AUDITORIA CONTÁBIL

Sumário
NOSSA HISTÓRIA .................................................................................. 2

CONCEITOS E DIFERENÇAS ................................................................ 4

AUDITORIA CONTÁBIL .......................................................................... 9

PERÍCIA CONTÁBIL.............................................................................. 12

FERRAMENTAS DE GESTÃO .......................................................... 15

O CNPC ............................................................................................. 17
A CONTABILIDADE NO SETOR PÚBLICO .......................................... 18

ESTUDO DE CASO ............................................................................... 21

PRINCÍPIOS NORTEADORES DA FUNÇÃO .................................... 43

OBJETIVOS ................................................................................... 45

REFERÊNCIAS ..................................................................................... 75

1
 NOSSA HISTÓRIA

A nossa história inicia com a realização do sonho de um grupo de

empresários, em atender à crescente demanda de alunos para cursos de
Graduação e Pós-Graduação. Com isso foi criado a nossa instituição, como
entidade oferecendo serviços educacionais em nível superior.

A instituição tem por objetivo formar diplomados nas diferentes áreas de

conhecimento, aptos para a inserção em setores profissionais e para a
participação no desenvolvimento da sociedade brasileira, e colaborar na sua
formação contínua. Além de promover a divulgação de conhecimentos culturais,
científicos e técnicos que constituem patrimônio da humanidade e comunicar o
saber através do ensino, de publicação ou outras normas de comunicação.

A nossa missão é oferecer qualidade em conhecimento e cultura de forma

confiável e eficiente para que o aluno tenha oportunidade de construir uma base
profissional e ética. Dessa forma, conquistando o espaço de uma das instituições
modelo no país na oferta de cursos, primando sempre pela inovação tecnológica,
excelência no atendimento e valor do serviço oferecido.

2
VÍDEOS DE APOIO

Com o intuíto de contribuir mais um pouco para a apreensão de

conhecimento acadêmico, de forma didática e também prática, alguns links de
vídeos serão disponiblizados no decorrer desta apostila. Assim, antes de iniciar
a leitura deste material didático, será necessário acessar e assisti-los.

Para tanto, tenha toda sua atenção voltada para esse momento e, se sentir
necessidade, retorme a leitura ou mesmo assista novamente ao vídeo.

 Vídeo de apoio 1: Aula 1 - Noções Gerais de Auditoria - Série

Revisando seus Estudos - Auditoria Contábil

Disponibilizado em:< https://www.youtube.com/watch?v=8h-GcfRQZQs>

 Vídeo de apoio 2: Aula 2 – Orgãos Relacionados com Auditoria – Série

Revisando seus Estudos – Auditoria Contábil

Disponibilizado em:< https://www.youtube.com/watch?v=Dp8-nsLoTp8>

3
 CONCEITOS E DIFERENÇAS

A perícia é a prova elucidativa dos fatos, já a auditoria é mais revisão,

verificação e tende a ser necessidade constante, repetindo-se de tempo em
tempo, com menos rigores metodológicos, uma vez que utiliza-se da
amostragem.

A perícia repudia a amostragem como critério e tem caráter de

eventualidade e só trabalha com o universo completo, onde a opinião é
expressada com rigores de cem por cento de análise.

Para melhor visualização, apresentamos as principais características de

auditoria e perícia, que tem em suas entranhas o status de conhecimento notório,
tratado na lei 9.457 de 5 de maio de 1997, que alterou a lei 6.404-76 no seu art.
163 parágrafo 8, que trata o profissional com o status de conhecimento notório e
necessário para apurar fatos.

No mesmo ordenamento, parágrafo 4, temos a figura contemporânea

dos auditores independentes, para esclarecimentos ou apuração de fatos
específicos, que acreditamos ser o relatório ou parecer de auditoria submetido à
apreciação do conselho fiscal.

Por isto, entendemos que a lógica do conhecimento, experiência e

carreira ou educação continuada, no sentido holístico, segue a lógica da
formação acadêmica de : primeiro contador, segundo auditor e a terceira e maior
especialização, perito, pois só é possível ser perito o profissional contador que
domina as técnicas de auditorias, de perícia e tem algum domínio do direito
tributário, bancário, comercial, financeiro, penal, administrativo, constitucional,
previdenciário, ambiental, trabalhista e processual, condição desejada para se
navegar no meio jurídico como auxiliar do juízo.

Naturalmente que este conhecimento também é bom para o auditor, mas

se exige com mais propriedade do perito, por ser este junto com o juiz o provedor
do equilíbrio da Justiça.

4
 O status do perito, também é elevado para categoria de cientista, por
força do CPC art. art. 145, que trata o esse profissional como sendo um cientista
para assistir o juízo em matérias de ciência e tecnologia.

A auditoria, também como ramo da mesma árvore, a contabilidade, tem

como seu destaque, as revisões de procedimentos relativos às atividades de
interesse da CVM, pois a lei 6.385-76, art.. 26 e 27, que trata do assunto,
enfatizando o registro do profissional na CVM, que está normalizando as
condições que considera ideais para conceder o registro.

Naturalmente é importante frisarmos que este registro da CVM só é

obrigatório quando a empresa auditada está entre aquelas relacionadas na lei,
ficando fora as auditorias de empresas que não estejam negociando ações na
bolsa e que não estejam operando com valores mobiliários, como exemplo uma
montadora de veículos automotores, de capital fechado.

Para uma melhor compreensão do conteúdo exposto neste documento

até o momento, serão apresentadas as principais características de auditoria e
perícia, Figura 1, da na tabela 1 abaixo.

5
 Figura 1: Tabela 1 - QUADRO COMPARATIVO ENTRE AUDITORIA E
PERÍCIA CONTÁBIL

Itens PERÍCIA AUDITORIA

1 Executada somente por Pode ser executada tanto por

pessoa física, profissional pessoa física quanto por jurídica.
de nível universitário (CPC,
art. 145).

2 A perícia serve a uma Tende à necessidade constante,

época, questionamento como exemplo: auditoria de
específico, por exemplo balanço, repetindo-se anualmente.
apuração de haveres na
dissolução de sociedade.

3 A perícia se prende ao Auditoria se prende à

caráter científico de uma continuidade de uma gestão;
prova com o objetivo de parecer sobre atos e fatos
esclarecer controvérsias. contábeis.

4 É específica, restrita aos Pode ser específica ou não;

quesitos e pontos exemplo: auditoria de Recursos
controvertidos, Humanos, ou em toda empresa.
especificados pelo condutor
judicial.

5 Sua análise é irrestrita e Feita por amostragem.

abrangente.

6
6 As normas técnicas são: As normas técnicas são:

< Resoluções CFC n.º < Resoluções CFC n.º 820/97,

857/99, trata das normas trata das normas de Auditoria
profissionais do perito; Independente;

< Resoluções CFC n.º < Resoluções CFC n.º 821/97,

858-99, trata da perícia trata das normas Profissionais do
contábil. Auditor Independente.

7 Usuários do serviço Usuários do serviço

< As partes e < Sócios, investidores,

principalmente a justiça administradores

8 As normas técnicas são: As normas técnicas são:

< Resoluções CFC n.º < Resoluções CFC n.º 820/97,

857/99, trata das normas trata das normas de Auditoria
profissionais do perito; Independente;

< Resoluções CFC n.º < Resolução CFC n.º 821/97,

858-99, trata da perícia trata das normas Profissionais do
contábil. Auditor Independente.

< Resolução CFC n.º 915/01,

trata das normas profissionais e
sigilos

< Resolução CFC n.º 923-02,

trata da revisão externa pelos
pares.

7
DICA

Uma indicação de peso na área de estudo deste curso, é a a leitura do

livro, "Prova Pericial Contábil, aspectos praticos & fundamentais", editado pela
Juruá em 2001, que especifica muito bem a atuação na área profissional aqui
retratada.

VÍDEOS DE APOIO
Vídeo: Auditória Contábil – O que é e como funciona?

Disponível em:< https://www.youtube.com/watch?v=tpvWCfRCA4E>

Vídeo: Auditoria Contábil e Financeira 3

Disponível em:< https://www.youtube.com/watch?v=luJQ6TjLt2Q>

Sinopse: neste vídeo do Canal da Educação, apresenta explica de forma bem

didática o função do auditor e assim possibiliar aos profissionais ampliar seus
conhecimentos e entender as atividades e procedimentos que envolvem a
elaboração de uma auditoria.

8
 AUDITORIA CONTÁBIL
No segmento contábil, que tem como objeto o patrimônio das entidades,
várias são as oportunidades para quem decide atuar profissionalmente. Auditoria
e perícia contábil, por exemplo, são duas das possibilidades relacionadas à área
que, embora tenham como base o mesmo ramo, apresentam inúmeras
diferenças, vejamos:

Auditoria contábil: é considerada uma análise cautelosa e sistemática das

atividades desempenhadas em certa entidade, tendo como intuito verificar se
estão conforme o planejado e determinado de forma prévia.

