Audit financier et comptable Audit lgal Introduction : C est vers la deuxime moiti du XIX me sicle que les socits

commerciales ont commenc soumettre leurs comptes la vrification d experts trangers l entreprise. tant un lieu de confrontation d intrts divergents, la prsence d un arbitre neutre s impose pour veiller ce que toutes les dmarches suivies par l entreprise sont lgales et conforme aux dispositifs juridiques stipuls par la loi. Le commissaire aux comptes joue le rle de cet arbitre externe l entreprise car c est lui qui certifie que les comptes annuels sont rguliers, sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de l exercice coul ainsi que la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice. En effet, dans le contexte de crise conomique internationale marque par la raret des ressources et des dbouchs, le Maroc s'est vu oblig d'appliquer depuis le dbut des annes 80 la politique d'ajustement structurel (P.A.S) Cette politique, tout en rtablissant les grands quilibres financiers de l'Etat, a introduit un certain nombre de rformes qui ont touch l'environnement conomique de 1

Audit financier et comptable Audit lgal l'entreprise marocaine. Les rformes fiscales, comptables, bancaires, boursires, du commerce extrieur , ont t conues pour pousser l'entreprise marocaine s'ouvrir sur les marchs extrieurs et la faire sortir par la mme occasion, du giron de l'Etat dans lequel elle s'est dveloppe (protection douanire, marchs publics, subventions, exonrations, etc.). Ainsi, l'entreprise marocaine s'est vue progressivement oblige de tenir compte d'une ralit : une concurrence internationale de plus ne plus vive, des marchs de plus en plus agressifs , sa survie passe dsormais et inluctablement par une gestion plus formelle, plus rigoureuse et plus mthodique. Cette gestion implique un recours de plus en plus important vers les services d'auditeurs soit internes soit externes. Aujourd'hui, il est confirm que l'audit est un systme moderne de gestion de l'entreprise. Il est orient de plus en plus vers l'amlioration des performances de celle-ci. C est ainsi, que le prsent rapport s inscrit dans le sens d une vulgarisation et une meilleure comprhension de ce mtier qui malgr sa ncessit reste mconnu des milieux des affaires. A cet effet, notre rapport se composera de trois parties traitant successivement :l audit financier et comptable, le contrle

lgal et des tapes de la mission permanente du commissaire aux comptes. 2

Audit financier et comptable Audit lgal Partie 1 : Audit financier et comptable : 1) L mergence et le dveloppement dela fonction d auditeur Le terme audit trouve son origine dans le mot latin auditio qui signifie audition. Un audit est un passage en revue, un entretien, une audition devant aboutir une valuation, une apprciation d un programme, d une procdure auprs de ceux qui sont charg de les mettre en oeuvre et en expliquent et en dmontrent la valeur ; C est une revue critique qui permet d apprcier un travail dtermin, c est toute une dmarche qui se rfre toujours des normes (constituant un cadre de rfrence objectif ) et se doit d tre constructive. Le mot audit utilis depuis plus de 30 ans en France, est arriv des pays anglo-saxons malgr son origine latine. Depuis plus d un sicle, l volution des affaires et des prescriptions lgales a impos progressivement le recours des rviseurs, vrificateurs et certificateurs indpendants pour apprcier la fiabilit de l information financire et comptable communique par l entreprise aux tiers actionnaires ou partenaires. Jusqu alors, la technique la plus utilise tait celle du pointage de toutes les critures 3

Audit financier et comptable Audit lgal comptables dans les livres par rapprochement avec les documents source. Dans les annes 30, la dcouverte des fraudes importantes mettant en cause la responsabilit des auditeurs aux Etats-Unis et le trs grand volume des oprations contrler ont donn un lan dcisif la mise en forme d une mthodologie trs prcise : il a t pris conscience de l incidence de la qualit de l organisation administrative et comptable sur la qualit des comptes et il a t mis en forme des techniques permettant d analyser et d apprcier la qualit de cette organisation pour pouvoir mieux orienter les tests de vrification et en rduire l tendue, juger la fiabilit des enregistrements et restreindre les risques de fraude.

Dans le mme esprit, la fonction d audit interne apparat dans certains grands groupes pour pauler l intervention des auditeurs externes dans les travaux de vrification et dceler les risques de fraude (cration en 1941 de l Institute of Internal Auditors I.I.A.). Son domaine initialement limit aux secteurs comptable et financier, s tend progressivement l apprciation d autres fonctions. 2) Le Rle de l auditeur 4

Audit financier et comptable Audit lgal L audit : quoi, pour qui, pourquoi ? De nombreuses personnes sont intresses par l entreprise et l image qu elle donne d elle-mme : . Les dirigeants (qu a-t-on fait ? Peut-on faire mieux ?) . Les actionnaires actuels, personnes morales ou physiques (rsultats, situation financire, peut-on faire mieux ?) . Les actionnaires potentiels (dois-je acheter ?) . Les salaris (quels sont les rsultats auxquels nous sommes intresss ?) . Les fournisseurs (puis-je traiter ? Serai-je payer ?) . Les clients (puis-je traiter ? Serai-je servi durablement ?) . l Etat (rsultat fiscal, agrgation des comptes nationaux) Aussi l entreprise doit rendre compte et se rendre compte. Dans ce cadre, son systme administratif et comptable constitue un moyen de : . management (dirigeants) . information (actionnaires, partenaires)

. calcul de l impt ( l Etat) . preuve 5

Audit financier et comptable Audit lgal . Connaissance de l conomie. L entreprise doit donner des informations, pour tre acceptables, celles-ci ne peuvent pas tre laisses la discrtion de l entreprise : il faut qu elles soient contrles. On peut dfinir l audit comme un examen critique en vue de formuler une opinion sur les tats financiers (Quoi ?), dans l intrt de tous les participants, actuels ou futurs, la vie de l entreprise sous quelque forme que se soit(Pour qui ?). Cet examen critique correspond la ncessit de confirmer la validit des informations donnes par l entreprise au niveau du rsultat et de la situation financire (pourquoi ?). 3) Les diffrents domaines de l audit La dfinition rsultant de l approche historique de l audit ne reprsente qu un des aspects de ce qu on appelle audit dans le milieu des affaires, c est ainsi qu on a dit que l audit financier est l examen critique de la qualit de l information financire (il s agit d assurer la fiabilit de l information et la scurit des actifs ), par opposition l audit oprationnel, examen critique des performances et de l efficacit des fonctions dans l entreprise (il peut s agir des systmes d information et d organisation, des mthodes de direction, des conditions d exploitation et des 6

Audit financier et comptable Audit lgal rsultats de l entreprise, de sa stratgie). L audit financier peut tre men dans un cadre purement contractuel (dtermin par les dirigeants de l entreprise) et/ou dans le cadre prvu par la loi (obligation pour le plus grand nombre d entreprises d avoir un ou plusieurs commissaires aux comptes, pour effectuer un contrle annuel des comptes et apporter aux actionnaires l assurance de la qualit de l information financire qui leur est communique). Dans le prsent rapport, nous nous limiterons l tude

du commissariat aux comptes ou le contrle lgale en mettant en vidence ses diffrentes missions, rles, responsabilits et procdures . 7

Audit financier et comptable Audit lgal Partie 2 : Le contrle lgal : 1) Les qualits du commissaire aux comptes : Les qualits personnelles d un commissaire aux comptes, telles qu elles se dgagent des dispositions lgales sont de trois sortes : indpendance, comptence et moralit. -Indpendance vis vis de la socit contrle qui doit tre : *Morale : le commissaire aux comptes doit effectuer son travail avec intgrit et objectivit. *Matrielle : le commissaire aux comptes ne doit pas se trouver dans une situation de nature entraver son indpendance. Ainsi, la dure des fonctions du commissaire aux comptes est de trois ans, sa rvocation ne peut avoir lieu que pour faute ou empchement. -Comptence: Conformment la loi sur les SA , pour faire une mission de commissariat aux comptes, il est impratif d'tre membre de l'ordre des experts comptables. 8

Audit financier et comptable Audit lgal -Moralit: Le caractre indpendant du commissaire aux comptes et sa nomination par l'assembl gnral des associs l'exigent raliser sa mission avec rigueur pour protger les intrts des associs de manire gnrale et ceux des minoritaires en particulier. 2) Les conditions d exercice de la fonction : La mission requiert au moins trois conditions de base :secret professionnel, non immixtion dans la gestion et diligence.

Le commissaire aux comptes ne doit divulguer aucune information susceptible de porter prjudice la socit, doit accomplir sa mission sans l apprciation de la gestion de la socit contrle par des jugements de valeurs ou par l accomplissement d actes de gestion directement ou indirectement. Par la suite, la loi lui impose une obligation de moyen et non de rsultat, le commissaire aux comptes n est pas tenu de contrler toutes les oprations qui relvent du champs de sa mission, ni rechercher toutes les erreurs et irrgularits ventuelles. Par contre sa mission consiste 9

Audit financier et comptable Audit lgal effectuer des contrles lui permettant d acqurir un degrs raisonnable d assurances par rapport l opinion formuler. Sa fonction peut tre excre, soit titre individuel ou d associ d une socit d expert comptable ayant la forme d une socit de personnes, d une socit par action ou d une SARL. Le mode d exercice de la fonction de commissaire aux comptes : Selon les dispositions de la loi n 15-89, la fonction du commissaire aux comptes peut tre exerce soit : . A titre individuel, sous le propre non du concern l exclusion de tout pseudonyme . . A titre d associ d une socit de personne, ils doivent tous tre des experts comptables membres de l ordre, l exclusion de toute autre personne. Dans le but de renforcer la responsabilit des commissaires aux comptes non seulement vis--vis de l entreprise mais aussi du public, la loi n 15-89 prvoit pour la S.A ainsi que la SARL certaines conditions spcifiques relatives aux rgles de constitution et de fonctionnement de ces socits dont notamment l obligation d avoir pour objet exclusif l exercice de la profession d expert comptable, et de justifier qu au moins 10

Audit financier et comptable Audit lgal

les trois quarts du capital est la proprit de commissaires aux comptes. Le reste du capital ne peut tre dtenu que par des personnes lies la socits par un contrat de travail. 3) L organisation des professionnels : La profession d expert comptable est organise au Maroc en ordre dot de la personnalit morale, qui a pour mission d assurer la sauvegarde des principes et traditions de moralit, de dignit et de probit qui font l honneur de la profession des commissaires aux comptes, et de veiller au respect par ses membres des lois, rglements et usages qui rgissent l exercice de la profession. En outre la mission primaire de l ordre des experts comptables, l organisation professionnelle ces derniers au Maroc contribue : . La promotion de pratiques professionnelles normalises et notamment en matire de contrle lgal. . La formation continue des professionnels. . L tablissement des rgles de concurrence saines et loyales entre les professionnels. 4) Les diffrents aspects de la mission 11

