La réévaluation de l’avis à tiers détenteur (ATD) : un

enjeu d’équilibre entre les droits du contribuable et la

sauvegarde des privilèges du Trésor public
Adama Sel Coulibaly

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Adama Sel Coulibaly. La réévaluation de l’avis à tiers détenteur (ATD) : un enjeu d’équilibre entre
les droits du contribuable et la sauvegarde des privilèges du Trésor public. Revue internationale de
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ET SCIENCE POLITIQUE
International Journal of Law and Political Science

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Agrégé des Facultés de Droit, Professeur, Université de Ngaoundéré ;

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Magistrat, Juge et Juge d’instruction près le Tribunal de Grande Instance de la VINA et Juge
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Avocate au Barreau de Paris, Conseil Adjoint devant la Cour Pénale Internationale.

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Dr. Calice Cléopatre MAINIBE TCHIOMBE Dr. Timothée MANGA BINELI
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développement contenant un plan à deux parties (I- II- pour les parties ; A- B- pour
les sous-parties, et éventuellement des petits 1 et 2), une conclusion. L’ensemble de la
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suivant :

- Pour un ouvrage : Nom en Majuscule, Initiale du(es) prénom(s) du(es) auteur(s) entre
parenthèses, intitulé de l’ouvrage en italique, Ville d’édition, Maison d’Edition, Année, Page | v
page(s).

Exemples :
Un auteur : ONANA (J.), Gouverner le désordre urbain. Sortir de la tragique
impuissance de la puissance publique, Paris, L’Harmattan, 2019, p.6 ;
Deux auteurs : OST (F.) et VAN DE KERSHOVE (M.), De la pyramide au
réseau. Pour une théorie dialectique du Droit, Bruxelles, Presses de l’Université Saint
Louis, 2010, p. 103
Trois auteurs : BOUSSAGUET (L.) & al., Dictionnaire des politiques
publiques, Paris, Presses de Sciences Po, 2014, p.6

- Pour un article publié dans une revue : Nom(s) en majuscule, Initiales du(es) Prénom(s),
intitulé de l’article entre guillemets, nom de la revue ou de l’ouvrage collectif dans lequel
il est publié en italique, numéro de la revue, Année de parution, pages ;

Exemple : BOKALLI (V.E.), « la protection du suspect dans le code de procédure

pénale », R.A.S.J., vol. 4, n° 1, 2007, p.6

- Pour un chapitre d’ouvrage :

LEVÊQUE (A.), « Chapitre 2 : La sociologie de l’action publique », in JACQUEMAIN

(M.) & FRERE (B.), Epistémologie de la Sociologie. Paradigmes pour le XXIe siècle, De Boeck
Supérieur, Collection « Ouvertures sociologiques », 2008, p.6

- Pour un document internet :

Exemple :
Organisation Mondiale de la Santé, Global status report on violence prévention, 2014, disponible
en ligne sur http://www.who.int/violence_injury_prevention/violence/status_report/2014/en/

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Exemple : MINKOA SHE (A.), Essai sur l’évolution de la politique criminelle au Cameroun
depuis l’indépendance, Thèse de Doctorat, Université des Sciences Juridiques, Politiques, Sociales
et de Technologie de Strasbourg, 1987, p.6 Page | vi

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Le Rédacteur en Chef
Dr. Timothée MANGA BINELI
Université de Yaoundé II.

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Volume 2, Numéro 8, Août 2022
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SOMMAIRE

 Droit Public
La procrastination des délais de recours précontentieux en raison de la distance………………1
SEÏNI ABBA
La contribution des ONG à la lutte contre le terrorisme au Cameroun……………………...23
VALLA BENJAMIN
Les exploitations minières chinoises dans l’ex province du Katanga et le respect des droits de
l’homme…..………………………………………………………………………………….48
PONGO MIKOBI Stéphane
Le temps dans le contentieux électoral des Etats d’Afrique noire francophone……………..65
BIDIMA TOULOU Guy Nelson
Regard sur les faiblesses d’ordre juridique de la protection nationale des peuples autochtones
et minorités au Cameroun……………………………………………………………………94
Ramsès ABOMO AKONO
 Droit Privé
La réévaluation de l’avis à tiers détenteur (ATD) : un enjeu d’équilibre entre les droits du
contribuable et la sauvegarde des privilèges du Trésor public………………………………107
COULIBALY Adama Sel
La problématique de l’interprétation en milieu judiciaire camerounais : d’un regard critique à
une vision prospective………………………………………………………………………128
ABDOUL BELBARA DJORANDI
« Le Président de la République du Cameroun, un ‘ Magistrat en veste’ »………………...146
RAMSES Koungmeu Guiffo et Darius Kévin FOTSO DJOMKAM
De la responsabilité des participants à une infraction collective…………………………...170
DJIKE NKENGNE Alvine Stella
La célérité de la justice arbitrale en droit OHADA………………………………………...186
BABBA AYOUBA

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Les clauses abusives dans les contrats bancaires…………………………………………...218
TSAMO ROSETTE
La dualité de la fonction du ministère public dans le procès pénal………………………...236
Josiane AZANGUE NGOUAJIO
Page | viii
Regard dubitatif sur le contrôle des activités des établissements de crédit en droit
communautaire CEMAC…………………………………………………………………...254
TINWO FONKOUO Simplice Emmanuel
The place of child internet users in the Congolese legislation on ICTs…………………….270
KAMBALE VISO Élisée
La protection de la partie faible en matière de preuve……………………………………...290
Justin BLAMBAYAOLA KALNIGA
 Science politique
Gouvernance des établissements et entreprises publics au Cameroun : entre action publique et
management public…………………………………………………………………………316
NKEM DJAH Séverin
La perception sociale du politique : entre prédictions et réalités paradoxales de la visite du
Président Macron au Cameroun…………………………………………………………….348
SOLI Joël Rodrigue
La participation électorale des minorités au Cameroun : le cas des bororos dans
l’arrondissement de Tcheboa……………………………………………………………….371
Valery Dikbo
 English Law
Tortious Liability for Dangerous Products under the CEMAC Directive on Consumer Law
…………………………………………………………………………………………...….389
GHASARAH JACQUELINE BIH
The preservation of outsider’s rights under OHADA company law………………….……405
KWATI Evelyn Baninjoyoh, PhD. And SIMO TCHEULIBOU Rodrigue, PhD.

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La réévaluation de l’avis à tiers détenteur (ATD) : un enjeu

d’équilibre entre les droits du contribuable et la sauvegarde des
privilèges du Trésor public
Page | 107
The re-evaluation of the third-party notice (ATD): a balancing issue between the
rights of the taxpayer and the protection of the Treasury's privileges

Par:
COULIBALY Adama Sel
Doctorant en droit privé
Université Mohammed V de Rabat-FSJES-SOUISSI (Maroc)
Structure de recherche LARMODAD.

Résumé :

L’avis à tiers détenteur (ATD), procédure spécifique aux créances fiscales privilégiées,
permet au comptable public de saisir entre les mains de tiers les avoirs (sommes d’argent ou
créances) du redevable par une simple notification. L’originalité de l’ATD résulte dans sa
simplicité et son effet d’attribution immédiate.

L’efficacité de l’ATD génère souvent des conséquences désastreuses pour les redevables,
surtout les entreprises dont les comptes bancaires peuvent faire l’objet de saisie abusive. Ces
situations donnent lieu à des comptes bancaires bloqués. Il en résulte des répercussions sur les
paiements en cours, notamment les impayés (incident de paiement de chèques, de lettre
d’échange…) et entrainant parfois une insolvabilité ou des difficultés d’entreprise.

