Custos nas Companhias de Aviação Comercial: Um Estudo Exploratório

Francisco Isidro Pereira

Arilda Maria Cordeiro Gondim

Resumo:

Com a perspectiva de liberação de preços no setor aéreo nacional , já sinalizado no início da década de 90, as
maiores organizações aeroviárias não se agilizaram para desfrutarem da vantagem competitiva. Com advento da
liberação, hoje o setor vive uma situação de apreensão, ratificando que não está adequadamente preparado para as
exigência e agilidade nos cálculos determinados por tal cenário. O presente trabalho retrata os resultados de uma
investigação, através do método do estudo de caso, sobre o perfil gestorial de custos da Viação Aérea Riograndense
(Varig S.A.). O resultado confirma a hipótese que o sistema de gestão de custos adotado não se alinha a atual
realidade.

Palavras-chave:

Área temática: MENSURAÇÃO E GESTÃO DE CUSTOS NO COMÉRCIO, NA CONSTRUÇÃO CIVIL E NO SETOR

DE SERVIÇOS
 VII Congresso Brasileiro de Custos – Recife, PE, Brasil, 2 a 4 de agosto de 2000

CUSTOS NAS COMPANHIAS DE AVIAÇÃO COMERCIAL :

UM ESTUDO EXPLORATÓRIO

Francisco Isidro Pereira – Mestre em Administração

Arilda Maria Cordeiro Gondim– Mestre em Administração

Universidade Federal de Roraima

Rod. Br 174 s/n, Campus de Paricarana – Jardim Floresta CEP.: 69.310-270
Boa Vista RR – Centro de Ciências Administrativas e Jurídicas – Departamento de
Administração Fone/Fax: (0XX)-95-623.13.64
Professor Assistente

Área Temática (9): MENSURAÇÃO E GESTÃO DE CUSTOS NO COMÉRCIO, NA

CONSTRUÇÃO CIVIL E NO SETOR DE SERVIÇOS
 VII Congresso Brasileiro de Custos – Recife, PE, Brasil, 2 a 4 de agosto de 2000

CUSTOS NAS COMPANHIAS DE AVIAÇÃO COMERCIAL :

UM ESTUDO EXPLORATÓRIO

Área Temática (9): MENSURAÇÃO E GESTÃO DE CUSTOS NO COMÉRCIO, NA

CONSTRUÇÃO CIVIL E NO SETOR DE SERVIÇOS

RESUMO:
Com a perspectiva de liberação de preços no setor aéreo nacional , já sinalizado no
início da década de 90, as maiores organizações aeroviárias não se agilizaram para
desfrutarem da vantagem competitiva. Com advento da liberação, hoje o setor vive uma
situação de apreensão, ratificando que não está adequadamente preparado para as
exigência e agilidade nos cálculos determinados por tal cenário. O presente trabalho
retrata os resultados de uma investigação, através do método do estudo de caso, sobre o
perfil gestorial de custos da Viação Aérea Riograndense (Varig S.A.). O resultado
confirma a hipótese que o sistema de gestão de custos adotado não se alinha a atual
realidade.

1 – Introdução

Ao apreciarmos o balanço financeiro das grandes companhias aéreas brasileira no

exercício de 1999 constataremos resultados líquidos negativos. Após anos de lucros
consecutivos, TAM e Rio-Sul anunciaram prejuízos consideráveis no seu quadro
patrimonial. A Transbrasil, após dois anos de bons resultados, também registrou perdas.
Varig e Vasp fecharam boa parte dos anos 90 em prejuízo. É difícil compreender como
segmento pode trabalhar com prejuízo. A cada hora voada, são 11.500 reais de receita.
As quatro maiores empresas do setor brasileiro faturam, juntas, 10 bilhões de reais por
ano. Seria esperar lucros fantásticos. Aliás a variável lucro, aferida mediante aplicação
de conceitos econômicos, é o melhor indicador da eficácia da empresa.

Nos apropriando da lógica analítica de Beulke & Bertó (1997), o esforço de

preservação da substância patrimonial – demonstrada através da reposição integral dos
insumos físicos e do valor do dinheiro no tempo – resolve, de forma bastante
satisfatória, uma face do problema: a sobrevivência da empresa.

A esses dois elementos importantes, deve ainda ser adicionado o resultado. Com ele,
fica assegurada a expansão da entidade (do ponto de vista de modernização em novas
aeronaves e instalações, em busca de melhores condições de atendimento aos clientes,
pontos de escala nas rotas do país) através de seu reinvestimento. Principalmente com a
carência quase absoluta de recursos externos, ou de sua impossibilidade de obtenção em
face aos elevados custos financeiros, o resultado constitui a principal fonte de
financiamento do setor de aviação comercial.

Nos início dos anos 80, as empresas aéreas, procuraram concentrar suas atividades em
pontos específicos, buscando a formação de centros geradores de tráfego (hubs
airports).
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A criação dos hubs foi uma conseqüência das alterações na regulamentação dos
transportes aéreos nos Estados Unidos, que promoveram uma reorganização do setor em
todo o mundo. O país é responsável por 60% de todo o tráfego aéreo mundial, e 9 entre
as 10 maiores empresas aéreas são norte-americanas.

Nesse ambiente bem mais competitivo, salientam Johnson & Kaplan (1996), há
profundas implicações sobre os sistemas de gerência de custos.

Os autores juntamente com Porter (1992) assinalam a importância da compreensão

minuciosa dos custos, qualquer que seja a estratégia desenhada. Dados os dois tipos
básicos de vantagem competitiva – baixos custos e diferenciação – a importância de
qualquer força ou fraqueza da firma e, em última instância, função do seu impacto sobre
os custos relativos ou diferenciação. A vantagem de custos é um dos dois tipos de
vantagem competitiva que uma firma pode possuir. Os custos também são de vital
importância para as estratégias de diferenciação, pois uma empresa diferenciadora
precisa manter os custos próximos nos dos competidores. A não ser que o adicional de
preço resultante exceda o custo de diferenciação, uma empresa diferenciadora falhará na
obtenção de um desempenho superior.
Conforme exposição anterior, o presente trabalho reveste-se da idéia de que os sistemas
gestoriais de custos em uso na Companhias Aéreas brasileiras são de pouca valia na
determinação dos custos de suas operações, no aumento de controle de custos ou no
incentivo à criação de riqueza econômica de longo prazo.

