2351-Texto Do Artigo-7273-1-10-20230425
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https://doi.org/10.46801/2595-6280.53.17.2023.2351
Resumo
Este artigo parte de um exercício científico-especulativo, proposto pelo Pro-
fessor Luís Eduardo Schoueri, para examinar a viabilidade jurídica da defi-
nição do destinatário de bens e serviços como contribuinte do imposto sobre
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
Revista Direito Tributário Atual nº 53. ano 41. p. 415-451. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2023.
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Abstract
This article starts from a scientific-speculative exercise, proposed by Profes-
sor Luís Eduardo Schoueri, to examine the legal viability of defining the re-
cipient of goods and services as a taxpayer of consumption tax in Brazil. It is
thought that this paradigm shift in consumer taxation in Brazil would have
the advantage of bringing the tax and economic perspectives of consumed
income closer together, as well as improving the legal treatment given to the
final consumer and suppliers of goods and services. Based on a doctrinal,
jurisprudential and comparative law examination, it is concluded that the
proposal is legally viable, showing how to structure the idealized proposal in
our legal system.
Keywords: indirect taxation, taxpayer, taxable person, GST, consumption, le-
gal link.
1
SCHOUERI, Luís Eduardo. Por um Imposto Sobre o Consumo. Valor Econômico, 20 de julho de
2021. Disponível em: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/07/20/por-um-imposto-so-
bre-o-consumo.ghtml. Acesso em: 27 mar. 2023.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
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Muitas das ideias aqui expostas têm como raízes, portanto, os debates reali-
zados conjuntamente com os outros pesquisadores e professores do Grupo de
Tributação do Consumo do NUPEM, incluindo, além dos autores deste relatório,
Fernando Aurelio Zilveti, José Luís Brazuna, Matheus Viana e Paulo Victor Vieira
da Rocha.
A tributação sobre o consumo no sistema tributário brasileiro é complexa,
com a realização de recortes jurídicos para atingir o mesmo fenômeno econômi-
co, qual seja, a renda consumida, repartindo-os, cada qual, para uma esfera da
Federação, nos impostos denominados de IPI, ICMS e ISS, selecionando, ainda,
o fornecedor de produtos e o prestador de serviços como contribuintes dos impos-
tos mencionados, onerando a fonte produtora e de circulação de bens e serviços2,
o que vem a causar diversas distorções, a exemplo do que ocorre nas importações,
imunidades e repetições de indébito.
Ainda, a inclusão do próprio imposto em sua base de cálculo, como no caso
do ICMS e do ISS, e a não cumulatividade da forma como atualmente desenhada,
tanto no IPI quanto no ICMS, por limitar a apuração dos créditos pela adoção do
critério físico, também gera distorções e gera cumulatividade ao longo da cadeia
de circulação de produtos até atingir a renda do consumidor final, afastando-se
da neutralidade que se pretende imprimir na tributação sobre o valor agregado3.
Em um primeiro momento, o Grupo de Tributação do Consumo do NUPEM
concentrou atenção em testar a hipótese do enquadramento legal do consumidor
final como contribuinte do imposto sobre o consumo. No entanto, as diversas si-
tuações em que as aquisições de bens e serviços são realizadas por agentes econô-
micos sem um destino certo, tais como o uso e consumo, o ativo imobilizado, a
revenda, os insumos em novo processo produtivo etc., levaram o Grupo a ampliar
o escopo da abordagem, passando a examinar não apenas o consumidor final,
mas o destinatário dos bens e serviços.
Como o destinatário engloba a figura do consumidor final e, ao mesmo
tempo, abarca as referidas situações de ausência de destinação certa no momento
da transação, preferiu-se adotar o destinatário como contribuinte do imposto so-
bre o consumo. O consumidor seria, portanto, a espécie da qual o gênero é desti-
natário. Não haveria uma concomitância de posições jurídicas: o fornecedor é
agente coletor e o destinatário é o contribuinte. Na escolha do termo “destinatá-
2
Ver, por exemplo, MALPIGHI, Caio Cezar Soares. Por que no Brasil se tributa a produção e não
o consumo? Revista Consultor Jurídico (Conjur), abril de 2022. Disponível em: https://www.conjur.
com.br/2022-abr-24/caio-malpighi-brasil-tributa-producao. Acesso em: 27 mar. 2023.
3
Para a tributação sobre o valor agregado e a neutralidade na formação do preço, ver: DERZI,
Misabel Abreu Machado. Aspectos essenciais do ICMS, como Imposto de Mercado. In: SCHOU-
ERI, Luís Eduardo (org.). Direito tributário. Estudos em homenagem a Brandão Machado. São Paulo:
Dialética, 1998, p. 127.
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Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
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4
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Instituto Brasileiro de Di-
reito Tributário (IBDT), 1976, p. 46.
5
REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 1976, p. 112-113.
6
BORGES, José Souto Maior. A reforma tributária: seus modelos e sua crítica. In: SANTI, Eurico M.
D. de (coord.). Tributação e desenvolvimento: homenagem ao professor Aires Barreto. São Paulo:
Quartier Latin, 2011, p. 383-388.
7
ZUGMAN, Daniel Leib. Reflexões sobre as possíveis razões para não ocorrer uma reforma tribu-
tária no Brasil. Revista de Direito GV v. 12, n. 3, setembro/dezembro de 2016, p. 610-631. Disponí-
vel em: https://doi.org/10.1590/2317-6172201625. Acesso em: 27 mar. 2023.