Cet article traite de l’amélioration des droits du contribuable. Il offre au contribuable les
clés et subtilités juridiques pour mettre à néant des actes mal diligentés à son encontre. Aussi, il
fournit au tiers détenteur les informations utiles pour accomplir ses obligations légales, en cas de
notification. Au-delà, il s’agit d’éclairer les praticiens sur les délais et formalités à respecter afin
d’éviter de perdre des procédures longues et coûteuses. Enfin, cette étude se veut être une
contribution à l’équilibre entre les droits du contribuable et ceux du Trésor public.

Mots-clés : voies d’exécution ; avis à tiers détenteur ; tiers détenteur ; redevable.

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Abstract:

The third-party notice (ATD), a specific procedure for privileged tax debts, allows the
public accountant to seize the assets (sums of money or debts) of the taxpayer in the hands of third
parties by simple notification. The originality of the ATD lies on its simplicity and immediate Page | 108
attribution effect.

The effectiveness of the ATD often causes disastrous consequences, especially for
businesses and commercial corporations liable for tax, whose bank accounts can be seized in
abusive manner. This generates problems such as the impossibility to settle running payments
(unpaid checks, letters of exchange…), sometimes leading to insolvency or business difficulties.

This article deals with the amelioration of the taxpayer's rights. It offers to taxpayer the
keys and legal subtleties to put an end to the acts that have been wrongly carried out against him.
It also provides the third-party holder with useful information to fulfill his legal obligations, in
case of notification by ATD. Beyond that, it is about enlightening the practitioners on the deadlines
and formalities to be respected in order to avoid losing long and costly procedures. Finally, this
study aims to be a contribution to the balance between the rights of the taxpayer and those of the
Treasury.

Keywords: Enforcement procedures; third party notice; third party-holder; taxpayer.

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Introduction

La procédure de l’avis à tiers détenteur (ATD) est devenue la technique la plus usitée pour
les recouvrements forcés entrepris par les comptables publics au Maroc. Cependant, cette
Page | 109
procédure génère les contestations les plus variées devant les juridictions1. Pour atténuer ces
contentieux, la recherche d’un équilibre entre les droits du contribuable et ceux du Trésor public
s’impose.

C’est dans cette optique qu’a été signé en 2014 la charte de recouvrement des créances
publiques par ATD entre les départements suivants : la Direction générale des impôts (DGI), la
Confédération générale des entreprises du Maroc (CGEM), le Groupement Professionnel des
Banques du Maroc (GPBM), la Caisse Nationale de Sécurité Sociale (CNSS), l’Administration
des douanes et impôts indirects (ADII), la Trésorerie générale du Royaume (TGR), le ministère de
l’Emploi et des Affaires Sociales, le ministère de l’Economie et des Finances.

Il convient de préciser que ladite charte est un engagement du gouvernement marocain pour
traiter les problématiques opérationnelles liées à l’application de l’ATD, de renforcer la confiance
entre l’administration fiscale et le contribuable et améliorer le climat des affaires. L’objectif étant
de trouver un équilibre entre les droits du contribuable et ceux du Trésor public pour assurer une
bonne et équitable application de l’ATD.

En 2019, cinq ans après la signature de la charte relative à l’ATD, la DGI adressa une note
aux différents services régionaux pour suspendre les notifications d’ATD. Le but de cette mesure
visait la réévaluation du cadre d’engagement de l’ATD, au vu de l’importance que revêt la
procédure et son impact immédiat sur les liquidités des redevables. Cette décision de la DGI faisait
suite aux nombreuses critiques relatives à l’usage à grande échelle de l’ATD, en témoigne des
articles de presse2.

Cadre juridique et définition de l’ATD. En droit marocain, l'ATD est consacré par la loi
15-97 formant code de recouvrement des créances publiques (CRCP), précisément en ses articles
101 à 104. L’ATD existe également en droit comparé, en droit français tout comme en droit de

1
OULARABI Said, Problématiques de recouvrement des créances de l’Etat, 2016 ; V. aussi Thierry Lambert,
contentieux fiscal, hachette, 2011 ; Marie Masclet de Barbarin, Le contentieux du recouvrement de l’impôt, thèse, Aix
Marseille, 2003.
2
V. L’Economiste, Edition N° : 5473 Le 14/03/2019, v. aussi MASMOUDI (K)., « ATD : Le fisc déclare le cessez-
le-feu » : https://iscaeiste.home.blog/2019/03/30/atd-le-fisc-declare-le-cessez-le-feu/: le 02/03/2022 ; HASSAN
MANYANI, « La DGI redéfinit le cadre d’engagement de l’ATD » : https://www.challenge.ma/la-dgi-redefinit-le-
cadre-dengagement-de-latd-107852/: le 02/03/2022.
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l’espace OHADA3. En France, c’est une loi du 12 novembre 1806 qui a mis en place, au profit du
Trésor, ce procédé de recouvrement exorbitant du droit commun, que la pratique dénomma « avis
à tiers détenteur » et consacré comme tel4. Depuis le 1er janvier 2019, l’ATD est remplacé en
Page | 110
France par la procédure unique de la saisie administrative à tiers détenteur (SATD).

Ni le législateur marocain, ni celui français, n’ont défini l’ATD. Cependant, selon

l’instruction de recouvrement du Trésor : « l’avis à tiers détenteur (ATD) est une procédure qui
permet d’appréhender entre les mains de tiers qui les détiennent les sommes affectées au privilège
du Trésor, appartenant ou devant revenir aux redevables. »5. Cette définition est reprise par la
charte de recouvrement des créances publiques par ATD, qui s’efforce à donner des précisions. La
charte rappelle le caractère légal de l’ATD et sa limitation aux créances mises à la charge du
contribuable, demeurées impayées à la fin des délais légaux du recouvrement amiable. Enfin, c’est
la jurisprudence et la doctrine qui ont tracé les contours de la notion.

La jurisprudence et la doctrine. La jurisprudence semble se limiter à une analyse de

l’ATD par son effet d'attribution immédiate6 d’un côté, et sa mise en œuvre spécifique par rapport
à la « signification » et à la « dénonciation » de la saisie-attribution7, de l’autre. Il convient de
souligner que la saisie-attribution n’existe pas en droit marocain. C’est la saisie-arrêt8 qui demeure
en vigueur. Pour la doctrine « l’avis à tiers détenteur est une voie d’exécution permettant à
l’administration fiscale, titulaire d’une créance fiscale ou douanière privilégiée, certaine, liquide
et exigible à l’encontre d’un redevable, et néanmoins impayée, de poursuivre le recouvrement
forcé de celle-ci par la saisie d’une créance de somme d’argent que le redevable détient à l’encontre
d’un tiers »9.

3
Moussa SAMB, « Etude sur les difficultés de recouvrement des créances dans l’espace UEMOA : cas du Benin,
Burkina-Faso, Mali et Sénégal », Rev. ERSUMA : Droit des affaires - Pratique Professionnelle, n° 1 - Juin 2012.
4
Tony Moussa, Serge (G.) et al., Droit et pratique des voies d'exécution ; 9è éd., DALLOZ, 2018/2019, p. 1046.
5
Trésor du Royaume, Instruction du recouvrement mai 2001, p. 123.
6
CA adm. Rabat., 18 avr. 2011, n° 110, doss. 817/10/9, « Si la procédure de l’avis à tiers détenteur n’est pas l’une des
procédures de recouvrement forcé prévues par l’article 39 du Code de recouvrement des créances publiques, elle
demeure régie par les articles 101 à 104 du même code dans le cadre du chapitre V relatif aux obligations des tiers
responsables ou solidaires. Qu’en vertu de l’effet juridique qui en découle, elle constitue cependant une sorte de saisie
exécution sur les sommes d’argent appartenant au débiteur ».
7
Cass.fr., mixte, 26 janvier 2007, n° 04-10422 : « Si l'avis à tiers détenteur comporte l'effet d'attribution immédiate
(…), aucune disposition légale ne prévoit l'application à l'avis à tiers détenteur des autres règles relatives à la saisie-
attribution ».
8
Sur la saisie-arrêt en droit Marocain V. not. COULIBALY Adama Sel, L’interférence entre les voies d’exécution et
les procédures collectives, Mémoire, Université Mohammed V, FSJES-Souissi, 2019/2020 ; p. 14 et s.
9
Rezek (S) La pratique du contentieux de l'avis à tiers détenteur, Edition Litec, 2001.
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Il s’ensuit que l’ATD est une mesure d’exécution déjudiciarisée, spécifique aux créances
fiscales privilégiées, et se définit d’une part, par son effet d’attribution immédiate, et d’autre part,
par son formalisme réduit, simple, rapide, permettant de saisir au profit du Trésor des sommes
d’argent, des créances à terme ou conditionnelles que le redevable possède à l’encontre des tiers. Page | 111

