OS PRINCPIOS

CONTABILSTICOS
GERALMENTE ACEITES
(POC vs. SNC)
ALGUMAS DIVERGNCIAS DE
OPINIO

28
 Joaquim Fernando da Cunha Guimares REVISOR OFICIAL DE CONTAS

que s viria a ocorrer catorze anos mais tarde, atravs do Decreto-

Introduo Lei n. 47/77, de 7 de Fevereiro, que aprovou o primeiro POC (POC/77).
O que pretendemos sublinhar que, embora no existisse nessa
Os Princpios Contabilsticos Ponto de partida de uma Normalizao altura qualquer regulamentao contabilstica, j o CCI apelava
Contabilstica. importncia dos sos princpios de contabilidade para efeitos de
apuramento do lucro tributvel nessa cdula.
A frase em destaque, extrada da tese de doutoramento do saudoso
Professor Doutor Rogrio Fernandes Ferreira1, bem elucidativa Sendo assim, durante aquele perodo de catorze anos e perante a
ausncia da enunciao e concetualizao dos designados so
sobre a importncia do tema na normalizao contabilstica.
A expresso Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites (PCGA), princpios de contabilidade, a prtica contabilstica seguiu,
traduzida de Generally Accepted Accounting Principles (GAAP)2, expressamente ou no, os princpios contabilsticos internacionais
tem sido uma das mais utilizadas no vocabulrio contabilstico existentes.
nacional e internacional.
Desde logo esta diviso nos permite aferir que a designao princpios
No presente artigo pretendemos abordar alguns aspetos concetuais contabilsticos no se refere exclusivamente aos prprios princpios
no mbito do regime contabilstico anterior (Planos Oficiais de contabilsticos mas tambm a outros aspetos concetuais, das quais
Contabilidade de 1977 e de 1989 POC/77 e POC/89, respetivamente) relevam os critrios (de valorimetria) e mtodos (de custeio), agora,
e do atual (em vigor desde 1 de Janeiro de 2010) modelo contabilstico com o SNC designados de mensurao.
do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), aprovado pelo
Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho. Logo no incio do captulo em anlise, Rogrio Fernandes Ferreira
clarifica4:
Assim, esta abordagem ser efetuada com base essencialmente
nas respetivas estruturas concetuais, destacando-se o seu As expresses princpios contabilsticos, so princpios,
enquadramento no macro-princpio da Imagem Verdadeira e princpios geralmente aceites, so, de modo geral, utilizadas
Apropriada (IVA). em sentidos que englobam no s propriamente princpios,
isto , conceitos bsicos (fundamentos tericos ou pressupostos)
Aproveitamos o ensejo para efetuar uma breve referncia histrica em que devem assentar as relevaes contabilsticas, mas
ao impulso contabilstico dado pelo Cdigo da Contribuio Industrial tambm convenes ou regras que tradicionalmente se
(CCI), aprovado pelo Decreto n. 45103, de 1 de Julho de 1963, ao consideram de adoptar..
apelar, j nessa altura, ao que designava de sos princpios da
contabilidade.

2. POC/77
1. Cdigo da Contribuio O primeiro POC (POC/77) foi aprovado, como j referimos, pelo

Industrial Decreto-Lei n. 47/77, de 7 de Fevereiro, enunciando os ditos princpios

contabilsticos no captulo XII Valorimetria e no item 1 Princpios
contabilsticos adotados5, como desenvolvemos no QUADRO N.1
Como j referimos em artigos anteriores3, o CCI foi o verdadeiro apresentado no item 3 seguinte.
motor (impulsionador) da normalizao contabilstica em Portugal, Acrescente-se que o item 10 do captulo I Introduo previa:
ao prever diversas disposies sobre a organizao contabilstica
para efeitos de apuramento desse imposto. No que respeita ao aprofundamento dos critrios valorimtricos
e outros princpios e conceitos, espera-se que venham a integrar-
No contexto do presente artigo, assume particular relevncia a se na 3. fase de trabalho.
expresso sos princpios de contabilidade, prevista no art. 22. Na falta, de momento, de definio clara daqueles pelas
do CCI, que transcrevemos: associaes profissionais (e estas no o puderam fazer por
circunstncia de todos conhecidas trabalho em incio), so,
O lucro tributvel reportar-se- ao saldo revelado pela conta por agora, adoptados, tanto quanto possvel, os divulgados nos
de resultados do exerccio ou de ganhos e perdas, elaborada Institutos Superiores e Faculdades onde primordialmente se
em obedincia a sos princpios de contabilidade.... ministra o ensino extensivo da contabilidade..

Na verdade, em 1963, no se encontrava ainda publicado qualquer Note-se, ainda, que o POC/77 (Captulo II Consideraes Tcnicas)
diploma legal sobre a normalizao contabilstica em Portugal, o no apresentava qualquer definio da IVA6.

29
 CONTABILIDADE

O Captulo 4 - Princpios contabilsticos designava-os de princpios

3. POC/89 contabilsticos fundamentais, o que na maioria das situaes se
considerava como uma expresso equivalente de PCGA.
O Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro, aprovou o POC/89,
revogando o POC/77. No QUADRO N. 1 seguinte apresentamos os princpios contabilsticos
do POC/77 e do POC/89:

QUADRO N. 1
PRINCPIOS CONTABILSTICOS (POC/77 E POC/89)

POC/77 POC/89
(Captulo XII Valorimetria item 11 Princpios (Captulo 4 Princpios Contabilsticos)
Contabilsticos Adotados)

Da continuidade da empresa Da continuidade

O qual significa que a empresa opera continuadamente, Considera-se que a empresa opera continuadamente,
com durao ilimitada; com durao ilimitada. Desta forma, entende-se que a
empresa no tem inteno nem necessidade de entrar
em liquidao ou de reduzir significativamente o volume
das suas operaes.

Da consistncia dos exerccios Da consistncia

Segundo o qual a empresa no altera os seus princpios Considera-se que a empresa no altera as suas polticas
de valorimetria ao longo dos exerccios; contabilsticas de um exerccio para o outro. Se o fizer e
a alterao tiver efeitos materialmente relevantes, esta
deve ser referida de acordo com o anexo (nota 1).

Da efectivao das operaes Da especializao (ou do acrscimo)

Pelo qual as operaes realizadas num exerccio afectam Os proveitos e os custos so reconhecidos quando obtidos
os respectivos resultados, independentemente do seu ou incorridos, independentemente do seu recebimento
recebimento ou pagamento; ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstraes
financeiras dos perodos a que respeitam.

Do custo histrico Do custo histrico

O qual determina que os registos se efectuem com base Os registos contabilsticos devem basear-se em custos
numa realidade objectiva (como, por exemplo, o preo de de aquisio ou de produo, expressos quer em unidades
factura), em contraste com valores aleatrios ou monetrias nominais, quer em unidades monetrias
subjectivos; constantes.

