ICMS: Doutrina e Prática

1 ORIGEM DO IMPOSTO

1.1 Introdução

O atual Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços (ICMS) tem origem no Sistema Tributário introduzido pela Reforma Tributária prevista na Emenda Constitucional 18, de 1965, que não chegou a entrar em vigor porque ele foi logo substituído pelo novo Sistema Tributário incorporado pela Constituição de 1967, a qual restabeleceu a discriminação constitucional de rendas tributárias, enumerando os impostos cabentes de forma privativa a cada um dos entes políticos componentes da Federação.

Dispunha a Emenda 18/65 na seção IV pertinente a Impostos sobre a produção e a Circulação:

Art. 12. Compete aos Estados o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores.

§ 1.º A alíquota do imposto é uniforme para todas as mercadorias, não excedendo, nas operações que se destinem a outro Estado, o limite fixado em resolução do Senado Federal, nos termos do disposto em lei complementar.

§ 2.º O imposto é não cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado, e não incidirá sobre venda a varejo, diretamente ao consumidor, de gêneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo Estadual.

Art. 13. Compete aos Municípios cobrar o imposto referido no artigo com base na legislação estadual a ele relativa, e por alíquota não superior a 30% (trinta por cento) da instituída pelo Estado.

Parágrafo único. A cobrança prevista neste artigo é limitada às operações ocorridas no território do Município, mas independente da efetiva arrecadação, pelo Estado, do imposto a que se refere o artigo anterior.

Dispunha, ainda, o caput do art. 15:

Art. 15. Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.

O antigo ICM incidia exclusivamente sobre operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por comerciantes, industriais e produtores, o que excluía as pessoas físicas que não exercem a atividade comercial, industrial ou produtora com habitualidade. Apesar de constar no art. 15 a tributação de serviços de qualquer natureza, também em relação à União e aos Estados, o texto da Emenda 18/65 em nenhum momento fez referência a essa tributação, de sorte a incidir a regra do art. 5.º da Emenda segundo o qual os impostos componentes do sistema tributário nacional são exclusivamente os que constam desta Emenda, com as competências e limitações nela previstas.

A tributação dos serviços de comunicação e de transportes interestadual e intermunicipal de passageiros somente veio a ser inserida na competência impositiva da União com o advento da Constituição de 1967. A Constituição de 1988 transferiu essa competência para os Estados.

Embora tenha sido introduzida a categoria de lei complementar pela Emenda 18/65, a não incidência do imposto, na verdade, imunidade objetiva do ICM, em relação aos gêneros de primeira necessidade referida no § 2.º do art. 12, ficou a cargo do Executivo a definição de seu conteúdo. Não se vislumbrava, na época, o surgimento da guerra fiscal entre os Estados, o que aconteceu logo após a entrada em vigor com o advento da Constituição de 1967.

Por derradeiro, a previsão de cobrança do ICM pelos Municípios, com a alíquota não superior a 30%, prevista no art. 13, não chegou a acontecer, porque o Ato Complementar 31, de 28.12.1966, considerando a necessidade de adequar esse imposto ao novo Sistema Tributário previsto no Projeto de Constituição de 1967 que já havia sido aprovado pelo Congresso Nacional, determinou, pelo seu art. 1.º, a partilha do ICM na proporção de 80% para o Estado e 20% para os Municípios.

1.2 O ICM à luz das Constituições de 1967 E DE 1969

Prescrevia a Constituição de 1967 em seu art. 24:

Art. 24. Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre:

[...]

II – operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por produtores, industriais e comerciantes.²

[...]

§ 4.º A alíquota do imposto a que se refere o n.º II será uniforme para todas as mercadorias; o Senado Federal, através de resolução tomada por iniciativa do Presidente da República, fixará as alíquotas máximas para as operações internas, para as operações interestaduais e para as operações de exportação para o estrangeiro.³

§ 5.º O imposto sobre circulação de mercadorias é não cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos termos do disposto em lei, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado, e não incidirá sobre produtos industrializados e outros que a lei determinar, destinados no exterior.