Nesse sentido a nossa proposta surge do interesse em tentar traçar um perfil recente do
modelo gestorial de custos nas organizações de aviação comercial. Para ser possível
atender minimamente esta proposta utilizamos o método do estudo de caso que
caracteriza-se por adotar uma unidade que se analisa profundamente. A vantagem do
estudo de caso é que ele permite examinar em profundidade o desenvolvimento de
ações em seus próprios cenários.

As empresas aéreas analisadas limitam-se aos terminais, onde são realizadas os

serviços tradicionais: operações comerciais e transporte de cargas e passageiros.

2 – Panorama Recente da Indústria de Aviação Comercial Nacional

No mundo inteiro o setor enfrenta dificuldades. No caso brasileiro a situação tem um

agravante estrutural. Inchadas e mal administradas durante anos, as companhias não
tinham motivo para se tornar eficientes muito menos eficazes. Com o aval do governo,
dividiam o céu em cotas e não precisavam competir. Detentoras de linhas aéreas
exclusivas, desobrigadas de competir por tarifas tabeladas pelo governo, as companhias
prestavam serviço ruim e cobravam caro por ele. As empresas brasileiras estavam entre
as menos pontuais do mundo. Nesse contexto tornou-se um dos setores do país
historicamente mais refratários à concorrência.

No inicio dos anos 90, surge um novo ambiente institucional, com uma economia
liberalizante e aberta aos mercados internacionais. Um plano de liberalização do
mercado aéreo foi inevitável. Com a entradas de mais empresas estrangeiras a voar para
o Brasil, as companhias foram praticamente obrigadas a rever os preços de suas
passagens. Os gráficos que seguem exibem o comportamento das tarifas nos principais
vôos domésticos.
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Quadro 2 – Preços Praticados X Preços Ajustados nas Principais Rotas entre as Cidades
Rotas Preços Praticados* Preços Ajustados*
Ponte Aér ea Rio – São Paulo Us$ 139,82 em todas as companhias Us$105,31–TAMe Us$ 101,77 na Rio-Sul e no pool Var ig/Vasp/TRansbr ail
São Paulo – Br asília Us$ 260 pela TAM e Us$ 311,50 pela Rio-Sul Us$ 162,83 pela Var ig e TAM, Us$ 164,60 pela Tr ansbr asil e de Us$ 93,80
a 211,50 pela Vasp
São Paulo – Belo Hor izonte Us$ 219,47 pela TAM e Us$ 206,19 pela Rio- Us$ 119,47 pela Var ig, Us$ 69,91 a 156,64 pela Vasp, Us$119,47 a 191,15
Sul pela TAM e Us$ 118,58 a 165,49 pela Rio-Sul
Cur itiba – Salvador Us$ 387,61 Us$ 152,21 vasp – Us$210,62 TAM – Us$ 244,25 Tr ansbr asil – Us$ 273,45
Var ig e 363,72 Rio-Sul
Rio – For taleza Us$ 448,67 Us$179,65 Vasp – Us$290,26 Tr ansbr asil – Us$313,27 Var ig – Us$326,55
TAM
São Paulo - Recife Us$ 419,47 Us$168,14 Vasp – Us$174,34 Var ig – Us$232,74 TAM – Us$270,80
Tr ansbr asil
R$ 1,00 = Us$ 1,13
FONTE: Rev ista Veja, n.12, 25.03.98
A literatura registra que a abertura de mercado na área de aviação comercial é dolorosa,
mas produz resultados. Toma-se como referência a desregulamentação promovida nos
Estados Unidos, em 1978. A maioria das 26 novas companhias aéreas que surgiram na
época faliu, mas algumas se consolidaram, como a Southwest. Os benefícios para a
sociedade ficaram. Segundo cálculos da entidade de defesa do consumidor americano,
de 1978 a 1990 os passageiros economizaram cerca de 100 bilhões de dólares na
compra de bilhetes aéreos, em relação aos preços anteriores. Na década de 80 o número
de passageiros nos país dobrou. Ao longo da última década foram vendidos 580 milhões
de passagens aéreas, o que dá uma média de dois bilhetes de avião por ano para cada
cidadão americano. No Brasil, que tem 160 milhões de habitantes, são vendidos apenas
21 milhões de bilhetes anuais, o que dá a média de menos de um oitavo de bilhete por
pessoa. Urge esclarecer que a movimentação nos aeroportos nacionais é crescente desde
1992. No entanto, apenas em 1994 foi ultrapassado o número de 41,39 milhões de
embarques e desembarques realizados em 1991. Em 1996, foram realizados 50,23
milhões de embarques e desembarques em aeroportos administrados pela Infraero,
número 10,4% maior que o de 1995.

As operações de vôos internacionais também tiveram seus preços diminuídos devido

não só a entrada de mais companhias estrangeiras no mercado como a multiplicação de
vôos. Em 1997, o DAC havia autorizado as americanas Delta e Continental a voar para
o Brasil. Como já estavam a American Airlines e a United, o Brasil passou a ser o único
país do mundo que recebe as quatro maiores companhias aéreas americanas, além da
Inglaterra. Aumentou também a oferta de vôos internacionais fora do eixo Rio-São
Paulo. Ao contrário do que ocorria há dois anos, pode-se hoje tomar um vôo de Porto
Alegre a Dallas sem trocar de avião. Os vôos internacionais a partir da capital gaúcha,
que era 23 por semana em 1996, passaram a 64. Os destinos, que eram cinco, passaram
a onze. O mesmo ocorre em capitais como Recife, Salvador e Fortaleza. Hoje há 180
vôos semanais para a Europa e 235 para os Estados Unidos partindo do Brasil, 32% de
acréscimo.

Além de multiplicar os vôos internacionais, as companhias brasileiras também fizeram

acordo de code share – a venda conjunta – para permitir conexão com vôos internos em
outros países. Com a interligação dos computadores das companhias já se é possível
comprar um bilhete da American Airlines entre Chicago e Boston num balcão da TAM
em Ribeirão Preto, no interior de São Paulo.
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Embora já tenha mudado radicalmente,

a aviação brasileira ainda pode passar R io - S u l
9 ,9

por mais transformações. O processo

E m p r e sa s A é r e a s
8 8 ,0
T r a n s b r a s il
de reestruturação da aviação poderá
1 2 9 ,3
começar por meio de acordo TA M

comerciais ou mesmo a absorção de V asp

1 1 4 ,7

uma empresa pela outra. Tal tendência V a r ig

9 4 ,8

toma forma com mais evidência por 0 50 100 150

causa da situação das grandes M ilh õ e s d e R e a is

companhias aéreas no inicio de 99.