L’intérêt du sujet. La présente étude met en lumière la spécificité de l’ATD et son

fonctionnement. Elle offre au contribuable les clés et subtilités juridiques pour mettre à néant des
actes mal diligentés à son encontre. Aussi, elle fournit au tiers détenteur les informations utiles
pour accomplir ses obligations légales, en cas de notification par ATD. Au-delà, s’agit-il d’éclairer
les praticiens sur les délais et formalités à respecter. Enfin, cet article se veut être une contribution
à renforcer l’équilibre entre les droits du contribuable et ceux du Trésor public.

De ce qui précède notre problématique consiste à savoir : Dans quelle mesure la charte
de recouvrement des créances publiques par avis à tiers détenteur contribue-t-elle à
l’équilibre entre les droits du contribuable et ceux du Trésor public ?

Pour répondre à cette problématique nous allons faire usage de la méthode analytique et
comparative. Ainsi nous allons analyser successivement la procédure de recouvrement par avis à
tiers détenteur (I) et l’amélioration des droits du contribuable (II).

I- ATD : UNE VOIE D’EXECUTION SPECIALE DEJUDICIARISEE

L’avis à tiers détenteur (ATD) est spécifique au droit fiscal ; et permet au comptable public
sur simple demande, sans intervention judiciaire, de contraindre un tiers à lui verser les fonds dont
il est dépositaire, détenteur ou débiteur à l’égard d’un redevable d’imposition10. Cette une mesure
d’exécution forcée, simplifiée, rapide et efficace, qui peut être pratiquée sans avertir au préalable
le contribuable11.

Ainsi, il s’agit d’un véritable titre exécutoire que l’administration se délivre à elle-même.
Toutefois, cette procédure n’intervient qu’après l'expiration des délais légaux impartis pour le
recouvrement amiable d’impôt. Aussi, la mise en œuvre des voies d’exécution par l’administration
est soumise à des procédures strictes, notamment la procédure graduelle. Dans tous les cas, l’envoi

10
Tony Moussa, Serge (G.) et al., op.cit. p. 1046.
Cass., Com, 5 avril 2005 pourvoi n°03-14.336 : « le comptable du Trésor chargé du recouvrement n’est pas tenu
11

d’envoyer une lettre de rappel au contribuable avant notification de l’avis ». – Cass. com., 12 mars 2002, n°99-10423,
M. Robert : Dr., fisc. 2001 n° 25, p. 936. – Cass. com., 12 mars 2002, n°558 F-D : RJF 7/2002, n°864 ; Dr., fisc. 2002
n° 25, p. 935.
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d'un dernier avis sans frais au redevable est obligatoire, sous peine de nullité de la procédure12
(Cass., 21 janv. 2004, n° 53, doss. 785/4/2/2003).

A- Mise en œuvre de la procédure

Page | 112
En matière de recouvrement des créances fiscales privilégiées, l’administration fiscale
dispose d’une batterie de moyens légaux, parmi lesquels l’avis à tiers détenteur. Pour tout
recouvrement par ATD, l'administration fiscale doit posséder un titre exécutoire : titre de recette,
rôle d’impôt etc. Le recouvrement par ATD est soumis à un formalisme réduit. Il s’ensuit que
l’ATD est un moyen pour les comptables publics de s'affranchir du formalisme des actes de
procédure civile13. Cependant, pour garantir et les droits des redevables, et les droits des tiers, et
sauvegarder les privilèges du Trésor, le respect d’un minimum de formalisme est nécessaire.

1- La forme de l’avis à tiers détenteur

En général, l’ATD prend la forme d’une notification par lettre recommandée avec accusé
de réception. Il peut aussi prendre la forme d’un formulaire. Dans les deux cas, l’acte de
notification (lettre ou formulaire) doit préciser le nom du comptable effectuant la saisie, le nom du
redevable, la nature de la créance, sa valeur numéraire, la date de la notification et réserver une
partie pour l’accusé de réception que le tiers détenteur doit signer. Il est à noter que la désignation
comme débiteur d’une société absorbée avec l’indication, en renvoi du nom de la société
absorbante, devenue son ayant droit est réputée régulier14. L’ATD est notifié dans les mêmes
conditions que le commandement15. Cela dit, il convient de déterminer le champ d’application de
l’ATD.

2- Champ d’application de l’avis à tiers détenteur

Le recouvrement par ATD est soumis à certaines conditions, notamment les conditions
relatives à la dette fiscale faisant objet de recouvrement, et la nature des créances saisissables par
ATD.

12
La Cour de cassation marocaine : « L’envoi d'un dernier avis sans frais est un acte substantiel pour poursuivre
l’opération de recouvrement. Le redevable doit recevoir légalement cet avis avant de passer à l’étape suivante sous
peine de nullité » Cass., 21 janv. 2004, n° 53, doss. 785/4/2/2003.
13
Gérard Legrand, Le recouvrement d’impôt, Litec Fiscal, LexisNexis, 2006, n° 464, p. 234
14
TA Pau, 1ère ch., 3 mars 2004, n° 02-1840, SA Sté Thermale d’Eugénie-les-bains : Dr., fisc. 2004, n° 26, p. 1082.
15
V. Instruction sur le recouvrement des créances publiques perçues par l’Administration des Douanes et des Impôts
Indirects, circulaire n°4659/423 du 03 Nov., 2000, p. 11. Sur le commandement, V. Art. 40 à 43 CRCP ; v. aussi :
Gérard Legrand, op.cit., n° 456, p. 229, L’ATD « peut être notifié par voie postale ».

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a- Les conditions relatives à la dette fiscale

La dette fiscale objet de recouvrement par ATD doit être garantie par le privilège 16 du Page | 113
Trésor17 (V. not. art. 105 et s., du CRCP). La dette doit être exigible à l’encontre du redevable. Un
tiers doit détenir ou avoir en dépôt ou être débiteur d’une somme d’argent appartenant ou devant
revenir au redevable. L’ATD est liquidé sur la base du taux de 1% de la créance principale (art. 91
CRCP).

b- La nature des créances saisissables par ATD

La créance saisissable par ATD est une somme d’argent. La créance en question est soit
une créance certaine, à terme ou conditionnelle. Outre, la notification de l’ATD entraine une
interruption du délai de prescription de la créance.

Les créances certaines. La créance certaine signifie que la créance a une existence
effective actuelle et incontestable et qu’elle est effectivement la propriété du redevable. Le tiers
notifié doit être, au moins, débiteur du redevable à la date notification de l'avis 18. Le comptable
public chargé du recouvrement doit alors constater une créance certaine 19, liquide20 et exigible21
entre les mains du tiers.

