Tipurile de costuri

Definitia costurilor. Tipurile de costuri

Costul este definit ca totalitatea cheltuielilor de productie efectuate de o
firma, ntr-o anumita perioada de timp, n vederea realizarii produselor finite, a
lucrarilor sau prestarii serviciilor, potrivit obiectului de activitate al firmei.
Analiza costurilor presupune, n primul rnd, determinarea costului
global, a costului unitar si a costului marginal.
Costul global este format din cheltuieli totale ocazionate de un anumit volum al
productiei. Costul unitar se determina ca un raport ntre costul global si volumul
fizic, aferent acestuia. Costul marginal se poate defini sub forma sporului de
cheltuieli totale(DCt), obtinut ca urmare a cresterii consumului de factori de
productie( materiali si umani) pentru a spori cu o unitate productia(DQ).
Formula de calcul a costului marginal(Cm) este urmatoarea:
Cm=DCt/DQ.
Costurile de productie se pot clasifica dupa mai multe criterii. Dupa
momentul calcularii lor, distingem:
- Costuri prestabilite(antecalculate), cum sunt costurile standard sau normate,
costurile de deviz, etc.
- Costuri efective, determinate dupa efectuarea cheltuielilor respective(
costuri postcalculate)
- Cost total( full costing) care cuprinde toate cheltuielile(directe si
indirecte) ocazionate de obtinerea produsului
- Cost variabil( direct costing) format numai din cheltuieli variabile
- Cost rational, calculat prin scaderea din costul total a costului
subactivitatii.
Contabilitatea colectarii cheltuielilor de productie ncepe cu identificarea
cheltuielilor aferente productiei si continua cu gruparea lor pe locuri de
cheltuieli sau zone(sectoare) de cheltuieli (atelier, sectie, centre de productie,
sector administrativ, sector comercial, etc), pe obiecte de calculatie( produs,
lucrare, serviciu, operatie tehnologica, etc), pe articole de caculatie( materii
prime si materiale directe, salarii directe, cheltuieli specifice de fabricatie,
cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajelor etc)precum si pe perioade de
gestiune.
Zonele sau sectoarele de cheltuieli reprezinta subdiviziuni tehnico-
productive, organizatorice si administrative ale unei firmei, n raport cu care se
organizeaza bugetarea, urmarirea si controlul activitatii zonei sau sectorului de
cheltuiala. Zonele sau sectoarele de cheltuieli pot fi definite ca reuniuni ale mai
multor locuri de munca sau de productie.
Obiectul de calculatie se poate identifica cu un anumit produs, lucrare,
serviciu, comanda, loturi de produse, operatie tehnologica, faza tehnologica,
grup de masini, etc. n masura n care obiectul de calculatie nu se identifica cu
produsul, el constituie o treapta intermediara necesara gruparii costurilor n
scopul delimitarii pe feluri de purtatori de valoare. Purtatorul de cost este
reprezentat de produsele fabricate, lucrarile executate si serviciile prestate n
calitate de rezultat material, concret al procesului de productie.
Masurarea si exprimarea obiectului de calculatie se realizeaza cu ajutorul
unei unitati de masura omogene, denumita unitate de calculatie. Unitatile de
calculatie pot fi: unitati fizice(kg, bucati, perechi, m.p., etc) si unitati
conventionale(tona de lapte cu un anume procent de grasime, numar tractoare de
30 cai putere, numar de vagoane de marfa cu doua osii, etc).
Articolul de calculatie reprezinta un element sau mai multe elemente de
cheltuieli cu aceasi destinatie economica sau functie n gestiune interna a firmei.
