UNIVERSITATEA ,,PETRE ANDREI DIN IASI FACULTATEA DE ECONOMIE Specializarea: CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE

LUCRARE DE LICENTA

Coordonator tiinific: Conferentiar univ.dr. COSTULEANU LUIZA CARMEN

Absolvent: MANOLE IOSIF MIREL

iulie 2011

UNIVERSITATEA ,,PETRE ANDREI DIN IAI FACULTATEA DE ECONOMIE Specializarea: CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE

CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII INTRO SOCIETATE COMERCIALA

Coordonator tiinific: Conferentiar univ.dr. COSTULEANU LUIZA CARMEN

Absolvent: MANOLE IOSIF MIREL

iulie 2011

CUPRINS CAPITOLUL 1 : PREZENTAREA GENERALA A SOCIETATII COMERCIALE 1.1. Scurt istoric al societatii comerciale..................................................... 2 1.2. notiuni generale privind societatea comerciala..................................... 2 1.3. Structura organizatorica a societatii comerciale................................... 4 1.3.1. Structura functionala a societatii comerciale....................... 5 1.3.1.1. Functia de cercetare dezvoltare.......................... 6 1.3.1.2. Functia comerciala.............................................. 6 1.3.1.3. Functia de productie........................................... 7 1.3.1.4. Functia de personal............................................. 7 1.3.1.5. Functia financiar- contabila............................... 7 1.3.2. Conducerea societatii......................................................... 8 1.3.3. Structura personalului....................................................... 10 1.4. Concurenta,piata,clientii.................................................................... 11 1.4.1. Concurenta......................................................................... 11 1.4.2. Piata.................................................................................... 15 1.4.3. Clientii................................................................................ 18 1.4.4. Situatia internationala a sectorului.................................. 18 1.5. Evolutia principalilor indicatori economico-financiari ai S.C....... 19 CAPITOLUL 2 : DELIMITARI CONCEPTUALE PRIVIND CAPITALURILE PROPRII 2.1. Principii,norme si conventii contabile............................................... 2.2. Conceptia dualista a sistemului contabil........................................... 2.3. Delimitari conceptuale privind capitalul si valorile asimilate........ 2.4. Obiectivele contabilitatii capitalurilor proprii................................. CAPITOLUL 3 : CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII 3.1. Repere legislative privind capitalul propriu..................................... 3.2. Evaluarea curenta a capitalului propriu.......................................... 3.3. Purtatorii de informatii privind evidenta capitalurilor proprii..... 3.4. Contabilitatea capitalului social........................................................ 3.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social.................... 3.4.2. Contabilitatea operatiilor privind majorarea si micsorarea capitalului social....................................................... 3.4.2.1. Contabilitatea op. de majorare a capit. Social. 3.4.2.1.1. Majorarea capitalului social prin aporturi in natura/ numerar................................. 3.4.2.1.2. majorarea capitalului social prin operatii interne........................................................ 3.4.2.1.3. Majorarea capitalului social prin conversia unui angajament financiar in capital... 3.4.2.1.4. Majorarea capitalului social prin dubla crestere simultana de capital.................................. 3.4.2.2. Contabilitatea op. De reducere a capitalului ... 3.4.2.2.1. Micsorarea capitalului social prin anularea pierderilor.Caz particular miscarea 3 24 31 32 37 38 41 45 47 49 54 54 55 57 59 59 61

acordeon.................................................................. 3.4.2.2.2. Micsorarea capitalului social prin

61

rambursarea unei fractiuni din marimea acestuia...... 63 3.4.2.2.3. Micsorarea capitalului social prin rascumpararea propriilor actiuni............................... 3.4.3. Contabilitatea amortizarii capitalului................................... 3.5. Contabilitatea primelor de capital......................................................... 3.5.1. Contabilitatea primelor din emisiune sau aport.................... 3.5.2. Contabilitatea primelor de fuziune....................................... 3.6. Contabilitatea rezervelor de capital....................................................... 3.7. Contabilitatea provizioanelor reglementate.......................................... 3.8. Contabilitatea contului de profit si pierderi.......................................... 3.9. Contabilitatea subventiilor pentru investitii.......................................... 3.10. Contabilitatea rezultatului reportat..................................................... CONCLUZII SI PROPUNERI................................................................... Bibliografie ................................................................................................. 64 66 67 67 68 70 75 77 82 85 88 90

Contabilitatea romaneasca a parcurs in ultimul timp o serie de etape, mai mult sau mai putin edificatoare pentru racordarea ei la sistemele contabile utilizate pe scara internationala. Daca pana in 1995 ea s-a raliat la tendintele mondiale de armonizare, convergenta sau conformitate, incepand cu anul 2006 se aplica reglementari contabile conforme cu Directivele Contabile Europene (directiva a IV a, a VII- a si a VIII-a). Reglementarile in cauza pentru entitatile economice sunt obligatorii pentru acestea si sunt cuprinse in OMFP nr. 1752 / 2005 si anexa la acest ordin. Informatia si indeosebi informatia economica este astazi prezenta in toate domeniile de activitate, fiind un element indispensabil al progresului. Realitatile societatii moderne ne arata ca odata cu dezvoltarea economiei de piata si sporirea gradului de complexitate al acesteia, trebuie sa se dezvolte corespunzator, ca arie, continut si operativitate si informatia economica, pentru ca ea sa poata furniza elementele necesare luarii deciziilor, sa poata reflecta exact situatia patrimoniala a entitatilor si rezultatele activitatii economico financiare. Informatia contabila este 4

indispensabila avand in vedere riscurile la care este supus agentul economic in conditiile economiei de piata. Investitorii prezenti, o parte din utilizatorii informatiei, se folosesc de informatiile contabile, in dorinta de a-si maximiza remunerarea capitalului deja investit, respectiv de a influenta deciziile entitatii si de a face noi plasamente. Investitorii potentiali folosesc informatia contabila pentru a-si fundamenta decizia de a investi sau nu, in viitor. Scopul prezentei lucrari este de a aduce la cunostinta importanta capitalului la infiintarea unei societati si de a face o prezentare cat mai amanuntita a capitalului social, a primelor de capital, rezervelor, actiunilor proprii, rezultatului reportat, arezultatului exercitiului, si de a trasa, cat se poate de elocvent, rolul pe care acestea il au in cadrul unei intreprinderi.