Do conservantismo Da prudncia
O qual implica que a Contabilidade deve registar todas Significa que possvel integrar nas contas um grau de
as perdas de valor e no atender aos ganhos potenciais. precauo ao fazer as estimativas exigidas em condies
de incerteza sem, contudo, permitir a criao de reservas
ocultas ou provises excessivas ou a deliberada
quantificao de activos e proveitos por defeito ou de
passivos e custos por excesso.
Devem tambm ser reconhecidas todas as
responsabilidades incorridas no perodo em causa ou
num perodo anterior, mesmo que tais responsabilidades
apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta
o balano e a data em que este elaborado.

Da recuperao do custo das existncias

Pelo qual a empresa no deve inventariar as existncias
finais a um valor que no possa ser recuperado atravs
da venda ou do Consumo;

Da substncia sobre a forma

As operaes devem ser contabilizadas atendendo sua
substncia e realidade financeira e no apenas sua
forma legal.

Da materialidade
As demonstraes financeiras devem evidenciar todos
os elementos que sejam relevantes e que possam afectar
avaliaes ou decises pelos utentes interessados.
Fonte: Elaborao prpria.

30
 Joaquim Fernando da Cunha Guimares / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
CONTABILIDADE

Da anlise comparativa do quadro realamos o seguinte: Relativamente IVA, o POC/89 (item 3.2) apresentava a seguinte
definio:
a) A manuteno dos princpios Do Custo Histrico, Da
Continuidade, Da Consistncia, Da Especializao (ou do Estas caractersticas, juntamente com conceitos, princpios
Acrscimo), este ltimo no POC/77 designado Da efetivao das e normas contabilsticas adequados, fazem que surjam
operaes; demonstraes financeiras geralmente descritas como
apresentando uma imagem verdadeira e apropriada da
b) O princpio Do custo histrico no POC/77 era mais objetivo, ao posio financeira e do resultado das operaes da empresa..
exemplificar o preo da fatura, expresso entretanto eliminada
no POC/89. A referncia no POC/89 a quer a unidades monetrias Ou seja, o macro-princpio da IVA ser conseguido se se verificar
nominais quer a unidades monetrias constantes7... deve ser uma aplicao correta de todos aqueles aspetos concetuais, tal
interpretada como contemplando, nomeadamente, as designadas como resumimos no ESQUEMA N. 1 seguinte:
reavaliaes legais de mbito fiscal, como, alis, foi posteriormente
clarificado pela Diretriz Contabilstica n. 16 Reavaliao de ativos ESQUEMA N. 1
imobilizados tangveis (DC 16), cujos itens 1.1 e 1.2 estabelecem: A IVA no POC/89
1.1. Com o objetivo de obter uma imagem verdadeira e apropriada
do ativo, do passivo e dos resultados das operaes da empresa, os
registos devem basear-se em princpios contabilsticos geralmente
CARACTERSTICAS
aceites, designadamente o do custo histrico, quer a escudos nominais, QUALITATIVAS IVA
quer a escudos constantes.
- DA POSIO
O fenmeno inflacionista e o crescimento econmico provocam e FINANCEIRA
evidenciam, entre outros efeitos, a subquantificao dos ativos no
CONCEITOS, - DO RESULTADO
monetrios, levando muitas empresas a ajustar ocasionalmente PRINCPIOS E NORMAS DAS OPERAES
algumas rubricas do balano. CONTABILISTICAS
Tais ajustamentos tm expresso no capital prprio das empresas ADEQUADAS
atravs das denominadas reservas de reavaliao, que representam, Fonte: Elaborao prpria.
em rigor, resultados potenciais, isto resultados no realizados.

1.2. Ao nvel fiscal, os efeitos da inflao nas demonstraes financeiras Acresce ainda que o Captulo 4 Princpios contabilsticos enunciava:
tm sido parcialmente tratados, como regra, atravs de ajustamentos
monetrios ocasionais do imobilizado corpreo efetuados nos termos Com o objectivo de obter uma imagem verdadeira e apropriada
autorizados pela lei.. da situao financeira e dos resultados das operaes da
empresa, indica-se seguidamente os princpios contabilsticos
c) A eliminao do princpio previsto no POC/77 Da recuperao fundamentais..
do custo das existncias;
Desta forma, os princpios contabilsticos so uma componente
d)A incluso de dois novos princpios contabilsticos: O Da muito importante da IVA.
substncia sobre a forma, destinado nomeadamente a enquadrar
as operaes de locao financeira (vulgo leasing financeiro)8 e o Refira-se, finalmente, que a expresso PCGA no foi utilizada em
Da materialidade, este ltimo intimamente ligado caraterstica qualquer normativo do POC/89, com exceo da Diretriz Contabilstica
qualitativa da relevncia (item 3.2.1 do POC/89)9. n. 18 a seguir comentada.

31
 CONTABILIDADE

Financeiras e Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites, visou

4. Nas Diretrizes Contabilsticas essencialmente complementar alguns conceitos do POC/89. No
seu item 4, sob o ttulo Princpios Contabilsticos Geralmente
Ao contrrio do POC/89, algumas Diretrizes Contabilsticas, como
normas contabilsticas complementares, contemplavam referncias Aceites, previa o texto referido no QUADRO N. 2 a seguir
aos PCGA. apresentado.

A Diretriz Contabilstica n. 18 (DC 18), publicada no D.R. n. 179, II Em 2005 a DC 18 foi revista passando a contemplar algumas
Srie de 5 de Agosto de 1997, intitulada Objetivos das Demonstraes alteraes de acordo com o mencionado

QUADRO N. 2
PCGA NA DC 18 INICIAL (1997) E REVISTA (2005)

DC 18 DC 18
(Verso inicial 1997) (Verso revista 2005)