Se delimiteaza, astfel, articole de calculatie privind functiile de productie,
comerciale, administrativa, financiara si de cercetare-dezvoltare a firmei.
n literatura de specialitate, se ntlneste urmatoarea nomenclatura de
referinta, privind articolele de calculatie:
- Costul productiei n curs de executie( productie neterminata);
- Cheltuieli ntregistrate n avans( cheltuieli ntregistrate n avans preluate
la inceputul perioadei, respectiv cheltuielile ntregistrate n avans transferate
perioadei);
- Cheltuieli directe de productie:
- materii prime si materiale
- salarii directe
- cheltuieli specifice de fabricatie
- Cheltuieli indirecte de productie:
- cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajelor
- cheltuieli generale ale sectiei
- Cheltuieli financiare:
- cheltuieli cu dobnzile
- cheltuieli complementare dobnzilor
- Cheltuieli generale de administratie;
- Cheltuieli de desfacere;
- Cheltuieli de cercetare si dezvoltare.
La articolele de calculatie "materii prime si materiale directe" sunt incluse
consumurile de materii prime si materiale care intra n structura produselor,
diverse materiale folosite pentru fabricarea produselor sau cele destinate sa
asigure desfasurarea procesului tehnologic.
Articolul de calculatie "salarii directe" cuprinde salariile muncitorilor
direct productivi, n acord sau regie, calculate pentru munca prestata n
productie, care pot fi identificate pe repere, produse, lucrari, servicii. Sunt
cosiderate salarii indirecte acele salarii care nu se pot identifica pe repere,
produse, lucrari si servicii( premii, sporuri de vechime, etc). Salariile indirecte,
inclusiv indemnizatiile pentru concediu de odihna se include n articolul de
calculatie "cheltuieli generale ale sectiei".
Articolul de calculatie " cheltuieli specifice de fabricatie" cuprind
cheltuieli specifice fiecarei ramuri de activitate, cum ar fi: cheltuieli cu
reparatiile capitale, amortizari specifice si cheltuieli cu decopertari si pregatiri
minere - n industria extractiva; cheltuieli cu ntretinerea si functionarea
utilajelor, amortizarea si chiriile aferente acestora - n ndustria de constructii -
montaj, etc.
La articolul de calculatie " cheltuieli cu ntretinerea si functionarea
utilajului" se cuprind: reparatiile la utilajele si mijloacele de transport ale sectiei;
amortizarea si chiria utilajelor si mijloacelor de transport ale sectiei; uzura si
reparatia sculelor, dispozitivelor si verificatoarelor cu destinatie speciala;
cheltuieli cu energia si combustibilul; alte cheltuieli de ntretinere si
functionarea ale utilajelor.
Articolul de calculatie " cheltuieli generale ale sectiei" cuprind: salariile
sectiei platite n regie, contributia la asigurarile sociale, la fondul de somaj, la
fondul pentru accidente si boli profesionale, comisionul Inspectoratului
Teritorial de Munca, pentru personalul sectiei; amortizarea si chiria mijloacelor
fixe ale sectiei( altele dect utilajele si mijloacele de transport); energia,
combustibil si alte consumuri similare; cheltuieli administrativ gospodaresti ale
sectiei; alte cheltuieli generale ale sectiei.
Cheltuielile financiare cuprind: cheltuielile cu dobnzile si cheltuielile
complementare dobnzilor( amortismentul primelor de emisiune sau de
rambursare a titlurilor de mprumut, servicii si comisioane bancare, diferentele
nefavorabile de curs valutar privind fondurile mprumutate).
Din categoria cheltuielilor financiare se include n costul produsului
numai cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor, la firmele cu ciclu lung
de fabricatie care pot fi repartizate asupra costurilor de productie ale produselor
respective. n cadrul articolului de calculatie " cheltuieli generale de
administratie" sunt cuprinse: salariile personalului de administratie; amortizarea
si chiriile de interes general de administratie; reparatii ale mijloacelor fixe de
interes general de administratie; energie, combustibil si alte consumuri similare;
cheltuieli administrativ gospodaresti; alte cheltuieli generale de
administratie. Articolul de calculatie " cheltuieli de desfacere" cuprinde:
cheltuieli de desfacere la
intern( cheltuielile de transport si manipulare, cheltuieli de ambalare, cheltuieli
cu reclama sau publicitatea, alte cheltuieli de desfacere) si cheltuieli la export
( cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare, vamuire si alte
cheltuieli de desfacere la export).
