Comprende La Blockchain

COMPRENDRE LA BLOCKCHAIN : QUELS IMPACTS POUR LA
COMPTABILITÉ ET SES MÉTIERS ?
Olivier Desplebin, Gulliver Lux, Nicolas Petit
Association Francophone de Comptabilité | « ACCRA »
2019/2 N° 5 | pages 5 à 23
ISSN 2617-2399
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DOI : 10.3917/accra.005.0005
Comprendre la blockchain :
quels impacts pour la comptabilité
et ses métiers ?
Understanding the blockchain: what are the
impacts on accounting and its professions?

Olivier Desplebin
Université de Rouen
olivier.desplebin@univ-rouen.fr
Gulliver Lux
IGR – IAE de Rennes
gulliver.lux@univ-rennes1.fr
Nicolas Petit
Institut franco-chinois de l’Université Renmin de Chine (Suzhou)
nicolaspetit.ifc.renmin@gmail.com
RÉSUMÉ – La technologie Blockchain se diffuse très récemment à de nombreux

domaines, au-delà même des crypto monnaies. Ses caractéristiques et son mode de
fonctionnement sont potentiellement porteurs d’innovations dans le champ de la
comptabilité et de l’audit. Après une présentation de la technologie Blockchain et
de son mode de fonctionnement, nous questionnons les potentielles transformations
comptables et identifions les potentiels impacts sur les métiers d’auditeurs externes et
de comptables d’entreprise liés à la diffusion de cette technologie.
MOTS CLÉS – Blockchain, comptabilité, audit
ABSTRACT – Blockchain technology has spread very recently to many areas, even
beyond cryptocurrency. Its characteristics and mode of operation are susceptible to
generate innovations in the field of accounting and auditing. After a presentation of the
blockchain technology and its mode of operation, we question the potential accounting
transformations and identify the impacts on the business of external auditors and of
corporate accountants related to the diffusion of this technology.
KEYWORDS – Blockchain, accounting, audit
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 5

Comprendre la blockchain : quels impacts pour la comptabilité et ses métiers ?
Introduction
La parution en 2018 pour la quatrième année consécutive d’un
« Baromètre de la Transformation Numérique des cabinets d’expertise
comptable » (Cegid, 2018) montre l’importance que les professionnels
comptables accordent aux transformations numériques de leur métier.
Le terme de « chantier numérique » est d’ailleurs utilisé (Cegid, 2018).
Ce thème de la transformation numérique englobe un vaste ensemble
de technologies étant à des degrés divers de diffusion.
Parmi celles-ci, la Blockchain suscite de nombreuses interrogations.
Support historique des monnaies cryptographiques tel que le Bitcoin,

cette technologie se diffuse très récemment à des champs d’applica-
tion autres que ceux de la banque et de la finance. Cependant, nous
constatons que le fonctionnement et les potentialités de la Blockchain
sont encore méconnus dans le champ de la comptabilité, du contrôle
et de l’audit (CCA dorénavant). Le concept de Blockchain reste peu
mobilisé et évoqué dans les revues et colloques français du champ CCA
(il n’apparait pas dans le baromètre des cabinets d’expertise comp-
table de 2018 et une unique communication au congrès de l’AFC 2018
l’évoque). Brender et al. (2018) soulignent que si des réflexions ont lieu
dans le domaine de la finance, les domaines de l’audit et du contrôle
sont négligés par les universitaires. Cet article a pour objet de faire un
point de connaissance sur cette technologie et sur les enjeux et pers-
pectives pour la comptabilité et les métiers du champ CCA, dans une
approche prospective.
À cette fin, après une présentation succincte de ce qu’est la technolo-
gie Blockchain et de son mode de fonctionnement (partie 1), nous ques-
tionnons les transformations comptables (partie 2) et les impacts sur les
métiers d’auditeurs externes et de comptables d’entreprise (partie 3).
1. Présentation de la technologie Blockchain

La technologie Blockchain permet la tenue d’un registre public de
transactions, organisées par ordre chronologique, et s’appuie sur un
réseau décentralisé d’utilisateurs, par exemple Internet. Il faut ima-
giner « un très grand cahier, que tout le monde peut lire librement
et gratuitement, sur lequel tout le monde peut écrire, mais qui est
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impossible à effacer et indestructible » (Delahaye 2015, p. 80). La