Dessa forma, o auditor constata se quem atua na parte contábil está

efetuando os processos de maneira uniforme e com base na legislação,
colaborando com apontamentos para a evolução dos procedimentos.

Perícia contábil: corresponde a uma série de procedimentos de natureza

técnica que tem como objetivo esclarecimentos na resolução demandas e
disputas.

Cabe a esse profissional examinar de modo global e independente, o

segmento financeiro de uma entidade, além de vínculos empregatícios ou
demandas judiciais, gerando um laudo pericial ao concluir o trabalho.

Auditoria X Perícia

A seguir, confira um comparativo entre auditoria e perícia, com os principais

pontos em que essas possibilidades se diferenciam.

Auditoria: pode ser efetuada não só por pessoa física como também jurídica; é
realizada por amostragem; vincula-se ao prosseguimento da gestão; tendência
à demanda frequente, renovando-se de tempos em tempos, pode ou não ter
caráter específico.

9
Perícia: efetuada apenas por pessoa física, especificamente profissional de
nível superior; é útil a uma etapa, questão singular, como a verificação de
obrigações na dissolução empresarial. Realizada por meio de análise
abrangente e completa. É específica, observa os quesitos e pontos
controvertidos, apontados judicialmente. Possui foco no aspecto científico de
uma prova com o intuito de tornar clara uma controvérsia.

Normas técnicas de auditoria e Perícia

 Resoluções CFC nº 820/97, traz as normas de Auditoria Independente;

 Resolução CFC nº 821/97, traz as normas profissionais do Auditor
Independente;
 Resoluções CFC nº 858-99, aborda a perícia contábil.
 Resoluções CFC nº 857/99, aborda as normas profissionais do perito

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Figura 2: Quadro 2 - Comparativo entre Perícia e Auditoria

11
 PERÍCIA CONTÁBIL
A perícia contábil trata-se de um procedimento bastante rígido por meio
do qual profissionais especializados e devidamente autorizados para realização
deste trabalho fazem a análise e a conferências de documentos fiscais e
tributários de forma a certificar se eles são verdadeiros ou não.

De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade, perícia contábil é o

conjunto de procedimentos técnicos e científicos destinado a levar à instância
decisória elementos de prova necessários a subsidiar à justa solução do litígio,
mediante laudo pericial contábil, e ou parecer pericial contábil, em conformidade
com as normas jurídicas e profissionais, e a legislação específica no que for
pertinente, ou seja, trata-se de um instrumento que visa criar os elementos
comprobatórios necessários para que uma empresa apresente, em vias judiciais
ou extrajudiciais, provas de que um fato ocorreu (ou não), averiguando-se se há
ou não desrespeito à legislação vigente. E para que seja feita essa averiguação,
os procedimentos devem ser conduzidos por um perito contábil, profissional que
precisa estar habilitado junto ao Conselho Regional de Contabilidade.

São etapas do processo de verificação documental o exame, a vistoria,

a indagação, a investigação, o arbitramento, a avaliação e a certificação.

Ressalta-se que, basicamente, as perícias contábeis podem ser

divididas em dois tipos: as judiciais e as extrajudiciais. Sedo que a perícia
contábil judicial é aquela solicitada por um juiz; indicada para casos em que é
necessário um laudo especializado, elaborado de forma isenta, para a resolução
de uma questão jurídica. Nessas circunstâncias, o profissional é responsável por
fazer uma análise e emitir um parecer e essas informações são anexadas ao
processo e ajudam o juiz a tomar as suas decisões.

Se o perito contábil é um elemento neutro, as partes têm como

prerrogativa a indicação de um assistente técnico, que também fornece um
parecer após o laudo pericial. Assim, são garantidas a lisura e a segurança das
informações, permitindo que a análise do magistrado seja feita sem nenhum viés.

12
 Já a perícia contábil extrajudicial, como o próprio nome indica, é aquela
que é realizada sem que haja um pedido de um juiz ou, ainda, sem que exista
um processo em andamento no judiciário; pode ser subdividida em três tipos:
perícia arbitral, perícia no âmbito estatal e perícia voluntária.

Na perícia arbitral, os objetos de análise são definidos por meio da lei de

arbitragem e isso significa que as partes podem, em comum acordo, definir que
uma questão seja arbitrada e, cabe ao árbitro em questão, determinar a
necessidade de uma perícia. Deve haver concordância entre as partes na
escolha de um perito independente.

Já a perícia no âmbito estatal é aquela executada sob o controle dos

órgãos do Estado. Isso inclui as Comissões Parlamentares de Inquérito (CPIs),
as perícias criminais e aquelas conduzidas pelo Ministério Público da União
(MPU).

Quanto às perícias voluntárias, são aquelas contratadas por uma

empresa ou por um conjunto de empresas interessadas em comum acordo,
porém neste caso, é necessário que haja uma disputa entre elas.

Caso uma empresa, por exemplo, tenha interesse em adquirir outra, em

algum momento, poderá solicitar que seja feita uma perícia contábil sobre certos
documentos de forma a comprovar uma determinada informação.

Como já mencionado anteriormente, a perícia contábil é uma atribuição

exclusiva do profissional de contabilidade, que esteja devidamente regular com
com o Conselho de Classe de determinada jurisdição, que na função de perito,
deve se manter atualizado sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade e estar
apto a empregar as técnicas contábeis que forem necessárias de forma a atestar
a veracidade (ou não) de determinadas informações.

Tanto o perito-contador e o perito-contador assistente, por possuírem

suas características similares, faz confundir perícia com auditoria. Entrento, há
uma diferença fundamental entre ambas, como citado no início desta apostila,
que as auditorias operam sob amostragem, ou seja, não há a necessidade de

13
se analisar todos os elementos até que se chegue a uma conclusão. Além disso,
a perícia concentra-se sob um determinado ato, e não sobre o todo.

As normas de perícias contábeis são reguladas pela Norma Brasileira de

Contabilidade (NBC TP 01), de 27 de fevereiro de 2015. Nesse texto, são
relatados os conceitos, as normas de execução, os procedimentos e o
planejamento necessários para esse tipo de trabalho.

Os profissionais devem ficar atentos ainda aos termos de diligência, às

regras dos laudos e pareceres periciais contábeis bem como as modelos de
comunicação a serem adotados de forma a se criar uma padronização na
exposição dos esclarecimentos.

14
 FERRAMENTAS DE GESTÃO
O uso de ferramentas de gestão contábil é de suma importância para os
profissionais envolvidos., pois além de facilitarem o acesso aos dados a serem
analisados, os softwares organizam a informação, permitindo que se tenha mais
agilidade no trabalho.

A recomendação, portanto, é que nenhuma empresa,

independentemente do seu tamanho, deixe de lado as possibilidades que a
adoção de sistemas de gestão contábil trazem para o negócio. Sem sombra de
dúvidas, esse é um passo fundamental para demonstrar a credibilidade e a
idoneidade do seu registro financeiro.

A realização de perícias contábeis (judiciais, arbitrais e extrajudiciais)

constitui atribuição privativa dos bacharéis em Ciências Contábeis com registro
ativo no CRC na categoria de contador e a função de assistente técnico também
é prerrogativa exclusiva de contadores.

Cabe à Fiscalização do CRCSP verificar se os contadores estão

procedendo regularmente conforme os preceitos das Normas de Perícia na
elaboração de seus laudos e pareceres e coibir a atuação de não habilitados e
técnicos em contabilidade neste segmento específico da profissão contábil,
tomando as medidas cabíveis quando da constatação da irregularidade.

E para elaborar trabalhos de natureza pericial, o profissional deve seguir

o que está estabelecido nas Normas Brasileiras de Contabilidade NBC TP 01
referente ao trabalho técnico elaborado e NBC PP 01, referente à atuação do
profissional.

Desde 27 de fevereiro de 2015 é obrigatória anexar aos trabalhos a

certidão de regularidade ao assinar trabalhos de natureza pericial, seja perícia
judicial, extrajudicial ou arbitral, de acordo com os itens 7 e 8 da NBC PP 01 e
item 65, alínea "j" da NBC TP 01.

O CRCSP expede a certidão para habilitação dos peritos nos Fóruns do

Estado de São Paulo. Esta certidão é expedida pelo Departamento de Registro

15
e as informações completas do procedimento podem ser consultadas no portal
do CRCSP.

O Cadastro Nacional de Peritos Contábeis (CNPC) do Conselho Federal

de Contabilidade (CFC), criado pela Resolução CFC n.º 1.502/2016 e alterada
pela Resolução CFC n.º 1.513/2016 e 1.519/2017, tem o objetivo de oferecer ao
Judiciário e à sociedade uma lista de profissionais que atuam como peritos
contábeis, permitindo ao Sistema CFC/CRCs identificá-los com o intuito de dar
maior celeridade à ação do Poder Judiciário, uma vez que se poderá conhecer
geograficamente e, também, por especialidade a disponibilidade desses
profissionais.

