Norme suisse relative

au contrôle restreint (NCR)

Edition 2015
Introduction
1 Essence du contrôle restreint
2 Approche de contrôle
3 Evaluation des risques
4 Planification des contrôles
5 Caractère essentiel (importance relative)
6 Opérations de contrôle
7 Documentation de contrôle
8 Rapport
9 Surendettement
Annexe A Dispositions légales
Annexe B Indépendance
Annexe C Confirmation de mandat
Annexe D Exemples d’opérations de contrôle usuelles
Annexe E Déclaration d’intégralité
Annexe F Rapport
Annexe G Continuité de l’exploitation
Annexe H Comportement en cas de surendettement
Norme suisse relative au contrôle restreint (NCR)
Norme suisse relative au contrôle restreint (NCR),
Edition 2015
ISBN 978-3-906076-71-3
N° d’article 4061F
© EXPERTsuisse, Zurich

Cette édition est basée sur celle de 2007.

© Edition 2007: CHAMBRE FIDUCIAIRE, Zurich /
Union Suisse des Fiduciaires, Berne
Sommaire
Introduction5
1 Essence du contrôle restreint 6
2 Approche de contrôle 12
3 Evaluation des risques 13
4 Planification des contrôles 15
5 Caractère essentiel (importance relative) 18
6 Opérations de contrôle 20
7 Documentation de contrôle 25
8 Rapport 27
9 Surendettement 33
Annexe A Dispositions légales 34
Annexe B Indépendance 42
Annexe C Confirmation de mandat 49
Annexe D Exemples d’opérations de contrôle usuelles 57
Annexe E Déclaration d’intégralité 88
Annexe F Rapport 94
Annexe G Continuité de l’exploitation 116
Annexe H Comportement en cas de surendettement 120
4

Désignations neutres
Pour une meilleure lisibilité, l’emploi de la forme masculine fait indiffé­remment référence aux per­
sonnes de sexe masculin ou féminin.

Définitions
La présente norme renferme souvent les termes «entreprises», «sociétés» ou «direction de l’en­
treprise». Le droit de la révision étant en principe conçu sans référence à une forme juridique par­
ticulière, on entend ici toujours les formes juridiques de la «société anonyme», de la «société en
commandite par actions», de la «société à responsabilité limitée», de la «coopérative», de la
«fondation» et de «l’association». Si des termes tels que conseil d’administration ou actionnaire
sont utilisés dans la norme, il convient d’em­ployer les termes respectifs prévus par la loi pour les
autres formes juridiques, comme par exemple la société à responsabilité limitée, la coopérative,
la société en commandite par actions, l’association et la fondation.
 5

Introduction
La présente norme établit les principes fondamentaux et précise les modalités d’appli­
cation en ce qui concerne:
••les obligations professionnelles de l’auditeur lors de la réalisation d’un contrôle res­
treint;
••la forme et le contenu du rapport de révision.
La présente norme est applicable dans les cas où l’auditeur, en vertu de la loi, des sta­
tuts ou d’une décision de l’organe suprême de l’entreprise, assume une fonction d’organe.
La présente norme revêt un caractère obligatoire pour les membres d’EXPERTsuisse.
Une norme ne peut pas prescrire ce qu’il convient de faire pour toute situation envisa­
geable. De ce fait, l’auditeur doit faire usage de sa faculté d’appréciation de façon à sa­
tisfaire aux principes professionnels généraux («professional judgement»).
6

1 Essence du contrôle restreint

1.1 Bases légales
Le contrôle restreint est réglé pour l’essentiel par les articles suivants du code suisse
des obligations (CO) (cf. Annexe A):
••Art. 727
••Art. 727a
••Art. 727c
••Art. 728
••Art. 729–729c
••Art. 730–731a (dispositions communes pour le contrôle ordinaire et le contrôle restreint)
••Art. 755
Le contrôle restreint est une particularité suisse. Il se base sur la review (examen suc­
cinct) répandue sur le plan international et englobe en outre les vérifications détaillées
appropriées requises par la loi. Les normes relatives à la review ne sont pas déterminan­
tes pour le contrôle restreint qui constitue un contrôle des comptes annuels axé sur les
PME, prescrit par la loi, dans lequel l’étendue et l’intensité des opérations de contrôle
et, partant, l’assurance d’audit sont nettement moins grandes que dans un contrôle or­
dinaire.
Le contrôle restreint s’applique conformément à l’art. 727a, al. 1, CO lorsque les condi­
tions d’un contrôle ordinaire (cf. art. 727 CO) ne sont pas remplies.
Lorsque les conditions selon l’art. 727a, al. 2, CO sont remplies, il est possible de renon­
cer au contrôle restreint.
La société peut procéder librement à un contrôle ordinaire à la place d’un contrôle res­
treint. Un tel opting-up entraîne toutes les conséquences juridiques pour l’organe de
révision.
On relèvera que les prescriptions relatives au contrôle restreint s’appliquent exclusive­
ment à la révision des comptes annuels ou de comptes intermédiaires facultatifs. Les
sociétés qui sont tenues d’établir des comptes consolidés selon l’art. 963 CO doivent
soumettre leurs comptes annuels et leurs comptes consolidés à un contrôle ordinaire.
En cas d’obligation légale d’établir des états financiers selon une norme comptable re­
connue en vertu de l’art. 962 CO, le respect de la norme reconnue devra être contrôlé
par un expert-réviseur agréé. Dans ce cas, un contrôle ordinaire devra être effectué
(art. 962a, al. 3, CO).
 7

Dans le cas où la loi exige un autre contrôle ou une autre attestation (p. ex. vérification
des augmentations de capital, réductions de capital, fusions, bilans intermédiaires
selon l’art. 725 CO, etc.), la société n’est autorisée à effectuer ni un con­trôle restreint ni
un opting-out1. De tels contrôles doivent être réalisés selon les normes de contrôle ap­
plicables.
Pour une société nouvellement constituée, un contrôle ordinaire est exécuté dès le
­départ s’il est d’emblée prévisible que les valeurs seuils selon l’art. 727, al. 1, ch. 2, CO
seront dépassées.
La responsabilité de l’auditeur se fonde sur les dispositions de l’art. 755 ss CO. Les élé­
ments constitutifs de la responsabilité de l’organe de révision sont par conséquent
identiques pour le contrôle restreint et pour le contrôle ordinaire. En revanche, lors de
l’évaluation de manquements éventuels de l’auditeur à ses obligations, il faut tenir
compte du fait que le contrôle restreint est un contrôle pour lequel, de par la loi, l’éten­
due et l’ampleur des opérations de contrôle et, partant, l’assurance d’audit, sont nette­
ment moins grands que dans le cas du contrôle ordinaire. Par conséquent, le risque de
non-détection d’anomalies est par nature plus élevé dans le cas d’un contrôle restreint
effectué en bonne et due forme que dans le cas d’un contrôle ordinaire. De ce fait, les
manquements éventuels de l’auditeur à ses obligations sont à apprécier selon une
autre échelle de valeurs.

1.2 But et principes du contrôle restreint

Le but du contrôle restreint des comptes annuels est la formulation d’une opinion par
l’auditeur permettant de savoir s’il a rencontré des faits laissant à penser que les
comptes annuels ainsi que la proposition concernant l’emploi du bénéfice ne corres­
pondent pas dans tous leurs aspects significatifs à la loi et aux statuts. L’auditeur forme
son appréciation sur la base d’auditions, d’opérations de contrôle analytiques et de
­vérifications détaillées appropriées, qui fournissent des éléments probants moins
poussés que ceux qui auraient été requis dans le cadre d’un contrôle ordinaire.
Dans le contrôle ordinaire, l’auditeur émet une assurance raisonnable («reasonable as­
surance») sous forme d’une assurance formulée positivement («positive assurance»).
Un contrôle restreint fournit uniquement une assurance limitée («limited assurance»),
ce qui se traduit par une constatation négative de l’auditeur («negative assurance»).
C’est pourquoi le rapport succinct de l’organe de révision dans le cadre du contrôle res­
treint (rapport de révision) – contrairement au contrôle ordinaire – ne comporte aucune

1
Message du 23 juin 2004 concernant la modification du code des obligations (obligation de révision dans le
droit des sociétés) et la loi fédérale sur l’agrément et la surveillance des réviseurs (FF 2004, 3790).
8

recommandation d’approuver, avec ou sans réserve, les comptes annuels ou de les

­refuser.2
Pour pouvoir exercer son activité de manière responsable, l’auditeur doit également
­répondre aux principes généraux suivants en cas de contrôle restreint:
(a) indépendance;
(b) intégrité;
(c) objectivité;
(d) compétence et diligence;
(e) discrétion;
(f) comportement professionnel.
L’auditeur doit planifier et exécuter le contrôle restreint avec une attitude critique. Il doit
être conscient que certaines circonstances peuvent engendrer des anomalies signifi­
catives dans les comptes annuels.
Une attitude critique signifie que l’auditeur contrôle la teneur des informations et des
documents obtenus. Il considère les éléments probants qui contredisent ou remettent
en question la fiabilité des documents ou des explications de la direction. Cette attitude
doit être maintenue pendant tout le processus de contrôle.
De cette façon, l’auditeur limite par exemple le risque d’ignorer des faits suspects ou
une généralisation excessive des conclusions de ses constatations d’audit ou encore de
partir d’hypothèses erronées dans le cadre de la détermination des opérations de véri­
fication et dans l’appréciation des résultats qui en découlent.
Par ailleurs, les opérations de contrôle prévues par la loi dans le cadre du contrôle res­
treint ne livrent de toute évidence souvent que des éléments dont le fondement et la
­teneur sont limités. L’auditeur peut dès lors se fonder sur des faits plausibles pour la
planification et l’exécution de ses travaux. Faute d’éléments contradictoires, il peut
partir du principe de l’exactitude des informations et des documents obtenus (principe
de la bonne foi).
La responsabilité de l’auditeur consiste à se faire une opinion des comptes annuels sur
la base de ses contrôles. L’établissement, l’information et la publication des comptes
annuels ainsi que la comptabilité sont de la responsabilité de la direction (dans le cas
de la SA: le conseil d’administration, art. 716a, al. 1, CO).

2
Cf. FF 2004, 3803.
 9

1.3 Indépendance et contrôle qualité

1.3.1 Indépendance (Annexe B)

L’organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objec­ti­vité.
Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence (art. 729,
al. 1, CO).
La collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d’autres prestations
à la société soumise au contrôle, notamment aussi celles pour lesquelles il existe un
risque de devoir contrôler son propre travail, sont explicitement autorisées à certaines
conditions (art. 729, al. 2, CO).
La personne ou le groupe de personnes qui collaborent à la tenue de la comptabilité ou
à d’autres prestations pour lesquelles il existe un risque de devoir contrôler son propre
travail ne doivent pas participer à la révision (risque d’autorévision). Il doit ainsi être ex­
clu qu’une personne contrôle ses propres travaux.
On se référera à l’Annexe B pour de plus amples explications concernant l’indépendance.

1.3.2 Contrôle qualité

Seules les entreprises de révision qui disposent d’un système d’assurance-qualité in­
terne sont autorisées à fournir des prestations légales en matière de révision (art. 6,
al. 1, let. d, LSR en relation avec l’art. 9, al. 1, OSRev). La structure concrète du système
de contrôle qualité relève de la responsabilité de l’entreprise de révision. A cet égard, les
circonstances propres à chaque cas ainsi que l’étendue et la complexité des mandats
de révision doivent être prises en compte (contrôle qualité proportionné).

1.4 Questions particulières sur l’acceptation et la poursuite du mandat

1.4.1 Obligation de contrôle ordinaire

Lors de l’acceptation du mandat ou avant le début des travaux, l’auditeur s’assure que
la société à contrôler ne remplit pas les conditions d’un contrôle ordinaire. Si les comptes
annuels présentés doivent légalement être soumis à un contrôle ordinaire, l’auditeur
refuse d’exécuter un contrôle restreint et – dans la mesure où il dispose de l’agrément
nécessaire et reçoive l’autorisation par la direction de l’entreprise (par le conseil d’ad­
ministration dans la SA) – il procède au contrôle ordinaire. Si la direction refuse ce
contrôle ordinaire, l’auditeur en informe l’assemblée générale par écrit et se démet de
son mandat d’organe de révision.
10

1.4.2 Limitation illicite de l’étendue du contrôle

En cas de limitation illicite de l’étendue du contrôle, l’auditeur se démet de ses fonctions.

1.5 Etendue d’un contrôle restreint

La notion d’«étendue d’un contrôle restreint» se réfère aux opérations de contrôle qui
paraissent nécessaires dans les circonstances données afin que le contrôle restreint
atteigne son objectif.
Les opérations de contrôle doivent être conçues de façon à ce que le risque d’anomalies
significatives puisse être réduit à un degré acceptable. L’étendue de ces opérations doit
être déterminée en fonction des circonstances propres à chaque cas. Cependant, l’éten­
due de ces opérations de contrôle est, compte tenu du caractère du contrôle restreint,
moins grande qu’en cas de contrôle ordinaire. Il n’y a notamment pas:
••de vérification du système de contrôle interne et des systèmes informatiques utilisés;
••de participation à la prise d’inventaire ni de demandes de confirmation de tiers – le
contrôle se limite en principe aux informations disponibles dans l’entreprise auditée;
••de contrôles pour détecter des fraudes ni de contrôles pour détecter d’autres viola­
tions de la loi (à l’exception des dispositions relatives à la présentation des comptes
et à l’emploi du bénéfice).
Par conséquent, l’auditeur n’est pas tenu de procéder à des clarifications pour vérifier
s’il existe dans l’entreprise auditée des facteurs de risque concrets d’anomalies signi­
ficatives dans les comptes annuels en raison de fraudes. De même, le contrôle res­
treint n’impose pas à l’auditeur de procéder à des clarifications pour vérifier si et dans
quelle mesure le système comptable ainsi que le SCI sont appropriés et efficaces
pour réduire le risque d’anomalies dans la comptabilité et les comptes annuels.

1.6 Objet du contrôle

Les seuls éléments à contrôler sont la conformité des comptes annuels (bilan, compte
de résultat et annexe) et de la proposition de l’organe suprême de direction à l’assemblée
générale concernant l’emploi du bénéfice avec les dispositions légales et statutaires.
En revanche,
••le respect des référentiels intégraux (p. ex. Swiss GAAP RPC, IFRS) ainsi que
••l’existence d’un système de contrôle interne
ne constituent pas des opérations de contrôle prescrites par la loi. Lorsque les comptes
annuels établis conformément au code des obligations sont en même temps confor­mes
aux exigences d’une norme de présentation des comptes reconnue (p. ex. RPC fonda­
 11

mentales), une assurance négative quant à leur conformité au référentiel choisi pourra
également être délivrée dans le cadre du contrôle restreint. Cependant, en cas d’obliga­
tion légale d’établir des états financiers (supplémentaires) selon une norme comptable
reconnue en vertu de l’art. 962 CO, le respect de la norme reconnue devra être contrôlé
par un expert-réviseur agréé. Dans ce cas, un contrôle ordinaire devra être effectué
(art. 962a, al. 3, CO).
En cas de violations de la loi, des statuts ou du règlement d’organisation sans relation
directe avec la présentation des comptes, l’auditeur n’est pas soumis à une obligation
légale de notification. Si des violations de la loi ou des statuts sont constatées dans le
cadre de la réalisation du contrôle restreint et qu’il existe une relation directe avec les
comptes annuels, une remarque doit être envisagée dans le rapport de révision. En ce
qui concerne les remarques relatives à de telles violations de la loi, on se réfèrera au
chiffre 8 «Rapport», et en ce qui concerne l’obligation d’information en cas de suren­
dettement, au chiffre 9 «Surendettement».

1.7 Confirmation de mandat (Annexe C)

L’auditeur et les responsables de l’établissement des comptes doivent être d’accord
sur les conditions du contrôle restreint. Il est recommandé de consigner les conditions
convenues par écrit dans une confirmation de mandat, en particulier lors de l’accepta­
tion du mandat de contrôle.
Une confirmation de mandat (voir exemple 1, Annexe C) est utile pour planifier le contrôle
restreint. Il y va de l’intérêt de chacune des parties qu’une confirmation de mandat qui
consigne par écrit les principales conditions du mandat soit établie. La lettre confirme
l’acceptation du mandat par l’auditeur et aide à éviter des malentendus notamment en
ce qui concerne les objectifs et l’étendue du contrôle, la portée de la responsabilité de
l’instance qui a établi les comptes et de celle de l’auditeur. Elle sert également à spécifier
la forme des rapports qui seront émis.
En cas de recours, à des membres de la profession externes et ainsi à leur accès aux
dossiers du mandat, dans le cadre du contrôle qualité, il est recommandé d’en conve­
nir – dans les conditions du mandat – avec le client soumis au contrôle.
En cas de collaboration à la tenue de la comptabilité (doubles mandats au sens de
l’art. 729, al. 2, CO), il est recommandé, afin d’éviter des malentendus et pour délimiter
les responsabilités, de consigner par écrit la nature et l’étendue de ces mesures de
soutien dans une confirmation de mandat séparée (cf. exemple 2, Annexe C).
12

2 Approche de contrôle
L’auditeur s’assure tout d’abord une bonne compréhension de l’entreprise. Il peut ainsi
se faire une image indépendante de la situation économique et juridique de l’entreprise.
Sur la base de cette compréhension et des résultats des opérations de contrôle analy­
tiques, il apprécie le risque inhérent des comptes annuels dans leur ensemble ainsi que
pour chacune des rubriques (évaluation des risques de l’auditeur). Il détermine le seuil
de matérialité pour la suite de son contrôle.
Ces résultats sont consignés dans la planification des contrôles, dans laquelle il déter­
mine fondamentalement la procédure à suivre et fixe les étapes concrètes de contrôle.
Aux auditions et opérations de contrôle analytiques s’ajoutent également des vérifica­
tions détaillées appropriées. Dans ce dernier cas, il s’agit principalement de contrôles
d’existants et d’évaluation, conformément à la nature du contrôle restreint.
Une fois les opérations de contrôle terminées, l’auditeur apprécie les comptes annuels
dans leur ensemble ainsi que la proposition concernant l’emploi du bénéfice. Il recom­
mande de corriger les anomalies qu’il aurait pu constater. Enfin, il établit son rapport
de révision.
 13

3 Evaluation des risques

3.1 Activité et environnement de l’entreprise
Pour planifier un contrôle restreint, l’auditeur doit se familiariser avec l’activité et l’en­
vironnement de l’entreprise ou mettre ses connaissances y relatives à jour.
De telles connaissances portent par exemple sur l’organisation, les principaux éléments
du modèle d’affaire, la comptabilité, les sites d’implantation, les propriétaires et les
autres parties liées ainsi que sur la nature des actifs, des dettes, des produits et des
charges de l’entreprise.
L’auditeur a besoin de ces connaissances afin de pouvoir procéder à l’audition des per­
sonnes adéquates, planifier des opérations de contrôle appropriées et apprécier les
réponses et les autres informations obtenues.

3.2 Opérations de contrôle analytiques dans le cadre de l’évaluation

des risques
Durant la phase de planification, l’auditeur doit procéder à des opérations de contrôle
analytiques qui soutiennent sa compréhension de l’activité de l’entreprise et lui per­
mettent d’identifier les secteurs potentiels à risque. Les opérations de contrôle analy­
tiques au niveau des comptes annuels peuvent fournir des indications sur les aspects
de l’activité de l’entreprise qui ne sont pas encore connus de l’auditeur et l’aident à se
prononcer sur la nature, le moment et l’étendue d’autres opérations de contrôle.
Les opérations de contrôle analytiques dans le cadre de la planification peuvent se ré­
férer à des informations financières (p. ex. le rapport entre les chiffres d’affaires et les
surfaces de vente ou les quantités vendues) et comprennent en général aussi l’évalua­
tion de ratios financiers (ratios de liquidité, marges, etc.).

3.3 Evaluation du risque inhérent

Sur la base de sa compréhension de l’entreprise, de son activité et des risques qui en
découlent, ainsi que de la prise en compte du caractère significatif, le réviseur parvient
à savoir quelles assertions faites dans les comptes annuels présentent des risques in­
hérents négligeables, normaux ou élevés d’anomalie significative. Le risque inhérent
dépend notamment des facteurs suivants:
••dépendance par rapport à des événements et décisions futurs;
••complexité des transactions originelles;
14

••sensibilité aux fluctuations de valeur en raison d’influences externes;

••ampleur de la marge d’appréciation.
Plus le risque inhérent est élevé, plus les opérations de contrôle doivent être poussées.
Certains risques, tels que la continuité de l’exploitation (Annexe G), ne se réfèrent pas à
l’une ou l’autre rubrique du bilan mais doivent être pris en compte lors de l’évaluation
des comptes annuels dans leur ensemble – en particulier la base d’évaluation utilisée
en cas d’incapacité de continuité de l’exploitation.
 15

4 Planification des contrôles

4.1 Considérations générales
L’auditeur planifie les travaux de façon à pouvoir exécuter son mandat de manière ciblée.
Pour ce faire, il planifie les contrôles en déterminant la procédure à suivre en général et
établit un programme de contrôle, dans lequel les opérations de contrôle sont définies
concrètement.
Si l’auditeur utilise les travaux d’un autre auditeur ou d’un expert, il doit s’assurer que
leurs travaux correspondent aux exigences du contrôle restreint.

4.2 Planification des contrôles

Dans le cas d’un contrôle restreint, la planification des contrôles se limite en grande
partie à la définition des rubriques à soumettre à des auditions et/ou à des opérations
de contrôle analytiques et/ou à des vérifications détaillées appropriées, ainsi qu’à la
définition de la procédure d’audit. On se fondera non seulement sur le caractère signi­
ficatif de chaque rubrique (cf. chiffre 5.2) mais aussi sur les risques inhérents. Même
une rubrique de faible importance dans les comptes annuels peut comporter une ano­
malie significative.
En présence de situations claires, l’auditeur fait déjà un certain nombre de ces réflexions
au cours de l’analyse des risques, ce qui lui permet d’établir directement le programme
de vérification détaillée.

4.3 Assertions
Dans le cadre de sa planification, l’auditeur considère les objectifs qu’il souhaite attein­
dre avec ses opérations de contrôle. Les critères entrant en ligne de compte comme
assertions sont les suivants:

4.3.1 Existence

L’existence est importante notamment en relation avec les actifs. Compte tenu de l’inter­
diction de porter au bilan des dettes fictives, un contrôle d’existence s’effectuera aussi
sur les passifs. En règle générale, des vérifications détaillées appropriées permettent
d’obtenir l’assurance limitée attendue dans le cas d’un contrôle restreint.
16

4.3.2 Droits et obligations

Il convient de vérifier si l’entreprise possède les droits correspondants sur les actifs
portés au bilan, soit en général la propriété ou alors par exemple un droit de jouissance
dans le cas d’un leasing financier.
Les engagements portés au bilan doivent être ceux de l’entreprise (et non p. ex. ceux de
son propriétaire).
Pour déterminer les droits et obligations, on se servira généralement des extraits de
registres publics ou de la correspondance, disponibles chez le client. On se fondera en
outre en premier lieu sur des auditions.