Blockchain est caractérisée par trois principes : transparence (l’infor-
mation est « publique », c’est-à-dire partagée entre les utilisateurs) ;
protection des données (non falsification, vérification des informations
par les nœuds du réseau, absence d’effacement des données, ano-
nymisation) ; décentralisation (fonctionnement sans organe central de
confiance chargé de l’administration, du contrôle, et plus généralement
de la gouvernance du système) (Desplebin et al. 2018). Depuis peu la
Blockchain est à nouveau sous les projecteurs, car de nouvelles appli-
cations sont développées dans des secteurs qui ne relèvent pas direc-
tement de la banque ou de la finance. Cet intérêt renouvelé provient

notamment des caractéristiques présentées précédemment, perçues
comme sources potentielles d’innovations et d’avantages majeurs. Le
développement de la Blockchain est au cœur de politiques d’investis-
sement de la part de nombreuses organisations et consortiums1 à la
recherche d’avantages concurrentiels, encore incertains, que leur pro-
curerait la technologie. Le fonctionnement d’une Blockchain procède
de cinq étapes, synthétisées dans le schéma 1.
Figure 1 : Processus de fonctionnement de la Blockchain

(Desplebin et al. 2018).
1. E.G. Consortium LaBChain regroupant 25 organisations dont la Caisse des Dépôts, le

Crédit Agricole, Allianz, Groupama, Natixis.
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 7

Lors de la première étape (1) un agent A enregistre à destination

d’un agent B une demande d’écriture dans le registre de la Blockchain
(e.g. transaction financière, écriture comptable, contrat, livraison,
transfert de propriété...). L’agent A utilise pour cet enregistrement un
logiciel qui va transmettre la requête aux utilisateurs, réunis au sein
d’un réseau (e.g. Internet). Cette écriture de l’agent A est alors ajoutée
à un « bloc » d’informations, qui réunit les demandes d’écriture saisies
au sein du registre par l’ensemble des utilisateurs durant une certaine
période. Ce bloc est ensuite placé « en file d’attente » (étape 2). La vali-
dation de ce bloc et l’écriture effective des informations de celui-ci au
sein de la chaîne de bloc va nécessiter une validation par un consensus

des utilisateurs du réseau.
Cette validation est l’étape clef de la technologie Blockchain (étape
3). Il s’agit d’un protocole cryptographique qui permet une validation
des informations du bloc via consensus des utilisateurs du réseau. Les
utilisateurs qui réalisent cette validation sont dénommés « mineurs ».
Ceux-ci mettent à disposition du réseau la capacité de calcul de leurs
ordinateurs afin de réaliser les opérations cryptographiques nécessaires
à la validation des informations. Ces opérations ont pour but de per-
mettre par la suite l’identification des blocs d’informations, sans que le
contenu en soit révélé, ce qui autorise la vérification de l’intégrité des
écritures.
Lorsque le bloc est validé par le consensus d’utilisateurs, celui-ci est
validé, horodaté et ajouté à la chaîne de blocs (étape 4). Cette valida-
tion est irréversible, le bloc est ajouté de manière ordonnée à la suite
des autres au sein du registre. Cette chaîne de blocs est accessible par
l’ensemble des membres du réseau (les agents A et B dans le cadre de
l’exemple de la figure 1) qui détiennent une même copie des informa-
tions enregistrées au sein de la Blockchain (étape 5).
2. Une transformation de la comptabilité

Nous allons maintenant examiner en quoi la Blockchain peut chan-
ger la comptabilité (section 2.1.) et à quelle échéance (section 2.2.).
8 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

2.1. La Blockchain peut-elle servir de nouvelle

technologie comptable ?
Nous pouvons généralement considérer que le système d’informa-
tion comptable vise à donner une représentation de la performance
interne de l’entreprise, liée à son activité. Coyne et McMickle (2017)
ainsi que Degos (2017) relèvent que les supports de la comptabilité ont
déjà maintes fois évolué pour s’adapter à la technologie disponible et
à la vie économique (tablettes d’argile, parchemin, papier, enregistre-
ments magnétiques, Cloud…). À l’ère numérique actuelle, ces registres
prennent la forme de bases de données, et différentes solutions (pro-
priétaires et open source) existent avec des caractéristiques fondamen-