O CNPC se justifica tendo em vista o novo Código de Processo Civil

Brasileiro (CPC), que entrou em vigor no dia 18 de março de 2016, determinando
que os juízes sejam assistidos por peritos quando a prova do fato depender de
conhecimento específico e que os tribunais consultem os conselhos de classe
para formar um cadastro desses profissionais.

16
 O CNPC
O ingresso no CNPC para os profissionais com experiência ou não
estará condicionado à aprovação prévia em Exame de Qualificação Técnica
(EQT) para perito contábil, regulamentado pela NBC PP 02, que tem por objetivo
aferir o nível de conhecimento e a competência técnico-profissional necessário
ao contador que pretende atuar na atividade de perícia contábil.

Aos contadores inscritos no CNPC é obrigatório o cumprimento do PEPC

(Programa de Educação Profissional Continuada) nos termos da NBC PG 12
(R3). Para consultar ou solicitar cadastro no CNPC
acesse http://www1.cfc.org.br/sisweb/Registro/AcessoExterno. Para emitir a
certidão de regularidade no CNPC
acesse http://www1.cfc.org.br/sisweb/Registro/EmitirCertidaoCNPCInternet?tok
enCRC=6206b553-8530-49bb-9382- 9bc030b8d205.

Caso julgue necessário, acesse o passo a passo http://cfc.org.br/wp-

content/uploads/2016/03/passo-a-passo-CNPC.pdf para auxiliá-lo(a) no correto
preenchimento do pedido de cadastro no CNPC.

Para mais esclarecimentos específicos sobre a atividade de perícia

contábil, deverá ser contatado o CRCSP por meio do e-
mail fiscalizacao@crcsp.org.br. Lembrando que a inscrição no cadastro é
voluntária.

17
 A CONTABILIDADE NO SETOR PÚBLICO
Quando se trata sobre a Contabilidade aplicada no Setor Público, há que
fazer a relação também com o Orçamento Público, pois existe a necessidade
dos dois caminharem juntos, um complementando o outro.

O tema Contabilidade aplicada ao Setor Público com os temas Auditoria

e Controladoria mostra-se sua importância na governança na Administração
Pública, que de acordo com o Decreto n. 9.203, de 22 de Novembro de 2017,
tem como definição de acordo com o art. 2º, inciso I “[...] conjunto de mecanismos
de liderança, estratégia e controle postos em prática para avaliar, direcionar e
monitorar a gestão, com vistas à condução de políticas públicas e à prestação
de serviços de interesse da sociedade” (BRASIL, 2017). Citando-se
Contabilidade Pública, vem a ideia de ser uma contabilidade diferente.

Na verdade, não é diferente daquela aplicada nas empresas privadas,

pois a contabilidade é uma só. O diferencial entre a Contabilidade Pública e a
Contabilidade aplicada nas organizações não governamentais são alguns
aspectos e algumas particularidades e, por isso, chamada de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público e, recentemente, com as convergências às normas
Internacionais.

Conceitualmente é o ramo da Contabilidade que estuda o Patrimônio à

disposição das entidades públicas, fornecendo elementos para a tomada e
prestação de contas dos responsáveis por bens e valores a eles confiados e para
a organização dos balanços e respectivos anexos Mais especificamente,
segundo o Art. 83, da Lei n. 4.320, de 17/03/64,

“A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de

todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas,
administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados”. (BRASIL,
1964). Lei n. 4.320, de 17 de Março de 1964 Para informar, um pouco da história
da Contabilidade Pública no Brasil, Castro (2010) expõe que a Contabilidade
Pública no Brasil foi marcada por fases bem distintas. A primeira fase teve início
após um fato de proporção política e econômica que acabou por produzir o
Código de Contabilidade Pública.

18
 Tudo começou quando em 1914, o então Ministro da Fazenda não teve
condições de realizar operações de crédito com banqueiros ingleses por
incapacidade de oferecer garantias para os empréstimos. O motivo era a falta de
uma Contabilidade organizada que produzisse informações consistentes sobre
a situação financeira, econômica e patrimonial do Governo. (2010, p. 101).

Foi um acontecimento que, de certa forma, impulsionou o Governo da

época para viabilizar técnicas de Contabilidade na área Pública, padronizando
registros, orientações e controle de atos da gestão pública.

Atualmente, o Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional,

publicou o Manual de contabilidade aplicada ao setor público, a aplicar-se à
União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, válido a partir do
exercício de 2019, regulamentado pela Portaria Conjunta STN/SOF n. 06, de 18
de dezembro de 2018, Portaria Conjunta STN/SPREV n. 07, de 18 de dezembro
de 2018 e pela Portaria STN n. 877, de 18 de dezembro de 2018. Manual de
contabilidade aplicada ao setor público A justificativa do Ministério da Fazenda,
Secretaria do Tesouro Nacional é de que:

A ciência contábil no Brasil vem passando por significativas

transformações rumo à convergência aos padrões internacionais. O
processo de evolução da contabilidade do setor público deve ser
analisado de forma histórica e contextualizada com o próprio processo
de evolução das finanças públicas. (BRASIL, 2019, p. 20).

Em complemento ainda, o Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro

Nacional, afirma que:

Dessa forma, a STN editou o Plano de Contas Aplicado ao Setor

Público (PCASP) e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público (MCASP), com abrangência nacional, que permitem e
regulamentam o registro da aprovação e execução do orçamento,
resgatam o objeto da contabilidade – o patrimônio, e buscam a
convergência aos padrões internacionais, tendo sempre em vista a
legislação nacional vigente e os princípios da ciência contábil.
(BRASIL, 2019, p. 20)

A contabilidade no Brasil, principalmente no Setor Público, evolui no

sentido de acompanhar a complexidade das atividades econômicas que cada
vez mais requerem novas habilidades e competências do profissional contábil.
Assim o seu ensino passa por diversas reformulações e inovações.

19
 De acordo com o MCASP Edição de 2019, essas inovações,
principalmente no Setor Público, são assim descritas:

As inovações trazidas pelos processos de padronização dos registros

contábeis com vistas à consolidação nacional das contas públicas e de
convergência às normas internacionais de contabilidade aplicada ao
setor público (CASP) impactam, principalmente, a Parte II –
Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PCP), a Parte IV – Plano de
Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) e a Parte V –
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público – (DCASP)
deste Manual. (BRASIL, 2019, p. 23)

Ainda na linha de inovações no Setor Público, no que se refere às

diretrizes, normas e procedimentos contábeis aplicáveis aos entes da
Federação, com vistas à consolidação das contas públicas da União, dos
estados, do Distrito Federal e dos municípios, inclusive quanto aos prazos para
sua implantação, são definidas pela Portaria STN n. 634/2013.

Art. 11 O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP e as

Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público – DCASP deverão ser
adotados por todos os entes da Federação até o término do exercício de 2014.

[...] Art. 13 Os Procedimentos Contábeis Patrimoniais – PCP, definidos

no MCASP e de observância obrigatória pelos entes da Federação, terão prazos
finais de implantação estabelecidos de forma gradual por meio de ato normativo
da STN. (BRASIL, Portaria 634/2013).

20
 ESTUDO DE CASO
Neste estudo de caso você entenderá de forma mais prática as atividades
de controladoria e as intenções de mudança da cultura organizacional de uma
organização pública.

A CONTROLADORIA NAS ORGANIZAÇÕES PÚBLICAS MUNICIPAIS:

UM ESTUDO DE CASO*

Nilson José de Oliveira Júnior

Mestrando em Controladoria e Contabilidade da Universidade Federal do

Amazonas Endereço: Av. Perimetral 2, nº. 100, Cond. Jardim Itália, Bloco
Turim, Apto 503, Parque 10 CEP: 69055-021 – Manaus/AM - Brasil E-mail:
nilson-junior@uol.com.br Telefone: (92) 3084-3933

Oswaldo Demósthenes Lopes Chaves Júnior

Mestrando em Controladoria e Contabilidade da Universidade h Federal

do Amazonas Endereço: Estrada dos Japoneses, 66 - Shangri-lá 2, Parque 10
CEP: 69054-650 – Manaus/AM - Brasil E-mail: oswaldo@pmm.am.gov.br
Telefone: (92) 3642-1641

Mariomar de Sales Lima

Doutora em Engenharia de Produção pela UFRJ Professora do

Departamento de Contabilidade da UFAM Endereço: Rua José Furtuoso, 3003,
Cond. House Ville, Casa 01, Nova Esperança CEP: 69037-581 – Manaus/AM –
Brasil E-mail: mariomar.lima@ig.com.br Telefone: (92) 3656-0369

Disponível em:< https://www.redalyc.org/pdf/1170/117015043004.pdf>,

Acessado dia 30 de março de 2022.

21
 INTRODUÇÃO

A eficiência administrativa no âmbito da Administração Pública precisa ser

considerada em um contexto amplo, em que vários fatores contribuem para que,
muitas vezes, o discurso dos gestores públicos esteja dissociado da realidade.
Isso pode ser percebido em todas as esferas do Poder Público, seja na Federal,
Estadual ou Municipal.