4.3.3 Survenance

On vérifiera si les transactions comptabilisées (ou autres événements) ont effectivement

eu lieu durant la période de référence et sont attribuables à l’entreprise. Dans le domaine
de la délimination périodique, des auditions et des opérations de contrôle analytiques
fournissent l’assurance limitée prévue par la loi.

4.3.4 Intégralité

L’intégralité concerne tous les domaines des comptes annuels. L’ensemble des actifs,
des dettes, des transitoires et des provisions doivent être portés au bilan et toutes les
transactions reproduites dans le compte de résultat. Les indications portées dans
l’annexe doivent, elles aussi, être complètes.
L’intégralité est une notion (assertion) exigeante. L’auditeur doit, sur la base de sa con­
naissance de l’entreprise, se faire une idée des valeurs et des transactions qu’il s’attend
à voir figurer dans les comptes annuels. L’audition de personnes qui ne prennent pas
part à l’établissement de ces derniers, des opérations de contrôle analytiques ainsi
que la vérification d’événements postérieurs à la date du bilan peuvent donner l’assu­
rance limitée prévue par la loi.

4.3.5 Evaluation

Pour évaluer les actifs monétaires, on peut partir d’une valeur nominale, déduction faite
le cas échéant d’une correction de valeur appropriée (p. ex. ducroire). La valeur des ac­
tifs non monétaires (stocks, immobilisations corporelles et incorporelles) ainsi que celle
des participations dépend de l’évolution des revenus qui peuvent en découler dans le
futur. Leur valorisation s’effectue au coût de revient ou au prix d’acquisition. Les audi­
 17

tions et les opérations de contrôle analytiques fournissent l’assurance limitée prévue

par la loi.
Les dettes monétaires peuvent en général être évaluées à l’aide de vérifications détail­
lées simples. Les contrôles analytiques rendent bien des services dans le domaine des
délimitations. Pour contrôler les provisions, on peut procéder à des auditions et à des
opérations de contrôle analytiques (p. ex. pour les provisions pour travaux de garanties).

4.3.6 Saisie et délimitation dans le temps (délimitation périodique)

Il y a lieu de vérifier si les opérations ou les événements ont été correctement enregis­
trés et ont fait l’objet d’un ajustement périodique correct. Comme pour l’intégralité, l’au­
diteur se fonde largement sur des auditions, des opérations de contrôle analytiques et
éventuellement sur la vérification des événements postérieurs à la date du bilan.

4.3.7 Présentation et publication

La présentation et la publication sont appréciées par l’auditeur sur la base de sa con­

naissance de l’ensemble de l’entreprise ainsi que des différentes rubriques.

4.4 Programme de contrôle

Pour déterminer les opérations de contrôle, l’auditeur doit faire preuve de jugement pro­
fessionnel. Il se fonde en premier lieu sur ses connaissances tirées des contrôles des
états financiers de périodes précédentes ainsi que sur le risque inhérent et le caractère
essentiel des différentes rubriques des comptes annuels.
Pour établir le programme de contrôle, il peut se fonder sur l’Annexe D, laquelle énumère
les opérations de contrôle envisageables, mais qui ne devront pas obligatoirement être
effectuées dans chaque cas.
Pour choisir les opérations de contrôle concrètes, l’auditeur tient compte à la fois de leur
efficacité ainsi que de leur efficience dans le cas précis.
Pour attribuer les travaux entre les différents membres de l’équipe, il se fonde sur l’ex­
périence ainsi que sur les connaissances spécifiques de chacun.
18

5 Caractère essentiel (importance relative)

5.1 Qu’est-ce qui est significatif?
Est significative toute indication qui, si elle est omise ou mal présentée dans les comptes
annuels, risque d’influencer les décisions prises par les destinataires du rapport sur
ces comptes annuels.
Le jugement professionnel revêt une grande importance tant pour déterminer le carac­
tère essentiel que pour apprécier les anomalies.

5.2 Le caractère essentiel dans la planification et l’exécution

des contrôles
Dans le cadre de la planification des contrôles, l’auditeur détermine le caractère essen­
tiel sur la base de critères quantitatifs et qualitatifs.
Des repères quantitatifs peuvent être définis par exemple en relation avec le chiffre
d’affaires, le total du bilan ou le résultat. Souvent, le caractère essentiel quantitatif en
relation avec le bénéfice avant impôt est utilisé comme grandeur de référence pour
l’activité économique et constitue une base importante pour les distributions de la
­société. Dans les cas où des réserves latentes sont constituées ou dissoutes sur l’exer­
cice, on tiendra compte du résultat effectif. Pour la détermination du caractère essen­
tiel, on pourra également s’appuyer sur d’autres grandeurs de référence, par ex­emple
les «fonds propres», le «chiffre d’affaires» ou les «charges» (p. ex. dans les situations
de perte).
L’approche qualitative du caractère essentiel est tout aussi importante. Ainsi, un carac­
tère essentiel plus faible peut par exemple résulter de situations de risque d’illiquidité
ou de surendettement. Même une erreur mineure, qui transforme un bénéfice compta­
bilisé en perte, peut être significative. La question qui doit se poser est de savoir si la cor­
rection de l’erreur conduit à une assertion globale fondamentalement différente dans
les comptes annuels et, donc, à une autre évaluation par le lecteur du bilan.
L’auditeur tient compte du caractère essentiel tant en ce qui concerne les comptes an­
nuels pris dans leur ensemble (caractère essentiel global) que pour leurs différentes
rubriques. Le caractère essentiel global influence les décisions de l’auditeur lors de
l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives. Si l’auditeur
prévoit, sur la base du caractère essentiel global, des opérations de contrôle destinées
à identifier des anomalies qui, prises individuellement, peuvent être significatives pour
 19

les états financiers dans leur ensemble, il existe un risque que certaines anomalies ne
soient pas détectées. Prises individuellement, celles-ci peuvent se situer en dessous
du caractère essentiel global. Mais cumulées avec d’autres anomalies non détectées ou
non connues, qui n’ont pas été corrigées, elles peuvent être significatives. Pour tenir
compte du risque d’agrégation, l’auditeur fixe une erreur tolérable.

5.3 Appréciation des anomalies constatées

Les anomalies constatées durant le contrôle sont récapitulées au fur et à mesure, à
l’exception de celles qui sont tellement faibles que leur total est négligeable (seuil de
non-détection).
L’auditeur propose en général au responsable de l’établissement des comptes annuels
de corriger les anomalies constatées.
En cas de refus, l’auditeur devra apprécier si les comptes annuels donnent de ce fait
une image erronée. Si tel est le cas, le réviseur modifiera son opinion.
20

6 Opérations de contrôle
6.1 Nature des opérations de contrôle
L’art. 729a, al. 2, CO désigne les trois catégories suivantes d’opérations de contrôle
possibles:

6.1.1 Auditions

Des auditions de collaborateurs ainsi que de membres de la direction de l’entreprise

sont un moyen efficace de se procurer des informations. Si l’on table sur les compé­
tences et la loyauté des personnes interrogées, les auditions peuvent être considérées
comme des éléments probants dans le cadre du contrôle restreint.
Il est important de bien préparer l’audition. L’auditeur détermine les assertions des
comptes annuels qu’il entend vérifier par une audition. Dans la mesure du possible, il
est important de pouvoir remonter à la source des informations fournies dans les
comptes annuels même par des informations extra-comptables – et de déterminer les
questions à aborder en tenant compte aussi bien de la complexité de la matière que de
la position de la personne interrogée.
Les questions et les réponses les plus importantes seront consignées par écrit. Afin
d’éviter tout malentendu, les déclarations importantes devront éventuellement être
confirmées par écrit par les personnes interrogées.
Pour vérifier des rubriques importantes des états financiers, l’auditeur ne doit pas se
fonder exclusivement sur des auditions. Les informations obtenues à l’aide d’auditions
doivent être complétées à l’aide d’opérations de contrôle analytiques et/ou de vérifica­
tions détaillées appropriées.
Les réponses reçues feront l’objet d’une appréciation critique. L’auditeur recherchera
notamment les écarts entre ce qu’il comprend de l’entreprise auditée et d’autres ren­
seignements non plausibles. Cela est également très important pour les auditions qui
se réfèrent à des opérations de contrôle analytiques. Si les informations sont vraisem­
blables, l’auditeur pourra s’y référer.

6.1.2 Opérations de contrôle analytiques

Les opérations de contrôle analytiques peuvent s’appliquer à la planification, à l’exécu­

tion ainsi qu’à la conclusion du contrôle restreint.
Elles portent sur des paramètres et des tendances importants dans l’analyse, y compris
dans l’appréciation de changements et de relations qui s’écartent d’autres informations
 21

importantes ou de montants qui ont fait l’objet de prévisions. A la conclusion du con­trôle

restreint, il est procédé à une évaluation des comptes annuels pris dans leur ensemble.
L’auditeur évalue l’intégralité et l’intelligibilité des comptes annuels sur la base de la
structure minimale selon la loi et d’indications complémentaires éventuellement néces­
saires dans le bilan, le compte de résultat et l’annexe.
Les opérations de contrôle analytiques permettent d’émettre des conclusions tirées
de comparaisons d’informations financières de l’entreprise, avec par exemple:
••des informations comparables sur des périodes précédentes;
••des résultats prévisibles de l’entreprise tels que budgets, prévisions ou attentes y re­
latives de l’auditeur (p. ex. estimation d’amortissements);
••des informations de la branche (p. ex. comparaison des rapports entre les chiffres
d’affaires et les créances avec une moyenne de la branche ou avec d’autres entre­
prises de la même branche et de taille comparable).
Les opérations de contrôle analytiques permettent également d’émettre des conclu­
sions tirées de relations:
••entre diverses informations financières dont on peut s’attendre à ce qu’elles corres­
pondent à des valeurs d’expérience (p. ex. marge brute ou charges sociales en % des
salaires);
••entre des informations financières et des informations non financières importantes
(p. ex. charges de salaire par rapport au nombre de collaborateurs).
Si l’auditeur prévoit de procéder à des contrôles de substance par le biais d’opérations
de contrôle analytiques, il doit tenir compte d’un certain nombre de facteurs tels que:
••objectif des opérations de contrôle analytiques et mesure dans laquelle il peut se re­
poser sur leur résultat;
••disponibilité d’informations à la fois financières (p. ex. budgets ou prévisions) et non
financières (p. ex. nombre d’unités produites ou vendues);
••fiabilité des informations disponibles (p. ex. les budgets sont-ils établis avec suffi­
samment de soin?);
••pertinence des informations disponibles (p. ex. les budgets ont-ils été établis sous
forme de résultats attendus ou d’objectifs non réalistes?);
••comparabilité des informations disponibles (p. ex. des données générales relatives à
la branche méritent-elles d’être complétées afin de pouvoir être comparables avec
des données d’une entreprise qui produit et vend des produits spéciaux?);
••connaissances tirées de contrôles antérieurs – notamment des éléments qui ont
conduit à corriger les états financiers de périodes précédentes;
••influence de la constitution ou de la dissolution de réserves latentes sur les valeurs
figurant dans les comptes annuels.
22

Les opérations de contrôle analytiques fournissent des éléments probants précieux

pour le contrôle du compte de résultat. Pour les rubriques importantes du bilan, les
opérations de contrôle analytiques seront en général complétées par des vérifications
détaillées appropriées, notamment lorsque les analyses font apparaître des relations
ou des développements non plausibles.
Le risque réside dans le fait que deux anomalies ou plus peuvent parfois se compenser
et donc ne pas être détectées lors des opérations de contrôle analytiques. Pour fournir
une assurance limitée, il est nécessaire de plausibiliser les informations reçues dans
le cadre de l’analyse des écarts.

6.1.3 Vérifications détaillées appropriées

Des vérifications détaillées appropriées – notamment de l’existant et de l’évaluation –

doivent être prévues dans le contrôle restreint. On renoncera à appliquer des méthodes
d’échantillonnage représentatif.
Les contrôles de l’existant sont possibles par réconciliation de listes détaillées, consul­
tation de documents, réconciliation avec des extraits, examen de pièces comptables
en nouvel exercice, etc.
Des contrôles de l’évaluation peuvent être effectués sur la base de vérification de pièces
comptables, réconciliation avec des listes de prix, etc.

6.2 Combinaison des opérations de contrôle

6.2.1 Généralités

Dans bien des cas, seule une combinaison efficace d’au moins deux types d’opérations
de contrôle permet de fournir l’assurance limitée prévue par la loi. L’auditeur décide, en
fonction de la situation, s’il entend commencer par les auditions pour corroborer les
résultats avec des opérations de contrôle analytiques ou inversement. C’est dans le
cas d’incertitudes ou de rubriques importantes du bilan que l’on procédera ensuite à
certaines vérifications détaillées appropriées.
Une liste comportant des exemples d’opérations de contrôle usuelles se trouve à l’An­
nexe D. Ces opérations de contrôle ne sont pas exhaustives, pas plus qu’elles ne doivent
être appliquées dans leur intégralité lors de chaque contrôle restreint. Outre les audi­
tions et les opérations de contrôle analytiques, elles englobent des vérifications détail­
lées appropriées possibles quant à l’intégralité, l’existence et l’évaluation de certaines
rubriques des états financiers.
 23

6.2.2 Opérations de contrôle recommandées (Annexe D)

Les opérations de contrôle recommandées sont – d’une manière générale et pour au­
tant qu’elles soient applicables – exécutées sur les rubriques importantes des comptes
annuels et/ou sur les comptes annuels dans leur ensemble. Elles comprennent princi­
palement des auditions, des opérations de contrôle analytiques et des vérifications
détaillées appropriées (sur l’intégralité, l’existence et l’évaluation) telles que la conver­
sion des devises, la réconciliation avec des livres auxiliaires, etc.

6.2.3 Autres opérations de contrôle plus poussées (Annexe D)

De telles opérations ne sont en général exécutées que si l’on doit supposer qu’il existe
des anomalies significatives sur la base de l’exécution d’opérations de contrôle recom­
mandées ou qu’il existe un risque inhérent accru d’anomalies significatives dans les
états financiers.

6.2.4 Appréciation générale à la fin du contrôle

L’auditeur doit, à la fin de ses contrôles, porter une appréciation générale permettant de
savoir si les comptes annuels correspondent dans leur ensemble à ses connaissances
de l’activité et à l’environnement de l’entreprise. Les conclusions doivent corroborer
toutes les considérations que le réviseur aura tirées du contrôle de certaines parties
des comptes annuels. Une appréciation globale sur l’adéquation des comptes annuels
devra être formulée. Ces conclusions permettront également de mettre en évidence si,
et dans quels domaines, d’autres opérations de contrôle sont nécessaires.

6.2.5 Déclaration d’intégralité (Annexe E)

La direction de l’entreprise confirme par écrit à l’auditeur l’intégralité des comptes an­
nuels ainsi que l’exactitude et l’intégralité des informations fournies et des documents
mis à disposition.

6.2.6 Opérations de contrôle ne faisant pas partie d’un contrôle restreint

­(Annexe D)

Ce type d’opérations de contrôle ne fait pas partie d’un contrôle restreint. L’auditeur ne
doit pas justifier le fait de ne pas effectuer ces contrôles.

6.2.7 Opérations de contrôle particulières lors de la première mission de contrôle

Si les comptes annuels de l’exercice précédent n’ont pas été contrôlés ou l’ont été par
un autre auditeur, le nouvel auditeur devra accorder une attention particulière aux don­
24

nées de l’exercice précédent. A côté de la réconciliation du bilan d’ouverture avec la

balance des comptes de l’exercice précédent recommandée comme opération de con­
trôle générale à l’Annexe D, l’auditeur doit s’assurer que les existants de l’exercice pré­
cédent ne contiennent pas d’anomalies significatives et qu’ils reposent sur les mêmes
principes de présentation des comptes que les états financiers à réviser. S’il n’existe
aucun doute quant à la compétence professionnelle et à l’indépendance de l’auditeur
précédent, l’étendue des opérations de contrôle à réaliser sera relativement faible. Dans
le cas contraire ou si des états financiers sont contrôlés pour la première fois suite à
un opting-out antérieur, des auditions et des opérations de contrôles analytiques de­
vront être réalisés pour les valeurs significatives de l’année précédente. Ces derniers
peuvent en principe être intégrés dans les opérations de contrôle pour l’année en cours.
Si une opinion de contrôle modifiée a été émise pour les comptes de l’exercice précé­
dent, l’auditeur devra en évaluer l’incidence sur les états financiers actuels.
Le fait que les comptes de l’exercice précédent n’aient pas été contrôlés ou l’aient été
par un autre auditeur doit être consigné dans le rapport de révision.

6.2.8 Prise en compte d’anomalies dans les états financiers de l’exercice

­précédent

Si l’auditeur constate, lors du contrôle restreint de la période de référence, une anoma­

lie significative ayant une incidence sur les comptes annuels de l’exercice précédent à
propos desquels une opinion non modifiée a été émise, il devra attirer l’attention sur
cette circonstance dans le rapport de révision pour la période de référence.
Si les anomalies n’ont pas été corrigées correctement au cours de l’exercice sous revue
ou si aucune indication explicative ne figure dans l’annexe, l’auditeur modifie son opinion
en se référant aux chiffres comparatifs.
 25

7 Documentation de contrôle
7.1 Généralités
L’auditeur doit consigner par écrit les faits importants démontrant que
••l’opinion de contrôle est étayée;
••le contrôle restreint a été effectué en conformité avec la présente norme.
Les rapports de révision ainsi que tous les autres documents importants doivent être
conservés pendant au moins 10 ans (art. 730c, al. 1, CO). La planification et les résultats
de l’exécution des travaux de contrôle devront notamment être documentés. Les princi­
paux documents doivent être datés et munis du nom de leur auteur ou de la personne
qui a dirigé le mandat de contrôle.

7.2 Notes de révision annuelle

La nature et l’étendue des documents de travail de l’auditeur (notes de révision annuelle)
est fonction de la situation concrète.
On consignera par écrit:
••les éventuelles considérations relatives à l’indépendance;
••la compréhension que l’auditeur a de l’entreprise;
••des considérations relatives au caractère essentiel;
••les résultats d’opérations de contrôle analytiques effectuées dans le cadre de la plani­
fication du contrôle;
••le risque inhérent ainsi que la planification des contrôles basée sur ce risque;
••le programme de contrôle avec les différentes opérations de contrôle;
••les anomalies sur la base d’éléments constatés et/ou supposés ainsi que leur traite­
ment;
••éléments probants recueillis et leur appréciation par l’auditeur.
Un memorandum documentant l’examen subséquent de la documentation du contrôle
par l’auditeur responsable et les résultats des contrôles (s’ils ne figurent pas dans les
documents de travail) est recommandé.
La correspondance et les procès-verbaux d’entretiens avec le client soumis au contrôle
peuvent également constituer des éléments probants. En outre, des comptes annuels
et une déclaration d’intégralité dûment signés feront également partie des notes de ré­
vision annuelles.
26

7.3 Dossier permanent

Celui-ci contient en particulier les contrats importants valables pour plusieurs années,
les extraits de registres, les statuts, etc.
 27

8 Rapport
8.1 Eléments du rapport de révision
Le rapport de révision doit contenir les éléments suivants:
••une mention qu’un contrôle restreint (et non un contrôle ordinaire) a été effectué
(cf. chiffre 8.2);
••une prise de position sur le résultat de l’audit (cf. chiffre 8.3);
••des indications sur l’indépendance de l’auditeur; une mention si l’entreprise de révision
a collaboré à la tenue de la comptabilité du client soumis au contrôle ou a fourni
d’autres prestations pour lesquelles il existe un risque d’autorévision (cf. chiffre 8.4);
••des indications sur la personne qui a dirigé le contrôle et sur son agrément (cf. chif­
fre 8.5);
••la signature de la personne qui a dirigé le contrôle (cf. chiffre 8.5);
••la date du rapport (cf. chiffre 8.6).

8.2 Mention qu’un contrôle restreint a été effectué

Le rapport de révision décrit l’étendue du mandat. Celui-là doit permettre au lecteur de
comprendre la nature des travaux effectués et de reconnaître qu’il ne s’agit pas d’un
contrôle ordinaire et donc qu’il n’est pas délivré d’opinion d’audit dans le sens d’un
contrôle ordinaire.

