléphone, la publicité…
Représentation graphique des charges semi variables
Charges semi
variables
Charges
fixes
Activité
La courbe exprimant les charges semi –variables est une droite de
la forme :
Y = a x +b.
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SETTAT
Exemple
MR DORIAN directeur de la comptabilité de gestion de l’entreprise
RIVIERA vous demande de décomposer les charges semi- variables
de cette entreprise en vue d’une approche de ses problèmes de
gestion en termes de charges fixes et de charges variables.
Il vous fournit un tableau récapitulant sur l’année N les chiffres
d’affaires mensuels, d’une part, et les charges semi- variables
d’autre part.
Mois Chiffres Charges semi

d’affaires variables
Janvier 220,8 8,75
Février 200 8,23
Mars 240 8,99
Avril 265 9,255
Mai 254,5 9,1
Juin 289 9,5
Juillet 267,6 9,315
Août 212,2 8,46
Septembre 194,960 8,12
Octobre 237,2 8,9
Novembre 275 9,4
Décembre 314,7 9,98
Total 2970,96 108

Solution
Il convient de positionner en abscisse (axe des x) les chiffres
d’affaires mensuels, et en ordonnée (axe des y) les charges semi
variables.
1er étape : calcul des moyennes X et Y
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SETTAT
X =2970,9/ 12 = 247,58
Y = 108/12 =9.
2ième étape
X= xi – x Y= yi- y XY X2
-26,78 -0,25 6,695 717,1684
-47,58 -0,770 36,6366 2263,8564
-7,58 -0,01 0,07580 57,4564
17,42 0,255 4,4421 303,45064
6,92 0,1 0,692 47,8864
41,420 0,5 20,71 1715,6164
20,02 0,315 6,306 400,8004
-35,38 0,54 19,1052 1251,7444
-52,62 -0,88 46,3056 2768,8644
-10,38 -0,1 1,038 107,7444
27,42 0,4 10,968 751,8564
67,12 0,98 65,7776 4505,0944
218,752 14891,5448
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3ième étape
Détermination de l’équation de la droite d’ajustement (y = ax +b).
Sachant que cette droite passe par le point moyen de coordonnées X
et Y.
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∑ ( x − x) ( y − y)
I =1
i i
12 2
∑ ( x − x)
i
I =1
avec X = xi – x- Y= y i-y-
a = 218,7522/14891,5448 =0,01469.
b= Y – a X = 5363
D’ou y = 001469 x + 5363
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Les charges semi- variables de l’entreprise RIVIERA se décomposent
en :
- Une partie variable égale à environ 1,469 % du chiffre
d’affaires.
- Une partie fixe estimée à 5363 € par mois soit 64356 € pour
l’année.
I4 La distinction entre coûts fixes et coûts variables
La distinction entre coûts fixes et coûts variables est très utile.
D’abord, elle permet de déterminer le degré de flexibilité de
Cot fixe
l’entreprise à travers le ratio : Cot variable . En effet, plus le
rapport est faible, plus l’entreprise est flexible face à la variation de
l’activité due à un changement de la conjoncture. Lorsque ce
rapport est faible, l’entreprise est plus fragile face aux récessions
économiques, car dans ces conditions, les coûts fixes ne peuvent
pas être réduits alors que les recettes diminuent. Les coûts fixes ne
peuvent pas être réduits alors que les recettes diminuent. Les coûts
fixes sont en effet des charges que l’entreprise doit couvrir quel que
soit le niveau d’activité. La distinction coûts fixe, coûts variables
permet également de déterminer la marge sur coûts variables ou
marge brute.
II Les méthodes des coûts partiels
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SETTAT
Compte tenu de la relative exactitude du coût complet, la lourdeur de sa
mise en place et son obtention dans des délais certains, les dirigeants
disposent de méthodes qui ne reposent que sur une fraction des
charges: les coûts partiels. Ces coûts, sur lesquels une action à court
terme est possible, constituent des instruments de gestion pertinents

d’aide à la décision.
Les méthodes des coûts partiels se différencient les unes des autres
par les critères retenus pour intégrer les charges aux coûts partiels.
II1 La méthode de direct costing simple’’ coût variable’’
La méthode du coût variable ou "direct costing" ne retient dans les
coûts incorporés aux produits que les charges variables (directes et
indirectes), à l’exclusion de toute charge fixe.
Direct costing Charges directes Charges indirectes
simple
Charges variables à affecter à imputer
Charges fixes exclues (non exclues (non
affectées) imputées)
La méthode dite « du coût variable » est donc une méthode de
calcul du coût qui ne s’intéresse qu’à la partie variable des charges.
Grâce à cette méthode, on peut retenir plusieurs indicateurs de
gestion :
Directes Indirectes
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SETTAT
Charges variables X X
Charges fixes
II11 La marge sur coûts variables globale de l’entreprise
La marge sur coûts variables globale de l’entreprise est la
différence entre le chiffre d’affaires total (tous produits confondus)
et les coûts variables de tous les produits.
MCV = CA – CV
MCV = Marge sur coûts variables globale de l’entreprise.
CA = Chiffre d’affaires total tous produits confondus.
CV =Coût variable des produits vendus.
aLa marge sur coûts variables par produit
La marge sur coût variable d’un produit Pi est la différence entre le
chiffre d’affaires de ce produit et ses coûts variables.
MCV (Pi) = CA (Pi ) – CV ( Pi )
MCV (Pi) = Marge sur coûts variables du produit Pi.
CA (Pi) = Chiffre d’affaires du produit Pi.
CV (Pi) =Coûts variables du produit Pi des produits vendus.
bLes ratios de la méthode des coûts variables
Le taux de marge sur coût variable, ratio MCV/CA, permet
d’apprécier la capacité de l’élément analysé à dégagé une marge sur
coût variable (MCV) par rapport au chiffre d’affaires (CA).
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SETTAT
Le taux de contribution à la couverture des charges communes,
ratio MCV/CF permet d’apprécier la contribution de chaque
élément analysé taux de contribution à la couverture des charges
communes, ratio MCV/CF permet d’apprécier la contribution de
chaque élément analysé à la couverture des charges communes
(CF).
II12 Coûts partiels et prise de décisions
Une entreprise fabrique et commercialise trois produits : A, B, C.
Pour le dernier exercice, les résultats par produits, en K€, figurant
dans le tableau suivant :
A B C Total
Chiffre 1700 1200 600 3500
d’affaires
Charges 1300 900 500 2700
variables
Charges fixes 200 200 200 600
Totaux 1500 1100 700 3300
Résultats 200 100 -100 200
Les dirigeants se demandent s’ils doivent cesser de fabriquer le
produit C qui est systématiquement déficitaire.
Pour répondre à cette question, il faut calculer le résultat global
réalisé en cas d’abandon du produit C. Ce résultat s’élèverait à
2900 (CA) – 2200 (CV)- 600 (CF) = 100 K€ soit la moitié du résultat
actuel car les charges fixes ne diminueraient pas en cas d’abandon
du produit C. La méthode des coûts variables permet de retrouver
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SETTAT
cette conclusion en mettant en évidence la
contribution du produit C.
A B C Total
Chiffre d’affaires 1700 1200 600 3500
Charges variables 1300 900 500 2700
Marge sur coût 400 300 100 800
variable
Charges fixes 600
Résultat 200
La répartition forfaitaire des charges fixes est très défavorable au
produit C.
L’approche contributive permet d’observer que C contribue à
couvrir les charges fixes générales. Si C est abandonné, l’entreprise
se prive d’une contribution de 100 K € ce qui explique la diminution
du résultat dans ce cas.
Les ratios dérivés de la méthode des coûts variables sont les
suivants :
Ratios A B C Total
MCV/CA 23,5% 25% 16,7% 22,9%
MCV/CF 66,7% 50% 16,7% 133,3%
MCV/MCVT 50% 37,5% 12,5% 100%
Le produit B dégage la meilleure marge relative sur coût variable.
Le produit A, compte tenu du volume des ventes, est celui qui
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SETTAT
assure la meilleure contribution à la couverture des charges fixes
communes. Le produit C est donc mois intéressant que les produits
A et B, mais il ne doit pas être abandonné.
Frais sur achat : (1.627.550 – 650.000 – 45.900 - 20.400) = 911.250 DH
II13 L’analyse du seuil de rentabilité
L’analyse des charges fixes et des charges variables permet de
calculer le seuil de rentabilité, très utile en gestion.
a Définition
Le seuil de rentabilité est la valeur du chiffre d’affaires pour
laquelle l’entreprise ne fait ni perte, ni bénéfice.
Le seuil de rentabilité ou "point d’équilibre", "point zéro", "CA
critique " est le plus souvent exprimé en chiffre, mais il peut l’être
également en unités physiques (nombre de produits, de tonnes,…).
Exemple :
Considérons les trois situations suivantes (montants en euros) :
Situation Situation 2 Situation