Cheltuielile cu ntretinerea si functionarea utilajelor precum si cheltuielile
de desfacere sunt cheltuieli variabile, pe cnd cheltuielile generale ale sectiei si
cheltuielile generale de administratie sunt cheltuieli fixe.

Structura costurilor
Recunoasterea si evaluarea initiala a bunurilor, lucrarilor, serviciilor n
contabilitatea financiara se efectueaza la cost de achizitie sau cost de productie,
dupa caz.
n scopul determinarii costurilor unitare, astfel nct bunurile, lucrarile,
serviciile sa poata fi stabilite si verificate, precum si pentru analiza costurilor si a
eficientei activitatii, n contabilitate de gestiune cheltuielilor se clasifica n:
1. costuri de achizitie;
2. costuri de productie;
3. costuri de prelucrare;
4. cheltuieli ale perioadei.
Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitie,
productiei, prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce bunurile,
lucrarile, serviciile n forma si n locul n care se gasesc n prezent.
Costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de
import si alte taxe( cu exceptia acelora pe care firma le poate recupera de la
autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care
pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective.Reducerile comerciale,
rabaturile si alte elemente similare nu se include n costul de achizitie.
Costul de productie cuprinde cheltuielile directe aferente productiei, si
anume:
- materiale directe;
- energie consumata n scopuri tehnologice;
- manopera directa;
- alte cheltuieli directe de productie;
- cota cheltuielilor indirecte de productie, alocata n mod rational ca fiind
legata de fabricatia acestora.
Costul de prelucrare cuprinde manopera si alte cheltuieli legate de
personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsarcinat
cu supravegherea, precum si cheltuielile indirecte corespunzatoare(regiile).
Alte cheltuieli care pot fi incluse n anumite conditii specifice n costul
bunurilor, lucrarilor, serviciilor sunt:
- costurile ndatorarii, care pot fi incluse n costul bunurilor, lucrarilor,
serviciilor numai n masura n care sunt direct atribuibile achizitie, constructiei
sau procedurii unui activ cu ciclu lung de fabricatie, n conformitate cu
reglementarile contabile. Costurile ndatorarii cuprind dobnzile si alte cheltuieli
suportate de persoana juridica, n legatura cu mprumutul de fonduri.
Un activ cu ciclu lung de fabricatie este un activ care solicita n mod
necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata n vederea utilizarii sale
prestabilite sau pentru vnzare.
- cheltuielile generale de administratie pot fi incluse n costul bunurilor n
masura n care reprezinta cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile n forma si
n locul n care se gasesc n prezent si se justifica luarea lor n considerare, n
anumite conditii specifice de exploatare.
Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de
bunuri si servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiecte
de calculatie stabilite, deoarece nu participa efectiv la obtinerea stocurilor fiind
necesare la realizarea activitatii n ansamblul ei. n costul bunurilor, lucrarilor,
serviciilor nu trebuie incluse urmatoarele elemente care se recunosc drept
cheltuieli ale perioadei n care au survenit:
- pierderi de materiale, manopera sau alte costuri de productie nregistrate
peste limitele normale admise;
- cheltuielile de depozitare, cu exceptia cazurilor n care astfel de costuri
sunt necesare n procesul de productie, anterior trecerii ntr-o noua faza de
fabricatie;
- Regiile generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor;
- Costurile de desfacere;
- Cheltuielile fixe(regie fixa) nealocate costului(costul subactivitatii)
Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrarilor, serviciilor si al costurilor
perioadei, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiara, dupa natura lor, se
grupeaza n contabilitatea de gestiune astfel:
a) cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte;
c) cheltuieli de desfacere
d) cheltuieli generale de administratie.
Calculul costului unitar se realizeaza cu ajutorul structurii cheltuielilor pe
articole de calculatie, astfel:
a. cheltuieli directe:
- materii prime si materiale directe;
- salarii directe;
- contributia privind asigurarea si protectia sociala(aferente salariilor
directe).
b. cheltuieli indirecte de productie( cheltuieli comune ale sectiei):
- cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajelor(CIFU)
- cheltuieli generale ale sectiei(CGS)
c. costul de productie
d. cheltuieli de desfacere
e. cheltuieli generale de
administratie
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifica pe un anumit
obiect de calculatie( produs, serviciu, lucrare, comanda, faza, activitate, centru
de profit, centru de cheltuieli, etc) nca din momentul efectuarii lor si ca atare se
include direct n costul obiectelor de calculatie respectiva.