8.3 Prise de position sur le résultat de l’audit

8.3.1 Opinion

Le rapport de révision contient une opinion relative à l’objet du contrôle. Dans le cas du
contrôle restreint, l’auditeur formule cette opinion sous la forme d’une assurance néga­
tive. Dans cette perspective, l’auditeur doit évaluer dans leur ensemble les conclusions
tirées des éléments probants obtenus.
Points à retenir pour formuler une opinion de contrôle relative à un contrôle restreint:
(a) Si lors du contrôle restreint, l’auditeur n’a pas constaté d’éléments lui permettant
de conclure que les comptes annuels ou des parties de ceux-ci et/ou la proposition
concernant l’emploi du bénéfice ne sont pas conformes à la loi et aux statuts, il
formule une opinion de contrôle non modifiée (assurance négative); cf. exemple 1,
Annexe F.
(b) Si l’auditeur,
–– après avoir obtenu des éléments probants suffisants et appropriés, a constaté
des éléments lui permettant de conclure que les comptes annuels ou des par­
28

ties de ceux-ci et/ou la proposition concernant l’emploi du bénéfice comportent

des anomalies significatives (divergence d’opinion par rapport à un fait consta­-
té), ou
–– s’il doit – étant donné que les opérations de contrôle non prévues par la présente
norme ne lui permettent pas d’obtenir des éléments probants suffisants – ad­
mettre de tels faits (divergence d’opinion par rapport à un élément supposé),
ces éléments doivent être consignés dans le rapport de révision si le client soumis
au contrôle ne corrige pas les anomalies. Dans la mesure où cela est possible, les
répercussions sur les comptes annuels et/ou la proposition concernant l’emploi
du bénéfice seront quantifiées et:
(i) une opinion avec réserve (réserve à l’assurance négative, «qualification of the
negative assurance») sera formulée en mentionnant l’élément constaté (cf. exem­
ple 2, Annexe F) ou supposé (cf. exemple 4, Annexe F). Les comptes annuels dans
leur ensemble ainsi que la proposition concernant l’emploi du bénéfice peuvent
correspondre à la loi et aux statuts en dépit d’une opinion avec réserve, ou
(ii) une opinion défavorable sera formulée, selon laquelle les comptes annuels et/
ou la proposition concernant l’emploi du bénéfice ne sont pas conformes à la
loi et aux statuts. Il convient de délivrer un opinion défavorable lorsque la situa­
tion constatée modifie radicalement l’image globale donnée par les comptes
annuels, au point que l’auditeur arrive à la conclusion qu’une opinion avec ré­
serve ne permettrait pas présenter de manière suffisamment claire l’élément
induisant en erreur ou présenté de manière incomplète dans les comptes an­
nuels (cf. exemple 3, Annexe F), ou que la proposition concernant l’emploi du
bénéfice n’est dans une large mesure pas conforme aux dispositions légales et
aux statuts (cf. exemple 8, Annexe F), ou
(iii) aucune opinion ne sera formulée lorsque les répercussions possibles de la si­
tuation supposée modifient radicalement l’image globale donnée par les comptes
annuels au point que l’auditeur arrive à la conclusion qu’il lui est i­mpossible de
se prononcer (cf. exemple 5, Annexe F).
(c) En présence d’une limitation importante de l’étendue du contrôle restreint, il con­
vient de décrire celle-ci et:
(i) une opinion avec réserve sera formulée en se référant aux corrections possi­
bles des comptes annuels que l’auditeur jugerait nécessaires s’il n’y avait pas
eu cette restriction (cf. exemple 6, Annexe F), ou
(ii) aucune opinion ne sera formulée lorsque les répercussions possibles modi­
fient radicalement l’image globale donnée par les comptes annuels au point
que l’auditeur arrive à la conclusion qu’il lui est impossible de se prononcer (cf.
exemple 7, Annexe F).
 29

8.3.2 Eléments n’ayant pas d’incidence sur l’opinion de contrôle

8.3.2.1 Remarques relatives à des violations de la loi ne faisant pas l’objet du contrôle
Des remarques relatives à des violations de la loi ne faisant pas l’objet du contrôle, en
relation avec l’inaction du conseil d’administration en cas de perte de la moitié du ca­
pital-actions (art. 725, al. 1, CO) ou de surendettement (art. 725, al. 2, CO) doivent dans
tous les cas être intégrées dans le rapport de révision. Si le conseil d’administration
reste inactif, l’organe de révision tient compte également, en cas de perte de la moitié
du capital-actions (art. 725, al. 1, CO), de l’obligation de convoquer à titre subsidiaire
l’assemblée générale conformément à l’art. 699, al. 1, CO ou, en cas de surendettement
(art. 725, al. 2, CO), de l’avis obligatoire conformément à l’art. 729c CO.
D’autres remarques relatives à des violations de loi ne faisant pas l’objet du contrôle,
qui ne sont pas en relation avec l’inaction du conseil d’administration en cas de perte
de la moitié du capital-actions (art. 725, al. 1, CO) ou de surendettement (art. 725, al. 2,
CO), doivent être intégrées dans le rapport de révision pour le contrôle restreint si elles
sont significatives, si elles sont en relation directe avec les comptes annuels et si elles
ont été constatées suite aux opérations de contrôle réalisées (p. ex. suite à l’audition).
Les remarques relatives à des violations de la loi en dehors de l’objet du contrôle n’ont
aucune incidence sur l’opinion de contrôle dans le rapport de révision; elles sont par
conséquent apposées dans le texte du rapport après l’opinion de contrôle et, le cas
échéant, après un complément d’information.
Les violations des statuts doivent obligatoirement être mentionnées uniquement si
elles sont en relation avec l’objet du contrôle. Aucune obligation de mention ne résulte
des violations du règlement d’organisation.
Exemples de cas dans lesquels l’auditeur peut estimer nécessaire d’ajouter une re­
marque relative à des violations de la loi en dehors de l’objet du contrôle, si elles sont
significatives et qu’elles ont été constatées suite aux opérations de contrôle réalisées:
••acquisition de propres actions malgré l’absence de réserves libres (art. 659 CO);
••dépassement du seuil de 10 % pour l’acquisition par la société de ses propres actions
ou 20 % en cas de restriction de transmissibilité (art. 659 CO);
••inégalité de traitement entre les actionnaires constatée lors de la répartition du bé­
néfice résultant du bilan et du produit de la liquidation (art. 660 CO);
••prestations perçues indûment ou en violation de la loi, par les actionnaires, les mem­
bres du conseil d’administration ou des personnes qui leur sont proches (art. 678 CO);
••octroi d’un prêt à un actionnaire interdit par la loi ou remboursement non autorisé du
capital-actions (art. 680 CO);
••non-respect du délai de convocation légal (art. 699 CO);
30

••le dividende proposé, qui est en principe conforme à la loi et aux statuts, entraîne un
retrait massif de liquidités (manquement au devoir de diligence, art. 717 CO);
••omission d’avis de surendettement par les liquidateurs (art. 743, al. 2, CO).

8.3.2.2 Compléments d’informations

Les compléments d’informations servent à mettre en exergue des éléments et à éviter
que les destinataires du rapport ne fassent une interprétation erronée des comptes
annuels. Ces éléments doivent être importants et ne pas violer les obligations de confi­
dentialité.
Les compléments d’informations n’ont aucune incidence sur l’opinion de contrôle dans
le rapport de révision; c’est pourquoi ils sont ajoutés dans le texte du rapport après
l’opinion de contrôle et, le cas échéant, avant une remarque relative à des violations de
la loi ne faisant pas l’objet du contrôle.
Exemples de cas pour lesquels l’auditeur peut estimer nécessaire d’ajouter un complé­
ment d’informations:
••incertitude importante quant à la continuité de l’exploitation;
••incertitudes significatives (impossibilité de vérification objective, exemples: décisions
de justice, mise en place de conventions de financement, décisions concernant des
changements d’affectation, cas de responsabilité et sinistres, obtention ou non-ob­
tention de concessions, etc.; toujours à la condition que l’issue de la situation en
question soit entièrement incertaine);
••particularités significatives des comptes annuels spécifiques à l’entreprise;
••réserves importantes concernant des rubriques de comptes de l’exercice précédent
dans le rapport de l’organe de révision de l’exercice précédent;
••perte de capital ou surendettement;
••existence d’une déclaration de postposition en cas de surendettement.
En cas d’incertitude significative quant à la continuité de l’exploitation ou en cas d’autres
incertitudes significatives (p. ex. décisions de justice, mise en place de conventions de
financement, décisions concernant des changements d’affectation, cas de responsa­
bilité et sinistres, obtention ou non-obtention de concessions, etc.), une publication ap­
propriée dans l’annexe est nécessaire. A défaut, une opinion avec réserve ou une opi­
nion défavorable est nécessaire.
Les incertitudes significatives reposent toujours sur l’évolution future et doivent se dis­
tinguer clairement d’éléments qui ne peuvent pas être vérifiés dans le cadre du contrôle
restreint ainsi que de limitations de l’étendue du contrôle. Un élément ne peut pas être
contrôlé dans le cadre du contrôle restreint lorsque l’auditeur, en raison de l’étendue li­
 31

mitée du contrôle, n’est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants
et appropriés.
Selon le cas, l’auditeur inclut dans le rapport de révision un paragraphe supplémentaire
attirant l’attention sur les possibles conséquences juridiques des incertitudes signifi­
catives au regard de l’art. 725 CO (complément d’information éventuel).
Les rapports-types – toujours à adapter à la situation concrète – se trouvent à l’Annexe F.

8.4 Indications relatives à l’indépendance

Si, en dehors du contrôle restreint des comptes annuels, l’organe de révision n’a pas col­
laboré à la tenue de la comptabilité et n’a fourni aucune autre prestation comportant un
risque d’autorévision pour l’entreprise auditée durant la période de référence, et si les
dispositions relatives à l’indépendance ont été respectées, le rapport de révision men­
tionne uniquement que les exigences légales relatives à l’indépendance sont remplies.
Si l’organe de révision a collaboré à la tenue de la comptabilité ou a fourni d’autres pres­
tations comportant un risque d’autorévision pour le client soumis au contrôle, le rapport
de révision doit en faire mention par exemple comme suit: «Nous attestons que nous
remplissons les exigences légales d’agrément et d’indépendance. Un collaborateur de
notre société a participé durant l’exercice sous revue à la tenue de la comptabilité. Il n’a
pas pris part au contrôle restreint.»

8.5 Direction du contrôle restreint, agrément et signature

Le rapport de révision mentionnera la personne qui a dirigé le contrôle restreint (cf.
art. 729b, al. 1, ch. 4, CO). L’organe de révision donnera les informations nécessaires sur
l’agrément de cette personne (cf. art. 5 et 6 LSR). En outre, le rapport de révision sera
signé par la personne qui a ­dirigé le contrôle restreint (cf. art. 729b, al. 2, CO).
Le rapport de révision comportera à cet égard les informations suivantes:
••confirmation que les exigences légales en matière d’agrément sont remplies: «Nous
attestions que nous remplissons les exigences légales d’agrément (et d’indépen­
dance).»;
••nom et prénom du réviseur responsable;
••nature de l’agrément du réviseur responsable;
••signature du réviseur responsable.
32

8.6 Date du rapport

Le rapport de révision doit porter la date à laquelle le contrôle restreint a pris fin, ce qui
inclut les opérations de contrôle relatives aux événements survenus jusqu’à cette date.
Du fait que la responsabilité de l’auditeur consiste à émettre un rapport sur les comptes
annuels établis et publiés par la direction de l’entreprise, l’auditeur devra dater son rap­
port au plus tôt au moment où la direction de l’entreprise a signé ou approuvé formelle­
ment les comptes.
 33

9 Surendettement
Art. 725
1
S’il ressort du dernier bilan annuel que la moitié du capital-actions et des réserves légales n’est
plus couverte, le conseil d’administration convoque immédiatement une assemblée générale et
lui propose des mesures d’assainissement.
2
S’il existe des raisons sérieuses d’admettre que la société est surendettée, un bilan intermé­
diaire est dressé et soumis à la vérification d’un réviseur agréé. S’il résulte de ce bilan que les
dettes sociales ne sont couvertes ni lorsque les biens sont estimés à leur valeur d’exploitation, ni
lorsqu’ils le sont à leur valeur de liquidation, le conseil d’administration en avise le juge, à moins
que des créanciers de la société n’acceptent que leur créance soit placée à un rang inférieur à
celui de toutes les autres créances de la société dans la mesure de cette insuffisance de l’actif.
3
Si la société ne dispose pas d’un organe de révision, il appartient au réviseur agréé de procéder
aux avis obligatoires qui incombent à l’organe de révision chargé du contrôle restreint.

S’il existe des raisons sérieuses d’admettre qu’une société (anonyme) est surendettée
au sens de l’art. 725, al. 2, CO (Sàrl: art. 820 CO), la vérification du bilan intermédiaire ne
constitue ni un contrôle restreint ni un contrôle ordinaire. Pour ce cas particulier, qui
doit être traité indépendamment de la nature de l’audit des comptes annuels, les pres­
criptions de la NAS 2903 sont applicables.
Si le contrôle restreint fait apparaître un surendettement, mention en sera faite dans
le rapport de révision. Les organes seront en outre rappelés à leurs obligations légales.
Les comptes annuels devant faire l’objet d’un contrôle correspondent alors au bilan in­
termédiaire établi aux valeurs d’exploitation (art. 725, al. 2, CO).
Si, suite à un opting-out, la société ne dispose pas d’un organe de révision, il doit être fait
appel à un réviseur agréé pour le contrôle du bilan intermédiaire. Sauf en cas d’opting-
out, l’organe de révision légal est compétent pour la vérification du bilan intermédiaire
en vertu l’art. 725, al. 2, CO.
Lorsque l’organe de révision reçoit des informations claires et précises d’organes com­
pétents de l’entreprise (dans le cas d’une société anonyme: direction ou conseil d’admi­
nistration) selon lesquelles celle-ci est manifestement surendettée ou lorsqu’il constate
le surendettement dans le cadre de son contrôle restreint des comptes annuels, il rap­
pellera le conseil d’administration à ses obligations – à savoir l’établissement d’un bilan
intermédiaire qui devra être soumis à vérification. L’avis obligatoire se limite alors à
l’information du juge si le conseil d’administration omet de le faire en dépit d’un suren­
dettement manifeste.
D’autres explications figurent à l’Annexe H.

3
NAS 290 «Devoirs de l’organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement».
34

Annexe A Dispositions légales

Extrait du code suisse des obligations
Art. 727
I. Obligation 1
Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels
de révision et, le cas échéant, leurs comptes de groupe au contrôle ordinaire d’un or­
1. Contrôle ordinaire gane de révision:
1. les sociétés ouvertes au public, soit les sociétés:
a. qui ont des titres de participation cotés en bourse,
b. qui sont débitrices d’un emprunt par obligations,
c. dont les actifs ou le chiffre d’affaires représentent 20% au moins
des actifs ou du chiffre d’affaires des comptes de groupe d’une
société au sens des let. a et b;
2. les sociétés qui, au cours de deux exercices successifs, dépassent
deux des valeurs suivantes:
a. total du bilan: 20 millions de francs,
b. chiffre d’affaires: 40 millions de francs,
c. effectif: 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle;
3. les sociétés qui ont l’obligation d’établir des comptes de groupe.
2
Un contrôle ordinaire des comptes est également requis lorsque des
actionnaires représentant ensemble au moins 10 % du capital-actions
l’exigent.
3
Lorsque la loi n’exige pas un contrôle ordinaire des comptes annuels,
ce contrôle peut être prévu par les statuts ou décidé par l’assemblée gé­
nérale.

Art. 727a
2. Contrôle restreint 1
Lorsque les conditions d’un contrôle ordinaire ne sont pas remplies, la
société soumet ses comptes annuels au contrôle restreint d’un organe
de révision.
2
Moyennant le consentement de l’ensemble des actionnaires, la société
peut renoncer au contrôle restreint lorsque son effectif ne dépasse pas
dix emplois à plein temps en moyenne annuelle.
3
Le conseil d’administration peut requérir par écrit le consentement des
actionnaires. Il peut fixer un délai de réponse de 20 jours au moins et leur
indiquer qu’un défaut de réponse équivaut à un consentement.
4
Lorsque les actionnaires ont renoncé au contrôle restreint, cette re­
nonciation est également valable les années qui suivent. Chaque action­
naire a toutefois le droit d’exiger un contrôle restreint au plus tard dix
jours avant l’assemblée générale. Celle-ci doit alors élire l’organe de ré­
vision.
5
Au besoin, le conseil d’administration procède à l’adaptation des statuts
et requiert que l’organe de révision soit radié du registre du commerce.
 35

Art. 727c
2. Pour un contrôle Les sociétés tenues à un contrôle restreint désignent comme organe de
restreint révision un réviseur agréé au sens de la loi du 16 décembre 2005 sur la
surveillance de la révision.

Art. 728
III. Contrôle ordinaire 1
L’organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en
1. Indépendance de toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les
l’organe de révision faits, ni en apparence.
2
L’indépendance de l’organe de révision est, en particulier, incompatible
avec:
1. l’appartenance au conseil d’administration, d’autres fonctions dé­
cisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
2. une participation directe ou une participation indirecte importante
au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes
à l’égard de la société;
3. une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l’un des
membres du conseil d’administration, une autre personne ayant des
fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
4. la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture
d’autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son
propre travail en tant qu’organe de révision;
5. l’acceptation d’un mandat qui entraîne une dépendance économique;
6. la conclusion d’un contrat à des conditions non conformes aux règles
du marché ou d’un contrat par lequel l’organe de révision acquiert
un intérêt au résultat du contrôle;
7. l’acceptation de cadeaux de valeur ou d’avantages particuliers.
3
Les dispositions relatives à l’indépendance s’appliquent à toutes les per­
sonnes participant à la révision. Si l’organe de révision est une société de
personnes ou une personne morale, ces dispositions s’appliquent égale­
ment aux membres de l’organe supérieur de direction ou d’administration
et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles.
4
Aucun employé de l’organe de révision ne participant pas à la révision ne
peut être membre du conseil d’administration de la société soumise au
contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d’autres fonctions décisionnelles.
5
L’indépendance n’est pas garantie non plus lorsque des personnes
proches de l’organe de révision, de personnes participant à la révision, de
membres de l’organe supérieur de direction ou d’administration ou d’autres
personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas
les exigences relatives à l’indépendance.
6
Les dispositions relatives à l’indépendance s’étendent également aux
sociétés qui sont réunies sous une direction unique avec la société sou­
mise au contrôle ou l’organe de révision.
36

Art. 729
IV. Contrôle restreint 1
L’organe de révision doit être indépendant et former son appréciation
(review) en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les
1. Indépendance de faits, ni en apparence.
l’organe de révision 2
La collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture
d’autres prestations à la société soumise au contrôle sont autorisées. Si
le risque existe de devoir contrôler son propre travail, un contrôle sûr doit
être garanti par la mise en place de mesures appropriées sur le plan de
l’organisation et du personnel.

Art. 729a
2. Attributions de 1
L’organe de révision vérifie s’il existe des faits dont il résulte:
­l’organe de révision 1. que les comptes annuels ne sont pas conformes aux dispositions
a. Objet et étendue légales et aux statuts;
du contrôle 2. que la proposition du conseil d’administration à l’assemblée géné­
rale concernant l’emploi du bénéfice n’est pas conforme aux dis­
positions légales et aux statuts.
2
Le contrôle se limite à des auditions, à des opérations de contrôle analy­
tiques et à des vérifications détaillées appropriées.
3
La manière dont le conseil d’administration dirige la société n’est pas
soumise au contrôle de l’organe de révision.

Art. 729b
b. Rapport 1
L’organe de révision établit à l’intention de l’assemblée générale un rap­
de révision port écrit qui résume le résultat de la révision.
Ce rapport contient:
1. une mention du caractère restreint du contrôle;
2. un avis sur le résultat de la révision;
3. des indications attestant de l’indépendance de l’organe de révision
et, le cas échéant, de la collaboration à la tenue de la comptabilité
ainsi que de la fourniture d’autres prestations à la société soumise
au contrôle;
4. des indications sur la personne qui a dirigé la révision et sur ses
qualifications professionnelles.
2
Le rapport doit être signé par la personne qui a dirigé la révision.

Art. 729c
c. Avis obligatoires Si la société est manifestement surendettée et si le conseil d’administra­
tion omet d’en aviser le juge, l’organe de révision avertit ce dernier.
 37

Art. 730
V. Disposition 1
L’assemblée générale élit l’organe de révision.
­communes 2
Sont éligibles comme organe de révision une ou plusieurs personnes
1. Election de l’organe physiques ou morales ainsi que les sociétés de personnes.
de révision 3
Les contrôles des finances des pouvoirs publics ou leurs collaborateurs
sont éligibles comme organe de révision s’ils remplissent les conditions
requises par la présente loi. Les dispositions relatives à l’indépendance
sont applicables par analogie.
4
Au moins un membre de l’organe de révision doit avoir en Suisse son
domicile, son siège ou une succursale inscrite au registre du commerce.

Art. 730a
2. Durée de fonction 1
L’organe de révision est élu pour une durée de un à trois exercices comp­
de l’organe de tables. Son mandat prend fin avec l’approbation des derniers comptes
­révision annuels. Il peut être reconduit dans ses fonctions.
2
En matière de contrôle ordinaire, la personne qui dirige la révision peut
exercer ce mandat pendant sept ans au plus. Elle ne peut reprendre le
même mandat qu’après une interruption de trois ans.
3
Lorsqu’un organe de révision démissionne, il en indique les motifs au
conseil d’administration; ce dernier les communique à la prochaine as­
semblée générale.
4
L’assemblée générale peut, en tout temps, révoquer l’organe de révision
avec effet immédiat.

Art. 730b
3. Information et 1
Le conseil d’administration remet tous les documents à l’organe de ré­
maintien du secret vision et lui communique tous les renseignements dont il a besoin pour
s’acquitter de ses tâches; sur demande, il lui transmet ces renseigne­
ments par écrit.
2
L’organe de révision garde le secret sur ses constatations, à moins que
la loi ne l’oblige à les révéler. Il garantit le secret des affaires de la soci­été
lorsqu’il établit son rapport, lorsqu’il procède aux avis obligatoires et lors­
qu’il fournit des renseignements lors de l’assemblée générale.

Art. 730c
4. Documentation et 1
L’organe de révision consigne par écrit toutes les prestations qu’il four­
conservation des nit en matière de révision; il doit, en outre, conserver les rapports de ré­
pièces vision et toutes les pièces importantes pendant dix ans. Les données
enregistrées sur un support informatique doivent être accessibles pen­
dant une période de même durée.
2
Les pièces doivent permettre de contrôler efficacement le respect des
dispositions légales.
38

Art. 731
5. Approbation des 1
Pour les sociétés ayant l’obligation de faire contrôler leurs comptes an­
comptes et emploi nuels et, le cas échéant, leurs comptes de groupe par un organe de révi­
du bénéfice sion, le rapport de révision doit être disponible avant que l’assemblée gé­
nérale approuve les comptes annuels et les comptes de groupe et se
prononce sur l’emploi du bénéfice.
2
En cas de contrôle ordinaire, l’organe de révision doit être présent à
l’assemblée générale. Celle-ci peut renoncer à la présence de l’organe
de révision par une décision prise à l’unanimité.
3
Si le rapport de révision n’a pas été présenté, les décisions d’approba­
tion des comptes annuels et des comptes de groupe ainsi que la décision
concernant l’emploi du bénéfice sont nulles. Si les dispositions concer­
nant la présence de l’organe de révision ne sont pas respectées, ces déci­
sions sont annulables.

Art. 731a
6. Dispositions 1
Les statuts et l’assemblée générale peuvent régler plus en détails l’or­
­spéciales ganisation de l’organe de révision et étendre ses attributions.
2
L’organe de révision ne peut être chargé d’attributions incombant au
conseil d’administration ni de tâches qui compromettraient son indé­
pendance.
3
L’assemblée générale peut nommer des experts pour contrôler l’en­
semble ou une partie de la gestion.

Art. 755
IV. Dans la révision 1
Toutes les personnes qui s’occupent de la vérification des comptes an­
nuels et des comptes de groupe, de la fondation ainsi que de l’augmen­
tation ou de la réduction du capital-actions répondent à l’égard de la
société, de même qu’envers chaque actionnaire ou créancier social, du
dommage qu’elles leur causent en manquant intentionnellement ou par
négligence à leurs devoirs.
2
Si la vérification a été effectuée par un contrôle des finances des pou­
voirs publics ou par l’un de ses travailleurs, la responsabilité en incombe
à la collectivité publique concernée. La collectivité publique peut recou­
rir contre les personnes ayant participé à la vérification selon les règles
du droit public.
 39

Extrait du code civil suisse

Art. 69b
III. Organe de révision 1
L’association doit soumettre sa comptabilité au contrôle ordinaire d’un
organe de révision si, au cours de deux exercices successifs, deux des
valeurs suivantes sont dépassées:
1. total du bilan: 10 millions de francs;
2. chiffre d’affaires: 20 millions de francs;
3. effectif: 50 emplois à plein temps en moyenne annuelle.
2
L’association doit soumettre sa comptabilité au contrôle restreint d’un
organe de révision, si un membre de l’association responsable individuel­
lement ou tenu d’effectuer des versements supplémentaires l’exige.
3
Les dispositions du code des obligations concernant l’organe de révision
de la société anonyme sont applicables par analogie.
4
Dans les autres cas, les statuts et l’assemblée générale peuvent orga­
niser le contrôle librement.

Art. 83b
III. Organe de révision 1
L’organe suprême de la fondation désigne un organe de révision.
1. Obligation de 2
L’autorité de surveillance peut dispenser la fondation de l’obligation de
­révision et droit désigner un organe de révision. Le Conseil fédéral définit les conditions
­applicable de la dispense.
3
A défaut de dispositions spéciales applicables aux fondations, les dis­
positions du code des obligations concernant l’organe de révision de la
société anonyme sont applicables par analogie.
4
Lorsque la fondation est tenue à un contrôle restreint, l’autorité de sur­
veillance peut exiger un contrôle ordinaire, si cela est nécessaire pour
révéler l’état du patrimoine et les résultats de la fondation.