CAPITOLUL 1 PREZENTAREA GENERALA A S. C. 1.1 SCURT ISTORIC AL SOCIETATII COMERCIALE Initiativa constituirii unei societati de constructii si prestari de servicii a apartinut domnului MANOLE IOSIF MIREL , in scopul crearii unor posturi de munca pentru membrii familiei si pentru desfasurarea unei activitati menite sa aduca profit.Astfel in anul 2004 a luat fiinta societatea comerciala organizata sub forma juridica de societate in nume colectiv cu denumirea de sc. MANOLE IOSIF MIREL snc. In cadrul acestei societati existau 5 asociati dupa cum urmeaza: MANOLE IOSIF MIREL MANOLE MIRECEA MANOLE VALENTIN MANOLE CRISTIAN IOAN MANOLE CORNEL

Principalul obiect de activitate al societatii era acela de constructii de cladiri rezidentiale si nerezidentiale . Societatea si-a desfasurat activitatea pe o perioada de patru ani sub forma juridica de SNC. In anul 2008 , prin hotararea tuturor asociatiilor s-a decis inchiderea societatii care functiona sub forma SNC. , si infintarea unei noi societati comerciale organizata pe principiile societatii comerciale cu raspundere limitata ( SRL.). Astfel a luat fiinta in data de 17.06.2008 SC. MESTERUL MANOLE SRL. din initiativa urmatoarelor persoane: MANOLE IOSIF MIREL MANOLE MIRECEA MANOLE VALENTIN MANOLE CRISTIAN IOAN MANOLE CORNEL La baza constituirii oricarei societati comerciale sta vointa asociatilor, manifestata in conditiile legii. Asociatii se inteleg sa puna in comun anumite bunuri, sa desfasoare o activitate comerciala si sa imparta profitul, fundamentul societatii comerciale fiind astfel actul constitutiv. In raport cu forma de constituire si functionare ,asa cum prevad sistemele de drept comercial, societatile comerciale sunt de mai multe feluri: in nume colectiv,(SNC), in comandita simpla (SCS), in comandita pe actiuni (SCA) ,pe actiuni (SA) si cu raspundere limitata(SRL). Potrivit legii 31/1990, societatea in nume colectiv si in comandita simpla se constituie prin contract de societate, iar societatea pe actiuni, in comandita pe actiuni sau cu raspundere limitata se constituie prin contract de societate si statut . In cazul ultimelor trei, legea permite totusi ca cele doua acte sa se incheie sub forma unui inscris unic actul constitutiv. Incheierea contractului de societate presupune manifestarea de vointa a partilor, cel putin doi asociati, afara de cazul societatii cu raspundere limitata unde societatea se poate constitui si prin vointa unei singure persoane . Asociatii unei societati comerciale pot fi persoane fizice sau persoane juridice, indiferent ca sunt de nationalitate romana sau straina.

1.2. NOTIUNI GENERALE PRIVIND SOCIETATEA COMERCILA

Nu pot fi fondatori: persoanele incapabile si cele condamnate pentru: gestiune frauduloasa, abuz de incredere, fals, uz de fals, marturie mincinoasa, delapidare, inselaciune, dare sau luare de mita, infractiunile prevazute de legea 85/2005 privind procedura insolventei. Actul constitutiv se incheie in forma scrisa, sub semnatura privata si se semneaza de toti asociatii, iar in caz de subscriptie publica de catre fondatori. Actul constitutiv incheiat sub semnatura privata dobandeste data certa prin depunerea lui la registrul comertului. In mod obligatoriu se va incheia sub forma autentica: daca printre bunurile subscrise ca aport la capital se afla un teren, in cazul constituirii societatii in nume colectiv sau in comandita simpla, daca societatea pe actiuni se constituie prin subscriptie public. In cazul nostru societatea SC MESTERUL MANOLE SRL este o persoana juridica romana , organizata pe principiile societatii comerciale cu raspundere limitata fiind inscrisa la Registrul Comertului cu numarul : J07/415/17.06.2008. In conformitate cu prevederile legale , SC MESTERUL MANOLE SRL. este o societate cu raspundere limitata ,cu capital propriu infintata in anul 2008 si care isi desfasoara activitatea potrivit legislatiei in vigoare. Sediul central al societatii este situat in strada Mobilei nr. 10 Botosani.Conform actului constitutiv societatea va putea deschide filiale, sucursale , agentii , birouri in orice localitate din Romania sau strainatate cu respectarea prevederilor legale in vigoare. Durata de functionare a societatii , conform actului constitutiv , este pe o perioada nelimitata. Capitalul social al societatii la infintare a fost stabilit la suma de 500 de lei impartit in 50 de parti sociale a cate 10 lei fiecare, el fiind indivizibil si detinut de catre asociati in modul urmator: MANOLE IOSIF MIREL 10 parti sociale a 10 lei fiecare ( 100 lei ) MANOLE MIRECEA 10 parti sociale a 10 lei fiecare ( 100 lei ) MANOLE VALENTIN 10 parti sociale a 10 lei fiecare ( 100 lei ) MANOLE CRISTIAN IOAN 10 parti sociale a 10 lei fiecare ( 100 lei ) MANOLE CORNEL 10 parti sociale a 10 lei fiecare ( 100 lei ) In functie de partile sociale detinute de asociati in societate ( in cazul nostru parti egale) , asociatii au drept de vot in consiliul de administratie in vederea luarii de decizii in ceea ce priveste societatea.

Ca principal obiect de activitate , prevazut si in certificatul de inregistrare este : lucrari de constructii a cladirilor rezidentiale si nerezidentiale identificat prin codul CAEN 4120. Pe langa acest obiect de activitate ,in actul constitutiv mai sunt prevazute o serie de obiecte de activitate dintre care vom mai aminti : Lucrari de demolare si pregatire a terenului ( CAEN 431 ) Lucrari de finisaje ( CAEN 433) Activitati de inchiriere si leasing cu alte masini ;echipamente si bunuri tanginile (CAEN 773) Activitati de inchiriere si leasing cu masini si echipamente pentru constructii ( CAEN 7732). 1.3. STRUCTURA ORGANIZATORICA A SOCIETATII COMERCIALE Structura organizatorica precizeaza locul si rolul fiecarui membru in cadrul societatii ,aratand sarcinile si responsabilitatile ce ii revin ,autoritatea si competenta decizionala ,relatiile cu ceielalti membrii ai societatii.Functia structurii organizatorice este de a infaptui diviziunea orizontala si verticala a muncii in interiorul societatii.Structura organizatorica trebuie privita ,mai intai de toate, ca instrument sau mijloc de realizare a obiectivelor societatii. Una dintre cele mai reusite definitii ale structurii organizatorice apartine lui Henry Mintzberg: Structura organizatorica poate fi definita simplu ca ansamblu mijloacelor folosite in scopul diviziunii muncii in sarcini distincte si pentru a asigura ulterior coordonarea necesara intre aceste sarcini.(1) Structura organizatorica privita n ansamblul ei are dou parti distincte: structura de conducere sau functionala si structura de productie sau operationala. Structura de conducere sau functionala cuprinde ansamblul persoanelor, compartimentelor si relatiilor organizationale constituite si plasate astfel incat sa asigure conditiile economice, tehnice si de personal necesare desfasurarii procesului managerial si a proceselor de executie. Structura de productie sau operationala este formata din ansamblul persoanelor, compartimentelor si relatiilor organizationale constituite n scopul realizarii directe a obiectului de activitate al intreprinderii. 1.3.1. Structura functionala a S.C.