Com a desvalorização do real, as Figura 1 – Resultado Líquido Negativo das Maiores
Companhias Aéreas Nacional - 1999
empresas, já endividadas e com 40%
dos custos em dólar, chegaram a seu FONTE: Rev ista Veja – 12.04.2000
pior momento. Somente no primeiro trimestre de 99, as quatro grandes somaram
pior
prejuízo de R$ 277 milhões, em grande parte decorrente da desvalorização cambial. Ao
término do exercício o prejuízo de cada uma estão expostas na figura 1.

Além disso, as empresa aéreas carecem de capital intensivo para manterem-se na

disputa de mercado e somado ao quadro a demanda em queda nos segmentos doméstico
e internacional. As vendas embora tenha apresentado um crescimento, não foram
suficientes, e a taxa média de ocupação das aeronaves é inferior a 60%, contra a média
mundial de 69%. A questão tributária também arrefeceu-se nos últimos meses. As
empresas americanas pagam apenas 7,5% de impostos sobre suas receitas e custos e as
européias, 16%. As companhias acabaram deixando de pagar os impostos e estão entre
as maiores devedoras do governo.

O mercado aéreo é uma prova clara de que a regulamentação causa a ineficiência devido
à falta de concorrência. As empresas protegidas da concorrência permitem que seus
níveis de custos aumentem demais através de um excesso de capital e custos, chegando
a um ponto em que seus resultados líquidos não são muito melhores. Isso geralmente se
reflete num baixo valor agregado por funcionário e num nível ruim e em baixos padrões
de desempenho.

3 – Ambiente Gestorial de Custos e Resultados

O custo da milhagem das empresas aéreas nacionais é uma das mais altas do mundo.
Tomando como referência a maior delas, o custo do assento disponível por quilômetro
voado está distante dos paradigmas. A figura que segue confirma essa afirmativa.

Mesmo sendo invisível para o mercado, a

função de operações em uma empresa
5 ,3
In d ú s t r ia d o s E U A ( m é d ia )

5 ,7
aérea normalmente responde por bem
D e lt a A ir lin e s

U n it e d A ir lin e s
5 ,4
mais da metade dos postos de trabalho e
A m e r ic a n A ir lin e s
5 ,2
8
dos ativos físicos. Especificamente e para
V a r ig garantir o êxito a longo prazo, a série de
0 2 4 6 8
decisões administrativas deve gerar planos
C e n ta v o s ( U s $ )
e ações destinadas a assegurar os influxos
essenciais à sustentação dos fluxos de
Figura 2 – Comparativo do Custo por Assento saída planejadas pela empresa, para que
sejam obtidos níveis realistas de lucros e
de retorno dos investimentos. A geração
contínua
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FONTE: Financial Times/ Varig/ Rev ista Ex ame 31.01.96

contínua de resultados líquidos positivos por meio da manipulação dos fluxos de

entrada e saída pela administração é a essência do planejamento e controle de
resultados. Essas relações são apresentadas de maneira simplificada na figura 3.

GESTÃO

RECURSOS DE OUTPUT
INPUTS

Aeroporto
Aeronav e Mov imentação de passageiros e Passageiros e Cargas
Pilotos e Equipe de Bordo cargas ao redor do mundo Transportadas
Equipe de Terra
Passageiros e Cargas

ATIVIDADES PROCESSOS
CUSTOS RECEITAS
EFICIÊNCIA EFICÁCIA
CPR
1
CER

CPR= Consumo Planejado de Recursos

CER – Consumo Efetivo de Recursos
Figura 3 – Visão Gestorial do Processo de Input-Transformação-Output de Operações em Serviços da Aviação
Com ercial
De modo geral, focalizar os recursos nos resultados é o melhor e mais eficaz controle de
custos como atesta Drucker (1998). Afinal, o custo não existe por si mesmo. Ele é
sempre incorrido – ao menos em intenção – em nome de um resultado. Portanto, o que
importa não é o nível de absoluto de custo mas a proporção entre esforços e seus
resultados. Não importa o quanto um esforço é barato ou eficiente, ele será um
desperdício ao invés de um custo se não apresentar resultados. E caso tenha sido
incapaz de produzir qualquer resultado, ele era injustificável desde o inicio. Portanto, a
maximização de oportunidades é o principal caminho para uma alta proporção
esforço/resultado e, como ela, para o controle de custos baixos. Ela deve vir em
primeiro lugar; os outros esforços de controle de custos são adicionais aos invés de
centrais.

Até mesmo uma empresa que trabalhe sistematicamente para dirigir seus esforços e
recursos no sentido de oportunidades e resultados necessita de análise e controle de
custos. Nenhuma delas pode operar sem dissipar esforços, assim como nenhuma
máquina pode funcionar sem perdas por atrito. Mas uma empresa e seu desempenho de
custos podem ser grandemente melhorados, assim como o atrito pode ser reduzido.

As nossas investigações teóricas apontam que no âmbito das empresas aéreas, as quais
responsáveis pela operação dos vôos comerciais e pela movimentação de passageiros e
cargas, o custo deve ser definido como aquilo que o cliente paga e dele extrair pela
utilidade.

A diferença entre o valor do serviço e o custo de sua execução culmina no lucro

potencial. Isto é o que Heskett, James L. et al (1994) chamam de alavancagem de
lucros. A extensão na qual ela é alcançada pelo fornecedor do serviço, no caso a
companhia aérea, depende da sua política de preço.
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Conforme já frisamos a desregulamentação no setor aéreo mudou a forma de

concorrência entre as companhias aéreas. Antes disso, os preços das passagens aéreas
eram fixos. Os legisladores estabeleciam preços suficientes para cobrir os custos
operacionais. Isso deixava fora o grosso dos verdadeiros custos. Nesse ambiente não
competitivo o gestor não tinha demanda de informações sobre custos de operações em
serviços. Na verdade ele não conhecia os custos dos serviços produzidos e fornecidos
nem o custo de servir a diferentes tipos de passageiros.

Quase todos os custos de uma empresa aérea vêm de recursos comprometidos antes do
uso; ou seja são custos fixos a curto prazo. Os recursos fornecem a capacidade
necessária para executar a operação dos serviços de transportes aéreos comerciais de
passageiros e cargas durante cada período. As flutuações da demanda para as atividades
executadas durante o período utilizando esses recursos não influencia as despesas de
curto prazo associadas ao fornecimento dos recursos.