4 Princpios contabilsticos geralmente aceites IV - Princpios contabilsticos geralmente aceites no

normativo contabilstico nacional
Os profissionais da contabilidade e os membros da
comunidade econmica tm vindo a reconhecer a 10 - Os profissionais da contabilidade e os membros da
necessidade da existncia de princpios, normas e comunidade econmica tm vindo a reconhecer a
procedimentos, que sejam de aplicao generalizada, necessidade da existncia de princpios, normas e
apesar dos debates e crticas que suscitarem. procedimentos que sejam de aplicao generalizada,
Se bem que a CNC atenda ao vasto espectro dos apesar dos debates e crticas que suscitarem.
organismos nela representados, baseia a normalizao 11 - Se bem que a CNC atenda ao vasto espectro dos
em pesquisa fundamentada e numa perspectiva organismos nela representados, baseia a normalizao
conceptual sustentada na realidade econmica. Os em pesquisa fundamentada e numa perspectiva
esforos para estabelecer essa estrutura conceptual, conceptual sustentada na realidade econmica. Os
que actue como orientao geral, conduzem adopo esforos para estabelecer essa estrutura conceptual, que
de um corpo comum de princpios, normas e actue como orientao geral, conduzem adopo de
procedimentos designados por Princpios Contabilsticos um corpo comum de princpios, normas e procedimentos
Geralmente Aceites. entendidos como os princpios contabilsticos geralmente
A expresso "geralmente aceites" significa que um aceites no normativo contabilstico nacional.
organismo contabilstico normalizador, com autoridade 12 - A expresso "geralmente aceites" significa que um
e de larga representatividade, estabeleceu um princpio organismo contabilstico normalizador, com autoridade
contabilstico numa dada rea ou aceitou como
e de larga representatividade, estabeleceu um princpio
apropriado determinado procedimento ou prtica,
contabilstico numa dada rea ou aceitou como
atendendo sua aplicao universalmente generalizada
apropriado determinado procedimento ou prtica,
e ao seu enquadramento na estrutura conceptual.
atendendo sua aplicao generalizada e ao seu
Os princpios contabilsticos tm vindo a ser
reconhecidos em Portugal pela CNC e encontram-se enquadramento na estrutura conceptual e num dado
vertidos no POC, nas Directrizes Contabilsticas, no caso ambiente normativo.
de questes ainda no abrangidas, nas normas 13 - Assim, a CNC, ao privilegiar uma perspectiva
estabelecidas a nvel internacional, como sejam as conceptual de substncia econmica para o relato
emitidas pelo Internacional Accouting Standards financeiro, considera que a adopo dos princpios
Committee (IASC). contabilsticos geralmente aceites no normativo
Por conseguinte, a adopo dos princpios contabilsticos contabilstico nacional se deve subordinar, em primeiro
no carece, necessariamente, que estes estejam lugar, ao POC e s directrizes contabilsticas e respectivas
definidos de forma expressa em diploma legal. interpretaes tcnicas, e, supletivamente, pela ordem
A CNC, ao privilegiar uma perspectiva conceptual de indicada, s:
substncia econmica para o relato financeiro, considera 1. Normas Internacionais de Contabilidade, adoptadas
que o uso de Princpios Contabilsticos Geralmente ao abrigo do Regulamento n. 1606/2002, do Parlamento
Aceites se deve subordinar seguinte hierarquia: Europeu e do Conselho, de 19 de Julho;
1 - Os constantes do Plano Oficial de Contabilidade; 2. Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e
2 - Os constantes das Directrizes Contabilsticas; Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS),
3 - Os divulgados nas normas internacionais de emitidas pelo IASB, e respectivas interpretaes SIC-
contabilidade emitidas pelo IASC. IFRIC.
Embora no possam ser consideradas de aplicao 14 - Embora no possam ser consideradas de aplicao
generalizada, as respostas interpretativas dadas pela generalizada, as respostas interpretativas dadas pela
CNC so vlidas para a entidade e para a situao CNC so vlidas para a entidade e para a situao
concreta. concreta.
Fonte: Elaborao prpria.

32
 Joaquim Fernando da Cunha Guimares / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
CONTABILIDADE

De notar que a alterao refere-se apenas ao item 13 (DC 18 reviso

de 2005), no que tange hierarquia da aplicao dos PCGA de acordo 5. SNC
com as mencionadas normas contabilsticas nacionais e
internacionais. normalmente assumido que com o SNC se registou uma melhoria
significativa dos aspetos concetuais da contabilidade, traduzida,
Realce-se que, j antes da DC 18, a DC 16 estabelecia uma relao essencialmente, pela incluso de uma Estrutura Concetual, passe-
entre a IVA e os PCGA nos seguintes termos (item 1.1): se o pleonasmo, devidamente estruturada/sistematizada.

1.1. Com o objectivo de obter uma imagem verdadeira e No restam quaisquer dvidas que uma boa prtica deve basear-
apropriada do activo, do passivo e dos resultados das operaes se numa boa teoria, e vice-versa, razo pelo qual fundamental que
da empresa, os registos devem basear-se em princpios todo o edifcio normativo do SNC esteja assente numa slida
contabilsticos geralmente aceites, designadamente o do custo estrutura concetual.
histrico, quer a escudos nominais, quer a escudos constantes..
Alis, j o poeta, e auxiliar de empregado de escritrio guarda-livros,
Esta disposio poder induzir que a expresso PCGA abrange Fernando Pessoa, sublinhou em 192610:
exclusivamente os PCGA, exemplificando o Do custo histrico, o
que, como de seguida, veremos poder considerar-se uma anlise Toda a teoria deve ser feita para poder ser posta em prtica,
limitada do conceito. e toda a prtica deve obedecer a uma teoria. S os espritos
superficiais desligam a teoria da prtica, no olhando a que a
teoria no seno uma teoria da prtica, e a prtica no
seno a prtica de uma teoria....

33
 CONTABILIDADE

Tambm nosso hbito sublinhar, que cada vez mais resolvemos Relativamente IVA, O SNC prev ( 46 da Estrutura Concetual):
questes prticas com recurso teoria e aos conceitos.
46 - As demonstraes financeiras so frequentemente
No que concerne aos princpios contabilsticos, a principal alterao descritas como mostrando uma imagem verdadeira e
concetual do SNC relativamente ao POC/89 refere-se eliminao apropriada de, ou como apresentando apropriadamente, a
da expresso princpios contabilsticos, que foram convertidos posio financeira, o desempenho e as alteraes na posio
em pressupostos subjacentes ( 22 e 23 da Estrutura Concetual), financeira de uma entidade. Se bem que esta Estrutura
em caratersticas qualitativas ( 22 a 46 da Estrutura Concetual) Conceptual no trate directamente tais conceitos, a aplicao
ou em bases de mensurao (custo histrico) como resumimos no das principais caractersticas qualitativas e das normas
ESQUEMA N. 2 seguinte: contabilsticas apropriadas resulta normalmente em
demonstraes financeiras que transmitem o que geralmente
entendido como uma imagem verdadeira e apropriada de, ou
como apresentando razoavelmente, tal informao..
ESQUEMA N. 2
Princpios Contabilsticos (POC vs. SNC)
Podemos inferir que, de uma forma geral, a IVA do SNC mais
elucidativa e concetual que a do POC/89, o que compreensvel
pela mencionada melhoria verificada com a estrutura concetual no
SNC.

No ESQUEMA N. 3 seguinte resumimos aquele pargrafo:

ESQUEMA N. 3
A IVA no SNC

CARACTERSTICAS IVA
QUALITATIVAS
- DA POSIO
FINANCEIRA
NORMAS - DO RESULTADO
CONTABILSTICAS DAS OPERAES
ADEQUADAS

Fonte: Elaborao prpria.

Se compararmos este esquema com o ESQUEMA N. 1 constatamos

que se deixou de fazer referncia a conceitos e a princpios.
Ainda no que diz respeito aos PCGA, registamos os seguintes factos:

- A demonstrao financeira do Anexo prev na nota 2.4, a

expresso PCGA anteriores (referncia ao POC/89), no
fazendo nenhuma referncia expressa a PCGA atuais, i.e.,
no mbito do SNC;

- O item 5.4. da NCRF-PE prev:

5.4 As divulgaes no final do primeiro exerccio aps

transio, devem incluir: a) Uma explicao acerca da forma
como a transio dos anteriores princpios contabilsticos
geralmente aceites para a NCRF-PE, afectou a sua posio
financeira e o seu desempenho financeiro relatados.