1 3
Ventes annuelles 90.000 100.000 120.000
- Charges
proportionnelles 72.000 80.000 96.000
(80% des ventes)
= Marge sur coût
variable 18.000 20.000 24.000
(20% des ventes) 20.000 20.000 20.000
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SETTAT
-charges fixes
annuelles
= Résultat - 2.000 0 4.000

d’exploitation
Il s’agit d’une même entreprise dont les charges proportionnelles
représentent 80% des ventes et dont les charges fixes annuelles
valent 20 000 €.
Lorsque les ventes augmentent, sans modification de
structure de l’entreprise, le résultat s’accroit.
Il existe un montant des ventes (ou chiffre d’affaires) pour
lequel le résultat est nul : ce chiffre d’affaires est appelé seuil
de rentabilité, il vaut aussi 100 000 €.
Pour que l’entreprise soit bénéficiaire, il faut que ses ventes
dépassent le seuil de rentabilité ; dans le cas contraire, elle est
en perte.
Le bénéfice dans la situation 3 est égal à la marge sur coût
variable réalisée sur l’accroissement des ventes au-delà du
seuil de rentabilité :
(120 000 – 100 000) x 20% = 4 000. € (I)
b) Expression mathématique et calcul du seuil de rentabilité
(SR)
Dans l’exemple précédent, le seuil de rentabilité SR vaut 100 000 €
et la marge sur coût variable (20% des ventes) couvrent exactement
22
SETTAT
les charges fixes :
SR 20% - charges fixes = 0.
Soit X : le CA
a :le taux de charges variables :CV/CA
CF : les charges fixes
D’où charges variables = a X
Charges totales a X + CF
(1- a ) = taux de marge sur coût variable
Au seuil de rentabilité, on aura :
X = CA – CT (CF +CV)
X= aX +CF ⇒ X (1- a) = CF
CF Chargefixe
⇒ X = 1 − a d’où TauxdeMCV
1er méthode
Chiffre d’affaires = total des charges
Charges Bénéfice
totales
Y = ax +b
SR
X = CA
2ième méthode : marge sur coût variable = charges fixes
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SETTAT
MC M/CV: y = ax
Bénéfice
CF: y = b
Perte
SR X = CA
3ième méthode : Le résultat est nul R= 0
Résultat
y = ax -b
bénéfice
SR
Perte
On peut exprimer le bénéfice B sous la forme : B = m N –F.
Avec : m : marge sur coûts variables apportée par la vente d’un
article.
N : Nombre d’articles vendus.
F : frais fixes.
N, nombre d’articles vendus, est une variable aléatoire au sens de la
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SETTAT
statistique. Donc, B aussi. Par contre, m et F sont des constantes
dont on connaît la valeur grâce à la comptabilité de gestion.
Il est alors très intéressant pour la gestion de calculer la probabilité
d’atteindre le seuil de rentabilité, qui mesure le risque que l’on
assume en lançant la fabrication.
Exercice
1. On donne les éléments concernant une entreprise commerciale pour
une année déterminée : chiffres d’affaires : 260 000 € ; charges
proportionnelles d’achat et de vente : 208 000 €, charges fixes : 48 000 €.
Calculer le seuil de rentabilité à partir de cette situation initiale.
2. L’entreprise désire doubler son résultat pour le porter à 8 000 €. De
combien faut-il accroître le chiffre d’affaires?
3. Par rapport à la situation initiale (question1), l’augmentation des
commissions des représentants porterait les charges proportionnelles de
80% à 84% du chiffre d’affaires, les charges fixes étant inchangées.
a) Quel serait le nouveau seuil de rentabilité?
b) Quel serait le chiffre d’affaires à réaliser pour obtenir le même résultat
(= 4 000 €) ?
4. Par rapport à la situation initiale (question 1), l’acquisition d’un
nouveau matériel pour 120 000 €, amortissable en 5 ans linéairement,
réduirait les charges proportionnelles à 70% du chiffre d’affaires.
a) Quel serait le nouveau seuil de rentabilité?
b) Faut-il conseiller l’achat du nouveau matériel ?
Solution
1. Le seuil de rentabilité (SR) vaut :
Taux de MCV = (260 000 – 208 000) /260 000 = 0,2.
SR = CF/Taux de MCV = 48 000/0,2 = 240 000 €.
2. La marge sur coût variable doit couvrir les charges fixes (48 000 €) et
laisser un bénéfice de 8 000 €. Elle devra donc s’élever à : 48 000 + 8 000
= 56 000 €.
Puisque cette marge représente 20% du chiffre d’affaires. Ce dernier devrait
valoir :
(56 000 € X 100 %) / 20 % = 280 000 €.
Conclusion : il suffit d’augmenter le chiffre d’affaires de 7,7% (20 000/
260 000) pour que le bénéfice soit accru de 100%.
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3)
a) La marge sur coût variable représenterait 16% du chiffre d’affaires
(100% - 84%), d’où le nouveau seuil rentabilité :
SR = CF/Taux de MCV = 48 000/0,16 = 300 000 €.
b) Pour obtenir le même résultat de 4 000 €, il faudrait porter le chiffre
d’affaires à 325 000 € : en effet la marge sur coût variable requise (52 000 €)
vaudrait 16% du chiffre d’affaires, ce dernier étant ainsi calculé :
52 000 x 100 / 16 = 325 000 €.
4.
a) Les nouvelles charges fixes vaudraient :
48 000 + 120 000/5 = 72 000 €.
Pour une marge égale à 30% du chiffre d’affaires :
SR = 72 000/ 0,3 = 240 000 €.
b) Le seuil de rentabilité est identique à ce qu’il était dans la situation
initiale. Mais,
au-delà de 240 000 €. Le résultat est accru de 30% de l’accroissement du
chiffre d’affaires, contre 20% dans la situation initiale. L’achat du nouveau
matériel est à conseiller pour un chiffre d’affaires supérieur à 240 000 €.
c) Point mort
Le seuil de rentabilité est un chiffre d’affaires réalisé sur une
période déterminée. La date d’obtention de ce CA pendant l’année
s’appelle : point mort.
Point mort = SR x 12 / CA.
➢ Si les données sont semestrielles : point mort = SR x 6/ CA.
➢ Si les données sont trimestrielles : point mort = SR x 3/ CA.
Exercice
A partir des documents comptables d’une entreprise on extrait les
informations suivantes, et ce au 31/12/A.
Nom du compte Montant (DH)

Stock initial de marchandises 31300
Stock final de marchandises 18 000
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SETTAT
Achat de marchandises 645 000
RRRO sur achat de marchandises 32.250
Charges variables 40.300
d’approvisionnement
Charges variables de distribution 67.900
Ventes de marchandises 1.320.700
RRRA sur ventes 66.035
Charges fixes 240 .000
1) Etablir le compte de résultat d’exploitation différentiel.