Nessas companhias, as decisões que incorrem em custos são quase totalmente

independentes das decisões dos clientes que geram receitas. As decisões que incorrem
ou subtraem custos envolvem o acréscimo ou a contratação do suprimento dos recursos
necessários para prestar o serviço, como por exemplo, o acréscimo de uma nova cidade
na rota aérea. Entre as decisões de consumo que geram receitas podemos citar o número
de milhas voadas pelos passageiros.

O aeroporto é a infra-estrutura básica para a operação das empresas aéreas. A sua

prioridade é conceder áreas para o atendimento aos chamados serviços operacionais
essenciais e serviços acessórios que se referem ao conjunto das atividades
indispensáveis para a operação dos transportes aéreos de passageiros e cargas.

São classificados como serviços essenciais: carga e descarga, despachos de aviões,

passageiros, bagagem, cargas e bens; manutenção; telecomunicações e meteorologia;
serviço de pista, abrigo de aviões; venda e reserva de passagem; comissaria; e a
administração desses serviços.

O preço pago pela concessão de espaço para a operação desses serviços é o valor do
Preço Básico definido pela administração do aeroporto multiplicado pela área
concedida.

Os serviços acessórios caracterizam-se como as atividades e serviços complementares.

Estão nesta categoria o fornecimento de combustíveis para ao bastecimento dos aviões
e os serviços auxiliares gerais.

O preço pago pela concessão do espaço para a operação dos serviços acessórios é o
valor do Preço Básico definido pela administração do aeroporto multiplicado pela área
concedida, acrescido de 50%.

O quadro 2 revela de forma comparativa uma síntese comportamental das principais

variáveis de custos nos negócios da aviação comercial.
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Quadro 2 – Comparativo de Custos entre Empresas de Aviação Comercial Brasileiras e Nor te-
Americanas

OBJETO DE CUSTEIO BRASIL EUA

Aeroportos 6% a 8% dos custos 5% dos custos totais 1
operacionais
Imobilizado em peças de 10% a 15% do valor da frota 0,5%
reposição (incluindo o motor)
Custo de aquisição de um US$ 32 milhões, 12 anos de US$ 27 milhões 2, prazo de 20
Boeing-737 financiamento, juros Libor, anos, Libor mais 0,19%,
mais 3,5%, compromisso compromisso mensal de US$
mensal de US$ 370,3 mil 200,22 mil
Custo de seguro das 0,142%, taxa ao ano (+49pp) 3 0,093%, taxa ao ano
aeronaves

1 Não são cobradas tarifas de pouso e decolagem dos jatos executivos

2 Preço aproximado para grandes encomendas
3 Pontos percentuais acima da taxa americana

FONTE: Panorama Setorial – Gazeta Mercantil – Aeroportos – dez.97

Jornal Gazeta Mercantil 28.20.99, p.A-5

Estas últimas colocações nos proporcionam uma idéia de quanto a parte fixa tomam
parte do panorama de custos nas empresas aéreas.

Para um vôo já programado, o custo de adição de mais passageiros é pequeno porque a

maioria das despesas do vôo são fixas. Assim, os custos variáveis são muito baixos, e é
alta a contribuição gerada por cada passageiro para pagar o investimento fixo em
equipamento e salários.

Custos variáveis, conforme o nome sugere, são os custos que variam na proporção
direta da atividade de produção. As bebidas e os jantares servidos a bordo são custos
variáveis porque só são despesas para a companhia aérea quando os passageiros estão
em seus assentos para consumi- los.

Esses custos variáveis são facilmente perceptíveis principalmente porque eles podem ser
prontamente atribuídos às unidades de output (produção final) pelas quais as pessoas
pagam, tais como bilhetes de passagem. A variabilidade de outros custos pode não ser
tão nítida. Por exemplo, os salários de comissários e comissárias de bordo são um custo
variável? Salários são certamente variáveis na hora de fazer a programação de vôos;
mas vôos significam mais tripulação. Nesse caso, os salários da tripulação são fixos,
sendo variáveis apenas as despesas com materiais.

Devido à dificuldade que as empresas áreas concorrentes têm em diferenciar seus

serviços, a natureza perecível de seus estoques e uma estrutura de custo que é, na maior
parte fixa, a utilização da capacidade, medida em termos de fator de lotação (número de
assentos ocupados em relação ao total de assentos) e a composição do tipo de
passageiros são os principais determinantes do lucro. Como resultado o sistema de
utilizar um terminal central para facilitar o agrupamento de passageiros para obter taxas
de lotação mais elevadas, apesar de o sistema em geral exigir que os passageiros voem
mais milhas e despendam mais tempo em trânsito do que o fariam em alternativas non
stop. Os incentivos para que façam isso são as programações mais freqüentes que um
sistema central permite e a promessa de transporte gratuito através de programas de
incentivos para passageiros freqüentes que as empresas aéreas desenvolveram. O que
está por trás dessa idéia é maximizar a receita que se pode realisticamente esperar de um
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serviço mediante a oferta de “partes” do serviço a diferentes preços e com diferentes

restrições impostas a eles. À medida que são feitas as reservas, pode-se ajustar o
tamanho das partes de serviços oferecidas a cada preço, como o objetivo de utilização
plena e receita máxima.

Em torno do sistema de reservas um nível de competição foi desenvolvido

naturalmente possibilitando informações eficientes aos agentes de viagens e, através
deles, aos passageiros, com relação as diversas possibilidades de tarifas. Esses sistemas
tornaram-se necessários para incentivar o maior número de passageiros viajando a
negócios e por lazer, com meios econômicos diferentes, a voarem, sem incentivar
aqueles que pagam as tarifas mais elevadas a voarem com tarifas reduzidas. Assim,
além dos diversos níveis de tarifas para o mesmo serviço básico de transporte, as tarifas
reduzidas contém restrições, como reserva antecipada e um pernoite necessário no local
de destino no fim de semana, o que as torna menos atrativa para os passageiros viajando
a negócios.

Asseguram Heskett, James L et al (op.cit) que todas as empresas aéreas praticam todos
estes métodos de gestão da demanda. As que atingem o melhor desempenho dão um
passo à frente. São excelentes no que é chamado de controle da receita, com os
objetivos de atraírem a maior proporção possível de passageiros pagando tarifa normal,
e a realização da receita mais elevada possível por assento-milha em uma determinante
rota concorrente. O desafio é equilibrar número de passageiros e alcance de vôo.