Audit financier et comptable Audit lgal lgale : Selon l article 166 de la Socit anonyme, nous pouvons relever les aspects fondamentaux suivant, relatifs la mission d un commissaire aux compte : a- Certification des comptes annuels : Cette mission porte sur trois qualits essentielles des comptes annuels ( Bilan, compte de rsultat et annexe), savoir : Rgularit Sincrit Image fidle Cette certification s exprime travers le rapport gnral du commissaire aux comptes qui est prsent l assemble des actionnaires ou des associs, et dont les caractristiques sont les suivantes :

Forme et contenu du rapport gnral : Le rapport est ncessairement crit. Il doit tre dpos au sige social ou au lieu de la direction administrative de la socit, au moins 15 jours avant la date de runion de 12

Audit financier et comptable Audit lgal l assemble gnrale, afin que les actionnaires ou associs puissent en prendre connaissance. Tout actionnaire peut obtenir communication des rapports qui seront soumis l assemble, mais aussi des rapports concernant les trois derniers exercices. Ce rapport se prsente comme suit : * Introduction relate la situation de la mission, origine de la nomination et la prsentation des deux parties du rapport. * Premire partie comporte les rfrences aux contrles effectus dans le cadre de la rvision conformment aux recommandations de la profession, et l expression de l opinion sur les comptes annuels. * Deuxime partie regroupe les diffrentes observations sur la sincrit et la concordance des informations donnes avec les rapports annuels, et les inexactitudes , irrgularits et infractions releves lors des autres vrifications d autre part. Formulation de l opinion : 13

Audit financier et comptable Audit lgal En pratique, il faut distinguer trois catgories de certifications : . Certification sans rserve. . Certification avec rserve(s). . Refus de certifier. b -L information et la dfense des actionnaires : Outre la mission de vrification des comptes, le commissaire aux comptes doit protger les actionnaires et s assurer que l galit a t respecte entre eux, dans le

seul but de leur procurer une certaine scurit dans leur placement. En somme, il exerce une tche de protection ou de surveillance portant spcialement sur des conventions passes entre la socit et ses dirigeants et aussi sur d autres aspects. Cette tche est souvent appele Contrle de la lgalit . 14

Audit financier et comptable Audit lgal * Les conventions ou contrats passs entre la socit et ses dirigeants : Les conventions liant la socit, ses administrateurs, directeurs gnraux et membre du directoire, font l objet d une rglementation particulire dans le seul objectif d viter que les dirigeants ne favorisent leur intrt personnel au dtriment de celui de la socit. En effet, le lgislateur a class les conventions en trois catgories : o Les conventions rglementes. o Les conventions librement conclues. o Les conventions interdites. Les conventions rglementes ont pour principe de base de soumettre la convention conclue l autorisation pralable du conseil d administration. La procdure suit les tapes suivantes : o Le dirigeant concern informe le conseil. o Le conseil met un vote pour autoriser la convention. 15

Audit financier et comptable Audit lgal o Le prsident du conseil donne avis au commissaire aux comptes de toutes les conventions autorises. o Le commissaire aux comptes prsente sur ces conventions un rapport spcial. o

L assemble statue sur le rapport spcial et se prononce sur l approbation des conventions. Les conventions non autorises par le conseil et pourtant conclues peuvent tre annules si elles ont des consquences dommageables envers la socit. Toutefois, cette nullit peut tre couverte par une approbation de l assemble des actionnaires, condition que le commissaire aux comptes ait tabli un rapport spcial expliquant pourquoi la procdure d autorisation n a pas t suivie. Les conventions librement conclues constitue une premire exception au principe d autorisation des conventions. Elles portent sur, les oprations courantes qui sont effectues habituellement par la socit dans le cadre de son activit, sur les oprations conclues des conditions normales, et pratiques par l entreprise de manire habituelle et avec ses rapports avec les tiers. 16

Audit financier et comptable Audit lgal Les conventions interdites est la deuxime exception dont le principe de base concerne les conventions qui ont ts considres par le lgislateur comme dangereuses pour les actionnaires ou associs. En gnral, les administrateurs n ont pas le droit de : -contracter des emprunts auprs de la socit . -se faire consentir un dcouvert en compte courant par la socit. -Faire cautionner ou avaliser par la socit leurs engagements envers des tiers. c-Autres missions de protections des actionnaires : Les commissaires aux comptes assurent d autres missions lies aussi la protection des actionnaires, savoir : -Vrification des informations donnes aux actionnaires. -Rglementation des actions de garantie dtenues par les membres du conseil de surveillance . 17

Audit financier et comptable Audit lgal

-Dtection des vnements pouvant rompre l galit entre les actionnaires en constatant les irrgularits commises dans le rapport gnral. ( Comme exemple de situations : Rpartition de dividendes non conforme aux dispositions statutaires, suppression illicite des droits aux bnfices et aux rserves l gard de certains actionnaires) d-La prvention des difficults des entreprises : Le livre V du code de commerce nonce dans son article introductif ( N 545) que la prvention des difficults des entreprises s opre travers un double dispositif de prvention interne via le chef d entreprise puis dfaut, de prvention externe avec l intervention du prsident du tribunal de commerce. La procdure de prvention prvue par le dispositif lgal actuel peut tre schmatise comme suit : Demande d information au chef de l entreprise par le commissaire aux comptes 18

Audit financier et comptable Audit lgal Rponse 15 jours Satisfaisant e Arrt Dlibration du conseil d administration ou de surveillance Dcisions satisfaisant es Arrt Tenue de la runion ? Non Non Non Non Oui Oui Oui Oui Non Non Rapport spcial du commissaire aux comptes la prochaine assemble Dcisions de l assemble Continuit assure ? Arrt Non

Oui Information du prsident du tribunal de commerce Dmarrage de la prvention externe Interprtations : Le commissaire aux comptes joue un rle essentiel dans la prvention interne, puisqu il informe le chef de 19

Audit financier et comptable Audit lgal l entreprise des faits de nature compromettre la continuit de l exploitation et ce, dans un dlai de 8 jours de la dcouverte des faits ou par lettre recommande avec accus de rception, l invitant redresser la situation. Faute d excution par le chef d entreprise dans un dlai de 15 jours de la rception ou s il n arrive pas personnellement ou aprs dlibration du conseil d administration ou du conseil de surveillance, selon le cas un rsultat positif, il est tenu de faire dlibrer la prochaine assemble gnrale pour statuer, sur le rapport du commissaire aux comptes, ce sujet. L chec du mcanisme de prvention interne est constat par le commissaire aux comptes lorsqu il informe le Prsident du tribunal de Commerce des incertitudes que connat une entreprise dans la continuit de son exploitation. Nous pouvons ce stade constater le rle capital du commissaire aux comptes dans l excution des prventions, mais qui se trouve conditionn par son apprciation des faits de nature compromettre la continuit de l exploitation. En effet , c est dans le cadre d une convention comptable de base de la continuit d exploitation que le 20

Audit financier et comptable Audit lgal commissaire aux comptes peut se prononcer sur l image fidle des tats de synthse. Cette convention permet : -l valuation des actifs de la socit leur valeur comptable( ou conomique) et non leur valeur de liquidation. -la constatation des provisions destines couvrir les

charges de types indemnits de licenciements, provisions pour rupture de contrats, etc -le dcoupage de l activit en exercices et le report de cot qui sont imputables l activit future ( amortissements par exemple) . Donc , le commissaire aux comptes est conduit apprcier si l entreprise est en activit et s il n existe aucun fait qui pourrait l empcher de rester en activit dans un avenir prvisible. Concernant la dtermination de ces faits, la loi ainsi que la doctrine marocaine ont t muette. Mais en France , plus prcisment la Compagnie de Commissaires aux Comptes ( CC ) a relev la difficult relative l identification de ces situations porteuses de risques, pour les raisons suivantes : -La complexit de l environnement conomique 21

Audit financier et comptable Audit lgal -La volont des dirigeants dissimuler ou minimiser la porte des difficults afin d viter l effet dfavorable sur l entreprise de leur connaissance par les tiers. Enfin, de part sa proximit de l entreprise, sa connaissance des mcanismes financiers, comptables, juridiques et fiscaux, le commissaire aux comptes de par sa mission d audit, est un des intervenants les mieux placs pour contribuer cette action d intrt gnral. e-Les autres missions spcifiques du commissaire aux comptes : & Rapport sur les comptes consolids : En l absence actuellement de rgles comptables lgales sur les comptes consolids et de l obligation de produire ces comptes, la finalit de ces missions restent imprcise. Toutefois, en cas de production de comptes consolids par une socit et d mission d un avis les concernant, le rapport sur ces derniers ( comptes consolids) ne diffre gure du rapport gnral que la terminologie utilise pour l identification des comptes soumis l examen du commissaire aux comptes et reprend donc les mme 22

Audit financier et comptable Audit lgal

formules de certification que celles prvues pour les comptes sociaux. & Augmentation de capital libr par compensation avec les crances : Le commissaire aux comptes vrifie dans ce cas les critures de la socit relatives ces crances. Il doit s assurer, en vue d apprcier la liquidit des crances, que le crancier ne se trouve pas dbiteur dans des conditions qui altrent la consistance des crances considres. & La suppression du droit prfrentiel de souscription : En gnral, toute augmentation de capital occasionne par la suppression du droit prfrentiel de souscription ncessite l intervention du commissaire au comptes qui doit prsenter l assemble gnrale un rapport comportant : o Un avis sur la proposition de suppression du droit prfrentiel de souscription ainsi que sur les motifs invoqus dans le rapport du conseil d administration ou du directoire. 23

Audit financier et comptable Audit lgal o Un avis sur le prix d mission et les conditions de sa fixation, ainsi que les bases de calcul. & Emission d obligations convertibles en actions : Le commissaire aux comptes vrifie les informations prvues par la loi sur : -Les motifs de l mission propose. -Les bases de conversion des obligations convertibles -Les dates entre lesquelles l option peut tre exerce & La rduction du capital : Dans ce cas, le commissaire aux comptes s assure du respect de la lgalit entre les actionnaires, travers : -Les ventuels remboursements en espces, l ajustement des droits aux dividendes quand il s agit d une rduction de la valeur nominale des actions. -L offre d achat de leurs titres tous les actionnaires prvus par l article 213.