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8
O relatório da reforma tributária traz bastante informação sobre as premissas e dificuldades no
desenho constitucional do sistema tributário implementado pela EC n. 18/1965. MINISTÉRIO
DA FAZENDA. Reforma Tributária Nacional. Rio de Janeiro: Fundação Getulio Vargas, 1966. v. 17.
9
DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Discriminação de rendas tributárias. São Paulo: José Bushatsky,
1972, p. 163-170.
10
SOUSA, Rubens Gomes de; ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros. Comentários ao
Código Tributário Nacional, parte geral. 2. ed. São Paulo: RT, 1985. v. 1, p. 21-23.
11
Essa dinâmica de tensão institucional decorrente do debate sobre a reforma tributária, aliás, não
é um problema exclusivo do Brasil, sendo também enfrentado por outras sociedades, como se tira
da frase atribuída ao Senador estadunidense Russel B. Long que, após grande período na presi-
dência do Comitê de Finanças do Senado dos Estados Unidos da América (Senate Finance Comit-
tee), resumiu o processo legislativo fiscal com as seguintes palavras: “Don’t tax you, don’t tax me,
tax the fellow behind the tree” (a atribuição de tal frase ao Senador estadunidense Russell B.
Long foi verificada pelo site Quote Investigador. Disponível em: https://quoteinvestigator.
com/2014/04/04/tax-tree/. Acesso em: 23 mar. 2023).
12
Cf. STIGLITZ, Joseph E. Economics of the public sector. 3. ed. New York: W. W. Norton, 2000, p. 507.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
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ção (i.e., renda auferida), acúmulo (i.e., renda poupada; patrimônio) ou consumo
(i.e., renda consumida; tributação do consumo)”13.
Com isso, é preciso notar que, apesar de a tributação sobre o consumo bus-
car gravar a renda do consumidor no seu dispêndio, a regra de direito vigente
define o fornecedor/prestador como contribuinte. Daí se explica a classificação
desses impostos como “impostos indiretos”, gerando as denominações de “contri-
buinte de direito” e “contribuinte de fato”14, causando algumas distorções, como
no caso da importação de bens por entidade imune, ou então na aplicação do art.
166 do Código Tributário Nacional.
Também, deve-se destacar que o desenho jurídico da incidência tributária
na figura do fornecedor/prestador faz com que a incidência não leve em conside-
ração as características pessoais do consumidor, afastando-se da avaliação subje-
tiva da capacidade contributiva.
Ainda, necessário ter em mente que cabe ao legislador definir as regras de
incidência para dosar a tributação de forma a utilizar a incidência como instru-
mento de política fiscal15, tanto do ponto de vista da arrecadação, quanto para
implementar medidas indutoras para estimular ou desestimular certos comporta-
mentos, como, por exemplo, os investimentos, a poupança ou até mesmo o consu-
mo, a depender das diversas conjunturas econômicas do momento.
E isso é possível, porque, a despeito de a renda se manifestar em momentos
distintos e o legislador captar juridicamente esses momentos para fins de tributa-
ção, nota-se que, nesse fluxo circular da riqueza a partir dos salários, poupança e
consumo16, haverá equivalências econômicas na tributação da renda consumida
ou da renda auferida, como salienta Joseph Stiglitz17, ao lecionar, por exemplo,
que um imposto sobre o valor agregado com isenção sobre os bens de capital cor-
responde ao imposto sobre o consumo, o qual também será equivalente à tributa-
ção uniforme sobre o rendimento do trabalho18.
13
SCHOUERI, Luís Eduardo. Considerações acerca da disponibilidade da renda: renda disponível
é renda líquida. In: ZILVETI, Fernando Aurelio; FAJERSTAJN, Bruno; SILVEIRA, Rodrigo Mai-
to da (coord.). Direito tributário – princípio da realização no Imposto sobre a Renda – estudo em
homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira. São Paulo: IBDT, 2019, p. 23.
14
SOUSA, Rubens Gomes de. Idéias gerais sôbre impostos de consumo. Revista de Direito Adminis-
trativo n. 10, out. 1947, p. 52-73, p. 58-60.
15
SOUSA, Rubens Gomes de. Idéias gerais sôbre impostos de consumo. Revista de Direito Adminis-
trativo n. 10, out. 1947, p. 52-73; SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 12. ed. São Paulo:
Saraiva, 2023, p. 20.
16
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2023, p. 49.
17
Cf. STIGLITZ, Joseph E. Economics of the public sector. 3. ed. New York: W. W. Norton, 2000, p.
502-503; SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2023, p. 50.
18
Sobre as características de um imposto sobre o consumo, ver BRANDÃO JR., Salvador Cândido.
O software como mercadoria e sua distinção da propriedade intelectual. Uma revisão dos conceitos de
circulação e de mercadorias. São Paulo: Dialética, 2021, p. 183-194.
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Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
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19
Cf. COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na lei complementar. São Paulo: Resenha Tributá-
ria, 1978, p. 13-37; TÔRRES, Heleno Taveira. O IVA na experiência estrangeira e a tributação das
exportações no direito brasileiro. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT n. 16, ago. 2005, p.