4 – Análise da Relação Custo-Benefício dos Serviços

Quem compra um serviço faz uma despesa, mas não acrescenta nada aos bens que
possui. Por essa razão, discutem Berry & Yadav (1997), as empresas tentam diferenciar
seus serviços por meios não-físicos – qualidade ou preço, por exemplo – e geralmente
se concentram no preço, que aparece mais fácil de implementar resultados mais
imediatos e com maior poder de persuasão perante os consumidores-alvo.

Na percepção dos autores a chave da melhora do pricing de serviços é o

estabelecimento de uma ligação clara entre o preço pago pelos consumidores e o que
eles recebem em troca. As estratégias de fixação de preços de serviços muitas vezes se
perdem por falta de uma associação clara entre preço e valor. Para os clientes, valor
significa benefícios recebidos em comparação com o custo pago. Não há produto sem
custo, e o custo pode vir de duas formas: a monetária (o preço em si) e a não-monetária
(qualidade geral do vôo: horário e freqüência das partidas, atendimento a bordo,
conforto e espaçamento das poltronas, ambientação da cabine). Nas decisões de compra,
os clientes querem sentir que estão obtendo, no mínimo, o equivalente ao que pagaram;
isto é, os benefícios devem ser equivalentes ao custo.

Conforme Dolan & Simon (1998) a menos que a empresa tenha um nível muito elevado
de diferenciação de produto, seus próprios lucros estarão até certo ponto sob controle
dos concorrentes. Essa característica é peculiar na indústria da aviação comercial.

Apreciemos o enfoque analítico de Dolan & Simon (op.cit) ao examinar a companhia

aérea americana Delta Airlines, com suas diversificadas classes e horários de vôos,
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operando um serviço de ponte aérea com vôos em horários regulares entre Boston e
Nova York.

A figura 4(a) mostra a latitude de (a) (b)

preços na hipótese de nenhuma Valor percebido pelo
outra companhia aérea ter consumidor em referência a
carro, ônibus e trem
autorização para operar nessa linha
de ponte aérea Boston – Nova
Preço da USAir
York. Os produtos de referência,
isto é, as formas alternativas de PREÇO
viajar de Boston a Nova York, são
ônibus, carro e trem. Para muitos
clientes, a Delta representa a
melhor opção. Portanto, a Delta
tem para eles um valor percebido CUSTO VARIÁVEL CUSTO VARIÁVEL
elevado. Em princípio, o custo
variável por passageiro da Delta, Figura 4 – Latitude de Preços para a Ponte Aérea Boston –
Nova York da Delta com e sem a USAir
que é muito baixo, representa o FONTE: DOLAN, Robert J & SIMON, Herman, 1998
mínimo – –do do
preço mínimo qual qual
resultaresulta
uma ampla faixa de preços possíveis.
uma ampla faixa de preços
A
possíveis.
figura 4(b) mostra o quadro real no início de 1996: a USAir também oferece ponte
aérea entre Nova York e Boston; a delta tem vôos de meia em meia hora, e a USAir de
hora em hora. Algumas pessoas mostram uma leve preferência por uma ou outra
companhia – devido a algum programa de desconto por milhagem, ou a alguma
experiência positiva ou negativa no passado –, mas para a grande maioria tanto faz uma
empresa como a outra. Como exibe a figura 4 (b), o limite máximo do preço da Delta
ainda é conceitualmente o valor percebido que o cliente atribui aos seus vôos, mas agora
ele se inclina um pouco, para mais ou para menos, em direção ao preço da USAir. Seria
ótimo se o concorrente fosse tão ineficaz a ponto de colocar o preço acima do valor
percebido da figura 4 (a), mas que isso acontecesse, não duraria muito tempo. Ele logo
teria poucos clientes e precisaria reduzir o preço. O que a Delta realmente não deseja é
que a USAir desça o preço muito abaixo do valor percebido da figura 4 (a) para
aumentar sua participação no mercado.

O fim do pool existente no setor aéreo brasileiro no ano de 99 detonou a disputa pela
rota mais movimentada do país: ponte aérea Rio-São Paulo. Esse trecho virou uma
espécie de linha de frente na estratégia de todas as quatro grandes companhias aéreas
brasileiras, Vasp, Transbrasil, Varig/Rio Sul e TAM. Elas concorrem acirradamente.
Neste contexto o que se instiga é qual delas oferece o serviço com o perfil mais próximo
do que o passageiro deseja? O quadro 2 disponibiliza uma síntese analítica de custo –
benefício de cada serviço das empresas aéreas.
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Quadro 2 – Mensuração Analítica do Custo-Benefício de Serviços das Maiores Companhias Aéreas

Brasileiras na Linha São Paulo-Rio
Cias Aéreas VARIG/RIO-SUL VASP TRANSBRASIL TAM
Aspectos
CONTATO 8 6 6 9
Toll-free 0800-997000 0800-998277 0800-15115 0800-123100
Internet www.eponte.com.br www.vasp.com.br www.transbrasil.com.br www.tam.com.br
PRÉ-VÔO 6 6 9 8
Reserva não sim sim sim
Reserva on-line não não sim sim
Reserva de assento sim sim sim não
Compra on-line sim não sim sim
Compra por telefone sim sim sim sim
Entrega à domicílio sim sim sim sim
Atendimento muito bom muito bom bom muito bom
CHECK-IN 9 7 8 10
Loja/check-in ótimo muito bom muito bom ótimo
Sala de embarque bar/buffet bar/buffet bar/buffet bar/buffet
jornais/revistas revistas/internet revistas/internet jornais/revistas
internet música
Atendimento muito bom muito bom bom muito bom
Outros serviços estacionamento e corrida de não check-in ida-e-volta estacionamento gratuito até 12
táx i com desconto para cartão horas, serviço despertador,
Smiles azul transporte gratuito
Congonhas/Guarulhos
VÔO 8 7 9 9
Espaço da poltrona 44,5 cm de largura nos 44 cm de largura nos 43,2 cm de largura nos 45,7 de largura na janela e
assentos central, janela e assentos central, janela e assentos central, janela e corredor
corredor corredor corredor 48,2 cm de largura no assento
central
Pitch 82 cm no B. 737-300 80 cm 81,3 cm 83,8 cm
86 cm no B. 737-500
Conforto bom bom muito bom ótimo
Entretenimento jornais/revistas jornais/revistas jornais/revistas/vídeo jornais/revistas/vídeo
Serviço de bordo sanduíches quentes e frios sanduíches quentes e frios refeição e sanduíche quente sanduíches frio com 10 ciclos
com 16 ciclos mensais ou frio com 5 ciclos mensais mensais
Atendimento bom ótimo muito bom
regular
VALOR 7 8 7,5 4,5
Preço (R$) 160,67* 80,34* 133,71* 160,67*
Condições até 10 x c/jrs de 2,7% ao mês à vista 6 x s/jrs e s/ entrada 5 x s/jrs e s/ entrada
Smiles azul
Plano de Milhagem 5 vôos ida-e-volta dão direito Você é Dez TransPass Fidelidade branco
a mais 1 vôo ida-e-volta 9 vôos ida-e-volta dão direito 6 vôos ida-e-volta dão direito 10 vôos ida-e-volta dão direito a
a mais 1 vôo ida-e-volta a mais 1 vôo ida-e-volta mais 1 vôo ida-e-volta
AVALIAÇÃO FINAL 7,6 6,8 7,9 8,1
R$ 1,00 = Us$ 1,78
FONTE: Rev ista Av ião Rev ue. Abr//2000
Na escolha da melhor ponte aérea no trecho Rio/São Paulo foi avaliado quem oferecia o
melhor em todas as áreas, ou seja, as formas de contatar a empresa, os procedimentos de
reserva, os serviços adicionais, o atendimento em todos os níveis, serviço de bordo,
equipamento e programas de milhagem. Sob essa análise , o quadro anterior revela a
TAM com maior número de pontos. Por outro lado na análise do custo-benefício de
cada serviço, a Vasp teve o melhor resultado. Um preço inferior não significou uma
queda na qualidade do serviço na mesma escala. A Transbrasil, com uma tarifa um
pouco inferior à da TAM e da Varig, mas com um serviço excelente, ficou na Segunda
posição. A TAM e a Varig vieram a seguir.