- Nas NCRF define-se polticas contabilsticas: so os princpios,

bases, convenes, regras e prticas especficas aplicados por
uma entidade na preparao e apresentao de demonstraes
* Includo na caraterstica da Comparabilidade. financeiras..
**A Estrutura Conceptual do SNC prev tambm outras caratersticas: compreensibilidade,
relevncia, fiabilidade, representao fidedigna, neutralidade e plenitude.

Fonte: Elaborao prpria.

6. Uma Anlise Mais Ampla

Como podemos verificar, o princpio Do custo histrico no dos Pcga
enunciado nem como pressuposto subjacente nem como
caracterstica qualitativa, sendo uma base de mensurao 97 a Embora, como vimos nos itens anteriores, os PCGA estejam ntima
99 da Estrutura Concetual, nomeadamente quando se utiliza o e essencialmente ligados aos denominados princpios contabilsticos
mtodo do custo. (POC/77 e POC/89), e, com o SNC, aos pressupostos subjacentes e

34
 Joaquim Fernando da Cunha Guimares / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
CONTABILIDADE

s caratersticas qualitativas, os mesmos podem (ou devem) ser De notar que nesta diviso o Professor tambm incluiu os mtodos
interpretados com uma maior amplitude quando, nomeadamente, de custeio das sadas no captulo dos princpios contabilsticos.
se alude aos referenciais contabilsticos, como nos casos dos US-
GAAP e dos UK-GAAP.

Neste contexto, parece-nos que a referncia aos PCGA poder ser

interpretada como um referencial genrico subjacente ao modelo 7. Concluses
contabilstico utilizado, embora no caso portugus no nos parea
muito curial referir a expresso PT-PCGA ou UE-PCGA11. No presente artigo apenas pretendemos desenvolver alguns aspetos
concetuais dos dois modelos contabilsticos em confronto (POC e
Leonor Fernandes Ferreira12 referiu: SNC).

Os GAAP so um conjunto de conceitos relacionados entre si O CCI foi o impulsionador dos princpios contabilsticos, ao prever
que definem o mbito, a natureza, o objecto, e a finalidade do (art. 22.) os denominados sos princpios de contabilidade.
relato financeiro. A existncia de GAAP justifica-se como forma A expresso PCGA abrange, de uma forma geral, os princpios
de reduzir prticas inconsistentes, delimitar interferncia poltica, contabilsticos previstos nos dois POC (POC/77 e POC/89), que, com
possibilita melhor compreenso das exigncias de relato o SNC, passaram a ser identificados como pressupostos subjacentes
financeiro, torna-se mais simples a comunicao entre os ou como caratersticas qualitativas.
utilizadores da informao financeira.
Os princpios contabilsticos (POC/77 e POC/89) e os pressupostos
Os princpios contabilsticos podem entender-se como um guia subjacentes/caratersticas qualitativas (SNC) constituem uma
para operacionalizar a escolha entre as alternativas que componente muito importante da estrutura concetual e, em particular,
conduzem melhor situao possvel perante um objectivo. da IVA, i.e., a sua correta aplicao conduz IVA da entidade.
Podem ver-se como uma defesa contra a interferncia poltica
na neutralidade dos relatrios financeiros (Solomom). Mas No entanto, os PCGA podem ser analisados numa perspetiva mais
podemos tambm admitir que os GAAP se baseiam em ampla do que a dos prprios princpios contabilsticos, nomeadamente
interesses profissionais de certos grupos, reflectindo talvez a quando se pretende fazer aluso a um referencial contabilstico
poltica do grupo dominante. internacional como nos casos dos US-GAAP e dos UK-GAAP.
(redigido conforme o novo acordo ortogrfico)
So bases comummente seguidas ou em que acreditam e com
aceitao generalizada um grupo profissional. Podem basear-
se em uso, costumes, experincia, razo. Podemos encar-los
como convenes, regras e procedimentos necessrios para
definir prticas em determinado contexto e tempo. So um
1
guia para a preparao do relato financeiro e para a escolha Sob o ttulo Normalizao Contabilstica, apresentada em 1983 e publicada em livro
no ano seguinte, pela editora Livraria Arnado, Lda. A frase corresponde ao ttulo do
contabilstica.. captulo IV da tese.
2
Os GAAP mais vulgarmente referidos na literatura contabilstica so os dos Estados
No mesmo contexto, e como j referimos, Rogrio Fernandes Ferreira, Unidos da Amrica (USA-GAAP) e os do Reino Unido (UK-GAAP).
3
Em especial o intitulado Histria da Normalizao Contabilstica em Portugal,
dedicou na sua tese de doutoramento atrs mencionada um captulo publicado no nosso livro Estudos sobre a Normalizao Contabilstica em Portugal,
(IV) os princpios contabilsticos tendo o dividido da seguinte forma: ed. Vida Econmica, Maio de 2011, pp. 11-62 e disponvel para download no nosso Portal
INFOCONTAB nos menus Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Ttulo/N. 294
e Normalizao Contabilstica/Sistema de Normalizao Contabilstica.
1. Introduo 4
Ob. cit. p. 59.
5
1.1. Conceitos bsicos O captulo da Valorimetria inclua tambm o item 2 Critrios e mtodos especficos,
definidos para as contas/rubricas do ativo.
1.1.1. Expresso monetria 6
Sobre a IVA elabormos os seguintes artigos:
1.1.2. A empresa como entidade prpria O TOC perante a Imagem Verdadeira e Apropriada, publicado na revista Eurocontas
1.1.3. Continuidade da empresa n. 51, de Julho de 1999, pp. 38-39 e no Semanrio Econmico n. 658, de Agosto de
1999, p. 12 e disponvel para download no Portal INFOCONTAB no menu Atividades
1.1.4. Relevao ao custo histrico (ou a partir do valor de Pessoais/Artigos (Download)/Por Ttulo/N. 36.
aquisio) A "IVA" na Contabilidade, publicado na Revista de Contabilidade e Finanas n. 80, de
Janeiro/Maro de 2005, pp. 5-6 e disponvel para download no Portal INFOCONTAB no
menu Atividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Ttulo/N. 138.
1.2. Convenes contabilsticas A IVA no a mulher do IVA, disponvel para download no Portal INFOCONTAB no
1.2.1. Uniformidade menu Atividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Ttulo/N. 298.
7
Na redao inicial referia-se escudos nominais, sendo que a alterao para unidades
1.2.2. Prudncia monetrias ocorreu nos termos do Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro.
1.2.3. Relevncia 8
No nosso artigo sob o ttulo A Substncia Sobre a Forma Do POC ao SNC, publicado
na revista Fiscal n. 5, de Julho/Agosto de 2010, pp. 13-8 e disponvel para download
no Portal INFOCONTAB no menu Atividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Ttulo/N.
2. Princpios, convenes, critrios (de valorimetria) e mtodos (de 301, apresentmos alguns dos principais aspetos conceituais deste princpio. Na
custeio) prescritos no POC vigncia do POC/89 foram publicadas duas Diretrizes Contabilsticas (n.os 10 e 25)
2.1. Princpios contabilsticos adoptados13 sobre a locao financeira.
9
O POC/89 previa no captulo 3 Caractersticas Qualitativas trs caratersticas:
2.2. Critrios e mtodos especficos14 (de valorimetria) no POC relevncia, fiabilidade e comparabilidade.
10
Em artigo sob o ttulo Palavras Iniciais, publicado na Revista de Comrcio e
3. Reflexes e observaes finais Contabilidade n. 1, 1926, p. 5.
11
A abreviatura PT refere-se a Portugal e a abreviatura UE refere-se a Unio
- Princpio da especializao dos exerccios Europeia.
12
- Princpio da atribuio funcional do lucro Em e-mail de 29 de Junho de 2011, em resposta a um nosso pedido de comentrio
sobre o tema.
- Princpio da realizao do lucro 13
O Professor elenca e comenta os princpios contabilsticos do POC/77.
- Princpio (conveno) do ajustamento monetrio 14
Desenvolve os critrios de valorimetria das disponibilidades, crditos e dbitos,
- Princpio contabilsticos da 4. Directiva da CEE. existncias, imobilizaes financeiras, imobilizaes corpreas e imobilizaes incorpreas.