Les créances à terme et/ou conditionnelles. Les créances conditionnelles sont celles qui
sont suspendues à la réalisation d’une ou de plusieurs conditions22. Par exemple, une créance sous
condition suspensive d’une décision judiciaire définitive. Ou encore, les dividendes à verser aux
actionnaires sous condition d’une délibération de l’assemblée générale. Par contre, les créances
sont dites à terme lorsqu’elles sont payées à une échéance postérieure à la date de notification de

16
PASCAL ANCEL, Privilèges, privilège du Trésor, Exercice, Fasc.27, Cass. civ. II, du 14 juin 1984, p.6.
17
Sur la notion de privilège V. not. Art. 1243 et s. Code des obligations et des contrats (D-O-C) : Le privilège est un
droit de préférence que la loi accorde sur les biens du débiteur à raison de la cause de la créance. Le privilège du
Trésor est une sûreté réelle spécifique destinée à garantir le recouvrement de l'impôt. Le classement conféré par le
privilège du Trésor est plus ou moins avantageux selon le rang accordé par la loi à la créance fiscale. Le rang est
déterminé d'après la qualité attachée par la loi aux différentes sortes de créances fiscales privilégiées.
18
CE, Fr. arrêt du 4 mai 1988, n° 28514.
19
MUNEMEKA Kahisha Alidor, Le droit OHADA de l’exécution forcée, Academia L’Harmattan, 2019, p. 20 ; La
certitude de la créance résulte du fait que celle-ci est clairement reconnue par le débiteur, ou qu’elle est sans équivoque
indiquée dans un contrat.
20
Ibid. Une créance est liquide lorsque son montant est déterminé ou déterminable.
21
MUNEMEKA Kahisha Alidor op.cit., p. 21 ; Une créance est exigible lorsque le créancier peut en réclamer
immédiatement paiement, soit parce que le débiteur n’a aucun délai d’exécution, soit parce que le délai qui lui a été
accordé est déjà échu.
22
Trésor du Royaume, Instruction du recouvrement, 2001, p. 123.
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l’avis à tiers détenteurs23 , quelle que soit la date à laquelle le terme sera échu. Par exemple, une
lettre d’échange ou un loyer…

Notons que dans les cas de créances conditionnelles ou à terme, l’ATD ne pourra être
exécuté que lorsque la condition sera remplie ou le terme échu. Toute créance à exécution Page | 114
successive, ou sous condition suspensive rentre dans le cadre des créances conditionnelles ou à
terme. Enfin, qu’il s’agisse d’une créance certaine, conditionnelle ou à terme, appartenant au
contribuable, il en découle des effets pour les tiers détenteurs.

B- L’effet de l’ATD à l’égard des tiers détenteurs : obligations, responsabilité

Le tiers détenteur notifié par ATD, est appelé à coopérer dès lors qu’il réceptionne la
notification. Ainsi : que faut-il entendre par « tiers détenteur » ? Quelles sont ses obligations
légales ? Quelles sont les responsabilités qu’il encourt ?

1- La notion de tiers détenteurs

Le législateur marocain distingue entre les tiers dépositaires et les tiers détenteurs. Ainsi,
en vertu de l’article 100 du CRCP, sont dépositeurs : les liquidateurs judiciaires, les notaires, les
séquestres, les secrétaires-greffiers, les huissiers de justice et les avocats. La liste n’est pas
exhaustive puis que le législateur prend le soin de mentionner dans l’article précité « et autres
dépositaires ». De même, l’article 101 du même code énumère comme tiers détenteur : les
comptables publics, les économes, les locataires, les gérants, les administrateurs ou directeurs de
sociétés et tous autres détenteurs ou débiteurs de sommes appartenant ou devant revenir aux
redevables. Notons que les dépositaires se distinguent des tiers détenteurs par le fait qu’ils sont
investis d’une mission d’auxiliaire de justice24. L'expression tiers détenteur a un sens plus large, il
s’agirait de toute personne conservant une somme d’argent, un bien ou une valeur pour le compte
d'autrui25.

2- Les obligations et responsabilités des tiers détenteurs

La notification par ATD entraine un certain nombre d’obligations pour le tiers détenteur,
qui dans une certaine mesure peut voir sa responsabilité engagée.

23
Ibid.
24
Ibid., p.124
25
Cass. Fr., civ. 16 fév. 1978, n° 76-14367.
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a- Les obligations des tiers détenteurs

Aux termes des articles 100 et 101 du CRCP, les tiers détenteurs sont tenus sur la demande
qui leur en est faite sous forme d'ATD par le comptable chargé du recouvrement, de verser en
l'acquit des redevables, les fonds qu’ils détiennent ou qu’ils doivent à concurrence des sommes Page | 115
dues par ces redevables. Il est fait défense aux tiers détenteurs de se soustraire au paiement entre
les mains du comptable public en opposant par exemple, une compensation ou remise de dette.

Le comptable chargé du recouvrement délivre une quittance au tiers ayant remis les fonds
appartenant au contribuable. Cette quittance justifie le paiement effectué par le tiers détenteur, et
est opposable au redevable. Le montant remis au comptable public vient en déduction des fonds
ou créances devant revenir au redevable.

Quant aux dépositaires ils sont tenus, nonobstant toutes oppositions autres que celles qui
seraient formées par des créanciers titulaires de l'un des privilèges prévus à (l'article 107 CRCP),
de payer directement les impôts, taxes et autres créances qui se trouveraient dus par les personnes
dont ils détiennent les fonds avant de procéder à leur remise, alors même que le comptable chargé
du recouvrement n'aurait fait aucune demande.

En cas de manquement aux obligations susmentionnées, les tiers détenteurs peuvent

engager leur responsabilité.

b- La responsabilité des tiers détenteurs

La notification de l’ATD rend les tiers détenteurs personnellement débiteurs des causes de
la saisie envers le Trésor public dans les limites de leur obligation à l'égard du redevable. Les tiers
détenteurs ou dépositaires peuvent être contraints par les mêmes moyens que le redevable lui-
même, à l’exception du recours à la contrainte par corps, de verser les sommes détenues par eux
et appartenant au redevable (article 104 du CRCP). Dans ce cas de figure, le tiers détenteur est
considéré responsable « solidaire »26 du redevable. Donc, un recouvrement forcé peut également
s’opérer auprès de la banque du tiers détenteur. Il faut rappeler que les tiers cités par l’article 93 et
suivants du CRCP, sont solidaires du contribuable défaillant du fait de la loi.

26
Cass., crim., 21 mars 1996, nº 94-85 492, Bull. crim., nº 399 ; note de P. SERLOOTEN, « Condamnation solidaire
du dirigeant pour fraude fiscale », Bull. Joly 1996, nº 8-9, p. 724 et s.
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3- L’effet d’attribution immédiate de l’ATD

En vertu de l’article 102 CRCP, la notification de l’ATD opère un transfert immédiat des
sommes d’argent (propriété du contribuable défaillant) détenues par le tiers au profit du Trésor Page | 116
public. L’effet d’attribution immédiate de l’ATD s’étend aux créances à terme et conditionnelles
que le redevable possède à l’encontre des tiers détenteurs actionnés. Cet effet attributif de l’ATD
n'est pas subordonné à sa notification préalable au débiteur de l'impôt27. Cependant, certaines
créances ne peuvent être appréhendées par ATD. Tel est le cas de la tranche salariale insaisissable
(art. 387 à 389 C. du trav. marocain) ou encore le solde bancaire insaisissable. Idem pour les
créances éventuelles28, c’est-à-dire douteuse, incertaine, ou non encore nées. Dans ce sens, le
Conseil d’Etat français a jugé que l’ATD émis pour le recouvrement d’imposition non exigible est
irrégulier29. Il nous parait opportun d’illustrer l’application du principe de l’effet d’attribution
immédiate avec la banque et l’employeur.