24

Audit financier et comptable Audit lgal & La conversion d actions ordinaires en actions dividende prioritaire : Cette opration ncessite l intervention d un commissaire aux comptes qui rdige un rapport spcial sur l offre de conversion, et attestant de l exactitude et de la sincrit des modalits de calcul du rapport de conversion. 5) Les responsabilits du commissaire aux comptes : La responsabilit du commissaire aux comptes marocain est soit civile, pnale ou disciplinaire. -La responsabilit civile : le commissaire aux comptes est tenu responsable tant l gard de la socit que des tiers, des consquences dommageables, des fautes et ngligences commises dans l exercice de sa fonction. Il est civilement responsable des infractions. (voir article 180 annexe I) -La responsabilit pnale : si le commissaire aux comptes peut engager sa responsabilit civile par une faute d imprudence et de ngligence, sa responsabilit pnale ne peut l tre que s il a vritablement commis un dlit pnal : sa mauvaise fois devra tre prouve. 25

Audit financier et comptable Audit lgal Le commissaire aux comptes risque une responsabilit pnale dans les cas suivants : -Infractions relatives aux incompatibilits. (voir article 404 annexe I) -Le dlit d informations mensongres. (voir article 405 annexe I) -Infractions relatives la souscription du droit prfrentiel de souscription des actionnaires. (voir article 308 annexe I) -La violation du secret professionnel : il peut avoir des responsabilits pnales suivant les dommages qu il a caus. -La responsabilit disciplinaire : Il doit respecter les droits de la rglementation de l ordre des experts

comptables. Mais puisque cet ordre est encore nouveau, des responsabilits disciplinaires bien dfinies et dtailles ne sont pas encore tablies. 26

Audit financier et comptable Audit lgal Partie III : Dmarche de la mission permanente de certification : La mission de certification s assimile entirement une mission d audit dans son concept actuel au plan international. C est la mise en oeuvre de diligences, permettant de se faire une opinion motive et indpendante sur la rgularit, la sincrit et l image fidle que donnent les tats de synthse du rsultat de l entreprise, de sa situation financire et de son patrimoine par rfrence la loi comptable et le CGNC (Code Gnral de Normalisation Comptable). L orientation de son opinion est aussi vers les actionnaires que vers les tiers. Celle-ci doit se raliser dans le respect des dispositions lgales et suivant les normes gnralement admises au niveau international. Pour ce type de mission plusieurs phases sont prvues pour le droulement des travaux : La conduite de la phase prliminaire Evaluation du systme de contrle interne Examen des comptes La ralisation des travaux de fin de mission et de la rdaction du rapport gnral

Audit financier et comptable Audit lgal Paralllement ces phases, le commissaire au compte est tenu de raliser des vrifications spcifiques dfinies par la loi. 1)La phase prliminaire : Le commissaire aux comptes opre toutes les vrifications et tous les contrles qu il juge opportuns et se

fait communiquer toutes les pices qu il estime ncessaires l exercice de sa mission. L objet de cette phase est de permettre au commissaire aux comptes : D avoir une vue et une comprhension d ensemble de l entreprise et de ses domaines significatifs. Effectuer une analyse des risques pouvant avoir un impact significatif sur les comptes. D orienter la ralisation et la planification des travaux en fonction des donnes significatives et des risques identifis. Cette phase se droule gnralement selon les tapes suivantes : 1. Analyse pralable et rdaction de la lettre de proposition 28

Audit financier et comptable Audit lgal 2. Etablissement de la lettre de mission. 3. Prise de connaissance gnrale de l entreprise et analyse des risques. 4. Elaboration du plan d approche. A Analyse pralable et rdaction de la lettre de proposition : Avant l acception d une premire mission de commissariat aux comptes, le commissaire aux comptes doit faire une prise de connaissance allge de l entreprise, l objectif est d identifier les difficults majeures des particularits lgales et sectorielles et de juger si la mission est ralisable, (dans quel dlai et quel cot ?). A l issue de cette phase, le commissaire aux comptes labore une lettre de proposition dont laquelle il expose sa comprhension du contexte de l entreprise, sa mthodologie d approche en fonction des zones de risques et des difficults particulires de l entreprise, et les modalits d intervention en terme d quipe de travail, de volume de temps ncessaire et de budget financier correspondant. B Etablissement de la lettre de mission :

La lettre de mission est un document caractre administratif ; elle fixe les rles et les responsabilits 29

Audit financier et comptable Audit lgal mutuelles, permet d viter les litiges et malentendus en dfinissant clairement les objectifs et les modalits. Elle est labore pralablement au lancement des travaux ; elle peut contenir : L identit des deux parties. Le contexte de la mission. Les priodes d intervention et les dlais respecter. Les mthodes de travail. Le suivi de la mission et les rapports. Les moyens humains utiliss. Les obligations de l entreprise. Les honoraires. L accord de l entreprise est matrialis par la contre signature de la lettre ou une lettre de confirmation qui fait rfrence. C Prise de connaissance gnrale de l entreprise et analyse des risques : Le commissaire aux comptes doit acqurir une connaissance gnrale de l entreprise, de ses particularits et de son environnement conomique et social afin de 30

Audit financier et comptable Audit lgal mieux comprendre les lments pouvant avoir une incidence significative sur les comptes faisant l objet de sa vrification. Cela va lui permettre d orienter les travaux ultrieurs et identifier les secteurs qui ncessiteront une attention particulire et choisir les techniques de vrification appropries. a-Collecte des informations sur l entreprise : La ralisation de la mission du commissaire aux comptes exige une prise de connaissance de l entreprise lui permettant notamment de dterminer les risques gnraux lis l entreprise. Les informations collecter concernant notamment : L activit de l entreprise et le secteur dans lequel elle opre : nature des activits, principaux clients et fournisseurs, situation conomique du secteur d activits, rglementation particulire au secteur d activit, etc . Son organisation et sa structure : actionnariat,

implantations gographiques, organigramme gnral et par fonction, structure du groupe, activit des principales filiales, etc Ses politiques gnrales : politique financire, commerciale et sociales ; 31

Audit financier et comptable Audit lgal Ses perspectives de dveloppement ; Son organisation administrative et comptable : systme de traitement de l information financire, procdures comptables et administratives, contrle budgtaire, service d audit interne, etc Ses politiques comptables : mthodes d valuation des stocks et en cours, comptabilisation des frais de recherche et de dveloppement, des contrats long terme, etc.. b-Dtermination des composants : Pour planifier l audit, il est ncessaire d clater les postes des tats financiers en deux sections plus commodes grer appeles composants. Composants : rubrique, sous ensemble d une rubrique, un groupe d oprations qui apparat dans une ou plusieurs rubriques des tats financiers ou lments figurant en annexe de ces tats. La dfinition des composants dpend de la nature des comptes ou groupes d oprations inclus dans tel ou tel poste des tats financiers, du montant du poste concern, la nature du risque particulier chaque compte ou groupe 32

Audit financier et comptable Audit lgal de comptes et des atteints du client ou utilisateur des tats financiers. Ainsi les composants dfinis pour l audit de faon gnrale sont : Ventes et comptes rattachs ; Stocks et cot de production ; Achat et compte fournisseur ; Charges de personnel ; Immobilisations corporelles ; Trsorerie ;

 Placements ; Situation nette ; Impts et taxes ; Inter-socits ; Autres actifs, autres passifs ; Compte du rsultat. c-Dtermination des domaines significatifs : La dtermination des domaines significatifs suppose la dfinition d un seuil de signification, ce dernier est un concept important en audit. Il sous-entend toute la dmarche de rvision et de prparation des tats financiers. 33

Audit financier et comptable Audit lgal Une information est significative lorsqu elle est de nature modifier la situation de l entreprise et susceptible d influencer le jugement du commissaire aux comptes, et donc d affecter la rgularit, la sincrit des comptes annuels, ainsi que l image fidle du rsultat, des oprations, de la situation financire et du patrimoine. La dtermination des domaines significatifs repose sur la revue analytique de l information comptable et financire figurant au niveau des tats de systme. Elle porte titre indicatif sur : L volution de la situation patrimoniale de l entreprise travers le bilan et le tableau de financement. L volution des soldes et indicateurs de gestion, permettant de traduire les tapes successives de formation des rsultats. L volution de l quilibre financier court terme de l entreprise travers les ratios du cycle d exploitation, de la liquidit et de la solvabilit. Cette analyse doit tre mene sous une forme comparative et sur une priode pluriannuelle (au moins 3 ans), la commissaire aux comptes doit identifier cet effet les principales masses et 34

Audit financier et comptable Audit lgal rubriques de comptes important en terme de solde en gard ou seuil de signification.

Les comptes dont le solde n est pas important mais qui donnent bien des risques probables : soit parce que ces comptes sont influencs par le jugement (provision, comptes de rgularisations) ou autres. Les comptes qui donnent lieu des fluctuations ou des variations inhabituelles d un exercice une autre. Le commissaire aux comptes doit complter cette revue par l analyse du systme comptable pour apprcier dans quelle mesure le systme permet d obtenir de l information faible et donc envisage les travaux de contrle affrent. A travers cette analyse le commissaire aux comptes doit dgager les principaux cycles et flux d opration sur lesquels il faudra insister dans la suite des travaux. d-Analyse des risques : Lors de cette phase de prise de connaissance gnrale de l entreprise, le commissaire aux comptes a collect et examin de nombreuses informations sur l entreprise qui vont lui permettre de procder une analyse des risques 35

Audit financier et comptable Audit lgal gnraux de l entreprise. Ces risques gnraux peuvent tre classs sous trois grandes rubriques : La situation conomique et financire ; L organisation gnrale ; L attitude de la direction. . La situation conomique et financire : Parmi les facteurs de risques que le commissaire aux comptes considre, on peut citer : L existence d lments susceptibles de remettre en cause la continuit de l exploitation ; Une situation financire prcaire (dgradation des rsultats, du fonds de roulement, augmentation importante des besoins en fond de roulement, etc ) La situation conomique du secteur d activit (march en dclin, secteur trs concurrentiel, etc ) ;

La nature des produits vendus (produits obsolescence rapide, existence de nouveaux produits concurrentiels, produits saisonniers, etc ) ; Le climat social (grves frquentes entranant une sous-activit, etc) ; 36

Audit financier et comptable Audit lgal Les modifications de structure (acquisition ou cession ou cessation d activit, structuration, etc). . L organisation gnrale de l entreprise : Parmi les facteurs de risques lis l organisation gnrale de l entreprise, on peut citer : Excs de centralisation ou de dcentralisation ; Rotation importante du personnel et notamment des cadres ; Contrle insuffisant sur des activits ou des succursales dcentralises ; Absence de procdures comptables et administratives, d organigrammes et de dfinitions de fonctions rgulirement mises jour ; Absence de contrle budgtaire ; Absence de service d audit interne. . Attitude de la direction : L insuffisance ou l absence de sensibilisation de la direction pour les questions comptables, financires et administratives constitue un facteur de risque gnral qui doit tre pris en compte. En particulier, l attitude de la direction dans les domaines suivants sera examine : 37

Audit financier et comptable Audit lgal L organisation de l entreprise (degr d implications dans le systme de contrle interne).