35
 ALGUNS
ASPECTOS
DA APLICAO
DO MTODO
DA EQUIVALNCIA
PATRIMONIAL - II

36
 Jos Rodrigues de Jesus Susana Rodrigues de Jesus REVISORES OFICIAIS DE CONTAS

1. 3.
Na sequncia do trabalho publicado, com anlogo ttulo, no recente Nas Normas Internacionais de Relato Financeiro (NIRF) o mtodo
nmero 54, Julho-Setembro, da Revista Revisores _ Auditores, o da equivalncia patrimonial (MEP) no apresentado a propsito
presente artigo tem por objecto o tratamento contabilstico das da contabilizao das subsidirias.
designadas transaces ascendentes e transaces descendentes
em relao com a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial De facto, da NIC 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e
e no que se refere a empresas participantes e suas subsidirias e Separadas apenas constam os procedimentos da consolidao
associadas. (juno da empresa-me e das subsidirias) e do modo de
apresentao nas contas separadas dos investimentos em
subsidirias, entidades conjuntamente controladas e associadas (cf.
nmeros 1 e 3).
2.
No anterior artigo observa-se, de passagem e sem significado para Em conformidade com aquela NIC, na preparao das demonstraes
a substancial proximidade entre a consolidao e o MEP nas Normas financeiras separadas os investimentos em subsidirias e em
de Contabilidade e Relato Financeiro (NCRF), uma diferena no associadas so registados pelo custo ou de acordo com a NIC 39
tratamento dos resultados de transaces que ficam includos nos Instrumentos Financeiros Reconhecimento e Mensurao (cf.
stocks: enquanto no pargrafo 15 da NCRF 15 so totalmente nmero 38), no se aplicando, pois, em qualquer caso, o MEP.
excludos (como na consolidao), no pargrafo 46 da NCRF 13, no
se opta pela excluso total daqueles resultados. Ainda em conformidade com a NIC 27, o tratamento nas
demonstraes financeiras consolidadas das participaes em
O presente trabalho dedicado a esta questo: a mensurao dos associadas efectuado de acordo com a NIC 28 Investimentos
em Associadas (cf. nmero 5 da NIC 27, sendo aplicado, relativamente
resultados dos exerccios abrangidos pelas operaes, por efeito da
s associadas, o MEP).
periodizao.
Nos casos em que uma empresa detm apenas participaes em
Aproveita-se a oportunidade para estudar o modo de registo daqueles associadas, aplicvel a NIC 28, excepto em algumas circunstncias
resultados. (cf. nmeros 1 e 5).

A exposio ser apoiada por exemplos e servida pela apresentao Parece, deste modo, poder concluir-se que, no mbito das NIRF, se
de alguns quadros. uma empresa tiver a caracterstica de empresa-me tem

37
 CONTABILIDADE

demonstraes financeiras consolidadas, nas quais as associadas No caso do Quadro I, a empresa A titular da totalidade das aces
so tratadas pelo MEP, e se uma empresa no for uma empresa- representativas do capital social da empresa B (no havendo, pois,
me e tiver participaes em associadas aplica o MEP relativamente interesses que no controlam).
a estas.
No ano X, A debita juros a B no montante de 1 000 u.m., no sendo
Tanto num caso como no outro pode haver demonstraes financeiras estes juros capitalizados em B (no so, por exemplo, includos nos
separadas, onde no aplicado o MEP a caracterstica destas custos dos inventrios ou dos activos fixos tangveis).
demonstraes , exactamente, a de no conterem a aplicao do
MEP.
O resultado consolidado nulo (o rendimento compensa-se
integralmente com o gasto) e tambm nulo o resultado com a
No domnio das NCRF, o processo anlogo no que respeita s contas
aplicao do MEP, j que ao rendimento de 1 000 u.m. das contas
consolidadas (cf. NCRF 15 Investimentos em Subsidirias e
Consolidao), mas acresce o facto de o prprio MEP ser usado nas de A se contrape, nas mesmas contas, o resultado negativo do
demonstraes financeiras chamadas individuais (tambm mesmo montante do MEP, correspondente ao prejuzo da subsidiria.
designadas, por vezes, estatutrias) - inclusivamente no que respeita
ao registo contabilstico das subsidirias, neste caso complementado
nos termos que vo ser explanados (cf. nmeros 8 e, por remisso
deste, 14 e 15).

4.
Nos termos da NIC 27 e da NCRF 15, os procedimentos de consolidao
determinam que nas transaces intragrupo os rendimentos e gastos
devem ser eliminados por inteiro, incluindo os lucros e prejuzos que
sejam reconhecidos nos activos (cf. nmeros 20 e 21 da NIC 27 e 14
e 15 da NCRF 15).

Os rendimentos e gastos que tenham sido reconhecidos nos activos

e que tenham sido inicialmente eliminados so, naturalmente,
reconhecidos como resultados aquando da sada daqueles activos
(por exemplo, por venda ou depreciao).

Para simplificar a leitura, usar-se- no texto a expresso operaes

com stocks ou idntica para significar as operaes em que os
lucros ou prejuzos sejam reconhecidos nos activos mencionados
nas NIC 27 e NCRF 15.

Sem entrar em pormenores, deve anotar-se que a hiptese de perdas

nas vendas da participante participada de bens que ficam em
stock ter ou poder ter tratamento diferente do que dado no
caso de ganhos (em termos simples: se a vendedora-participante
aliena com prejuzo, este deve ser imediatamente assumido).