Art. 83c
2. Rapports avec 1
L’organe de révision transmet à l’autorité de surveillance une copie du
­l’autorité de rapport de révision ainsi que de l’ensemble des communications impor­
­surveillance tantes adressées à la fondation.
40

Art. 84a
Cbis Mesures en cas 1
Si des raisons sérieuses laissent craindre que la fondation est suren­
de surendettement dettée ou qu’elle est insolvable à long terme, l’organe suprême de la fon­
et ­d’insolvabilité dation dresse un bilan intermédiaire fondé sur la valeur vénale des biens
et le soumet pour examen à l’organe de révision. Si la fondation n’a pas
d’organe de révision, l’organe suprême de la fondation soumet le bilan
intermédiaire à l’autorité de surveillance.
2
Si l’organe de révision constate que la fondation est surendettée ou
qu’elle est insolvable à long terme, il remet le bilan intermédiaire à l’au­
torité de surveillance.
3
L’autorité de surveillance ordonne à l’organe suprême de la fondation
de prendre les mesures nécessaires. S’il ne le fait pas, l’autorité de sur­
veillance prend elle-même les mesures qui s’imposent.
4
Au besoin, l’autorité de surveillance demande que des mesures d’exé­
cution forcée soient prises; les dispositions du droit des sociétés anony­
mes relatives à l’ouverture ou l’ajournement de la faillite sont applicables
par analogie.

Art. 87
E. Fondations de fa- 1
Sous réserve des règles du droit public, les fondations de famille et les
mille et fondations fondations ecclésiastiques ne sont pas soumises au contrôle de l’auto­
ecclésiastiques rité de surveillance.
1bis
Elles sont déliées de l’obligation de désigner un organe de révision.
2
[…]
 41

Extrait de la loi sur la surveillance de la révision

Art. 5 Conditions à remplir par les réviseurs
1
Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu’elle:
a. jouit d’une réputation irréprochable;
b. a achevé une des formations citées à l’art. 4, al. 2;
c. justifie d’une pratique professionnelle d’un an au moins.
2
La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la com­
ptabilité et de la révision comptable sous la supervision d’un réviseur agréé ou d’un spécialiste
étranger ayant des qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la for­
mation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

Art. 6 Conditions à remplir par les entreprises de révision

1
Une entreprise de révision est agréée en qualité d’expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
a. la majorité des membres de son organe supérieur de direction ou d’administration ainsi que
de sa direction a reçu l’agrément nécessaire;
b. un cinquième au moins des personnes qui sont appelées à fournir des prestations en matière
de révision a reçu l’agrément nécessaire;
c. il est établi que toutes les personnes qui dirigent les prestations en matière de révision ont
reçu l’agrément nécessaire;
d. la structure de direction garantit une supervision suffisante de l’exécution des différents
mandats.
2
Les contrôles des finances des pouvoirs publics sont admis en tant qu’entreprises de révision à
condition qu’ils remplissent les exigences figurant à l’al. 1. Ils ne peuvent être agréés en qualité
d’entreprises de révision soumises à la surveillance de l’Etat.

Extrait de l’ordonnance sur la surveillance de la révision

Art. 9 Structure de direction
1
Une entreprise de révision a une structure de direction garantissant une supervision suffisante
de l’exécution des différents mandats si:
a. elle dispose d’un système d’assurance-qualité interne; et que
b. l’adéquation et l’efficacité des principes et des mesures d’assurance-qualité font l’objet d’une
supervision.
2
Les entreprises de révision qui n’effectuent pas de contrôles ordinaires mais des contrôles res­
treints et dans lesquelles seulement une personne dispose de l’agrément nécessaire peuvent, au
lieu d’exploiter un système d’assurance qualité interne et d’en superviser l’adéquation et l’effica­
cité, s’affilier à un système d’évaluation régulière de leur activité de révision par des profession­
nels de même rang.
42

Annexe B Indépendance
La notion d’indépendance
Le principe de l’indépendance est d’une importance capitale pour l’exercice de la profes­
sion d’auditeur. Le législateur et le public ont des exigences très élevées en matière d’in­
dépendance de l’organe de révision. En l’absence d’une telle indépendance, l’acceptation
ou la poursuite d’un mandat de contrôle n’est pas possible. La notion d’indépendance
comprend:
(a) l’indépendance effective (independence of mind) – à savoir l’indépendance inté­
rieure qui
–– permet un jugement sans être entravé par des influences susceptibles de me­
nacer la capacité de jugement professionnel et qui
–– permet à l’individu de rendre un jugement objectif et neutre. Par objectivité, on
entend une combinaison d’impartialité, d’intégrité et l’absence de tout conflit
d’intérêt professionnel;
(b) l’indépendance en apparence (independence in appearance) – qui implique une at­
titude propre à éviter des faits et circonstances qui pourraient inciter un tiers à
mettre en doute l’intégrité, l’objectivité ou l’absence de tout conflit d’intérêt profes­
sionnel de l’entreprise de révision ou d’un membre de l’équipe de réviseurs.
L’indépendance est une condition essentielle pour que l’organe de révision puisse rendre
un jugement objectif et neutre. Par objectivité on entend – outre la compétence profes­
sionnelle nécessaire – une combinaison d’impartialité, d’intégrité au niveau du carac­
tère et l’absence de conflit d’intérêt.

Principes généraux
Une révision ne peut atteindre son but que si l’organe de révision est indépendant et son
appréciation objective. Lorsque des entreprises de révision exécutent des prestations
de service supplémentaires pour un client soumis au contrôle, il y a lieu de veiller à ce
que l’auditeur n’ait pas à vérifier des documents à la rédaction desquels ont participé
de façon importante, lui-même, d’autres collaborateurs de sa société ou une entreprise
liée à sa société. Il y a par ailleurs lieu de veiller à ce que les personnes concernées
n’assument ni une fonction de management ni ne prennent part au processus de déci­
sion. Lors de l’acceptation et de l’exécution de tels mandats on veillera à ce que l’objec­
tivité et l’indépendance soient assurées en tout temps, tant effectivement qu’en appa­
rence. Dans ce contexte, il y a en particulier lieu d’attribuer une grande importance à la
 43

notion de «independence in appearance» et à la publication des autres prestations com­

prenant un risque d’autorévision dans le rapport de révision.
Ce n’est pas seulement l’indépendance effective, mais également l’indépendance en
apparence qui constituent des conditions pour qu’un tiers puisse partir du principe que
les prestations d’audit sont exécutées de façon à ce que l’auditeur rende un jugement
objectif et neutre et assume ainsi ses engagements à l’égard du public.

Faits autorisés/non autorisés

(a) Tenue de la comptabilité et autres prestations de services

Il convient de distinguer:
(i) les mesures de soutien dans le cadre de l’audit des états financiers;
(ii) la fourniture de services autres que d’audit ne comportant pas de risque d’autoré­
vision;
(iii) la collaboration à la tenue de la comptabilité;
(iv) la fourniture de services autres que d’audit comportant un risque d’autorévision.
Concernant le point (i): Dans le cadre de l’audit des états financiers, l’auditeur peut en
principe apporter un soutien (en fournissant des conseils) concernant les comptes à
contrôler, sans pour autant que cela porte atteinte à son indépendance. Le soutien ap­
porté par l’auditeur est autorisé uniquement tant que la décision concernant d’autres
possibilités d’action reste du ressort de la société soumise au contrôle et que celle-ci
peut comprendre les arguments techniques de l’auditeur, tout au moins dans leurs
grandes lignes. Ce genre de soutien ne nécessite pas de mesures sur le plan de l’orga­
nisation ou du personnel ni de publication dans le rapport de révision.
Concernant le point (ii): La fourniture de services autres que d’audit ne comportant pas
de risque d’autorévision est en principe compatible avec les exigences d’indépendance.
Il s’agit notamment de services autres que d’audit fournis par l’auditeur dans le domaine
du droit fiscal, des redevances et des assurances sociales. La fourniture de services
autres que d’audit ne comportant aucun risque d’autorévision est autorisée tant que la
décision concernant d’autres possibilités d’action reste du ressort de la société soumise
au contrôle et que celle-ci peut comprendre les arguments techniques de l’auditeur, tout
au moins dans leurs grandes lignes. La fourniture de services autres que d’audit ne com­
portant pas de risque d’autorévision ne nécessite pas de mesures sur le plan de l’orga­
nisation ou du personnel ni de publication dans le rapport de révision.
44

Concernant le point (iii): Conformément à l’art. 729, al. 2, CO, la collaboration à la tenue
de la comptabilité est autorisée dans le cadre du contrôle restreint. Puisque dans ce cas,
un risque d’autorévision existe de manière intrinsèque, des mesures appropriées sur le
plan de l’organisation et du personnel doivent être mises en place afin de garantir un
contrôle sûr. Conformément à l’art. 729b, al. 1, ch. 3, CO, la collaboration à la tenue de
la comptabilité doit être mentionnée dans le rapport de révision.
Concernant le point (iv): Conformément à l’art. 729, al. 2, CO, la fourniture de services
autres que d’audit comportant un risque d’autorévision (désignées par «autres presta­
tions» dans la loi) est autorisée dans le cadre du contrôle restreint. Il s’agit par exemple
d’expertises d’évaluation réalisées par l’entreprise de révision pour différentes rubri­
ques du bilan, qui affectent ensuite les indications figurant dans les comptes annuels
du client soumis au contrôle. Etant donné qu’il existe un risque d’autorévision lors de la
fourniture de tels services, il convient de mettre en place des mesures appropriées sur
le plan de l’organisation et du personnel afin de garantir un contrôle sûr. Conformément
à l’art. 729b, al. 1, ch. 3, CO, la fourniture d’autres prestations comportant un risque d’au­
torévision doit être publiée dans le rapport de révision.
La collaboration à la tenue de la comptabilité et la fourniture de services autres que
d’audit comportant un risque d’autorévision implique le respect des conditions suivantes
de manière cumulée:
(a) la responsabilité des comptes incombe dans tous les cas au client soumis au
contrôle;
(b) l’organe de révision renoncera à accepter toute tâche pouvant donner l’impression
que celui-ci se charge de responsabilités incombant à la direction du client soumis
au contrôle;
(c) les risques qui y sont liés ont été communiqués au client soumis au contrôle;
(d) un contrôle sûr doit être garanti par la mise en place de mesures appropriées sur
le plan de l’organisation et du personnel.
Les mesures appropriées sur le plan de l’organisation et du personnel exigées par la loi
sont remplies lorsque les travaux liés à la comptabilité et au contrôle restreint ne sont
pas exécutés par la même personne ou le même groupe de personnes. Il en va de même
pour les services autres que d’audit comportant un risque d’autorévision. Les mesures
organisationnelles liées au mandat sont autorisées à condition qu’un contrôle sûr soit
garanti.
 45

(b) Fonctions de direction et de décision

L’entreprise de révision et ses collaborateurs n’assument aucune fonction de gestion ou

de décision auprès du client soumis au contrôle. L’indépendance de l’entreprise de ré­
vision ne pourra être garantie que si, pendant la durée du mandat de contrôle, aucune
fonction de ce type n’est exercée. Il en va de même quant à l’affiliation au sein du conseil
d’administration ainsi que dans le fait d’exercer une fonction de management (fonction
de décision opérationnelle et/ou stratégique) auprès d’un client.

(c) Relations financières

Les auditeurs ne sont pas autorisés à détenir des participations financières directes ou
des participations indirectes déterminantes dans un client soumis au contrôle (entre le
client soumis au contrôle, ses principaux actionnaires, membres de la direction, ca­dres
et sociétés apparentées, d’une part, et l’entreprise de révision, ses organes dirigeants
et collaborateurs, d’autre part).
Contracter et octroyer des prêts/crédits et transactions similaires (garanties ou autres
sûretés) ne sont pas compatibles avec l’indépendance.

(d) Contrats à des conditions non conformes au marché

L’achat de biens et services dans le cadre du domaine d’activité du client soumis au

contrôle n’entraîne en principe pas de risque d’atteinte à l’indépendance, à condition
que les transactions soient effectuées à des conditions conformes aux règles du mar­
ché. En revanche, la conclusion d’un contrat qui prévoit des conditions non conformes
aux règles du marché (p. ex. octroi de rabais inhabituels) n’est pas compatible avec le
mandat de contrôle.

(e) Intérêts communs avec le client soumis au contrôle

Des relations d’affaires commerciales et/ou financières importantes (p. ex. investisse­
ments communs dans des immeubles, joint ventures ou autres activités comparables)
ne sont pas admises. Une activité de sponsoring ou l’organisation d’une manifestation
en commun avec le client soumis au contrôle sont en revanche autorisées.
46

(f) Relations personnelles étroites

Une relation personnelle étroite entre le réviseur responsable et un membre du conseil

d’administration, une autre personne qui exerce des fonctions décisionnelles ou un ac­
tionnaire déterminant n’est notamment pas compatible avec le principe d’indépendance.
On entend par «relation personnelle étroite» le cercle familial ainsi que les amis proches.
Le cercle familial dans le sens évoqué ici comprend essentiellement les conjoints, les
partenaires enregistrés, les partenaires, les enfants, les parents, les grands-parents
ainsi que les frères et sœurs.
Une amitié proche ne doit pas être prise à la légère par un tiers. Les contacts sociaux
habituels, par exemple les connaissances, ne posent aucun problème.

(g) Activité à long terme pour un client soumis au contrôle

L’entreprise de révision s’assurera que les liens entre les personnes participant au con­
trôle et le client soumis au contrôle ne deviennent pas si étroits que cela pourrait donner
l’impression que l’objectivité et l’indépendance de l’auditeur sont menacées ou entra­
vé­es.
L’obligation de rotation du réviseur responsable ne s’applique pas en cas de contrôle
restreint.

(h) Relations de travail

Dans le cas où un collaborateur assumant une fonction de cadre dans une société cliente
soumise au contrôle rejoint l’entreprise de révision, le nouveau collaborateur de l’entre­
prise de révision n’est pas autorisé, pendant une durée de deux ans, à exécuter un man­
dat de contrôle pour son ancien employeur.
Lorsqu’un partenaire/collaborateur assumant une fonction de cadre ou un membre de
l’équipe de réviseurs conclut ou envisage de conclure un contrat de travail avec un client
soumis au contrôle, il ne peut plus fournir de prestations de contrôle pour ce client.

(i) Dépendance économique

L’indépendance de l’organe de révision est, en particulier, incompatible avec l’accepta­

tion d’un mandat qui entraîne une dépendance économique.
 47

(j) Conception des honoraires

Les entreprises de révision évitent qu’il ne soit porté effectivement ou en apparence

préjudice à leur objectivité et à leur indépendance en rapport avec le montant ou le type
des honoraires qu’elles factureront à un client soumis au contrôle.
La détermination d’honoraires basés sur le résultat pour des travaux de contrôle n’est
pas compatible avec le principe d’indépendance. Il en va de même, lorsque le montant
des honoraires pour des services autres que d’audit dépend du résultat du mandat de
contrôle. Des honoraires basés sur le résultat pour des services autres que d’audit sont
en revanche admis pour des activités liées à des transactions qui sont habituellement
rétribuées sur la base du résultat sur les marchés correspondants. Ils sont autorisés
dans la mesure où ils ne sont manifestement pas disproportionnés par rapport à l’am­
pleur de la prestation fournie.
Honoraires dus: un risque inhérent à la défense de propres intérêts peut survenir lors­
que des honoraires dus par un client soumis au contrôle restent dus pendant un laps
de temps assez long, en particulier lorsque avant l’établissement du rapport d’audit pour
l’année suivante, un montant partiel considérable est encore dû. Dans ces cas, l’organe
de révision demande que ces honoraires soient payés avant l’établissement du rapport
de révision. L’entreprise de révision devrait également examiner si, compte tenu de l’im­
portance des honoraires dus, il est prudent que l’entreprise de révision accepte une ré­
élection.

(k) Acceptation de cadeaux et d’avantages

Les collaborateurs de l’entreprise de révision et l’entreprise de révision elle-même ne

sont pas autorisés à accepter ou se faire promettre de la part du client soumis au contrôle
••des cadeaux qui dépassent le cadre habituel de la simple attention, ou
••des marchandises ou prestations de services à des conditions plus avantageuses que
celles qui prévalent sur le marché.

(l) Différends juridiques

Lorsqu’un différend a lieu ou semble probable entre une entreprise de révision et son
client soumis au contrôle, cela peut remettre en question l’objectivité de l’entreprise de
révision et sa capacité à émettre une opinion, fidèlement et en toute impartialité, sur les
comptes de son client soumis au contrôle. Simultanément, l’existence ou la menace d’un
tel différend peut dissuader la direction de la société soumise au contrôle de commu­
niquer toute information nécessaire à l’entreprise de révision.
48

Il n’est pas possible d’indiquer de façon précise le moment à partir duquel l’entreprise
de révision devrait cesser d’exercer sa mission. Toutefois, une entreprise de révision de­
vrait cesser d’exercer sa mission aussitôt que les circonstances du différend sont per­
çues par le public comme menaçant son objectivité, ce qui pourrait en particulier être
le cas lorsqu’un client soumis au contrôle dépose une plainte pour violation des obliga­
tions contre l’entreprise de révision.

(m) Contrôle de l’entreprise de révision

L’entreprise de révision prendra toutes les mesures nécessaires pour éviter que des per­
sonnes qui ne sont pas au moins des réviseurs agréés ne puissent exercer une influence
sur l’activité de contrôle.
Par la mise en place de mesures appropriées au niveau de l’organisation ou autres, l’en­
treprise de révision s’assurera que pour des travaux de contrôle, seules des personnes
autorisées à exercer ces activités puissent prendre une décision sur l’acceptation ou
l’abandon d’un mandat de contrôle, la planification et l’exécution ainsi que sur le rapport
relatif au contrôle restreint.
 49

Annexe C Confirmation de mandat

Exemple 1: Courrier de confirmation pour le contrôle restreint
Le contenu de la confirmation de mandat est le suivant:
••société qui donne le mandat et comptes annuels à auditer;
••objectif de la prestation à fournir;
••constatation de la responsabilité de la direction de l’entreprise (p. ex. conseil d’admi­
nistration) pour les comptes annuels;
••étendue du contrôle restreint (y c. référence à la présente norme);
••exigence d’un accès illimité aux enregistrements, documents et autres informations
nécessaires pour le contrôle restreint;
••assurance limitée offerte par le contrôle restreint quant à la détection d’anomalies
dans les comptes annuels et la découverte d’actes délictueux (p. ex. fraude ou détour­
nement de fonds) ceci en comparaison au contrôle ordinaire;
••les vérifications des processus et du système de contrôle interne ne font pas partie
du contrôle restreint;
••l’exactitude des informations et des documents reçus par l’auditeur dans le cadre de
son activité, tant qu’il n’y a pas d’élément probant contraire (principe de la bonne foi);
••il ne s’agit pas d’un contrôle ordinaire et il n’est donc pas délivré d’opinion d’audit.

Le texte suivant est fourni à titre d’exemple. La confirmation de mandat doit

être adaptée aux exigences et circonstances de chaque cas particulier.
50

Au conseil d’administration [1] de [2]

L’assemblée générale du … de votre société nous [3] a élu comme organe de révision au
sens du code des obligations (art. 727 ss CO) de [2]. Nous déclarons accepter cette élec­
tion et comprendre les termes du mandat de contrôle restreint des comptes annuels
[4] pour l’exercice [5] arrêté le [6]. La présente confirmation est également valable pour
les contrôles des années suivantes dans la mesure où le mandat de contrôle est pro­
longé et qu’aucune nouvelle confirmation n’est prévue.

1. But et principes du contrôle restreint

Le contrôle restreint se fait dans le but de délivrer une opinion pour savoir si nous avons
constaté des éléments nous contraignant à conclure que les comptes annuels ainsi que
la proposition concernant l’emploi du bénéfice [4] ne correspondent pas dans tous leurs
aspects significatifs à la loi et aux statuts.
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels [4] incombe à [7]. Cette res­
ponsabilité comprend également la tenue régulière de la comptabilité, un contrôle interne
approprié, le choix et l’application de règles de présentation régulière des comptes et la
sauvegarde des éléments du patrimoine de l’entreprise. Par la signature de la présente,
[7] déclare que les conditions légales pour l’exécution d’un contrôle restreint sont rem­
plies et qu’il ne doit notamment pas être procédé à un contrôle ordinaire.
Notre contrôle restreint est effectué selon la «Norme suisse relative au contrôle res­
treint» d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert que le contrôle restreint soit planifié et
réalisé de façon à pouvoir affirmer, même s’il ne s’agit pas du même degré de certitude
que dans un contrôle ordinaire, que l’auditeur n’a pas rencontré de faits laissant à penser
que les comptes annuels [4] comportent des anomalies significatives dans le sens ci-des­
sus. Dans le cadre de son contrôle, l’auditeur peut partir du principe de l’exactitude des
informations et documents reçus tant qu’il n’existe pas d’éléments probants contraires
(principe de la bonne foi).
Compte tenu du caractère du contrôle restreint, l’étendue des opérations de contrôle est
moins grande que pour le contrôle ordinaire. Il n’y a notamment pas:
••de vérification du système de contrôle interne et des systèmes informatiques utilisés;
••de participation à la prise d’inventaire ni de demandes de confirmation de tiers – le
contrôle se limite en principe aux informations disponibles dans l’entreprise auditée;
••d’auditions ni d’autres vérifications visant à détecter des actes délictueux et d’autres
violations de la loi (p.ex. concernant les impôts directs, la TVA, les assurances sociales,
la protection de l’environnement). Si toutefois, au cours de notre contrôle, nous iden­
tifions des violations de la loi en lien direct avec les comptes annuels, nous inclurons
une remarque dans le rapport de révision si nous estimons que lesdites violations sont
significatives pour que le destinataire du rapport se forge une opinion.
 51

Le contrôle restreint consiste en des auditions, des opérations de contrôle analytiques

en relation avec les données financières et des vérifications détaillées appropriées.
Nous ne procéderons pas à un contrôle ordinaire.
Nous partons du principe que tous les enregistrements, documents et autres informa­
tions dont nous avons besoin pour notre contrôle restreint sont bien mis à notre dispo­
sition. Nous demanderons également aux responsables une confirmation écrite des ren­
seignements qui nous auront été fournis pour notre contrôle restreint [8], [9].
Si les critères définis à l’art. 727 CO pour un contrôle ordinaire devaient être atteints, le
mandat devrait être redéfini et ferait l’objet d’une nouvelle confirmation.