Les rsultats et les comptes annuels ; L information financire ; L volution des cours boursiers. L existence de risques gnraux peut conduire le commissaire aux comptes, soit renforcer globalement son programme de travail, soit aborder la mission dans un tat d esprit diffrent, ce qui aura un effet au second degr sur l orientation des travaux de contrle. Cette analyse sera galement utile dans l identification des domaines et des systmes significatifs. D Elaboration du plan d approche de la mission :

Sur la base des informations recueillies de l analyse des domaines significatifs et de l analyse des risques. Le commissaire aux comptes tablira une synthse dans un document appel plan d approche, programme gnrale d intervention. 38

Audit financier et comptable Audit lgal 2)Evolution du systme du contrle interne : Le contrle interne est l ensemble des scurits contribuant la matrise de l entreprise. Il a pour but d assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de l information, d une part et de l autre, l application des instructions de la direction et de favoriser l amlioration des performances. Il se manifeste par l organisation, les mthodes et procdures de chacune des activits de l entreprise pour maintenir la prennit de celle-ci. Ainsi, le commissaire aux comptes doit vrifier les livres, les documents comptables de la socit et la conformit de sa comptabilit aux rgles en vigueur. Pour ces raisons, il doit procder l valuation des domaines jugs significatifs au niveau de la phase prliminaire. Les rgles gnrales d valuation d un systme de contrle interne reposent sur : 1. La description du systme qui permet au commissaire aux comptes de formuler les flux d oprations et d informations par domaine. 39

Audit financier et comptable Audit lgal 2. La vrification de la comprhension et de la ralit du systme. (Il s agit de s assurer de l existence des procdures). 3. L valuation prliminaire du contrle interne qui consiste vrifier si le systme mis en place comporte les contrles et scurits ncessaires permettant d aboutir ou non une information fiable. Le commissaire aux comptes doit s assurer que l entreprise respecte dans le traitement de ses oprations comptables et dans l tablissement de ses tats de synthses les prescriptions lgales en matire comptable, telles que dfinies par la loi comptable, la CGNC et le code de commerce. A cet effet, le commissaire aux comptes doit vrifier : La bonne application de principes comptables fondamentaux dicts par la loi comptable et le CGNC. L application correcte des rgles et mthodes d valuation et de prsentation des tats de synthse, il doit s assurer par ailleurs de la permanence dans le respect de ces rgles et mthodes, et dans le cas contraire de l utilit et de l opportunit de changement et leur impact sur la rgularit, la sincrit et l image fidle des tats de synthse. 40

Audit financier et comptable Audit lgal Le respect de rgularit formelle par la tenue correcte des registre et documents comptables et leurs conservation pendant 10 ans. L existence d une organisation et d un manuel de procdures comptables cohrent avec les dispositions lgales. L utilisation d un cadre comptable clair et adapt l activit de l entreprise. En principe, les tests de conformit doivent permettre au commissaire aux comptes de dgager les points forts et les points faibles du systme de contrle de l entreprise. La technique du questionnaire est recommande ce titre. 4. Le contrle de l application du systme : les tests de permanence : le commissaire aux comptes doit s assurer que les points fort ont fonctionn

correctement et donc il peut s appuyer sur ces points forts pour limiter ses travaux de contrles des comptes. Il met en oeuvre cet effet un ensemble de tests qui s talent sur une priode suffisamment longue pour s assurer de la permanence de l application de la procdure sur toute l anne, et ce en procdant par des sondages. 41

Audit financier et comptable Audit lgal 5. L valuation dfinitive du systme de contrle interne : le commissaire aux comptes communique aux dirigeants ses observations sur le dispositif de contrle interne soit verbalement soit par crit, et ce en fonction de l importance des remarques. Enfin, il doit identifier les faiblesses du systme ayant un impact sur les comptes et qui serviront l laboration des programmes de contrle. Exemple : I Section Achats fournisseurs :

Pour ce composant les travaux intrimaires consistent : Vrifier la sparation des tches. L enregistrement des achats et des paiements. L enregistrement en stock des rceptions. Mettre jour la description de la procdure des achats. Faire un test de conformit partir de quatre ou cinq factures fournisseurs. Faire un test de conformit sur les retours de marchandises. Vrifier si le report du journal au grand livre est correct. 42

Audit financier et comptable Audit lgal A Le test sur la sparation des tches :

Le but de ce test est de s assurer qu il n y a pas de cumul de responsabilits par une mme personne et que les tches sont scindes au niveau de : Service des commandes d achats La rpartition et contrle des marchandises et des retours d achats.

Service comptable. Pour l enregistrement des achats. Pour l enregistrement des stocks. Rglement aux fournisseurs. Test de conformit sur les achats :

L objectif est de valider la procdure dcrite sur les achats afin de s assurer que ces oprations sont autorises, approuves, justifies et correctement enregistres dans les livres de la socit. A partir du registre arrives des factures , on slectionne deux factures significatives (par le montant) et deux autres au hasards, puis on vrifie : Si le bon de commande est autoris, par qui est relevant de quel service. Si le bon de commande est vis sur les prix et les quantits. Si le visa de contrle est sur le bon de commande, bon de rception, bon de livraison et facture. 43

Audit financier et comptable Audit lgal L autorisation de payer par le responsable appropri. Si la comptabilisation est correcte dans le compte qu il faut et sur la bonne priode. Si l entre en stock est conforme aux bons de rceptions. C Test sur les retours de marchandises : Il s agit de vrifier que les retours sont compts par le fournisseur, approuvs par le responsable concern de la socit, correctement enregistrs et font l objet d un avoir. La base de slection est le registre des retours sur lequel on vrifie par sondage. Que l avoir est approuv par le service achat . La dduction de l avoir lors du rglement des fournisseurs. Que l enregistrement sur la fiche des stocks est correct. D -Test sur le report au grand livre : A partir d journaux d vrifie si journal au effectu. 44 un extrait de la balance commerciale et des achat d une priode slectionne au hasard, on le report des soldes des comptes fournisseurs du grand livre et la balance est correctement

Audit financier et comptable Audit lgal II Les stocks et les cots de production :

Le travail de vrification consiste : 1. Mettre jour les procdures de suivi des stocks et de les tester partir d une rcapitulation mensuelle par la vrification : Des entres par rapport aux bons de rception. Des sorties par rapport aux plans d achats. Du cot effectu par la comptabilit. 2. Tester la valorisation des stocks aux cot standards prtablis. 3. Dcrire et tester la procdure d tablissement des cots standards. 4. Tester la procdure d tablissement des cots de produits finis en vrifiant que : Les matires premires correspondent la description fournie par le service. Les temps sont conformes. Les matires sont values au cot standard prtabli. Les temps sont valoriss selon les taux horaires fixs. 5. Analyser le contenu du compte cart sur prix d achat d un mois et discuter avec le responsable de la production des carts cumuls. 6. S informer de la mthode que la socit retient pour le rajustement au cot rel des stocks de clture. 45

Audit financier et comptable Audit lgal III Section ventes comptes clients :

Sa rvision consiste mettre jour la procdure des ventes. Obtenir la description des ventes avec les franchises. (Statuts, rmunration, contrles)

tant donn le caractre spcifique de ce systme. Faire un test de conformit pour valider la description de la procdure. Prpare une analyse des ventes mensuelles qui sera exploite au final. IV Rvision du compte des immobilisations : Les travaux constituent : 1. Vrifier les autorisations en cas d acquisition ou de cession. 2. Vrifier la conformit des pices justificatives des acquisitions et des cessions. 3. Prparer l tat de variation des immobilisations pour le complter lors des travaux de vrification finals. 4. Consulter les contrats d assurance couvrant les immobilisations pour s assurer que les capitaux prvus couvrent la valeur nette comptable ou la valeur de remplacement des immobilisations. 46

Audit financier et comptable Audit lgal 5. Pour certaines immobilisations dont l existence et la proprit par la socit s avrent douteuses, on vrifie les titres de proprit. Notons que concernant les immobilisations, la socit inscrit certaines de ses immobilisations leurs valeurs brutes. Ce qui fait que mme des immobilisations presque totalement amorties continuent verser des primes d assurance importantes. Ceci est d une faiblesse des procdures de suivi des immobilisations. La socit devrait inscrire les immobilisations leur valeur aprs amortissement. V A Caisse et banque : Caisse :

On procde trois principaux types de vrifications savoir le contrle de la caisse, la revue de vrification des dpenses par caisse et vrification par sondages des versements de caisses la banque. 1 Le contrle de caisse :

Ce travail a pour but de : S assurer que les contrles de caisse sont faits rgulirement par un responsable autoris le

faire. Vrifier l vidence de ces contrles. 47

Audit financier et comptable Audit lgal Passer en revue les chques en cours, en vue et de s assurer qu il n y a pas de chque reu depuis plusieurs jours et non prsents l encaissement et qu il n existe pas de pices de caisse ancienne ou en suspens non comptabilise. 2 Vrification des dpenses de caisse : Il s agit de passer en revue le registre de caisse et faire le sondage sur un mois les vrifications quant : L addition des reports au grand livre. La non existence d oprations inhabituelles passes en comptes caisse. La conformit des justificatifs des dpenses, les imputations comptables, ventuellement les annulations de pices justificatives et l approbation des dpenses (par obtention de la liste des signataires des oprations de caisse applicable pour l exercice clos). 3 Test sur report au grand livre : Sur le livre de caisse, on vrifie que le report au grand livre est correctement effectu. Une telle vrification se fait par rapprochement des dates et des montants entre les livres de caisse et la fiche de compte caisse (grand livre caisse). 48

Audit financier et comptable Audit lgal 4 Test de conformit :

Il permet de valider la procdure de tenue et de la trsorerie. On passe en revue certains justificatifs de dpenses par caisse (frais de transport, avances au personnel, rglement factures fournisseurs etc) et on vrifie que les dpenses sont justifies et que les pices sont vises par les responsables autoriss. Donc ce niveau le respect de la procdure est efficace.