a- La banque comme tiers saisi

Lorsqu’ un établissement de crédit tenant le compte du contribuable est notifié par ATD,
celui-ci a l’obligation de verser sans délai au profit du Trésor, les fonds qu’il détient pour le compte
du redevable à concurrence des sommes disponibles. La notification de la banque du contribuable
entraine aussi un « blocage »30 de son compte bancaire rendant impossible les opérations de retrait.
Il est fait défense au tiers détenteur (la banque) de se soustraire au paiement entre les mains du
comptable public en opposant par exemple une compensation31. La banque, tiers saisi, doit déclarer
l’ensemble des sommes dues au débiteur. Cette obligation porte sur les comptes de toute nature32,
peu importe sa localisation33. Une quittance est délivrée par le comptable chargé du recouvrement

27
CE, Fr., 15 oct., 1997, n° 175722 ; 175798.
28
Cass. Fr. Com., 13 mars 2001 n° 98-12700 : « L'avis à tiers détenteur a pour effet d'affecter, dès réception, les
sommes dont le versement est ainsi demandé au paiement des impositions privilégiées, quelle que soit la date à laquelle
les créances même conditionnelles ou à terme que le redevable possède à l'encontre du tiers détenteur deviennent
effectivement exigibles, il n'en est pas de même pour les créances éventuelles ».
29
CE 28 Nov. 1997, req., n°154912, NP ; RJF 1998., n°122 ; Dr. fisc. 1998, n° 15 et 314 ; RTD com. 1998. 570, obs.
Deruppé.
30
Richard Routier, Obligations et responsabilités du banquier, Dalloz, 2005 : « L’avis à tiers détenteur a pour effet
de bloquer tous les comptes bancaires du débiteur qui représentent des sommes d’argent, sans qu’il soit besoin au
Trésor public de mentionner les références des comptes en question, qu’il s’agisse de compte chèques ou comptes
courants, de comptes à terme … » n° 479.
31
Richard Routier, Op.cit., « le banquier comme tout tiers, ne peut se prévaloir de la compensation dans sa
déclaration. » n° 341.21., p. 260 et s.
32
L. Séné, « la responsabilité du tiers saisi », in études sur les thèmes de la responsabilité, Rapport 2002 Cour de
cassation française ; Cass. civ., 1 juillet 1999 cité par Richard Routier op.cit., n° 341.11,
33
Cass. 2ème civ. 30 janvier 2002, Sté crédit Suisse Hottinger c/Katsanis, JCP E 2003, p 663, note G. Cuniberti.
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à la banque. Cette quittance justifiant le paiement de la dette fiscale privilégiée est opposable au
redevable.

b- L’employeur comme tiers saisi

Page | 117
Nous avons dit précédemment que l’effet attributif de l’ATD s’étend aux créances à terme
que le redevable possède à l’encontre des tiers détenteurs (art.102 CRCP). Il en résulte que
l’employeur34 notifié par ATD a l’obligation de verser au profit du Trésor le montant de la créance
due par son salarié débiteur d’impôt privilégié dès l’arrivée du terme. Par conséquent, la
notification par ATD produira effet attributif non seulement à l’égard des salaires échus mais aussi
à l’égard des salaires suivants, jusqu’à paiement total des sommes dues par le salarié. A noter que
l’effet attributif immédiat ne joue que dans la limite de la fraction saisissable des rémunérations
faisant l’objet d’ATD, au fur et à mesure de leur exigibilité. Ainsi, les montants des précomptes
effectués sur les salaires des fonctionnaires de l’Etat, des collectivités territoriales et des
établissements publics en exécution d’ATD ne peuvent dépasser les 40 % du salaire net du salarié
débiteur déduction faites des prestations familiales35.

Cela dit, il convient maintenant d’aborder les améliorations introduites par la charte relative
à l’ATD pour garantir les droits du contribuable.

II – L’AMELIORATION DES DROITS DU CONTRIBUABLE PAR LA CHARTE DE

2014

La Direction générale des impôts a publié en 2019 une note de service relative à la redéfinition
du cadre d’engagement de l’ATD et ce, au vu de l’importance que revêt la procédure et son impact
immédiat sur les liquidités des redevables. Ladite note rappelle les dispositions contenues dans la
charte relative à l’ATD dont l’un des objectifs est de rétablir la confiance entre l’administration et
le contribuable. Pour se faire, une application effective des droits reconnus au contribuable est
nécessaire à travers le renforcement du droit à l’information, la limitation de la notification (A),
l’efficacité de l’opposition ou la réclamation (B).

34
Gérard Legrand, op.cit. n° 483 ; L’employeur notifié doit opérer la retenue des sommes saisies sous sa responsabilité
avec le contrôle éventuel du comptable poursuivant, au regard du barème des quotités saisissable en application des
règlementations en vigueur.
35
Charte de recouvrement des créances publiques par avis à tiers détenteur, Rabat, le 17 avril 2014, p. 5.
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A- L’encadrement du droit à l’information et de la notification

La charte de 2014 relative à l’ATD prévoit dans ses dispositions l’écoulement d’un délai
minimum de 10 jours à compter de l’envoi d'un dernier avis sans frais au contribuable. En plus,
elle impose à l’administration une obligation d’information à l’égard du contribuable en matière Page | 118
d’ATD (1). Aussi, est-il que la notification de l’ATD dans certains cas, doit être limitée (2).
Cependant, la charte ne dit rien en cas de non-respect des dispositions relatives au droit à
l’information. Idem pour la limitation de la notification.

1- Le droit à l’information : une innovation ineffective

En vertu de la charte, l’administration est tenue d’informer le contribuable de l’engagement

de la procédure en lui envoyant « une lettre » concomitamment à la notification de l’ATD. De
même, le dépositaire ou le tiers détenteur notifié par ATD informe le contribuable concerné.

Lorsque le tiers est une banque36, il a l’obligation d’informer le contribuable, et ce, par tous
les moyens de communication utilisés par les banques avec leur clientèle. Et s’il le faut par SMS,
après prélèvement des sommes dues.

Une fois le contribuable informé, il lui revient l’opportunité de prendre toute mesure qu’il
juge nécessaire pour faire face à cette situation. Il bénéficie à cet effet d’un report de 72 heures,
pour le versement au comptable, des sommes prélevées par le dépositaire ou le tiers détenteur.
Tout prélèvement d’un montant à tort, doit être restitué dans un délai de 48 heures par
l’administration. Malgré ces précisions, la charte reste muette sur les sanctions en cas de
manquement aux obligations susmentionnées.

Ainsi, quelle serait la sanction du non-respect de l’obligation d’information du redevable

prévue par la charte relative à l’ATD. L’acte de notification peut-il être annulé ? Et sur quelle base
légale ? Faut-il faire application du droit commun ?

36
Richard Routier, op.cit., « le banquier comme tout tiers, ne peut faire (…) faire obstacle aux procédures engagées
en vue de l’exécution ou la conservation des créances, et doit donc apporter son concours. A défaut, il encourt une
responsabilité pouvant de traduire par le paiement soit des dommages-intérêts, soit des causes de la saisie aux lieu et
place du débiteur. » n° 341.11, p. 259 et s.
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En effet, la doctrine et la jurisprudence admettent que la procédure d’ATD est dérogatoire

au droit commun37. Et permet au comptable public de s'affranchir du formalisme des actes de
procédure civile.
Page | 119
Il a néanmoins été proposé en doctrine d’aligner cette obligation d’information du
contribuable au formalisme du code de procédure civile en matière de voies d’exécution38. Cette
tendance doctrinale, si elle contribue au renforcement des droits du contribuable, elle rendrait
vulnérable l’ATD. Selon Gérard Legrand, le défaut de notification du redevable constituerait une
nullité de forme. L’auteur cite plusieurs arrêts pour justifier ces propos39.