2) Déterminer le seuil de rentabilité ainsi que sa date d’obtention en
supposant que les ventes du premier trimestre représentent le (1/5) des
ventes annuelles et que les ventes sont réparties régulièrement dans les
mois des autres trimestres.
Solution
1) Le compte de résultat d’exploitation différentiel.

Chiffre d’affaires net = (1 320.700- 66.035) 1.245.665 (I)
Achat de marchandises : 645.000
-RRRO -32.250
612.750
+ Charges variables d’approvisionnement 40.300
= coût d’achat variable des marchandises achetées 653.050
+ Variation de stock (stock initial – stock final) : 13 .300
= coût d’achat variable des marchandises vendues 666.350
+ Charges variables de distribution 67 900
= coût variable 734.250
(II)
Marge sur coût variable 520.415
- charges fixes 240.000
= Résultat 280.415
Marge sur coût variable : (1.254.665 – 734.250) = 520.415 DH.
2) Calcul du seuil de rentabilité et du point mort :
27
SETTAT
a) Marge sur coût variable = charges de structure.
SR = Charges fixes / Taux de MCV
Taux de MCV = 520.415/1.254.665 = 0 ,4148.
SR = 240 000 / 0,4148 = 578.592,09 DH.
Chiffre d’affaires du premier trimestre = 1.254.665 X (1/5) = 250.933 DH.
Chiffre d’affaires des trois autres trimestres = 1.254.665 X (4/5) = 1.003.732
DH.
A partir du mois d’avril, on a un chiffre d’affaires régulier de :
(1.003.732 / 9) = 111.525,77 DH.
Le seuil de rentabilité (578.592,09 DH) sera atteint au deuxième trimestre.
Le chiffre d’affaires à réaliser après le premier trimestre pour atteindre le
seuil de rentabilité sera égal à : (578.592 – 250.933) = 327.659,09 DH.
Ce montant correspond à :
327.659 ,09 / 111.525,77 = 2,9379675 mois d’activité du deuxième trimestre.
Soit 2 mois et 28 jours à partir du premier Avril.
Donc le seuil de rentabilité sera atteint vers le 28 Juin (voir graphique).
Représentation graphique du SR et du
Point mort
28
SETTAT
Charg
es
Y = 0,4148
x
240
200
600 CA DH
0 SR
28juin
d) Marge et indice de sécurité
La marge de sécurité est l’excédent du chiffre d’affaires de
l’entreprise sur son SR ; c’est donc l’ampleur de la zone du bénéfice
de l’entreprise après avoir couvert l’ensemble de ses charges.
Elles nous permet d’avoir une idée de la vulnérabilité de
l’entreprise par rapport à une baisse conjoncturelle du niveau
d’activité.
Plus le taux de marge de sécurité est faible, plus l’entreprise est
vulnérable.
MS = CA – SR
On peut également calculer l’indice de sécurité (IS) = MS x 100/CA
II2 Le direct costing évolué ou (coût spécifique)
Le direct costing évolué complète l’approche du direct costing en
intégrant
29
SETTAT
au calcul les charges fixes directes: charges variables directes,
charges
variables indirectes et charges fixes directes.
Directes Indirectes
Charges variables X X
Charges fixes X
La méthode du coût spécifique permet d’étudier comment un objet
de coût contribue à la couverture des charges fixes communes et
évite l’arbitraire de la répartition des charges fixes communes
entre les objets de coûts. Prolongement de la méthode du coût
variable, elle permet de calculer le seuil de rentabilité spécifique,
c'est-à-dire le chiffre d’affaires à réaliser pour que la marge sur
coûts variables couvre les charges fixes spécifiques.
X Y Z Total %
Chiffre d’affaires 100%
Charges variables
Marge sur coûts variables M/CV
Charges fixes spécifiques %

CFS
(CFS)
30
SETTAT
Marge sur coût spécifique M
CS
%
CFS
Charges fixes communes
(CFC)
Résultat %
Cette méthode résulte de la combinaison des caractéristiques de la
méthode des coûts variables et celles de la méthode des coûts
directs.
- Coût partiel = coût spécifique = charges variables (en totalité)
+ charges fixes spécifiques (CFS) (ou directes).

NB : les charges fixes spécifiques sont des charges de structure qui
disparaissent si le produit concerné est abandonné.
Exemples : loyer d’un local dédié à une activité précise, amortissement
d’un matériel spécialisé dans une production déterminée, publicité
spécifique à un produit.
- Charges communes non réparties = charges fixes communes
(ou indirectes).
- Résultat = marge globale sur coût spécifique- charges fixes
communes
Le point de non- fabrication
Le point de non- fabrication est le niveau d’activité en dessous
duquel la marge sur coût spécifique est négative. Ce point de
31
SETTAT
non-fabrication correspond donc à une marge contributive
nulle.
Point de non- fabrication (en quantités vendues) = CFS /MSCV
unitaire.
Point de non- fabrication (en chiffres d’affaires) = CFS / taux de
MSCV.
La pertinence de la méthode du coût spécifique se caractérise par la
possibilité de faire de multiples simulations de gestion autour d’une
problématique centrale : doit– on maintenir, promouvoir ou
abandonner tel produit ou telle activité ?
D’une façon générale, et en faisant abstraction des considérations
purement commerciales, une entreprise a intérêt à conserver une
activité–même apparemment déficitaire- tant que sa contribution à
la couverture des charges fixes communes (c’est- à dire sa marge
sur coût spécifique) est positive.
II3 La méthode du coût direct
Le principe de cette méthode est rassurant puisqu’il consiste à ne
faire supporter au produit que les charges qui lui sont
directement imputables sans ambiguïté: les charges variables
directes et les charges fixes directes.
Directes Indirectes
Charges variables
32
SETTAT
Charges fixes
Coût partiel = coût direct = charges directes (fixes et variables).
Charges communes non réparties = charges indirectes (fixes et
variables).
Résultat = marge globale sur coût direct – charges indirectes.
Le calcul de ces coûts et de ces marges est particulièrement
intéressant dans deux types d’hypothèse :
-Lorsque dans la structure des coûts on constate que les coûts
directs sont importants par rapport aux autres ;
-Cette méthode permet alors d’obtenir des coûts pertinents en
évitant la lourdeur des coûts complets.
Ces coûts sont également très pertinents pour étudier les
modifications des gammes de produits sans changement majeur de
l’organisation et de la distribution de l’entreprise.
Exercice
Une entreprise très mécanisée produit des boîtes d’1Kg d’aliments pour chats
(CAT1) et pour chien (DOG 2) qui sont vendues au prix de 3,6 € pour CAT 1 et de
3 € pour DOG 2.Trois ateliers assurent la production : l’atelier 1, qui prépare
exclusivement CAT 1, l’atelier 2, qui prépare exclusivement DOG 2, l’atelier 3
qui conditionne toutes les boîtes d’aliments. Chaque jour, on produit et on
vend 1000 boîtes de chaque aliment. Toutes les charges indiquées ci-après sont
données pour une journée ;
- Matières premières (0,5 €/Kg) :900 KG pour CAT1 et 750 Kg pour DOG 2
- Main -d’œuvre directe (15 €/H) :50 H pour CAT1 et 40 H pour DOG 2 ;
- Charges d’atelier : pour l’atelier 1, 1000 € (dont 30% variables) ; pour
l’atelier 2,800 € (dont 25% variables) ; pour l’atelier 3, 2000 € (dont 20%
variables). Pour ce dernier atelier, son activité est répartie à raison de
50% pour CAT1 et de 50% pour DOG 2. Les frais administratifs et de
33
SETTAT
direction s’élèvent à 500 € par jour.
T.A.F
1) Calculer le résultat à partir de la méthode du coût spécifique.
2) Calculer le résultat à partir de la méthode du coût direct.
Solution
1) Détermination du résultat par la méthode du coût
spécifique :
CAT 1 DOG 2 Total
(a)Chiffre d’affaires 3600 3000 6600