Realizarea scopului intreprinderii - producerea si vanzarea bunurilor sau serviciilor n conditii de eficienta - presupune desfasurarea unor activitati specifice. .Pentru analiza si optimizare teoria grupeaza aceste activitati in diferite functii. Indeplinirea obiectivelor stabilite pentru o anumita perioada in cadrul intreprinderii depinde de manifestarea n stransa interdependenta a tuturor functiunilor sale, binenteles cu intensitati diferite n raport de etapa de dezvoltare a acesteia si de natura si nivelul obiectivelor stabilite. Marea majoritate a celor care se ocupa cu teoria managementului recunosc ca si functiuni ale unei intreprinderi (firme) urmatoarele: Functia de cercetare-dezvoltare Functia comerciala Functia de productie Functia de personal Functia financiar contabila.

1 . Mintzberg H., Structure ed dynamique des organisation , Les Editions dOrganisation, Paris, 1982

1.3.1.1. Functia de cercetate dezvoltare CONTINUT: in sens larg, scopul functiei de cercetare-dezvoltare este de detinere si prelucrare a informatiilor stintifice necesare adaptarii subsistemelor intreprinderii (organizatoric, de productie, comercial etc.) la cerintele mediului aflat in continua schimbare. In cazul intreprinderii comerciale, functia de cercetare-dezvoltare are ca obiective perfectionarea continua a tehnologiilor comerciale si a metodelor de vanzare, corespunzator celor trei tipuri fundamentale de activitati incluse in functia de cercetaredezvoltare: cercetare (inventii, studii, rationalizare), prognoza si dezvoltare (investitii). Functia de cercetare-dezvoltare are o valoare strategica, activitatile sale vizand obtinerea unor rezultate economico-sociale pe termen lung. Un obiectiv important al intreprinderii, dar specific in primul rand acestei functii este economisirea resurselor de munca, materiale, financiare si de energie. 1.3.1.2. Functia comerciala Functia comerciala contine doua subfunctii: de aprovizionare si de vanzare. componente

a) Subfunctia de aprovizionare CONTINUT: Procurarea in cele mai bune conditii de calitate, costuri, termene si de securitate a produselor si serviciilor de care intreprinderea are nevoie pentru activitatiile sale.Include urmtoarele activitti: analiza pietelor si surselor de aprovizionare pentru toate categoriile de produse si a evolutiilor acestora; colaborarea la definirea caracteristicilor si specificatiilor produselor ( cumparate); identificarea, selectionarea furnizorilor si negocierea cu acestia; programarea si asigurarea ritmicitatii comenzilor si a livrarilor; administrarea stocurilor; furnizarea informatiilor referitoare la acest domeniu tuturor serviciilor utilizatoare.

b) Subfunctia de vanzare. CONTINUT: identifiacrea nevoilor consumatorului, a segmentelor de piata, planificarea si formarea sortimentului comercial, desfacerea marfurilor.Vanzarea marfurilor regrupeaza o serie de operatii de natura economica si tehnica, precum: identificarea produselor si a clientilor (cunoasterea cererii); fixarea preturilor de vanzare; alegerea formelor de vanzare; dezvoltarea tehnicilor de vanzare; promovarea imaginii firmei si a produselor comercializate; asigurarea expedierii si transportului catre clienti.

1.3.1.3. Functia de productie. CONTINUT: functia de productie cuprinde ansamblul activitatiilor desfasurate in scopul asigurarii miscarii , transformarii sau prelucrarii materiilor prime si bunurilor, precum si activitatiile auxiliare acestora. Indiferent de specificul intreprinderii, in cadrul acesteia se regasesc efectele tuturor functiilor precizate (chiar daca ele se manifesta cu intensitati diferite), tratarea functiilor intreprinderii prin absolutizarea uneia dintre acestea si eliminarea celorlalte fiind improprie. 1.3.1.4. Functia de personal. CONTINUT: functiei de personal ii revine rolul de administrare si gestionare a resurselor umane. Functia de personal cuprinde urmatoarele activitati: 10

planificarea resurselor umane; descrierea posturilor; recrutarea personalului; selectarea personalului; incadrarea angajatilor; sistemul de promovare; motivarea personalului; evaluarea activitatii desfasurate; instruirea si perfectionarea pregatirii profesionale. Functiunea financiar-contabila reprezinta ansamblul activitatilor prin care se

1.3.1.5. Functia financiar contabila realizeaza obiectivele privind obtinerea si folosirea mijloacelor financiare necesare unitatii, precum si inregistrarea si evidenta in expresie valorica a fenomenelor economice din cadrul unitatii. Intre activitatile acestei functiuni mentionam: a) activitatea financiara, care se refera la obtinerea si folosirea rationala a mijloacelor financiare necesare firmei; b) activitatea contabila, care vizeaza inregistrarea si evidenta in expresie valorica a fenomenelor din cadrul firmei. 1.3.2. Conducerea societatii Reprezentarea grafica a structurii de conducere este denumita organigrama. In stabilirea organigramei trebuie tinut cont de particularitatile intreprinderii, de obiectivele ei, de dezvoltarea in perspectiva, de acceptarea delegarii de autoritate. Organigrama, ca reprezentare grafica a structurii de conducere a unei intreprinderi are ca obiectiv punerea in evidenta a: functiilor, a intinderii lor si a repartizarii intre diferite servicii operationale a functiilor; responsabilitatilor serviciilor cu nivelul lor ierarhic, numele si intinderea autoritatii; relatiilor (legaturilor) serviciilor care pot fi ierarhice sau functionale. Conducerea unitatii este de doua feluri: conducerea participativ (organismele de conducere participativa); adunarea generala a actionarilor si Consiliul de administratie; componenta organelor de 11

conducere participativa; numirea, alegerea sau revocarea membrilor; modul de functionare a organelor de conducere participativa; competente si responsabilitati concretizate la nivelul organelor de conducere participativa. Conducerea curenta (atributii, competente si responsabilitati ale conducatorului unitatii si adjunctilor sai, cu inscriere in fisa postului, delegarile de autoritate stabilite, lista compartimentelor coordonate). Vom expune organigrama SC. MESTERUL MANOLE SRL in anexa nr.1

MANAGER GENERAL

BIROU ADMINISTRATI V

BIROU DE PRODUCTIE

ADMINISTRAT OR MANOLE IOSIF MIREL

SECTOR DE PRODUCTIE

SECTOR PRESTARI SERVICII

CONTABIL MANOLE COSMINA OANA

RESPONSABIL PRODUCTIE MANOLE VALENTIN

RESPONSABIL CHIRII MANOLE IOSIF MIREL

MUNCITOR NECALIFICAT PANZARU ZAHARIA

MUNCITOR NECALIFICAT DRUTU DANIEL

12

Anexa 1 organigrama sc. MESTERUL MANOLE srl.