A Constituição de 1969 (Emenda 1/69), por sua vez, dispôs em seu art. 23:

Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II – operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por produtores, industriais e comerciantes, impostos que não serão cumulativos e dos quais se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

[...]

§ 5.º A alíquota do imposto a que se refere o item II será uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais; o Senado Federal, mediante resolução tomada por iniciativa do Presidente da República, fixará as alíquotas máximas para as operações internas, as interestaduais e as de exportação.

A Constituição Federal de 1969 fundiu as redações do caput do art. 24 e do § 5.º da Constituição de 1967 reduzindo os dois textos em um só na forma do inciso II do art. 23 da nova ordem constitucional. Preservou, outrossim, o princípio da uniformidade de alíquotas para todas as mercadorias, acrescentando a expressão nas operações internas e interestaduais, a nosso ver, de forma desnecessária.

Essencialmente, ficaram mantidas as características do ICM na passagem da Constituição de 1967 para a Constituição de 1969. Em ambos os textos não se podia fazer incidir o imposto sobre operações realizadas por pessoas físicas, sem o caráter de habitualidade, limitada que estava a incidência do ICM às operações realizadas por produtores, industriais e comerciantes.

Regulando a não cumulatividade do ICM previsto no inciso II do art. 23 da Constituição de 1969, o § 1.º do art. 3.º do Decreto-lei 406, de 31.12.1968, na verdade, lei complementar porque disciplina a matéria prevista no § 1.º do art. 18 da Constituição Federal, reza que:

§ 1.º A lei estadual disporá de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente às mercadorias saídas do estabelecimento e o pago relativamente às mercadorias nele entradas. O saldo verificado em determinado período a favor do contribuinte transfere-se para o período ou período seguintes.

O imposto não cumulativo – que se contrapõe ao imposto cumulativo, o qual incide sucessivamente em todas as operações tributáveis, por meio de uma alíquota fixa, sobre o valor global de cada uma delas (incidências em cascata) – caracteriza-se ou pela única incidência sobre o valor total da mercadoria, ou, então, pelas múltiplas incidências sobre os valores acrescidos em cada uma das operações.

Na primeira hipótese, o fato gerador do imposto acontece uma única vez, por exemplo, na saída da mercadoria com destino a consumidor final. Na segunda hipótese, o fato gerador ocorre em diversas etapas do ciclo de comercialização das mercadorias, incidindo, porém, o imposto apenas sobre o valor acrescido em cada uma dessas operações. O valor já tributado, bem como o valor do imposto nele incorporado, não são alcançados pela tributação, a exemplo do que se verifica no imposto cumulativo.

O ICM é um imposto de caráter não cumulativo, classificável na segunda das modalidades referidas.

Realmente, por imposição constitucional, o montante do imposto cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado deverá ser abatido do imposto apurado nas saídas de mercadorias. Daí a inconstitucionalidade de leis estaduais, vedando o crédito do ICM pago em outro Estado, ensejando o reaparecimento das guerras tributárias entre os Estados, existentes antes da Reforma Tributária.

O nosso legislador, inspirado no sistema do tributo francês, la taxe sur le valeur ajoutée, instituiu a não cumulatividade do ICM pelo emprego do mecanismo de dedução dos impostos pagos nas operações anteriores.

Em termos de direito positivo, não há incidência do imposto sobre o valor acrescido ou agregado, mas sobre o valor total de cada operação. O montante do imposto devido é que resulta da diferença a maior, em um determinado período, entre o imposto pago nas entradas de mercadorias no estabelecimento e aquele incidente nas saídas de mercadorias do mesmo estabelecimento.

De fato, o art. 2.º do Decreto-lei 406/68 determina que a base de cálculo do imposto é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria (operação interna) e não o valor desta menos o valor da operação de que decorreu a entrada dessa mesma mercadoria, como deveria ser caso se tratasse de um autêntico imposto sobre o valor acrescido.