tales similaires (Coyne et McMickle 2017). La Blockchain est également
une base de données, avec des spécificités propres, comprenant par
exemple la qualité de registre, et pourrait constituer la prochaine évo-
lution généralisée des supports comptables.
La différence principale et la plus intéressante entre les bases de
données traditionnelles qui servent de support à la comptabilité actuel-
lement et la Blockchain est la solution de contrôle des données pro-
posée (comme nous l’avons vu en partie 1). White (2016) précise que
« toute tentative de manipulation d’une transaction antérieure néces-
site un retraitement de tous les blocs suivants de la chaîne. Cette acti-
vité aurait besoin de dépasser la vitesse à laquelle de nouveaux blocs
sont ajoutés à la chaîne. En conséquence, beaucoup considèrent la
Blockchain comme immuable ou immunisée contre la manipulation, qui
est la principale attraction de la tentative de l’adapter à la comptabilité
en tant que livre de transactions ». La Blockchain serait la seule solution
qui offre une telle sécurisation des données (fiabilité et inviolabilité).
De plus, la solution de contrôle proposée par la Blockchain admet la
possibilité de définir des degrés de transparence, via l’utilisation de clés
publiques et de clés privées, qui permettent à la fois d’avoir un registre
(et un grand livre) définissable librement comme étant public ou privé
et donc in fine ouvert à de nombreux publics, de nombreuses configu-
rations d’utilisateurs (Leloup 2017). Il est alors possible de définir des
niveaux de confidentialité (évitant donc aux entreprises de publier leurs
transactions, mais aussi de réguler quel utilisateur a accès à quel type
d’information), et de définir des responsables autorisés à ajouter des
blocs de transaction à la chaîne. Ces caractéristiques permettraient à la
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 9

Blokchain de s’affirmer comme un support particulièrement pertinent

pour la tenue d’un Journal et d’un Grand livre partagé au niveau intra
organisationnel, ainsi qu’avec des tiers extérieurs soigneusement sélec-
tionnés (actionnaires ou auditeurs externes) (Rückeshäuser 2017).
Figure 2 : Scénario d’un système comptable intra organisationnel

basé sur la Blockchain (traduit de Rückeshäuser 2017, p. 24)

Nous voyons ici l’insertion des partenaires extérieurs au sein du sys-
tème d’échange d’information comptable de l’entreprise. Cela repose
au sein de la Blockchain par le passage d’une comptabilité en partie
double à ce qui est désigné aujourd’hui comme une comptabilité en
partie triple. « La comptabilité à trois entrées fait référence à l’idée
que les transactions sur la Blockchain sont essentiellement des entrées
comptables qui sont cryptographiquement scellées, empêchant la falsi-
fication et permettant l’audit en temps quasi-réel » (Kiviat 2015, p. 577).
Autrement dit, la partie triple permet aux tiers d’avoir confiance dans la
véracité des comptes de l’organisation.
Néanmoins, il nous semble que la réalité est plus complexe que
le tableau dépeint par les enthousiastes de cette nouvelle techno-
logie. Ainsi, certaines problématiques de facturation bien connues
relèvent de stratégies d’organisation (comme les retards de paiements
délibérés en vue de piloter le BFR). Il est également probable que les
acteurs n’aient aucune envie de transparence accrue vis-à-vis de leurs
10 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

partenaires, prestataires et services fiscaux sur des données financières

sensibles, pouvant potentiellement causer un sévère désavantage
compétitif (Rückeshäuser 2017). Ce type de transparence pourrait par
exemple mettre en lumière des pratiques d’optimisation fiscale sujettes
à débats. Il y a donc une balance inconvénients/avantages liée à la
Blockchain qui doit être examinée au cas par cas selon l’organisation et
le secteur d’activité.
L’angle fiscal étant abordé, nous pouvons également poser la ques-
tion du rôle de l’Etat dans l’adoption d’un système reposant sur la
Blockchain. Celle-ci peut en effet être utilisée pour tenir une comptabi-
lité en partie triple permettant une facilité des contrôles et de la détec-

tion de la fraude (De Oliveira Simoyama et al. 2017). Pour l’exemple de
la France, la fraude à l’impôt (TVA, impôts sur le revenu, sur les socié-
tés, sur le patrimoine, impôts locaux, autres impôts) est estimée entre
80 et 100 milliards d’euros en 20172, ce qui justifierait de développer
les réflexions sur ce sujet.
Au vu des présents développements, nous pouvons nous deman-
der, si les avantages de cette technologie semblent l’emporter, quand
doit-on se préparer à ce type de changements. Les pistes suggérées
s’écartent progressivement de la science-fiction sous l’effet de l’appari-
tion d’applications expérimentales.
2.2. Quand la Blockchain pourrait-elle s’appliquer