1.3.3. Structura personalului In cadrul structurii personalului putem avea trei mari grupe de personal: Echipa de conducere Personalul tehnic Personalul muncitor Deasemenea aceste trei grupe de personal se pot structura la randul lor in mai multe categorii in functie de tipul , specificul societatii: Echipa de conducere : director general director de productie director economic director comercial conducere coordonatori tehnic de executie muncitori : - numarul de personal

Personalul tehnic :

Personalul muncitor:

13

functia specialitatea In ceea ce priveste structura personalului in cadrul societatii noastre aceasta a

suferit diverse modificari pe parcursul perioadei de la infintare.Aceste modificarei se datoreaza in general perioadelor anului care difera in ceea ce priveste cererea de forte de munca.Astfel in perioada noiembrie aprilie , avand in vedere faptul ca cererea in sectorul constructiilor este minima (in unele cazul chiar si nula) nu exista necesitatea de forte de munca. Din acest motiv pe aceasta perioada societatea isi reduce la minim personalul muncitor. In schimb in perioadele urmatoare , crescand cererea in sector automat va creste si cererea de forte de munca, fapt ce va duce la angajarea de noi forte de munca in cadrul societatii. Tinand cont de cele mentionate mai sus putem confirma faptul ca pe perioada noiembrie aprilie sc. MESTERUL MANOLE srl. isi reduce in fiecare an personalul muncitor la una sau maxim doua persoana.In schimb in perioada premergatoare poate angaja pana la 7 8 persoana, in funtie de cererea pe piata de constructii a serviciilor. 1.4. CONCURENTA ,PIATA, CLIENTII. 1.4.1. Concurenta Denumire specifica data relatiilor dintre toti cei care actioneaza pe aceeasi piata pentru realizarea propriilor interese in conditii de libertate economica. In esenta, aceste relatii decurg din: a. caracterul limitat al resurselor si folosirea lor alternativa ceea ce reduce, in cele din urma, realizarea intereselor sau maximizarea satisfactiei proprii unitatilor economice in raport cu problema accesului la resurse; b. caracterul interactiv al deciziilor pe care le iau participantii la aceeasi piata in mod autonom, independent, dar care depind concomitent si de cele pe care le iau ceilalti.( 2) In conditiile unei economii concurentiale, pentru o societate nu mai este suficienta cunoasterea nevoilor consumatorilor. In prezent, societatiile stiu ca nu pot progresa decat unele in detrimentul altora, ajungand sa se preocupe de concurenta, la fel ca de clientii lor. Pentru a-si identifica avantajele/dezavantajele sale concurentiale si pentru a se apara de atacurile celorlalti concurenti, o societate trebuie sa-si compare in permanenta produsele, preturile, modalitatile de distributie si comunicare cu cele ale concurentilor celor mai apropiati. Pentru a-si cunoaste concurentii, o firma trebuie sa-si puna si sa raspunda la urmatoarele intrebari: 1) Cine sunt concurentii? 2) Ce strategie au adoptat? 14

3) Care le sunt obiectivele? 4) Care sunt punctele lor tari si cele slabe? 5) Care sunt modalitatile lor de reactie? Aparent, identificarea concurentelor este usoara; atunci cand este vorba despre concurenti apropiati: de exemplu, pentru COCA COLA concurentul principal este PEPSI. Totusi, adevarata concurenta este mult mai vasta. Pentru societate, ignorarea concurentilor potentiali se dovedeste, cu timpul, o sursa de pericol pentru intreaga sa activitate. Concurent nu inseamna neaparat societatea sau produs concurent, ci si anumite niveluri de concurenta. In realitatea economica exista patru niveluri de concurenta, potrivit gradului de substitutie al produsului: 1) O intreprindere considera drept concurenti pe toti aceea care ofera un produs (serviciu) asemanator, la acelasi nivel de pret.
( 2 ).Contabilizat.ro- dictionar economic si financiar

2) Intreprinderea largeste apoi notiunea de concurenta la toate intreprinderile care fabrica acelasi produs. 3) Intreprinderea poate sa extinda aria concurentei ca fiind alctuita din toate firmele care ofera produse pentru satisfacerea aceleiasi nevoi . 4) Ultimul nivel de concurenta cuprinde toate produsele alimentare cumparate de consumatori (produse apartinand aceluiasi post din bugetul gospodariei), pentru satisfacerea aceleiasi nevoi. Din cele prezentate mai sus rezulta ca doua concepte se pot utiliza in ceea ce priveste concurenta: concurenta la nivelul sectorului de activitate; concurenta care exista pe piata.

Concurenta la nivelul sectorului de activitate Aceasta este forma de concurenta cel mai des luata in considerare in studiile de piata efectuate de firme, prin sector intelegandu-se ansamblul intreprinderilor care ofera produse substituibile unele prin altele. O societate trebuie sa inteleaga bine natura sectorului in care activeaza sau pe care intra. Pentru analiza acestuia au fost propuse scheme de analiza care sau dovedit foarte utile. O structura de analiza poate prezenta urmatoarele elemente: 1) conditiile cererii si ale ofertei; 15

2) structura sectorului; 3) practicile (activitatile specifice); 4) performantele. In ceea ce priveste structura sectorului, aceasta cuprinde: a) numarul furnizorilor si diferentierea produsului; Astfel, intr-un anumit moment in timp, o intreprindere se poate situa pe o pozitie de monopol, pentru ca apoi, odata cu intrarea si altor intreprinderi in acelasi domeniu de activitate, structura sectorului sa evolueze catre cea de oligopol diferentiat. Daca numarul noilor intrati creste, atunci se tinde spre concurenta monopolista.. Cand toate produsele sunt considerate omogene, diferentiindu-se numai prin pret, apare situatia de oligopol pur sau cea de concurenta pura . b) barierile la intrare si ale mobilitatii; Pentru o societate ar fi ideal sa poata patrunde liber in sectorul in care doreste. Cu toate acestea, bariere la intrare exista pe toate pietele, fiind legate de: capitalul impus de lege; de economiile de scara; de brevete si licente; de raritatea materiilor prime si distribuitorii lor; de constrangerile de imagine si reputatie.

c)barierele la iesire; Ca si in cazul intrarii, si in cazul iesirii o intreprindere ar trebui sa poata parasi un sector de activitate care nu o mai atrage, atunci cand vrea sa o faca. Totusi, aceasta se confrunta cu o serie de restrictii: trebuie adesea sa-si onoreze obligatiile morale sau legale fata de clienti, creditori sau fata de proprii sai angajati. c) structura costului; Intreg sectorul se caracterizeaza printr-o repartitie a costului care determina natura strategiilor puse in practica. Anumite ramuri se caracterizeaza prin costuri mai ridicate, datorita investitiilor si costurilor materiale mai mari, pe cand in cazul altora costurile sunt mai mici (ex. industria agro-alimentara). Este importanta identificarea zonelor de cost cele mai sensibile si folosirea conjuncturii in interesul propriu. d) campul de actiune;