5 – Estruturação da Pesquisa de Campo

A passagem dos conceitos teóricos ao campo da análise empírica quase nunca se dá sem
dificuldades (nem nas ciências sociais e nem sequer nas ciências ditas exatas), e o caso
presente não constitui uma exceção.

A concepção que orientou a abordagem dessa pesquisa foi proveniente de Silva (1990).
Para ele ao determinar os custos, é preciso, em primeiro lugar, descrever os sistemas
físicos utilizados e sua operação. A partir dessa descrição, os fatores de produção
necessários poderão ser especificados, inclusive os aportes de pessoal e de material. De
modo ideal, as relações entre a produção e os resultados fornecidos pelo nível de
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utilização da instalação, graças a uma política tecnológica e operacional, bem como à

mão-de-obra e aos aportes de material, serão consideradas de uma forma paramétrica ou
matemática. Essas relações são denominadas as “funções de produção” e permitem uma
visão mais clara dos compromissos relativos ao uso de recursos necessários para a
obtenção de um aumento da qualidade e da quantidade dos serviços. Apesar das funções
de produção serem bastante úteis, elas nem sempre estão disponíveis.

Neste contexto especificar a função de operações das companhias de transporte aéreo,

de carga e passageiros com clareza facilitará identificar as variáveis de custos. Para
fornecer respostas a este estudo teríamos que concentrarmos num aeroporto tendo em
vista que é um local que concentra a infra-estrutura para as operações aéreas e
obviamente, de uma empresa aérea.

O critério de escolha do aeroporto deu-se em função da posição do ranking da Infraero-

99 em termos de passageiros transportados e toneladas de cargas, aspectos importantes
considerando o escopo deste trabalho.

O Aeroporto Internacional de São Paulo localizado no município de Guarulhos, a 25

quilômetros da capital paulista, sobressaiu entre o número 1 do ranking e portanto
abrigou o objeto em estudo.

Por se tratar de um aeroporto que opera com vôos regulares com pontos de origem ou
destino em território estrangeiro, a empresa aérea selecionada deve operar rotas
internacionais. Nesse ambiente destacam as empresas aéreas nacionais Varig, Vasp,
Transbrasil e TAM mediante acordos de concessão.

A seleção da Varig foi pautada nos seguintes aspectos: 1 – É a mais antiga e maior
companhia aérea nacional e 2 – Facilidade de contatos e acesso às informações.

Dada a complexidade que envolve a operação global de uma companhia aérea como a
Varig em que a mesma pode ser denominada de macrooperação enquanto os setores
envolvidos podem ser denominados microoperação delimitamos o estudo a partir do
pouso do avião na pista tomando como exemplo o vôo 818, São Paulo – Miami.

Definida e selecionada a função de operações esta deve ser transformada em funções de

custo. Entende-se genericamente como funções de custo aquele conjunto de relações
que permita identificar e contabilizar gastos vinculados ou necessários aos resultados da
função de operações em serviços, expressando uma dependência de natureza causa X
efeito, levando em conta os aspectos tecnológicos inerentes à função ou ao serviço
prestado.

Utilizou-se o método de levantamento para transformar os dados coletados na

companhia aérea em informações. Para obtê-las foi utilizado um roteiro de entrevista do
tipo semi-estruturado junto à própria empresa, através da Gerência Geral de Recursos
Humanos e Gerência de Educação e Desenvolvimento. Dúvidas e informações extras,
quando solicitadas, foram conseguidas por meio da internet.

Parte das fontes de dados foram obtidas em documentos, matérias de reportagens

oriundas dos jornais Gazeta Mercantil e Folha de São Paulo e das revistas: Exame,
Veja, Aero Magazine e Avião Revue.
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A próxima seção apresenta os resultados decorrentes das análises das informações,

delineando o perfil de gestão dos custos na companhia, ratificando ou não a linha de
pensamento permeada no trabalho.

6 – Caso Estudo: VARIG

Breve histórico: Fundada em 7 de maio de 1927 a Varig foi a primeira empresa de

transporte aéreo criada no Brasil e uma das primeiras do mundo.
Missão: Satisfazer o desejo das pessoas de se relacionarem social, cultural e
economicamente em escala global, através do transporte aéreo comercial de
passageiros e cargas, contribuindo efetivamente para o desenvolvimento do Brasil.
Passageiros por ano (em milhões): 10
Cidades atendidas: 61
Aeronaves: 81
Índice de Ocupação por Vôo (em %): 69
Estrutura do Negócio
1 – Parceria
Membro de uma aliança de companhias aéreas chamada Star Alliance, desde de
outubro de 97
2 – Esquema Conceitual de Sistema de Companhias Aéreas

Inicialmente, as empresas aéreas transportavam passageiros de um lugar para outro.

Isso é o que se conhece comumente por ponto-a-ponto.