2. Honoraires
Nos honoraires se basent sur le temps consacré par les collaborateurs de l’équipe d’au­
dit et sur leurs taux horaires qui sont déterminés en fonction de leur degré de respon­
sabilité, de leur expérience et de leurs connaissances.
Les honoraires vous seront facturés de façon périodique en fonction de l’état d’avance­
ment de nos travaux. Nous les estimons à ..., auxquels s’ajoutent les débours et la TVA.
Nous réalisons nos prestations conformément aux règles d’organisation et d’éthique
professionnelle de [10].
Nous vous saurions gré de signer et de nous retourner un exemplaire de cette lettre
pour marquer votre accord avec les termes et conditions de notre mission de contrôle
restreint des comptes annuels.
Nous nous réjouissons d’ores et déjà de collaborer avec vous-mêmes et votre personnel.
[Date / Auditeur [11] / Domicile / Signature/s]
Accord de l’organe confiant le mandat:
[Date / Entreprise [2] / Domicile / Signature/s]
52

Remarques rédactionnelles
[1] A remplacer par l’organe correspondant dans une autre forme juridique.
[2] Raison sociale de la société ou nom de l’organisation.
[3] Si l’auditeur est une personne physique, adapter le texte de la lettre.
[4] Indiquer de quel type de comptes annuels il s’agit (comptes annuels selon le CO ou
les RPC fondamentales).
[5] Date du bilan.
[6] Adapter si l’exercice ne porte pas sur douze mois: «… pour l’exercice portant sur la
période du ... au ...». Adapter en outre s’il s’agit de comptes intermédiaires: «… pour
la période du ... au ...».
[7] Désignation de l’organe de l’entreprise responsable des comptes annuels (la plu­
part du temps identique à l’organe qui confie le mandat).
[8] Les comptes annuels ou le rapport de gestion doivent être signés par le président
de l’organe supérieur de direction ou d’administration et par la personne qui répond
de l’établissement des comptes au sein de l’entreprise (art. 958, al. 3, CO). En règle
générale, les signataires de la déclaration d’intégralité sont les mêmes personnes.
[9] A compléter éventuellement par des réglementations sur le maintien du secret et la
protection des données pour le cas où les documents de travail seraient divulgués
à des tiers en vertu du principe d’assurance-qualité («Peer Review», examen par les
pairs) prévu par la loi.
[10] A compléter en fonction de l’affiliation associative.
[11] Raison sociale de l’organe de révision.
 53

Exemple 2: Courrier de confirmation en cas de collaboration

à la tenue de la comptabilité
Le contenu de la confirmation de mandat est le suivant:
••société qui donne le mandat et période pour laquelle il y a collaboration à la tenue de
la comptabilité (p. ex. exercice);
••objectif de la prestation à fournir;
••constatation de la responsabilité de la direction de l’entreprise (p. ex. conseil d’admi­
nistration) pour les comptes annuels;
••exigence d’un accès illimité aux enregistrements, documents et autres informations
nécessaires pour la collaboration à la tenue de la comptabilité;
••la collaboration à la tenue de la comptabilité est réalisée séparément de l’audit sur le
plan de l’organisation et du personnel;
••l’exactitude des informations et des documents reçus tant qu’il n’y a pas d’élément
probant contraire (principe de la bonne foi).

Le texte suivant est fourni à titre d’exemple. La confirmation de mandat doit être
adaptée aux exigences et circonstances de chaque cas particulier.
54

Au conseil d’administration [1] de [2]

Nous déclarons accepter la mission décrite ci-après. Le présent courrier doit définir la
manière dont nous comprenons les conditions, les objectifs, la nature et les limites de
notre mandat.
En plus de notre mandat en tant qu’organe de révision [3] au sens de l’art. 727a CO (con­
trôle restreint), vous nous avez chargés de la prestation suivante:
Sur la base des informations que vous mettez à notre disposition, nous collaborerons à
la tenue de la comptabilité ainsi qu’à l’établissement des comptes annuels [4] pour l’exer­
cice arrêté au [5] [6].
Nous réaliserons cette mission en conformité avec les directives sur l’indépendance
selon la «Norme suisse relative au contrôle restreint» d’EXPERTsuisse, qui stipulent
que la collaboration à la tenue de la comptabilité est autorisée, dans la mesure où il ne
peut en résulter des situations dans lesquelles l’indépendance est menacée.
La collaboration à la tenue de la comptabilité implique le respect des conditions sui­
vantes de manière cumulée:
••La responsabilité des comptes annuels [4] incombe dans tous les cas à [2], [7].
••L’organe de révision renoncera à accepter toute tâche pouvant donner l’impression
que celui-ci se charge de responsabilités incombant à la direction de [2].
En outre, la collaboration à la tenue de la comptabilité a lieu séparément du contrôle,
tant au niveau du personnel que de l’organisation. Le rapport succinct de l’organe de ré­
vision contiendra la remarque suivante: «Un collaborateur de notre société a participé
durant l’exercice sous revue à la tenue de la comptabilité. Il n’a pas pris part au contrôle
restreint.»
Vous êtes responsable de l’exactitude et de l’exhaustivité des informations que vous
mettez à notre disposition ainsi que de la comptabilité et des comptes annuels que nous
devons établir. Cette responsabilité comprend des enregistrements comptables et des
contrôles internes appropriés ainsi que la constatation et la mise en œuvre des prin­
cipes comptables adéquats.
Dans le cadre de notre collaboration aux travaux relatifs à la tenue de la comptabilité
et à l’établissement des états financiers, nous préparerons les éventuelles évaluations
ou estimations sur la base des documents et des informations reçus, en conformité avec
les prescriptions d’évaluation du droit de la société anonyme. Les particularités sui­
vantes devront être observées:
[Enumération] [8]
 55

Le conseil d’administration [7] de [2], ou la direction mandatée vérifiera et acceptera

expressément ces travaux préparatoires.
Notre collaboration à la tenue de la comptabilité comprend également la préparation
des décomptes suivants:
[Enumération] [9]
Le conseil d’administration ou la direction mandatée contrôle et signe ces décomptes.
[Event. énumération d’autres prestations]
Notre prestation ne garantit nullement que les fraudes, anomalies ou autres violations
seront détectées du fait de notre collaboration à la tenue de la comptabilité. Nous vous
tiendrons au courant néanmoins si de telles situations devaient être constatées.
Les états financiers [4] doivent être établis conformément aux dispositions du code des
obligations. Tout écart vous sera communiqué – à partir du moment où celui-ci est
connu – et, le cas échéant, consigné par écrit.
Nous partons du principe que tous les enregistrements, documents et autres données
nécessaires à nos travaux seront mis à notre disposition.
Nos honoraires se basent sur le temps consacré par les membres de l’équipe et sur leurs
taux horaires, qui sont déterminés en fonction de leur degré de responsabilité, de leur
expérience et de leurs connaissances.
Les honoraires vous seront facturés en fonction de l’état d’avancement de nos travaux.
Nous les estimons à ..., auxquels s’ajoutent les débours et la TVA.
Nous réalisons nos prestations conformément aux règles d’organisation et d’éthique
professionnelle de [10].
Le présent courrier de confirmation vaut également pour les années suivantes, tant qu’il
n’est pas révoqué, modifié ou remplacé par un nouvel écrit.
A l’issue de notre prestation, nous vous restituerons tous les documents et justificatifs,
de même que la comptabilité et les comptes annuels, pour archivage. Nous créerons à
des fins de sauvegarde une copie de la comptabilité et des comptes annuels que nous
conserverons de manière confidentielle.
Nous vous saurions gré de signer et de nous retourner un exemplaire de cette lettre
pour marquer votre accord avec les termes et conditions de cette mission.
Nous nous réjouissons d’ores et déjà de collaborer avec vous-mêmes et votre personnel.
[Date / Mandataire [11] / Adresse / Signature/s]
Accord de l’organe confiant le mandat:
[Date / Entreprise [2] / Domicile / Signature/s]
56

Remarques rédactionnelles
[1] A remplacer par l’organe correspondant dans une autre forme juridique.
[2] Raison sociale de la société ou nom de l’organisation.
[3] Si l’auditeur est une personne physique, adapter le texte de la lettre.
[4] Indiquer de quel type de comptes annuels il s’agit (comptes annuels selon le CO ou
les RPC fondamentales).
[5] Date du bilan.
[6] Adapter si l’exercice ne porte pas sur douze mois: «… pour l’exercice portant sur la
période du ... au ...». Adapter en outre s’il s’agit de comptes intermédiaires: «… pour
la période du ... au ...».
[7] Désignation de l’organe de l’entreprise responsable des comptes annuels (la plu­
part du temps identique à l’organe qui confie le mandat).
[8] Il convient de fournir ici des indications quant aux possibilités de choix accordées
par la loi lors de la saisie, de la présentation et de l’évaluation, p. ex. évaluation des
stocks et travaux en cours, moment et type de saisie d’opérations, évaluation aux
prix du marché, inscription au bilan d’opérations de crédit-bail.
[9] P. ex. décomptes TVA.
[10] A compléter en fonction de l’affiliation associative.
[11] Personne responsable du mandat, qui ne participe pas au contrôle restreint du
même client. Il convient de respecter les prescriptions légales relatives aux mesures
sur le plan de l’organisation et du personnel afin d’assurer un contrôle sûr (art. 729,
al. 2, CO).
 57

Annexe D Exemples d’opérations de contrôle usuelles

(à adapter à la situation concrète du mandat)

a) Contrôles généraux  58
b) Trésorerie et actifs cotés en bourse détenus à court terme 60
c) Créances résultant de la vente de biens et de prestations de services  61
d) Autres créances 63
e) Stocks et prestations de services non facturées  64
f) Actifs de régularisation  66
g) Immobilisations financières et participations
(à court et long terme, y c. entreprises associées et titres cotés) 67
h) Immobilisations corporelles, immobilisations
incorporelles et ­amortissements  68
i) Dettes résultant de l’achat de biens et de prestations de services  70
j) Dettes portant intérêt  71
k) Autres dettes 72
l) Passifs de régularisation 73
m) Provisions  74
n) TVA et impôts directs  75
o) Fonds propres 77
p) Produits nets, variations des stocks et charges de matériel  78
q) Charges de personnel 79
r) Autres charges d’exploitation  81
s) Charges et produits financiers 82
t) Charges et produits hors exploitation, exceptionnels,
uniques ou hors période 83
u) Annexe 84
v) Evénements postérieurs à la date du bilan 87
58

a) Contrôles généraux
Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition sur les éventuels changements de présentation des comptes annuels ou de
principes d’évaluation

Opérations de contrôle analytiques vers la fin du contrôle

••Appréciation des comptes annuels dans leur ensemble
••Les comptes annuels traduisent-ils ce que l’auditeur a compris de l’activité et de l’en­
vironnement de l’entreprise?
••Les conclusions tirées préalablement aux opérations de vérification des différentes
rubriques ont-elles été corroborées?
••La présentation des comptes repose-t-elle sur l’hypothèse de poursuite de l’activité
de l’entreprise dans un avenir prévisible (continuité de l’exploitation; going concern)?
••Les principes de l’établissement régulier des comptes selon l’art. 958c CO ont-ils été
respectés?
–– Clarté et intelligibilité
–– Intégralité
–– Fiabilité
–– Caractère essentiel (importance relative)
–– Prudence
–– Permanence de la présentation et des méthodes d’évaluation
–– Interdiction de compensation entre actifs/passifs et charges/produits
••Les dispositions de l’art. 958d CO sont-elles respectées?
••Appréciation des répercussions d’erreurs non corrigées – considérées aussi bien in­
dividuellement que dans leur ensemble. Information de la direction de l’entreprise sur
les erreurs; constatation de leurs répercussions sur le rapport d’audit
••La présentation des comptes est-elle adaptée aux particularités de l’entreprise et de
la branche, dans le respect du contenu minimal prévu par la loi (art. 958c, al. 3, CO)?
••Le bilan, le compte de résultat ou l’annexe font-ils apparaître les rubriques supplémen­
taires nécessaires à l’évaluation du patrimoine, de la situation financière et des résul­
tats par des tiers ou en raison de l’activité de l’entreprise (art. 959a, al. 3, CO, et 959b,
al. 5, CO)?
••Plausibilité de l’état et des variations des réserves latentes sur la base des connais­
sances acquises au cours des travaux de contrôle pour les différentes rubriques du
bilan; le cas échéant, mention d’une dissolution nette significative dans l’annexe
 59

Vérifications détaillées
••Rapprochement des totaux des actifs et passifs
••Rapprochement du bénéfice annuel (ou de la perte annuelle) figurant dans les fonds
propres et dans le compte de résultat ainsi que dans la proposition concernant l­ ’emploi
du bénéfice
••Réconciliation du bilan d’ouverture avec la balance des comptes de l’exercice pré­
cédent
••Réconciliation des soldes des comptes du grand livre avec les comptes annuels
­audités
••Réconciliation de l’état et des variations des réserves latentes avec le justificatif dé­
taillé correspondant
••Examen des procès-verbaux de l’assemblée générale et du conseil d’administration
et prise en considération, dans la planification des contrôles, des éléments impor­
tants susceptibles d’avoir des répercussions sur les comptes annuels. Autres objets
de contrôle possibles:
–– Approbation des derniers comptes annuels dans les six mois
–– Election de l’organe de révision
–– Décision concernant l’emploi du bénéfice (comprend aussi une éventuelle perte)
–– Vérification que les comptes annuels ont été signés ou approuvés formellement par
le président de l’organe supérieur de direction ou d’administration et par la personne
qui répond de l’établissement des comptes au sein de l’entreprise (cf. art. 958,
al. 3, CO)
60

b) Trésorerie et actifs cotés en bourse détenus à court terme

Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition sur d’éventuels nantissements et restrictions de disposer

Vérifications détaillées
••Réconciliation des existants avec les livres de caisse, les extraits de banques et de
CCP ou les états des titres (le cas échéant examen des réconciliations établies par le
client)
••Comparaison des cours de bourse utilisés pour l’évaluation avec les cours de fin
­d’année des banques, des bourses ou d’autres sources
••Comparaison des cours utilisés pour les conversions de monnaies étrangères avec
les cours de fin d’année selon les documents de banques, etc.

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recomman­
dées effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru
d’anomalie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Examen d’écritures inhabituelles sur des comptes
••Vérification de documents attestant de transactions sur titres importantes
••Contrôle des droits de propriété de l’entreprise sur les existants comptabilisés

Autres auditions et opérations de contrôle analytiques

••Auditions sur des transactions exceptionnelles

Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d’un contrôle restreint

(car allant au-delà du contrôle restreint)
••Demandes de confirmations de soldes et de portefeuilles de titres auprès de banques
ou de tiers
 61

c) Créances résultant de la vente de biens et de prestations de services

Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Examen de la liste des postes ouverts débiteurs et audition sur les raisons de l’exis­
tence d’anciens soldes exceptionnellement élevés ainsi que de soldes créanciers
••Audition permettant de savoir si des créances ont été nanties, cédées ou remises à
l’encaissement
••Discussion sur des écarts significatifs de certains soldes de comptes par rapport à
des périodes précédentes ou sur la base d’expectatives

Opérations de contrôle analytiques

••Comparaison de l’existant des créances avec l’exercice précédent
••Appréciation de la structure d’âge des créances
••Comparaison des cours utilisés pour les conversions de monnaies étrangères avec
les cours de fin d’année selon les documents de banques, etc.
••Constatation de créances envers des détenteurs de participations directes et indirec­
tes, des organes ainsi qu’envers des sociétés dans lesquelles une participation directe
ou indirecte est détenue

Vérifications détaillées
••Réconciliation du total de la liste des postes ouverts débiteurs avec le solde du
compte dans le grand livre
••Appréciation de l’adéquation des corrections de valeur sur la base des expériences
des années précédentes, de la structure d’âge des créances et du résultat des audi­
tions

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recomman­
dées effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Examen dans le grand livre d’écritures inhabituelles dans les comptes de débiteurs,
de produits, de retour de marchandises ou de réduction sur ventes. Vérification de do­
cuments attestant de telles écritures
62

••Examen de montants inhabituels concernant l’exercice précédent dans les comptes

de produits et/ou de réduction sur ventes
••Examen de documents d’expédition, de paiements sur le nouvel exercice et de contrats
en vue de constater l’existence des créances
••Examen du compte pertes sur débiteurs et examen de l’autorisation liée à la compta­
bilisation des pertes
••Examen de la liste des postes ouverts à la date du contrôle et/ou des encaissements
sur le nouvel exercice

Autres auditions et opérations de contrôle analytiques

••Audition permettant de savoir si des remises importantes sur les chiffres d’affaires
ont été accordées après la date du bilan et, dans l’affirmative, si elles ont été correc­
tement enregistrées
••Comparaison avec l’exercice précédent de la relation entre les rabais et pertes sur
débiteurs par rapport aux chiffres d’affaires

Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d’un contrôle restreint

(car allant au-delà du contrôle restreint)
••Demandes de confirmations de soldes de débiteurs
 63

d) Autres créances
Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition sur le contexte commercial des autres créances significatives
••Audition permettant de savoir si des créances ont été nanties, cédées ou remises à
l’encaissement
••Discussion sur des écarts significatifs de certaines créances par rapport à des pé­
riodes précédentes ou sur la base d’expectatives

Opérations de contrôle analytiques

••Comparaison de l’existant des créances avec l’exercice précédent
••Comparaison des cours utilisés pour les conversions de monnaies étrangères avec
les cours de fin d’année selon les documents de banques, etc.
••Constatation de créances envers des détenteurs de participations directes et indi­
rectes, des organes ainsi qu’envers des sociétés dans lesquelles une participation di­
recte ou indirecte est détenue

Vérifications détaillées
••Réconciliation du montant total avec le justificatif individuel
••Evaluation de la nécessité de procéder à une correction de valeur au moyen du con­
trôle des conditions de paiement ou de la réception ultérieure des paiements

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recomman­
dées effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Examen des comptes d’existants permettant de détecter des montants inhabituels
laissant à penser que des créances de l’exercice précédent ont été décomptabilisées
ou extournées
••Examen de paiements sur le nouvel exercice et de contrats en vue de constater l’exis­
tence des créances

Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d’un contrôle restreint

(car allant au-delà du contrôle restreint)
••Demandes de confirmations de soldes de débiteurs
64

e) Stocks et prestations de services non facturées

Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition sur la méthode de prise d’inventaire
••Discussion des corrections sur la base des derniers inventaires physiques
••En l’absence d’inventaire physique à la date du bilan: clarification s’il existe un système
d’inventaire permanent et si une comparaison périodique a lieu avec les quantités ef­
fectivement disponibles
••Audition sur la nature des travaux en cours et de prestations de services non facturées
(production sur commande ou destinée à être stockée)
••Audition sur la procédure de surveillance de la délimitation périodique à la fin de
­l’ex­ercice
••Audition sur les bases d’évaluation des différentes catégories
••Vérification que le principe de la valeur la plus basse a été respecté ou que les presta­
tions non facturées ont été évaluées sur la base des honoraires attendus
••Audition permettant de juger de l’application permanente des principes d’établisse­
ment du bilan et de l’évaluation, dans le contexte où un système de facturation des
coûts est utilisé et qu’il a démontré sa fiabilité par le passé, compte tenu de facteurs
tels que matières, salaires et frais généraux
••Audition sur la méthode utilisée pour constater l’existence de stocks avec un faible taux
de rotation et de stocks obsolètes; constatation de l’évaluation de ces stocks à leur va­
leur nette de réalisation
••Audition sur la façon dont l’évaluation sans perte, de catégories de produits à faible
marge, est garantie
••Audition sur la façon dont l’évaluation sans perte, de prestations de services non fac­
turées, est garantie

Opérations de contrôle analytiques

••Comparaison de l’existant et de la rotation pour certaines catégories de produits fi­
gurant en stocks avec les informations des périodes précédentes
••Comparaison analytique des marges de certaines catégories de produits avec l’exer­
cice précédent

Vérifications détaillées
••Réconciliation du total de la liste d’inventaire et du justificatif des prestations de ser­
vices non facturées avec le grand livre
 65

••Contrôle des travaux en cours et des prestations de services non facturées à l’aide de
l’avancement des travaux et/ou des décomptes sur le nouvel exercice

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recommandé­
­es effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Contrôle par sondage de l’évaluation au prix de revient (prix effectivement payé, FIFO
ou prix moyen pondéré) des matières premières et marchandises achetées
••Contrôle par sondage de l’évaluation des prestations de services non facturées et des
travaux en cours sur la base de documents appropriés (enregistrements des heures
ou de l’avancement des travaux, proposition de décompte convenu, pièces comptables
sur les décomptes de prix de revient et la comptabilité analytique, etc.)
••Réconciliation des valeurs des coûts de fabrication avec les documents de calcul et/
ou de comptabilité analytique (pour les entreprises travaillant dans le domaine immo­
bilier ou dans la gestion de projets)
••Implémentation des corrections de valeur calculées par le client pour l’évaluation sans
perte de catégories de produits et des prestations de services non facturées avec des
marges insuffisantes

Autres auditions et opérations de contrôle analytiques

••Comparaison des quantités existantes pour des catégories de produits importants en
stock avec les existants et les sorties des périodes précédentes et les quantités en
stocks attendues pour la période en cours. Audition sur les fluctuations et écarts im­
portants. Le cas échéant, calcul de corrections de valeur appropriées
••Vérification analytique permettant de savoir s’il n’y a pas de part de bénéfice dans les
travaux en cours
••Audition permettant de savoir si l’entreprise possède des stocks de tiers en consigna­
tion et la manière qui permet de garantir que de tels stocks ne sont pas repris dans
l’inventaire
••Audition permettant de savoir si des stocks ont été mis en gage, stockés dans d’autres
lieux ou remis en consignation à des tiers

Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d’un contrôle restreint

(car allant au-delà du contrôle restreint)
••Participation à la prise d’inventaire
••Contrôles approfondis dans le domaine du calcul des prix de revient
66

f) Actifs de régularisation
Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition relative au bien fondé de la valeur des montants activés (cash flows futurs ou
accroissement de l’utilité)

Opérations de contrôle analytiques

••Comparaison avec les existants de l’exercice précédent
••Comparaison analytique des soldes des comptes de charges et de produits avec ceux
de périodes précédentes; discussion des écarts significatifs avec la direction de l’en­
treprise

Vérifications détaillées
••Réconciliation d’une liste détaillée avec les comptes annuels

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recommandé­
­es effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Examen critique des comptes de charges et de produits contenant fréquemment des
actifs de régularisation
••Réconciliation des existants avec les documents appropriés (contrats, etc.)
••Examen de l’évolution du compte sur le nouvel exercice
 67

g) Immobilisations financières et participations

(à court et long terme, y c. entreprises associées et titres cotés)
Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition relative aux principes appliqués en matière d’établissement du bilan et d’éva­
luation
••Entretien avec la direction de l’entreprise concernant d’éventuelles valeurs de marché
plus basses
••Audition relative à la ventilation entre les immobilisations financières à court et à long
terme

Vérifications détaillées
••Réconciliation de la liste des immobilisations financières à la date du bilan avec les
comptes annuels

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recomman­
dées effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Vérification des opérations et des variations de valeur comptabilisées dans les comptes
à l’aide de documents et par consultation de la contrepartie des écritures
••Examen des comptes et des pièces comptables permettant de savoir si des bénéfices,
des pertes et des produits ont été correctement enregistrés
••Evaluation de la solvabilité des emprunteurs à l’aide de leurs comptes annuels et/ou
d’autres informations (si disponibles)
••Comparaison des valeurs comptables de titres cotés avec leur cours de fin d’année
••Comparaison des valeurs comptables de titres non cotés avec leur valeur intrinsèque
basée sur les derniers comptes annuels disponibles
68

h) Immobilisations corporelles, immobilisations incorporelles et

­amortissements
Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition relative aux bases d’évaluation des immobilisations (p. ex. parc de machines,
immeubles, brevets ou autres immobilisations incorporelles), aux taux et aux méthodes
d’amortissement ainsi qu’à la permanence de leur application
••Audition sur la manière dont on distingue les charges d’entretien des investissements
(augmentation de la valeur)
••Audition sur l’acquisition, la vente d’immobilisations et l’enregistrement de bénéfices
et de pertes réalisés lors de sorties
••Audition permettant d’évaluer si des immobilisations corporelles et/ou incorporelles
présentent une dévalorisation significative et durable
••Audition permettant de savoir si des immobilisations corporelles sont soumises à des
restrictions de propriété