A não cumulatividade do ICM, portanto, não resulta da definição do fato gerador da obrigação tributária porque a base de cálculo,⁴ um de seus aspectos integrativos, é o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria.

O critério adotado pela nossa legislação, de diferença a maior, como se vê do § 1.º do art. 3.º do Decreto-lei 406/68, atua por meio de operações contábeis fiscais de crédito e débito do imposto, correspondendo o saldo a favor da Fazenda, o ICM a ser recolhido relativamente ao período apurado, e o saldo do contribuinte, o ICM a ser transferido para o período seguinte.

Melhor explicando:

O contribuinte apura em certo período, normalmente de 30 dias, segundo as legislações da maioria dos Estados, o valor do imposto pago relativamente a todas as mercadorias entradas em seu estabelecimento, contabilizando-as como seu crédito em relação à Fazenda. Por outro lado, apura o valor do imposto incidente⁵ sobre todas as mercadorias saídas de seu estabelecimento, no mesmo período, contabilizando-os como seu débito em relação à Fazenda. Confrontando-se esses dois lançamentos contábeis, a crédito e a débito, resultará uma diferença que, se a favor da Fazenda (diferença a maior), constituirá o imposto devido, no período apurado. Se a diferença for a favor do contribuinte (diferença a menor), constituirá o crédito a ser transferido para o período seguinte, ou períodos subsequentes até que resulte na diferença a maior.

Como se vê, o cálculo do imposto não é efetuado operação sobre operação. O cálculo é feito pela diferença entre o imposto pago na entrada de mercadorias, em um período determinado, e aquele incidente sobre as múltiplas operações de saídas (que podem não se referir às mesmas mercadorias entradas no período) ocorridas naquele mesmo espaço de tempo. Inexiste, portanto, um elo entre a entrada de determinada mercadoria e a saída dessa mesma mercadoria. O que existe é uma cadeia de créditos e débitos a serem contabilizados periodicamente, de modo a estabelecer um vínculo entre os contribuintes, possibilitando o controle, entre eles, do imposto devido.

Pelo mecanismo contábil fiscal, do ponto de vista econômico-financeiro, obtém-se idêntico resultado do imposto não cumulativo, na sua modalidade de incidência única, isto é, o total do imposto pago em relação a uma determinada mercadoria, ao longo do seu curso de comercialização, equivale exatamente à aplicação de sua alíquota sobre o valor final da operação de saída com destino a consumidor.

Concluindo, a não cumulatividade do ICM não decorre da definição da hipótese de incidência da obrigação tributária, mas da sistemática de apuração periódica do imposto devido, por meio de operações contábeis fiscais de crédito e débito do imposto. Inexiste, por sua vez, qualquer ligação entre determinada mercadoria entrada no estabelecimento de um contribuinte, com imposto pago, e a sua saída (daquela mercadoria) do mesmo estabelecimento, com imposto a pagar, porque a sua apuração não é feita imposto sobre imposto incidente sobre cada operação, como já vimos.

1.3 Conceito de circulação de mercadorias

Examinemos, agora, o conceito de circulação de mercadorias. É um conceito de Direito Privado, misto ou autônomo?

Como ramo jurídico autônomo, ainda que para fins didáticos, o Direito Tributário apresenta institutos peculiares, mas integrando ele à grande Árvore Jurídica, muitas vezes nele encontramos, além dos princípios gerais de Direito, categorias já disciplinadas por outros ramos do Direito, categorias que atendem a sua finalidade.

Assim, o Direito Tributário se utiliza de institutos estruturados pelo Direito Privado, como veículo de incidência tributária. Nesses casos, a estrutura de Direito Privado desses institutos é vinculante dentro do Direito Tributário. É o caso, por exemplo, do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, previsto no art. 63 do CTN. Realmente, a lei instituidora do referido imposto, Lei 5.143, de 20.10.1966, aplica os conceitos de operações de crédito e de seguro, já firmados no Direito comum, sem qualquer modificação.