Cheltuielile directe cuprind:
- costul de achizitie al materiilor prime si materialelor directe consumate;
- energia consumata n scopuri tehnologice;
- manopera directa ( salarii, asigurari si protectia sociala);
- alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica si
atribui direct pe un anumit obiect de calculatie, ci privesc ntreaga productie a
unei sectii sau a firmei n ansamblul ei.
Cheltuielile indirecte cuprind:
- regia fixa de productie, formata din cheltuieli indirecte de productie,
care ramn relativ constante indiferent de volumul productiei, cum ar fi:
amortizarea utilajelor si echipamentelor, ntretinerea sectiilor si utilajelor,
precum si cheltuielile cu conducerea si administratia sectiilor.
- regia variabila de productie, care consta n cheltuieli indirecte de
productie, care variaza n raport cu volumul productiei, cum ar fi: cheltuieli
indirecte cu consumul de materiale si forta de munca.
Alocarea sau repartizarea cheltuielilor fixe(regie fixa) asupra costurilor se
face pe baza capacitatii normale de productie.
Capacitatea normala de productie reprezinta productia estimata a fi
obtinuta, n medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade, n conditii
normale, avnd n vedere si pierderea de capacitate rezultata din ntretinerea
planificata a echipamentului.
Nivelul real al activitatii este reprezentat de productia obtinuta, iar
nivelul normal al activitatii este reprezentat de capacitatea normala de productie.
Cheltuielile fixe nealocate costului sunt recunoscute drept cheltuieli n contul de
profit si pierdere.
Atunci cnd costurile de productie, de prelucrare nu se pot identifica
distinct pentru fiecare produs n parte, acestea se aloca pe baza unor procedee
rationale, aplicate cu consecventa( procedeul diviziunii simple, procedeul
cantitativ, procedeul indicilor de echivalenta, procedeul echivalarii cantitative a
produsului secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii
produselor secundare, etc).
Calculatia costurilor poate fi efectuata dupa una din metodele urmatoare:
metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globala,
metoda direct costing, sau alte metode adoptate de catre firma n functie de
modul de organizare a productiei, specific activitatii, particularitatile procesului
tehnologic si de necesitatile proprii.

Definirea costurilor
ntr-o acceptiune generala, costul reprezinta n expresie monetara
consumuri de resurse ocazionate de activitatile ntreprinderii. ntr-o perspectiva
metodologica, un cost poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare, n
functie de anumite criterii, a cheltuielilor, combinarile fiind tot att de
numeroase ca ntr-un joc de constructie.Criteriile de ventilare, implicit
combinarea cheltuielilor, sunt resurse utilizate, locul de activitate, produsele si
perioada de gestiune. Deci, costul reprezinta o cheltuiala sau o suma de
cheltuieli asociate si recunoscute de o resursa consumata, un loc de activitate, un
produs realizat sau o perioada de gestiune.
Caracteristicile notiunii de cost sunt: consumul de resurse(de valori),
legatura cu realizarile si evaluarea n expresie baneasca. Consumul de resurse: n
aceasta calitate, costurile se identifica, dupa caz, cu consumul factorilor de
productie, respectiv materii prime si materiale, forta de munca, mijloace de
productie, prestatii externe primite si alte consumuri, inclusiv impozitele si
taxele ca sume de bani platibile pentru obligatiile fiscale aparute n desfasurarea
normala a activitatii.
Legatura cu realizarile. Realizarile ntreprinderii se identifica cu produsele
obtinute si serviciile prestate, ca purtatori de costuri, destinate, dupa caz,
desfacerii sau consumului intern(imobilizarile din productia proprie si
consumurile intermediare - transport intern, energie din productia proprie,
reparatii n regie, etc).