43-62; DERZI, Misabel Abreu Machado. Aspectos essenciais do ICMS, como Imposto de Merca-
do. In: SCHOUERI, Luís Eduardo (org.). Direito tributário. Estudos em homenagem a Brandão Ma-
chado. São Paulo: Dialética, 1998, p. 127.
20
Ver GRECO, Marco Aurélio. A crise do formalismo no direito tributário brasileiro. Revista da
PGFN ano 1, n. 1, jan./jun. 2011. Disponível em: https://www.sinprofaz.org.br/artigos/crise-do-
formalismo-no-direito-tributario-brasileiro/. Acesso em: 27 mar. 2023.
21
BRANDÃO JR., Salvador Cândido. O software como mercadoria e sua distinção da propriedade inte-
lectual. Uma revisão dos conceitos de circulação e de mercadorias. São Paulo: Dialética, 2021, Cap. 01 e 02.
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22
Sobre o assunto da circulação, ver: NAVARRO, Carlos Eduardo de Arruda; BRANDÃO JR., Sal-
vador Cândido Brandão. ICMS e circulação jurídica: qual é essa tal “ jurisprudência reiterada” do
STF? Consultor Jurídico (Conjur). Disponível em: https://www.conjur.com.br/2021-ago-20/opiniao-i-
cms-circulacao-juridica-jurisprudencia-reiterada. Acesso em: 27 mar. 2023.
23
SOUSA, Rubens Gomes de. Ideias gerais sobre Impostos de Consumo. Revista de Direito Adminis-
trativo v. 10. Rio de Janeiro, out. 1974, p. 59.
24
Conforme assinala Brandão Machado: “Tributo aí é apenas o nome de uma parcela dentre outras
tantas que compõem o preço, mas que não é paga pelo terceiro a título de tributo.” (MACHADO,
Brandão. Repetição do indébito no direito tributário. In: MACHADO, Brandão (coord.). Direito
tributário: estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva, 1984, p. 87)
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25
Ver Parecer Normativo CST n. 65/1979.
26
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, Recurso Extraordinário n. 601.967/RS, Rel. Min. Marco Auré-
lio, Redator Ministro Alexandre de Moraes, j. 18.08.2020.
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27
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, Recurso Extraordinário n. 651.703/PR, Rel. Min. Luiz Fux, j.
29.09.2016.
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Os problemas aqui expostos não são mera opinião, sendo evidenciados por
estudos empíricos, que mostram que a atual formatação do sistema tributário
nacional (centrado, em grande parte, na tributação indireta) é causadora de ine-
ficiência arrecadatória – isto é, as relações jurídicas entre Estado e fornecedores
de bens e serviços enquanto contribuintes dos impostos indiretos, é problemática.
Dados que indicam a constatação aqui afirmada dizem respeito, e.g., ao altíssimo
grau de litigiosidade que surge das relações jurídicas tidas entre fiscos e contri-
buintes no Brasil, ainda mais se considerada a repartição de três impostos para
três esferas da tributação, o que aumenta a complexidade na interpretação de
cada legislação de cada ente e no cumprimento de obrigações acessórias, além
dos conflitos e invasões de competências, não apenas do ponto de vista horizontal
(estados com estados e municípios com municípios), mas também do ponto de
vista vertical (entre união, estados e municípios).
Nesse sentido é a pesquisa realizada por Breno Vasconcelos, Carla Mendes
Novo, Larissa Longo e Lorreine Messias que, em 2019, constataram que os valo-
res tributários litigados entre contribuintes e entes federados superavam o pata-
mar de R$ 5 trilhões – equivalente a 75% do Produto Interno Bruto (PIB) da
época28. Apenas a título de contencioso administrativo tributário, nos três níveis
da federação, levantou-se um valor equivalente a 26% do PIB brasileiro29.
Por fim – mas não menos importante –, do ponto de vista dos verdadeiros
contribuintes – neles incluídas todas as famílias brasileiras que consomem bens e
serviços30 –, a reforma tributária também se faz necessária, a fim de que a tributa-
ção indireta de sua renda consumida se dê de forma clara, de modo que, ao con-
sumir, o cidadão brasileiro consiga saber exatamente quanto do montante gasto se
refere ao preço do serviço/mercadoria e quanto se refere à sua obrigação de arcar
com os tributos incidentes naquele consumo. Assim, afasta-se o ilusionismo fiscal31
28
VASCONCELOS, Breno Ferreira Martins; NOVO, Carla Mendes; MESSIAS, Lorreine Silva;
LONGO, Larissa Luzia. Contencioso tributário no Brasil: Relatório 2020 – ano de referência
2019. Núcleo de tributação do Insper. São Paulo, 2021, p. 7-12. Disponível em: https://www.insper.
edu.br/wp-content/uploads/2021/01/Contencioso_tributario_relatorio2020_vf10.pdf. Acesso em:
27 mar. 2023.
29
VASCONCELOS, Breno Ferreira Martins; NOVO, Carla Mendes; MESSIAS, Lorreine Silva;
LONGO, Larissa Luzia. Contencioso tributário no Brasil: Relatório 2020 – ano de referência
2019. Núcleo de tributação do Insper. São Paulo, 2021, p. 10. Disponível em: https://www.insper.edu.
br/wp-content/uploads/2021/01/Contencioso_tributario_relatorio2020_vf10.pdf. Acesso em: 27
mar. 2023.