Neste trabalho, por comodidade, apenas de estuda a questo na

vertente de ganhos nas transaces que determinam stocks.

Ver-se- que, no mbito das NCRF, os procedimentos adoptados na

elaborao das demonstraes financeiras individuais conduzem a
um resultado que idntico ao resultado apropriado pelos scios da O exemplo do Quadro II em tudo anlogo ao anterior, excepto
empresa-me nas contas consolidadas. quanto ao facto de, agora, A participar no capital social de B em
apenas 70%.

Nas contas consolidadas compensam-se os rendimentos e os gastos,

5. mas, no seio do resultado agregado nulo, emerge um resultado
Da eliminao por inteiro dos rendimentos e gastos que no implicam negativo atribudo aos interesses que no controlam interesses
stocks com reconhecimento de lucros ou prejuzos, decorre que nos minoritrios (IQNC-IM) de 300 u.m. e um resultado positivo do
interesses que no controlam (designao que, nas NIRF, substituiu mesmo montante de que so titulares os scios de A (na prtica, os
a de interesses minoritrios) imediatamente reconhecida a parcela scios de A emprestaram 30% do montante total a B e recebem
dos resultados correspondente queles rendimentos e gastos, dos IQNC-IM de B 30% dos juros).
naturalmente na proporo da participao, o mesmo acontecendo
no resultado reconhecido para os efeitos dos titulares do capital da Nas contas individuais, segundo o MEP, a situao anloga h
empresa-me. um resultado de 300 u.m. em A, determinado pela diferena entre
o rendimento de 1 000 u.m. e o resultado negativo de 700 u.m.
Vejam-se os exemplos dos Quadro I e II, apresentados ao diante, advindo pelo MEP (70% do resultado negativo, de 1 000 u.m., nas
sendo o primeiro apresentado por mera ordem metodolgica. contas de B).

38
Jos Rodrigues de Jesus / Susana Rodrigues de Jesus / REVISORES OFICIAIS DE CONTAS
CONTABILIDADE

A expresso de acordo com o MEP idntica ainda neste caso de

operaes sem stocks - nas contas consolidadas no que respeita
s participaes em associadas e nas contas individuais, quer quanto
a subsidirias como a associadas.

6.
Passemos, agora, s situaes em que h stocks, que podem ser
formados na participada, em consequncia de transaces
descendentes, ou na participante, por efeito de transaces
ascendentes.

Anote-se, antes de mais, um pormenor terminolgico.

Quando as NIRF e as NCRF definem o MEP, referem-se aos resultados

da participada que so incorporados pela participante (cf., por
exemplo, a definio inserida no nmero 2 da NIC 28).

Ora, nas transaces descendentes que determinam a formao de

stocks na participada no h, aquando do reconhecimento do
stock, a formao de resultados nesta (no podendo, assim, haver
qualquer resultado da participada que a participante possa colher),
pelo que no parece integralmente correcto referir, a este propsito,
a aplicao do MEP.

Pelo menos por mera comodidade de apresentao, usar-se- a

expresso MEP para abranger tambm os casos das transaces
descendentes.

H duas questes centrais no uso do MEP na hiptese de existncia

de stocks a quantificao e a expresso dos resultados e das
participaes financeiras.

importante referir a diferena de tratamento quando a relao

com uma subsidiria (eliminao por inteiro do resultado, tanto nas

39
 CONTABILIDADE

contas consolidadas como nas contas individuais segundo o MEP) terceiros na participada isso mesmo foi evidenciado logo nos
ou com uma associada (eliminao na proporo da participao). exemplos iniciais: por exemplo, a conjugao dos juros debitados
por uma empresa outra (e registados como rendimentos e gastos
Na circunstncia da relao de grupo, a NCRF 15 determina que, nas de juros nas respectivas contas) com o resultado segundo o MEP (e
contas individuais, se aplique o MEP e, alm disso, se proceda contabilizado como tal na participante) implica que, finalmente, o
cativao dos resultados no realizados no grupo e que permanecem resultado da participada seja o montante dos resultados (positivos
em stock: 8. Nas demonstraes financeiras individuais de uma ou negativos) inerentes transaco com os terceiros.
empresa-me, a valorizao dos investimentos em subsidirias deve
ser efectuada de acordo com o mtodo de equivalncia patrimonial, Nos casos das vendas com Stock tambm acontece isso mesmo,
aplicando-se, ainda, o disposto nos pargrafos 14 e 15. mas de modo diferido o resultado na participante apenas
reconhecido aquando da venda dos inventrios, ou, no caso de outros
O segundo perodo do nmero 15 daquela NCRF Os resultados activos, pela venda ou amortizao.
provenientes de transaces intragrupo que sejam reconhecidos
nos activos, tais como inventrios e activos fixos, so eliminados por De sublinhar ainda uma gradao das dificuldades na aplicao do
inteiro quer exactamente significar que os resultados da MEP quando se trata de uma subsidiria ou de uma associada.
participante apenas so nesta realizados aps a venda pela
participada. No caso da subsidiria, h o domnio da participada e,
consequentemente, o pressuposto da minuciosa informao
A expresso, no nmero 8 da norma, aplicando-se, ainda implica requerida (para a consolidao e para o MEP).
que no se usa apenas o MEP, mas este e o complemento do nmero
15. Na hiptese da associada o conhecimento no , eventualmente,
to fludo, havendo, pois, limitaes apreciveis no acesso
Pretendeu-se, afinal, com esta disposio que, na participante, os informao que, certamente, careceria de indiscutvel fiabilidade
resultados nas contas individuais fossem os mesmos que figuram (por exemplo, conhecimento da existncia de stocks na participada,
nas contas consolidadas. nas transaces descendentes, e das margens de lucro na participada,
nas transaces ascendentes).
De mencionar, tambm, que, nos citados nmeros 14 e 15, quando
referidos s contas individuais, a referncia eliminao, de saldos, Nos nmeros seguintes procurar-se- estudar, com quatro exemplos,
transaces, rendimentos e ganhos e gastos e perdas intragrupo s este tema.
pode ser entendida, rigorosamente, quando se tenha querido, na
base, adoptar a mesma metodologia da consolidao de contas
no pretende significar que, nas contas individuais, se faam aquelas
eliminaes (o que no tem sentido), mas fica claro que se pretende,
7.
Comecemos por referir o tratamento das associadas, relativamente
no fim, ter o resultado das contas individuais idntico ao das contas
s quais podemos encontrar, com actualidade prtica, informaes,
consolidadas.
sugestes ou recomendaes nos livros da Ernst & Young, KPMG
e Deloitte de que nos socorremos: Ernst & Young, International
A NIC 28 especifica, naturalmente, no seu nmero 20, que muitos
GAAP 2011, General Accepted Accounting Practice under
dos procedimentos apropriados para a aplicao do mtodo da
International Financial Reporting Standards, Willey, 2011, pginas
equivalncia patrimonial so semelhantes aos procedimentos de
685 e seguintes, KPMG, Insights into IFRS, KPMGs practical guide
consolidao, o que repetido no nmero 57 da NCRF 13.
to International Financial Reporting Standards, 8th edition,
2011/2012, Sweet & Maxwell, 2011, pginas 391 e seguintes, e
Os resultados provenientes das transaces ascendentes e
Deloitte, iGAP 2011, A guide to IFRS reporting, Lexis Nexis, 2010,
descendentes so, porm, agora, tratados de modo diferente do que
pginas 2602 e seguintes.
consta relativamente consolidao.
Em todos estes textos assinalado que a norma internacional no
Na verdade, estabelecido no nmero 22 da NIC 28 e no nmero
fornece uma regra ou a indicao de modo de registo das operaes,
46 da NCRF 13 que, na relao com as associadas, os resultados
no quadro do MEP.
provenientes daquelas transaces so reconhecidos nas contas da
participante somente na medida em que correspondam aos
interesses de outros investidores na associada, no relacionados
com o investidor (redaco da NIC 28) ou, apenas at ao ponto dos 8.
interesses no relacionados da investidora na associada (texto da No que refere s transaces descendentes aqueles textos fazem
NCRF 13). reflectir a cativao (ou suspenso, ou adiamento, ou diferimento)
dos resultados (na parte proporcional) nas contas de vendas e de
Em ambas aquelas normas se completa afirmando que a parte da custo das vendas (Ernst & Young e KPMG), apenas na conta de
participada nos resultados da associada resultante daquelas custo das vendas (Ernst & Young), ou na conta de vendas (KPMG),
transaces eliminada. sendo sempre aqueles resultados registados, em contrapartida, na
conta do activo da participao financeira.
No existe, assim, qualquer diferena no tratamento das associadas
nas contas consolidadas e nas contas individuais sempre se aplica Ser esta a melhor soluo, designadamente no nosso contexto?
o MEP e no h diferenas na sua aplicao. Ser til, especialmente, alterar os valores das contas de vendas e
custo das vendas? Ter-se- reduzido o valor da participao pela
Como se afirmou, no caso das transaces sem stocks o resultado, venda de bens que ficaram em stock na participada?
pelo simples jogo das contas, o correspondente participao de