En droit OHADA, dans un cas d’espèce relatif à la notification d’ATD, notamment

l’obligation d’informer le contribuable. Le président du tribunal de première instance d’EDEA
(Cameroun) en sa qualité du juge de contentieux de l’exécution a rendu une ordonnance 40. Cette
décision retient que l’ATD échappe au régime juridique des poursuites de droit commun tel que
codifié par l’OHADA. Toutefois, lorsque « l’administration fiscale notifie un avis à tiers détenteur
en invitant le tiers à élever ses contestations suivant la procédure de droit commun, elle doit veiller
à la conformité de l’acte de notification aux prescriptions de l’AUPSRVE41 sur la saisie-attribution
des créances. » D’où encourt la nullité, l’acte qui ne comporte pas les mentions impératives exigées
par l’AUPSRVE. Cette solution aligne la notification de l’ATD sur les obligations de dénonciation
du créancier saisissant en matière de saisie-attribution. La jurisprudence française abonde dans le
même sens sans pour autant soumettre l’ATD aux exigences de la saisie-attribution42.

37
REMALD, Le recouvrement fiscal par voie de rôles au Maroc, Coll. Manuel et travaux universitaires N° éd. 2020
– 120 N° ISBN/EAN 978-9920-643-05-4.
38
Ibid.
39
Gérard Legrand, op.cit., Cass., com., 13 nov. 1973, n° 71-11628, Receveur percepteur de Basse Terre c/Bernard :
Bull. civ., IV, n° 326, p. 291.- CAA Paris 2ème ch.., 26 sept. 1991, n° 90-697, Christie : RJF 5/1992, n° 750. – Cass.
com., 18 juin 1996, n° 94- 17246, Sté TMC : Bull. civ. IV, n° 181, p. 156.S
40
Tribunal de première instance d’EDEA, ordonnance n°10/CE/TPI /013 du 05 septembre 2013, la société des
établissements « LA CREM’RIE » C/ LE CHEF DE CENTRE DE LA CNPS (Caisse Nationale de Prévoyance
Sociale) ;
Ohadata J-14-133: https://www.ohada.com/documentation/jurisprudence/ohadata/J-14-133.html?download=pdf: le
23/05/2022.
41
Acte uniforme portant organisation des procédures simplifiées de recouvrement et des voies d'exécution
(AUPSRVE).
42
Cass. com. 13 Nov. 1973, n° 71-11.628: Bull. civ. 1973, IV, n° 326; Cass. com., 3 mars 2004, n° 99-16.003; Cass.
com., 12 mars 2002, n° 99-10.423, JurisData n° 2002-013654; Dr. fisc. 2002, comm. 539 ; Cass. com., 28 mars 2006,
n° 03-15.644 et 03-15647.
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2- La limitation de la notification d’ATD : cas spécifique du recouvrement auprès

des établissements bancaires du débiteur défaillant

Avant la charte de 2014, la notification d’un ATD entrainait le blocage de l’ensemble des Page | 120
comptes bancaires du contribuable43. Pour limiter les effets néfastes d’une telle pratique. La charte
a limité la notification par ATD. Désormais, l’administration doit faire bon usage de son droit de
communication44. Ainsi, le comptable chargé du recouvrement peut demander toute information
relative à la situation financière d’un contribuable auprès des établissements bancaires45. Lorsque
que le comptable chargé du recouvrement reçoit les informations des établissements bancaires
confirmant qu’elles détiennent les comptes du contribuable. Il notifie l’ATD à une seule banque
pour le recouvrement46.

Il s’ensuit que le comptable chargé du recouvrement ne pourra notifier une autre banque
par ATD, qu’à la seule condition, d’une insuffisance des fonds disponibles lors de la première
notification47. Le non-respect de cette exigence constitue-t-elle une faute ? Dans l’affirmative :
quelle serait la sanction applicable en la matière ?

Dans le silence de la charte, il nous semble que le non-respect de cette exigence

constituerait une faute pouvant donner lieu à une action en dommages-intérêts contre le comptable
chargé du recouvrement ou l’administration en cas de préjudice subi ou de gain manqué par le
contribuable48. L’action pourrait être fondée sur les articles 79 et 80 du code des obligations et des
contrats49.

43
V. Mohammed SADDOUGUI, L’avis à tiers détenteur : cadre juridique et contentieux au Maroc, Mémoire,
Université Mohammed premier d’Oujda, 2008.
44
Art. 128 CRCP ; art. 42 du Code des Douanes et Impôt indirects marocain ; V. aussi Trésorerie Générale du
Royaume op.cit., « Droit de communication », p. 194 à 197.
45
Richard Routier, op.cit., n° 342. 11.
46
Charte de recouvrement des créances publiques par avis à tiers détenteur, op.cit., p. 5.
47
Ibid. p. 5 à 6.
48
Thierry Lambert, op.cit., p. 103 et s. Le conseil d’Etat français a jugé que le contribuable est fondé à demander de
réparation des dommages matériels et moraux estimant qu’un délai de quatre ans et 8 mois constitue une durée
excessive (CE 15 décembre 2006, req. 28514, Sté Niçoise, Procédure, 2007, 3, comm. 72 note Pierre). De même, le
CE a alloué des dommages-intérêts au dirigeant d’une entreprise qui a cessé son activité suites à des agissements
fautifs de l’administration. Il obtint la réparation du préjudice résultant de la perte de ses rémunérations (CE 16 juin
1999, req. 177075, Tripot, RJF, 1999, 8-9, comm. 1049 ; Emmanuelle Mignon, « Responsabilité des services fiscaux :
le dirigeant d’entreprise aussi doit être indemnisé », RJF, 1999, 9, p. 602 et s.).
49
Art. 79 D-O-C : « L'Etat et les municipalités sont responsables des dommages causés directement par le
fonctionnement de leurs administrations et par les fautes de service de leurs agents » ; Art. 80 : « Les agents de l'Etat
et des municipalités sont personnellement responsables des dommages causés par leur dol ou par des fautes lourdes
dans l'exercice de leurs fonctions. L'Etat et les municipalités ne peuvent être poursuivis à raison de ces dommages
qu'en cas d'insolvabilité des fonctionnaires responsables. ».
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B- Le droit d’opposition ou de contestation : obstacle à l’efficacité de l’ATD ?

Il s’agit ici de savoir, si l’opposition ou la contestation par le redevable ou un tiers peut

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mettre en échec l’effet attributif immédiat de l’ATD. Autrement dit : quelle est la portée de la
contestation relative à l’ATD ?

Le redevable qui fait l'objet d'une mesure de recouvrement forcé par ATD peut soulever
une opposition adressée à l’administration. S’il estime que la procédure n’est pas régulière ou
qu’elle n'a pas pris en compte des paiements qu’il aurait effectué. De même le tiers notifié par
ATD peut contester l’acte de recouvrement s’il n’a pas cette qualité ou si les fonds dont il dispose
sont frappés d’insaisissabilité.

La réclamation adressée à l’administration fiscale doit indiquer l'acte de poursuite auquel

l’opposition est faite, présenter l'exposé sommaire des moyens et conclusions. La réclamation doit
être précise et motivée car elle conditionnera, sous réserve, le contrôle du juge d’impôt. Aussi, le
tribunal se prononce exclusivement au vu des justifications qui ont été présentées au chef de
circonscription du ressort50. La réclamation est signée par le contribuable ou son représentant.
Outre, la réclamation doit être accompagnée de l'original ou d'une copie d'ATD. Il est à noter qu’au
Maroc, le contentieux de recouvrement d’impôt est de la compétence exclusive du juge
administratif51.