À medida em que as viagens aéreas cresceram em número, as companhias aéreas

desenvolveram o sistema Hub and Spoke (um eixo central e vários aros) conforme
ilustra a figura 6, para incrementar o número de pontos de destino para onde um
cliente pode voar.

Com o sistema de Hubs da Star Alliance, cada companhia aérea está ligada a outros
sistemas, permitindo aos clientes acesso a uma gama maior de pontos de destino
mundiais.

As ações sinergéticas entre as Destination A

participantes da aliança reduzem Destination K Destination B

custos operacionais através do

compartilhamento de instalações
Destination J Destination C
tais como: aquisição conjunta de
salas VIP, terminais de aeroportos, Large
Destination I Destination D
lojas de vendas e áreas de check- Airport
in; aquisição conjunta de
componentes de aeronave e Destination h

combustível. Destination E

Destination G Destination F

Característica das Instalações

Varig no Aeroporto Figura 6 – Sistema Hub and Spoke
Internacional de Guarulhos
FONTE: VARIG
1 – Total de Funcionários: 1.300
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2 – Passageiros transportados: 200 mil/mês

Descrição Processo Físico

Quadro 3 – Descrição das Etapas de Operação de Serviços no Pouso de uma Aeronave da

Companhia Aérea Varig no Aeroporto Internacional de Guarulhos

Enquanto o passageiro passa pelo check -in, local onde ele fará a reserva de seu assento no avião
e realizará o despacho da bagagem, outros nove setores trabalham, simultaneamente, para que o
vôo não se atrase nem um segundo.
Quando as malas são despachadas no check-in, entra em ação o serviço de bagagens. As malas
são conduzidas através de uma esteira até a pista, onde os responsáveis as separam de acordo
com o vôo. Enquanto isso, o passageiro é encaminhado à sala de embarque ou para uma das
três salas vips de que a Varig dispõe para vôos internacionais – uma para a primeira classe , que
oferece cinco ambientes e banheiro equipado com chuveiro esterilizado a cada banho e kits com
toalhas, sabonete, shampoo, escova e pasta de dente e até perfume e duas para a classe executiva
(fumantes e não-fumantes). A empresa ainda dispõe uma Quarta sala vip para vôos domésticos,
de onde o passageiro pode realizar o check in sem ter que enfrentar a fila e também dispõe de um
banheiro com as mesmas regalias da primeira classe internacional. Além dessas salas, a Varig
oferece, exclusivamente, ao passageiro outros dois tipos de serviço: o atendimento especial e o
atendimento a menores desacompanhados . O primeiro possui uma equipe treinada
especialmente para dar atendimento padronizado a deficientes físicos e mentais, enfermos e
idosos. Já o segundo oferece uma sala monitorada por especialistas que dão suporte às crianças
que estão viajando sozinhas, desde a hora em que chegam ao aeroporto até a hora do embarque.
Para acompanhar o andamento dos vôos em relação à lista de passageiros está o editing. Este é o
setor responsável pela abertura da lista de espera de um vôo e o remanejamento e acomodação de
passageiros, caso algo dê errado.
Enquanto isso, na pista, o avião está passando por seis operações ao mesmo tempo. Uma das
equipes de manutenção da Varig – o setor conta, ao todo, com 329 mecânicos especializados em
qualquer avião da frota – realiza uma checagem detalhada da aeronave, verificando desde uma
lâmpada queimada até um motor estourado. A eficiência é tanta que eles são capazes de trocar
um jogo de pneus de uma aeronave em poucos minutos. Para completar, a Varig ainda mantém
um estoque com aproximadamente 3.000 peças, que vão desde extintores de incêndio até caixas -
pretas. O pessoal do serviço de bagagem e de cargas organiza, no porões do avião, as malas,
encomendas e até animais. Dentro da aeronave já estão a postos a equipe de limpeza, a tripulação
(comandante, co-piloto e comissários de bordo) e a equipe de comissaria, responsável pelo
abastecimento da comida que será servida a bordo. Cada vôo tem um re sponsável, que é
chamado de red cap. O seu trabalho consiste em acompanhar toda a preparação do avião para
que o embarque a decolagem aconteçam dentro do horário previsto. Isso significa que, quando
uma aeronave pousa com atraso, o tempo disponível para a preparação do avião para uma nova
decolagem, conseqüentemente, acaba diminuindo.

Quando uma aeronave estaciona no pátio, entra em ação o trabalho do COI – Centro de
Operações Integrado. Esta seção é composta por um integrante de cada setor: Manutenção, DOV
(Despachante Operacional de Vôo), responsável pelo atendimento de passageiros e um
coordenador de tripulantes. Toda vez que uma aeronave apresenta um problema eles se reúnem
e, diante das informações que cada um tem de seus respectivos setores, tomam a melhor decisão
para solucioná-lo rapidamente. O COI é o sistema nervoso da empresa. Nele são tomadas as
decisões cruciais para o bom andamento do vôo.
Trabalhando em conjunto com o editing está a conexão. Como o próprio nome diz, eles atendem
os passageiros que vêm de uma cidade onde não há um vôo direto para o país de destino. Muitos
dos passageiros que fazem conexão acabam chegando, ou muito antes do vôo ou em cima da
hora. Isso acaba complicando a vida dos responsáveis pelo setor, que de qualquer maneira, têm
que embarcar a todos.
Tendo tudo isso em ordem, o red cap, finalmente, libera o embarque dos passageiros. Após o
embarque entre em ação o setor de conferencia dos cartões de embarque. Antigamente, a
contagem dos bilhetes de um vôo demorava mais de uma hora, ou seja, para obter um saldo total
do dia, a empresa levava mais de 24 horas. Hoje, graças a um sistema computadorizado
desenvolvido pela Sita, uma empresa internacional que tem seus sistemas utilizados em todos os
grandes aeroportos do mundo, a conferência fica pronta em meno s de 15 minutos após a
decolagem.
A Varig também possui um departamento especialmente criado para recuperar e devolver
bagagens perdidas. A companhia tem um índice muito baixo de extravio, 4,5 volumes por 1.000
transportados, enquanto o máximo de perda aceito pela Iata é de dez volumes. É neste mesmo
setor que se encontra a seção de achados e perdidos. Nela estão reunidos os objetos esquecidos,
pelos passageiros e tripulantes dentro do avião. Lá se encontra de tudo: livros, roupas, chapéus,
aparelhos dentários, guarda-chuvas, aparelhos celulares, documentos, laptops, óculos, compras
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De modo geral, as empresas aeroviárias, são o contexto ideal ao custeio baseado na