16

Sunt industrii cu o sfera de activitate mai restransa, pe cand altele, au tendinta de a se mondializa. Intreprinderile internationale trebuie sa conceapa strategii globale, capabile de a le mentine avansul tehnologic si controlul costurilor. Concurenta la nivelul pietei In loc de a se opri pe produs, analiza concurentei se poate face in termeni de nevoi si clientela-tinta.Luarea in considerare a nevoilor pietei largeste concurenta si sensibilizeaza intreprinderea asupra mizelor importante ale dezvoltarii.Identificarea campurilor de actiune a cuplurilor produs-piata este fundamentala.. O intreprindere care cauta sa penetreze alte segmente trebuie sa estimeze piata, cota de piata a fiecarui concurent si capacitatea sa de reactie, precum si obiectivele si strategiile. Obiectivele alese de un concurent depind de marimea sa, traditie, management si de conditiile economice. Alegerea obiectivelor si strategiilor nu este suficienta; intreprinderea trebuind sa aiba resursele si capacitatile necesare punerii lor in practica. De aici apare necesitatea de a evalua sistematic punctele forte si punctele slabe ale fiecaruia. Pentru fiecare concurent trebuie sa se stranga informatii de baza privind: 1) cifra de afaceri; 2) cota de piata; 3) ratele de marja; 4) rentabilitatea; 5) cash-flow-ul; 6) programele de investitie; 7) capacitatea de productie. Aceste informatii se obtin foarte greu. Societatile evalueaza punctele forte si cele slabe ale concurentilor lor plecand de la informatii secundare, experienta trecuta si zvonuri. Ele isi completeaza adesea informatiile cu ajutorul studiilor de piata ad-hock centrate pe clientela, pe concurenta si distributie. Se mai analizeaza, de regula si urmatoarele trei rezultate comerciale: cota de piata, altfel spus ponderea vanzarilor detinute de fiecare concurent pe piata considerata; notorietatea, altfel spus frecventa cu care numele fiecarui concurent este citat ca raspuns la intrebarea: Puteti sa citati numele unei intreprindere care isi desfasoara activitatea in acest sector?

17

preferinta, obtinutt ca raspuns la intrebarea: Care este intreprinderea de la care preferati sa cumparati acest produs?

In plus, trebuie analizata situatia financiara a intreprinderilor concurente. Pentru a se realiza acest lucru se urmaresc ratele: 1) Lichiditatea, care arata masura in care o intreprindere isi poate satisface pe termen scurt obligatiile; 2) Rata capitaluri proprii/capitaluri permanente, care exprima capacitatea intreprinderii de a-si satisface obligatiile pe termen lung, fata de creditorii sai; 3) Rentabilitatea, care releva capacitatea de imbogatire a intreprinderii. Se poate masura ca eficienta a capitalurilor investite. 4) Ratele de rotatie a activelor care masoara eficienta cu care intreprinderea isi utilizeaza resursele. Se calculeaza prin raportarea vanzarilor la suma activului mediu. Cu cat este mai ridicata, cu atat performanta este satisfacuta. 5) Rata de securitate bursiera care arata increderea pe care piata bursiera o acorda intreprinderii. Se estimeaza pornind de la venitul pe actiune la cursul pe actiune. Se analizeaza adesea rentabilitatea si rotatia activelor pe acelasi grafic in asa fel incat sa evidentieze originea rezultatelor financiare obtinute de fiecare intreprindere. 6) Identificarea obiectivelor urmarite de un concurent, precum si a punctelor forte si a celor slabe explica in mare parte initiativele si reactiile sale, mai ales in ceea ce priveste pretul, investitiile promotionale si pentru lansarea de noi produse. In plus, fiecare intreprindere are propria sa conceptie manageriala care o conduce in alegerile sale; rezulta ca este important sa se inteleaga aceasta mentalitate pentru a anticipa deciziile luate de intreprindere. Prin analizarea numeroaselor piete se observa cateva profile ale concurentilor, si anume: Concurentul depasit. Multe intreprinderi nu reactioneaza decat lent la modificarile intervenite pe piata. Concurentul selectiv. Acesta reactioneaza la putine atacuri. Concurentul feroce. El reactioneaza violent la atacurile lansate asupra teritoriului sau. El adopta o strategie de hartuire impotriva celui care incearca sa patrunda pe teritoriul sau pana cand acesta din urma este constrans sa se retraga. Concurentul imprevizibil. Unele intreprinderi nu par a reactiona coerent, adica nu se poate stabili o regularitate a actiunilor pe care le intreprind ca urmare a

18

atacului unui concurent; uneori, ele contraataca, iar alteori raman pasive. Comportamentul lor pare unic, fiind determinat de conditiile de moment. Pietele nu se aseamana deloc; unii concurenti pot sa adopte o atitudine temperata sub efectul pactelor de neagresiune, in timp ce altii se aprind la cea mai mica scanteie. Totul depinde de echilibrul concurential. 1.4.2 Piata. Piata reprezinta toata gama de actiuni prin care cumparatorii si vanzatorii intra in contact si schimba bunuri si servicii, indiferent de locul unde se desfasoara.(3)

1.

Esenta si functiile pietei.

In mecanismul de functionare a unei economii moderne piata ocupa un loc esential determinand intr-o proportie insemnata deciziile si comportamentele agentilor economici. Categorie a economiei de schimb, in acceptiunea cea mai frecventa, piata desemneaza un ansamblu coerent, un sistem sau o retea de relatii de vanzare cumparare intre parti contractante care sunt pe de o parte, unite prin legaturi de interdependenta si, pe de alta parte se afla in rapoturi de opozitie. Participantii la aceste relatii sunt producatorii
(3). Contabilizat.ro dictionar economic si financiar. (4). John kennet galbraith. La teoria economica. 1988

de bunuri si servicii, ofertantii de factori de productie si consumatorii, care reprezinta asa cum aprecia J.K.Galbraith (4) si W.Salinger, Centri distincti de decizie, care se opun unul altuia prin urmarirea propriului interes, dar sunt legati in acelasi timp printr-o solidaritate functionala. In acelasi timp, piata este privita de multi economisti drept un mecanism complex care cuprinde, in principal, cererea si oferta, concurenta, preturile, si altele, care reglementeaza economic, care actioneaza asupra diviziunii muncii si la schimbul de activitati, dupa cum arata F.von Hayek piata apare pentru ageneti participanti la schimb ca o amenintare, ca o forta arbitrara care le determina pretul si implica venitul si pe care ei cauta sa o influenteze sau sa o controleze. Situatia lor economica si nu numai aceasta depinde de piata si in primul rand de ceea ce se petrece pe piata. Importanta pietei, intr-un asemenea mecanism economic deriva din functiile pe care ea le indeplineste in economie.

19

In primul rand, piata este cea care realizeaza contactul permanent dintre

productie, respectiv dintre producatorii de bunuri si servicii, pe de o parte si consum, respectiv consumatorii, nevoile si gusturile acestora, pe de alta parte. Prin acest fapt piata asigura alocarea si utilizarea eficienta a resurselor economico-materiale, umane si financiare, determinand deciziile agentilor economici cu privire la productie, repartitie, schimb si consum.