(b)Coût variable 1700 1375 3075
(c) Charges fixes spécifiques
(atelier 1 pour CAT1 et atelier 700 600 1300
2 pour DOG 2) 2400 1975 4375
(d)Coût spécifique (b) +(c)
1200 1025 2225
(e) Marge sur coût spécifique (a) 2100

-(d)
125
(f) Charges fixes communes
(atelier 3 +frais administratifs)
(g) Résultat (e) -(f)

2) Détermination du résultat par la méthode du coût direct :
CAT 1 DOG 2 Total
(a) Chiffre d’affaires 3600 3000 6600

(b) Coût direct (matières+MOD+
charges d’atelier 1et 2) 2200 1775 3975
(c) Marge sur coût direct (a) -(b) 1400 1225 2625
34
SETTAT
2500
(d) Charges indirectes (charges
d’atelier 3 +frais administratifs) 125
(e) Résultat (c) -(d)
Y
II3 Intérêts et limites de la méthode des coûts partiels
a) Intérêts
➢ Elle est pertinente si le poids des coûts variables est important

dans la structure des coûts ;
➢ Elle fournit des informations de gestion très intéressantes :
seuil de rentabilité ; simulations de résultats… et ainsi facilite
la prise de décisions ;
➢ Elle simplifie les calculs des coûts ;
➢ Elle permet de mettre en évidence les produits les plus
rentables ou les plus profitables en terme de contribution.
b) Limites
➢ Elle est inadaptée si la masse des coûts variables n’est pas
suffisamment importante par rapport aux coûts fixes, si les
coûts fixes sont "majoritaires" ;
➢ Elle est parfois difficile de dissocier les charges variables et les
charges fixes ;
➢ Si les produits consomment des niveaux très différents de
charges fixes, cette approche contributive est incorrecte ;
35
SETTAT
➢ Cette méthode ne permet pas la détermination d’un résultat
analytique pour fixer un prix de vente par les coûts. Il en
résulte un danger d’orienter la production vers les produits à
fortes marge dont la profitabilité nette est faible.
Chapitre II L'imputation rationnelle et coût marginal
Les méthodes de l’imputation rationnelle et du coût marginal ne
se situent pas sur le même pas sur le même plan que les procédés
36
SETTAT
de calcul des coûts vus précédemment.
L’imputation rationnelle est un complément à la méthode des
coûts complets destiné à en «filtrer» certains effets considérés
comme fâcheux, quant au coût marginal, on l’inclut dans « les
éléments d’analyse économique ».
Il s’agit don bien plus d’outils de gestion et d’aide à la décision
que de méthodes différentes de calcul des coûts.
Section I L'imputation rationnelle
Comme nous l'avons vu au niveau du chapitre précédent. Le coût
unitaire se compose de deux catégories de charges : des charges
variables et des charges fixes.
Pour un montant de charges fixes déterminé, la part de charges
fixes par unité est plus ou moins importante selon que l'activité
diminue ou augmente d'une période à l'autre.
En situation de fluctuation des niveaux d'activité, les coûts unitaires
sont sensiblement différents ce qui rend difficile l'étude du
comportement de ces coûts ainsi que leur utilisation dans la prise
de décisions de gestion.
La méthode de l'imputation rationnelle vise à neutraliser
l'influence des variations des niveaux d'activité sur les coûts
unitaires. Elle complète et améliore la méthode des coûts complets,
car elle élimine les causes de variation des coûts.
37
SETTAT
A) Définition
La méthode de l'imputation rationnelle (IR) des charges fixes
consiste à inclure dans les coûts la part des charges fixes calculées à
un niveau d'activité préalablement défini comme normale.
B) Principe de la méthode
La méthode a pour but de corriger l’incidence des variations
d’activité sur le calcul des coûts des produits :
Lorsque le niveau d’activité de l’entreprise augmente, les
coûts unitaires (de production et de revient) diminuent, car
un même montant de charges fixes est imputé à un nombre
plus grand de produits fabriqués ou vendus ;
Lorsque le niveau d’activité de l’entreprise diminue, les
coûts unitaires augmentent car un même montant de
charges fixes est alors imputé à un nombre réduit de
produits.
C) L'activité réelle et l'activité normale
L'activité normale représente l'activité que l'entreprise peut
réaliser dans des conditions normales d'utilisation de ses moyens
de production. Ce niveau est déterminé en tenant compte des
38
SETTAT
différentes contraintes qui pèsent sur l'entreprise. Telles que le
temps nécessaire à l'entretien et à la préparation des machines par
exemple. L'activité normale est donc déterminée à priori.
L'activité réelle représente l'activité effective de l'entreprise ou de
l'une des ses divisions pour une période donnée.
Exemple Soit un centre d'analyse dont les charges sont résumées
dans le tableau ci - après pour 3 niveaux d'activité différents.
� Activité normale 1 000 heures machines
� Activité d'été 500 heures machines
� Activité d'hiver 2 000 heures machines
Niveau d'activité 500 HM 1 000 HM 2 000 HM

% d'activité 50 % 100 % 200 %
Charges variables 500 1 000 2 000
Charges fixes 1 000 1 000 1 000
Charges totales 1 500 2 000 3 000
Coût unitaire 3 2 1,5
Coût unitaire
1 1 1
variable
Coût unitaire fixe 2 1 0,5
Nous pouvons déduire à partir du tableau ce qui suit :
✓ Lorsque l'activité diminue de 1000 produits à 500 produits, le
coût unitaire passe de 2 à 3. Cela signifierait à priori une
dégradation des conditions de production puisque le coût
39
SETTAT
unitaire est plus important.
✓ Lorsque l'activité augmente et passe de 1 000 à 2 000 produits,
on constate une diminution du coût unitaire qui passe de 2 à
1,5, on pourrait déduire une amélioration des conditions de
production puisque le coût unitaire a baissé.
Dans ces deux cas ; des décisions erronées peuvent être prises.
Alors que les vraies causes de ces différences au niveau des coûts
unitaires résident dans la part de charges fixes incorporée dans le
coût unitaire.
Il est important de remarquer à partir du tableau ci - dessus que :
➢ Le coût unitaire variable est constant, car le montant des charges
variables évolue en fonction de l'activité.
➢ Le coût unitaire fixe diminue quand l'activité augmente (le
montant des charges fixes (1000) est réparti entre un nombre
plus important de produits (2000 au lieu de 1000). Il augmente
quand l'activité diminue (le montant des charges fixes (1000) est
réparti entre un nombre plus faible de produits (500 au lieu de
1000).
D Le coefficient d'imputation rationnelle ou taux d'activité
On appelle un coefficient d'imputation rationnelle ou taux
d'activité, le rapport suivant :
40
SETTAT
Activit relle de la priode
CIR =
Activit normale de la priode
E Les charges fixes imputées
Afin de neutraliser les variations des niveaux d'activité sur les
coûts, la méthode de l’IR consiste à n'imputer qu'une partie des
charges fixes de la période au coût.
Charges fixes imputées = charges fixes de la période x CIR
Exemple
En utilisant la méthode de l'imputation rationnelle de la société
de l'exemple précédent on obtient ce qui suit :
A partir de ces deux hypothèses, il est possible d'élaborer le
tableau suivant :
Niveau d'activité Activité Activité Activité
réelle normale réelle
500 1 000 2 000
Charges variables 500 1 000 2 000
Charges fixes 1 000 x 0,5 1 000 x 1 1 000 x 2
imputées = 500 = 1 000 = 2 000
Coût total 1 000 2 000 4 000
Coût unitaire 2 2 2
L'analyse de ce tableau indique que l'application de la méthode
d'IR des charges fixes permet de neutraliser les effets des
fluctuations de l'activité sur le coût unitaire, puisqu'il est de 2 dans
41
SETTAT
les trois cas. Dans le cadre de cette méthode, des changements dans
les coûts unitaires signifient qu'il y a effectivement amélioration
(s'ils diminuent) ou dégradation (s'ils augmentent) des conditions
d'exploitation.
Exemple N°2
L’activité normale de l’usine MIRAFIORI correspond à une
production mensuelle de 8000 € articles du même type.
Les charges variables s’élèvent à 40 € par articles, et les charges
fixes totales à 320.000 € par mois.
Au mois de mars N, l’usine a tourné au ralenti avec une
production de 5000 articles. Au mois d’avril N, en revanche, la
reprise de la demande a eu pour effet de pousser la production de
l’usine à 10.000 articles.
Production mensuelle Activité Sous Sur

