CENTRO UNIVERSITÁRIO UNINOVAFAPI

ANDRÉA CAROLINY GOMES SANTIAGO

ARTHUR GABRIEL DE ANDRADE RODRIGUES
DIELISSON SILVA CALAÇA
FRANCISCA MONALISA COSTA TEIXEIRA
GLAUBER CELESTINO VASCONCELOS BARROS
JUCELINO DE OLIVEIRA AQUINO

TRIBUTAÇÃO DE RENDAS ILÍCITAS: PRINCÍPIO NON OLET

TERESINA-PI
2019
 ANDRÉA CAROLINY GOMES SANTIAGO
ARTHUR GABRIEL DE ANDRADE RODRIGUES
DIELISSON SILVA CALAÇA
FRANCISCA MONALISA COSTA TEIXEIRA
GLAUBER CELESTINO VASCONCELOS BARROS
JUCELINO DE OLIVEIRA AQUINO
PRISCILA APARECIDA SILVA ALMEIDA

TRIBUTAÇÃO DE RENDAS ILÍCITAS: PRINCÍPIO NON OLET

Artigo jurídico apresentado a

disciplina de Direito Tributário
do Centro Universitário
Uninovafapi, como requisito para
obtenção de nota de conclusão da
disciplina.

Prof. Paulo Alves Da Silva Paiva

TERESINA-PI
2019
1 ORIGEM DA CONTROVÉRSIA

A tributação de rendas ilícitas ou princípio do non olet discutido na HC 77.530-RS, também

conhecido como Princípio da Interpretação Objetiva do Fato Gerador, nasceu na Roma Antiga
onde imperador romano Vespasiano havia instituído um tributo sobre a utilização dos banheiros
públicos; todavia, seu filho Tito sugeriu a revogação da nova exação fiscal em virtude de sua
"suposta" origem espúria. Sendo assim, o princípio consiste em afirmar que embora o tributo
só decorra de atividade lícita, não quer dizer que atividade tida por ilícita não possa ser
tributada.

O direito tributário atenta-se a relação econômica do negócio jurídico, sendo irrelevante

a atividade praticada pelo contribuinte e se o fato gerador da obrigação tributária é lícito ou
ilícito, entretanto, resta lembrar que a incidência do tributo não tem caráter de sanção,
portanto, não tem por objetivo legitimar tais atividades nem tão pouco descaracterizar sua
antijuridicidade. Fazendo desse contexto o fato que deu origem e controvérsias existente com
relação ao princípio non olet no atual contexto histórico.
Dessa forma, é legítima a tributação de produtos financeiros resultantes de atividades
criminosas, conforme os termos do art. 118, I, Código Tributário Nacional CTN ("A definição
legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados pelo contribuinte, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto
ou dos seus efeitos;"). Com esse entendimento, a Turma indeferiu habeas corpus em favor de
acusados pela prática do crime de sonegação de imposto de renda sobre os rendimentos
auferidos com a venda ilícita de cápsulas para emagrecimento compostas de substâncias
psicotrópicas. Sendo válido ressaltar que auferir renda não é ilícito e sim a forma como ela é
auferida. Portanto, quem auferir renda deverá pagar imposto de renda, tornando-se irrelevante
para o surgimento da obrigação tributária a forma como tal renda foi auferida. Conforme
consta no HC 77.530-RS, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 25.8.98 onde afirma que “a exoneração
tributária dos resultados econômicos de fato criminoso antes de ser corolário do princípio da
moralidade constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética.”

2 DESCRIÇÃO DO PROBLEMA
 O principal quesito observado na aplicação deste princípio, tem surgimento na percepção
de diferenças na doutrina existente na concordância do Estado em aceitar a cobrança de tributos
sob atividades não apenas ilegais mas bem como imorais.

O foco principal do problema, é devido à posição do Estado, principalmente a omissão ou

conivência do próprio Estado na prática dessas supostas atividades ilegais. Baseando-se da
legislação principal a Constituição Federal, do Código Tributário Nacional e da jurisprudência,
será abordada neste artigo a forma como é feita a tributação supracitada, com finalidade de
demonstrar a legalidade dessa tributação.

É legal cobrar um imposto originado de uma atividade ilícita ou imoral? Caso não seja,
essa atividade não gerará nenhum direito, nenhuma renda para o Estado, ocasionando conflitos
com os indivíduos que contribuem, que sofrem tributação pelas atividades legais ou morais que
exercem.