Outras vezes, o Direito Tributário adota institutos de Direito Privado com pequenas alterações adequando-os à finalidade tributária, ensejando o aparecimento de institutos mistos. As partes não modificadas integram o Direito Tributário e são vinculantes dentro dele. É o caso, por exemplo, do balanço fiscal.

Outras vezes, ainda, o Direito Tributário cria institutos próprios. Tendo o legislador a liberdade na escolha dos fatos sobre que deva incidir o tributo, obedecidas as regras de repartição de competências legiferantes, pode criar conceitos próprios, quando a relação ou fato a ser configurado não foi ainda categorizado pelo Direito comum, ou, ainda, quando já categorizado, a figura for inadequada à finalidade tributária. Daí as categorias ou conceitos autônomos do Direito Tributário.⁶ Tais conceitos são facilmente encontráveis, por exemplo, na legislação do Imposto de Renda.

Sabido que o Direito Tributário se utiliza de categorias ou conceitos de Direito Privado, mistos ou autônomos, em qual dessas hipóteses se enquadra o conceito de circulação de mercadorias?

A exata fixação do conceito de circulação de mercadorias, para o efeito do imposto de que estamos tratando, tem sido uma das tarefas mais árduas, dividindo as opiniões de juristas e estudiosos que trataram da matéria.

Para José Nabantino Ramos – que cuidou da matéria à luz dos conceitos tradicionais, com a invocação do elemento histórico, consistente na análise dos debates travados no Parlamento, por ocasião da discussão do projeto de Reforma Tributária (Emenda 18), com apoio na doutrina de Almeida Nogueira –, a expressão circulação de mercadorias deve ser tomada em sua acepção econômica. Em consequência, para haver circulação é preciso que haja transferência da propriedade ou posse da mercadoria. Considerar circulação a transferência de mercadoria de um determinado estabelecimento para outro, do mesmo titular, seria, para o citado autor, o mesmo que afirmar que o dinheiro circula quando Pedro o passa da mão esquerda para a mão direita.⁷

Pontes de Miranda também entende que a circulação de mercadoria sempre envolve transferência de propriedade ou posse. O conceito adotado é o da circulação jurídica, e não o da circulação física. Para esse renomado jurista:

O imposto sobre circulação é o imposto sobre o negócio jurídico bilateral, consensual, da compra-e-venda, e sobre qualquer outro negócio jurídico bilateral, ou unilateral, de que se irradie circulação.

Não atinge desde logo o contrato de comissão de venda se não há tradição da posse imediata ou mediata da mercadoria.⁸

O conceito de circulação jurídica é adotado pela grande parte dos estudiosos e tem encontrado ressonância no Judiciário.⁹

Na verdade, o problema não deve ser analisado apenas em termos de circulação jurídica ou circulação física, devendo a expressão circulação de mercadorias ser interpretada de forma integrada com a expressão operações, pois a Constituição Federal não se refere ao imposto sobre circulação, mas sobre operações relativas à circulação de mercadorias.

A comissão elaboradora da Reforma Tributária fez as seguintes considerações em torno do assunto:

A nova estruturação começa, de acordo com uma das diretrizes básicas do sistema projetado, por desvincular o imposto dos negócios específicos de compra e venda ou de consignação. Em lugar de referir essas duas modalidades, atribui-se ao imposto incidência genérica sobre operações relativas à circulação de mercadorias, qualificada, porém, às realizadas por comerciantes, industriais e produtores, de modo a preservar a natureza mercantil do tributo, de resto já indicada pela identificação da circulação como sendo a de mercadorias.¹⁰

Para o saudoso jurista, Rubens Gomes de Souza, relator da comissão elaboradora da Reforma Tributária, constitui fato gerador do ICM a saída física da mercadoria de estabelecimento comercial, industrial ou produtor, sendo irrelevante o título envolver ou não uma transmissão de propriedade. Acrescenta o jurista que a saída física tributada é aquela que configura uma etapa no processo de circulação da mercadoria, assim entendido o complexo das sucessivas transferências desta, desde o seu produtor, expressão que inclui o fabricante, e o importador, até o seu consumidor final.¹¹