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 Jos Rodrigues de Jesus / Susana Rodrigues de Jesus / REVISORES OFICIAIS DE CONTAS
CONTABILIDADE

Ou ser prefervel deixar que os registos nas contas de vendas e de apresentados na demonstrao da posio financeira quer tomando
custos das vendas sigam o seu curso normal e que, parte, se cative o subsdio como rendimento diferido, (cf. nmero 24 da NIC 20).
o resultado no realizado das vendas como um proveito diferido (ou
Se for entendido que no pode ser um passivo o ganho diferido das
suspenso ou cativo), debitando conta autnoma apropriada de
vendas descendentes, parece que a soluo deva ser a de subtrair
resultados? tal ganho na conta do activo da participao financeira salientando,
todavia, que existe alguma incongruncia, uma vez que a participao
Propendemos a crer que este ltimo procedimento ser o mais no sofreu qualquer perda.
apropriado.
Deve assinalar-se que nesta soluo pode acontecer que a quantia
Desta forma, no se perturbariam os valores das contas de vendas do resultado positivo suspenso seja superior ao valor contabilstico
e de custos das vendas, com as inerentes vantagens de controlo da participao, o que determina consideraes adicionais, como
corrente e de compatibilidade com os montantes fiscalmente descrito nas citadas publicaes e que aqui nos dispensamos de
relevantes. transcrever.

O que dizer do uso da conta das participaes financeiras como Refira-se, ainda, que a utilizao de uma conta do passivo para o
ganho diferido pode, em alguns casos, influenciar de forma material
contrapartida do dbito da conta autnoma de resultados?
os rcios da situao financeira.
Esta questo envolve a concepo do rendimento ou ganho diferido Em qualquer caso, ter de ser efectuada a necessria divulgao,
na estrutura do balano. que dever mencionar todas as quantias relevantes (vendas, custo
das vendas, inventrios, resultados).
certo que no SNC existem as contas 28 Diferimentos, com as
subcontas 281 Gastos a reconhecer e 282 Rendimentos a
reconhecer, que conduzem s contas de Diferimentos que se
encontram no balano, tendo aquela conta geral a anotao de que
9.
Quanto s transaces ascendentes, nas citadas publicaes
compreende os gastos e os rendimentos que devam ser reconhecidos recomenda-se que seja deduzido ao valor dos inventrios (Ernst &
nos perodos seguintes. Young e Deloitte) ou ao valor dos inventrios ou ao da participao
financeira (KPMG) a parte proporcional ( participao) do lucro
Constituir, porm, o rendimento diferido por efeito da venda registado na participada, por contrapartida de igual reduo do lucro
descendente descrita um passivo (cuja caracterstica essencial a obtido directamente segundo o MEP, na prtica neutralizando esse
de que a empresa tenha uma obrigao presente (cf. Estrutura mesmo lucro.
Conceptual, nmero 59, do SNC)?
De notar que, tanto nas NIRF como nas NCRF podemos encontrar Pode haver, pelo menos, trs solues:
no passivo elementos que, se bem se pensa, no constituem
obrigaes presentes. - aumentar o valor da participao financeira por contrapartida de
rendimentos de MEP e, simultaneamente, reduzir os inventrios por
Por exemplo, os ganhos diferidos que ficam no passivo nas dbito desta mesma conta ou de uma conta especfica de gastos
transaces de venda seguida de locao, so diferidos e amortizados que neutralize o rendimento de MEP (a primeira hiptese seria
durante o prazo da locao (nmero 59 da NIC 17 e nmero 52 da idntica a simplesmente aumentar a participao financeira e reduzir
NCRF 9). os inventrios);
- aumentar o valor da participao financeira por contrapartida de
Outro exemplo o da considerao como passivo dos subsdios rendimentos diferidos;
recebidos relacionados com activos, que nas NIRF devem ser - no efectuar qualquer registo.