Em outros termos, a dúvida que se levanta é a seguinte: importa de onde o dinheiro vem
para que ele possa ser tributado? Essa problemática foi levantada ainda na Idade Média, quando
surgiu esse princípio entre o diálogo do imperador Vespasiano e seu filho Tito, que indagou seu
pai sobre a cobrança de tributos sobre a utilização dos banheiros públicos.

Conforme Art. 116, no inciso I, no direito tributário considera-se apenas com às relações
econômicas, não levando em consideração o fato gerador da renda:

Indagações são diversas e doutrinas divergem sobre a moralidade na cobrança de tributos

oriundos de atividade ilegais, porém para o Direito Tributário, não interessa de que forma se
originou a capacidade contributiva do sujeito passivo, ou “contribuinte”, mas importa sim, se o
fato gerador ocorreu ou não, conforme estabelece o art. 43 do CTN:

“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza
tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: § 1o A incidência
do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição
jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.”

3 SUJEITOS ENVOLVIDOS NA QUESTÃO E SEUS DISCURSOS E ARGUMENTOS

São envolvidos no HC 77.530 em comento o relator Min. Sepúlveda Pertence, os

Pacientes Sr. Pio Chagas Junior e Roberto Rodrigues Chagas, tendo como impetrantes Sr.
Altamiro de Araújo Lima Filho, e como coautor o Supremo Tribunal de Justiça. Os impetrantes
alegam que os pacientes estão a sofrer constrangimento ilegal em virtude da condenação
proferida, onde lhes são imputado o crime tributário que está previsto no art. 1, inc. II, da Lei
8.137/90. Aduzem os impetrantes que tal decisão está absolutamente em controvérsia com a
realidade do fato e que trata-se de uma conduta atípica de acordo com as seguintes previsões
legais art. 166 do Código Civil, art. 144 do Código Penal e Código Tributário Nacional em seu
artigo 91, inc. II alínea B e art.125 do Código de Processo Penal.

O Ministro relator Sepúlveda Pertence vota dando indeferimento ao recurso, mantendo a

mesma decisão já proferida nos Tribunais TRF e STJ alegando que a pretensão dos presentes
impetrantes é que sendo inadmissível a tributação do produto financeiro das atividades
criminosas não haveria crime de sonegação fiscal e que então a Justiça Federal não teria
competência para acolher a acusação do tráfico de drogas.

4 INSTÂNCIAS JUDICIAIS E SUAS DECISÕES FUNDAMENTADAS

O habeas corpus foi impetrado no TRF, indeferido, segundo o voto do il. Juiz Fabio
Bittencourt da rosa, alegando que uma tributação sobre um fato criminoso, parece algo
impossível de ocorrer, uma vez que existindo o ilícito penal, sob a forma dolosa, não há como
cogitar a geração de obrigação tributária. E que não se trata de uma sonegação de impostos
mas de tráfico interno de drogas, o que não é de competência da Justiça Federal mas da Justiça
Estadual.

Impetrado ao STF teve como relator o ministro Sepúlveda Pertence, na qual indeferiu,
usando como fundamento as obras (O Fato Gerador de Obrigação Tributaria, 2º Ed., ed. RT,
p. 86), e decisões do extinto TFR (RDA 22/35; 34/80 e 44/65) e em sentido contrário (RF.
170/209).