30
Conforme modelo econômico do fluxo circular da renda, proposto pelo economista Musgrave
(MUSGRAVE, Richard A.; MUSGRAVE, Peggy B. Finanças públicas: teoria e prática. São Paulo:
Editora da Universidade de São Paulo, 1980, p. 190).
31
MALPIGHI, Caio Cezar Soares. Cidadania fiscal versus ilusão fiscal. Valor Econômico, janeiro de
2021. Disponível em: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/01/21/cidadania-fiscal-ver-
sus-ilusao-fiscal.ghtml. Acesso em: 27 mar. 2023.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
Revista Direito Tributário Atual nº 53. ano 41. p. 415-451. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2023.
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32
PUVIANI, Amilcare. Teoria de la ilusion financiera: traduccíon, estudio preliminar y notas de Alvaro
Rodriguez Bereijo. Santiago de Compostela: Instituto de Estudios Fiscales, 1972.
33
D’ARAÚJO, Pedro Júlio Sales. Entre a transparência e a ilusão: a regressividade cognitiva da matriz
tributária brasileira. Tese de Doutorado em Direito Econômico e Financeiro. Faculdade de Direi-
to, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2021. Disponível em: doi:10.11606/T.2.2021.tde-
15082022-085421. Acesso em: 27 mar. 2023.
34
SHERMAN, David M. Policy forum: tax-included pricing for HST – are we there yet? Canadian
Tax Journal v. 57, no. 4, 2009, p. 839-856. Disponível em: https://www.ctf.ca//ctfweb/Documents/
PDF/2009ctj/09ctj4-policy.pdf. Acesso em: 27 mar. 2023.
35
LUKIC, Melina Rocha. Afinal, quem deve ser chamado de contribuinte no IBS/IVA? Consultor
Jurídico (Conjur). Disponível em: https://www.conjur.com.br/2020-jul-14/melina-rocha-quem-con-
tribuinte-ibsiva. Acesso em: 27 mar. 2023.
36
SHERMAN, David M. Policy forum: tax-included pricing for HST – are we there yet? Canadian
Tax Journal v. 57, no. 4, 2009, p. 839-856 (852). Disponível em: https://www.ctf.ca//ctfweb/Docu-
ments/PDF/2009ctj/09ctj4-policy.pdf. Acesso em: 27 mar. 2023.
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Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
Revista Direito Tributário Atual nº 53. ano 41. p. 415-451. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2023.
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37
SHERMAN, David M. Policy forum: tax-included pricing for HST – are we there yet? Canadian
Tax Journal v. 57, no. 4, 2009, p. 839-856 (853). Disponível em: https://www.ctf.ca//ctfweb/Docu-
ments/PDF/2009ctj/09ctj4-policy.pdf. Acesso em: 27 mar. 2023.
38
Veja-se o trecho de Sherman a respeito do impacto político negativo causado pelo método extra-
preço do GST no Canadá: “When the GST was introduced in 1991, the CRA hoped that vendors
would advertise GST-included prices in most instances. This did not happen, except in the limi-
ted cases listed above. A few stores started including the GST in prices,11 but this practice chan-
ged quickly as merchants realized that their prices would appear lower and more competitive if
they excluded the GST. It was much easier to let the government take the blame for the tax than
to appear to be raising prices. […] Public hatred of the GST was a significant reason for the defeat.
The lesson was clear: introducing a highly visible GST amounted to political suicide. government
officials acknowledged that having the GST added to every purchase had been a mistake.”
(SHERMAN, David M. Policy forum: tax-included pricing for HST – are we there yet? Canadian
Tax Journal v. 57, no. 4, 2009, p. 839-856 (843). Disponível em: https://www.ctf.ca//ctfweb/Docu-
ments/PDF/2009ctj/09ctj4-policy.pdf. Acesso em: 27 mar. 2023.
39
SHERMAN, David M. Policy forum: tax-included pricing for HST – are we there yet? Canadian
Tax Journal v. 57, no. 4, 2009, p. 839-856 (845). Disponível em: https://www.ctf.ca//ctfweb/Docu-
ments/PDF/2009ctj/09ctj4-policy.pdf. Acesso em: 27 mar. 2023.
40
PUVIANI, Amilcare. Teoria de la ilusion financiera: traduccíon, estudio preliminar y notas de Alvaro
Rodriguez Bereijo. Santiago de Compostela: Instituto de Estudios Fiscales, 1972.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
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tribuinte, pagar o imposto sem perceber que está sendo tributado (de forma indi-
reta e disfarçada de preço).
No entanto, pensando-se na função do tributo dentro de uma sociedade
com bases axiológicas republicanas e democráticas, é preferível o incômodo da
tributação transparente e clara do que o ilusionismo que oculta a fonte de finan-
ciamento da máquina estatal, forçando o legislador a ter prudência nas medidas
fiscais a serem implementadas, na medida em que lhe causará um custo político.
Em outras palavras, pensando-se do ponto de vista da Justiça Fiscal, o método
extrapreço canadense nos parece um modelo interessante.