à la comptabilité ?
Des expérimentations proposant le traitement de la facturation via
un processus Blockchain sont aujourd’hui émergentes (Friscour 2017).
Des sociétés3 proposent par exemple d’ores et déjà un principe de mise
en service d’un réseau décentralisé de paiement, d’échange, et plus
généralement de « management » de la facture basé sur la Blockchain.
Le service proposerait l’automatisation des processus du cycle de la
facture pour l’émetteur et le récepteur ; la sécurisation des factures et
de leurs données ; le suivi en temps réel des factures ; la possibilité de
2. Source : rapport du syndicat national Solidaires-Finances publiques, Quand la baisse des

oyens du contrôle fiscal entraîne une baisse de sa présence, septembre 2018.
3. Voir par exemple la société Postme : https://www.postme.io/
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 11

les partager instantanément avec un ensemble d’acteurs à déterminer

(e.g. administration, cabinet d’audit, affactureur).
De nombreux avantages sont avancés quant à l’utilisation de la
technologie comme support de facturation. Tout d’abord, des moyens
de paiements sans frais peuvent être associés à la facture pour faci-
liter son traitement (e.g. paiement automatique via un système de
smart contract – concept qui sera défini dans la section suivante). La
Blockchain protège contre les risques de fraude et permet de sécuriser
les paiements. L’outil permettrait donc de supprimer les retards de paie-
ment pour le client comme pour le fournisseur. Enfin, Friscour (2017)
précise que la Blockchain, permettrait grâce à des smarts contracts

et à un réseau partagé d’automatiser l’affacturage et ainsi de réduire
au minimum les moyens nécessaires à son recours (délais ; temps de
traitement et d’échange de l’information) donc son coût. On passerait
alors d’une situation d’échange à une situation de partage d’informa-
tions en temps réel (Real-Time Accounting).
Figure 3 : Apports de la Blockchain dans les opérations commerciales

et le cycle de facturation (d’après le site de la société Postme, 2018)
L’outil permettrait ainsi une facilitation des paiements, des échanges

d’informations, de l’insertion des partenaires d’affaires et des banques
(Coyne et McMickle 2017) dans un nouveau degré de partenariat autour
de l’utilisation d’une comptabilité connectée, usant de smart-contracts
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afin de constituer ce qui est désigné comme un véritable écosystème

comptable digitalisé.
Le concept de smart accounting (comptabilité intelligente) se réfère
à celui de smart contracts. Ces derniers sont des programmes informa-
tisés « intelligents » qui exploitent de façon avantageuse les possibilités
de la technologie Blockchain. Ces programmes sont qualifiés d’ « intel-
ligents » car ils sont en mesure de fonctionner de manière autonome
afin de vérifier les conditions de leur réalisation et de s’auto-déclen-
cher le cas échéant. Le développement récent de cette technologie
permet une décentralisation et une sécurisation de ces smart contract
impossible jusqu’alors, rendant leur usage envisageable dans le secteur

professionnel.
Au-delà de la réalisation de simples contrats, ces programmes infor-
matiques peuvent être encodés afin de réaliser un ensemble d’opéra-
tions en fonction de conditions spécifiques. Ceux-ci peuvent ainsi être
utilisés par exemple comme outil de contrôle automatisé, surveillant
les opérations comptables à partir de procédures standardisées. Le
programme vérifie alors que l’écriture comptable respecte les condi-
tions et les standards qui ont été prédéfinis. Ils peuvent également être
programmés afin d’enclencher des procédures comptables spécifiques
lorsque certains critères sont atteints. Le Smart Accounting permet
donc une automatisation des opérations comptables, des procédures
de contrôles et une sécurisation des procédures.
Cette piste d’utilisation technologique prend toute son ampleur au
sein de l’environnement actuel d’objets connectés pouvant entrer en
résonance avec ces programmes informatiques. L’internet des choses
est également un concept récent qui évoque la connectivité de nom-
breux objets physiques au sein d’un environnement virtuel à travers
l’utilisation de marqueurs RFID4 (Radio Frequency Identification), de
senseurs ou autres éléments permettant une connexion au sein d’un
réseau (Atzori, Iera et Morabito 2010). Cette connectivité permet d’ima-
giner une synergie avec les smart contracts afin que des opérations
liées à des éléments physiques (vente de marchandises, inventaires,
production…) soient intégrées automatiquement au sein de la compta-
bilité et enclenchent l’exécution de procédures comptables également
4. Méthode pour mémoriser et récupérer des données à distance.
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 13

automatisées au sein de smart contracts (Dai et al. 2017). Ainsi le Smart

Accounting peut se connecter directement à l’environnement physique
de l’organisation.
Grâce à la connectivité des objets physiques évoqués précédemment
et à l’automatisation de la comptabilité à travers le smart accounting,
les auteurs évoquent des possibilités de bénéficier d’une comptabilité
proche d’une actualisation en temps réel (Smith 2017). Cette compta-
bilité en temps réel (Real Time Accounting) permettrait une diffusion
instantanée des informations comptables aux parties prenantes inté-
ressées telles que les managers mais également les experts-comptables
ou encore les actionnaires de l’organisation (Alarcon et Ng 2018). Ces