Do exposto podemos concluir que a expressão operações relativas à circulação de mercadorias configura um conceito autônomo, próprio do Direito Tributário, conceito esse que implica o reconhecimento dos seguintes requisitos:

a) Saída física da mercadoria de estabelecimento comercial, industrial ou produtor (circulação física ou jurídica) promovida por comerciante, industrial ou produtor, ou ainda por pessoas a eles legalmente equiparadas, entendendo-se como promotor da saída não só aquele que a executa materialmente, como também aquele que lhe dá a causa jurídica.

b) Saída física que corresponde ao curso de mercadoria, desde a fonte de produção, expressão que inclui a importação, até o consumo final, sendo irrelevantes que nessas etapas em direção ao consumo ocorram, ou não, transferências de propriedade ou posse.

Esclarecendo:

Apenas a saída de mercadoria é tributada dado o caráter mercantil do imposto. Como a Constituição Federal não descreveu o que seja mercadoria, entende-se que acolheu o conceito tradicional, de forma que nenhuma lei tributária poderia defini-la de maneira diferente (art. 110 do CTN).

Na conceituação tradicional, mercadoria é espécie do gênero coisa. Todas as coisas móveis, consideradas objeto da circulação comercial, tomam o nome específico de mercadorias. A diferença entre coisa e mercadoria não é de substância, mas apenas de destinação.¹²

Consideramos como um dos elementos componentes do fato gerador do ICM a saída física, e não apenas aquela que implica a transferência de propriedade ou posse (circulação jurídica). Como, então, explicar a hipótese de incidência prevista no § 1.º do art. 2.º do Decreto-lei 406, de 31.12.1968, em que não ocorre a saída física, bastando a mera transferência da propriedade de mercadoria quando esta não transitar pelo estabelecimento do transmitente?

Rubens Gomes de Souza, estudando a questão à luz do § 1.º do art. 52¹³ do CTN, disse o seguinte:

[...] ainda neste caso, o fato gerador é a saída de mercadoria, à qual a lei apenas assimila a transmissão da sua propriedade, quando ela não transite pelo estabelecimento do transmitente. Assim, a determinante do dispositivo não é o fato de a mercadoria ser alienada, mas o fato de não transitar pelo estabelecimento do alienante, isto é, de não sair fisicamente desse estabelecimento, mas de outro.¹⁴

A hipótese em análise deve ser examinada em consonância com o disposto no art. 6.º do citado Decreto-lei, que considera contribuinte do imposto aquele que promove a saída da mercadoria (ainda que não execute materialmente a operação de saída), aquele que importa etc.

De fato, a hipótese visada pelo § 1.º do art. 2.º do Decreto-lei 406/68 é a da mercadoria que se encontra, por exemplo, depositada em um armazém-geral, caso em que a transmissão de propriedade dessa mercadoria se opera mediante simples endosso no respectivo warrant, sem que ela transite pelo estabelecimento do transmitente. Fez-se mera substituição do fato – trânsito da mercadoria – pelo ato – transmissão de propriedade da mercadoria. Verifica-se que o legislador não pretendeu transformar o preto no branco por meio de uma ficção jurídica. Dando prevalência, no caso, ao ato jurídico, dentro de um quadro de tributo nitidamente mercantil, o legislador não violou quaisquer princípios constitucionais explícitos ou implícitos nem pode a equiparação ser acoimada de ilegítima, no plano pré-jurídico. Muito ao contrário, nesse último plano, a equiparação dá à norma jurídica tributária o necessário embasamento ético-moral na medida em que impede a evasão legal do imposto por parte de alguns comerciantes, industriais ou produtores, contribuintes do mesmo imposto.

Finalmente, a saída física tributada é apenas aquela que configura etapa no processo de circulação de mercadorias desde a fonte de produção até o consumo final, não importando o título jurídico que desencadeia a marcha das mercadorias em direção ao consumo.