1- Procédure d’opposition

Pour faire barrage à l’ATD le redevable peut engager une procédure d’opposition (a) ou de
référé (c), en respectant les délais (b).

a- L’objet d’opposition

En application de l’article 119 CRCP l’opposition du contribuable relative à l’ATD ne peut

porter que sur deux éléments : la régularité en la forme de l’acte engagé ou la non prise en compte
des paiements qu’il aurait effectué.

50
Cass. Fr., com., 25 janvier 1972, n° 70-12031 ; CE, Fr. 18 mai 1994, n° 93768.
51
V. Chakib (A), Droit d’organisation judiciaire au Royaume du Maroc, sur la compétence exclusive du tribunal
administratif en matière du contentieux de recouvrement des impôts directs et taxes assimilées, p. 79 à 80.
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En ce sens, le Conseil d’Etat français dans un arrêt de principe précise que : « le redevable
ne peut fonder son opposition à poursuites que sur des motifs tirés de l'irrégularité de la procédure
d'imposition ou de l'absence de bien-fondé de l'imposition »52.
Page | 122
De son côté, la Cour de cassation française dans une position constante considère que toute
contestation de la procédure de l’ATD par le redevable, doit être adressée à l’administration « au
moyen d'un mémoire amiable qui constitue une formalité substantielle dont l'omission est
sanctionnée par une fin de non-recevoir irréparable »53. Il en résulte qu’en droit français, le recours
administratif préalable en matière d’ATD constitue une procédure d'ordre public54, dont
l'administration même n'est pas en droit d'y renoncer55.

Cependant, la Cour de cassation marocaine estime que : « L’article 119 du code de

recouvrement des créances publiques a fixé à titre limitatif les cas d’oppositions (…) dans lesquels
le redevable doit déposer la réclamation administrative prévue à l’article 120 du même code (…) »
(Cass., 28 févr. 2007, n° 192, doss. 1848/4/2/2004). Il s’ensuit que le recours administratif
préalable n’est pas obligatoire lorsque la contestation trouve son fondement dans des dispositions
autres que l’article 119 du CRCP. Tel est le cas lorsque « l’action initiée par le redevable trouve
son fondement dans la prescription des mesures de recouvrement et ne figure pas dans les deux
cas prévus par l’article 119 » (Cass., 28 févr. 2007, n° 192, doss. 1848/4/2/2004).

Dans le même sens, le tribunal administratif d’Agadir (Maroc) considère que « la

procédure de réclamation administrative préalable n’est pas obligatoire quand le demandeur
conteste sa qualité de redevable de l’impôt » (TA Agadir, 15 mars, 2007, n° 146, doss. 86/2003).

En résumé, en matière d’ATD, l’inobservation du recours administratif préalable serait une

cause d’irrecevabilité limitée à l’article 119 du CRCP en droit marocain.

52
CE., 3 juin 1991, n° 71610 et n° 72937. Dans ce sens, la Cour de cassation française dans un cas d'impôts directs a
logiquement déduit d’une irrégularité la nullité de la procédure d’ATD « un document dépourvu de signature ne
constitue pas la notification d'un avis à tiers détenteur au redevable de l'impôt » 52. Il s’ensuit que l’accusé de réception
que le tiers détenteur doit signer est une formalité substantielle indispensable à la régularité de la notification de
l’ATD. (Cass. com., 13 janvier 1998, 96-13.157, publié au bulletin).
53
Cass. com., 4 juin 2002, n° 98-19511 ; Cass. com., 14 déc., 2004, n° 02-15617.
54
Cass. civ., 9 Janvier 1957, Bull. civ. III n° 17, p. 13 ; CE, 3 mars 1959, Lebon, p. 958.
55
CE, 28 févr. 1968, Mémorial des percepteurs 1968, p. 55. Cass. civ., arrêt du 7 octobre 1963, Bull. civ. III n° 392.
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b- Les délais de recours

Délais de réclamation. Au Maroc, la réclamation, sous peine d’irrecevabilité, doit être

adressée au chef de circonscription du ressort dans un délai de 60 jours suivant la date de
Page | 123
notification de l’ATD, appuyée des justifications de constitution de garanties 56 telles que :
consignation auprès du Receveur du ressort, caution bancaire… (article 120 CRCP). A défaut de
réponse de l’administration dans un délai de 60 jours à compter de la date de réception de la
réclamation, comme dans le cas où sa décision ne donne pas satisfaction au redevable. Ce dernier
peut introduire une instance devant le tribunal administratif du lieu où l’impôt est dû.

Le recours judiciaire. La procédure judiciaire en matière d’ATD doit se faire dans le strict
respect des délais57. C’est dans ce sens que le Tribunal Administratif de Fès (Maroc) a décidé que
« le recours à la procédure judiciaire avant la réponse de l’administration à la réclamation
administrative préalable est prématuré et entraine l’irrecevabilité de l’action (TA Fès, 23 mai 2001,
n° 146, doss. 20/2001). En outre, le redevable doit s’acquitter des taxes judiciaires, sous peine
d’irrecevabilité de son action. Ainsi, « l’action tendant à la nullité de l’avis à tiers détenteur est
irrecevable pour défaut de paiement de 1% sur le total de la demande au titre de la taxe
judiciaire » (TA Casablanca, 5 avr. 2017, n° 1009, doss. 720/7113/2016).

L’assistance de l’avocat. Dans le contentieux judiciaire administratif, le redevable doit se

faire assister par un avocat58 sous peine d’irrecevabilité de sa demande. En ce sens, la Cour de
cassation marocaine dans son arrêt 15 avril 2009, rappelle que : « seuls les avocats inscrits au
tableau des barreaux du Royaume sont habilités, dans le cadre de la représentation et de l'assistance
des parties, à présenter les requêtes, conclusions et mémoires de défense dans toutes les affaires à
l'exception des affaires pénales, de pension alimentaire devant les tribunaux de première instance
et les cours d'appel et des affaires qui sont de la compétence des tribunaux de première instance
en dernier ressort. Qu’en vertu de ce qui précède la rectification de la procédure par sa présentation

56
Toutes autres formes de garantie peuvent être offertes par le débiteur, sous réserve d'acceptation par le comptable
public ou le receveur. Les frais de constitution des garanties sont à la charge du redevable. Toutefois, la présentation
des garanties exigées par l’article 117 du CRCP n’est pas obligatoire lorsque le redevable est en redressement ou en
liquidation judiciaire (Ord., du président du TA Casablanca, 25 mai 2010, n° 107, doss. 232/1/2010).
57
Cass., 14 déc. 2011, n° 1501/1, doss. 3933/4/1/2013 (Maroc) « À défaut du respect du délai de 60 jours à compter
de la réception de l’avis, si aucune réclamation n’a été déposée, l’article 120 du Code de recouvrement des créances
publiques prévoit la sanction de l’irrecevabilité ».
58
V. art. 32 de loi n° 28-08 du 20 octobre 2008 organisant l’exercice de la profession d’avocat.
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par un avocat pendant la phase judiciaire est obligatoire sous peine d’irrecevabilité »59. A noter
que l’administration est dispensée de plein droit de se faire assister par un avocat60.

En somme, l’inobservation des délais de réclamation ou du recours judiciaire est une cause
Page | 124
d’irrecevabilité relative à la forme. De même, dans le contentieux judiciaire le défaut d’assistance
du contribuable par un avocat est une cause d’irrecevabilité.

c- Procédure de référé

Parmi, les techniques d’opposition, l’on pourrait intégrer la procédure de référé61, qui serait
un moyen pour suspendre l’exécution de l’ATD62. Ainsi, compte tenu de l’urgence de la situation
et du caractère imminent de l’exécution de l’ATD, le juge administratif considère que « le recours
à la réclamation administrative préalable n’est pas une formalité obligatoire dans les procédures
de référé » (TA Oujda, 24 janv. 2007, n° 05/07, doss. 59/2006).