Dentre os problemas encontrados, podem ser citados: falta de

continuidade administrativa motivada pelo caráter temporário do mandato do
Chefe do Executivo; forte predominância do perfil administrativo político em
detrimento do perfil administrativotécnico e a ampliação extrema do conceito de
burocracia, favorecendo a lentidão nas ações em todos os níveis da
administração. Outro elemento nocivo à boa gestão pública é a prática da
corrupção, que, se exercida de forma institucionalizada ou localizada, deve ser
sempre combatida pelo Administrador Público.

Nesse cenário, em que as dificuldades encontradas pelo gestor do setor

público são claramente maiores que as encontradas no setor privado, são
necessários mecanismos que busquem atenuar ou até mesmo eliminar os
efeitos citados. Dessa forma, a Administração Pública executará cada vez mais
o seu papel de atender aos interesses da sociedade da melhor forma possível.

Dentre os meios que os Administradores Públicos têm encontrado para

melhor gerir o patrimônio público, cita-se a ação de controle sobre as operações
de natureza contábil, orçamentária, financeira, operacional e patrimonial. Esses
controles, dentre outras possibilidades, permitem avaliar a exatidão e
regularidade das contas públicas, bem como mensuram a economicidade, a
eficiência e a legalidade da gestão governamental. Essas ações administrativas
precisam acontecer de forma harmoniosa e podem ser consolidadas em um
único órgão administrativo, também denominado de unidade organizacional.
Esta, por sua vez teria poderes para influenciar as ações do Chefe do Poder
Executivo, principal gestor, propondo soluções, alertando sobre desvios e
assessorando quanto à melhor prática administrativa, que deve resultar na
otimização do serviço prestado à coletividade.

22
 Quando se consulta a literatura que trata do assunto, encontra-se
respaldo para pensar em um órgão de controladoria como o que mais pode
auxiliar nas funções de controle nas diversas áreas de atuação do setor público.
Isso decorre, principalmente, da teórica multifuncionalidade da controladoria, do
conhecimento de gestão de seu responsável, também chamado de Controller e
de seu foco no resultado global da entidade. Assim, uma Administração Pública
em que a controladoria consiga exercer plenamente seu papel, a gestão do
patrimônio público conseguirá atingir altos níveis de eficácia e, além disso,
conseguirá atender cada vez melhor e com maior transparência aos interesses
da sociedade.

Nessa perspectiva, recentemente houve uma mudança na estrutura

organizacional do Poder Executivo de um município do Estado do Amazonas.
Foi criada a Controladoria Geral do Município (CGM) em substituição à Auditoria
Geral do Município. Assim como o órgão anterior, a CGM tem status de
secretaria municipal. Dentre as motivações para criação do órgão de
controladoria, estava a proposta de melhorar a gestão pública e oferecer maior
transparência nas ações do Poder Executivo Municipal.

Ante aos fatos mencionados, elaborou-se este trabalho com o propósito

de avaliar se as práticas exercidas pela Controladoria Geral do Município
pesquisado se assemelham às funções de controladoria usualmente
encontradas na literatura. Busca-se também avaliar o grau de implementação
das funções de controladoria. Para tanto, realizou-se um estudo de caso,
baseado em pesquisa de campo, com o uso de um questionário respondido
pelos principais gestores do órgão em questão.

Espera-se que os resultados encontrados possam contribuir, tanto para

com o meio acadêmico quanto para com a administração pública em geral, pelo
fato de evidenciar o relacionamento das práticas de controladoria existentes na
literatura com as exercidas em uma organização pública. Conforme explicam
Raupp e Beuren (2006), por se tratar de um único caso, os resultados não podem
ser estendidos a outras situações. Todavia, este trabalho revela uma
preocupação com a modernização da gestão pública e pode fomentar mais

23
discussões sobre a controladoria governamental, inclusive com a realização de
novas pesquisas.

Além desta introdução, este artigo faz uma breve revisão de conceitos da
administração pública e dos fundamentos de controladoria. Após, explana os
procedimentos metodológicos da pesquisa realizada. Em seguida, apresenta um
histórico da CGM. Na seqüência, os resultados e as conclusões deste estudo.

A ORGANIZAÇÃO PÚBLICA, SEUS GESTORES E A TOMADA DE

DECISÃO

Conforme exposto, o trabalho de campo foi realizado no âmbito de uma

organização pública. Para melhor entender esse ambiente, faz-se necessário
uma breve revisão conceitual sobre esse tipo de entidade. De acordo com Pires
e Macêdo (2006), organização pública é a instituição administrada pelo poder
público, cujo principal objetivo é prestar serviços à sociedade. Os mesmos
autores afirmam que as organizações públicas não diferem das demais
organizações em relação às características básicas, no entanto, possuem
algumas especificidades tais como: pertinácia às regras e rotinas,
supervalorização da hierarquia, paternalismo nas relações e apego ao poder.
Por sua vez, Meirelles (2005, p. 64-65) entende Administração Pública como
sendo “todo o aparelhamento do Estado preordenado à realização de serviços,
visando à satisfação das necessidades coletivas”. Entre as organizações
mencionadas, tem-se a pessoas jurídicas de Direito Público Interno: União,
Estados, Distrito Federal, Municípios e suas autarquias e fundações,
necessidades da coletividade (educação, saúde, segurança, etc.) e isso é
viabilizado através de suas estruturas administrativas e dos agentes públicos
(pessoas). A missão de uma organização pública é definida em lei. Como visto,
além das estruturas administrativas, para que a máquina do Estado funcione, é
necessária a ação dos agentes públicos. Dentre esses, destaca-se o papel dos
gestores públicos, assim entendidos como sendo as pessoas que dirigem as
organizações públicas, indistintamente do grau hierárquico de sua função.
Naturalmente que existem níveis de administração e níveis de poder de decisão.
O certo é que o administrador público é o agente encarregado de gerir e conduzir

24
as ações públicas. Sobre ele pesa essa responsabilidade. Por isso, as decisões
de governo têm grande relevância. Nas organizações públicas, os resultados das
decisões não afetam apenas um pequeno grupo, e sim a coletividade. São
comuns decisões do tipo: urbanizar determinada área da cidade, construir novas
escolas, investir em infra-estrutura de transportes, melhorar o atendimento nos
postos de saúde, reduzir despesas com a manutenção e funcionamento das
estruturas administrativas, incrementar a receita, manter o equilíbrio entre
receitas e despesas, conceder aumento salarial aos servidores, contrair
empréstimos, etc. Tais decisões precisam estar fundamentadas. A controladoria
surge como um instrumento de apoio a tais decisões.

A CONTROLADORIA

A origem da controladoria, segundo Beuren (2002), está ligada ao

crescimento das organizações no início do século XX. Com a expansão dos
negócios, as necessidades de controle tornaram-se prementes. Mambrini,
Beuren e Colauto (2002) destacam que a proposta da controladoria era realizar
o controle centralizado de todas as operações da empresa. Os estudiosos
concordam que nessa fase se destaca o papel do controle contábil e dos
profissionais da área de finanças. Notadamente do profissional da contabilidade,
o que se justifica pela formação ampla e visão holística do sistema empresa que
esse profissional possui. Reportando-se ao mesmo assunto, Borinelli (2006)
constata que não há um consenso entre os autores sobre os aspectos
conceituais da controladoria. Cita que os textos sobre controladoria muitas vezes
são divergentes e não apresentam a clareza desejada. Isso mostra, segundo o
autor, que a teoria sobre controladoria não está consolidada e se encontra ainda
em fase de desenvolvimento. Isso tudo não invalida a literatura existente, mas
significa que ainda não foi atingido o patamar ideal. Os substantivos
controladoria e controller estão em voga na atualidade, seja no meio acadêmico,
na denominação de cursos de pós-graduação, seja no âmbito das organizações
privadas ou públicas, seja na literatura, porém, poucos são os que se aventuram
apresentar o significado de tais termos. Nesse sentido, destaca-se que nos
textos apreciados pelos autores deste artigo não foi encontrada uma definição
etimológica de controladoria. Mesmo Borinelli, que se propôs a sistematizar o

25
conhecimento sobre controladoria, não aborda sua definição nominal. Todavia,
é possível inferir que a origem está na palavra controle. Já a palavra inglesa
controller, segundo Koliver (2005), vem do francês comptroller, cuja origem está
no substantivo compte, que significa conta. Pode-se dizer que a expressão
controller está ligada à figura do profissional contábil. Koliver (2005) menciona
que a expressão controller é utilizada normalmente para qualificar a pessoa
responsável pela coordenação ou execução das atividades desenvolvidas na
controladoria. Nakagawa (1993), ao discorrer sobre o papel do controller,
assevera que esse profissional cumpre uma função de controle singular ao
gerenciar o sistema de informações: exerce influência que induz os gestores a
tomar decisões racionais e harmônicas com a missão e objetivos da
organização.