Test sur les versements de caisse la banque :

A partir des livres de caisse et du registre de versement reparties par la banque, on slectionne par sondage quelques versements de chques la banque et on vrifie : Les bordereaux de remise la banque Les dates de remise et les relevs bancaires. B Banque : Le travail intrieur sur cette section consiste principalement : 1. S assurer de l exactitude des tats de rapprochement. 2. Vrifier les lettres de dlgation de pouvoir reues de la socit mre pour les responsables en place. 3. Slectionner par sondage des comptes bancaires suprieures 500 000 Dhs et les vrifier avec les pices justificatives. 49

Audit financier et comptable Audit lgal 1 Vrification de la dlgation de signatures :

Il s agit ici de s assurer que les personnes qui font fonctionner les comptes bancaires de la socit sont autorises par le conseil d administration. Pour se faire, on se procure la lettre de dlgation de signature reue de la socit mre et on vrifie si effectivement ce sont des personnes signataires afin de s assurer que les dcisions de conseil d administration sont effectivement respectes. 2 Test sur les dpenses bancaires :

Ce test consiste obtenir la conviction que les dpenses bancaires sont autorises, justifies et correctement enregistres dans les livres de la socit. A partir des extraits des principaux comptes bancaires mouvements par la socit durant l exercice. On slectionne environ cinq dpenses reparties sur l exercice, puis on vrifie leur comptabilisations au niveau des journaux, des pices justificatives des dpenses, de l autorisation de paiement et de la signature sur les pices justificatives des rglements le cas chant (chques, autres effets,..). IV L assistance l inventaire physique des stocks :

Le programme d assistance l inventaire physique des stocks est effectu en deux tapes principales : Etape 1 : 50

Audit financier et comptable Audit lgal 1. Confirmation des stocks se trouvant chez les tiers. 2. Prparation des feuilles d inventaires prcisant les articles compter. 3. Pr numrotation des feuilles d inventaire ou les tickets de comptage. 4. Contrle des feuilles et des tickets distribus et rendus la fin du comptage. 5. Disposition prises pour assurer le bon fonctionnement du cut off (le principe de sparation des exercices). Etapes 2 : Pendant l inventaire lui-mme on doit noter : 1. Le droulement et la qualit gnrale de l inventaire, notamment l indpendance des comptes par rapport au magasinier, niveau suffisant de connaissance technique et de comprhension de la part des personnes impliques. 2. Contrle effectif du comptage et de la supervision de l inventaire. 3. La garantie que les rsultats des comptages ne peuvent tre modifis indment. 4. Les heures de dbut et de fin de comptages. 5. La garantie des lieux de stockage est entirement inventorie. 6. Identification directe des articles (rfrences numro de pices, dernire opration de fabrication, etc). 51

Audit financier et comptable Audit lgal 7. Le degr de fabrication pour les travaux en cours. 8. Les mthodes de comptage, pesage, mesure et enregistrement. 9. L tendue des contrles portant sur les articles emballs, se trouvant dans des caisses ou autres contenant difficiles atteindre, etc 10. Prlvement d chantillons sur les stocks en vrac

pour valuer leurs natures et leurs qualits. 11. Enregistrement des stocks endommags ou infrieurs la qualit standard, mais avant de commencer le test de comptage lui-mme on est amen : 12. Obtenir un tat des stocks thoriques en qualit et en valeur afin d orienter les sondages : Sur les valeurs importantes. Sur les quantits importantes. S assurer que les rfrences reportes sur les feuilles de comptages ont t directement rapproches l tat dfinitif des stocks finaux. Pour cela, on devra notamment veiller compter l ensemble des articles d une rfrence mme s ils sont stocks diffrents endroits. A la date de clture des comptes, prendra une copie des derniers bons d entre et de sortie et demander ces mmes documents de l exercice qui dbutera en dbut de la priode suivante. 52

Audit financier et comptable Audit lgal

A la fin de l inventaire, on prendra des photocopies de quelques feuilles de comptages (sans que le client ne puisse connatre la base de slection). 53

Audit financier et comptable Audit lgal 3)L examen des comptes : Le commissaire aux comptes est charg d une mission de contrle et de suivi des comptes sociaux, ainsi partir de son valuation du contrle interne comptable, il construit son programme de contrle des comptes en ayant recours aux techniques appropries lui permettant de fonder l opinion mettre sur les comptes de l entreprise, son intervention comprendra : L laboration du programme de contrle. La ralisation des tests de cohrence. La ralisation des tests de validation. 1 Elaboration du programme de contrle :

Le commissaire aux comptes labore son programme de contrle des comptes sur la base des rsultats de l valuation du systme de contrle interne qui lui a permis de dgager : . Des points forts, pour lesquels un programme de contrle allg sera appliqu . Les points faibles, pour lesquels les contrles seront plus approfondis. En gnral, le commissaire procdera sur la base de sondages statistiques ou alatoirement. 54

Audit financier et comptable Audit lgal La diffrence entre le contrle des points forts et des points faibles se traduira au niveau de la taille des chantillons et de l importance des tests appliqus. Les techniques de contrle des comptes peuvent tre regroupes en deux catgories : . Les tests de cohrence . Les tests de validation Le choix entre ces techniques doit tre effectu en fonction de celles qui fournissent au commissaire une valeur probante suffisante, lui permettant d mettre une opinion motive sur la rgularit, la sincrit et l image fidle des tats de synthse. 2 Tests de cohrence :

Ils permettent de s assurer que les informations vrifies sont homognes et cohrentes entre elles. Deux techniques sont utilises ce niveau ; la revue analytique et les contrles contradictoires : la revue analytique permet de donner une vue comparative sur l volution et les fluctuations des informations comptables et financires (soldes) et de dgager les importantes incohrences. Les contrles contradictoires reposent sur les techniques de recoupements d informations approximatives. Ils consistent 55

Audit financier et comptable Audit lgal

 analyser la cohrence d une ou de plusieurs variables et peuvent tre appliqus titre d exemple dans les contrles globaux des comptes de la TVA. Le chiffre d affaires de l tat de la dclaration de la TVA avec celui du compte rsultat. Les salaires du compte rsultats avec celles figurant sur l tat de dclaration de l IGR ; les dotations aux amortissements du compte rsultats avec celles figurant sur l tat des immobilisations Chaque rapprochement doit tre rfrenc sur les feuilles de travail et sur les documents. 3 Test de valorisations :

Ils ont pour objet de vrifier la ralit d une information comptable. Ils comprennent : a-Contrle sur pices : Le contrle des documents reus ou cres permettra de s assurer de la ralit et de l exactitude des enregistrements et des soldes. Il est indispensable pour vrifier l valuation d un actif dont l existence physique t prouv (le pointage de certains lments qui consistent slectionner un certain nombre d lments composant un solde pour les valider en raison de leur importance et du risque inhrent). 56

Audit financier et comptable Audit lgal b-La confirmation directe : La confirmation directe est une procdure qui consiste demander un tiers ayant des liens d affaires avec l entreprise vrifie de confirmer directement au commissaire aux comptes la ralit des informations concernant l existence d oprations, de soldes, ou tout autre renseignement Il appartient au commissaire aux comptes de dterminer les conditions auxquelles il soumet sa mise en oeuvre ainsi que l tendue de son application. Gnralement ; il est prfrable de demander une confirmation de solde ou d information la date de clture de l exercice comptable. Ainsi l lment confirm sera directement utilisable dans le cadre de la vrification des tats de synthse de clture. La confirmation peut s appliquer plusieurs lments. c-L observation physique : L observation physique est une diligence qui a une valeur de force probante. Le champ de l observation physique couvre les actifs corporels, (immobilisations corporelles, stocks, effet, caisses). Elle a pour objet de s assurer de l existence d un bien. La proprit et

57

Audit financier et comptable Audit lgal l valuation du dit bien doivent tre contrles (contrle sur pices). En effet, deux diligences doivent tre respectes : -La vrification de l exactitude mathmatique, -La vrification du respect du principe de sparation des exercices. Le commissaire aux comptes choisit les actifs vrifier en fonction de sa confiance dans le systme de contrle interne et de la valeur significative des actifs concerns. Il doit d une part, s assurer que les procdures mises en place permettent de garantir la fiabilit des quantits releves et aviser dans le cas contraire l entreprise sur les mesures prendre, et d autre part, assister ou se faire reprsenter dans les oprations de prise d inventaire pour s assurer que les procdures sont correctement appliques et vrifier la bonne utilisation par l entreprise des rsultats des compagnes. Il doit en outre s assurer que les transmissions (vente, achats), les actifs (immobilisations) et les passifs sont rels, comptabiliss dans les comptes appropris et valus selon les mthodes comptables en vigueur. d-L examen analytique : L examen analytique (appel aussi contrle indiciaire) est un ensemble de procdures d audit qui consistent : 58

Audit financier et comptable Audit lgal -Faire des comparaisons entre les donnes rsultant des comptes annuels et des donnes antrieures, postrieures et prvisionnelles de l entreprise ou des donnes d entreprises similaires, et tablir des relations entre elles ; -Analyser les fluctuations et les tendances ; -Etudier et analyser les lments inhabituels rsultant de ces comparaisons. L examen analytique est une procdure qui s intgre trs bien dans une mission de rvision s appuyant sur une analyse des risques. Les principales techniques de la procdure de

l examen analytique sont : -La revue de vraisemblance : La revue de vraisemblance consiste procder un examen critique des composantes d un solde pour identifier celles qui sont priori anormales. Relativement facile mettre en oeuvre, cette technique utilise par l auditeur permet d examiner les oprations ou les groupes de comptes dont les mouvements semblent anormaux. On peut citer titre d exemple : -Importance du solde d un compte ; 59

Audit financier et comptable Audit lgal -Compte dont le solde est dans un sens inhabituel (par exemple compte caisse crditeur) ; -Ecritures sans libells Cette revue peut tre faite partir de l ensemble des documents financiers tels que les balances ou les journaux comptables ; elle est nanmoins, limite dans le sens o elle ne peut, elle seule prouver qu un compte ou un document ne contient pas d anomalies. -La comparaison de donnes absolues : Cette technique consiste faire des analyses de donnes de l exercice par rapport : A celles des priodes antrieures pour dterminer si l volution est cohrente ; A celles issues d un budget pour savoir si les objectifs fixs ont t atteints, sinon pour en connatre les motifs ; Aux mmes donnes dans des entreprises comparables pour identifier les particularits de l entreprise. Elle suppose que les donnes soient considrs en tant que telles et non comme un systme de rfrence (il ne s agit pas de faire une analyse financire). 60

Audit financier et comptable Audit lgal Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si :

-Il existe une logique dans l volution d une priode une autre ; -Les composantes n ont pas t volontairement modifies pour respecter les prvisions ; -Les entreprises similaires tablissement leurs comptes sur la base des mmes principes comptables. -La comparaison de donnes relatives : Il s agit principalement de dterminer et d analyser des ratios significatifs (ratios d exploitation, ratios de structure de bilan, ratios de rotation), d o la ncessit de l existe d une relation directe et fixe entre une donne et un lment de rfrence. Cette technique se rvle plus prcise que la prcdente, dans la mesure o elle fait rfrence plusieurs donnes obtenues de faon indpendante. Cette technique et celle tudie prcdemment sont gnralement utilises conjointement. En effet, l exprience on s aperoit que l analyse des variations en valeurs absolues est insuffisante et qu elle n atteint un degr de validit satisfaisant que si cette comparaison est complte par des donnes en valeurs relatives. Les limites de cette techniques rsident dans : 61

Audit financier et comptable Audit lgal -La difficult lie au choix des lments de rfrence ; -La difficult de dfinir les relations relles qui existent entre deux donnes ; -La ncessit d une bonne connaissance de l activit ou du secteur de l entreprise pour pouvoir dtecter les absences de variation. -L analyse des tendances : A ce stade, cet examen consiste procder l analyse des diffrents rsultats, issus de la comparaison de donnes absolues ou relatives, en essayant d en tirer des rgles plus prciser sur les relations qui existent entre les donnes utilises. Cette analyse peut tre ralise de faon empirique ou par l application de techniques statistiques. Toutefois, les limites de cette technique tiennent : Aux limites de fiabilit des donnes utilises ; Au cot de l investissement de base ncessaire

la mise en oeuvre des techniques statistiques. 4 Exemples : a-Examen des comptes stocks et cots de production au final : 62