dernières seraient alors en capacité de gérer la performance financière
de l’entreprise en continue, d’en analyser les évolutions, d’obtenir des
alertes correspondantes à l’atteinte de seuils et d’observer les consé-
quences d’opérations spécifiques.
Nous voyons ainsi se dessiner un système comptable connecté, intel-
ligent, incluant en son sein l’ensemble des parties prenantes de l’organi-
sation. Ce type de système a été désigné sous le concept d’écosystème
comptable digitalisé par Dai et Vasarhelyi (2017). Celui-ci conjugue les
effets de l’ensemble des éléments évoqués précédemment. En associant
les différentes technologies de blockchain, de smart contracts et de
connectivité des objets physiques, il est possible d’envisager une trans-
formation de l’environnement comptable de l’entreprise. Les données
comptables sont sécurisées, automatisées, actualisées, contrôlées. Un
enregistrement direct au sein de la comptabilité des opérations « phy-
siques » de l’entreprise est rendu possible à travers la connectivité des
objets et l’exécution de smart contracts. Ceux-ci permettent également
de contrôler la réalisation des procédures comptables selon les normes
et standards en vigueur, établis par les organismes de contrôle. Enfin,
les informations comptables peuvent être transmises instantanément
aux parties prenantes autorisées à y avoir accès pour une exploitation
ou une vérification en temps réel. Il s’agit alors de donner naissance à
un livre partagé entre managers, investisseurs, partenaires d’affaires,
banques, cabinets d’audit, services fiscaux, etc.
Quel avenir pour les professionnels de la comptabilité dans cette
description futuriste de ce que pourrait devenir la comptabilité de
demain ? Un véritable défi se pose dans la transformation des outils,
14 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

des compétences, voire des états d’esprit dans la profession (Boomer

2017). Les sociétés éditrices de logiciels comptables ont déjà com-
mencé à investir la technologie (Sage, Xero, Intuit, Netsuite…). Quels
impacts cette évolution doit-elle avoir sur les profils des professionnels
de la comptabilité de demain ? Comment la formation de ceux-ci doit
être adaptée afin de refléter cette évolution ? Quels nouveaux métiers
peuvent apparaître en lien avec celle-ci ? Comment préparer les acteurs
d’aujourd’hui à cette comptabilité de demain ? La blockchain pose de
nombreux défis, et offre de grandes opportunités aux métiers de la
comptabilité. Les grands cabinets (Deloitte, PWC…) se sont déjà empa-
rés de la technologie et développent des solutions clients en ce sens

(Perkinson et Miller 2016). Le potentiel de disruption doit amener les
professionnels à prendre conscience de cette évolution et à s’en empa-
rer de manière proactive.
3. L
’évolution des métiers : de l’auditeur
externe au comptable d’entreprise
Au-delà des modifications des techniques comptables et des sys-
tèmes d’information, nous allons maintenant examiner les consé-
quences inéluctables la Blockchain sur les métiers et sur les auditeurs
externes (Dai et Vasarhelyi 2017) (section 3.1.) et sur les fonctions comp-
tables et financières en entreprise (Iansiti et Lakhani 2017) (section 3.2)
qui doivent nous amener à une réflexion sur les compétences des indi-
vidus exerçant ces fonctions (section 3.3).
3.1. Q
uels impacts pour les auditeurs
et pour les cabinets d’audit ?
La fonction d’auditeur est une fonction bien particulière au regard
de son indépendance de l’organisation cliente, mais aussi du fait qu’elle
soit soumise à de nombreuses normes et codes déontologiques, dans
l’objectif de garantir à l’égard des parties prenantes une assurance rai-
sonnable sur l’avis émis concernant l’information financière de l’entre-
prise (Bible et al. 2018). Des auteurs vont jusqu’à annoncer que les
développements récents de la Blockchain laissent présager la dispa-
rition de la fonction d’audit (Tysiak 2017), notamment du fait de la
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 15

garantie d’inaltérabilité des données au sein de cette technologie. Cela

est peu probable, au regard notamment de la diversité des tâches
réalisées par les auditeurs, dont certaines non-automatisables via la
Blockchain (comme le conseil).
Pour autant, cette fonction va connaître de profonds changements
avec l’arrivée de la Blockchain par la modification de la réalisation de
certaines tâches : l’allégement partiel de l’audit des états financiers et
l’uniformisation des états financiers avec un accès en temps réel.
La Blockchain doit permettre, par la garantie d’inaltérabilité qu’elle
propose, de garantir un élément fondamental de l’audit des états finan-