In al doilea rand prin piata economica se autoregleaza, isi stabileste

independent proportiile si echilibrele necesare propriei reproduceri. In al treilea rand, piata asigura echilibrul economic pe termen lung, in

principal, echilibrul dintre oferta (productie) si cerere (consum), realizand ceea ce preconizau inca economistii clasici- transformarea intereselor proprii ale indivizlor in cea mai buna optiune pentru societate- cu privire la utilizarea resurselor disponibile la un moment dat.

o
ect.

Pentru ca piata sa indeplineasca asemenea functii se impune sa existe o serie

de premize necesare. In primul rand, conditia fundamentala pentru existenta si functionarea pietii

este aceea a autonomiei de decizie a agentilor economici care apar pe piata. In al doilea rand, reglementarea de catre stat a economiei prin parghii

economice, care isi gasesc expresia intr-o actiune indirecta asupra activitatii economice, prin bugetul de stat, impozite, taxe si tarife, credite, investitii de stat,

2.

Principalele tipuri de piata.

Economia de schimb, in care piata are un rol hotarator in alocarea si utilizarea resurselor ca si in organizarea, gestionarea si reglarea economiei nationale presupune existenta si respectiv functionarea simultana a mai multor tipuri de piata. In consecinta piata trebuie privita prin prisma elementelor sale componente, deoarece in realitate ea

20

reprezinta un sistem de piete, fiind formata din mai multe segmente intre care exista relatii de interconditionare, de dependenta reciproca. Din punct de vedere al obiectului tranzitiei de vanzare si cumparare se disting urmatoarele tipuri de piete: -piata bunurilor si serviciilor; -piata factorilor de productie- formata la randul sau din: piata resurselor naturale(inclusiv pamantul), piata capitalului si titlurilor de valori, piata fortei de munca; -piata monetara, financiara, ect. Aceste piete nu reprezinta in sine piete unice, ci sunt constituite la randul lor din alte piete. Din punct de vedere al extinderii teritoriale exista: piata locala, piata regionala, piata nationala si piata mondiala. Aceste piete formeaza un tot intreg, ele se intrepatund, se influenteaza si se determina reciproc. Aceasta inseamna ca evolutia si mutatiile din oricare parte a pietii se reflecta si afecteaza evolutia si mutatiile din celalte segmente de piata, si implict, ale pietei pe ansamblu. La fel dezichilibrele manifestate pe o anumita piata se propaga si pe alte piete si se amplifica in functie de locul si importanta pietei respective, in sistemul de piata si in economia nationala in ansamblul ei.

3.

Cererea si oferta ca categorii difinitorii ale pietei.

Spre deosebire de economiile cu plainificarea centralizata in care atat cantitatea cat si preturile la care produsele sau serviciile se vand si se cumpara sunt stabilite in mod subiectiv arbitrar, de catre aparatul central birocratic, in economiile de piata, preturile si cantitatile acestora sunt stabilite prin deciziile unei multitudini de agenti economici, in conformitate cu cerintele obiective ale cereri si ofertei. Cererea si oferta, mai exact raportul dintre acestea, fiind factori majori ai evolutiei preturilor intr-o economie de piata, sunt, alaturi de concurenta elemente ale mecanismului regulator al pietei. Prin miscarea pretului, relatia dintre cerere si oferta exprima in ultima instanta, situatia pietei, pe unul sau mai multe segmente ale ei. Cererea reprezinta cantitatea de bunuri si servicii pe care agentii economici, consumatori sau producatori, sunt dispusi sa o cumpere, la un anumit pret, intr-un timp dat.

21

Totodata, cererea este un act individual, al unui individ unei intreprinderi sau grup social, insa formarea preturilor depinde de confruntarea cererii totale si ofertei totale a bunului sau serviciului respectiv. Oferta reprezinta cantitatea de bunuri si servicii care poate fi vanduta pe piata la un anumit pret. Intre cele dou categorii corelative ale pietii-oferta si cererea de marfuri si serviciise stabileste un anumit raport, care reprezinta o forma specifica de exprimare a relatiilor dintre productie si consum in conditiile productiei de marfuri. 1.4.3. Clientii Cilntul reprezinta persoana care cumpara frecvent produsele sau serviciile unei firme, Principalii clienti ai societatii sunt reprezentati in general de persoane fizice dar si de persoane juridice.Avand in vedere domeniul de activitate al societatii aceasta nu are o lista constanta de clienti, acestia variand de la o perioada la alta. 1.4.4 Situatia intenationala a sectorului de constructii. Cred ca toata lumea aude saptamanal cate ceva despre situatia constructorilor din tara, mai exact despre blocajele din acest domeniu. Situatia nu se prezinta mai bine nici pe plan international. Dupa ce in anul 2007/2008 a avut loc o crestere considerabila in sectorul constructiilor atat in Romania cat si in afara, odata cu instaurarea crizei economice, si sectorul constructiilor a avut foarte mult de suferit.In perioada de ascensiune cand cererea pe piata imobiliara era foarte mare, multi oameni de afaceri au investit sume foarte importante in sectorul constructiilor ; dar odata cu instaurarea crizei economice in care cererea a scazut considerabil, acestia s-au gasit in incapacitatea de a vinde imobilele la preturi rezonabile.Multi ditre acestia nereusind sa isi recupereze nici macar investitia facuta.Deasemenea e de mentionat faptul ca multi dintre investotori au ramas cu capitaluri blocate datorita incapacitatii de a vinde imobilele inb care au investit. In continuare vom prezenta un studiu de caz facut in Europa in ceea ce priveste evolutia sectoruluii de constructii in perioada lunii august 2010 fata de aceiasi luna a anului precedent. TARA BULGARIA CONSTRUCTII- august 2010 comparativ cu aceiasi luna a anului anterior - 11.6 %

22

CEHIA GERMANIA SPANIA FRANTA UNGARIA OLANDA POLONIA PORTUGALIA ROMANIA SLOVENIA MAREA BRITANIA

- 3.3 % +1.7 % - 34.7 % - 4.6 % -2% - 14.1 % + 8.6 % - 7.3 % - 20.4 % - 12.2 % + 15.6 %

Dupa cum oservam si in tabelul prezentat anterior cele mai multe tari au inregistrat scaderi in sector,ba chiar unele dintre ele precum ar fi Spania si Romania au inregistrat cele mai mari scaderi in domeniul constructiilor. In schimb tari precum Germania , Polonia si Marea Britanie au inregistrat o usoara crestere a activitatii in domeniu. Specialistii in domeniu care au efectuat diverse studii pe piata de constructii se arata pesimisti in ceea ce priveste redresarea sectorului in primul semestru al anului 2011,insa se spera ca in a doua jumatate a anului sa se inregistreze o crestere usoara in ceea ce priveste cererea pe piata de constructii. 1.5 EVOLUTIA PRINCIPALILOR INDICATORI AI SOCIETATII O mare parte din principalii indicatori economico financiari calculati de majoritatea intreprinderilor romanesti cuprind in formulele lor de calcul elementele structurale ale capitalurilor cum ar fi: profitul, capitalurile proprii, datoriile pe termen lung, provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sau chiar totalitatea capitalurilor de care dispune o intreprindere, ceea ce ne demonstreaza inca o data cat de importante sunt pentru o societate capitalurile sale. In vederea cunoasterii lichiditatii si a solvabilitatii, a profitabilitatii si a rentabilitatii activitatii sale, dar si a riscurilor la care este supusa, S.C. MESTERUL MANOLE srl. se calculeaza urmatorii indicatori economico financiari: Lichiditatea generala = (active circulante / datorii curente) Lichiditate imediata = (active circulante stocuri) / datorii curente Solvabilitatea generala = (active totale / datorii curente) Fondul de rulment total = capitaluri permanente active imobilizate Nevoia de fond de rulment = active circulante- datorii pe termen scurt