Audit financier et comptable Audit lgal Les procdures de vrification consistent remonter la source des transactions ainsi l audit des cots de production rsultant d achat de matires et fournitures externes ainsi que l audit des cots de main d oeuvre et de frais gnraux sont raliss en liaison avec les procdures d audit effectues dans les composants achats comptes fournisseurs , immobilisations corporelles , frais de personnel . Par ailleurs, toute diminution des quantits en stocks est lies une sortie physique des biens, donc pour la vrification on est amen examiner le composant ventes comptes clients ; l objectif d audit est de s assurer que les stocks figurent au bilan pour leurs quantits exacts sont correctement valorises selon les procdures du groupe et dprcies de manire reflter au mieux de leur valeur nette ralisable. Les travaux de vrification consistent : 1. Rcapituler les soldes et analyser les variations. 2. Tester les quantits par rapport aux fiches d inventaire, aux comptages effectus lors de l assistance l inventaire physique de clture et enfin par rapport l inventaire permanent. 3. Tester les valeurs en stocks par rapport aux cots standards tablis par le service responsable des calculs et 63

Audit financier et comptable Audit lgal approuvs par la direction gnrale mais aussi par rapport aux cots d entre en stocks. 4. Tester les ajustements des cots standards par rapport aux comptes d crit analytique et par rapport aux relles. 5. Analyser l ensemble des cots d imperfection et leur impact sur les cots standards. 6. Vrifier l application de la procdure du groupe en matire de se dprciation des stocks. 7. vrification de l apprciation des mthodes utilises ; vrifier que les mthodes suivies n aboutit pas constater une plus value non encore ralise. -Analyse de variation :

L analyse peut tre faite soit par une discussion avec le personnel concern ; soit par l analyse des ratios. -La vrification sur les quantits : La vrification consiste effectuer : -Une revue des tats dfinitifs des stocks pour dtecter les anomalies ventuelles (erreurs de classement ou d imputation). -Une comparaison des rfrences comptes durant l assistance l inventaire physique par rapport aux tats dfinitifs des stocks. -Une comparaison de certaines quantits avec les fiches de stocks subsquents. 64

Audit financier et comptable Audit lgal -Des vrifications arithmtiques des tats de stocks. b-Ventes comptes clients et comptes rattachs : L objectif est de s assurer que : -Les soldes des comptes clients ventes et comptes rattachs sont le reflet de tous les lments qui en affectent l valuation conformment aux principes comptables. -Les provisions et rgularisations requises existent pour les crances dont on n est pas sr du recouvrement intgral. -Le moteur des provisions est raisonnable et justifi. -Tous les soldes figurent dans des comptes appropris et sont correctement cumuls sur la bonne priode Le composant contient le solde des comptes : Clients concessionnaires. Autres clients. Clients trangers. Clients groupe. Effets recevoir. Ventes. Le travail de vrification consiste : 65

Audit financier et comptable Audit lgal 1. Prparer un rcapitulatif des soldes du composant partir du bilan et effectuer des rapprochements avec la balance auxiliaire client et le grand livre la fin de l exercice, en les composant avec les chiffres comparatifs de l exercice prcdent et ceux du budget des ventes afin de procder une analyse de variation et des carts par rapport au budget. 2. Faire une analyse des crances anciennes et des crances en litige, vrifier pour celles qui sont provisionnes si la provision est suffisante ou exagre et pour les autres crances risque d irrecevabilit, on analyse avec le responsable contentieux leur issue probable. 3. Analyser le chiffre d affaires mois par mois et faire le rapprochement avec le chiffre d affaires du compte rsultat. 4. Vrifier le principe de la sparation des exercices comptables. 5. Vrifier la conversion des crances libelles en monnaie trangre. -Analyse des dotations aux provisions : L objectif est de s assurer de l adquation de la provision avec la nature, le montant et l issue des crances. 66

Audit financier et comptable Audit lgal -Rapprochement chiffres d affaires et dclaration de TVA : L objectif est de s assurer de la conformit du chiffre d affaires figurant au compte de rsultat avec l tat de dclaration. -Test de cut off : C est le test de vrification du respect du principe de sparation des exercices. L objectif de ce test est de s assurer que les oprations sont bien enregistres dans les priodes concernes. Pour atteindre cet objectif, la dmarche est la suivante : A partir de bons de livraisons et de factures obtenues l inventaire puis aprs inventaire ; on slectionne quelques uns et on vrifie si les montants enregistrs vers la fin de l exercice qui se termine ou bien si parmi les montants enregistrs vers la fin de l exercice, il n y a en pas ceux qui concernent l exercice qui commence. On outre, on vrifie la conformit des bon de livraison et des sorties de stocks. c-Achat comptes fournisseurs et comptes rattachs :

L objectif d audit est de s assurer que les comptes achats-fournisseurs seront : -Autoriss et approuvs par les responsables dsigns. Rel, c est dire que les achats reprsentent des 67

Audit financier et comptable Audit lgal biens ou des services reus ou pour lesquels le titre de proprit a t transfr, les frais ont t engags et n ont pas t rgls. -Les soldes sont correctement cumuls et enregistrs dans les comptes appropris et sur la bonne priode. Les procdures de vrification consistent : Pointer tous les soldes au bilan et faire le rapprochement avec la balance gnrale, auxiliaire (fournisseurs), le grand livre et l inventaire des comptes fournisseurs la fin de l exercice. Exploiter les circularisassions et effectuer une procdure alternative pour les soldes non confirms. Effectuer un test par sondage pour valider les montants les plus importants. Passer en revue le livre de banque du fin de l exercice afin d identifier les paiements non approvisionns et dtecter les effets payer anciens ou non comptabiliss ; Faire un test de vrification du respect du principe de sparation des exercices partir des journaux d achats et les factures d avant, pendant et aprs inventaire ; Vrifier la conversion des dettes libelles en monnaies trangres ; Analyser les soldes des fournisseurs dbiteurs et vrifier leur nature. 68

Audit financier et comptable Audit lgal -Exploitation de la circulation des fournisseurs : L objectif et le principe de vrification sont similaires ceux que nous avons examin dans le composant venteclient , aux seules diffrences qu ici on s adresser aux fournisseurs pour demandes de confirmation indpendante. En outre en ce qui concerne les fournisseurs, s il s agit de leur demander le dtail de leur solde chez la socit au moment ou la lettre est envoye. -Test sur la sparation des exercices :

Ici on travaille avec le bon de rception au lieu des bons de livraison. En outre, le sondage est effectu par slection sur tous les montants faibles ainsi vrifier que les comptes fournisseurs ne sont pas sous estims la clture de l exercice. -Test sur les effets payer : L objectif est d obtenir la conviction que les effets payer concernant des rglements rels et qu il n existe pas d effet non comptable ou effet ancien non apur la clture de l exercice. Le travail consiste se procurer l inventaire de tous les effets les plus importants et vrifier qu ils constituent des rglements d oprations relavant de l activit de la socit. 69

Audit financier et comptable Audit lgal En outre, on exploite l inventaire des effets payer afin de dtecter les effets anciens et demander la cause de leur non puisement. -Test sur les soldes dbiteurs : Le but est de s assurer que les soldes fournisseurs, dbiteurs sont dus des avances aux fournisseurs ou des retours de marchandises. La vrification s effectue partir de la balance fournisseurs la fin de l exercice. Et consiste pointer tous les soldes dbiteurs et demander des explications au comptable du fournisseur. d-Immobilisation amortissement :

Cette section comprend : -Les -Les -Les -Les acquisitions et les cessions d immobilisations ; comptes d immobilisations corporelles ; amortissements ; immobilisations incorporelles.

Cependant les comptes d immobilisations incorporelles font partie du composant autres actif-charges rpartir . L objectif d audit est d obtenir une preuve suffisante que : 70

Audit financier et comptable Audit lgal

1. Les acquisitions et les cessions correspondent des transferts d immobilisations existantes ; 2. Les immobilisations existent et sont utilises pour l activit ou sont dtenues pour tre utilises ultrieurement ; 3. Les acquisitions et les cessions ont t correctement autorises, approuves, values et enregistres dans les livres conformment aux principes comptables ; 4. Les montants correspondants des frais d entretien, de rparation ou de location sont exclus des immobilisations. 5. L amortissement concerne les immobilisations existantes ; 6. Le montant des amortissements est correctement calcul au moyen d une mthode et d une dure de vie acceptable ; 7. Les soldes des immobilisations et des amortissements sont correctement et intgralement cumuls et enregistrs dans les tats financiers. -Test sur les acquisitions et les cessions : L objectif est de s assurer que les acquisitions et les cessions sont relles, autorises, approuves et appuyes de pices justificatives. 71

Audit financier et comptable Audit lgal Pour les acquisitions dont la valeur excde de 50 millions de dirhams, on vrifie la facture, le bon de commande, le bon de rception et le caractre immobilisation du montant. En outre, on vrifie la TVA rcuprable par rapprochement avec l tat de dclaration de la TVA, le compte TVA rcuprable du bilan et l assujettissement ou non la TVA pour l immobilisation concerne. Pour les sorties d immobilisation, on vrifie le traitement avec le compte pertes et profits sur cession. -Test sur les dotations aux amortissements : Chaque socit tient un registre de toutes les immobilisations corporelles dont elle dispose avec leurs taux d amortissement, le calcul des amortissements et les informations diverses sur les amortissements dductibles et non dductibles. -Revue du poste entretien et rparation : L objectif est de s assurer qu aucune dpense lie une immobilisation n a t passe en charges dans le compte entretien et rparation .