Conforme constatado por Borinelli (2006) e já mencionado anteriormente,

não são muitos os autores que se arriscam a conceituar controladoria. Dentre
esse seleto grupo, estão Mosimann e Fisch (1999, p. 88), que em um primeiro
momento asseveram:

A Controladoria consiste em um corpo de doutrinas e conhecimentos

relativos à gestão econômica. Pode ser visualizada sob dois enfoques:
a) como órgão administrativo, com uma missão, função e princípios
norteadores definidos no modelo de gestão do sistema empresa; e b)
como uma área de conhecimento humano com fundamentos,
conceitos, princípios e métodos oriundos de outras ciências.

Na mesma obra, Mosimann e Fisch (1999, p. 99) complementam:

A controladoria pode ser conceituada como um conjunto de princípios,
procedimentos e métodos das Ciências da Administração, Economia,
Psicologia, Estatística, e principalmente da Contabilidade, que se
ocupam da gestão econômica das empresas, com o fim de orientá-las
para eficácia.

De acordo com os conceitos acima e também segundo a visão de outros

autores, como por exemplo, Moura e Beuren (2000), a controladoria pode ser
entendida sob dois aspectos: como uma área de conhecimento (aspectos
conceituais) e como um órgão administrativo. Borinelli ainda acrescenta uma
outra perspectiva: os aspectos procedimentais, que seria a forma como as
questões conceituais se aplicam nas organizações. Em outras palavras, seria
uma transição da teoria para a prática.

26
 Ainda sob o prisma desse último autor, os conhecimentos sobre
controladoria podem ser sistematizados em um arcabouço teórico denominado
“Estrutura Conceitual Básica de Controladoria”, conforme ilustram os Quadros 1
e 2.

Como se observa no Quadro 1, na dimensão que aborda as subdivisões

da controladoria, verifica-se que ela se aplica igualmente nas organizações
públicas. Silva (2004) ressalta que a implantação da controladoria no setor
público não é diferente do setor privado. Ou seja, as funções e as atividades
devem ser exercidas de forma semelhante. O autor observa que em 1993 foi
implantada a controladoria na Prefeitura do Rio de Janeiro e que desde a sua
criação a unidade organizacional tem trabalhado no controle preventivo com o
fim de promover a transparência administrativa, reduzir os gastos públicos e
fomentar a eficiência e a eficácia das ações da Prefeitura. Esse é um exemplo
de que os conceitos, notadamente a teoria sobre controladoria, aplicam-se a
qualquer tipo de entidade.

27
 No tocante às organizações públicas, especialmente nos municípios, a
controladoria é o órgão administrativo que administra as informações
econômico-físico-financeiras, com o fim de subsidiar o gestor público na correta
avaliação dos resultados econômicos da entidade governamental. Isso gera
subsídio para a diminuição da assimetria informacional entre o administrador
público e a sociedade (SLOMSKI, 2003).

A assimetria supramencionada refere-se ao fato de que o agente, ou seja,

o administrador público, possui informações sobre a organização pública que
dirige que o principal, no caso a sociedade. Por exemplo, o cidadão não sabe ao
certo como os recursos decorrentes dos tributos pagos são aplicados e se estão
sendo bem geridos (SLOMSKI, 2005). Como visto no exemplo da Prefeitura do

28
Rio de Janeiro, o órgão de controladoria pode ajudar na tão desejada
transparência na Administração Pública.

Slomski (2005) afirma que controladoria é “a busca pelo atingimento do

ótimo em qualquer ente, seja ele público ou privado [...]”. Esse conceito parece
se coadunar com as funções de controladoria consolidadas por Borinelli (2006),
conforme Quadro 3.

29
 Muito se tem escrito sobre controladoria, embora os conceitos ainda não
estejam pela controladoria, seja como área de conhecimento, seja como unidade
administrativa. Suas funções, como ensinam os estudiosos, estão presentes em
todas as áreas de atuação de uma organização, seja ela privada ou pública.
Como visto nesta seção, a controladoria chega a ser caracterizada como ciência,
tal a amplitude dada ao tema.

PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

O estudo realizado consiste de pesquisa exploratória realizada por meio

de um estudo de caso, com abordagem qualitativa dos dados. As classificações
exploratória e estudo de caso da pesquisa baseiam-se nos ensinamentos de
Vergara (2007): exploratória pelo pouco conhecimento do assunto abordado e
estudo de caso porque a pesquisa restringiu-se a uma unidade de análise. No
que tange à classificação qualitativa deste estudo, justifica-se por não ter sido
utilizado nenhum instrumental estatístico para análise do problema
(RICHARDSON, 1999).

A escolha do caso se deu em função da recente criação do órgão de

Controladoria Geral do Município e também pela facilidade de acesso às
informações e aos gestores do órgão. Os respondentes da pesquisa foram os
dois principais gestores do órgão em questão, cujos cargos são Controlador
Geral do Município e Sub-controlador Geral do Município. Considerou-se que os
respondentes teriam as condições necessárias para avaliar a situação e
estratégias atuais e para projetar o futuro da unidade organizacional.

O estudo de caso foi realizado por meio de uma pesquisa de campo em

janeiro de 2007, com a utilização de um questionário que abordou as diversas
atividades de um órgão de controladoria, de acordo com a literatura,
especialmente fundamentado na tese de doutorado de Borinelli (2006),
agrupadas em sete funções: Contábil, Finanças, Gerencial-Estratégica, Controle
Interno, Proteção e Controle dos Ativos, Custos e Gestão da Informação. Para
cada atividade descrita, solicitou-se aos respondentes que indicassem o estágio
atual de implantação de cada atividade, existindo as seguintes opções:

30
 a) 0 - Sem planos de implantação: quando não existem diretrizes, normas
ou mesmo interesse para se exercer a atividade;

b) 1 - Existem planos de implantação para médio ou longo prazo: quando

existem diretrizes, normas ou interesse para se exercer a atividade, porém o
processo de implantação pode demorar de dois a cinco anos para ser concluído;

c) 2 - Em processo de implantação: quando já existe um plano de ação

criado para implantar o exercício da atividade, e/ou se esse plano de ação ainda
está com menos de 50% do seu cronograma, e/ou se essa atividade será
implantada em prazo superior a doze meses;

d) 3 - Em fase final de implantação: quando o plano de ação para o

processo de implantação da atividade já ultrapassou 50% do seu cronograma,
e/ou se ela será implantada nos próximos doze meses;

e) 4 - Plenamente implantada: quando a atividade já está sendo exercida

Para análise dos dados, utilizou-se de abordagem qualitativa. Foi feita a
correlação da respostas dos entrevistados às funções de controladoria
usualmente encontradas na literatura.

Além da limitação própria dos estudos de caso – os resultados não podem

ser generalizáveis –, destaca-se que a implantação do órgão de controladoria na
organização pública pesquisada é recente, conforme será visto na próxima
seção.

HISTÓRICO DA CONTROLADORIA GERAL DO MUNICÍPIO

O foco deste trabalho é o órgão de controladoria do Poder Executivo de

uma cidade do Estado do Amazonas denominado Controladoria Geral do
Município (CGM).

Para melhor entendimento deste caso apresenta-se um histórico do órgão

e seus antecedentes para conhecimento de suas origens. Este histórico baseia-
se nos documentos fornecidos pelos responsáveis pela CGM.

31
 O controle interno no município pesquisado tem uma história
relativamente recente, pelo menos quanto aos registros formais de sua criação.
No início dos anos 90, foi criada a Auditoria Interna do Município (AIM), como
unidade administrativa vinculada à Secretaria de Finanças. Quanto à natureza e
objetivo da AIM, o Manual de Normas e Procedimentos de Auditoria Interna do
Município – vigente na época – registra o seguinte:

A Auditoria Interna do Município – AIM, subordinada diretamente à

Secretaria de Economia e Finanças, é dirigida por um Auditor Geral
que coordena e supervisiona o trabalho das atividades do controle na
fiscalização financeira, orçamentária, contábil operacional e
patrimonial dos Órgãos da Administração Direta e Indireta do
Município. A AIM é um órgão criado dentro da estrutura administrativa
do Município para realizar auditoria em caráter permanente. Tem como
objetivo a emissão de pareceres sobre a adequação com que tais
controles representam a posição contábil de acordo com os
procedimentos de Auditoria geralmente aceitos. Além do que oferece
informações de modo a disseminar disciplinamentos com vistas a
reduzir distorções no tratamento das formalidades administrativas.

Em 17 de abril de 1997, por meio de lei municipal, foi instituída a Auditoria

Geral do Município (AGM), com status de secretaria municipal, sendo extinta a
então AIM. A estrutura e competência da AGM deveriam ter sido aprovadas por
Decreto, no prazo de sessenta dias, contados da data de sua instituição, o que
não aconteceu. Novo disciplinamento só veio ocorrer em maio de 2004, por meio
de lei municipal que tratou de reestruturação administrativa. Tal lei definiu as
seguintes atribuições para a AGM:

a) fiscalizar e controlar, direta e indiretamente, os atos e contratos do

Poder Executivo, incluídos os da administração indireta; b) Zelar pela
preservação dos princípios que informam, orientam e condicionam o
agir da administração pública.