23

Profitul = ( total venituri total cheltuieli ) impozit pe profit Cifra de afaceri = total venituri din vanzari si exploatare

Lichiditatea reprezinta capacitatea societatii de a-si onora obligatiile pe termen scurt.In cadrul acestei grupe vom avea trei indicatori : Lichiditate generala care se calculeaza prin raportul dintre activele circulante si datoriile pe termen scurt.pentru ca societatea sa fie intr-o pozitie buna acest indicator trebuie sa se situeze intre valorile : 1.2 1.8 . Lichiditatea partiala se calculeaza prin raportul dintre ( active circulante stocuri ) si datorii pe termen scurt.Se estimeaza ca valoarea acestui indicator trebuie sa se situeze intre 0.85 1.
Indicator Lichid. Gen.

Lichiditatea
Formula de calcul Lg = AC/DATcurent e

imediata se calculeaza cu ajutorul raportului dintre

Calcul 2008 Lg = 68.205/64.383 Lg = 75.185/72.539 2009 2008 Valoare indicator 2009

disponibilitati si datorii pe termen scurt.

1.05

1.03

Lichid. Imed.

L imed.= (ACStoc)/DAT curente

Limed. = (68.20562.723)/64.383

Limed. = (75.18538.363)/72.539

0.85

0.50

Intervalul de siguranta al lichiditatii generale este intre 1.2 1.8. n ceea ce priveste lichiditatea generala a S.C. MESTERUL MANOLE SRL. aceasta a avut o evolutie descrescatoare de la 1.05% n 2008, la 1.03% n 2009. Rezulta ca starea de lichiditate a ntreprinderii nu s-a inbunatatit, n 2009 scazand sub limita minima a intervalului de siguranta, fata de anul 2008.De retinut ca cu cat valoarea acetui indicator este mai mare cu atat situatia entitatii este mai buna. In ceea ce priveste lichiditatea partiala , acest indicator elimina stocurile ,deoarece nu se pot transforma imediat in disponibilitati ,exprimand capacitatea entitatii de a plati datoriile. Valoarea recomandata este situata intre 0.85 - 1.Cu cat aceasta este mai mare decat 1 cu atat situatia entitatii este mai buna.In cazul societatii noastre observam o scadere a acestui indicator in anul 2009 fata de 2008 dar ,deasemenea e de retinut ca acesta nu se mantine in limita de siguranta.

24

Solvabilitatea generala reprezinta capacitatea societatii de a face fata obligatiilor pe termen lung.Acest indicator se calculeaza prin raportul dintre active totale si datorii totale . Cu cat valoarea acestui indicator este mai mare decat 1 cu atat situatia societatii este mai buna.
Indicator Formula de calcul Sg = Solvabilitate generala AT/DATcurent e 2008 Sg = 69.396/64.383 Calcul 2009 Sg = 76.022/72.539 2008 Valoare indicator 2009

1.07

1.04

Capacitatea de rambursare a ratelor curente pentru creditele pe termen mediu si lung exprimata cu ajutorul solvabilitatii generale a fost cu putin mai buna n 2008 fata de anul 2009.Insa per ansamblu observam ca acet indicator este peste limita pragului de securitate ( 1 ) ceea ce duce la capacitatea de rambursare a ratelor curente pentru creditele pe termen lung. Fondul de rulment evidentiaza realizarea echilibrului financiar pe termen lung. El se calculeaza prin diferenta intre capitluri permanente si active imobilizate. In cazul in care diferenta este pozitiva, atunci fondul de rulment reprezinta acea parte a capitalului permanent destinata si utilizata pentru finantarea activitatii curente, indeosebi a celor aferente exploatarii. In situatia in care diferenta este negativa, atunci intreprinderea se confrunta cu un deficit (insuficienta) de fond de rulment.
Indicator Fond de rulment FR = CP-AI Formula de calcul 2008 FR = -8.328-1.191 Calcul 2009 FR = -37.486-837 2008 Valoare indicator 2009

-9.519

-36.3649

Fondul de rulment dupa cum observam are o evolutie nefavorabila de la un an la altul. Aceasta valoare reprezinta acea parte a capitalului permanent destinata si utilizata pentru finantarea activitatii curente, indeosebi a celor aferente exploatarii. Nevoia de fond de rulment evidentiaza realizarea echilibrului financiar pe termen scurt.El se calculeaza prin diferenta dintre active circulante si datorii pe termen scurt. n

25

cazul n care diferena este pozitiv, aceasta reprezint activele circulante de natura stocurilor i creanelor ce urmeaz a fi finanate din fondul de rulment. Atunci cnd diferena este negativ, se inregistreaza nu o nevoie de fond de rulment, ci o degajare de surse atrase.
Indicator Nevoia de fond de rulment NFR = ACD.T.S Formula de calcul 2008 NFR = 68.205- 3.822 Calcul 2009 NFR = 75.185-2.646 2008 Valoare indicator 2009

64.383

72.539

Nevoia de fond de rulment deasemenea are o evolutie de la un an la altul si reprezinta activele circulante de natura stocurilor i creanelor ce urmeaz a fi finantate din fondul de rulment. Cifra de afaceri Valoarea vnzrilor de bunuri i servicii realizate de ntreprindere ntr-o perioad. Indicatori Cifra de afaceri Formula de calcul 2008 Venituri totale 5.132 Valoare indicator 2009 51.991

Profitul se calculeaza prin scaderea din veniturile totale a cheltuielilor totale si a impozitului pe profit.
Indicator Formula de calcul 2008 Profit = 5.673-14501 Calcul 2009 Profit = (52.000-79691)1.467 2008 Valoare indicator 2009

Profit Profit = (Vtot- CH tot)- Impozit profit

- 8.828

-29.158

In ciuda faptului ca avem o cifra de afaceri relativ mare de la un an la altul, datorita crizei financiare si cheltuielilor inregistrate de societate pe parcursul celor doi ani , societatea si-a incheiat activitatea cu o pierdere de 8.828 de lei in anul 2008 si 29.158 de lei in anul urmator. 26