Opérations de contrôle analytiques

••Comparaison des existants, des acquisitions, des ventes ainsi que des taux d’amor­
tissement et des charges d’amortissement avec l’exercice précédent

Vérifications détaillées
••Réconciliation du tableau d’inventaire comportant des indications sur les coûts d’ac­
quisition et/ou les coûts de revient et les amortissements cumulés des différentes
immobilisations avec les comptes annuels

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recommandé­
­es effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Examen des comptes d’existants et d’amortissements dans le grand livre permettant
de détecter des rubriques inhabituelles. Vérification de documents attestant de telles
écritures
••Examen des comptes d’existants et d’entretien sur le nouvel exercice permettant de
détecter des montants inhabituels concernant l’exercice précédent
 69

••Examen des factures d’achat, des contrats de leasing et d’autres contrats en relation
avec l’acquisition et/ou la vente d’immobilisations corporelles et d’immobilisations in­
corporelles permettant de juger de l’existence des immobilisations portées au bilan
••Prise d’inventaire physique

Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d’un contrôle restreint

(car allant au-delà du contrôle restreint)
••Expertises d’évaluation
70

i) Dettes résultant de l’achat de biens et de prestations de services

Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Examen critique des postes ouverts. Audition sur les raisons de l’existence d’anciens
postes exceptionnellement élevés ainsi que de soldes débiteurs
••Discussion sur des écarts significatifs de certains soldes de comptes par rapport à
des périodes précédentes ou sur la base d’expectatives
••Audition permettant de constater que l’intégralité est garantie

Opérations de contrôle analytiques

••Comparaison des dettes existantes avec l’exercice précédent

Vérifications détaillées
••Réconciliation du total de la liste des postes ouverts créanciers avec les comptes an­
nuels
••Comparaison des cours utilisés pour les conversions de monnaies étrangères avec les
cours de fin d’année selon les documents de banques, etc.
••Constatation de dettes envers des détenteurs de participations directes ou indirectes,
des organes ainsi qu’envers des sociétés dans lesquelles une participation directe ou
indirecte est détenue

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recommandées
effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’anoma­
lie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Examen des factures créanciers comptabilisées ou non comptabilisées sur le nouvel
exercice et/ou des comptes créditeurs et des comptes de charges sur des factures
concernant des livraisons et prestations reçues durant l’exercice sous revue
••Examen des documents de réception de marchandises pour les livraisons reçues juste
avant ou juste après la fin de l’exercice

Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d’un contrôle restreint

(car allant au-delà du contrôle restreint)
••Demandes de confirmations de soldes de créanciers
 71

j) Dettes portant intérêt

Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition permettant de savoir si la direction de l’entreprise a ou non respecté les dis­
positions contractuelles (p. ex. ratios dans les contrats de crédit); dans le cas où elles
n’auraient pas été respectées, discussion des mesures prises par la direction de l’en­
treprise et des éventuelles corrections nécessaires dans les comptes annuels
••Audition relative aux garanties en faveur des prêteurs
••Audition relative à la ventilation des prêts à long terme et à court terme
••Audition relative aux prêts envers des détenteurs de participations directes ou indi­
rectes, des organes ainsi qu’envers des sociétés dans lesquelles une participation di­
recte ou indirecte est détenue

Opérations de contrôle analytiques

••Appréciation si le montant des intérêts paraît plausible par rapport aux montants des
prêts

Vérifications détaillées
••Réconciliation d’une liste des dettes avec les comptes annuels
••Examen du calcul de la régularisation des intérêts
••Examen des contrats de prêts

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recomman­
dé­es effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Autres auditions et opérations de contrôle analytiques

••Audition relative aux postpositions

Vérifications détaillées
••Examen des conventions de postposition
72

k) Autres dettes
Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition sur le contexte commercial des autres dettes significatives
••Discussion sur des écarts significatifs de certaines dettes par rapport à des périodes
précédentes ou sur la base d’expectatives
••Audition permettant de constater que l’intégralité est garantie

Opérations de contrôle analytiques

••Comparaison des dettes existantes avec l’exercice précédent

Vérifications détaillées
••Réconciliation du montant total avec le justificatif individuel
••Comparaison des cours utilisés pour les conversions de monnaies étrangères avec les
cours de fin d’année selon les documents de banques, etc.
••Constatation de dettes envers des détenteurs de participations directes ou indirectes,
des organes ainsi qu’envers des sociétés dans lesquelles une participation directe ou
indirecte est détenue

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recommandé­
­es effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Examen de contrats, factures, etc. permettant de justifier les dettes

Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d’un contrôle restreint

(car allant au-delà du contrôle restreint)
••Demandes de confirmations de soldes de créanciers
 73

l) Passifs de régularisation
Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition sur le processus destiné à garantir l’intégralité des passifs de régularisation

Opérations de contrôle analytiques

••Comparaison avec les existants de l’exercice précédent
••Comparaison analytique des soldes de comptes de produits et charges avec ceux de
périodes précédentes; discussion des écarts importants avec la direction de l’entre­
prise

Vérifications détaillées
••Réconciliation d’une liste détaillée avec les comptes annuels

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recomman­
dé­es effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Examen critique des comptes de charges et de produits contenant fréquemment des
passifs de régularisation
••Réconciliation des existants avec les documents appropriés (contrats, etc.)
••Examen de l’évolution du compte sur le nouvel exercice

Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d’un contrôle restreint

(car allant au-delà du contrôle restreint)
••Demandes de confirmations
74

m) Provisions
Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition relative aux risques en suspens exigeant une provision (litiges juridiques, me­
naces de prétentions en dommages-intérêts et autres, etc.)
••Discussion de l’estimation par la direction de l’ampleur financière représentée par de
tels risques

Opérations de contrôle analytiques

••Comparaison avec les existants de l’exercice précédent

Vérifications détaillées
••Réconciliation d’une liste détaillée avec les comptes annuels et examen critique

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recommandé­
­es effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Réconciliation des existants avec les documents appropriés (contrats, plaintes civiles,
calculs, etc.)
••Examen de l’évolution du compte sur le nouvel exercice

Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d’un contrôle restreint

(car allant au-delà du contrôle restreint)
••Demandes de confirmations d’avocats et/ou expertises
 75

n) TVA et impôts directs

Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition permettant de savoir si tous les impôts directs des exercices précédents ont
été payés ou s’ils ont fait l’objet d’une provision

Opérations de contrôle analytiques

••Appréciation de la charge fiscale par rapport aux résultats de la période et par rap­
port à l’année précédente

Vérifications détaillées
••Réconciliation des créances et des dettes TVA avec les décomptes
••Existence de la concordance des chiffres d’affaires TVA
••Réconciliation du calcul de la provision pour impôts avec les comptes annuels (y c. les
paramètres utilisés pour les calculs)

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recommandé­
­es effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Réconciliation de la déclaration fiscale avec les informations ressortant des comptes
annuels
••Réconciliation de l’évolution de la provision pour impôts avec la déclaration fiscale,
les taxations et bordereaux y relatifs ainsi que les paiements
••Mise à jour de la réconciliation des chiffres d’affaires TVA
••Réconciliation des décomptes TVA avec les comptes et/ou des réconciliations des
chiffres d’affaires

Autres auditions et opérations de contrôle analytiques

••Audition permettant de savoir si les autorités fiscales ont procédé à un contrôle fiscal,
ont fait des demandes de renseignements ou posé d’autres questions, ou si des récla­
mations ou des recours sont en suspens. Examen de la correspondance y relative per­
mettant de constater d’éventuels redressements ainsi que les risques pour lesquels
des provisions doivent être constituées
76

••Audition permettant de savoir quelles sont les périodes fiscales taxées définitivement
••Audition sur la nature du décompte TVA (contre-prestation reçue ou convenue) ainsi
que sur d’éventuels cas spéciaux (chiffres d’affaires exclus du champ de l’impôt, taux
de dette fiscale nette, etc.)
••Audition de la direction de l’entreprise permettant de savoir si la part privée sur les
frais professionnels et les prestations de services en provenance de l’étranger ont été
soumises à la TVA
••Audition de la direction de l’entreprise pour connaître les particularités TVA spécifi­
ques à la branche et l’existence de déclarations, de documents et de conventions y re­
latifs avec l’administration fiscale
 77

o) Fonds propres
Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Vérifications détaillées
••Réconciliation du capital social avec les statuts en vigueur ou l’extrait du registre du
commerce
••Réconciliation des réserves et du bénéfice/de la perte au bilan avec les comptes an­
nuels de l’exercice précédent et le procès-verbal de l’assemblée générale
••Examen de la proposition concernant l’emploi du bénéfice
••Contrôle si l’attribution à la réserve légale a été effectuée (si nécessaire)
••Constatation de la détention de propres parts de capital

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recommandé­
­es effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Vérification du traitement fiscal adéquat des augmentations (droit de timbre d’émis­
sion) et des réductions de capital ainsi que des distributions de bénéfice (impôt anti­
cipé)
••Analyse des achats ou des ventes par l’entreprise de ses propres parts sociales et de
leur inscription au bilan en diminution des capitaux propres
••Examen critique en cas de modification du capital social et de l’émission d’options
••Contrôle d’éventuels remboursements d’apports des actionnaires au regard de l’art. 680,
al. 2, CO
78

p) Produits nets, variations des stocks et charges de matériel

Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition relative aux principes de comptabilisation et à la délimitation périodique
concernant le chiffre d’affaires, les charges de marchandises et de matériel

Opérations de contrôle analytiques

••Comparaison des chiffres d’affaires, des charges de marchandises et des marges
brutes par catégorie de produits avec l’exercice précédent. Discussion des écarts si­
gnificatifs

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recomman­
dées effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Examen des factures et des bordereaux de livraison avant et après la fin de la période
afin de vérifier l’exactitude de la délimitation périodique
 79

q) Charges de personnel
Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Discussion sur des écarts significatifs de certains soldes de comptes par rapport à des
périodes précédentes ou sur la base d’expectatives
••Audition permettant de savoir si des primes de rendement ou de résultat pour l’exer­
cice écoulé ont été décidées après la date du bilan et, dans l’affirmative, si elles ont
été correctement enregistrées

Opérations de contrôle analytiques

••Comparaison avec l’exercice précédent de la relation entre les salaires et les charges
sociales

Vérifications détaillées
••Réconciliation des totaux de la comptabilité des salaires avec les comptes du grand
livre

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recommandé­
­es effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Réconciliation des comptes de charges avec les tableaux et les décomptes annuels de
charges sociales (décomptes AVS, LPP, etc.)
••Examen des rapports d’autres réviseurs (AVS, Suva, TVA, etc.)
••Examen analytique des comptes de charges dans le grand livre permettant d’identifier
des rubriques inhabituelles en relation avec le personnel. Vérification de documents
attestant de telles écritures
••Examen des comptes de charges sur le nouvel exercice permettant de voir s’il existe
des montants exceptionnels en relation avec le personnel, qui concerneraient l’exer­
cice précédent
80

Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d’un contrôle restreint

(car allant au-delà du contrôle restreint)
••Examen permettant de voir si les prescriptions du droit du travail et du droit adminis­
tratif ont été respectées
••Confirmation d’avocats sur les cas juridiques en relation avec le personnel
••Demandes de confirmation de tiers tels que AVS, Suva, LPP/CP, etc.
 81

r) Autres charges d’exploitation

Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Opérations de contrôle analytiques

••Comparaison avec l’exercice précédent et audition relative aux raisons de l’existence
d’écarts significatifs

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recommandé­
­es effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Examen des comptes au vu de montants élevés ou inhabituels
••Réconciliation des rubriques avec les pièces comptables et les documents appropriés
••Examen de comptes et/ou de pièces comptables sur le nouvel exercice qui pourraient
concerner des rubriques de l’exercice sous revue
82

s) Charges et produits financiers

Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Opérations de contrôle analytiques

••Comparaison avec l’exercice précédent et audition relative aux raisons de l’existence
d’écarts significatifs
••Comparaison des charges et des produits financiers avec les valeurs attendues sur la
base des actifs et passifs portant intérêt
••Comparaison et plausibilité des différences de change avec l’activité commerciale de
l’entreprise et les évolutions des cours de change des monnaies étrangères

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recommandé­
­es effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Examen analytique des comptes permettant de voir s’il existe des montants élevés ou
inhabituels
••Réconciliation des rubriques avec les pièces comptables et les documents appropriés
 83

t) Charges et produits hors exploitation, exceptionnels,

uniques ou hors période
Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Discussion sur des écarts significatifs de certains soldes de comptes par rapport à
des périodes précédentes ou sur la base d’expectatives
••Discussion sur les critères utilisés pour l’identification des rubriques hors exploitation,
exceptionnelles, uniques ou hors période

Opérations de contrôle analytiques

••Comparaison des soldes et des critères d’identification avec l’exercice précédent
••Comparaison des soldes avec les valeurs attendues sur la base des connaissances de
l’activité de l’entreprise au cours de l’exercice sous revue

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recommandé­
­es effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Réconciliation des rubriques avec les pièces comptables et d’autres documents ap­
propriés
84

u) Annexe
Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition sur les participations détenues directement ou les participations importantes
détenues indirectement dans d’autres entreprises
••Audition sur l’état, l’acquisition et l’aliénation de propres parts sociales par l’entreprise
elle-même ou par des entreprises dans lesquelles une participation est détenue
••Audition sur les engagements de crédit-bail et de bail non portés au bilan et qui
n’échoient pas ni ne peuvent être dénoncés dans les douze mois qui suivent la date
du bilan
••Audition sur les dettes envers des institutions de prévoyance
••Audition sur l’existant et les variations des cautionnements, obligations de garantie
et constitutions de gages en faveur de tiers (ne concerne pas les propres dettes)
••Audition sur le montant global des actifs mis en gage ou cédés pour garantir des en­
gagements propres ainsi que des actifs grevés d’une réserve de propriété
••Audition sur les obligations légales ou effectives pour lesquelles une perte d’avanta­
ges économiques paraît improbable ou est d’une valeur qui ne peut être estimée avec
un degré de fiabilité suffisant (engagements conditionnels)
••Audition sur les droits de participation ou les options accordés au cours de l’exercice
aux membres des organes de direction ou d’administration ou aux collaborateurs
••Audition sur d’importantes affaires en suspens et d’autres causes antérieures à la date
du bilan comportant un risque de perte ou de gain
••Audition sur d’autres événements significatifs, positifs ou négatifs, survenus après la
date du bilan
••Audition sur la méthode de calcul des réserves latentes par rapport à l’année précé­
dente et plausibilité avec les résultats du contrôle dans les différentes rubriques du
bilan
••Audition sur les raisons d’une démission anticipée de l’organe de révision (lorsque la
démission a eu lieu au cours de l’exercice)
 85

Vérifications détaillées
••Examen de l’annexe afin de contrôler si la publication des rubriques selon l’art. 959c
CO ainsi que des autres indications exigées par la loi est complète
••L’annexe mentionne-t-elle les principes comptables appliqués lorsque ceux-ci ne sont
pas prescrits par la loi?
••L’annexe contient-elle des informations, une structure détaillée et des commentaires
concernant certains postes du bilan et du compte de résultat (notamment les postes
significatifs exceptionnels, uniques ou hors période)?
••L’annexe contient-elle des informations sur la dissolution nette de réserves latentes
(si la présentation du résultat économique s’en trouve sensiblement améliorée)?
••L’annexe contient-elle des informations sur la raison de commerce ou le nom, la forme
juridique et le siège de l’entreprise?
••Plausibilité des indications concernant les emplois à plein temps (moins de 10, plus
de 50, plus de 250) en moyenne annuelle
••Le bilan, le compte de résultat ou l’annexe font-il apparaître les rubriques supplémen­
taires nécessaires à l’évaluation du patrimoine, de la situation financière et des résul­
tats par des tiers ou en raison de l’activité de l’entreprise (art. 959a, al. 3, et 959b,
al. 5, CO)?
••L’annexe contient-elle, en cas d’utilisation du compte de résultat par fonction (méthode
d’affectation des charges par fonction), les charges de personnel ainsi que les amor­
tissements et les corrections de valeurs sur les postes de l’actif immobilisé (art. 959b,
al. 4, CO)?
••Les créances et les dettes envers les détenteurs de participations directes et indi­
rectes, envers les organes ainsi qu’envers les sociétés dans lesquelles l’entreprise dé­
tient une participation directe ou indirecte sont-elles mentionnées dans le bilan ou
dans l’annexe (art. 959a, al. 4, CO)?
••L’annexe mentionne-elle que, le cas échéant, les actifs sont évalués au cours du jour
ou au prix courant observable sur un marché actif (art. 960b, al. 1, CO)? Le cas échéant,
le montant d’une éventuelle réserve de fluctuation est-il indiqué dans le bilan ou
dans l’annexe (art. 960b, al. 2, CO)?
••Les valeurs sont-elles indiquées en monnaie nationale et les cours de conversion uti­
lisés sont-ils mentionnés dans l’annexe (si la présentation n’est pas effectuée dans la
monnaie nationale, art. 958d, al. 3, CO)?
••Les dérogations au principe de continuité de l’exploitation sont-elles mentionnées
dans l’annexe et leur influence sur la situation économique y est-elle commentée (en
cas d’incapacité de l’entreprise à continuer son exploitation, art. 958a, al. 3, CO)?
••L’annexe contient-elle, le cas échéant, des indications sur l’objet et le montant de ré­
évaluations?
86

Autres opérations de contrôle

(Notamment si l’on doit admettre, sur la base des opérations de contrôle recommandé­
­es effectuées, qu’il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru d’ano­
malie dans une rubrique des comptes annuels)

Vérifications détaillées
••Réconciliation des rubriques avec les pièces comptables ou d’autres documents ap­
propriés
 87

v) Evénements postérieurs à la date du bilan

Opérations de contrôle recommandées
(à adapter à la situation concrète du mandat)

Auditions
••Audition sur d’importantes affaires en suspens et d’autres causes antérieures à la
date du bilan comportant un risque de perte
••Les événements ont-ils été publiés en conséquence dans les comptes annuels ou
dans l’annexe?
88

Annexe E Déclaration d’intégralité

Dans le cas d’un contrôle restreint, la direction de l’entreprise est tenue par la loi de re­
mettre tous les documents à l’auditeur et de lui communiquer tous les renseignements
dont il a besoin pour s’acquitter de ses tâches; sur demande, par écrit (art. 730b, al. 1, CO).
Il découle de cette obligation d’information la remise d’une déclaration d’intégralité pé­
riodique de la direction à l’égard de l’auditeur.

1. Reconnaissance de la responsabilité des comptes annuels par ­

la direction de l’entreprise
Une déclaration d’intégralité écrite, accompagnée d’un exemplaire dûment signé des
comptes annuels (bilan, compte de résultat, annexe), confirme que la direction reconnaît
sa responsabilité en matière de comptes annuels et que ceux-ci ont été formellement
approuvés.
L’art. 958, al. 3, CO prescrit que le rapport de gestion ou les comptes annuels doivent
être signés par le président de l’organe supérieur de direction ou d’administration et par
la personne qui répond de l’établissement des comptes au sein de l’entreprise. En règle
générale, les signataires de la déclaration d’intégralité sont les mêmes personnes.

2. Déclarations de la direction de l’entreprise en tant qu’éléments

­probants du contrôle
La possibilité de malentendus entre l’auditeur et la direction de l’entreprise est réduite
lorsque cette dernière confirme par écrit les déclarations verbales.
Au cours des contrôles, la direction donne à l’auditeur de nombreuses explications, que
ce soit spontanément ou en réponse à des auditions. Si de telles déclarations se réfè­
rent à des éléments importants pour les comptes annuels, l’auditeur ne doit pas les re­
prendre tels quels, mais les soumettre à un examen critique.
Lorsque, par l’intermédiaire d’une déclaration de la direction, l’auditeur ne peut pas ob­
tenir suffisamment d’éléments probants sur une situation importante, bien que de tels
éléments doivent pouvoir être obtenus dans le cadre d’un contrôle restreint, on est en
présence d’une limitation de l’étendue du contrôle. Dans ce cas, l’auditeur modifie l’opi­
nion qu’il exprime.
 89

3. Documentation des déclarations de la direction

Une déclaration écrite de la direction est un meilleur élément probant qu’une déclaration
verbale; elle peut revêtir les formes suivantes:
(a) déclaration d’intégralité écrite de la direction de l’entreprise à l’égard de l’auditeur;
(b) lettre de l’auditeur attestant qu’il comprend les déclarations de la direction; la direc­
tion de l’entreprise atteste qu’elle a pris connaissance de cette lettre et éventuel­
lement le confirme;
(c) procès-verbaux ad hoc des séances de l’organe responsable (p. ex. conseil d’admi­
nistration).

4. Eléments importants d’une déclaration d’intégralité

L’auditeur invite la direction de l’entreprise à lui adresser formellement la déclaration
d’intégralité, à y consigner les informations à décrire, ainsi qu’à la dater et à la signer.
La date de la déclaration d’intégralité correspond en général à la même date que celle
de la signature du rapport de révision. En outre, l’organe de révision doit en principe être
en possession de la déclaration d’intégralité valablement signée avant la remise du rap­
port de révision.
La déclaration d’intégralité est signée, en toute bonne foi, par les membres de la direc­
tion responsables en premier lieu de l’entreprise et de ses affaires financières (en règle
générale par le président de l’organe supérieur de direction ou d’administration et par
la personne qui répond de l’établissement des comptes au sein de l’entreprise).