Examinados os elementos que integram a conceituação constitucional do imposto, e tendo em vista o disposto no art. 1.º, inciso I, do Decreto-lei 406/68, podemos afirmar que o fato gerador do ICM, em termos analíticos, é:

A saída de mercadoria (circulação física ou jurídica) – que configura etapa no seu curso desde a fonte de produção, esta abrangendo também a importação, até o consumo final – de estabelecimento produtor, comercial ou industrial, promovida ou ocasionada por produtor, comerciante ou industrial, ou ainda, por pessoas a eles legalmente equiparadas.

Assim definido o fato gerador do ICM, compreende-se por que em algumas saídas de mercadorias, sem que importe em transferência de sua propriedade ou posse (circulação física), elas são tributadas nos termos da legislação (ex.: remessa de mercadoria de um para outro estabelecimento de mesma empresa),¹⁵ e, inversamente, intributáveis são as saídas de bens com transferência de sua propriedade ou posse (circulação jurídica), como é o caso, por exemplo, da venda de bens integrantes do ativo fixo, do comodato etc. Esse posicionamento também é prestigiado pelo Excelso Pretório Nacional.¹⁶ O exame de vários de seus acórdãos permite concluir que aquela Alta Corte de Justiça deixou sinalizada a tese de que a circulação de mercadoria não significa apenas a circulação jurídica, mas qualquer circulação física, desde que represente uma etapa no processo de movimentação da mercadoria em direção ao consumo. É certo, porém, que o STF não chegou a definir uma posição clara a respeito, bem como que inúmeros outros de seus acórdãos acolhem a tese da circulação jurídica. Voltaremos ao tema quando examinarmos o atual ICMS à luz da Constituição de 1988.

2 Cf. redação dada pelo Ato Complementar 40, de 30.12.1968.

3 Cf. redação dada pelo Ato Complementar 40, de 30.12.1968.

4 Para Ruy Barbosa Nogueira, a base de cálculo é um dos componentes do elemento valorativo ou quantitativo do fato gerador, ou seja, é a expressão econômica do fato gerador (Cf. Direito tributário comparado. São Paulo, Saraiva, p. 153).

5 Incidência econômica.

6 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Da interpretação e da aplicação das leis tributárias. 2. ed. São Paulo: RT, p. 60-61.

7 RAMOS, José Nabantino. O conceito de circulação. RDP, São Paulo: RT, v. 2, p. 36-38.

8 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Comentários à Constituição de 1967. São Paulo: RT, t. II, p. 491.

9 RE 70.616/SP, RTJ 58/360; RE 72.541/MG, RTJ 61/230; RE 72.412/SP, RTJ 61/804; RE 74.852/SP, RTJ 64/538; RE 55.434/SP, RTJ 67/439.

10 REFORMA TRIBUTÁRIA NACIONAL. Comissão do Ministério da Fazenda. Publicação, n. 17, Rio de Janeiro: Fundação Getulio Vargas, p. 48, 1966.

11 SOUZA, Rubens Gomes de. IVC, ICM e Conferência de Bens Móveis ao Capital de Sociedade. RDP, v. 2, p. 143-144.

12 CARVALHO DE MENDONÇA J. X. de. Tratado de direito comercial brasileiro. v. V, Livro III, § 24.

13 Revogado pelo Decreto-lei 406/68.

14 SOUZA, Rubens Gomes de. IVC, ICM e Conferência de Bens Móveis ao Capital de Sociedade. RDP, v. 2, p. 142.

15 Na vigência do ICMS, o STJ editou a Súmula 166, prescrevendo que não há ocorrência do fato gerador nessa hipótese. É certo, porém, que essa Súmula é anterior ao advento da LC 87, de 13.09.1996, que em seu art. 12, I, prescreve que ocorre o fato gerador no momento da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular.

16 RE 67.844/SP, RTJ 53/191; RE 70.613/SP, RTJ 58/360; RE 70.538/GB, RTJ 58/665; RE 74.363/SP, RTJ 64/232.

2 O ICMS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

Na Constituição de 1988, o antigo ICM ganhou ampliação do seu campo de incidência, passando a abranger os serviços de transportes intermunicipais e interestaduais e o de comunicação, como veremos.