normale activité activité
8000 5000 10000
unités unités unités
(mars) (avril)
Charges variables totales 320 000 200 000 400 000
Charges fixes réelles 320 000 320 000 320 000
Coefficient 8000/8000 5000/8000 10000/8000
d’imputation rationnelle =1 = 0,625 = 1,25
Charges fixes imputées 320 000 200 000 400 000
42
SETTAT
Coût de production totale 640 000 400 000 800 000
en IR
Coût de production unitaire 80 80 80
en IR
Coût de production unitaire 80 104 72
réel
L’IR des charges fixes a eu pour effet d’égaliser les coûts de
production de l’usine quel que soit le niveau d’activité.
Les deux graphiques qui suivent permettent de mettre en
évidence la spécialité de l’approche de l’imputation rationnelle par
rapport à celle des coûts complets.

Coût de production
Coût complet
unitaire
120
100
80
60
40
20
0
5000 8000 10000
Activité
43
SETTAT
Coût d’imputation
Coût de P° rationnelle
unitaire
80
5000 8000 1000 Activité
F) Les différences d'imputation rationnelle
Les différences d'imputation rationnelle correspondent à la
différence entre le total des charges fixes (CF) et les charges fixes
imputées (CFI). Deux cas peuvent se présenter :
1 Sous - activité
Dans cette hypothèse l'écart positif (CFI < CF) ; est appelé mali de
sous - activité. Il correspond à la part des charges fixes qui n'a pas
été imputée au coût en raison de la sous - activité. Ce mali doit être
retranché du résultat puisqu'il n'a pas été inclus dans le coût de
revient.
2 Sur -activité
Dans cette hypothèse l'écart négatif (CFI>CF) ; est appelé boni de
44
SETTAT
sur- activité. Il correspond à la part de charges fixes indûment
imputée en raison de la sur-activité. Ce boni doit être ajouté au
résultat car lors du calcul du coût de revient les charges fixes prises
en compte intégraient la part correspondant à la sur -activité.
Les différences d'imputation rationnelle (le mali de sous - activité et
le boni de sur- activité) sont pris en compte pour retrouver le
résultat de la comptabilité générale à partir du résultat analytique

Coût
complet
(concordance des résultats).
Coût d’IR
Représentation graphique permettant
de mettre en évidence la différence d’IR
Coût Boni de
800 000
d’IR sur-activité
720 000
Coût
640 000 complet
Coût de la
520 000 sous-
activité
400000
320 000
0 5000 8000
10000 Activité
Activité
Sous activité suractivité
normale
G) Répartition des charges indirectes (avec imputation
rationnelle)
La plupart des charges fixes sont des charges indirectes. Les calculs
d'imputation rationnelle s'effectuent dans le cadre du tableau de
45
SETTAT
répartition. Les charges indirectes doivent être réparties en
distinguant pour chaque centre d'analyse les charges variables et
les charges fixes. (Voir cours de la comptabilité analytique).
Exercice
La société MAR DEL PLATA vous communique les éléments suivants et vous
demande d’établir le tableau de répartition secondaire par la méthode
l’imputation rationnelle.
Eléments Entretien Gestion Approvisionnement Atelier 1 Atelier 2

de
personnel
Totaux 15000 € 8200 € 7800 € 6400 € 4000 €
primaire
Les sections auxiliaires se répartissent ainsi :

Pour l’entretien 10% à la gestion du personnel, 50% à l’approvisionnement,
20% à l’atelier 1, 20% à l’atelier 2.
Pour la gestion du personnel 30% à l’entretien ; 30% à l’approvisionnement,
20% à l’atelier 1, 20% à l’atelier 2.
Les charges de l’atelier 1 sont des charges variables pour les 2/3 alors que les
charges de l’atelier 2 sont à 20% des charges fixes, pour les charges
d’approvisionnement, 50% sont des charges fixes.

L’activité des sections résulte du tableau suivant :
Unité d’œuvre (UO) Activité Activité
réelle normale
Approvisionnement 1 kg de matière 3400 4000
première achetée
Atelier 1 1 H machine 3600 3000
Atelier 2 1 H de MO directe 900 800
Solution
Prestations réciproques
Le centre « gestion du personnel » rend des services au centre entretien » pour
30% de sa valeur : le coût du centre « entretien » dépend de celui du centre
« gestion du personnel ».
Le centre « entretien »rend des services au centre « gestion du personnel »
pour 10% de sa valeur : le coût du centre « gestion du personnel » dépend de
46
SETTAT
celui du centre « entretien ».
Soit X le coût définitif du centre « entretien » après prestations reçues du
centre « gestion du personnel ».
Soit Y le coût définitif du centre «gestion du personnel » après prestations
reçues du centre « entretien ».
Le système d’équation s’écrit comme suit :
X= 15000 + 0,3Y (1)
Y= 8200 + 0,1Y (2)
En remplaçant dans l’équation (1) Y par sa valeur en X selon l’équation (2) ; on
obtient :
X= 15000 +0,3 (8200 + 0,1 X)
X=15000 +24 60 + 0,03 X
0,97 X =174 60
D’où X= 18000 €
Et y = 100.00 €
Entretien Gest de Approv Atelier 1 Atelier 2
pers
Total rép. 15000 8200 7800 6400 4000
Primaire
Répart. - 18.000 1800 9000 3600 3600
Secondaire 3.000 - 10.000 3000 2000 2000
Entretien
Gest de pers
0 0 19800 12000 9600
Eléments Approvisionnement Atelier 1 Atelier 2

CFI CF CV CFI CF CV CF CF CV
Ventillation des I
charges 6600 13200 240 9600 4800 4800
Coef d’IR 0,85 0 1,125
5610** 5400
CF imputés - 1,2 600
990* 288
0
480
Charges totales 18810 € 12480 € 10200 €
imputées 1 kg de MP achetée 1 H machine 1 H de MO
Unités d’œuvre 3400 3600 directe
Nombre d’UO 5,53 34,66 900
Coût d’UO 11,33
47
SETTAT
**5610 = 6600 x 0,85.
*-990 =5610-6600.
Le résultat analytique = résultat +charges fixes imputées en plus – charges
fixes non imputées = R + 480 +600 -990 = R +90
H Intérêt et limites de la méthode