E essa mens legis de transparência fiscal fica clara quando se analisa o pri-
meiro documento técnico preparado pelo Departamento de Finanças (Depart-
ment of Finance) do Poder Legislativo canadense, sobre o papel do GST, ao sus-
tentar que tributo sobre o consumo até então vigente (FST) era obscuro e não
permitia ao contribuinte visualizar a carga tributária no consumo de bens e ser-
viços. Por isso, a reforma tributária que estava sendo implementada tornaria o
sistema tributário mais justo e um dos motivos para tanto seria o fato de que o
consumidor passaria a ter a noção da carga tributária, assegurando que o contri-
buinte passasse a ter a consciência sobre quando e quanto estaria sendo pago de
tributo41.
Nesta linha, no Canadá, a questão da transparência está diretamente atrela-
da ao objetivo de captar, de forma justa e eficiente, a renda gasta pelo consumidor
final. Portanto, em razão da premissa que norteou a sua instituição, o modelo de
GST/HST instituído no Canadá foi adotado como paradigma para a metodologia
de Direito Comparado empregada no presente estudo, por ser a tributação cana-
dense do consumo um dos modelos mais recentes de tributação em modelo IVA e
que foi implementado, de forma bem-sucedida42, em um país com organização
política federada, assim como o Brasil.
É que, pelo que se pode constatar do modelo canadense de tributação do
consumo, lá são colocados em maior consonância pressupostos fáticos (econômi-
cos) e jurídicos da incidência tributária tratada (sobre a renda consumida), quan-
do do enquadramento jurídico do contribuinte enquanto destinatário, bem como
quando do enquadramento jurídico do fornecedor na qualidade de agente arre-
cadador. Daí o nexo que importa para a comparação realizada, pois são esses os
pontos que aparentam ser relevantes para a mudança de paradigma a ser imple-
mentada no Brasil na tributação sobre o consumo e analisados no grupo de pes-
quisa do NUPEM.
41
CANADA, Department of finance. Goods and services tax: technical paper. Ottawa: Department of
finance, August 8, 1989.
42
BIRD, Richard M. Decentralizing Value Added Taxes in Federations and common markets. Bul-
letin for International Taxation v. 67, n. 12, nov. 2013, p. 655.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
Revista Direito Tributário Atual nº 53. ano 41. p. 415-451. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2023.
430 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 53
43
COSTA, Alcides Jorge. Contribuição ao estudo da obrigação tributária. São Paulo: IBDT, 2003, p. 24.
44
COSTA, Alcides Jorge. Contribuição ao estudo da obrigação tributária. São Paulo: IBDT, 2003, p. 24.
45
REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 1976, p. 213.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
Revista Direito Tributário Atual nº 53. ano 41. p. 415-451. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2023.
DOUTRINA NACIONAL 431
46
REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 1976, p. 352.
47
SOUSA, Rubens Gomes de. Idéias gerais sôbre Impostos de Consumo. Revista de Direito Adminis-
trativo n. 10. Rio de Janeiro, out. 1974, p. 58.
48
SOUSA, Rubens Gomes de. Idéias gerais sôbre Impostos de Consumo. Revista de Direito Adminis-
trativo n. 10. Rio de Janeiro, out. 1974, p. 59.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
Revista Direito Tributário Atual nº 53. ano 41. p. 415-451. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2023.
432 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 53
49
SOUSA, Rubens Gomes de. Idéias gerais sôbre Impostos de Consumo. Revista de Direito Adminis-
trativo n. 10. Rio de Janeiro, out. 1974, p. 59.
50
MACHADO, Brandão. Repetição do indébito no direito tributário. In: MACHADO, Brandão
(coord.). Direito tributário: estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo:
Saraiva, 1984, p. 61-106.
51
MACHADO, Brandão. Repetição do indébito no direito tributário. In: MACHADO, Brandão
(coord.). Direito tributário: estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva,
1984, p. 87.
52
MACHADO, Brandão. Repetição do indébito no direito tributário. In: MACHADO, Brandão
(coord.). Direito tributário: estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva,
1984, p. 87.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
Revista Direito Tributário Atual nº 53. ano 41. p. 415-451. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2023.
DOUTRINA NACIONAL 433
nente à técnica de sujeição passiva adotada pelo sistema tributário nacional, para
a tributação indireta: a ausência de vínculo entre destinatário do bem ou serviço
tributado e obrigação tributária.
Isso pode ser percebido quando Brandão Machado esclarece que, pela siste-
mática atualmente vigente, o fornecedor é contribuinte e o destinatário é apenas
um terceiro, alheio à relação jurídico-tributária que “nunca faz um pagamento
indevido, pois não paga dívida inexistente”53. Brandão Machado então conclui:
“Para caracterizar o enriquecimento injustificado, necessário seria que o tri-
buto constituísse obrigação do terceiro [destinatário] e que, não sendo devido,
lhe fosse indevidamente exigido pelo solvens. Como, porém, o tributo é de
responsabilidade do solvens [o fornecedor], o seu único devedor, e não do
terceiro, não há possibilidade lógica de ocorrer a hipótese de o terceiro pagar
o indevido.”54
Em tal constatação está a chave do problema ora investigado: no ordena-
mento jurídico atual, o destinatário do bem ou serviço não possui obrigação jurí-
dico-tributária de pagar o tributo. E, deveras, parece-nos um grande problema
não haver sujeição passiva do destinatário à relação jurídica prevista na estrutura
normativa para a tributação do consumo, ante a falta de qualquer vínculo legal de
atributividade entre o destinatário do bem ou serviço tributado e o Estado, no
que diz respeito à obrigação tributária que se manifesta.