5 TEMAS E INSTITUTOS JURÍDICOS RELACIONADOS

O tema tributação de atos ilícitos é um dos mais polêmicos da atualidade, por conta disso
a jurisprudência, é ainda incipiente e, muitas vezes, incerta quanto à matéria. Já a doutrina
apresenta total divergência sobre o assunto, uns defendendo a sua exação enquanto outros a
rejeitam. Neste cenário, é necessário falar sobre o instituto "pecúnia non olet" e suas figuras
afins previstas no ordenamento jurídico nacional, mormente na seara fiscal, assim como na
jurisprudência, expondo, inclusive, determinados pontos de vista estritamente pessoais.
 Embora o Princípio "non olet" seja genuinamente originário do Direito Tributário
(Princípios da Isonomia e da Capacidade Contributiva), tal postulado também se relaciona
com diversos institutos afins dos demais ramos do Direito positivo brasileiro, tais como:
Constitucional, Civil, Penal, Econômico, Processual Civil e Processual Penal. Atualmente, o
ordenamento jurídico vela pela aplicação do Princípio da boa-fé objetiva nas relações jurídicas
cíveis, com reflexos no campo tributário, trabalhista, comercial. Em virtude da Tutela da
Confiança, vigora a regra da inadmissibilidade de comportamento contraditório, consagrada
na Teoria "venire contra factum proprium" (vir contra fato próprio). Á título exemplificativo
é possível citar o caso do político corrupto, que recebe propina, em virtude de uma obra
pública. Nestas condições, esse político (sujeito passivo da obrigação tributária) realizou o
fato gerador de um tributo (aferimento de rendimentos tributáveis), e não poderá se opor,
portanto às consequências jurídicas dessa prática (declaração e recolhimento de IR), em
virtude das expectativas legítimas do Fisco (de Boa-fé, de Lealdade, de Solidariedade Fiscal,
de Planejamento Orçamentário, dentre outras). Em razão disto, ele será considerado como
contribuinte de fato e de direito do Imposto de Renda para todos os efeitos legais. Em suma,
prestigia-se a conduta correta, ao passo que se repele a má-fé objetiva.

A Constituição Federal de 1988 consagrou o Estado Democrático de Direito fundado em

quatro pilares, dentre os quais destacou a Isonomia a par da Dignidade da Pessoa Humana.
Neste contexto, a tributação das atividades ilícitas encontra-se plenamente compatível com a
Constituição Federal de 1988, mormente com os Princípios da Isonomia Tributária, da
Capacidade Contributiva, da Moralidade Administrativa e da Solidariedade Fiscal, dentre
outros.

No caso das jurisprudências, cumpre esclarecer que os tribunais vêm admitindo a

tributação de atividades criminosas, ilícitas ou imorais. Admite-se, pois, a tributação sobre a
renda proveniente de atividades ilícitas, além de responder o infrator pelo crime contra a
ordem tributária (Lei 8.137/90). Essa orientação vem sendo seguida pelos magistrados de todo
o país. É possível verificar a incidência tributária desses atos ilícitos em praticamente todos
os tributos em geral, notoriamente no Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza-
IR, bem como no Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação-ICMS,
dentre outros. Desse modo, cumpre assinalar diversas situações passíveis de tributação de
condutas ilícitas no terreno tributário.
6 SOLUÇÃO PARA O CASO: ADMISSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DE ATOS
ILÍCITOS

Mesmo sendo a divergência apresentada pela doutrina ainda muito acentuada, não se
pode negligenciar o fato de que a corrente favorável a tributação dos atos ilícitos vem, a cada
dia, ganhando mais seguidores, uma vez que se fortalece o aspecto econômico do fato gerador,
tornando-se irrisória a discussão acerca da moralidade ou ilicitude do ato jurídico que o gerou.

Indiscutível é a constatação de que esse foi o posicionamento também tomado pelo

código tributário então vigente, pois claramente a abstração requerida pela norma, ao se
interpretar o fato gerador, é suficiente para afastar qualquer questionamento relacionado a
validade jurídica do ato. Assim, não há falar em validade jurídica quando se pretende definir
fato gerador.

Apesar da discussão acerca de sua constitucionalidade, encontra-se preceito

semelhante no mesmo código, em seu art. 43, § 1º, que busca estabelecer os fatos geradores
para o imposto de renda, orientando o interprete a desconsiderar a (i)licitude do ato que
originou a obtenção do imposto:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer

natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: [...]

§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento,

da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção.

Por isso, para os defensores da admissibilidade, entendimento diverso seria incoerente

e absurdo, uma vez que conduz o aplicador da norma a infringir regras e princípios tributários
e sobretudo constitucionais, quando se tem em consideração os princípios da legalidade,
isonomia e principalmente o da capacidade contributiva93. Em vista disso, torna-se
compreensíveis os dizeres de Amílcar de Araújo Falcão:

Haveria na exoneração tributária um resultado contraditório, por isso que se estaria abrindo
aos contraventores, aos marginais, aos ladrões, aos que lucram com o furto, o crime, o jogo
de azar, o proxenetismo, etc., a vantagem adicional da exoneração tributária, de que não
gozam os contribuintes com igual capacidade contributiva decorrentes da prática de
atividades, profissões ou atos lícitos. (FALCÃO, Amílcar de Araújo. op. cit., p. 90.)
 Há também a opinião daqueles que, embora aceitem a conclusão de serem tributáveis
as operações ou atividades em comento, fazem restrições a essa corrente. Oronzo Quarta
distingue entre atividades imorais toleradas e atividades propriamente contra legem. Segundo
ele, estas atividades deverão ter suas tributações desconsideradas, ao passo que aquelas devem
ensejar a cobrança do tributo. No mesmo caminho direciona Otmar Bühler, para quem
algumas atividades devem ser atingidas pela incidência, enquanto outras não. Apesar de não
apresentar um aspecto diferenciador evidente, o autor recusa a tributação de atividades
imorais, como a encontrada nos bordéis.