La procédure de référé-suspension63, en matière d’ATD est confirmée par le tribunal

administratif de Casablanca qui précise que : « le juge des référés administratif a le pouvoir
souverain de suspendre provisoirement l’exécution d’un avis à tiers détenteur (…) » (Ord., du
président du TA Casablanca, 10 août 2016, n° 720, doss. 682/7101/2016).

S’il est vrai que le juge administratif a le pouvoir de suspendre l’exécution de l’ATD en
référé, cette suspension ne peut être que provisoire. Il s’ensuit que l’effet attributif de l’ATD n’est
pas mis en échec, mais suspendu.

2- Les contestations soulevées par les tiers détenteurs

Nous avons évoqué précédemment que le « tiers détenteur » peut être un débiteur, un
dépositaire, un détenteur d’une somme d’argent appartenant au redevable. Il peut toutefois arriver
que cette qualité de débiteur, de détenteur ou de dépositaire soit contestée par le tiers saisi. Une
telle contestation peut être un véritable obstacle, si au jour de la réception de l'ATD, le tiers saisi

59
Cass., 15 avr. 2009, n° 1319, doss. 1901/1/5/200.
60
Ahmed (N.), « Contentieux fiscal », p. 9.
61
V. not. Thierry Lambert, op.cit., p 82 et s. Le référé est une procédure juridictionnelle d’urgence, de caractère
contradictoire. L’ordonnance qui est rendue ne préjuge en rien sur le fond du droit.
62
LAMTIRI SAID (M. A), « Comment réagir face à un avis à tiers détenteur ? ».
63
Thierry Lambert, op.cit., « Le référé-suspension permet au juge des référés d’ordonner, en cas d’urgence, la
suspension d’une décision administrative, s’il existe un doute sérieux sur la légalité. ». p. 82.
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n'est plus effectivement dépositaire, détenteur ou débiteur de sommes d'argent envers le

contribuable64. Il s’ensuit que la notification de l’ATD n’aura aucun effet65.

a- La contestation de la qualité de tiers détenteur

Page | 125
Il arrive souvent que le tiers saisi conteste sa qualité de tiers détenteur, soit parce qu'il n'a
pas la qualité de tiers détenteur, soit parce qu'il n'a plus cette qualité. Dans ces cas de figure, le
tiers saisi, peut bel et bien contester la notification d'un ATD au motif qu'il n'est plus débiteur du
redevable (contribuable défaillant), voire qu’il n’est plus dépositaire des sommes d’argent devant
revenir à ce dernier. Il en ainsi, chaque fois que le tiers prétexte que les sommes saisies entre ses
mains ne sont pas la propriété du redevable, mais les siennes.

Devant une telle situation, l’agent chargé des poursuites note simplement au procès-verbal
la réclamation du tiers. Il revient alors au tiers d’adresser un mémoire au chef de l’administration
dont relève le comptable chargé du recouvrement, sous pli recommandé avec accusé de réception.
Dans ce sens, la Cour de cassation marocaine dans un arrêt du 10 avril 2003 précise que : « l’action
en revendication initiée par le tiers est irrecevable à défaut d’un recours administratif préalable en
application de l’article 121 du Code de recouvrement des créances publiques » (Cass., 10 avril
2003, n° 216, doss. 173/4/1/2002).

b- La contestation pour indisponibilité de la créance objet de la saisie

Le tiers saisi peut contester la notification d’un ATD, soit parce que la créance objet de
notification devant revenir au redevable sont insaisissable en vertu d’une loi, soit que les fonds
dont il détenait ont fait l’objet d’opposition66 avant sa notification.

Dans le cas par exemple du concours67, où l’ATD est précédé d’une saisie-arrêt (toujours
en vigueur au Maroc). Dans un premier cas, le problème ne se pose pas, s’il existe suffisamment
de fonds (appartenant ou devant revenir au débiteur) pour désintéresser tous les créanciers
saisissants. Cependant, en cas d’insuffisance de fonds pour désintéresser l’ensemble des
créanciers. Le tiers saisi se libère valablement en déposant les fonds au greffe du tribunal

64
Gérard Legrand, op.cit., n° 472 p. 236 ; L’annulation de l’ATD doit être prononcé chaque fois que l’acte n’aurait
pas dû être notifié.
65
Rezek (S), op.cit., p.111.
66
Saisie-arrêt, cession ou nantissement de créance etc.
67
Trésor du royaume, op.cit : « Le concours a lieu lorsque les sommes détenues par le tiers ne suffisent pas à
désintéresser tous les créanciers qui lui ont notifié une opposition sur fonds appartenant ou devant revenir à un même
débiteur (...) Il y a concours lorsque la notification de l'ATD a été précédée par d'autres oppositions (saisie-arrêt,
cession ou nantissement de créance) » p. 128.
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compétent, aux fins de distribution par contribution (art.495 code de procédure civile marocain).
Lorsque le concours a lieu entre ATD, ou entre ATD et d’autres oppositions, il est réglé en fonction
du rang du privilège attaché à chaque créance68.

Conclusion Page | 126

Au terme de cette étude, il ressort que les innovations majeures de la charte relative au
recouvrement des créances publiques par ATD sont : le renforcement du droit à l’information du
contribuable et la limitation de la notification de l’ATD. Cependant, une des limites de cette charte
réside dans l’inexistence de sanctions dans ses dispositifs. En effet, la charte mentionne
l’obligation d’informer le contribuable défaillant de la notification d’ATD. De même que
l’obligation de limiter la notification d’ATD. Elle reste toutefois silencieuse sur les sanctions en
cas de manquement à de telles obligations.

Il nous semble que le contribuable pourrait en cas de non-respect des dispositions relatives
à l’obligation d’information ou de limitation de notification engager la responsabilité du comptable
public ou de l’administration fiscale en fondant son action sur le droit commun.

En ce qui concerne le droit de contestation ou d’opposition, il serait préférable pour le

contribuable ou le tiers de déposer un recours administratif préalable, de respecter les délais de
recours tant gracieux que contentieux, saisir le tribunal administratif compétent et payer les taxes
judiciaires. Dans tous les cas, le contribuable ou le tiers pourrait saisir le juge des référés. Dans ce
cas, il est loisible d’introduire une action au fond en nullité ou en opposition et constituer les
garanties prévues par la règlementation en vigueur.

L’ATD en tant que prérogative exorbitante de droit commun, est un moyen de

recouvrement forcé dissuasif. La contestation de l’ATD par le redevable ne met pas en échec son
efficacité69 ; car sa notification au tiers entraine un transfert instantané des fonds disponibles au
profit du Trésor. Pour preuve, lorsqu’il est fait droit à la réclamation ou la contestation du
redevable, les sommes appréhendées par ATD sont remboursées ultérieurement par le Trésor
public. Cependant, les contestations des tiers détenteurs dans certains cas comme les procédures

68
CA. Bordeaux, 25 octobre 2005, n° 04/03936.
69
CAA Paris plén., 11 déc. 2001, n° 01-02068, Min. Eco., Fin. Et Ind. c/Sté Leader Business : JCP E 6 juin 2002, n°
23, p. 937. – TA Versailles, 25 janv. 2001, n° 99-6514, Regnier : RJF 7/2001, n° 1013.
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collectives70, les situations de concours, les créances insaisissables etc. pourraient constituer de
véritables obstacles à l’efficacité de l’ATD.

Enfin, le respect des droits institués par la charte relative à l’ATD en faveur du contribuable
contribue à renforcer la confiance entre l’administration fiscale et le redevable. Cependant, dans Page | 127
une perspective d’équilibre entre les droits du redevable et la sauvegarde des privilèges du Trésor,
il y a encore du chemin à faire.

70
COULIBALY Adama Sel, op.cit., p. 45 et s.
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