L’IR des charges fixes permet de mettre en évidence des éléments
indispensables à la gestion de l’entreprise.
1Intérêt
En neutralisant l’incidence des variations d’activité, la méthode d’IR
des charges fixes a pour effet de rendre comparables les coûts de
production (ou de revient) d’un mois sur l’autre.
Cette méthode permet ainsi de suivre l’impact des autres facteurs
ayant une influence sur l’évolution des coûts.
Ces facteurs sont essentiellement :
➢ Les variations de prix ou de rémunération des diverses
charges, tant fixes que variables ;
➢ Les variations des quantités consommées de charges
variables.
L’IR permet, entre autres, de mettre en évidence :
➢ Les gains ou pertes de productivité ;
➢ Le degré d’efficacité de l’organisation et de la gestion.
2Limites
Le principal problème posé par la méthode de l’IR des charges fixes
est celui de la détermination du niveau de l’activité normale.
48
SETTAT
Cette détermination (toujours délicate) a une grande importance
stratégique pour l’entreprise :
❖ Si le niveau de l’activité normale est fixé trop bas, l’entreprise

imputera un montant trop élevé de charges fixes. Ce qui
grèvera les coûts. D’où le risque d’établir des prix de vente
trop élevé pouvant avoir pour conséquence d’éliminer
l’entreprise du marché (prix non compétitifs).
❖ Si à l’inverse, ce niveau est fixé trop haut, l’entreprise
imputera alors un montant trop faible de charges fixes, ce qui
minimisera les coûts. D’où le risque d’établir des prix de vente
trop faibles ne permettant pas d’assurer à l’entreprise une
rentabilité minimale.
Section II Coût marginal
Le coût marginal est un instrument puissant d’aide à la décision.
Face à une décision envisageable telle que sous- traiter, acheter
une machine, réduire le prix de vente, augmenter la
production… il s’agira d’évaluer ce que cette décision va coûter
en plus et rapporter en plus.
Par ailleurs le concept de coût marginal est d’abord économique.
A Définition
Le coût marginal est la différence entre l’ensemble des charges
courantes nécessaires à une production donnée et l’ensemble de
celles qui sont nécessaires à cette même production majorée ou
49
SETTAT
minorée d’une unité.
Graphique d’évolution du coût marginal
Coût
marginal
Activité
Phase de rendements croissants Phase de rendements décroissants
B Les composantes du coût marginal
Le coût marginal comprend toujours des charges variables du
fait de l’accroissement de la production. Il peut également
comporter des charges fixes en cas de modification de la
structure.
Deux hypothèses sont envisageables :
Hypothèse 1
La structure actuelle de l’entreprise peut absorber
l’augmentation de production (commande importante, lot ou
série supplémentaire).Le coût marginal se limite alors au coût
variable différentiel engendré par l’accroissement de
production.
50
SETTAT
Les charges variables concernées peuvent être de la matière
consommée, des fournitures diverses, de la consommation
d’énergie, des frais de transport…
Coût marginal = coût variable supplémentaire.
Hypothèse 2
Il est nécessaire de développer la capacité productive pour
réaliser le supplément de production. Dans ces conditions, le
coût marginal doit intégrer en outre le coût de la structure
additionnelle générée par le surcroît d’activité.
Les charges fixes concernées peuvent être de l’amortissement
(acquisition d’un équipement spécifique), des charges de
personnel (embauche de personnel d’encadrement pour une
nouvelle activité), des loyers (occupation de nouveaux locaux)…
Coût marginal = coût variable supplémentaire + coût de la
structure
additionnelle.
C Etude mathématique du coût marginal
Appelons Q les quantités produites. Le coût total s’exprime
mathématiquement comme une fonction de Q :
C = f (Q)
Lorsque les quantités s’accroissent d’une fraction Δ Q, le coût
total varie de Δ C et devient C + Δ C.

Δ Q = variation des quantités produites ;
51
SETTAT
Δ C = variation du coût total
On peut alors élargir la définition et considérer que le coût
marginal est égal à la variation du coût total entraînée par une
variation de la production :
ΔC
Coût marginal = ΔQ
Lorsque Δ Q → 0 (accroissement infiniment petit de la

production).
ΔC
La limite de ΔQ est C’ dérivée de C.
Mathématiquement, le coût marginal est donc égal à la dérivée
du coût total
Remarque
Cette étude mathématique suppose implicitement que les coûts
peuvent s’exprimer par des fonctions continues et dérivables, ce
qui n’est
évidemment pas le cas en réalité et, en particulier, lors d’une
fabrication par lots. C’est ce qui explique qu’en pratique, les
résultats constatés peuvent être sensiblement différents des
résultats théoriques.
D Coût marginal et coût moyen
Comme la courbe de coût total, la courbe du coût marginal est,
52
SETTAT
en général, d’abord décroissante puis croissante.
La courbe du coût marginal coupe la courbe du coût moyen au
minimum de cette dernière.
f (Q)
C=
Le coût moyen s’écrit : Q
Il passe par un minimum lorsque sa dérivée s’annule, soit :
Si Q ≠ 0 la dérivée s’annule pour : Q f ′ (Q) = f (Q)
f (Q)
f ′ (Q) =
Soit Q
La dérivée s’annule bien lorsque le coût moyen est égal au coût
marginal.
E La recherche de l’optimum
Toute entreprise cherche à minimiser ses coûts et à maximiser
son profit. La prise en considération du coût marginal permet
d’éclairer ces deux aspects de la gestion.
a) L’optimum technique
C’est le niveau de production auquel correspond le minimum du
coût moyen. Dans la structure actuelle, il n’est pas possible de
produire moins cher. C’est aussi le point où la courbe du coût
marginal coupe la courbe du coût moyen :
Coût marginal = coût moyen
53
SETTAT
Graphique : détermination
de l’optimum technique
Coût
Coût marginal
marginal
Coût Coût
moyen
0 Optimum
technique Activité
L’optimum économique
C’est le volume de production qui apporte à l’entreprise le
maximum de profit. Nous pouvons écrire :
Profit total = Chiffre d’affaires – coût total
De même :
Profit marginal = Chiffre d’affaire marginal – coût marginal.
54
SETTAT
Coût
marginal
Prix de
vente HT Coût marginal
prix de vente
Optimum Activité
économique
Cas n°1
Dans l’entreprise Dzelta, l’étude des données constatées a fourni
les renseignements suivants :
Q représente les quantités produites.
Les charges de structure sont de 25600 €.
Les charges variables peuvent s’écrire : CV = 16 q
Travail à faire
a) Exprimer en fonction de q le coût total, le coût moyen
unitaire et le coût marginal.
b) Quel est le minimum du coût moyen ? Quelle est la
particularité de ce point ?
c) Pour quelle production le résultat est –il maximal
sachant que le prix de vente unitaire est de 7200 € ? Quel
est alors le résultat ?
d) Que représente alors l’abscisse des points de concours
55
SETTAT
des courbes du prix de vente et du coût moyen unitaire ?
Solution
a) Le cout total peut s’écrire C = 16 q2 +25 600.
Le coût moyen unitaire est alors : Cm = C/Q =16 q + 25 600/q.
Le coût marginal est la dérivée du coût total : C' = 32 q
b) Le coût moyen passe par un minimum lorsque sa dérivée par
rapport à q s’annule, soit :
C' = 16 – 25 000 / q2 = 0 d’où q = 40
Et C = 16 x 40 + 25 600/ 40 = 1280
Le point de coordonnées (40 ; 1280) est le point d’intersection des
courbes de
coût moyen et de coût marginal.
c) Le résultat maximal est atteint lorsque le prix de vente est égal
au coût marginal :
7200 = 32 q d’où q = 225
Vérifions – le :
Le résultat est égal au chiffre d’affaires moins le coût total, soit :
R = 7200 q – (16 q2 + 25 600)
La dérivée de cette fonction est alors :
R' = 32 q + 7 200
Elle s’annule bien pour q = 225
D’où le résultat :
R= - 16 (225) 2 + 7200 x 225 – 25 600 = 784 400
d) L’égalité du prix de vente et du coût unitaire concrétise le fait
56
SETTAT
que l’entreprise a atteint son seuil de rentabilité. On trouve ici
une façon élégante de déterminer le seuil de rentabilité à partir
des données unitaires.
7200 = 16q + 25 600 / q
Si Q = 0, cette équation a deux solutions (q = 4 et q = 446) qui
traduisent l’existence de deux seuils de rentabilité. A l’intérieur de
ces valeurs, le résultat est positif ; à l’extérieur il est négatif.
R ≥ 0 si 4 ≤ q ≤ 446
Ces résultats montrent que, lorsque les courbes de coûts sont
exprimées par des équations de degré supérieur à 1. Il existe
plusieurs seuils de rentabilité.
Coûts ou
prix
unitaires
Prix de vente unitaire
7200
Y1 = 7200
Coût unitaire
Y2 = 16 q + 25 600/q
1280
Quantités
40
Cas n°2 400
57
SETTAT
L’entreprise ATELIERS DE CHARTREUSE fabrique au cours d’un mois normal
5 000 articles d’un produit vendu 100 € HT l’unité.
Cette fabrication nécessite :
- Matières premières et fournitures : 75.000 €
- MOD :150.000 €
- Autres charges variables : 90.000 €
- Charges fixes :105.000 €
Une commande exceptionnelle de 1.000 articles supplémentaires serait