Parte da doutrina, à semelhança de Sacha Calmon Navarro Coêlho, utiliza-se de outros

dispositivos legais para contornar eventuais obstáculos a respeito da validade jurídica de
determinados atos. Um deles consiste no já citado art. 126 do CTN. Pela importância da
pesquisa, todo ele será, a seguir, alvo de análise. Com propósito de eliminar eventuais dúvidas
que possam surgir, indispensável é, de início, esclarecer que qualquer fato que se enquadre
nesse artigo, ensejará infalivelmente o tributo. Portanto, não se deve questionar a (i)licitude
dos fatos previstos por esta norma, já que o legislador antecipadamente preferiu conferir a eles
tratamento diverso.

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I – da capacidade civil das pessoas naturais;

II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação

do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de
seus bens ou negócios; III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional.

Refere-se o dispositivo à aptidão da pessoa, titular de direitos, para compor o polo

passivo da relação jurídico-tributária. Pelo inciso I, percebe-se que a incapacidade civil, seja
ela absoluta, seja ela relativa, é irrelevante para fins tributários. Logo, os atos realizados pelos
menores de 16 anos, por aqueles entre 16 e 18 anos, pelos ébrios habituais, pelos toxicômanos,
pelos pródigos, pelos excepcionais, sem desenvolvimento mental completo, pelos deficientes
mentais e pelos surdos-mudos, quando estes não puderem exprimir sua vontade, se tiverem
implicações tributárias, serão necessariamente tributados.

Pelo inciso II, infere-se que mesmo sofrendo limitações relevantes no exercício de
atividades civis, comerciais ou profissionais, a pessoa natural não está dispensada da cobrança.
Assim, deverá contribuir normalmente o réu preso, o profissional suspenso por seu conselho,
o interditado, o transportador com habilitação suspensa, o falido, entre outros.

Também é nesse sentido o inciso III ao prevê que a incidência tributária ocorrerá
independentemente da regular constituição da pessoa jurídica, mediante a inscrição ou registro
dos seus atos constitutivos no órgão competente. Desta maneira, situação irregular da
instituição que exerce empresa não afasta a obrigação de recolher o tributo, pois sua
capacidade tributária independe da constatação da regularidade de sua formação.

Não poderia ser outro o entendimento, ao passo que posição contrária induziria à lesão
ao STN, pois se assim não fosse haveriam inumeráveis bens sendo transferidos no nome de
incapazes, bem como sócios propositalmente negligenciariam o cadastro perante o fisco,
dentre outras fraudes prováveis.

O fundamento da equivalência está no princípio da isonomia, mas sobretudo no

princípio da capacidade contributiva, tudo com finalidade de se fazer evitar tratamento mais
benévolo a realizadores de ilícitos, em detrimento daqueles que se encontram, diante do
fenômeno da tributação, amparados pela legalidade, colhendo de forma legítima os seus
rendimentos, provindos de origens lícitas.

Muito embora os preceitos anteriores sejam mencionados em alguns argumentos, a

maioria daqueles favoráveis à exação sobre atos ilícitos apoiam-se sobre o art. 118 do CTN
para defender suas ideias e refutar as opiniões contrárias. Em conformidade com a
interpretação econômica do fato gerador que emana desse dispositivo, fomentam a noção de
que o fato gerador deve ser interpretado como se encontra descrito na legislação, sem
considerar fatores externos.