Nesse sentido, eliminando-se a dicotomia entre contribuinte de fato e de
direito, para elevar o destinatário à qualidade de contribuinte, estar-se-á alinhan-
do de forma adequada a qualificação jurídica do sujeito passivo da obrigação tri-
butária com a qualificação econômica do mesmo sujeito que consome a sua renda
em produtos e serviços. Afinal, conforme Ruy Barbosa Nogueira, este sujeito é “o
único devedor ou contribuinte com capacidade econômica e por isso deve e pode
assumir o ônus do tributo”55.
Com esta configuração, elimina-se a problemática interpretativa envolvendo
a aplicação do art. 166 do CTN. Isso porque, se o fornecedor/prestador não co-
brar o imposto destacado na nota fiscal e o tributo for indevido, não haverá a
transferência do ônus econômico para o contribuinte. Por outro lado, se o contri-
53
MACHADO, Brandão. Repetição do indébito no direito tributário. In: MACHADO, Brandão
(coord.). Direito tributário: estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva,
1984, p. 87.
54
MACHADO, Brandão. Repetição do indébito no direito tributário. In: MACHADO, Brandão
(coord.). Direito tributário: estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo:
Saraiva, 1984, p. 87.
55
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Tributo antecipado pelo contribuinte de direito, cuja base de cálculo
é o preço. Não pago este, também a Fazenda não pode se apropriar do tributo. Compensação ou
restituição. Revista Dialética de Direito Tributário n. 72. São Paulo: Dialética, set. 2001, p. 173.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
Revista Direito Tributário Atual nº 53. ano 41. p. 415-451. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2023.
434 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 53
56
BRANDÃO JR., Salvador Cândido. O software como mercadoria e sua distinção da propriedade intelec-
tual. Uma revisão dos conceitos de circulação e de mercadorias. São Paulo: Dialética, 2021, p. 191-193.
57
Sobre o tema, vem em: ANDRADE, Leonardo Aguirra de; MALPIGHI, Caio Cezar Soares. Re-
pensando o combate à desigualdade na tributação do consumo. Jota, março de 2023. Disponível
em: https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/repensando-o-combate-a-desigualdade-na-
tributacao-do-consumo-14032023. Acesso em: 29 mar. 2023.
58
TIPKE, Klaus. Moral tributária do estado e dos contribuintes. Tradução: Luiz Dória Furquim. Porto
Alegre. Sérgio Antônio Fabris, 2012, p. 31.
59
LUKIC, Melina Rocha. Afinal, quem deve ser chamado de contribuinte no IBS/IVA? Consultor
Jurídico (Conjur). Disponível em: https://www.conjur.com.br/2020-jul-14/melina-rocha-quem-con-
tribuinte-ibsiva. Acesso em: 27 mar. 2023.
60
Código Tributário Nacional: “Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obriga-
ção principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contri-
buinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
Revista Direito Tributário Atual nº 53. ano 41. p. 415-451. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2023.
DOUTRINA NACIONAL 435
61
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2023, p. 602-605.
62
COSTA, Alcides Jorge. Contribuição ao estudo da obrigação tributária. São Paulo: IBDT, 2003, p. 34.
63
COSTA, Alcides Jorge. Contribuição ao estudo da obrigação tributária. São Paulo: IBDT, 2003, p. 34.
64
COSTA, Alcides Jorge. Contribuição ao estudo da obrigação tributária. São Paulo: IBDT, 2003, p. 36.
65
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2023, p. 603.
66
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2023, p. 603-604.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
Revista Direito Tributário Atual nº 53. ano 41. p. 415-451. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2023.
436 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 53
67
MACHADO, Brandão. Adicional do Imposto de Renda dos Estados. Repertório IOB de Jurispru-
dência n. 18/89, 1989, p. 291.
68
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2023, p. 621-622.
69
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. A substituição tributária no Imposto de Renda. In: Arthur M. Ferrei-
ra Neto, Rafael Nichele (coord.). Curso avançado de substituição tributária: modalidades e direitos
dos contribuintes. São Paulo: IOB, 2010, p. 429.
70
MACHADO, Brandão. Adicional do Imposto de Renda dos Estados. Repertório IOB de Jurispru-
dência n. 18/89, 1989, p. 293-294.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
Revista Direito Tributário Atual nº 53. ano 41. p. 415-451. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2023.
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71
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2023, p. 623.
72
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2023, p. 623.
73
MACHADO, Brandão. Adicional do Imposto de Renda dos Estados. Repertório IOB de Jurispru-
dência n. 18/89, 1989, p. 291.
74
LUKIC, Melina Rocha. Afinal, quem deve ser chamado de contribuinte no IBS/IVA? Consultor
Jurídico (Conjur). Disponível em: https://www.conjur.com.br/2020-jul-14/melina-rocha-quem-con-
tribuinte-ibsiva. Acesso em: 27 mar. 2023.
75
LUKIC, Melina Rocha. Afinal, quem deve ser chamado de contribuinte no IBS/IVA? Consultor
Jurídico (Conjur). Disponível em: https://www.conjur.com.br/2020-jul-14/melina-rocha-quem-con-
tribuinte-ibsiva. Acesso em: 27 mar. 2023.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
Revista Direito Tributário Atual nº 53. ano 41. p. 415-451. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2023.