Em 25 de maio de 2005, foi aprovado, via decreto municipal, o Regimento

Interno da AGM. Nesse documento, foram estabelecidas as competências da
Auditoria Geral do Município. Considera-se esse ato legal um resgate da dívida
pendente desde 1997 (regulamentação).

A partir de 20 de abril de 2006, com base em lei e decreto municipal

(reforma administrativa), passa a existir o órgão de controladoria denominado
Controladoria Geral do Município (CGM), sendo extinta a então AGM. Assim
como órgão anterior, a CGM tem status de secretaria municipal, estando,

32
portanto, subordinada diretamente ao chefe do poder executivo municipal. O art.
1º do decreto municipal estabeleceu as competências genéricas do novo órgão
(considerando que o nome do Município pesquisado foi omitido neste trabalho,
também não serão informados o nº. do decreto e a referência):

Art. 1º À Controladoria Geral do Município – CGM, unidade da Estrutura

Básica do Poder Executivo do Município [...], compete: I - zelar pela
observância dos princípios da administração pública; II - exercer a
coordenação geral, a orientação normativa, a supervisão técnica e a
realização de atividades inerentes ao controle interno do Município; III
- exercer o controle sobre o cumprimento das metas estabelecidas no
Plano Plurianual e na Lei de Diretrizes Orçamentárias e a execução
dos programas de governo e dos orçamentos do Município;
IV-comprovar a legalidade e avaliar os resultados da gestão
orçamentária aplicação de subvenção e renúncia de receita, bem como
da aplicação de recursos públicos por pessoas físicas e entidades de
direito privado;
V - avaliar a execução dos contratos de gestão com órgãos públicos,
empresas estatais, organizações não governamentais e empresas
privadas prestadoras de serviço público, concedidos ou privatizados;
VI - realizar auditoria nos sistemas contábil, financeiro, orçamentário e
patrimonial;
VII - efetuar estudos e propor medidas com vistas à racionalização dos
gastos públicos;
VIII - criar condições para o exercício do controle social sobre os
programas contemplados com recursos do orçamento do Município; IX
- apoiar a Logística Interna no exercício de suas missões institucionais;

Existe ainda uma minuta de Regimento Interno, ainda não aprovada, com
as competências específicas das unidades da estrutura operacional da CGM.
Enfim, ainda de acordo com os documentos examinados pelos autores do artigo,
a criação e continuidade da Controladoria Geral do Município são frutos da
vontade do Chefe do Poder Executivo em avançar em direção à modernidade
administrativa e transparência na Administração Pública.

ANÁLISE DOS RESULTADOS

A análise dos resultados da pesquisa na Controladoria Geral do Município

(CGM) foi realizada considerando sete (7) tipos de funções de controladoria:
Contábil, Finanças, Gerencial-Estratégica, Controle Interno, Proteção e Controle
dos Ativos, Custos e Gestão da Informação.

O Quadro 4 resume os estágios de implantação que deveriam ser

indicados para cada atividade exercida pelo órgão de controladoria examinado.

33
As opções oferecidas aos respondentes contemplam as diversas fases do
estágio em que cada uma das atividades se encontra, facilitando assim as
respostas dos entrevistados. A definição da quantidade de cinco estágios para
serem indicados pelos respondentes baseou-se na escala de Likert, conforme
descrito em Kotler (2000).

Atividades de controladoria relacionadas à função contábil

No Quadro 5, estão relacionadas as atividades de controladoria que se

agrupam na função Contábil. Analisando as respostas, é possível verificar que
há interesse em desenvolver dentro da CGM as atividades de análise dos
demonstrativos contábeis e de desenvolvimento de políticas e procedimentos
contábeis e de controle.

Porém, não existe interesse em exercer as atividades de Gerenciamento

das atividades de contabilidade, Implementação e manutenção de todos os
registros contábeis e Elaboração dos balanços e outras peças contábeis. Isso
sinaliza que não está nos planos do órgão de controladoria exercer controle
sobre a função Contábil, mas agir principalmente como um usuário da
contabilidade e como órgão que define diretrizes contábeis básicas.

34
 Atividades de controladoria relacionadas à função finanças

No Quadro 6, estão listadas as atividades de controladoria relacionadas à

função Finanças. Existe a demonstração clara da dedicação exercida pela CGM
no controle de pagamentos, com ênfase na conferência e autorização dos
desembolsos, deixando para outros órgãos da administração municipal a
elaboração de controles financeiros e o controle de fluxo de caixa.

As respostas evidenciam que atualmente, no aspecto da função Finanças,

a CGM está com planos de atuar muito mais como um órgão de Auditoria, com
foco na abordagem operacional. Não se considera a possibilidade de uma

35
ampliação do conceito de gestão financeira, que estaria relacionada à
elaboração de controles financeiros e de fluxo de caixa.

Atividades de controladoria relacionadas à função gerencial-

estratégica

Na função Gerencial-Estratégica, certamente se encontram os grandes

desafios que estãos endo assumidos pela CGM para os próximos anos haja
vista a complexidade inerente às seis atividades relacionadas a essa função,
presentes no Quadro 7. Para aquelas atividades, existem apenas planos de
implementação para o médio e longo prazo.

Nas atividades relacionas na função Gerencial-Estratégica, fica

evidenciada a intenção, mesmo que para médio ou longo prazo, da consolidação
de uma atuação relacionada a um órgão de assessoria, ou staff, subsidiando
praticamente todas as tomadas de decisão do chefe do poder municipal. Isso
fica evidente nas intenções de atuação nas atividades de fornecimento de
informações financeiras e não-financeiras ao processo de gestão, coordenação

36
do objetivo de maximização do resultado global, coordenação, assessoramento
e consolidação do planejamento e orçamento governamental, otimização e
maximização da receita pública.

Percebe-se também a preocupação em buscar meios que possibilitem a

verificação do grau de aderência entre o planejado e o realizado, colaborando
na adoção de medidas corretivas e a intenção de definir métodos e processos
para medição do desempenho das unidades administrativas, assim como dos
gestores. Isso denota o propósito de favorecer a transparência da administração
municipal, não apenas na questão de responsabilidade com os gastos públicos,
mas também com a eficiência dos ocupantes dos cargos públicos.

Atividades de controladoria relacionadas à função controle interno

Quando se analisa os resultados relacionados à função de Controle

Interno, no Quadro 8, encontra-se a atividade de realização de auditoria
operacional sendo considerada como plenamente implantada. Isso pode ser
explicado pelo fato de que essa atividade já vinha sendo exercida anteriormente
quando o órgão ainda era chamado de Auditoria Geral do Município.

37
 Novamente, vê-se que existem planos de implantação para médio ou
longo prazo das seguintes atividades ligadas à função de Controle Interno:
Análise, parecer ou recomendação quanto ao aspecto da legalidade da
execução da despesa orçamentária; Realização de auditoria contábil; Análise,
parecer ou recomendação quanto ao aspecto da economicidade da execução da
despesa orçamentária; Estabelecimento e monitoramento do sistema de controle
interno; Adoção de medidas preventivas de modo a evitar a renúncia de receitas;
e Análise, parecer ou recomendação quanto ao aspecto da eficiência na
execução da despesa orçamentária. Presume-se que essas atividades serão
implantadas anteriormente às atividades relacionadas à função Gerencial-
Estratégica, uma vez que estas se baseiam na atuação eficaz daquelas,
conforme entendimento dos autores deste trabalho.

38
 Atividades de controladoria relacionadas à função proteção e
controle dos ativos

Ao se analisar as atividades relacionadas à função de Proteção e Controle

dos Ativos, infere-se que essas funções não estão sendo consideradas como
atividades críticas de um órgão de controladoria, mas sim atividades que podem
ser exercidas, ainda que momentaneamente, por outros órgãos da
administração municipal. Acredita-se que essa modalidade de atuação deve
perdurar até o momento em que a função GerencialEstratégica estiver sendo
exercida plenamente dentro da CGM.

Atividades de controladoria relacionadas à função custos

Observa-se, conforme Quadro 11, que existem planos de implantação

para médio ou longo prazo das atividades relacionadas à função Gestão da
Informação. A análise das atividades de controladoria separadas em funções
permite evidenciar qual o perfil atualmente exercido, qual o perfil pretendido e
também qual o perfil não pretendido pelo órgão. Como perfil atualmente
exercido, destaca-se a atuação na função Finanças, que, apesar de não ser
plena, está em um estágio avançado. Como perfil pretendido, cita-se a atuação
plena na função de Controle Interno e atuação nas funções Gerencial
Estratégica, Proteção e Controle dos Ativos, Custos e Gestão da Informação.

A função Contábil parece se caracterizar como o perfil não pretendido pelo

órgão, apesar de existirem planos de longo prazo para algumas atividades.