Contrariamente ao que dispunham as ordens constitucionais antecedentes em relação ao antigo ICM, a Carta Política de 1988, no tocante ao ICMS, procedeu à estruturação detalhada desse imposto. Pelo inciso II do art. 155, o ICMS foi inserido na competência tributária dos Estados e do Distrito Federal. Os §§ 2.º, 3.º, 4.º e 5.º, cada um deles contendo inúmeros incisos e letras, completam a regulamentação minuciosa desse imposto, pouco deixando à colaboração dos legisladores infraconstitucionais. Os legisladores estaduais sofrem, ainda, as limitações impostas pela lei de regência nacional do ICMS, Lei Complementar 87, de 13.09.1996, além das resoluções do Senado Federal elaboradas naqueles casos previstos na Constituição. Todo esse aparato legislativo tornou-se necessário por ter atribuído aos Estados e ao Distrito Federal um imposto de vocação nacional decorrente dos reflexos econômico-financeiros entre os Estados que resultam do sistema de compensação de créditos gerados no mesmo ou em outro Estado, assim como da política de desoneração tributária.

Reproduzimos a seguir os preceitos constitucionais concernentes a esse imposto previsto no art. 155 da Constituição:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 3, de 1993.)

[...]

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 3, de 1993.)

[...]

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 3, de 1993.)

I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal:

II – a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V – é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

VI – salvo de deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores à previstas para as operações interestaduais;

VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 87/2015.)

a) (Revogada.); (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 87/2015.)

b) (Revogada.); (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 87/2015.)

VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 87/2015.)

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 87/2015.)

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 87/2015.)

IX – incidirá também:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço: (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

X – não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 42, de 19.12.2003.)

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no artigo 153, § 5.º;

d) nas prestações de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 42, de 19.12.2003.);

XI – não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;

XII – cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a;

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados;

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.) (Vide Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

§ 3.º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o artigo 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

§ 4.º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

I – nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

II – nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

III – nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuintes, o imposto caberá ao Estado de origem; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2.º, XII, g, observando-se o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto: (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no artigo 150, III, b.

§ 5.º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4.º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2.º, XII, g. (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

[...]

É curioso observar desde logo que nenhum outro imposto mereceu tanto detalhamento no texto constitucional como o ICMS de competência impositiva dos Estados. Isso se deve ao fato de que esse imposto se reveste caráter nacional exigindo edição de normas constitucionais e legais, em nível de lei complementar, para assegurar o princípio da unidade nacional tendo em vista o envolvimento de uma série de situações como a garantia do crédito do imposto pago na operação anterior em qualquer Estado, as isenções, os diferentes tipos de incentivos fiscais, as operações interestaduais etc. No tocante a esse imposto, não tem aplicação a tese sustentada por José Souto Maior Borges, segundo a qual o poder de tributar envolve o poder de isentar que não passa do verso e reverso da mesma medalha.¹⁷

Todo esse conjunto de normas constitucionais condiciona a ação do legislador ordinário, federal ou estadual, de sorte que qualquer estudo aprofundado do ICMS deve partir do exame dos dispositivos constitucionais pertinentes. É o que faremos analisando cada uma dessas normas em confronto com as normas dos demais instrumentos legislativos, como aquelas inseridas na Lei Complementar 87/96, nos Convênios celebrados entre os Estados e nas resoluções do Senado Federal. Aqui há, portanto, um limite legal e constitucional para cada Estado eleger a sua política tributária para implementar as funções do sistema tributário que, no dizer de Alcides Jorge Costa, se resumem em três: a função estabilizadora, a função redistributiva e a função desenvolvimentista.¹⁸

2.1 Conceito de operações relativas à circulação de mercadorias e de prestação de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicação

Prescreve o inciso II do art. 155 da CF que cabe aos Estados instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Quanto ao conceito de serviços de transporte, não há maiores dificuldades porque os serviços são nominados, isto é, abrangem apenas os transportes intermunicipais e interestaduais. Também não há dificuldades na interpretação da parte final do texto que se refere às operações e às prestações que se iniciam no exterior. Basta ter em mente o transporte por qualquer via que tenha início no exterior terminando em território nacional. Quanto ao serviço de comunicação, podem restar, ainda, dúvidas sobre alguns de seus aspectos. Veremos melhor o conceito de comunicação após o exame do conceito de circulação de mercadorias.