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 CONTABILIDADE

Pensamos que ser prefervel nada registar na conta de inventrios com o CMV de 1600 u.m., tendo B conservado no termo daquele
(e na conta de custo das vendas que subsequentemente ano a totalidade das mercadorias adquiridas a A e vendido
movimentada aquando das posteriores vendas), deixando que aquela, integralmente as mesmas em X2.
pelas razes de controlo e fiscais j invocadas, mantenha o trato
corrente. O resultado consolidado no ano X1 nulo, mesmo sendo a
participao apenas de 70%, pois as mercadorias no chegaram,
No afectar, tambm, a conta da participao financeira parece nem parcialmente, a sair do grupo e, assim, no possvel reconhecer
natural: se, em conformidade com o MEP, a participante no reconhece qualquer resultado agregado.
o lucro da venda que a participada lhe fez, tambm o valor da
participao financeira no deve ser aumentado por tal montante. Tambm nas contas individuais de A do ano X1 o resultado nulo,
podendo acrescentar-se que tambm nulo o resultado em B, que
certo que, deste modo, o valor da participao financeira no fica limitou a adquirir as mercadorias.
em consonncia com a parcela do capital prprio da participada
registada aps a aquisio da participao mas, julgamos, a
O resultado suspenso, de 400 u.m., fica registado a dbito na conta
necessria divulgao, que, em qualquer caso ter de haver,
completar um melhor entendimento das contas na hiptese de resultados Gastos e perdas por diferimento de ganhos com
preferida. subsidirias diferidos (que compensa os valores das contas de
vendas e de custo das vendas) por contrapartida do registo a crdito
Deve, igualmente, referir-se que, no contexto do MEP, se a participada na conta de rendimentos diferidos Diferimentos-ganhos e perdas
distribuir participante o lucro que esta ainda no considerou em operaes com subsidirias diferidos.
reconhecido, o que estar a acontecer, na prtica, , do ponto de vista
da participante, uma distribuio de resultados da participada pr-
existentes e, no limite, do capital da participada pr-existente
prpria aquisio.

O registo numa conta de rendimentos diferidos tem os inconvenientes

conceptuais e prticos j analisados.

10.
Exposta, assim, a questo relativamente s associadas, passemos
ao caso das subsidirias.

Como este tema no tratado nas NIRF, apenas podemos admitir

que seria esperado dos autores citados tratamento idntico ao
mencionado quanto s associadas sendo, tambm, igual o modo
de expresso para que nos inclinamos a propsito das mesmas
associadas.

H, porm, na relao com as subsidirias uma questo nova nas

NCRF os resultados so eliminados por inteiro na aplicao do MEP,
tal como nas contas consolidadas.
Assim, nas transaces descendentes cativado o inteiro resultado
da venda, ainda que a participante no seja titular da totalidade do
capital da participada e nas transaces ascendentes a participante
no reconhece qualquer parcela do resultado da venda da participante.

Em suma, o resultado nas contas individuais da participante igual

ao resultado apurado na consolidao foi isto mesmo que se quis
na NCRF 15, mediante os seus nmeros 8, 14 e 15.

11.
Os exemplos dos quadros seguintes procuram ilustrar as solues
que sugerimos, usando-se, para as contas no convencionais,
designaes cuja letra esteja prxima do objecto a retratar (e que,
obviamente, teriam de ser simplificadas, no caso de adopo destas
sugestes de registo).

Independentemente do acerto da soluo, usa-se, nestes exemplos,

uma conta do passivo para albergar os rendimentos ou ganhos
diferidos.

Comecemos pelo exemplo do Quadro III, em que A detm 70% do

capital de B e no ano X1 vende mercadorias a B, por 2 000 u.m. e

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 Jos Rodrigues de Jesus / Susana Rodrigues de Jesus / REVISORES OFICIAIS DE CONTAS
CONTABILIDADE

Em X2, o resultado reconhecido nas contas de A, tanto consolidadas A reverso do diferimento ou reconhecimento final do resultado em
como individuais nestas por reverso, digamos assim, dos registos X2 expressa-se de forma anloga indicada no nmero anterior.
da suspenso do ano anterior: da um registo de 400 u.m. a crdito
da conta Diferimentos - ganhos e perdas em operaes com
subsidirias diferidos e outro a crdito, do mesmo valor, numa conta
de rendimentos com a designao, por exemplo, de Reverso de
13.
Este nmero e o seguinte tm por objecto transaces ascendentes
gastos e perdas por diferimento de ganhos em operaes com
para no alongar o texto, supe-se, no primeiro exemplo a mesma
subsidirias.
relao societria enunciada no nmero 11, mas em que a venda se
realiza de B para A. O quadro V, seguinte, ilustra a expresso
contabilstica.
12.
Admitindo, agora, o mesmo exemplo do nmero anterior, mas usando
uma participao de A em B de 20%, a expresso em tudo idntica,
sendo o valor da suspenso apenas de 20% do resultado, como se
expe no quadro IV, seguinte.

43
 CONTABILIDADE

14.
Sendo, agora, a relao com uma associada e usando os dados do
nmero 12, com a venda, porm, formulada de B para A, apresenta-
se a soluo no quadro VI seguinte.

Em X2, quando as mercadorias so vendidas em A, na contabilidade

desta realizado o lucro suspenso de 80, debitando a conta do
passivo Diferimentos - ganhos e perdas em operaes com
associadas diferidos por contrapartida de um crdito em Ganhos
do MEP.

15.
tempo de terminar, sublinhando, a ttulo de concluso, a diversidade
de situaes nas relaes entre participantes e participadas e o
respectivo cruzamento com os mtodos utilizados na elaborao
das contas, tanto consolidadas como individuais.

Aquela diversidade , de resto, compatvel com diferentes

apresentaes ou modos de expressar os resultados, merecendo
particular estudo os casos em que, com ou sem IQNC-IM, existem
A alternativa, como de indicou, seria no registar o valor de 280 u.m. ganhos includos nos activos fixos tangveis e nos inventrios.
nem no activo, nem no passivo.
O Sistema de Normalizao Contabilstica no mostra as solues
No ano X2, com a realizao das vendas por A, o resultado de 280 prticas, designadamente com a atribuio de contas especficas
torna-se reconhecido nas contas de A consolidadas e de A individuais para albergar as solues dos diferentes problemas.
segundo o MEP, por reverso ou realizao do diferimento de 280
u.m. do ano anterior; nas contas consolidadas emerge, tambm, o Julga-se, alis, conveniente que a CNC nem sequer venha a esmiuar
valor de IM de 120 u.m. que no podia ser expresso no ano X1, dado quaisquer solues a estes propsitos.
que a transaco tinha sido completamente eliminada, tanto para
os interesses de A como para os IQNC-IM, em B. De facto, sendo muito diversas as situaes e com diferentes graus
de materialidade, desejvel que se deixe aos preparadores e
H uma observao evidente: o ganho total na venda em B (que auditores das contas a escolha do modo que de forma mais
est nos resultados de B) est no valor dos inventrios em A - na
transparente e eficiente mostre a realidade.
prtica ter-se- efectuado uma reavaliao das mercadorias no
interior do grupo.
Em muitos casos o efectivo tratamento fino destes temas, sobretudo
na relao com as associadas e em que no haja materialidade,
O modo como est resolvida a questo no Quadro V corresponde a
apenas servir para reduzir a compreenso das contas.
assumir essa reavaliao na conta da Participao Financeira
(debitando-a pelo ganho) e a creditar, pelo mesmo valor, uma conta
do passivo de diferimentos Diferimentos - ganhos e perdas em O presente estudo no pretende, obviamente, ser mais do que um
operaes com subsidirias diferidos. contributo para o estudo destas questes.

Como ficou assinalado, h outras solues e no se pretende afirmar So temas midos, com a particularidade de versarem, muitas vezes,
que esta seja prefervel. quantias imateriais - isto no impede que os devamos ter presentes.

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