ciers : la vérification et certification de l’existence (de la réalité) d’une
opération (par le biais de la partie triple développée précédemment).
A ce titre, une partie du travail de vérification des opérations pour-
rait être supprimé. Considérer que la Blockchain pourrait permettre la
disparition totale du commissaire aux comptes autour de la certifica-
tion des comptes serait cependant une erreur de notre point de vue.
En effet, un certain nombre d’éléments ne peuvent être garantis et
évalués par la Blockchain : la légalité, le lien entre les parties, l’exis-
tence d’ententes parallèles « hors chaîne », la mauvaise classification
de l’opération dans les états financiers (Coyne et McMickle 2017 ; Bible
et al. 2018). À moyen / long terme, l’inscription de ces éléments dans
la chaîne de bloc sera peut-être possible, incitant l’auditeur à accroitre
ses compétences sur la Blockchain de façon à bien comprendre cette
nouvelle source d’informations (nous y reviendrons par la suite).
Aujourd’hui les états financiers sont fournis par les entreprises dans
des formats (numérique, papier) et structures (organisation et forme
des états) différents. La chaîne de blocs devrait permettre une homo-
généité et un accès en temps réel sans attendre les longues éditions
habituelles permettant un gain de temps dans la lecture et un travail
en amont. Ce dernier point devrait notamment permettre d’étaler la
charge de travail des certificateurs sur l’année, et donc conduire à des
réorganisations dans le fonctionnement des cabinets d’audit. L’audit
deviendrait ainsi un processus dont la continuité serait accrue.
Il découle aussi des caractéristiques de la chaîne de blocs un cer-
tain nombre de nouveaux rôles pour l’auditeur : auditeur et certifica-
teur des smart contracts, créateur et vendeur de smart contrat « clé en
16 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

main », certificateur de la Blockhain d’une entreprise, administrateur

des Blockchain.
Si la diffusion de la Blockchain se maintient et que les pratiques de
smart contract se développent, il y a fort à parier que les entreprises (et
l’Etat) souhaiteront une réglementation autour de ces smart contracts.
Si cette certification peut être réalisée a posteriori, la plupart des entre-
prises adopteront sans doute une démarche de certification a priori : à
savoir une construction et une validation du smart contract (avant son
exécution) par l’auditeur. Cela implique a minima pour l’auditeur de
comprendre le contenu des smart contracts et au mieux d’être capable
de le rédiger. Or, un smart contract est un logiciel écrit en langage

informatique. Ceci ne sera pas sans conséquences sur les compétences
comme nous le développerons par la suite. Il découle directement de
ce nouveau rôle un nouveau service pour les cabinets d’audit.
Les opérations comptables d’achat, de vente, de transfert de fonds
étant relativement similaires d’une entreprise à l’autre, il est possible
d’imaginer la naissance d’une pratique commerciale de vente de smart
contract « clé en main » de la nature de ce que peuvent proposer
aujourd’hui les cabinets d’audit et de comptabilité en ligne (achat de
package de certifications et d’opérations). L’avantage concurrentiel des
cabinets d’audit au regard des SSII étant que les premiers pourraient
vendre des smart contracts « clé en main » certifiés.
Si les smarts contracts peuvent être certifiés, il en va de même de
la Blockchain : « les utilisateurs du système pourrait demander une
assurance indépendante à l’égard de la stabilité et de la robustesse
de son architecture » (Bible et al. 2018). Nous pensons notamment ici
à diverses parties prenantes : administrations de l’État, investisseurs,
clients, fournisseurs souhaitant s’assurer de la non malversation des
transactions et des comptes de l’entreprise. Il en résulte une question
générale : l’auditeur de demain auditera-t-il des transactions ou des
Blockchains ?
Les Blockchain peuvent avoir besoin d’être administrées, notamment
lorsqu’il s’agit (comme pour la plupart des entreprises) de Blockchains
privées. Les parties prenantes pouvant écrire ou lire sur la Blockchain
doivent être gérées. Si aujourd’hui ce rôle est confié à des individus
externes sans réel mandat, cette situation pourrait à terme poser des
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 17

difficultés (neutralité de l’individu, professionnalisme au regard des

échanges ayant lieu sur la Blockchain administrée). Une telle mission
pourrait donc revenir aux auditeurs en s’assurant cependant que l’audi-
teur administrateur ne soit pas l’auditeur certificateur (Bible et al. 2018).
3.2. Q
uels impacts pour les comptables, financiers
et contrôleurs de gestion en entreprise ?
Si la littérature s’attarde assez peu sur les impacts de la Blockchain
pour le comptable ou le contrôleur de gestion d’entreprise (préférant
discuter des impacts pour les auditeurs), leurs fonctions dans l’entre-