39
 CONCLUSÕES

O artigo objetivou identificar se as práticas exercidas pela Controladoria

Geral do Município pesquisado se assemelham às funções de controladoria
usualmente encontradas na literatura e avaliar o grau de implementação dessas
funções. O interesse pela pesquisa foi em decorrência do Poder Executivo
Municipal de uma cidade do Estado do Amazonas ter alterado o nome e as
atribuições de um órgão anteriormente chamado de Auditoria Geral do
Município, atualmente Controladoria Geral do Município, com o propósito de
melhorar a gestão pública e oferecer maior transparência nas ações. Para
consecução dos objetivos, realizou-se pesquisa exploratória por meio de um
estudo de caso, com abordagem qualitativa.

Observou-se que a Controladoria Geral do Município, criada em 2006,

oriunda da antiga Auditoria Geral do Município, ainda não tem sua atuação
consolidada como um órgão de controladoria, levando-se em consideração os
resultados da pesquisa comparados com a literatura abordada nesse artigo. A
análise dos dados coletados indica que as ações do órgão estão basicamente
centradas em atividades operacionais, como controle de pagamentos e auditoria
organizacional. Essas atribuições já faziam parte das rotinas do órgão quando
ele funcionava sob a denominação de Auditoria Geral do Município.

Nesse sentido, ficou nítido que a nova unidade organizacional sofreu

poucas alterações em relação às atividades anteriormente exercidas, embora

40
seu organograma sinalize o contrário, se visto de forma estática. Em suma, de
acordo com a literatura, um órgão de controladoria tem múltiplas e abrangentes
funções no processo de gestão, quais sejam: contábil, finanças, gerencial-
estratégica, controle interno, proteção e controle dos ativos, custos e gestão da
informação. Mas, no caso do município pesquisado, a atuação da unidade
organizacional Controladoria ainda é bastante restrita, resumindo-se a algumas
atividades das funções finanças e controle interno.

O estudo evidenciou também que muitas das atividades pertinentes a um

órgão de controladoria, segundo a literatura, estão sendo consideradas como
parte de um plano de modernização do órgão, cuja implementação está prevista
para médio e longo prazo. Esse plano de modernização possivelmente adequará
a atuação do órgão às competências genéricas definidas em decreto municipal.
Nesse ponto, é importante destacar que ainda não é possível encontrar dentro
da organização pública pesquisada um entendimento pacífico quanto às reais
atribuições da controladoria. Talvez isso esteja ainda sendo objeto de estudos,
que deverão subsidiar o plano de modernização do órgão.

O posicionamento atual da Controladoria Geral do Município (CGM) como

um órgão de staff, ou órgão de assessoria, está relacionado ao ineditismo de um
órgão com atuação de controladoria. Isso não impede que em um futuro próximo
– com a ampliação das funções desenvolvidas e a mudança na cultura que isso
pode gerar - se possa vislumbrar um funcionamento como órgão de linha, com
poder de decisão, de modo a fomentar diretamente a prática da boa gestão
pública do ponto de vista da sociedade. Como a CGM tem um posicionamento
hierárquico adequado para esse propósito, subordinação direta ao Prefeito, tais
objetivos são possíveis de serem alcançados. Nos ajustes da atuação da
Controladoria, será necessário levar em consideração, além das dificuldades
usuais como pessoal qualificado e sistematização de procedimentos, a mudança
de cultura organizacional que está sendo proposta. A implantação de todas as
funções e atividades previstas proporcionaria à gestão municipal uma atuação
muito mais focada em questões técnicas em detrimento de questões políticas.
No entanto, isso só faz sentido se o beneficiário final das mudanças for a

41
coletividade. Talvez esse seja o grande desafio a ser enfrentado para a
modernização da Controladoria Geral do Município.

Recomenda-se para futuras pesquisas, dadas as limitações do presente

estudo, o estudo aprofundado do tema em outros Municípios, Estados e União,
de forma que se possa melhor conhecer e aprimorar o funcionamento da
controladoria governamental.

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42
 PRINCÍPIOS NORTEADORES DA FUNÇÃO
De acordo com Heckert e Wilson (apud SANTOS, 2012), os princípios
que norteiam as funções do controller se resumem às características
profissionais que contribuem para melhor execução das atividades de maneira
eficiente e eficaz.

Iniciativa

Prenuncia situações que ocasionem problemas no campo da gestão

econômica global e provisionar informações que afetam diretamente a área
administrativa.

Visão econômica

Serve para assessorar outros gestores, tendo visão dos feitos

econômicos de atividades de qualquer área, estudando e assimilando métodos
utilizados no desempenho de atividades, sugerindo propostas que alterem de
forma positiva o resultado econômico.

Comunicação

racional Objetiva viabilizar informação às áreas, transmitindo uma

linguagem com- preensível a todos os setores, simples, objetiva e direta,
possibilitando assim, a minimização da dificuldade do trabalho e a interpretação.

Síntese

Traduz fatos e estatísticas de forma mais dinâmica, seja em gráficos de

tendências ou em índices, visando comparar o planejado com o resultado dos
períodos anteriores.

Visão de Futuro

Analisa o desempenho dos períodos passados visando executar

alterações a partir deles, exercendo ações que proporcionem melhor
performance no futuro.

Oportunidade

43
 Este princípio viabiliza informações aos administradores das áreas, em
tempo competente para mudanças nos planos padrões, a partir de alterações no
âmbito coletivo, que seja cooperativo para as áreas distintas e favoreçam o
ambiente geral.

Persistência

Conduz os resultados das áreas adjuntas dos seus estudos para fazer
as interpretações que exigem ações para otimizar o desempenho econômico
geral.

Cooperação

Auxilia os demais setores contribuindo para a otimização dos pontos

fracos, sem limitar-se apenas para criticá-los, mas para melhorá-los.

Imparcialidade

Este princípio oferece informações à administração geral sobre os

resultados do desempenho econômico de todas as áreas, mesmo quando
apontam sinais de ineficiência dos administradores. Há possibilidade de
dificuldade no relacionamento interpessoal. Mas, aspirando o controle
organizacional mesmo diante de opiniões pessoais, visa sempre a otimização do
resultado econômico, independente de qualquer fato ou situação.

Persuasão

Resumido na ação e habilidade de convencer os administradores da

validade de suas opiniões, compreendendo os desempenhos de forma global.

Consciência das limitações

Ter ciência da responsabilidade de assessorar os administradores com

informações de gestão econômica para a eficácia corporativa, que tem pouca
influência em questões de estilos gerenciais.

Cultura geral

Ter conhecimento sobre as diferentes culturas, entre raças e nações,

questões sociais e econômicas de países e blocos econômicos é importante para

44
a manu- tenção e planejamento do meio em que está inserido, tornando-se
relevante no contexto.

Liderança Influenciar e comandar pessoas de maneira correta,

motivando os subordinados para atividades mais eficientes.

Ética

Uma das principais a ser destacada, pois é ter conduta profissional

voltada pautada em valores morais aceitos.

OBJETIVOS
Para Santos (2012), o objetivo da controladoria é apoiar administração,
a economia, a estatística e a contabilidade, porque controla informações,
estabelece teorias e conceitos para a formulação e manutenção dos sistemas de
informações a serem implementados na gestão, visando eficiência e eficácia.

Diante disso, a controladoria tem como principal objetivo a eficácia da

forma mais primorosa possível, a fim de amparar o controle interno quanto às
tomadas de decisão, conforme Santos explicita:

Tem como objetivo alcançar eficiência (relação a custos por unidade

de medida) e eficácia – relação com resultados pretendidos e
resultados alcançados através de normatizações que auxiliem o
controle interno, supervisionando áreas e subsidiando o processo
decisório através de técnicas de análise contábil-financeira e
estatística, e de técnicas de percepções através de simulações
empresariais. (2012, p. 5)

Nessa perspectiva, o controle interno faz estudos que concretizem a

manutenção de resultados, fato citado por Figueiredo e Caggiano, (2008, p. 10)
que evidencia que o objetivo da controladoria é zelar pela continuidade da
empresa, assegurando a otimização do resultado global.

Já Almeida, Parise e Pereira (1999 apud SILVA; CARNEIRO; RAMOS,

2015, p. 77) argumentam que os principais objetivos da controladoria são: “

a) a promoção da eficácia organizacional;

b) a viabilização da gestão econômica; e

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 c) a promoção da integração das áreas sob sua responsabilidade.”
(Almeida, Parise e Pereira 1999 apud SILVA; CARNEIRO; RAMOS, 2015, p. 77.

Com visão voltada ao setor público, segundo Catelli (2012 apud SILVA;
CARNEIRO; RAMOS, 2015) a controladoria objetiva coordenar a gestão
econômica da organização pública, sendo responsável pela elaboração dos
planos estratégicos e operacionais, assim como da execução do controle.