effectuée par un client moyennant une réduction du prix de vente de 25%.
Les ATELIERS DE CHARTREUSE pourraient absorber cette grosse commande
sans augmentation des charges de structure.
Toutefois, un accroissement du coût de la main- d’œuvre directe de 10% est à
prévoir du fait de la réalisation d’heures supplémentaires à taux majoré.
T.A.F
Indiquer si l’entreprise ATELIERS DE CHARTREUSE doit accepter cette
commande.
Solution
Calcul du coût différentiel représenté par cette commande exceptionnelle :
Matières premières et fournitures : 75 000 x 1000/ 5000 = 15 000 €.
MOD : 150 000 x 1000/5000 x 1,10 = 33 000 €.
⇒
Autres charges variables : 90. 000 x 1.000/5000 =18.000 €.
Le coût différentiel = 66. 000 €.
Les articles supplémentaires ne coûtent que leur coût variable ; les charges
fixes étant absorbées par la production normale du mois.
Calcul du résultat marginal de cette commande :

Recette marginale : 75 x 1 000 = 75.000 €.
Coût marginal : 66.000 €.
Résultat (bénéfice) : 75.000 - 66.000 =9.000 €.
En conclusion, l’entreprise ATELIERS DE CHARTREUSE a intérêt à accepter
cette commande supplémentaire qui a pour conséquence d’augmenter le
bénéfice global du mois concerné de 9.000 €.
Cas N°3
L’entreprise TARENTAISE S.A fabrique et commercialise des articles destinés
en priorité à une clientèle nationale.
Pour le mois à venir, son carnet de commandes est rempli normalement :
• Production prévue : 2. 000 articles.
• Charges variables totales : 1.600.000 €.
58
SETTAT
• Charges fixes totales : 500. 000 €.
• Prix de vente HT : 1.200 € par article.
Un prospect étranger souhaiterait se faire livrer au cours de ce mois 400

articles au prix unitaire préférentiel de 1.000 €.
Le coût variable unitaire pour cette tranche supplémentaire serait de 850 €.
Par ailleurs, TARENTAISE S.A. serait contrainte d’acquérir un équipement
complémentaire pour satisfaire cette demande. Cet équipement entraînerait
un accroissement des charges de structure de 50.000 € par mois.
T.A.F
Indiquer si l’entreprise TARENTAISE S.A. a intérêt à accepter cette
commande à l’export.
Solution
Coût de la commande supplémentaire :
Coût variable total : 850 x 400 = 340.000 €.
Coût fixe spécifique : 50.000 €.
Coût total : 390.000 €.
Calcul du résultat marginal de cette commande :
Recette marginale 1000 x 400 = 400.000 €.
Coût marginal : 390.000 €.
Résultat (bénéfice) : (400.000 – 390.000) = 10.000 €.
La commande à l’export aurait pour effet d’accroître légèrement le résultat
global du mois concerné.
Ce pendant, pour honorer cette commande, l’entreprise augmenterait ses
charges de structure de 50.000 € (non seulement pour la période à venir, mais
également sur les périodes suivantes).
La pérennité de ce genre de commande, ne paraissant pas pour l’instant
assurée pour l’entreprise, il semble plus prudent de conseiller à TARENTAISE
S.A. de refuser cette commande exceptionnelle à l’export.
59
SETTAT
60
SETTAT
Chapitre II Méthode ABC