prise font que leur travail sera amené, au moins partiellement, à évoluer
(Kokina et al. 2017 ; Baron 2017 ; Dai and Vasarhelyi 2017) conduisant
à des gains de temps significatifs. Nous retenons deux points de dis-
cussion pour le comptable et financier d’entreprise (la réduction des
saisies au long cours pour le comptable et financier d’entreprise et la
suppression du travail préparatoire annuel des audits) et deux points
de discussion pour le contrôleur de gestion (le suivi facilité de l’ori-
gine et de l’historique des opérations et la suppression d’une partie du
contrôle interne (certification des données en direct) et facilitation du
reporting).
Si la Blockchain en tant que telle ne permet pas une réduction des
saisies comptables, la mise en œuvre de smart contracts pourrait à
terme le permettre, d’autant plus s’ils sont liés à des objets connectés.
En effet, les opérations récurrentes avec les fournisseurs et clients pour-
raient être facilement gérées par cette technologie : après exécution
physique de la prestation : déclenchement de la facture, du paiement
puis de la facture acquittée. Une simple validation informatique du ser-
vice logistique par exemple pourrait permettre l’exécution en cascade
de ces smart contracts. L’automatisation de ces tâches pourrait de plus
permettre d’éviter un très gros travail de correction récurent dans les
services comptables : erreurs sur les numéros de facture, virements sai-
sis ne correspondant pas aux montants facturés, etc.
La nature de la Blockchain permettra, à terme, une évaluation en
continu des documents financiers (Degos 2017). Cela devrait profon-
dément bouleverser le travail du comptable et financier d’entreprise,
à la fois dans ses tâches mais également dans son planning annuel.
18 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

En effet, la préparation de la certification annuelle est une tâche

lourde basée sur un travail redondant de vérification des saisies de
l’année conduisant, de par sa priorité, à un report durant les mois de
novembre, décembre voire janvier d’un certain nombre d’opérations
jugées non prioritaires. La validation des écritures de façon séquentielle
tout au long de l’année permise par la Blockchain pourrait conduire à
une suppression totale de ce travail préparatoire, permettant au service
comptable de travailler à la projection de l’année n+1 plutôt qu’à la
vérification de l’année n, dégageant du temps pour une comptabilité
proactive plutôt que tournée vers le passé.
L’existence d’une Blockchain dans une organisation retranscrira a

minima l’enregistrement de l’activité entre l’entreprise, ses clients et ses
fournisseurs, ces derniers possédant également une Blockchain décri-
vant « en miroir » les mêmes relations. Il devient ainsi possible d’assu-
rer un suivi rigoureux des achats (origine, parcours, etc.) permettant un
contrôle inter-organisationnel pouvant être riche d’enseignement. Une
telle base technique pourrait par exemple être utilisée dans le cadre de
la mise en œuvre d’un calcul de coût au cycle de vie5 ou plus générale-
ment de la traçabilité des marchandises et produits.
Au même titre que pour l’auditeur externe, le travail de contrôle
interne pourrait être sensiblement allégé sur le point de vérification
de l’existence d’une transaction ou d’une opération (les questions
de la légalité ou de la classification ne pouvant être résorbées par la
Blockchain). Le reporting pourrait se faire plus facilement et plus rapi-
dement, répondant aux problèmes de délais de production de ces
informations.
3.3. Q
uelles conséquences en termes de compétences
pour les comptables, contrôleur de gestion
et auditeurs ?
Qu’il s’agisse du comptable, du contrôleur de gestion ou de l’audi-
teur, les évolutions de rôle et de pratiques professionnelles ne se feront
pas sans nouvelles compétences et sans réorganisation des services
comptables et des cabinets d’audit.
5. De l’extraction des matières premières au recyclage du produit.
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 19

Les compétences liées à la Blockchain sont aujourd’hui facilement

identifiables : la connaissance des langages informatiques et des sys-
tèmes de sécurité informatique (Deloitte 2016 ; Dai et Vasarhelyi 2017).
Une question découle de ce constat : les comptables, contrôleurs de
gestion et auditeurs doivent-ils être formés à ces techniques ou doit-on
envisager de leur associer un expert en algorithme et développe-
ment informatique ? Si la réponse est aujourd’hui délicate et dépend
de l’importance que pourra prendre la Blockchain dans les pratiques
des entreprises, il semble a minima inévitable que ces fonctions soit
capables de lire et comprendre le code d’une Blockchain, ce qui sup-
pose une modification des formations initiales et la création de nou-