Portanto, os objetivos da controladoria são apoiar a administração,

favorecer a interação entre os diversos setores, fornecer informações úteis para
alcançar resultados, de maneira eficiente e eficaz, a fim de apoiar a tomada de
decisão.

Os fatos a seguir comprovam a relação do Brasil com o mercado

internacional: Capital estrangeiro no País Na década de 1990, um grande volume
de capital estrangeiro ingressou no Brasil.

Várias indústrias do setor automobilístico se instalaram em distintos

pontos geográficos do país, além de instituições financeiras que antes não
estavam em solo brasileiro e outras empresas pertencentes a distintos setores
da economia.

Ademais, havia a previsão de novas entradas em território nacional.

Esse foi, então, o período de abertura da economia brasileira. Compra de
empresas brasileiras Algumas empresas brasileiras começaram a ser
compradas por grupos estrangeiros, formando, muitas vezes, joint ventures em
todo tipo de negócio.

Capital brasileiro no exterior O caminho inverso ao anterior também

aconteceu: organizações do Brasil ingressaram em mercados de capitais
estrangeiros.

Em 1996, mais de 40 empresas brasileiras já negociavam seus títulos e

valores mobiliários em bolsas de valores internacionais.

Na segunda década dos anos 2000, esse número aumentou muito.

Veja, a seguir, quais foram as consequências dessas mudanças no mundo dos
negócios.

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 Globalização na economia

Os efeitos da globalização, que afetavam a economia brasileira de fora

para dentro, obrigavam o mercado nacional a se adaptar a uma nova realidade.
No Brasil, quase não havia concorrência: os produtos eram desenvolvidos com
base em uma tecnologia pouco avançada.

Logo, as empresas não apresentavam alta eficiência produtiva. Antes da

abertura de capital Como resultado desse cenário, os custos e os preços finais
eram muito elevados para os consumidores, que acabavam sendo os grandes
prejudicados nessa história, pois pagavam caro por produtos de baixa qualidade.

Depois da abertura de capital

No entanto, depois da abertura do capital do Brasil para a entrada de

produtos estrangeiros no país, o brasileiro passou a pagar menos por produtos
similares, mas de melhor qualidade. Impacto na indústria nacional

A situação a que nos referimos anteriormente a respeito da abertura do

capital brasileiro causou grande impacto na indústria nacional, afetando os
setores da economia que menos tinham concorrência, tais como os de:

• Brinquedos;

• Informática;

• Automóveis etc.

Diante disso, empresas locais – como a manufatureira de brinquedo

Estrela, por exemplo – se sentiram obrigadas a mudar totalmente seu processo
produtivo e a forma de trabalhar com o modelo empresarial antigo. Essa
mudança foi focada, basicamente, na área de produção, o que impactou na
estrutura de custos gerenciada pelas organizações.

Essas empresas identificaram que, se não realizassem tal modificação

financeira, comprometeriam sua continuidade no mundo dos negócios.
Controladoria Toda a contextualização anterior a respeito do ambiente
empresarial foi feita para que você compreendesse a organização das
empresas.

47
 A necessidade de criar um sistema contábil mais adequado ao controle
gerencial surgiu de uma série de fatores que tiveram origem no cenário então
exposto, tais como:

• A complexidade das organizações empresariais atuais;

• A interferência governamental nesses ambientes;

• A busca crescente por diferentes fontes de financiamento;

• O dever de observar padrões éticos e melhores práticas de gestão nos

negócios.

Tudo isso contribuiu para que o gerenciamento das finanças passasse a

exercer um diferente e cada vez mais importante papel dentro das empresas, o
que impactou na função do executivo financeiro: cargo que assumiu maior
responsabilidade e múltiplas funções.

Nesse momento de separação das áreas financeira e contábil, era

necessário aperfeiçoar o processo de gestão. Disso resultou o nascimento da
controladoria como ferramenta de negócios!

Entendimento da controladoria

De acordo com Mosimann, Alves e Fisch (1993), a controladoria pode

ser entendida de duas formas: Órgão administrativo Nesse caso, a controladoria
tem como principal missão a continuidade da empresa, que deve ser assegurada
pela otimização de seu resultado.

Além disso, sua função e os princípios que a norteiam são definidos no

modelo de gestão da empresa para a melhoria contínua do processo de
gerenciamento. O objetivo é propor e aperfeiçoar instrumentos de planejamento
e controle gerencial por meio das diversas ciências advindas da controladoria.

Área do conhecimento humano Nesse caso, a controladoria possui

fundamentos, princípios e métodos oriundos de outras ciências. Controladoria
na gestão empresarial Como já vimos, a principal missão da controladoria é a
continuidade das empresas, e o profissional responsável por cumpri-la é o
executivo denominado controller.

48
 Suas funções não se limitam somente à área contábil mas também às
aplicações gerenciais da organização. De forma geral, as atividades e
responsabilidades básicas do controller incluem:

Planejamento Estabelecimento e manutenção de objetivos e de metas

da companhia – tanto em curto quando em longo prazo –, que deverão passar
por análise periódica, bem como comunicação com os diversos níveis de
gerência.

Controle Desenvolvimento e revisão dos sistemas de controle

relacionados aos padrões de avaliação e de desempenho, que servirão para que
outros gestores possam medir e comparar seus resultados.

Informação Preparação, análise e, principalmente, interpretação de

resultados financeiros que serão utilizados no processo de gestão, além da
gerência da informação exigida pelo governo, por órgãos reguladores acionistas,
pelas instituições financeiras e por outros interessados em geral.

Contabilidade Manutenção do sistema de contabilidade e de custos.

Essas informações devem ser úteis para as contabilidades gerencial e financeira
– que representam, respectivamente, o processo de decisão e os usuários
externos.

A instituição e funcionamento de um Sistema de Controle Interno em

cada Poder e esfera é um mandamento constitucional insculpido nos artigos 70
e 74 da Lei Maior, cujas competências relativas ao controle e transparência dos
gastos públicos foram ampliadas significativamente pela Lei de
Responsabilidade Fiscal.

De acordo com as Diretrizes para o Controle Interno no Setor Público

(CONACI, 2009), o controle interno deve abranger quatro macro funções:
auditoria governamental, controladoria, corregedoria e ouvidoria.

A propósito, o resultado deste trabalho cominou na Emenda nº 1-CCJ

(Substitutivo) ao Projeto de Lei Complementar nº 229/2009 e no PEC nº 45/2009,
que contemplam essas funções de controle, as quais requerem a existência de

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instituições sólidas e adequadas para o desempenho dessas funções exclusivas
de Estado.

Nesse contexto, o Governo Federal foi precursor, ao criar em 2001, a

Controladoria-Geral da União (CGU), órgão central de seu Sistema de Controle
Interno, ao qual compete assistir direta e imediatamente ao presidente da
República, no âmbito do Poder Executivo Federal, nos assuntos relativos "à
defesa do patrimônio público, ao controle interno, à auditoria pública, à correição,
à prevenção e ao combate à corrupção, às atividades de ouvidoria e ao
incremento da transparência da gestão no âmbito da administração pública
federal" (art. 17, da Lei nº 10.683/2003).

Segundo informações do CONACI, atualizadas neste trabalho, das 27

unidades federativas estaduais e distrital, 16 já adotam o modelo de
Controladoria Geral, ou seja, quase 60%, sendo que a maioria delas evoluiu da
forma tradicional de Auditoria Geral.

A título de exemplo, somente em 2011, as Auditorias Gerais dos Estados

de Minas Gerais e Goiás transformaram-se em Controladorias Gerais, segundo
a Lei Delegada nº 180/2011 e Lei nº 17.257/2011, respectivamente.

Com efeito, as mudanças nas estruturas administrativas e nas

competências das então Auditorias Gerais, incorporando as funções de ouvidoria
e correição, têm influência direta e incontestável das ações e trabalhos realizado
pela CGU, que durante os 10 anos de sua existência conquistou respeito e
credibilidade junto às instituições públicas e à sociedade.

Nessa vertente, o Governo do Estado de Mato Grosso, por meio da Lei

Complementar nº 413/2010, reestruturou a organização da administração
pública do Poder Executivo Estadual, transferindo a Auditoria Geral do Estado
às funções de ouvidoria e corregedoria (art. 8º), visando à eficiência dos serviços
públicos prestados à sociedade.

Ademais, o Governo do Estado tem demonstrado seu compromisso em

fortalecer o órgão central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo ao
realizar, em 2009, o concurso público para Auditor do Estado e, em 2010, de

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criar mais 30 vagas para este cargo e nomear 32 novos Auditores do Estado,
suprindo, parcialmente, seu quadro funcional.

Por fim, a transformação da Auditoria Geral do Estado em Controladoria

Geral do Estado de Mato Grosso representará não somente o comprometimento
do Governo com o controle da coisa pública, mas também do Estado para com
a sociedade mato-grossense.

Figura 3: Organograma

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TEXTO DE APOIO

Disponível em:<
https://periodicos.ufpe.br/revistas/ricontabeis/article/viewFile/7882/7958>

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