5. Procédure à suivre lorsque la direction de l’entreprise refuse

de délivrer des déclarations
Lorsque la direction de l’entreprise refuse de délivrer une déclaration qui, de l’avis de
l’auditeur, est nécessaire, cela entraîne une limitation de l’étendue du contrôle: l’auditeur
modifiera son opinion en conséquence. Dans de telles circonstances, l’auditeur jugera
également dans quelle mesure il peut se fonder sur d’autres déclarations remises par
la direction durant le contrôle et dans quelle mesure ceci a des répercussions sur le
rapport de révision.
90

6. Exemple de déclaration d’intégralité de la direction à l’égard

de l’auditeur
Le texte ci-après est un exemple. L’auditeur apprécie dans le cas particulier quels sont
les éléments à compléter ou à apporter qui pourraient se révéler nécessaires.
Société [1]
A l’attention de [2]
Nous délivrons la présente déclaration d’intégralité en relation avec votre contrôle res­
treint des comptes annuels (bilan, compte de résultats et annexe [3]) de [1] pour l’exer­
cice [5] arrêté le [4]. Le but de votre contrôle est de déterminer s’il existe des éléments
permettant de conclure que les comptes annuels et la proposition concernant l’emploi
du bénéfice ne sont pas conformes dans tous leurs aspects significatifs à la loi suisse
et aux statuts. Nous reconnaissons la responsabilité du conseil d’administration [6] en
ce qui concerne l’établissement des comptes annuels. Le conseil d’administration a
approuvé les comptes annuels et va les communiquer à l’assemblée générale. Nous
confirmons que les exigences légales, pour qu’il soit procédé à un contrôle restreint,
sont réunies.
Nous vous confirmons, en toute bonne foi, les éléments suivants:
••Les comptes annuels sont conformes à la loi suisse et aux statuts et, à cet égard, ne
comportent pas d’anomalies significatives (erreurs dans la saisie, l’évaluation, la pré­
sentation ou la publication. L’omission d’indications en fait également partie).
••Toutes les informations, tous les livres et documents comptables, ainsi que la corres­
pondance commerciale [7] et les procès-verbaux de toutes les assemblées générales
et séances du conseil d’administration ont été mis à votre disposition. Par ailleurs, nous
vous avons accordé un accès illimité à toutes les personnes que vous avez estimé né­
cessaire d’interroger pour obtenir votre assurance d’audit.
••Les informations sur les principes comptables appliqués dans les comptes annuels,
lorsqu’ils ne sont pas prescrits par la loi, ont été mentionnées correctement dans l’an­
nexe [3].
••[1] s’est conformée à tous les accords contractuels et prescriptions légales (p. ex. en
matière d’impôts directs, de TVA, d’assurances sociales, de protection de l’environne­
ment) dont le non-respect pourrait avoir une incidence significative sur les comptes
annuels [8].
••Les informations que nous vous avons fournies concernant l’identification des parties
liées sont complètes. De plus, la mention des avoirs et dettes à l’égard de parties liées
(art. 959a, al. 4, CO) est complète et exacte.
 91

••Nous n’avons aucune nécessité ou intention de liquider l’entreprise ou de restreindre

de façon notable ses activités. Nous n’avons pas non plus connaissance d’événements
qui portent sérieusement préjudice à la capacité de [1] à continuer son exploitation
(«going concern»).
••Nous vous avons communiqué dans le détail la constitution, la dissolution et l’état des
réserves latentes (art. 959c, al. 1, ch. 3, CO).
••Nous n’avons aucun projet ou intention susceptible d’influencer de manière significa­
tive l’établissement du bilan, l’évaluation ou la présentation des actifs et des passifs
reflétés dans les comptes annuels.
••[1] est l’ayant droit de tous ses actifs. Aucun d’entre eux n’a été nanti, à l’exception de
ceux mentionnés dans les comptes annuels publiés dans l’annexe [3].
••Nous avons correctement enregistré et présenté tous les passifs et tous les engage­
ments conditionnels (garanties, cautionnements et déclarations similaires envers des
tiers).
••Tous les événements significatifs postérieurs à la date du bilan sont enregistrés et
présentés dans les comptes annuels. Nous vous informerons immédiatement de tout
événement dont nous aurons connaissance jusqu’à la date de l’assemblée générale
et susceptible d’influencer de manière significative les comptes annuels.
••Des prétentions, résultant de litiges ou de différends, qui sont importantes pour l’ap­
préciation des comptes annuels de l’entreprise, n’existaient pas à la date du bilan/
sont mentionnées en annexe. [9], [10]
••Nous vous avons présenté tous les contrats de crédit. Les conditions y relatives étaient
respectées à la date du bilan et le sont à la date de signature de la présente déclara­
tion d’intégralité.
••Le montant et l’objet des fonds propres non librement disponibles (p.ex. les réserves au
sens de l’art. 671 ss CO) sont correctement enregistrés et mentionnés dans les comptes
annuels. [11]
••[12]
••[13]

[Date/Domicile/Signatures]

Annexe:
••Exemplaire signé des comptes annuels
••Documents mentionnés précédemment
92

Remarques rédactionnelles
[1] Raison sociale de la société ou nom de l’organisation.
[2] Raison sociale de l’organe de révision.
[3] Biffer la mention «annexe» si celle-ci n’est pas prescrite par la loi. Cela ne con­cerne
toutefois que les entreprises individuelles et les sociétés de personnes (art. 959c,
al. 3, CO), qui ne sont pas soumises à l’obligation de révision de par la loi, mais qui,
le cas échéant, choisissent un contrôle restreint.
[4] Date du bilan.
[5] Adapter si l’exercice ne porte pas sur douze mois: «… pour l’exercice portant sur la
période du ... au ...». Adapter en outre s’il s’agit de comptes intermédiaires: «… pour
la période du … au …».
[6] S’il ne s’agit pas du conseil d’administration, indiquer l’organe responsable de l’éta­
blissement des comptes annuels.
[7] Notions équivalentes à «comptabilité» au sens de l’art. 957a CO.
[8] Adapter en cas de besoin. Eventuels éléments particuliers (p. ex. distribution dissi­
mulée de bénéfice, comptabilisation de frais privés comme charges d’exploitation)
à mentionner individuellement. On entend ici toutes les autres prescriptions du droit
public, pénal, privé ou sur la base d’accords contractuels.
[9] Les litiges éventuels seront mentionnés dans une annexe séparée.
[10] Eventuellement déclaration sur des procès, des litiges en cours ou potentiels.
[11] Uniquement si requis par la loi.
[12] Les déclarations des personnes interrogées sur chaque situation importante pour
les comptes annuels et pour lesquelles il n’existe pas d’autre élément probant suf­
fisant et adéquat doivent être consignées dans la déclaration d’intégralité. D’autres
déclarations complémentaires peuvent contenir les éléments suivants:
–– Les éléments suivants sont recensés de manière régulière dans les comptes an­
nuels et publiés correctement:
Instruments financiers dérivés de toute nature (forwards, futures, swaps, options,
etc.).
–– Le rapport annuel est en conformité avec les comptes annuels [si un rapport
annuel est établi à titre volontaire].
–– Les cours de conversion utilisés sont mentionnés dans les comptes annuels
(remarque … dans l’annexe) [3] [si les comptes ne sont pas établis dans la mon­
naie nationale (art. 958d, al. 3, CO)].
–– Les charges de personnel, les amortissements et les corrections de valeur sont
présentés correctement en annexe [3] (art. 959b, al. 4, CO) [si le compte de résul­
tat est présenté sous la forme d’un compte de résultat par fonction].
 93

–– L’évaluation aux prix du marché, la valeur totale des titres et des autres actifs
ainsi que le montant de la réserve de fluctuation apparaissent dans les comptes
annuels (remarque(s) … dans l’annexe) [3] [si une évaluation est réalisée aux
prix du marché].
[13] Le cas échéant, complément à la déclaration d’intégralité en relation avec la TVA.
Dans la déclaration d’intégralité à l’égard de l’auditeur, l’explication suivante pourra
p. ex. être insérée (exemple):
«Nous sommes responsables du respect des prescriptions légales et autres dans
le domaine de la TVA. Nous garantissons en particulier que la TVA est correctement
décomptée en Suisse et, le cas échéant, à l’étranger, et que les incertitudes dans
le domaine de la TVA seront clarifiées sans retard. Nous avons suivi correctement
les modifications de la loi, les décisions de justice et les changements de pratique
des autorités fiscales ayant une incidence sur notre entreprise. Selon nos clarifi­
cations, il n’existe pas de risques significatifs en matière de TVA ou les risques
connus ont été pris en compte de manière appropriée dans les comptes annuels.»
94

Annexe F Rapport
Le rapport de révision doit contenir les éléments importants ci-après (habituellement
dans l’ordre suivant):
(a) En-tête du rapport
(b) Destinataire du rapport
(c) Introduction (premier et deuxième alinéas):
(i) désignation des comptes annuels qui ont été soumis au contrôle restreint (pre­
mier alinéa) et
(ii) désignation des responsabilités de la direction et de l’auditeur (deuxième ali­
néa)
(iii) le cas échéant, indication de la collaboration à la tenue de la comptabilité et à
d’autres prestations de services fournies pour la société contrôlée, pour les­
quelles il existe un risque d’autorévision
(d) Nature et étendue d’un contrôle restreint (troisième alinéa):
(i) Référence à la présente norme
(ii) Constatation qu’un contrôle restreint se limite à des auditions, à des opérations
de contrôle analytiques et à des vérifications détaillées appropriées
(iii) Constatation que les vérifications des flux d’exploitation et du système de
contrôle interne ainsi que des auditions et d’autres opérations de contrôle
destinées à détecter des fraudes sont exclues de ce contrôle
(e) Opinion de contrôle (quatrième alinéa)
(f) Le cas échéant, éléments n’ayant pas d’incidence sur l’opinion de contrôle
(g) Lieu et date du rapport
(h) Nom de l’organe de révision
(i) Signature de la personne qui a dirigé le contrôle ainsi que son agrément
 Texte normal Éléments entraînant une modification de l’opinion de contrôle

Les comptes annuels

sont conformes à la loi Divergences d’opinion Limitation de I’étendue du contrôle
et aux statuts

Pas d’éléments
Élément constaté Élément supposé
(négatifs)

L’image n’est pas L’image est L’image n’est pas L’image est L’incidence possible L’incidence possible
radicalement modifiée radicalement modifiée radicalement modifiée radicalement modifiée n’est pas déterminante est déterminante

Opinion Opinion Opinion Opinion Impossibilité Opinion Impossibilité

non modifiée avec réserve défavorable avec réserve d’exprimer une opinion avec réserve d’exprimer une opinion

Norme exemple 1 Norme exemple 2 Norme exemple 3 Norme exemple 4 Norme exemple 5 Norme exemple 6 Norme exemple 7

Lors de notre contrôle – Lors de notre contrôle – Lors de notre contrôle –

à I’exception de la à I’exception de la à I’exception de la
Lors de notre contrôle, réserve présentée réserve présentée réserve présentée
nous n’avons pas au paragraphe En raison de l’incidence au paragraphe au paragraphe
En raison de l’incidence En raison de l’incidence
rencontré d’éléments précédent – nous de la réserve présentée précédent – nous précédent – nous
possible de la réserve possible de la réserve
nous permettant de n’avons pas au paragraphe n’avons pas n’avons pas
présentée au présentée au
conclure que les constaté d’élément précédent, les comptes constaté d’élément constaté d’élément
paragraphe précédent, paragraphe précédent,
comptes annuels ainsi nous permettant de annuels ainsi que la nous permettant de nous permettant de
nous ne sommes nous ne sommes
que la proposition conclure que les proposition relative à conclure que les conclure que les
pas en mesure pas en mesure
concernant I’emploi du comptes annuels ainsi l’emploi du bénéfice ne comptes annuels ainsi comptes annuels ainsi
d’exprimer une opinion d’exprimer une opinion
bénéfice ne sont pas que la proposition sont pas conformes que la proposition que la proposition
de contrôle. de contrôle.
conformes à la loi et concernant I’emploi à la loi et aux statuts. concernant I’emploi concernant I’emploi
aux statuts. du bénéfice ne sont du bénéfice ne sont du bénéfice ne sont
pas conformes à la loi pas conformes à la loi pas conformes à la loi

95
et aux statuts. et aux statuts. et aux statuts.
96

Exemples de rapports
1. Texte normal
Les comptes annuels sont conformes à la loi et aux statuts
(Rapport sans modifications, sans remarques et sans compléments)

2. Opinion avec réserve

en raison d’un élément constaté en matière d’évaluation
(surévaluation de créances résultant de livraisons et de prestations) –
Les comptes annuels sont conformes à la loi et aux statuts avec réserve

3. Opinion défavorable
en raison d’un élément constaté en matière d’évaluation et de publication
(incertitude non présentée concernant l’évaluation de la provision pour litiges) –
Les comptes annuels ne sont pas conformes à la loi et aux statuts

4. Opinion avec réserve

en raison d’un élément supposé en matière d’évaluation
(hypothèse que les stocks de marchandises ont été surévalués de manière
significative) – Les comptes annuels sont conformes à la loi et aux statuts
avec réserve

5. Impossibilité de délivrer une opinion

en raison d’un élément supposé en matière d’évaluation
(hypothèse que les stocks de marchandises ont été surévalués de manière
significative)

6. Opinion avec réserve

en raison d’une limitation de l’étendue du contrôle;
l’image n’est pas radicalement modifiée (l’évaluation d’un prêt ne peut être
appréciée faute de documentation) – Les comptes annuels sont conformes
à la loi et aux statuts avec réserve

7. Impossibilité de délivrer une opinion

en raison d’une limitation de l’étendue du contrôle; poursuite de l’exploitation
et base de valeur (la continuité de l’exploitation ne peut être appréciée faute de
documentation)
 97

8. Opinion défavorable
en raison d’un élément constaté en matière de l’emploi du bénéfice au bilan –
La proposition relative à l’emploi du bénéfice n’est pas conforme à la loi et aux
statuts

9. Opinion non modifiée – complément en raison d’un surendettement

en présence d’une convention de postposition
(le conseil d’administration a rempli ses obligations selon l’art. 725 OR)

10. Opinion non modifiée – complément en raison d’une incertitude significative

sur la continuité de l’exploitation
(l’incertitude concernant la continuité de l’exploitation est publiée dans l’annexe
aux comptes annuels)

11. Opinion non modifiée – complément en raison d’une perte de capital

12. Opinion non modifiée – complément en raison de la distribution de dividendes

13. Opinion non modifiée – complément en raison d’un surendettement – remarque

relative à l’inaction du conseil d’administration au sens de l’art. 725, al. 2, CO

14. Opinion non modifiée – remarque concernant l’interdiction de restitution

de ­versements selon l’art. 680, al. 2, CO

15. Texte normal – adjonction par suite de l’exécution de travaux de tenue

de la comptabilité par l’organe de révision
98

1. Texte normal – Les comptes annuels sont conformes à la loi

et aux statuts
(rapport sans modifications, sans remarques et sans compléments)
Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
exigences légales d’agrément et d’indépendance. [12]
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
Lors de notre contrôle, nous n’avons pas rencontré d’éléments nous permettant de con­
clure que les comptes annuels ainsi que la proposition concernant l’emploi du bénéfice
ne sont pas conformes à la loi et aux statuts.

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels et proposition concernant l’emploi du bénéfice [13] [15]

Remarque:
Remarques rédactionnelles, voir à la fin de l’Annexe F.
 99

2. Opinion avec réserve en raison d’un élément constaté en matière

­d’évaluation (surévaluation de créances résultant de livraisons et de
prestations) – Les comptes annuels sont conformes à la loi et aux
­statuts avec réserve
Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
exigences légales d’agrément et d’indépendance. [12]
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
L’évaluation appelle les commentaires suivants: il ressort de notre contrôle que les
créances résultant de livraisons et de prestations comportent des avoirs difficilement
recouvrables dont la valeur n’a pas été ajustée. De ce fait, les créances résultant de li­
vraisons et de prestations sont surévaluées d’environ … CHF [A]. Par conséquent, le ré­
sultat ainsi que les fonds propres sont présentés pour un montant trop favorable.
Lors de notre contrôle, – à l’exception de la réserve présentée au paragraphe précédent –
nous n’avons pas constaté d’éléments nous permettant de conclure que les comptes
annuels [ainsi que la proposition concernant l’emploi du bénéfice] ne sont pas con­
formes à la loi et aux statuts.

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels [et proposition concernant l’emploi du bénéfice] [13] [15]

Remarque:
[A] Si l’incidence de l’anomalie ne peut pas être quantifiée, on indiquera si possible une
fourchette ou on donnera une explication verbale.
Remarques rédactionnelles supplémentaires, voir à la fin de l’Annexe F.
100

3. Opinion défavorable en raison d’un élément constaté en matière d’éva­

luation et de publication (incertitude non présentée concernant l’éva­
luation de la provision pour litiges) – Les comptes annuels ne sont pas
conformes à la loi et aux statuts
Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
exigences légales d’agrément et d’indépendance. [12]
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
L’évaluation et la publication appellent les commentaires suivants: notre contrôle fait
apparaître qu’un procès pour violation de brevets est engagé à l’encontre de [2]. Aucune
provision n’a été constituée à cet effet. A l’heure actuelle, il n’est pas possible de savoir
si et dans quelle mesure [2] sera contrainte de verser des dommages-intérêts. En ce
sens, il existe une incertitude significative en relation avec le calcul desdites provisions.
L’annexe aux comptes annuels ne donne aucune indication à ce sujet.
En raison de l’incidence de la réserve présentée au paragraphe précédent, les comptes
annuels [ainsi que la proposition concernant l’emploi du bénéfice] ne sont pas con­for­
mes à la loi et aux statuts.

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels [et proposition concernant l’emploi du bénéfice] [13] [15]

Remarque:
Remarques rédactionnelles, voir à la fin de l’Annexe F.
 101

4. Opinion avec réserve en raison d’un élément supposé en matière

d’évaluation (hypothèse que les stocks de marchandises sont suréva­
lués de façon significative) – Les comptes annuels sont conformes à la
loi et aux statuts avec réserve
Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
exigences légales d’agrément et d’indépendance. [12]
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
L’évaluation appelle les commentaires suivants: suite à notre contrôle, nous supposons
que les stocks contiennent des marchandises non courantes dont la valeur n’a pas été
ajustée. De ce fait, les stocks sont surévalués d’un montant d’au moins ... CHF. Par con­
séquent, le résultat ainsi que les fonds propres sont présentés pour un montant trop
favorable.
Lors de notre contrôle, – à l’exception de la réserve présentée au paragraphe précédent –
nous n’avons pas constaté d’éléments nous permettant de conclure que les comptes
annuels [ainsi que la proposition concernant l’emploi du bénéfice] ne sont pas con­
formes à la loi et aux statuts.

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels [et proposition concernant l’emploi du bénéfice] [13] [15]

Remarque:
Remarques rédactionnelles, voir à la fin de l’Annexe F.
102

5. Impossibilité d’exprimer une opinion en raison d’un élément supposé

en matière d’évaluation (hypothèse que les stocks de marchandises
sont surévalués dans une mesure significative)
Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
exigences légales d’agrément et d’indépendance. [12]
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
L’évaluation appelle les commentaires suivants: suite à notre contrôle, nous supposons
que les stocks renferment des marchandises commerciales non courantes dont la va­
leur n’a pas été ajustée. De ce fait, les stocks seraient surévalués d’un montant d’au
moins CHF... Par conséquent, le résultat ainsi que les fonds propres sont présentés pour
un montant significativement trop favorable.
En raison de l’incidence possible de la réserve présentée au paragraphe précédent, nous
ne sommes pas en mesure d’exprimer une opinion de contrôle.

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels [15]

Remarque:
Remarques rédactionnelles, voir à la fin de l’Annexe F.
 103

6. Opinion avec réserve en raison d’une limitation de l’étendue du

contrôle; l’image n’est pas radicalement modifiée (l’évaluation d’un
prêt ne peut être appréciée faute de documentation) – Les comptes
annuels sont conformes à la loi et aux statuts avec réserve
Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
exigences légales d’agrément et d’indépendance. [12]
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
L’évaluation appelle les commentaires suivants: notre contrôle fait apparaître que [2] a
octroyé un prêt de ... CHF à son actionnaire principal. Nous n’avons pas pu contrôler la
solvabilité du débiteur compte tenu du fait qu’aucun document n’a été mis à notre dis­
position, ceci en dépit de demandes réitérées de notre part.
Lors de notre contrôle, – à l’exception de la réserve présentée au paragraphe précédent –
nous n’avons pas constaté d’éléments nous permettant de conclure que les comptes
annuels [ainsi que la proposition concernant l’emploi du bénéfice] ne sont pas con­
formes à la loi et aux statuts.

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels [et proposition concernant l’emploi du bénéfice] [13] [15]

Remarque:
Remarques rédactionnelles, voir à la fin de l’Annexe F.
104

7. Impossibilité d’exprimer une opinion en raison d’une limitation de

l’étendue du contrôle; poursuite de l’exploitation et base de valeur
(la continuité de l’exploitation ne peut être appréciée faute de
­documentation)
Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
exigences légales d’agrément et d’indépendance. [12]
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
Le principe de la continuité de l’exploitation et la base de valeur appellent les commen­
taires suivants: suite à notre contrôle, nous supposons que [2] a connu/[connaîtra] des
problèmes de trésorerie en raison de l’évolution insatisfaisante des affaires. En dépit
de demandes réitérées de notre part, la direction de l’entreprise n’a pas été en mesure
de nous expliquer si et dans quelles conditions la capacité à continuer l’exploitation était
assurée. Par conséquent, nous n’avons pas pu contrôler si l’hypothèse de la continuité
de l’exploitation sur laquelle repose l’établissement des comptes annuels est justifiée.
En raison de l’incidence possible de la réserve présentée au paragraphe précédent, nous
ne sommes pas en mesure d’exprimer une opinion de contrôle.

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels [15]

Remarque:
Remarques rédactionnelles, voir à la fin de l’Annexe F.
 105

8. Opinion défavorable en raison d’un élément constaté en matière

de l’emploi du bénéfice au bilan – La proposition concernant l’emploi
du bénéfice n’est pas conforme dans une mesure significative à la
loi et aux statuts
Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
exigences légales d’agrément et d’indépendance. [12]
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
Lors de notre contrôle, nous n’avons pas rencontré d’éléments nous permettant de con­
clure que les comptes annuels ne sont pas conformes à la loi et aux statuts. Toutefois,
étant donné que la proposition concernant l’emploi du bénéfice au bilan ne prévoit au­
cune attribution à la réserve légale issue du bénéfice, elle n’est pas conforme à la loi et
aux statuts.

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels et proposition concernant l’emploi du bénéfice [13] [15]

Remarque:
Remarques rédactionnelles, voir à la fin de l’Annexe F.
106

9. Opinion non modifiée – complément en raison d’un surendettement en

présence d’une convention de postposition (le conseil d’administration
a rempli ses obligations selon l’art. 725 CO)
Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
exigences légales d’agrément et d’indépendance. [12]
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
Lors de notre contrôle, nous n’avons pas rencontré d’éléments nous permettant de con­
clure que les comptes annuels ne sont pas conformes à la loi et aux statuts.
Nous attirons l’attention sur le fait que [2] est surendettée au sens de l’art. 725, al. 2, CO.
Des créanciers de [2] ayant postposé un montant de ... CHF, le conseil d’administration
a renoncé à aviser le juge.

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels [15]

Remarque:
Droit des associations: Selon le droit en vigueur, l’organe de révision d’une association
n’est pas tenu d’aviser le juge en cas de surendettement.
Remarques rédactionnelles supplémentaires, voir à la fin de l’Annexe F.
 107

10. Opinion non modifiée – complément en raison d’une incertitude

­significative sur la continuité de l’exploitation (l’incertitude concernant
la continuité de l’exploitation est publiée dans l’annexe aux comptes
annuels)
Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
exigences légales d’agrément et d’indépendance. [12]
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
Lors de notre contrôle, nous n’avons pas constaté d’éléments nous permettant de con­
clure que les comptes annuels [ainsi que la proposition concernant l’emploi du béné­
fice] ne sont pas conformes à la loi et aux statuts.
Sans apporter de réserve dans notre opinion de contrôle, nous attirons l’attention sur
la remarque ... dans l’annexe aux comptes annuels où il est fait état d’une incertitude
importante jetant un doute sérieux sur la capacité de [2] à poursuivre ses activités. Si
la continuité de l’exploitation de la société s’avérait impossible, les comptes annuels de­
vraient être établis sur la base des valeurs de liquidation.