atividade. A figura 6 catalisa a essência do processo descrito no quadro 3.
OPERAÇÃO DE SERVIÇO: POUSO DA AERONAVE
PROCESSO FÍSICO = ATIVIDADE
Não obstante, a performance da
engrenagem de atividades na
PROCESSAMENTO/ PRODUTOS
RECURSOS
TRANSFORMAÇÃO SERVIÇOS cadeia de serviços evidenciado
em nosso estudo, o desenho do
sistema de informação e controle
DECISÕES
de custos adotado pela Varig não
corresponde ao esquema contido
EVENTOS na figura 6. Não nos foi possível
destrinchar a configuração do
esquema gestorial de custos na
GESTOR
TEMPO = 45 MINUTOS empresa, mas ao arrematar todas
as informações até aqui expostas
Figura 6 – Esquema Simplificado do Processo Físico Varig no e considerando a reestruturação
Aeroporto Internacional de Guarulhos realizada pela empresa após a
crise
crise cambial em janeiro de 99, quais sejam: o enxugamento da oferta de vôos, redução
da frota de aeronaves, diminuição do quadro de pessoal, renegociação dos contratos de
leasing de aviões e o equacionamento das dívidas de curto prazo, a ocasião revela-se um
indicador firme que no amparato gerencial há um desenho de conta de resultados que
incorpora os seguintes custos e receitas respectivamente:

Custos diretos: combustível, depreciação de equipamento de vôo, manutenção e

revisões, seguro de aeronaves, tripulantes técnicos, comissários de bordo,
arrendamento das aeronaves, tarifas de auxílio à navegação, tarifas aeroportuárias.
Custos indiretos: organização terrestre(inclusive treinamentos), serviços de bordo,
organização tráfego-pax, organização tráfego-carga, despesas comerciais e de
marketing, administração geral.
Receitas: passagens, excesso de bagagem, expresso, encomenda e cargas, mal
postal, fretamento-pax, fretamento-carga, rede postal noturna, suplementação
tarifarias

Todas as unidades geradoras de gastos da Companhia alimentam o sistema de

informação contábil cujo tratamento é catalizado na Diretoria Financeira localizada na
Região Metropolitana de Belém.

7 – Conclusão

Ao concentrarmos nas palavras de Berry & Yadav (1997), compreender, gerenciar e

reduzir custos são peças essenciais de uma política de preços eficiente, e alguns ou
todos os ganhos devem ser repassados para o cliente na forma de preços mais baixos.
Para que dê resultado, essa estrutura de custo mais enxuta deve ser difícil de entender
para os concorrentes, para não ser imitada a curto prazo. Além disso, as economias
repassadas aos clientes precisam efetivamente aumentar a percepção de valor que eles
têm. Não cremos que essa situação se dê no segmento aéreo nacional e mais
particularmente na Varig.
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As empresas eficientes no estabelecimento de políticas de preços reduzem o custo

monetário com práticas operacionais eficientes. Elas se concentram nos aspectos do
serviço mais valorizados pelo cliente e em realizá-los da melhor maneira possível e com
a melhor relação custo-benefício.

A Southwest Airlines é uma das empresas aéreas que mais crescem e mais dão lucros
nos EUA enfatizando operações de custos baixos. No início da década de 70 enquanto
outras companhias se concentravam no estabelecimento de dispendiosas rede do tipo
hub and spoke, a empresa optou por voar em rotas mais curtas e diretas e usar
aeroportos menos caros e menos congestionados, sempre que possível. Com isso,
mantém seus custos de treinamento e manutenção baixos, porque rotas mais curtas
permitem usar apenas um tipo de aeronave, o Boeing 737. O tempo de retorno de seu
avião é, em média, 20 minutos, o que quer dizer que os aviões da Southwest passam
mais tempo no ar – a única maneira de uma linha aérea gerar receita. A inexistência de
reserva de assentos e de serviço de bordo contribui para a maior rapidez no retorno da
aeronave e para a redução dos custos operacionais e, além disso, a Southwest consegue
uma economia maior por não ter entrado na era dos sistemas de reserva automatizados.
Ela também passou a oferecer assentos sem bilhete em todos os seus vôos. Os
passageiros que ligam para a companhia para fazer uma reserva recebem um número.
Podem pedir o recibo por correio ou fax ou pegá-lo no portão de embarque. Os aviões
da empresa são capazes de chegar ao portão de um aeroporto, descarregar bagagem e
passageiros, carregar bagagem e passageiros e partir, tudo isso em dez minutos. Como?
Tendo funcionários mais produtivos. A alta produtividade, combinada com à falta de
luxo da empresa proporciona uma vantagem competitiva de custos da ordem de 43%
sobre as grandes empresas americanas. Será que as empresas aeroviárias nacionais não
podiam fazer um benchmarking?

À Varig não deve ser possível imputa-lhe, unicamente, ao acaso a responsabilidade pelo
insucesso operacional nos últimos anos. Algumas possíveis explicações podemos
delinear, como por exemplo a forte influência do dólar sobre a estrutura de custos da
empresa, alta carga tributária, os freqüentes reajustes dos combustíveis, preços dos
seguros das aeronaves, menores prazos de financiamento, maiores taxa de juros e riscos
(spreads) nos financiamentos.

Ainda que em seus discursos a Varig se considere adepta aos novos tempos de
globalização e de desregulamentação, ela continua imprimindo em seu modelo de
gestão o ultrapassado esquema em que a relação custo-preço é mais importante que os
benefícios criados pela percepção de valor do cliente.

O custo é um fenômeno contábil-gestorial que se insere em um sistema próprio de

funções da riqueza patrimonial; logo a metodologia de seu acompanhamento e controle
deve seguir bases que se atrele ao core-competence da empresa em consonância com a
satisfação do público-alvo, considerando etapas potencialmente capazes de agregar
valor.
 VII Congresso Brasileiro de Custos – Recife, PE, Brasil, 2 a 4 de agosto de 2000

BIBLIOGRAFIA

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hsopitais, clínicas, laboratórios e congêneres. São Paulo: Saraiva, 1997.
DOLAN, Robert J. & SIMON, Herman. O poder dos preços: as melhores estratégias
para ter lucro. São Paulo: Futura, 1998.
DRUCKER, Peter F. Administrando para obter resultados. São Paulo: Pioneira, 1998.
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custos. 2.ed., Rio de Janeiro: Campus, 1996.
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Cultural da Aeronáutica, 1990.