438 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 53
mente que o imposto deve ser pago, de fato, pelo destinatário do bem ou serviço,
que é contribuinte76, para fins econômicos e de Direito.
Por sua vez, cabe-nos notar que, na legislação canadense, o fornecedor de
bens e serviços é o agente que arrecada o imposto em nome do Estado canaden-
se77. É o que explica David Sherman, quando afirma que: “The vendor or supplier
acts as an agent of the federal government in collecting tax from the purchaser”78.
Aliás, essa figura de agente arrecadador atribuída ao fornecedor fica ainda mais
clara, no Canadá, quando a legislação lhe incumbe não apenas o dever de coletar
o tributo em nome do Estado, como também repassar aos cofres públicos, estabe-
lecendo aí a possibilidade de restituição ao destinatário consumidor final, quan-
do o valor do imposto coletado, por algum motivo, for maior do que o valor re-
passado aos cofres públicos79.
76
Veja-se a legislação canadense: Excise Tax Act, ss. 165. (1) Imposition of goods and services tax
– “Subject to this Part, every recipient of a taxable supply made in Canada shall pay to Her Ma-
jesty in right of Canada tax in respect of the supply calculated at the rate of 5% on the value of the
consideration for the supply.”
77
Neste sentido, também a legislação canadense: Excise Tax Act, ss. 221. (1) Collection of tax –
“Every person who makes a taxable supply shall, as agent of Her Majesty in right of Canada, col-
lect the tax under Division II payable by the recipient in respect of the supply.”
78
Tradução livre: o vendedor ou fornecedor atua como agente do governo federal na cobrança do tribute do
comprador (SHERMAN, David M. Policy Forum: tax-included pricing for HST – are we there yet?
Canadian tax journal/revue fiscale canadienne (2009) v. 57, no. 4, p. 839-856 (853). Disponível em:
https://www.ctf.ca//ctfweb/Documents/PDF/2009ctj/09ctj4-policy.pdf. Acesso em: 23 mar. 2023.
79
A esse respeito, podemos mencionar a nota técnica emitida pela Agência da Receita Canadense,
que trata da hipótese de restituição do GST/HST canadense ao consumidor final:
“General
1. A supplier is permitted to adjust, refund or credit GST/HST in two situations: where an excess
amount of tax has been charged or collected; or where consideration for a supply is reduced some
time after the tax has been charged or collected.
Excess tax charged or collected
ss 232(1)
2. Where a supplier has charged to, or collected from, another person an amount as or on accou-
nt of tax in excess of the amount of tax collectible (referred to in this memorandum as an ‘excess
amount’), the supplier may
a. adjust the amount of tax charged, where the excess amount was charged but not collected; or
b. refund or credit the excess amount of tax collected, where the excess amount was charged and
collected
[...]
Reduction in consideration
ss 232(2)
5. Where a supplier has charged to, or collected from, another person tax and there has been a
reduction in the consideration after the GST/HST has been charged or collected, the supplier
may
a. adjust the amount of tax charged but not collected by subtracting the portion of tax that was
calculated on the amount by which the consideration was reduced, where tax calculated on the
consideration or part was charged but not collected; and
b. credit or refund the tax collected on the portion of the consideration or part that was reduced,
where tax calculated on the consideration or part was collected.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
Revista Direito Tributário Atual nº 53. ano 41. p. 415-451. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2023.
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[…]
12. There is no requirement for the supplier to refund, adjust, or credit the GST/HST charged or
collected under either circumstance. It is at the discretion of the supplier whether the tax is re-
funded, adjusted or credited. However, it is expected that a refund, adjustment, or credit of the
tax will usually be given in instances where the customer is a non-registrant.”
(Canadian Revenue Agency. Refund, adjustment, or credit of the GST/HST under Section 232 of
the Excise Tax Act. Disponível em: https://www.canada.ca/en/revenue-agency/services/forms-pu-
blications/publications/12-2/refund-adjustment-credit-gst-hst-under-section-232-excise-tax-act.
html. Acesso em: 23 mar. 2023.
80
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Tributo antecipado pelo contribuinte de direito, cuja base de cálculo
é o preço. Não pago este, também a Fazenda não pode se apropriar do tributo. Compensação ou
restituição. Revista Dialética de Direito Tributário n. 72. São Paulo: Dialética, setembro 2001, p. 171.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
Revista Direito Tributário Atual nº 53. ano 41. p. 415-451. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2023.
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MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
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Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
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442 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 53
81
LISBOA, Marcos; MENDES, Marco; GOBETTI, Sérgio Wulff; VASCONCELOS, Breno. Sete mi-
tos sobre a Reforma Tributária. Jota, abril de 2021. Disponível em: https://www.jota.info/especiais/
sete-mitos-sobre-a-reforma-tributaria-02042021. Acesso em: 23 mar. 2023.
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Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
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82
LUKIC, Melina Rocha. Afinal, quem deve ser chamado de contribuinte no IBS/IVA? Consultor
Jurídico (Conjur). Disponível em: https://www.conjur.com.br/2020-jul-14/melina-rocha-quem-con-
tribuinte-ibsiva. Acesso em: 27 mar. 2023.
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Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
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444 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 53
83
CANADIAN REVENUE AGENCY. Input tax credits. Disponível em: https://www.canada.ca/en/
revenue-agency/services/tax/businesses/topics/gst-hst-businesses/complete-file-input-tax-credit.
html#wht_npt_tx_crdt. Acesso em: 27 mar. 2023.