72

Audit financier et comptable Audit lgal -Immobilisation incorporelle : Les vrifications sont similaires celles concernant les immobilisations corporelles notamment pour ce qui est de la vrification de l existence, la vrification des taux d amortissement et de l adquation de la dotation aux amortissements. -Immobilisations financires : L objectif est de s assurer de l existence relle de cet actif. Le travail de vrification consiste se procurer des fiches de compte (grand livre) correspondant ces actifs. e-Les rvisions des composants du compte de rsultat : L objectif d audit est de vrifier l adquation des rsultats avec les diffrentes oprations de l exercice. Les procdures de vrification consistent faire une analytique des diffrents postes de charges et de produits de l exercice et faire le rapprochement avec certains lments tels que : -L tat de dclaration du chiffre d affaires pour les ventes ; -L tat de dclaration de l IGR pour les frais de personnel ; 73

Audit financier et comptable Audit lgal -Les frais de gestion en frais gnraux ; -L tat de variation des immobilisations pour les dotations aux amortissements ; -Les charges et produits exceptionnels. -Les frais des relevs bancaires et autres facteurs. La rvision de ce poste consiste d une part s assurer de l adquation du rsultat comptable par l analyse des frais et d autre part vrifier les diffrents ajustements et retraitements ayant conduit au rsultat fiscal. f-Situation nette :

L objectif d audit est de vrifier les modifications intervenues pendant l exercice concernant les capitaux propres . Ceci se fait par une analyse des variations par rapport aux exercices antrieurs et portant notamment sur : -Le capital social et rserves ; -La classification des actions par catgorie : la composition du capital. g-Trsorerie : L objectif d audit est d obtenir la preuve que les soldes de banque, caisse et CCP reprsentent des liquidits en caisse, banque ou CCP ou des engagements envers des banques et que ces soldes sont correctement cumuls et 74

Audit financier et comptable Audit lgal enregistrs dans les livres conformment aux principes comptables admis. h. Les effets de commerce : L observation physique des effets de commerce pourra tre effectue toute poque de l anne et lors d un arrt comptable. Ce contrle, qui porte principalement sur la matrialisation des effets, peut apporter d ventuelles indications sur la liquidit de ces effets : effets chances, effets dont l chance est dpasse, effets retourns impays. Eventuellement, le rapprochement entre les listes des existants et la comptabilit peut faire apparatre une pratique dite des effets de complaisance. Les contrles possibles sont : -Vrifier l tat des effets recevoir des clients, employs, socits affilies, autres et s assurer de la concordance des totaux avec les comptes collectifs. -Oprer un contrle physique des effets en portefeuille (et des garanties correspondantes s il y a lieu) et pointer avec l tat ci-dessus. -Demander confirmation des contrles effectus sur les effets et les garanties. 75

Audit financier et comptable Audit lgal -Demander confirmation des effets et des garanties qui n ont pu tre contrls physiquement y compris les effets escompts. -Analyser la justification des soldes. -Rechercher en comptabilit les rglements des effets venus chance entre la fin de l exercice et la date du contrle. -Examiner les libells, les endos, la signature et les chances des effets. i-L examen de l ETIC : L examen de l tat des informations complmentaires (ETIC) s intgre dans le processus d audit. Le commissaire aux comptes doit s assurer que les tats de l ETIC et les informations qui y sont incluses sont pertinentes et rpondent l objectif d information utile et aux principes d image fidle et d importance significative. Il s assure que les changements de mthode et leurs incidences, les engagements hors bilan, les passifs ventuels et les vnements postrieurs la date du bilan ont galement t clairement dclins. 4) L apprciation gnrale de la rgularit de la sincrit et de l image fidle : le seuil de signification : 76

Audit financier et comptable Audit lgal L apprciation du caractre significatif d une constatation est l une des tches les plus dlicates de la mission du commissaire aux comptes. En effet, il n existe pas en la matire des rgles donnant des seuils de signification qu il suffirait d appliquer purement et simplement, mais des lignes gnrales de rflexion ont t dgages par la doctrine comptable auxquelles le commissaire aux comptes peut utilement se rfrer. Les constatations peuvent porter sur l valuation d un lment dtermin : -Erreur dans le calcul d une donne (par exemple un lot a t compt deux fois l inventaire) ; -Divergence d apprciation dans l valuation d une donne (par exemple : le rviseur estime devoir provisionner 90% une crance que l entreprise n approvisionne qu 60% ;

-Application d une procdure comptable non conforme aux principes gnralement admis (par exemple : les stocks sont valus au prix de vente, ou des immobilisations sont passes en charges). Elles peuvent porter galement sur la prsentation de : -Utilisation de rubriques trop gnrales (par exemple : les lments de charges exceptionnelles sur 77

Audit financier et comptable Audit lgal opration de gestion ne sont pas distingus des lments des charges exceptionnelles sur oprations de capital). -Mauvais classement d une information (par exemple ; les dettes sur immobilisations sont classes avec les autres dettes fournisseurs) ; -Omission d une information (par exemple, l indication d une garantie relative une dette ne figure pas dans l annexe). Elles peuvent porter galement sur le contrle d un lment lorsque par exemple ; le rviseur conclut que les vrifications qu il a faites sur un poste dtermin ne sont pas satisfaisantes parce que le contrle interne est dfectueux ou que les pices justificatives ne sont pas suffisamment probantes. On distingue les constatations dont l incidence est susceptible d tre quantifie et celles dont l incidence est indtermine, par leur nature mme ou en raison des circonstances. Dans la mesure du possible, le rviseur doit s attacher quantifier l incidence sur les tats financiers, des constatations qu il a faites, ou tout au moins de fixer la limite maximale de cette incidence. Selon l exprience, il apparat que la plupart des constatations significatives peuvent se rattacher 78

Audit financier et comptable Audit lgal directement un poste des documents comptables prsents et faire l objet d une estimation. Selon la nature des documents affects par la constatation du rviseur, on distingue :

-Les constatations qui portent sur des lments ayant une influence sur le rsultat de l exercice, dnomms redressements ; -Celles qui portent sur des lments n ayant d influence que sur la prsentation des tats financiers, dnomms reclassements. -L apprciation de l importance relative : L apprciation du caractre significatif de certaines constatations implique deux dmarches successives, de caractre, l un quantitatif, l autre quantitatif. La premire consiste rapprocher l estimation faite du montant du poste concern d une part et du montant du rsultat d autre part et ce pour en mesurer l importance relative. Dans la seconde, il s agit de corriger ventuellement une premire apprciation, sur le caractre significatif de la constatation par la prise en considration d autres lments tels que : l environnement conomique de l entreprise, sa situation financire, son volution dans le 79

Audit financier et comptable Audit lgal temps, l interaction des diverses constatations juges priori significatives (neutralisation, application). Il est noter qu aucun pourcentage ne saurait constituer une rfrence absolue. Les pourcentages mentionns sont donns titre indicatif car c est en gnral l intrieur de cette fourchette que les dcisions sont complexes. Cela n exclut nullement que le commissaire aux comptes examine les lments dont l incidence est infrieure au pourcentage indiqu. -Consquences de l existence de constatations significatives : Lorsque le rviseur estime que les constatations faites sont significatives, il doit, selon la gravit des faits relevs : Soit formuler des rserves (ces rserves doivent tre prcises quant leur objet et si possible quantifies quant leur incidence sur les tats financiers) ; Soit refuser de certifier ; Soit constater qu il lui est impossible de formuler un avis, s il juge que l entreprise ne lui a pas fourni sur tout ou partie des tats financiers soumis son contrle des lments suffisants. 80

Audit financier et comptable Audit lgal 5) Finalisation des travaux et rduction du rapport gnral : a Les conclusions d audit :

Elles consistent en la revue et l valuation des rsultats du travail effectu, en la prsentation du rapport d audit survie de la certification. Au cours de cette phase, les rsultats du travail ralis sur chaque composant sont rassembls, les conclusions tires sont documentes dans les dossiers de travail rcapitules dans le dossier de synthse en vue d tre slectionnes ensuite pour le rapport d audit. Dans un deuxime temps. Le commissaire aux comptes doit effectuer un examen analytique des tats de synthse dans leur ensemble, comptes tenu de la connaissance globale qu il a pu acqurir de l entreprise. &-Les dossiers de travail : Le travail de rvision a pour objet de rassembler un certain nombre d lments d apprciation en vue d exprimer un avis sur le bilan et ses annexes. Il appartient donc au rviseur de garder la trace des vrifications effectues, des erreurs ou anomalies dceles, ainsi que des suggestions qu il aurait pu tre amen formuler. Ceci lui permettra, ventuellement, de justifier le bien fond de ses conclusions . Il sera en gnral utile de classer l information dans deux dossiers spars. L un contiendra toutes les 81

Audit financier et comptable Audit lgal informations et documents, c est dire utilisables pendant toute la dure du mandat, mme si des mises jour sont parfois ncessaires. L autre sera rserv aux documents et informations utilisables pour un seul exercice. La structure gnrale des dossiers de rvision conduit distinguer : -Le dossier permanent : il contient toutes les informations et documents caractre permanent, c est dire utilisables pendant toute la dure du mandat, mme si les mises jour sont parfois ncessaires. -Le dossier de l exercice : il est rserv aux documents et informations utilisables pour un seul exercice. &-Examen des tats de synthse :

L examen des tats de synthse vise, d une part la certification de la rgularit et de la sincrit des tats de synthse, de l image fidle qu ils donnent du rsultat de l exercice, de la situation financire et du patrimoine de la socit, d autre part la vrification de la sincrit et de la cohrence avec les tats de synthse des informations d ordre financier contenues dans les documents qui doivent tre mis la disposition des actionnaires l occasion de l assemble gnrale. Selon la loi, les tats de synthse sont tenus la disposition du commissaire aux comptes soixante jours au 82

Audit financier et comptable Audit lgal moins avant la convocation de l assemble gnrale. Toutefois, le commissaire aux comptes fera, chaque fois que cela sera possible, les projets des tats de synthse afin de commencer son examen le plus rapidement possible avant la runion du conseil d administration ou du directoire qui arrte les comptes. Seul cet examen pralable, s il a t possible et s il a aboutit modifier les comptes de faon significative, permettra d informer le conseil ou le directoire avant la runion qui arte les comptes. L examen d ensemble des tats de synthse a pour objet de vrifier : -Que le bilan, le compte de produits et charges, l tat des soldes de gestion, le tableau de financement et l tat des informations complmentaires : Sont cohrents, compte tenu de la connaissance gnrale de l entreprise, de son secteur d activit et du contexte conomique ; Concordent avec les donnes de la comptabilit ; Sont prsents selon les principes comptables et la rglementation en vigueur ; Tiennent compte des vnements postrieurs la date de clture. Parmi les procds d analyse qui peuvent tre appliqu, on peut citer l examen analytique qui consiste 83

Audit financier et comptable Audit lgal analyser des tendances et des ratios significatifs et obtenir les exploitations justifiant la cohrence des

informations financires des tats de synthse et les variations significatives. L examen analytique comprend notamment : -L tablissement des ratios habituels d analyse financire et leur comparaison avec ceux des exercices prcdents et du secteur d activit ; -La comparaison entre les donnes rsultants des tats de synthse et des donnes antrieures, postrieures et prvisionnelles de l entreprise ou des donnes d entreprises similaire ; -La comparaison en pourcentage du chiffre d affaires des diffrents postes du comptes de produits et charges. Tout cart significatif devra faire l objet d une tude particulire et d explications appropries de la part de l entreprise. Ces explications seront vrifies en les recoupant avec les autres informations dont dispose le commissaire aux comptes qui pourra dcider, si elles s avrent insuffisantes, de les complter en recherchant d autres justifications. L examen analytique fournit des lments probants quant l exhaustivit, l exactitude de la validit des 84

Audit financier et comptable Audit lgal donnes gnres par le systme comptable. Toutefois, l auditeur doit apprcier le risque que l examen analytique auquel il a procd ne mette pas en vidence des anomalies significatives. Le commissaire aux comptes s assure selon les mthodes d audit de l existence de l lment audit (bien, crance, dette ) de son appartenance l entreprise, du bien fond de sa valeur dans les comptes (facture, cotation, prix de march, calcul ) et son imputation correcte dans les comptes de la cohrence de l information avec les donnes de l entreprise, du secteur, des procs verbaux des conseils et assembles, du rapport de gestion et de l ETIC. Le commissaire aux comptes tant appel souvent procder par sondage (statistiques ou non), il lui appartient de s assurer de la cohrence et la reprsentativit de l chantillon permanent d aboutir des conclusions probantes ; comme il lui appartient d apprcier le risque et la marge d erreur. b-La rdaction du rapport gnral :