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels [et proposition concernant l’emploi du bénéfice] [13] [15]

Remarque:
Cet exemple de rapport se réfère aux cas où l’incertitude significative est présentée de
manière suffisamment claire dans l’annexe aux comptes annuels. Si l’incertitude signi­
108

ficative est insuffisamment présentée dans l’annexe aux comptes annuels, voire pas du
tout, il convient d’exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.
Selon les circonstances, un second complément est nécessaire en raison des consé­
quences juridiques possibles selon l’art. 725 CO (adjonction en raison d’un élément
n’ayant pas d’incidence sur les états financiers. Cette phrase pourrait par exemple être
la suivante: «Ainsi il existerait des raisons sérieuses d’admettre que la société est suren­
dettée au sens de l’art. 725, al. 2, CO, dont il conviendrait alors d’appliquer les disposi­
tions.»)
Remarques rédactionnelles supplémentaires, voir à la fin de l’Annexe F.
 109

11. Opinion non modifiée – complément en raison d’une perte de capital

Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
exigences légales d’agrément et d’indépendance. [12]
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
Lors de notre contrôle, nous n’avons pas rencontré d’éléments nous permettant de con­
clure que les comptes annuels ne sont pas conformes à la loi et aux statuts.
Nous attirons l’attention sur le fait que la moitié du capital-actions et des réserves lé­
gales n’est plus couverte (art. 725, al. 1, CO).

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels [15]

Remarque:
L’hypothèse est qu’en raison du déroulement temporel, le conseil d’administration n’a
pas encore eu l’occasion de remplir ses obligations conformément à l’art. 725, al. 1, CO
et qu’il n’existe donc pas encore de violation de la loi qu’il s’agirait de mentionner.
Remarques rédactionnelles supplémentaires, voir à la fin de l’Annexe F.
110

12. Opinion non modifiée – complément en raison de la distribution

de dividendes
Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
exigences légales d’agrément et d’indépendance. [12]
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
Lors de notre contrôle, nous n’avons pas rencontré d’éléments nous permettant de con­
clure que les comptes annuels ainsi que la proposition concernant l’emploi du bénéfice
ne sont pas conformes à la loi et aux statuts.
Nous attirons l’attention sur le fait que la proposition de distribution de dividendes à
hauteur du montant prévu influence considérablement la liquidité de [2]. Elle ne se jus­
tifie que s’il est garanti que la liquidité nécessaire à l’activité d’exploitation sera dispo­
nible également après la distribution de dividendes; sinon, la proposition contrevient à
l’obligation de diligence (art. 717, al. 1, CO).

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels et proposition concernant l’emploi du bénéfice [13] [15]

Remarque:
En général, l’organe de révision devrait être en mesure de juger si la distribution prévue
est acceptable ou non. Dans la négative, on est en présence d’une violation de la loi qui
requiert une remarque.
Remarques rédactionnelles supplémentaires, voir à la fin de l’Annexe F.
 111

13. Opinion non modifiée – complément en raison d’un surendettement –

remarque relative à l’inaction du conseil d’administration au sens de
l’art. 725, al. 2, CO
Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
exigences légales d’agrément et d’indépendance. [12]
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
Lors de notre contrôle, nous n’avons pas rencontré d’éléments nous permettant de con­
clure que les comptes annuels ne sont pas conformes à la loi et aux statuts.
Nous attirons l’attention sur le fait que les comptes annuels de [2] présentent un suren­
dettement comptable.
Par ailleurs, nous précisons que le conseil d’administration a omis d’établir un bilan in­
termédiaire conformément à l’art. 725, al. 2, CO. Si ce dernier révèle qu’il existe un suren­
dettement aussi bien sur la base des valeurs d’exploitation que sur celles de liquidation,
il con­vient de se conformer aux dispositions de l’art. 725, al. 2, CO.

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels [15]

Remarque:
Si le conseil d’administration reste toujours inactif, l’organe de révision doit tenir compte
de l’avis obligatoire conformément l’art. 729c CO.
Remarques rédactionnelles supplémentaires, voir à la fin de l’Annexe F.
112

14. Opinion non modifiée – remarque concernant l’interdiction de restitu­

tion de versements selon l’art. 680, al. 2, CO
Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
exigences légales d’agrément et d’indépendance. [12]
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
Lors de notre contrôle, nous n’avons pas constaté d’éléments nous permettant de con­
clure que les comptes annuels [ainsi que la proposition concernant l’emploi du bénéfice]
ne sont pas conformes à la loi et aux statuts.
Nous attirons l’attention sur le fait que le prêt aux actionnaires d’un montant de … CHF
accordé malgré le manque de réserves librement disponibles représente une restitution
interdite de capital selon l’art. 680, al. 2, CO.

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels [et proposition concernant l’emploi du bénéfice] [13] [15]

Remarque:
Remarques rédactionnelles, voir à la fin de l’Annexe F.
 113

15. Texte normal – adjonction par suite de l’exécution de travaux de tenue

de la comptabilité par l’organe de révision
Rapport de l’organe de révision sur le contrôle restreint à [1] de [2], [3]
En notre qualité d’organe de révision, nous [4] avons contrôlé les comptes annuels (bilan,
compte de résultat et annexe) [5] de [2] pour l’exercice [7] arrêté au [6]. [8] [9] [10]
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe à [11] alors que notre
mission consiste à contrôler ces comptes. Nous attestons que nous remplissons les
­exigences légales d’agrément et d’indépendance. Un collaborateur de notre société a
participé durant l’exercice sous revue à la tenue de la comptabilité. Il n’a pas pris part
au contrôle restreint.
Notre contrôle a été effectué selon la Norme suisse relative au contrôle restreint
­d’EXPERTsuisse. Cette norme requiert de planifier et de réaliser le contrôle de manière
telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être consta­
tées. Un contrôle restreint englobe principalement des auditions, des opérations de
contrôle analytiques ainsi que des vérifications détaillées appropriées des documents
disponibles dans l’entreprise contrôlée. En revanche, des vérifications des flux d’ex­
ploitation et du système de con­trôle interne ainsi que des auditions et d’autres opéra­
tions de contrôle destinées à détecter des fraudes ou d’autres violations de la loi ne
font pas partie de ce contrôle.
Lors de notre contrôle, nous n’avons pas constaté d’éléments nous permettant de con­
clure que les comptes annuels ainsi que la proposition concernant l’emploi du bénéfice
ne sont pas conformes à la loi et aux statuts.

Lieu/Date du rapport de l’organe de révision

Nom de l’organe de révision
Signature de l’auditeur/Indication du réviseur responsable/Type d’agrément [14]

Annexe: comptes annuels et proposition concernant l’emploi du bénéfice [13] [15]

Remarque:
Remarques rédactionnelles, voir à la fin de l’Annexe F.
114

Remarques rédactionnelles pour tous les exemples de rapports

Les remarques rédactionnelles suivantes seront prises en compte lors de l’établisse­
ment de rapports:
[1] Désignation des destinataires du rapport (organe responsable de l’approbation des
comptes annuels, organe responsable des comptes annuels, mandant ou autre
destinataire).
[2] Raison sociale de la société ou nom de l’organisation.
[3] Domicile.
[4] Si l’auditeur est une personne physique, adapter le texte du rapport en consé­
quence.
[5] Si les prescriptions en vigueur (p. ex. dispositions légales spéciales ou RPC fonda­
mentales) prévoient d’autres éléments des comptes annuels (p. ex. tableau des flux
de trésorerie), ceux-ci doivent être mentionnés.
[6] Date du bilan.
[7] Adapter si l’exercice ne porte pas sur douze mois: «… pour l’exercice portant sur la
période du ... au ...». Adapter en outre s’il s’agit de comptes intermédiaires: «… pour
la période du ... au ...».
[8] S’il s’écoule un laps de temps entre la fin du contrôle restreint et la remise du rap­
port, la date de fin du contrôle restreint devra être mentionnée séparément dans
le rapport de révision: «Les travaux de contrôle ont pris fin le ...».
[9] Si les comptes de l’exercice précédent ont été contrôlés par un autre auditeur, il
convient de mentionner ce fait ainsi que la nature de l’opinion de contrôle délivrée
par l’auditeur précédent: «Le contrôle restreint des indications de l’exercice précé­
dent a été effectué par un autre organe de révision. Dans son rapport du …, celui-ci
a exprimé une opinion non modifiée.» Le cas échéant, il convient d’indiquer les rai­
sons pour lesquelles l’opinion de contrôle a été modifiée.
[10] En l’absence de contrôle l’année précédente en raison d’un opting-out, la phrase
suivante sera ajoutée: «Les indications de l’exercice précédent mentionnées dans
les comptes annuels n’ont pas été contrôlées.»
[11] Désignation de l’organe responsable (p. ex. conseil d’administration).
[12] Si une ou plusieurs personnes employées par l’organe de révision ont participé à la
tenue de la comptabilité ou ont fourni pour la société contrôlée d’autres prestations
comportant un risque d’autorévision (conseil fiscal, décompte TVA, etc.), on en fera
état en indiquant par exemple: «Un collaborateur de notre société a participé durant
l’exercice sous revue à la tenue de la comptabilité. Il n’a pas pris part au contrôle
restreint.»
 115

[13] L’attestation relative à la proposition concernant l’emploi du bénéfice et l’annexe

correspondante ne sont plus nécessaires en l’absence de bénéfice. En cas de pro­
position relative à l’utilisation de réserves, la formulation doit être adaptée en con­
séquence.
[14] Il convient de mentionner l’agrément des signataires, tout au moins celui du réviseur
responsable, par exemple en écrivant «réviseur agréé», «expert-réviseur agréé» ou
«expert-réviseur».
[15] L’annexe comprend les comptes annuels et, le cas échéant, la proposition concer­
nant l’emploi du bénéfice. Si l’on se réfère au numéro de page correspondant d’un
rapport de gestion, la mention «Annexe» n’a plus de raison d’être.
116

Annexe G Continuité de l’exploitation

1. Responsabilité de la direction de l’entreprise
Compte tenu du fait que l’hypothèse de la continuité de l’exploitation est un principe
central de l’établissement des comptes, la direction de l’entreprise s’engage à en juger
la capacité (art. 958a, al. 1, CO). On admet en général qu’une entreprise n’a pas l’intention
ou la nécessité, dans un avenir prévisible, de procéder à sa liquidation totale, de res­
treindre de façon notable ses activités, d’engager une procédure de faillite ou de con­
cordat, etc. Dans la mesure où l’on admet que l’entreprise peut et veut poursuivre ses
activités, l’établissement du bilan, l’évaluation et la présentation des actifs et des dettes
se basent sur des valeurs de continuité d’exploitation.
La direction de l’entreprise estime la continuité de l’exploitation pour une période d’au
moins douze mois à compter de la date du bilan (art. 958a, al. 2, CO).
Lorsqu’une entreprise a toujours été bénéficiaire et qu’elle a la capacité de se procurer
rapidement des moyens financiers, la direction peut procéder à l’estimation de la con­
tinuité d’exploitation sans une analyse détaillée.
Des exemples d’événements ou de conditions qui, pris individuellement ou dans leur en­
semble, peuvent jeter un doute important sur la capacité de l’entreprise à poursuivre
son exploitation sont énumérés ci-après. Cette liste n’est pas exhaustive. De plus, l’exis­
tence d’un ou de plusieurs de ces signes n’implique pas forcément qu’il existe une in­
certitude significative en matière de continuité de l’exploitation.

(a) Risques de nature financière:

••fonds de roulement net négatif, perte de capital ou surendettement;

••échéance imminente de crédits importants alors que la question du renouvellement
du financement n’est pas résolue;
••indices d’exigence de sûretés financières de la part des fournisseurs et/ou des créan­
ciers;
••ratios financiers défavorables;
••pertes d’exploitation importantes ou dépréciation importante de la valeur des actifs;
••suspension de la politique de distribution des dividendes;
••non-respect des délais de paiement des créanciers;
••modification des conditions de paiement des fournisseurs;
••non-respect des conditions de crédits (covenants);
••difficultés à obtenir des ressources financières pour développer de nouveaux produits
importants ou pour d’autres investissements nécessaires.
 117

(b) Risques opérationnels:

••départ de membres importants de la direction sans remplacement adéquat;

••perte d’un marché ou d’un acheteur important, d’un preneur de licence;
••pénurie de matières premières;
••fautes techniques.

(c) Risques généraux:

••non-respect de prescriptions en matière de capitaux propres (p. ex. art. 725 CO) ou
d’autres dispositions légales;
••procédures judiciaires en cours à l’encontre de l’entreprise et/ou de personnes-clés
pouvant avoir des conséquences financières auxquelles il ne sera pas possible de faire
face;
••changement du contexte légal et juridique risquant d’avoir des conséquences défavo­
rables pour l’entreprise.

2. Responsabilité de l’auditeur
L’auditeur apprécie, sur la base des informations et documents disponibles, si l’hypo­
thèse de continuité de l’exploitation sur laquelle repose l’établissement des comptes
annuels est justifiée.
Des menaces sur la continuité de l’exploitation peuvent survenir de manière inattendue;
dès lors, le fait qu’il ne figure pas de mention dans le rapport de révision quant à des in­
certitudes concernant la continuité de l’exploitation n’offre aucune garantie y relative.
Dans le cadre de la planification du contrôle ainsi qu’à la fin de celui-ci (appréciation des
comptes annuels dans leur ensemble), l’auditeur doit s’interroger s’il existe des événe­
ments ou des conditions (cf. exemples ci-dessus) menaçant la continuité de l’exploita­
tion. S’il constate que ce thème n’est pas traité ou l’est de manière insuffisante par la
direction, il doit demander une estimation correcte et suffisante.
Pour apprécier la capacité de l’entreprise à poursuivre son exploitation, l’auditeur tient
compte de la même période que la direction de l’entreprise. Pour les événements et con­
ditions pouvant jeter un doute important sur la capacité de l’entreprise à poursuivre son
exploitation au-delà de la période minimale de douze mois (cf. paragraphe ci-dessus),
l’auditeur n’est tenu dans le cadre de son contrôle qu’à l’audition de la direction de l’en­
treprise.
En l’absence d’estimation de la direction de l’entreprise quant à l’aptitude de cette der­
nière à poursuivre son exploitation, l’auditeur s’entretient avec la direction sur les rai­
118

sons qui, à son avis, justifient l’hypothèse de continuité. En l’absence de doute quant à
la continuité de l’exploitation, la seule déclaration de la direction dans la déclaration
d’intégralité suffit comme élément probant de l’estimation et l’évaluation de la conti­
nuité. Si l’auditeur constate des événements ou des éléments remettant en question
la continuité de l’exploitation, il invitera alors la direction à procéder à une estimation
détaillée et con­signée par écrit.
L’auditeur procède à son évaluation en adoptant une attitude critique, sur la base de
l’estimation de la direction de l’entreprise ainsi que des autres connaissances qu’il a de
l’entreprise contrôlée. Afin d’apprécier l’estimation de la direction, l’auditeur tient compte
de la procédure d’évaluation choisie, des hypothèses retenues et des plans de la direc­
tion sur les activités futures. Il constate également si toutes les informations importantes,
collectées lors des opérations de contrôle, ont été prises en considération dans l’esti­
mation.
Lorsqu’une entreprise a toujours été bénéficiaire et qu’elle peut rapidement se procu­
rer des moyens financiers, l’auditeur considère que l’estimation est défendable sans
opérations de contrôle détaillées. Toutefois, s’il a constaté des événements ou des condi­
tions pouvant jeter un doute important sur la capacité de l’entreprise à poursuivre son
exploitation, il doit alors procéder à des opérations de contrôle particulières.
Opérations de contrôle particulières possibles:
••analyse et discussion avec la direction de l’entreprise des prévisions de cash-flow, de
bénéfice et autres ratios importants;
••analyse des derniers comptes intermédiaires;
••examen critique des conditions et obligations des contrats de prêts afin d’identifier le
non-respect éventuel de leurs dispositions;
••examen critique des procès-verbaux des organes de l’entreprise (assemblée générale,
organes de gestion et de surveillance) afin d’y relever la mention d’éventuelles diffi­
cultés financières;
••confirmation de l’existence, de la validité et des modalités d’application d’accords con­
clus avec des parties liées ou des tiers visant à accorder un soutien financier à l’entre­
prise;
••évaluation des plans envisagés par l’entreprise pour faire face à des commandes de
clients qui ne peuvent plus être honorées;
••examen des événements postérieurs à la date du bilan pour identifier les risques pe­
sant sur la continuité de l’exploitation.
 119

3. Conclusions et répercussions possibles sur le rapport de révision

••L’hypothèse de la continuité de l’exploitation est défendable et il n’existe aucune in­
certitude à cet égard. Il en résulte une opinion de contrôle non modifiée à ce sujet. Il
n’est pas nécessaire d’en faire mention dans l’annexe.
••L’hypothèse de la continuité de l’exploitation est défendable, mais il existe à cet égard
des doutes importants, qui doivent être mentionnés et suffisamment bien décrits dans
l’annexe aux comptes annuels. L’attention du destinataire des comptes annuels doit
également être attirée sur le fait que l’entreprise ne pourra vraisemblablement plus
être à même de poursuivre son activité. Dans ce cas, il convient d’ajouter dans le rap­
port de révision un complément dans lequel les incertitudes significatives sont briè­
vement décrites et de renvoyer à l’annexe aux comptes annuels (cf. exemple 10, An­
nexe F).
••Si les indications relatives à la continuité de l’exploitation ne figurent pas dans l’an­
nexe aux comptes annuels ou si elles sont insuffisantes en dépit de l’existence d’in­
certitudes, une modification de l’opinion de contrôle est nécessaire (opinion avec ré­
serve ou opinion défavorable).
••La direction de l’entreprise refuse d’apprécier la capacité de l’entreprise à poursuivre
son exploitation ou la période sur laquelle l’estimation est basée est inférieure à celle
prévue à l’art. 958a, al. 2, CO. Dans ce cas, l’auditeur modifie son opinion (opinion avec
réserve ou impossibilité de délivrer une opinion).
120

Annexe H Comportement en cas de surendettement

1. Introduction
Les dispositions de l’art. 725 CO sont applicables, que les comptes annuels soient sou­
mis à un contrôle ordinaire, à un contrôle restreint, voire à aucun contrôle (opting out).
Cela s’applique également à l’avis obligatoire en cas de surendettement manifeste.
L’art. 729c CO prévoit ce qui suit: «Si la société est manifestement surendettée et que
le conseil d’administration omet d’en aviser le juge, l’organe de révision avertit ce dernier.»

2. Définition
En cas de «surendettement» au sens de l’art. 725, al. 2, CO, la perte au bilan a intégra­
lement absorbé les autres fonds propres; les actifs existants ne couvrent plus les fonds
étrangers.
Il y a «surendettement manifeste» (art. 729c CO) lorsque le surendettement est «indé­
niable en dépit d’une appréciation optimiste de la situation». C’est le cas lorsque tout
lecteur avisé du bilan peut se rendre compte immédiatement sans autre explication
que les actifs ne couvrent plus les dettes existantes et les provisions nécessaires ou
alors qu’il n’y a pas de postposition suffisante. Le fait que le surendettement soit ma­
nifeste n’implique pas forcément que son montant soit particulièrement élevé.
Les «bilans intermédiaires dressés aux valeurs d’exploitation et aux valeurs de liquida­
tion» sont des calculs auxiliaires permettant de déterminer les fonds propres encore
existants (art. 725, al. 2, CO).
••Lors de l’établissement d’un bilan intermédiaire aux valeurs d’exploitation, les comptes
sont établis selon l’hypothèse que l’entreprise poursuivra ses activités dans un avenir
prévisible (art. 958a, al. 1, CO). Les principes d’évaluation de l’art. 960 ss CO sont par
conséquent applicables.
••En revanche, l’établissement d’un bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation repose
sur d’autres principes d’évaluation: en lieu et place des prescriptions d’évaluation
maximales prévues par le code des obligations, on se basera sur la valeur actuelle ou
vénale, et des provisions devront être constituées au titre des charges induites par la
cessation ou la réduction de l’activité (art. 958a, al. 2, CO).
La «postposition» au sens de l’art. 725, al. 2, CO est un acte juridique bilatéral conclu
entre un créancier et un débiteur portant sur une créance existante. Afin de garantir sa
validité envers la société bénéficiaire et ses créanciers, la déclaration de postposition
doit être conçue de façon à entraîner un moratoire portant sur le montant de la créance
(et habituellement aussi sur les intérêts) et une renonciation conditionnelle du prêteur
 121

à faire valoir sa créance jusqu’à ce que les autres créanciers aient été désintéressés. Si
le prêteur n’est pas en mesure d’assumer une éventuelle perte financière, des doutes
peuvent être émis quant à la validité de la postposition.
La notion de «mesures d’assainissement» inclut toutes les mesures prises en vue du
redressement d’une entreprise. Les mesures d’assainissement peuvent être de nature
organisationnelle (p.ex. arrêt ou délocalisation de sites de production, mesures touchant
la gamme des produits ou leur commercialisation) ou de nature financière (p. ex. aban­
don de créances, apport de nouveaux capitaux). Le facteur temps constitue la princi­
pale différence entre ces deux modes d’assainissement: alors que les mesures finan­
cières permettant d’obtenir un effet d’assainissement déjà à court terme, les mesures
organisationnelles ne conduisent à une amélioration de la situation financière qu’à
moyen, voire à long terme.

3. Procédure en cas de surendettement

La procédure de l’organe de révision en cas de surendettement d’une société anonyme
(dans le cadre du contrôle restreint) est expliquée à l’aide du tableau suivant:
En cours d’année: En cours de contrôle des comptes annuels:

122
Crainte justifiée d’un
Mention de la crainte surendettement dont
En tenant compte
justifiée d’un les raisons ne
Avis de d’écarts constatés,
surendettement peuvent pas être
surendettement il y aurait surendet-
par l’organe compé- examinées dans le
tement manifeste
tent de l’entreprise cadre d’un contrôle
restreint

Comptabilisation
des écarts

Continuité
Comptes annuels = bilan intermédiaire aux valeurs de continuation
possible?
oui non

Bilan intermédiaire
aux valeurs de Bilan intermédiaire
continuité et de aux valeurs de
liquidation liquidation

Le CA établit-il un/ non Invitation par

des bilan(s) intermé- l’organe de révision
diaire(s)?

Le CA établit-il un non
bilan intermédiaire?
oui oui

Contrôle par un En cas de doute:

réviseur agréé selon envisager avis
Surendettement non
règles profession- de surendettement
manifeste?
nelles séparées par l’organe
(NAS 290) de revision
 Le bilan
intermédiaire fait-il
apparaître un non oui
surendettement?
oui

Des mesures d’as-

sainissement réali- Une postposition
sables à court suffisante est-elle
Le CA avise-t-il non non
terme ont-elles été convenue (contrôle oui
le juge?
engagées (contrôle par l’organe de
par l’organe de révision)?
revision)?
non

1) 4–6 semaines à oui oui

L’organe de révision
partir de la constatation
doit fixer un délai
du surendettement
au CA pour qu’il
manifeste selon
avise le juge 1)
ATF 4C. 117/1999

oui Le CA avise-t-il non

le juge?

Procédure de faillite, Démission éven-

éventuellement oui Avis au juge par
tuelle de l’organe

123
ajournement de fail- l’organe de révision
de revision
lite (art. 725a CO)