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
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DOUTRINA NACIONAL 445
84
Sobre o contencioso tributário administrativo gerado no Estado de São Paulo com relação à glosa
de créditos de entrada decorrentes da escrituração de notas fiscais inidôneas, é interessante a
pesquisa empírica realizada pelo Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da Escola de Direito da Funda-
ção Getulio Vargas (FGV/Direito), no âmbito do Grupo de Pesquisa do Tribunal de Impostos e
Taxas de São Paulo (TIT/SP) – NEF/FGV: Observatório do TIT: Recebimento de mercadoria com
documento fiscal inidôneo. Disponível em: https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/obser-
vatorio-do-tit-recebimento-de-mercadoria-com-documento-fiscal-inidoneo-02042020. Acesso
em: 27 mar. 2023.
85
Remetemo-nos ao texto de Luís Eduardo Schoueri: “Ao mesmo tempo, se o fornecedor recebeu o
preço e não recolheu o tributo, não se fala em inadimplência, mas vera apropriação indébita, com
suas consequências penais (como vale hoje para o IPI). Parece solução melhor que a apresentada
nas propostas em circulação, que condicionam o crédito ao efetivo recolhimento. Afinal, o risco
criminal parece suficiente para desestimular o não recolhimento do tributo cobrado.” (SCHOU-
ERI, Luís Eduardo. Por um Imposto sobre o Consumo. Valor Econômico, 20 de julho de 2021.
Disponível em: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/07/20/por-um-imposto-sobre-o-
consumo.ghtml. Acesso em: 27 mar. 2023)
MALPIGHI, Caio Cezar Soares; SCHOUERI, Luís Eduardo; ANDRADE, Leonardo Aguirra de; BRANDÃO JUNIOR,
Salvador Cândido. O Imposto sobre o Consumo e a Figura do Contribuinte em Uma Possível Alteração de
Paradigma para a Tributação Indireta no Brasil: deslocando a Incidência da Produção para o Consumo.
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446 REVISTA DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL nº 53
86
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrati-
vos, atendidos os requisitos da lei; [...]
§ 3º As vedações do inciso VI, ‘a’, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda
e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas apli-
cáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou
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claro que as prestações de serviços nas relações de consumo realizadas por enti-
dade imune não afastarão a tributação sobre o consumo por dois motivos: (i) a
atividade desempenhada pela entidade imune é uma atividade empresarial (ou
seja, seus gastos não são renda consumida); (ii) o contribuinte do imposto não é a
entidade, mas, sim, o destinatário. E nos casos em que a entidade imune for des-
tinatária do serviço, deve-se permitir a incidência, com a correspondente apura-
ção de crédito, neutralizando a tributação e respeitando a imunidade, visto que a
entidade não será a consumidora final do serviço.
Por outro lado, se a entidade imune ou isenta não realizar tantas operações
subsequentes tributadas quanto realizar aquisição de bens ou serviços (fato que
obstaria a utilização dos seus créditos de entrada), deverá ser garantido a ela o
direito de restituição administrativa, em dinheiro, do imposto incidente sobre
seus gastos. Em outras palavras, os entes imunes somente perceberão os efeitos da
desoneração se eles forem os consumidores finais.
Nota-se, assim, que neste último caso a entidade imune será, em grande
parte, consumidora de bens e serviços. Com isso, alternativamente, para as enti-
dades imunes ou isentas que não realizarem qualquer operação subsequentemen-
te tributada, dever-se-á garantir a elas o direito de pleitear registro especial, pe-
rante a administração tributária, que venha afastar a tributação no momento da
aquisição de bens ou serviços pelo ente imune ou isento. Para que fique claro,
ilustra-se a seguir as três hipóteses abordadas acima:
% % %
$ $ $
tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto rela-
tivamente ao bem imóvel.
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas ‘b’ e ‘c’, compreendem somente o patrimônio, a
renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.”
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$ % Ressarcimento
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Figura 1 – Fluxogramas
Fonte: Figuras elaboradas pelos autores
8. Conclusão
Conforme se verificou ao longo deste trabalho, para se instituir, no Brasil,
um tributo que, de fato, incida sobre o fenômeno econômico da renda consumida,
é necessária uma quebra de paradigma na tributação indireta pátria. Para tanto,
é essencial que se retire da figura do contribuinte a pessoa do produtor/prestador,
colocando-a mais próxima do consumidor, sobre a pessoa do destinatário (afinal,
como visto, todo consumidor final é um destinatário de bens e serviços); isso, por
meio de uma técnica de não cumulatividade plena no decorrer da cadeia de pro-
dução e com base na cobrança do imposto no destino da operação, fatores esses
que farão com que a incidência tributária se desloque para onde realmente se
manifesta a riqueza a ser tributada: a renda gasta pelo consumidor final, na aqui-
sição de bens ou na contratação de serviços.
Tal objetivo poderá ser alcançado, de forma efetiva, mediante uma reforma
estrutural do sistema tributário nacional, alterando-se, primeiramente, o texto
constitucional e, na mesma esteira, a legislação complementar (em âmbito nacio-
nal), a fim de se instituir novas bases para um tributo sobre o consumo no Brasil.
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Uma mudança de paradigma como esta exige uma modificação no plano consti-
tucional.
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