Apesar do artigo não ser comumente alvo de elogios, pelo contrário, frequentemente
se tem comentado de sua atecnia, muitos valem-se dele para defender seu ponto de vista. Uma
delas é Regina Helena Costa que observa:

Outro preceito cuja redação peca pela clareza, revelando-se, mesmo, à primeira vista,
incompatível com o disposto no art. 116, pois determina que a definição legal do fato gerador
deve ser interpretada abstraindo-se dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Essencialmente, remarca a autonomia do Direito Tributário para definir os efeitos dos atos
jurídicos em seu domínio, advertindo o intérprete de que a disciplina do direito privado não
interfere na definição do fato gerador. Desse modo, a validade e a eficácia dos atos jurídicos,
à luz do Direito Civil, por exemplo, não repercute no aperfeiçoamento do fato gerador. Noutro
dizer, ainda que o ato jurídico seja inválido ou ineficaz no âmbito do direito privado, isso não
lhe subtrairá a eficácia no campo tributário. Desse modo, por exemplo, mesmo que alguém
aufira renda mediante a exploração de atividade ilícita, será contribuinte do respectivo
imposto. (COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. 4. Ed. São Paulo: Saraiva.
2014, p. 182)

Considera-se que o legislador infraconstitucional, ao elaborar esse dispositivo,

utilizou-se de maneira atenuada da interpretação econômica do fato gerador. Esta
desenvolveu-se na Alemanha, com a doutrina de Enno Becker. Segundo suas lições, na
interpretação das leis fiscais, deve-se levar em conta a sua finalidade, o seu significado
econômico e a evolução das circunstâncias. Em outras palavras, é fundamental que a
interpretação desconsidere todos os formalismos jurídicos, mas ao mesmo tempo procure
obter o sentido e o alcance econômico das normas tributárias, de maneira a tornar possível a
efetivação da isonomia e da capacidade contributiva.

Alfredo Augusto Becker, provavelmente um dos maiores críticos a este pensamento,

propaga o entendimento de que a interpretação econômica do Direito Tributário prejudicaria
a certeza e a praticabilidade deste ramo jurídico, uma vez que é o fato jurídico, por sua
juridicidade, o elemento essencial da hipótese de incidência e não o fato econômico em si.
Desse modo, seria o fato jurídico e não o efeito econômico o elemento apto a concretizar a
hipótese normativa. Rechaçando a teoria da consideração econômica do fato gerador, pois
entende tratar-se de carência de atitude jurídica mental da doutrina tributária, Alfredo Augusto
Becker arremata:

[a] doutrina da interpretação do Direito Tributário, segundo a realidade econômica, é

filha do maior equívoco que tem impedido o Direito Tributário de evoluir como Ciência
Jurídica. Esta doutrina, inconscientemente, nega a utilidade do Direito, porquanto destrói
precisamente o que há de jurídico dentro do Direito Tributário. (BECKER, Alfredo Augusto.
op. cit., p. 130)

Todavia, entende-se que a interpretação econômica se encontra próxima ao direito

brasileiro, haja vista a obrigação tributária originar-se de fatos da realidade social de cunho
eminentemente econômico. Não resta dúvida ao verificar que Rubens Gomes de Sousa, autor
do anteprojeto do CTN, posicionava-se nesse sentido ao afirmar que:
A circunstância de um ato, contrato ou negócio ser juridicamente nulo, ou mesmo ilícito, não
impede que seja tributado, desde que tenha produzido efeitos econômicos (...) a lei fiscal
tributa uma determinada situação econômica, e, portanto, desde que está se verifique, é devido
o imposto, pouco importando as circunstâncias jurídicas em que se tenha verificado. (SOUSA,
Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. Edição póstuma. São Paulo: Resenha
Tributária, 1975, p. 79-80. apud SCHOUERI, Luís Eduardo. op. cit., p. 178.)

Por isso, este foi o entendimento que moldou o Projeto do CTN, esposado no até então
art. 85 com os seguintes dizeres:

A circunstância dos negócios ou atos jurídicos celebrados ou praticados serem inexistentes,

nulos ou anuláveis, ou terem objeto impossível, ilegal ou imoral não exclui, modifica ou difere
a tributação, desde que os seus resultados efetivos sejam idênticos aos normalmente
decorrentes do estado de fato ou situação jurídica que constitua o fato gerador da obrigação
tributária principal [...]. (SCHOUERI, Luís Eduardo. loc. cit.)

Através de uma rápida comparação com o artigo atual, verifica-se que uma das
alterações consistiu na remoção dos termos referentes a ilegalidade e imoralidade, revelando
que a tributação de atos dessa natureza, desde aquela época, não era consenso.