Evaluarea n expresie baneasca. Att consumurile de resurse ct si
realizarile sunt evaluate n unitati monetare. Aceasta nu nseamna ca, pentru a
deveni cost, o cheltuiala trebuie platita, respectiv o realizare trebuie ncasata
pentru a deveni venit. Dimensionate n timp, costurile, n calitatea lor de
cheltuieli, pot fi precedate de plati, urmate de plati sau pot fi congruente n timp
cu platile.
De asemenea, dimensionate n timp, realizarile se pot regasi sub forma de
productie obtinuta, productie vnduta si productie ncasata. n expresie
baneasca, costul reprezinta numarul de unitati monetare necesare nlocuirii
resurselor consumate ncorporate valoric n substanta bunurilor si serviciilor
obtinute ca realizari ale activitatii producatoare a ntreprinderii. Baza de evaluare
se diferentiaza n functie de scopul urmarit:costul istoric, daca se urmareste
mentinerea valorii nominale a capitalului, sau costul de nlocuire, daca scopul l
reprezinta mentinerea valorii substantiale a capitalului.
Cea mai obisnuita si des utilizata definitie a rezultatului este cea privind
diferenta dintre venitul total al ntreprinderii si costul total. Este o definitie
generala, care se nuanteaza si structureaza n functie de categoriile de venituri si
cheltuieli, respectiv de functiile delimitate ca segment comparabile la nivelul
carora se asociaza venitul cu costul corespondent.
Relatia venituri totale - costuri totale are o determinare structurala si, n
consecinta, ea trebuie diferentiata si analizata prin prisma activitatilor
consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Astfel, rezultatul unui
exercitiu, este generat de operatiuni ale activitatii curente si normale a
ntreprinderii, clasificate, la rndul lor, n operatiuni de exploatare si operatiuni
financiare, operatiuni exceptionale(extraordinare) care nu fac parte direct din
activitatea normala, precum si elemente favorabile si nefavorabile de origine
anterioara care conduc la corectarea rezultatului.
Sau, n cazul n care se apeleaza la functiile ntreprinderii, rezultatul unui
exercitiu este generat implicit, diferentiat n raport cu functia de productie,
functia de desfacere, functia administrativa, functia financiara si operatiile
extraordinare.
Analiza de detaliu cost-rezultat are n vedere locurile de activitate
consumatoare de resurse si producatoare de rezultate, precum si purtatorii de
costuri. n principiu, locurile de activitate, denumite si centre de gestiune,
reprezinta simultan locuri de costuri si de rezultate.
Ele se identifica cu structurile ntreprinderii carora li se ncredinteaza o
functie, o activitate, un proces, o lucrare, un proiect, un obiect, etc. si pentru care
se poate delimita relatia asociata cheltuieli-venituri.
De regula, pentru fiecare activitate organizatorica(sectie, laborator, uzina,
fabrica, exploatare, servicii, proiect etc) se poate crea un centru intern de
gestiune. n acelasi timp, nu este exclusa situatia delimitarii unor centre care sa
nu corespunda unor reguli organizatorice ale ntreprinderii. Aceste centre vor
avea un caracter predominant functional, fiind sectiuni calculatorii sau de
control bugetar. Instrumentul de planificare si control al centrelor de gestiune l
reprezinta, de regula, bugetul de venituri si cheltuieli.
Purtatorii de costuri reprezinta produsele, lucrarile si serviciile delimitate
ca realizari ale ntreprinderii, circumscrise obiectului sau de activitate. Prin
compararea costurilor cu preturile de vnzare sau cu preturile interne de cesiune,
n cazul consumurilor intermediare, se determina rezultatul analitic pe purtatori
de costuri.
ntre cele doua structuri folosite n calculatia analitica a rezultatelor exista
un schimb de informatii. Astfel, centrele de gestiune reprezinta o treapta
intermediara n delimitarea si decontarea cheltuielilor pe purtatori de costuri,
dupa cum costurile si preturile purtatorilor de valoare reprezinta un suport
informational n evaluarea cheltuielilor si veniturilor dimensionate prin buget.