Les modèles classiques de calculs de coût sont aujourd’hui
inadaptés à la valorisation des activités compte tenu de l’évolution
constatée des logiques de production et de marché. En
reconsidérant les systèmes de calcul de coûts, de nouveaux outils
sont apparus dans les années 1980 tels que la méthode des
« coûts à base d’activités» (activity based costing – ABC), le coût
cible (target costing)… fournissant ainsi aux dirigeants des
informations plus pertinentes au pilotage de la performance.
La comptabilité par les activités est désignée par diverses
61
SETTAT
dénominations : méthode ABC (Activity based costing), comptabilité
d’activités, comptabilité à base d’activités.
La méthode ABM (Activity based management) dépasse la méthode
ABC pour
s’intéresser au management de la performance.
La méthode ABC a déjà fait ses preuves aux Etats-Unis (dans les
années 1980) et en France (dans les années 1990). Elle repose sur
l’observation de l’enchainement des taches, des activités et des
processus de l’entreprise, qui permet de comprendre la formation
du coût et de la valeur de ses produits et /ou services.
L’élément de base de la méthode ABC est la notion d’activité, c’est le
matériau de base qu’il convient d’abord de recenser. La première
étape de la méthode
consiste donc à définir les activités.
En définitive, on peut dire à la lumière de l'approche d'analyse
utilisée, la méthode ABC n’est pas seulement une méthode de calcul
des coûts, c’est aussi et avant tout une autre façon de concevoir
l’organisation productive de l’entreprise. C’est une méthode qui se
caractérise par son approche transversale, alors que les méthodes
classiques reposent essentiellement sur une approche verticale.
62
SETTAT
Parallèlement à la définition des activités, on repère pour chaque
activité le facteur qui déclenche la consommation de ressources. Le
facteur qui provoque la
consommation de ressources est appelé inducteur ou « cost driver
».
I Principe de la méthode
La méthode ABC repose sur le principe suivant :
Les activités consomment les ressources, les produits consomment
des activités. La comparaison avec les méthodes traditionnelles,
dans lesquelles les charges se répartissent sur les produits (par
affectation pour les charges directes et par imputation pour les
charges indirectes), peut être schématisée de la manière suivante :
Traditionnell ABC
Ressources Ressources
Produits Produits
Dans la méthode ABC, les ressources de l’entreprise sont réparties
63
SETTAT
entre les activités à l’aide d’inducteurs (clés de répartition) et les
activités sont imputées aux objets finales de coûts (produits,
services…).
Les méthodes traditionnelles proposent de répartir les ressources
utilisées par l’organisation sur les objets de coûts. La méthode
intègre une interface, l’activité qui apparaît comme la première
cause de consommation des coûts.
La méthode ABC tend à mettre en relation une charge et sa cause.
II Démarche générale:
■ Découper l'entreprise et son activité générale en activités
élémentaires
■ Associer chaque activité élémentaire à une unité de
consommation de ressources ou inducteur de coût.
■ Inducteur de coût: unité de mesure de la prestation
fournie par une activité aux produits.
■ Inducteur de coût: élément qui déclenche l'activité donc
provoque des coûts.
■ Inducteur de coût remplace U.O de la Comptabilité
Analytique et est quantitatif ou qualitatif.
Valorisation de l'inducteur
■ Le choix des inducteurs s’effectue simultanément au choix
de regroupement des activités. Il est assimilable à une unité
64
SETTAT
d’œuvre ou à une base d’allocation. Il traduit une relation de
causalité valable sur le long terme pour l’ensemble des
activités appartenant au centre de responsabilité. Il faut
évaluer son volume et en calculer le coût unitaire.
■ Le calcul du coût de l’inducteur permet d’affecter le coût de
l’activité aux produits et/ou aux processus en fonction de leur
consommation de la production des activités, exprimée en
nombre d’inducteurs.
■ Coût unitaire de l'inducteur = Coût des ressources attribuées à
l'activité / Nbre d'inducteurs.
III Les étapes de la méthode ABC
Quatre étapes
■ Identification des activités,
■ Evaluation des ressources consommées par activité,
■ Définition des inducteurs de coûts,
■ Affectation du coût des activités aux objets de coûts
Postulat: un produit consomme des activités qui consomment
de la ressource
Définition d’une activité
■ Ensemble de taches homogènes caractéristiques d'un
processus de réalisation de la chaîne de valeur et
65
SETTAT
consommateur de ressources.
■ Décrit ce que chaque service de l'entreprise fait,
■ Dépasse les liens fonctionnels et hiérarchiques,
■ Exprime la vision transversale de l'entreprise.
Exemple
Activité : contrôler un produit.
Unité de mesure : le produit contrôlé.
Caractéristiques de performance : le nombre de contrôles
/objectifs de contrôle, la qualité du contrôle, le coût du contrôle.
Identifier les activités par centre d'analyse
■ Exemples:
■ Approvisionnement
■ Gestion des fournisseurs
■ Entretien
■ Entretien du matériel
■ Méthode
Gestion des modifications techniques
Définition d’un processus
Un processus est défini comme « un ensemble d’activités reliées
entre elles par des échanges de produits ou d’informations et
contribuant à la fourniture d’une
même prestation à un client interne ou externe à l’entreprise ».
66
SETTAT
Identifier les activités par centre d'analyse
■ Exemples:
■ Approvisionnement
■ Gestion des fournisseurs
■ Entretien
■ Entretien du matériel
■ Méthode
Gestion des modifications techniques
IV Objectifs
▪ Pas d'imputation arbitraire aux coûts des produits.
▪ Ventilation détaillée des charges indirectes qui ne sont plus
regroupés sous "frais généraux" mais sont détaillées par
activité.
▪ Rechercher les facteurs explicatifs de la consommation de
ressource par une activité.
▪ Regroupement des activités à inducteurs communs au sein
d'un centre de regroupement
V Intérêts de la méthode
➢ Le coût de revient est plus juste, en effet les charges indirectes
sont imputées en fonction des inducteurs de coût ou facteurs
67
SETTAT
déclenchant des consommations de ressources, véritable
cause explicative des ressources consommées. La méthode des
centres d’analyse induit l’arbitraire, la subjectivité de la
ventilation des charges indirectes.
➢ L’estimation des coûts est plus précise grâce à la maîtrise des
coûts indirects par la traçabilité des flux internes ; on évite
ainsi le calcul de coûts en cascade, sources d’hétérogénéité et
donc de subventionnement entre produits.
➢ Chaque activité est, par définition, homogène en termes de
coûts et de performances.
➢ La comptabilité d’activités est donc adaptée à des contextes de
production
diversifiés : produits simples ou complexes, en petites séries ou en
grandes séries (processus).
VI Limites de la méthode
• La définition des activités n’est pas normalisée. Les activités,
le plus souvent évoquées font référence à un produit, à un
individu. La plupart du temps il s’agit d’activités élémentaires:
passation de commande, gestion des fournisseurs, réglage de
machine, ordonnancement….
• La principale limite consiste dans le choix entre la précision
de l’analyse, qui suppose un grand nombre d’activités liées
entre elles dans un système d’une complexité telle qu’il
68
SETTAT
devient impossible à gérer; et la concentration des activités,
qui suppose une perte d’homogénéité et donc un
subventionnement entre produits ;
• La méthode ABC ne prend pas en compte les fluctuations
d’activité. Il conviendrait lord du rattachement des ressources
à l’activité de dissocier la part variable et la part fixe de ces
ressources, puis de corriger la part fixe du coefficient de
l’imputation rationnelle retenue pour l’activité.
Conclusion
Pour certains, la comptabilité par activités est un simple aménagement
de la
méthode des centres d'analyse qui prévoyait d'ailleurs la possibilité de
distinguer, à l'intérieur des centres d'analyse, des sections homogènes.
Cette analyse est bien celle qui est faite dans le cadre de la comptabilité
par activités, lorsque l'on cherche à déterminer les activités.
Par ailleurs, le fait de choisir le plus souvent l'heure de main-d’œuvre
directe
69
SETTAT
comme unité d'œuvre n'est pas inhérent à la méthode des centres
d'analyse, que
l'on peut très bien appliquer en utilisant d'autres unités d'œuvre.
En revanche, le fait d'avoir des inducteurs de coûts transversaux
(communs à
plusieurs centres d'analyse) est sans doute un apport plus original de la
méthode
ABC.
70
SETTAT
71

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Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES

apparu au cours des années 1930 dans les grandes entreprises

industrielles américaines, dans le but de communiquer des

informations à la direction afin de l’aider à planifier et contrôler les

opérations. Il a été introduit dans les entreprises industrielles en

Europe dans les années 1950. Il s’est adapté tardivement aux

Pour être compétitive, l’entreprise doit élaborer une stratégie lui

faire face aux mutations de son environnement. La mise en place

de cette stratégie passe par la mise en place d’un système de

Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants

s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées, avec

efficience, efficacité et pertinence, conformément aux objectifs de

l’organisation, et que les actions en cours vont bien dans le sens de

la stratégie définie. Robert N. ANTHONY.

Robert N. ANTHONY a donné une autre définition du contrôle de

gestion « le contrôle de gestion est le processus par lequel les

appliquer les stratégies. Il s’agit alors d’orienter le comportement

des membres de l’organisation vers l’accomplissement des buts

Le contrôle de gestion va alors se borner à vérifier si les objectifs

sont respectés et à en tirer les conséquences qui s’imposent en

termes de « sanctions-récompenses ». Il peut être également défini

comme le pilotage de la performance de l’entreprise.

En outre le contrôle de gestion est un processus par lequel les

dirigeants s’assurent en permanence de la maîtrise des coûts et de

figurant aux budgets dans le but de :

- Rechercher les causes des écarts,

- Informer les responsables hiérarchiques,

- Prendre les mesures correctives.

Notons que le contrôle de gestion n’apparait véritablement de façon

formalisée (avec des procédures systématiques) que dans les

entreprises d’une certaine taille, du fait de la nécessité de diviser le

travail, de déléguer les responsabilités, et donc de contrôler les

Il met également l’accent sur les aspects psychologiques : pour

atteindre des objectifs ambitieux, il faut avant tout de la motivation.

Dans une très large mesure, le contrôle de gestion est beaucoup

plus une question relevant de la gestion des ressources humaines

(GRH) que de la gestion comptable et financière.

Dans le cas des entreprises, l’objectif est le plus souvent financier :

le contrôle de gestion est là pour veiller à la rentabilité du capital

investi. Mais il faut relativiser : d’autres objectifs viennent

interférer. Les entreprises coopératives ou mutualistes visent le

meilleur service à rendre à leurs adhérents : par exemple, une

mutuelle d’assurances a pour objectifs d’assurer la meilleure

bénéfices. Une entreprise publique a des objectifs exprimant

Le contrôle de gestion comprend trois niveaux de décisions, qui

répondent chacun au même type de processus managérial :

Niveau stratégique : il concerne les choix essentiels de l’entreprise,

Niveau budgétaire : il assure la coordination de l’ensemble des

composantes de l’entreprise à court terme, dans le cadre des

stratégies préalablement définies.

Niveau opérationnel : il s’agit de la régulation au jour le jour des

Le contrôle de gestion est un métier et comme tout métier il

en œuvre d’outils et méthodes de prévisions, de mesure de la

performance et de pilotage. On distingue principalement la

comptabilité générale, la gestion prévisionnelle, la comptabilité de

gestion, la gestion budgétaire, le contrôle budgétaire, le tableau de

La réussite d’un système de contrôle de gestion dépend de :

• Son efficacité par rapport aux problèmes de gestion.

• Sa capacité d’adaptation à l’organisation de l’entreprise.