Em suma, a maioria dos adeptos dessa corrente de pensamento propugnam que a lei
não pode incluir na hipótese de incidência tributária o elemento ilicitude, muito embora o fato
gerador possa ocorrer em circunstâncias ilícitas. Portanto, é razoável que se estabeleça uma
obrigação de pagar tributo sobre uma situação ilícita. Em ocorrendo, não há falar em
imposição sancionatória, mas em tributo. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado aduz:

Tomemos o exemplo do imposto de renda: alguém percebe rendimento decorrente da

exploração do lenocínio, ou de casa de prostituição, ou de jogo de azar, ou de qualquer outra
atividade criminosa ou ilícita. O tributo é devido. Não que incida sobre a atividade ilícita, mas
porque a hipótese de incidência do tributo, no caso, que é a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica dos rendimentos, ocorreu. Só isto. A situação prevista em lei como
necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária no imposto de renda é a aquisição
da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer natureza
(CTN, art. 43). Não importa como. Se decorrente de atividade lícita ou ilícita, isto não está
dito na descrição normativa, vale dizer, isto não está na hipótese de incidência, sendo,
portanto, irrelevante. Para que o imposto de renda seja devido é necessário que ocorra
aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer
natureza. E isto é suficiente. Nada mais se há de indagar para que se tenha como configurado
o fato gerador do tributo em questão. (MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 68. )

Em âmbito jurisprudencial, esse parece ser o entendimento do STJ, como se constata

das seguintes decisões:

EMENTA: Tributário. ISS. Terraplenagem. Os serviços de terraplenagem se incluem no

âmbito da construção civil, sujeitando ao imposto sobre serviços a empresa que os explore,
ainda que não qualificada tecnicamente para esse efeito (CTN, art. 118); Local da prestação
do serviço, nesse caso, é aquele onde se efetuar a prestação (Dec--Lei 406/1968, art. 12, “b”).
Recurso especial conhecido e provido. (RESP 73.692/ES, 2ª T., rel. Min. Ari Pargendler, j.
20-11-1997)
EMENTA: Recurso Especial. Penal, Peculato. Condenação. Sonegação Fiscal de Renda
proveniente de atuação ilícita. Tributabilidade. Inexistência do bis in idem. Bens jurídicos
tutelados nos tipos penais distintos. Punibilidade. São tributáveis, ex vi do art. 118, do Código
Tributário Nacional, as operações ou atividades ilícitas ou imorais, posto a definição legal do
fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto
ou dos seus efeitos. Não constitui bis in idem a instauração de ação penal para ambos os
crimes, posto caracterizados peculato e sonegação fiscal, reduzindo-se, porém, a pena para o
segundo crime à vista das circunstâncias judiciais. Recurso conhecido e provido. (RESP.
182.563/RJ, 5ª T., rel. Min. José Arnaldo da Fonseca, j. 27-10-1998)
EMENTA: Tributário. Apreensão de Mercadorias. Importação Irregular. Perda de
Perdimento. Conversão em Renda. 1. Nos termos do Decreto-lei n. 37/66, justificasse a
aplicação da pena de perdimento se o importador tenta ingressar no território nacional, sem
declaração ao posto fiscal competente, com mercadorias que excedem, e muito, o conceito de
bagagem, indicando nítida destinação comercial. O art. 118 do CTN consagra o princípio do
“non olet”, segundo o qual o produto da atividade ilícita deve ser tributado, desde que
realizado, no mundo dos fatos, a hipótese de incidência da obrigação tributária. Se o ato ou
negócio ilícito for acidental à norma de tributação (= estiver na periferia da regra de
incidência), surgirá a obrigação tributária com todas as consequências que lhe são inerentes.
Por outro lado, não se admite que a ilicitude recaia sobre elemento essencial da norma de
tributação. Assim, por exemplo, a renda obtida com o tráfico de drogas deve ser tributada, já
que o que se tributa é o aumento patrimonial e não o próprio tráfico. Nesse caso, a ilicitude é
circunstância acidental à norma de tributação. No caso de importação ilícita, reconhecida a
ilicitude e aplicada a pena de perdimento, não poderá ser cobrado o imposto de importação,
já que “importar mercadorias” é elemento essencial do tipo tributário. Assim, a ilicitude da
importação afeta a própria incidência da regra tributária no caso concerto. A legislação do
imposto de importação consagra a tese no art. 1º, § 4º, III, do Decreto-Lei 37/66, ao determinar
que “o imposto não incide sobre mercadoria estrangeira (...) que tenha sido objeto de pena de
perdimento”. Os demais tributos que incidem sobre produtos importados (IPI, PIS e COFINS)
não ensejam o mesmo tratamento, já que o fato de ser irregular a importação em nada altera a
incidência desses tributos, que têm por fato gerador o produto industrializado e o faturamento,
respectivamente. O art. 622, § 2º, do Regulamento Aduaneiro (Decreto 4.543/2002) deixa
claro que a “aplicação da pena de perdimento” (...) “não prejudica a exigência de impostos e
de penalidades pecuniárias”. O imposto sobre produtos industrializados tem regra específica
no mesmo sentido (art. 487 do Decreto 4.544/2002 – Regulamento do IPI), não dispensando,
“em caso algum, o pagamento do imposto devido”. O depósito que o acórdão recorrido
determinou fosse convertido em renda abrange, além do valor das mercadorias apreendidas,
o montante relativo ao imposto de importação (II), ao imposto sobre produtos industrializados
(IPI), à contribuição ao PIS e à COFINS. O valor das mercadorias não pode ser devolvido ao
contribuinte, já que a pena de perdimento foi aplicada, e as mercadorias foram liberadas
mediante o depósito do valor atualizado. Os valores relativos ao IPI, PIS e COFINS devem
ser convertidos em renda, já que a regra geral é de que a aplicação da pena de perdimento não
afeta a incidência do tributo devido sobre a operação. O recurso deve ser provido somente
para possibilitar a liberação ao contribuinte do valor relativo ao imposto de importação.
Recurso especial provido em parte. (RESP. 984.607/PR, rel. Min. Castro Meira, 2ª T., j. em
07-10-2008)
Seguindo o mesmo caminho, encontra-se o STF entendendo legítima a tributação de
produtos financeiros resultantes de atividades criminosa. Já em julgado recente, firmou a
possibilidade jurídica de tributação da renda ilícita, proveniente do popularmente conhecido
“jogo do bicho”:

EMENTA: Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: non olet. Drogas:
tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos
subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos:
caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça
Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita, mesmo
quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados
econômicos de fato criminoso – antes de ser corolário do princípio da moralidade – constitui
violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética. (HC n. 77.530/RS, 1ª
T., rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 25-08-1998) EMENTA: Habeas corpus. Penal. Processual
penal. Crime contra a ordem tributária. Artigo 1º, I, da Lei n. 8.137/90. (...) Alegada
atipicidade da conduta baseada na circunstância de que os valores movimentados nas contas
bancárias do paciente seriam provenientes de contravenção penal. Artigo 58 do Decreto-Lei
n. 6.259/44 – Jogo do Bicho. Possibilidade jurídica de tributação sobre valores oriundos de
prática ou atividade ilícita. Princípio do Direito Tributário do non olet. (...) A jurisprudência
da Corte, à luz do art. 118 do CTN, assentou entendimento de ser possível a tributação de
renda obtida em razão de atividade ilícita, visto que a definição legal do fato gerador é
interpretada com abstração da validade jurídica do ato efetivamente praticado, bem como da
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Princípio do non olet. Vide o HC n. 77.530/RS, 1ª
T., Relator o Ministro Sepúlveda. Pertence, DOJ de 18/9/98. 3. Ordem parcialmente conhecida
e denegada. (HC 94.240, rel. Min. Dias Toffoli, 1ª T., j. em 23-08-2011).
REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9.ed. São Paulo: Saraiva, 2003.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6 ed. São Paulo: Malheiros, 2006.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 77.530. Paciente: Pio Chagas Junior,
Roberto Rodrigues Chagas, Altamiro de Araújo Lima Filho e outros. Relator: Sepúlveda
Pertence. Rio Grande do Sul, 25 de Agosto de 1998. Disponível em:
<https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/740507/habeas-corpus-hc-77530-rs>. Acesso em:
16 de Mai. 2019.
FERREIRA, Rodrigo. Tributos: origem e evolução. Breve abordagem histórica sobre a
evolução dos tributos. Disponível em: <
https://rfersantos.jusbrasil.com.br/artigos/222353175/tributos-origem-e-evolucao> Acesso em
18. Maio.2019.
OLIVEIRA, Jânio Ponciano de. Da admissibilidade de tributação decorrente de atos ilícitos
sob a perspectiva do princípio pecunia non olet no ordenamento jurídico brasileiro. 59 f.
Monografia (Graduação em Direito) - Faculdade de Direito, Universidade Federal do Ceará,
Fortaleza, 2015.