2.1.1 Conceito de operações relativas à circulação de mercadorias

Ao se examinar o conceito de circulação de mercadorias é oportuno recapitularmos o conceito de mercadoria. O que é mercadoria? É diferente de um bem material, de um objeto?

A palavra mercadoria tem origem latina. Vem de mercatura. Conforme Pedro Nunes, é toda coisa móvel, corpórea ou incorpórea, apreciável e transmissível, capaz de constituir objeto de comércio ou de especulação: os frutos e produtos da natureza, em espécie ou manufaturados, títulos de crédito, marcas de fábrica etc..¹⁹ Ao contrário do atual ICMS, o antigo ICM tributava somente a mercadoria como bem corpóreo. Agora, a energia elétrica é submetida à tributação pelo Estado por meio do ICMS.

Entre um bem corpóreo, um objeto ou coisa e uma mercadoria não há diferença do ponto de vista substancial, apenas quanto à sua destinação. Um bem material, objeto ou coisa, uma vez destinado à venda, ou seja, submetido ao ato de mercancia, toma o nome de mercadoria. Uma caneta, por exemplo, é mercadoria para o lojista que a vendeu, mas é mera coisa ou objeto para mim que a adquiri para uso próprio.

Daí o conceito de operações relativas à circulação de mercadorias, expressando sempre uma circulação jurídica, isto é, uma operação que implica transferência de propriedade ou de posse, como a compra e venda. Não prevaleceu na jurisprudência atual a doutrina do saudoso Rubens Gomes de Souza, relator da Comissão da Reforma Tributária, para quem o fato gerador do ICM é a saída física da mercadoria de estabelecimento comercial, industrial ou produtor, sendo irrelevante o título jurídico de que tal saída decorra e bem assim o fato desse título envolver ou não uma transmissão de propriedade. Esclarecia o eminente doutrinador que a saída física tributada é aquela que configura uma etapa no processo de circulação de mercadoria, assim entendido o complexo das sucessivas transferências desta, desde o seu produtor, expressão que inclui o fabricante, e o importador, até o seu consumidor final.²⁰ Na vigência da ordem constitucional antecedente, o STF chegou a sinalizar a compatibilidade da tese esposada por Rubens Gomes de Souza com o texto constitucional então vigente, conforme se depreende da ementa a seguir transcrita:

ICM. Saída de equipamentos (bombas, elevadores etc.) mediante comodato: não incidência. Motivação. II. A saída a que se refere a lei federal, ainda que o explicite o diploma local, a qualquer título, para permitir a incidência, é a que configura etapa do processo de circulação da mercadoria, integrando o complexo de sucessivas transferências desta, desde o produtor até o consumidor. III. Exegese do art. 24, II, da Constituição de 1967 e arts. 24, § 5.º, da vigente; 52, 54, 58 e 110 do CTN, frente ao art. 2.º da Lei Estadual n. 1 165/1966. Recurso conhecido e provido (RE 70538, Rel. Min. Thompson Flores, Tribunal Pleno, j. 24.03.1971, DJ 1.º.10.1971).

Entretanto, o Supremo Tribunal Federal não chegou a firmar uma posição definitiva a respeito até que a questão de interpretação de norma infraconstitucional, como a envolvida na ementa retrorreferida, passou para a competência do Superior Tribunal de Justiça, que surgiu com o advento da Constituição de 1988.

Apesar de o texto constitucional vigente não mais fazer referência a operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes, o caráter mercantil do imposto ficou evidenciado pela expressão "operações relativas à circulação de