&-Les trois formes de certifications : Le commissaire aux comptes tablit son rapport destin l assemble gnrale dans lequel soit il certifie 85

Audit financier et comptable Audit lgal les comptes annuels, soit certifie avec rserve, ou refuse de certifier. -Certification sans rserve : A l issue de ses travaux et aprs cette longue dmarche, le commissaire aux comptes met son rapport dans lequel il expose clairement son avis. Une opinion sans rserve doit tre exprime lorsque le commissaire aux comptes estime que les tats de synthse donnent une image fidle dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable. Une opinion sans rserve signifie galement implicitement que tout changement dans les principes comptables ou dans leur application, et leur incidence, ont t correctement valu et mentionn dans l ETIC. -Certificat avec rserve : Une opinion avec rserve doit tre exprime lorsque le commissaire aux comptes estime ne pas pouvoir donner une opinion sans rserve, et que cette rserve, portant sur un dsaccord avec la direction ou une limitation de l tendue des travaux d audit, n est pas d une importance telle ou ne concerne pas un nombre de rubriques, qu elle entranent une opinion dfavorable. 86

Audit financier et comptable Audit lgal On exprime galement une opinion avec rserve lorsqu on a constat une ou plusieurs incertitudes affectant les comptes annuels dont la rsolution dpend d vnements futurs mais dont l incidence est insuffisante pour refuser de certifier. Cette incertitude devra rsulter d une situation particulire ou la direction de l entreprise ne dispose pas des informations ncessaires pour mesurer les consquences financires et comptables d un vnement ayant pris naissance au cours de l exercice. -Refus de certification : Le commissaire aux comptes refuse la certification dans les cas suivants :

-Il a constat des erreurs, anomalies ou irrgularits dans l application des rgles et principes comptables qui sont suffisamment importantes pour affecter la validit d ensemble des comptes annuels. -Ou n a pas pu mettre en oeuvre les diligences qu il avait estim ncessaires et les limitations imposes par les dirigeants ou les circonstances sont telles qu il ne lui est pas possible de se former une opinion sur l ensemble des comptes annuels. -Ou a constat des incertitudes graves et multiples affectant les comptes annuels dont la rsolution dpend 87

Audit financier et comptable Audit lgal d vnements futurs et dont l importance estime et telle qu il ne lui est pas possible de se faire une opinion sur l ensemble des comptes annuels. Il peut ainsi tre dans l impossibilit d exprimer une opinion ou tre amen mettre une opinion dfavorable (ou dfinis d opinion). . Conditions gnrales : Le commissaire aux comptes rend compte galement dans son rapport, de ses observations sur la sincrit et la concordance avec les tats financiers des informations figurant dans le rapport de gestion adress aux actionnaires. L laboration du rapport doit obir certaines rgles aussi bien de forme que fond. Le rapport doit avoir la forme crite et tre dat . la date doit correspondre celle de la fin des travaux de contrle dans l entreprise. Le rapport doit comporter la signature personnelle du commissaire aux comptes, il doit tre prsent au sige de la socit au moins 15 jours avant la date de la rvision de l assemble gnrale. Le rapport doit comporter un premier paragraphe qui rappelle : 88

Audit financier et comptable Audit lgal -La nature de la mission : de commissaire aux comptes.

-L origine de la nomination. -L identification de l entreprise contrle. -La mention de l exercice concern. -Le rappel de documents contrls qui doivent tre annexs au rapport, en rappelant que leur tablissement relve de la responsabilit de l entreprise. . Le contenu du rapport. Le rapport doit comporter un deuxime paragraphe dans lequel sont dcrits, les contrles effectus et les diligences accomplies en rfrence aux normes requise en la matire, puis un troisime paragraphe dans lequel le commissaire aux comptes synthtise les contrles effectus sur la base desquels il met son opinion qui doit figurer dans un quatrime paragraphe dans lequel sont rcapitules les observations du commissaire aux comptes sur le contrle de la scurit et de la concordance avec les tats de synthse des informations adresses aux actionnaires. Par ailleurs, le commissaire aux comptes doit joindre une annexe l ensemble de ces paragraphes : -Les tats de synthse sur lesquels les contrles ont port. -Des notes annexes aux tats de synthse comportant : 89

Audit financier et comptable Audit lgal La description des principes et rgles comptables appliques part l entreprise. Les commentaires sur les comptes. Les dtails sur les vrifications des informations figurant dans le rapport de gestion. Si les faits suivants se ralisent, des explications les concernant doivent tre jointes au rapport gnrale : -Violation des rgles des actions de garanties ; -Modification des tats de synthse ; -Transformation de la socit ; -La fusion ; -Certificats d investissement. Une copie du rapport du commissaire aux comptes ainsi que des tats de synthse doivent tre dposes par la socit au greffe du tribunal dans les trente jours aprs leur approbation par l assemble gnrale.

Afin d viter une profusion dans la forme du rapport, il est impratif de respecter pour chaque circonstance, le rapport modle prvu cet effet figurant en annexe. Toute drogation rendue ncessaire par une situation juge particulire doit faire l objet d une demande 90

Audit financier et comptable Audit lgal d autorisation auprs du conseil national de l ordre des experts comptables. 4)Les rgles et principes de conduite de la mission permanente du commissaire aux comptes : Le commissaire aux compte est tenu lors de la ralisation de sa mission d organiser les lments suivants : . Dlgation et supervision des travaux : En vertu de l art ( 167) de la loi sur la S.A, le commissaire aux compte peut sous sa responsabilit, se faire assister ou reprsenter par tels experts ou collaborateurs de son choix. A cet effet, il engage sa responsabilit entire sur les travaux de contrle effectus et sur les conclusions de ces contrles (certification). Il doit par consquent tre impliqu suffisamment dans la ralisation de la mission et superviser directement les travaux qu il est amen dlguer. La dlgation des travaux s explique par le volume des contrles qui incombent au commissaire aux compte, soit en raison de taille de l entreprise, de la multiplicit des zones de contrle, de l existence de particularit ncessitant l appel des spcialistes, etc. . Documentation des travaux : 91

Audit financier et comptable Audit lgal En vertu de l art ( 175) de la loi sur la S.A, le commissaire aux compte doit motiver l opinion mise sur les tats de synthse. A cet gard, le commissaire aux compte doit matrialiser et documenter l ensemble des travaux effectus et les

regrouper dans des dossiers de travail permettant de garder la trace des travaux ralis et de justifier son opinion. Les dossiers de travail sont la rfrence commune de tous les intervenants dans la mission, ils doivent regrouper l ensemble des donnes , informations et travaux effectus. A titre indicatif, deux dossiers par entreprise contrle doivent tre ouverts : Un dossier permanent qui rcapitule l ensemble des donnes gnrales sur l entreprise et de la synthse des travaux accomplis. Un dossier annuel comprenant trois volets ( valuation, contrle des comptes, vrifications spcifiques) . Coordination des travaux entre co-commissaires aux comptes : 92

Audit financier et comptable Audit lgal La loi sur les S.A a prvu la nomination de deux commissaires aux comptes, pour certaines entits ( tablissements de crdit, socits d investissements, etc ). Par ailleurs la ralisation de leurs missions doit se drouler dans le cadre d une coordination des travaux, tous les niveaux ( planification, excution et achvement des travaux ) . Pour ce faire, ils doivent : . Elaborer en commun un programme de travail, pour conduire les travaux soit par deux quipes voire une quipe mixte, de manire raliser tous les contrles envisageables . . Organiser des runions priodiques entre les deux commissaires aux comptes pour consulter les travaux dj effectus. . Rdiger un rapport commun qui suppose l accord entre les commissaires aux comptes, sinon le rapport devra mettre en relief la divergence d opinion. . Utilisation des travaux d autrui : Le commissaires aux comptes a le droit de consulter toutes pices ou documents, dans les rgles d indpendance mutuelles, ncessaire la ralisation de sa mission. 93

Audit financier et comptable Audit lgal A titre d exemple, il peut s agir des travaux de : . Un service d audit interne ou contractuel. . Un expert comptable. . Un conseil juridique fiscal ou de gestion. . Contrle du bilan d ouverture n ayant pas fait l objet de certification : Dans le cadre d une premire intervention, le commissaire aux comptes doit mettre en oeuvre des diligences lui permettant de vrifier dans quelle mesure le bilan de l entreprise en question peut affecter ou non la certification des tats de synthse de l exercice en cours. En effet, il doit veiller ce que, le bilan ne comporte pas d anomalies pouvant biaiser le rsultat de l exercice contrl, puis les mmes principes et rgles comptables soient appliques aux exercices prcdents, enfin la rgle de sparation des exercices soit respecte 94

Audit financier et comptable Audit lgal Conclusion Le commissariat aux comptes, tel qu il a t dfini, s avre une activit ncessaire au dveloppement de toute conomie car il permet, non seulement de s assurer de la vracit et de la rgularit des informations financires communiques par les entreprises, mais galement de fiabiliser le systme conomique tout entier et donc de contribuer son dveloppement. Cependant, le commissariat aux comptes ne peut remplir pleinement ce rle et contribuer l volution de l conomie nationale que s il est correctement men par des professionnels comptents et indpendants conformment aux normes et la mthodologie dfinies par la profession. Malgr les nouveauts apportes par la loi 17-95, la mission du commissaire aux comptes reste toujours peu accepte par les dirigeants d entreprises marocaines qui la

peroivent comme une menace, comme une immixtion la gestion de leurs entreprises (leurs cuisines internes). Ceci dit, le commissaire aux comptes se heurte lors de l accomplissement de sa mission un manque de transparence et de fiabilit. 95

Audit financier et comptable Audit lgal Ainsi, la responsabilisation du commissaire aux comptes, mise en exergue par la loi, et qui a pour objectif l amlioration de la qualit des travaux raliss ne fait, en fait, qu accrotre et renforcer la rticence des chefs d entreprise quant la mission de commissariat aux comptes. Il est vrai que cette loi a dot le commissaire aux comptes des mmes missions qui lui sont attribues par le droit franais mais elle reste sans mesures d'accompagnement appropries, ce qui pose certaines difficults pratiques quant son application. 96

Audit financier et comptable Audit lgal

. Comment travailler avec ses auditeurs : Alain Mikol-Herv Stolowy . Rvision et certification des comptes Robert Obert . Mmento comptable Franis Lefebvre . BIP : Bulletin D information Priodique n 93 . Loi 17/95 Relative Aux socits anonymes. . Le contrle lgal des socits : projet de fin d tude 1999 97