velles offres de formation continue. Ainsi, le métier même de l’audit
pourrait glisser vers les systèmes d’information avec la naissance d’un
champ de compétences en audit consacré à la vérification du code et
de la structure de la Blockchain.
Ce premier point implique le second : une réorganisation des ser-
vices comptables et des cabinets d’audit. En effet, cette réorganisa-
tion repose en premier lieu sur l’arrivée d’une nouvelle compétence
indispensable à la réalisation de l’activité dans ces services. On peut
ainsi tout à fait imaginer que les cabinets d’audit et les services comp-
tables d’entreprise voient une bonne partie de leurs collaborateurs
devenir « informaticien-comptable » ou « comptable-informaticien ».
Aujourd’hui de telles fonctions à la limite de l’informatique et de la
gestion existent déjà en partie. Par exemple les experts progiciels de
gestion (ERP, SAP etc.) naviguent entre ces deux univers, mais à niveau
supérieur (cadre, expert). Un développement de ce type de profil à
double compétences de premier niveau pourrait être une solution. Si
tel n’est pas le cas, le fonctionnement en binôme « développement
informatique – comptabilité » devra être envisagé.
4. Conclusion
Les précédents développements suggèrent des pistes possibles
d’évolution des pratiques et métiers de la comptabilité et de l’audit.
S’agira-t-il d’une transformation des métiers ou de la création de
métiers très différents mais s’y substituant néanmoins ? Il apparaît dif-
ficile de répondre à cette question, tant que l’évolution ne sera pas
20 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

concrétisée, en passant tout d’abord par des phases d’expérimenta-

tion, et un examen approfondi des avantages et inconvénients du
déploiement de la technologie. De nouveaux articles consacrés aux
pratiques balbutiantes ou, plus tardivement, aux applications concrètes
de cette technologie dans le champ qui nous intéresse constituent une
voie d’étude pouvant pallier les limites de la démarche prospective
adoptée dans ce présent article. La technologie, déployée de manière
extensive, risque de modifier très fortement l’organisation des cabinets
comptables et d’audit. Se posera alors très certainement la question de
la résistance au changement, phénomène observé dans les démarches
de conduite d’un changement. Ce phénomène constituera probable-

ment un frein à l’adoption des Blockchains et des études dans ce sens
seront pertinentes.
Au-delà de ce questionnement, la création de nouveaux services
de comptabilité et d’audit via la Blockchain nous semble très plausible.
Cette dernière possibilité est à notre avis une perspective de développe-
ment prometteuse et stratégique pour les cabinets, méritant d’exami-
ner concrètement son application sur le terrain. Soulignons cependant,
qu’en dehors des défis techniques, l’incertitude réglementaire consti-
tue aujourd’hui le principal obstacle à l’adoption de la blockchain car le
cadre réglementaire est incertain (Brender et al. 2018 ; Deloitte 2018).
La question de la satisfaction aux normes de protection de la vie privée
du General Data Protection Regulation (RGPD) pose par exemple ques-
tion (Brender et al. 2018).
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ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 23

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COMPRENDRE LA BLOCKCHAIN : QUELS IMPACTS POUR LA

COMPTABILITÉ ET SES MÉTIERS ?

Olivier Desplebin, Gulliver Lux, Nicolas Petit

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RÉSUMÉ – La technologie Blockchain se diffuse très récemment à de nombreux

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1. Présentation de la technologie Blockchain

6 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

impossible à effacer et indestructible » (Delahaye 2015, p. 80). La

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Figure 1 : Processus de fonctionnement de la Blockchain

1. E.G. Consortium LaBChain regroupant 25 organisations dont la Caisse des Dépôts, le

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Lors de la première étape (1) un agent A enregistre à destination

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2. Une transformation de la comptabilité

8 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

2.1. La Blockchain peut-elle servir de nouvelle

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Blokchain de s’affirmer comme un support particulièrement pertinent

Figure 2 : Scénario d’un système comptable intra organisationnel

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partenaires, prestataires et services fiscaux sur des données financières

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2.2. Quand la Blockchain pourrait-elle s’appliquer

2. Source : rapport du syndicat national Solidaires-Finances publiques, Quand la baisse des

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les partager instantanément avec un ensemble d’acteurs à déterminer

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Figure 3 : Apports de la Blockchain dans les opérations commerciales

L’outil permettrait ainsi une facilitation des paiements, des échanges

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afin de constituer ce qui est désigné comme un véritable écosystème

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4. Méthode pour mémoriser et récupérer des données à distance.

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automatisées au sein de smart contracts (Dai et al. 2017). Ainsi le Smart

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14 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

des compétences, voire des états d’esprit dans la profession (Boomer

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garantie d’inaltérabilité des données au sein de cette technologie. Cela

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16 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

main », certificateur de la Blockhain d’une entreprise, administrateur

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difficultés (neutralité de l’individu, professionnalisme au regard des

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En effet, la préparation de la certification annuelle est une tâche

2.1. La Blockchain peut-elle servir de nouvelle

2.2. Quand la Blockchain pourrait-elle s’appliquer