ANEXA 1 EVOLUTIA PRINCIPALILOR INDICATORI AI SOCIETATII

evolutia lichiditatii societatii
0,16 0,14 0,12 0,1 0,08 0,06 0,04 0,02 0 Anul 2008 Anul 2009

Lichiditatea generala Lichiditatea partiala

evolutia fondului de rulment si nevoii de fond de rulment

74.000 72.000 70.000 68.000 66.000 64.000 62.000 60.000 Anul 2008 Anul 2009

Fond de rulment Nevoia de fond de rulment

evolutia solvabilitatii,profitului si cifrei de afaceri

60000 40000 20000 0 -20000 -40000 Anul 2008 Anul 2009 Solvabilitatea generala profitul Cifra de afaceri

CAPITOLUL 2 DELIMITARI CONCEPTUALE PRIVIND CAPITALUL PROPRIU

27

2.1. PRINCIPII ,NORME SI CONVENTII CONTABILE Principiile contabile se refera, in principal, la continutul si calitatea informatiilor contabile furnizate si publicate prin intermediul situatiilor financiare anuale. Contabilitatea utilizeaza mai multe categorii de principii, si anume: principii teoretice fundamentale; principii prevazute in legislatia romaneasca armonizata cu normele internationale; alte principii.

I. Principiile teoretice fundamentale, care se ridica la rang de lege in contabilitate sunt: 1. Principiul dublei reprezentari Acest principiu presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele doua aspecte: sub aspectul componentei si al destinatiei (alocarii) bunurilor economice, adica a substantei materiale a patrimoniului; sub aspectul raporturilor de proprietate in cadrul carora se procura si se gestioneaza bunurile economice, adica sub aspectul modului de dobandire al acestora, al drepturilor si obligatiilor ca expresie a raporturilor de proprietate. Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redata sintetic prin ecuatia dublei reprezentari: TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV

Dubla reprezentare a patrimoniului asigura un echilibru permanent intre marimea activelor patrimoniale si marimea pasivelor patrimoniale. Acest principiu sta la baza contabilitatii in partida dubla. 2. Principiul dublei inregistrari are in vedere faptul ca orice operatie economica, orice flux, creeaza un raport valoric de echivalenta intre intrari si iesiri, intre mijloace si resurse. De asemenea, dubla inregistrare asigura raporturi de echilibru intre venituri, cheltuieli si rezultate, sau intre stocurile initiale si intrari, pe de o parte, si iesiri si stocurile finale, pe de alta parte. 28

Pornind de la relatia generala de echilibru proprie dublei reprezentari prin dubla inregistrare se creeaza cea de-a doua relatie specifica, cunoscuta sub denumirea de ecuatia dublei inregistrari: Cresterea mijloacelor economice + Micsorarea surselor economice = Micsorarea mijloacelor economice + Cresterea surselor economice

3. Principiul calculelor periodice de sinteza Operatiile economice si financiare generate de miscarea patrimoniului sunt inregistrate in contabilitate, atat in ordine cronologica, adica a succesiunii lor in timp, cat si intr-o forma grupata, dupa un anumit sistem, pe elementele si structurile componente ale patrimoniului. Calculele periodice de sinteza se realizeaza prin intermediul bilantului (trimestrial si anual), anexelor la bilant, balantei de verificare si contului de rezultate. II. Principiile contabile prevazute explicit in reglementarile contabile din Romania (Legea contabilitatii nr 82/1991, OMF nr 94/2001, OMF nr 306/2002) sunt: 1. Principiul continuitatii activitatii. Aplicarea acestui principiu este in legatura directa cu respectarea cerintelor si altor principii si, in special, cu cele ale prudentei, permanentei metodei si independentei exercitiului. Continuitatea activitatii se bazeaza pe presupunerea ca, intr-un viitor previzibil, unitatea isi continua in mod normal activitatea, fara sa intre in starea de faliment, de lichidare sau de reducere sensibila a activitatii. Daca administratorii intreprinderii au luat cunostinta de unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative. In cazul in care situatiile financiare nu sunt intocmite pe baza principiului continuitatii activitatii, aceasta informatie trebuie prezentata impreuna cu explicatii privind modul de intocmire a raportarii financiare respective si motivele care au stat la baza deciziei conform careia intreprinderea nu isi poate continua activitatea.

29

2. Principiul permanentei metodelor. Acesta presupune asigurarea continuitatii, de la un exercitiu la altul, a aplicarii acelorasi norme si reguli privind evaluarea si inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, asigurand comparabilitatea in timp a informatiei contabile(3). Modificarile politicii contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile intreprinderii. Este foarte importanta mentionarea in notele explicative a oricaror modificari ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii sa poata aprecia: daca noua politica contabila a fost aleasa in mod adecvat; efectul modificarii asupra rezultatelor raportate ale perioadei si tendinta reala a rezultatelor activitatii societatii. 3. Principiul prudentei. Consta in aprecierea rezonabila a faptelor astfel incat sa se evite riscul transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul si rezultatele unitatii patrimoniale. Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior. Aplicarea acestei conventii nu poate sa duca la crearea de rezerve ascunse sau la provizioane si amortizari exagerate. Normele contabile romanesti actualizate1 cer ca valoarea oricarui element patrimonial sa fie determinata pe baza principiului prudentei, avandu-se in vedere
(3) OPREA CALIN, RISTEA MIHAI. "Bazele Contabilitatii" - Editura Genicod, Bucuresti, 2002

urmatoarele aspecte: luarea in considerare numai a profiturilor recunoscute pana la data incheierii exercitiului financiar; luarea in considerare a tuturor obligatiilor previzibile si a pierderilor potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului financiar anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar intre data incheierii exercitiului si data intocmirii situatiilor financiare;
1

30

luarea in considerare a tuturor ajustarilor de valoare datorate deprecierilor, indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere. 4. Independenta exercitiului este legata de sectionarea activitatii economice

continue a unei unitati patrimoniale in exercitii contabile si fiscale. Exercitiul contabil se suprapune cu anul calendaristic; incepe la 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie, cu exceptia primului an de activitate, cand acesta incepe la data infiintarii, respectiv inmatricularii, potrivit legii, la registrul comertului. Periodizarea vietii intreprinderii este artificiala, deoarece activitatea ei este continua, ea nu se opreste la sfarsitul exercitiului. Independenta exercitiului presupune delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor unei unitati patrimoniale, pe masura angajarii acestora, fara a se lua in considerare data platilor sau a incasarilor. Veniturile si cheltuielile influenteaza rezultatele la care se refera si nu ale exercitiului in care au loc platile si incasarile. Veniturile si cheltuielile care nu sunt aferente exercitiului respectiv, nu se trec asupra rezultatelor, ci se stocheaza in structura patrimoniului sub forma cheltuielilor constatate in avans, a veniturilor constatate in avans, sau sub alte denumiri. 5. Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere Bilantul de deschidere al unui exercitiu financiar trebuie sa corespunda bilantului de inchidere al exercitiului precedent, cu exceptia corectiilor impuse de IAS 8 Profitul sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile. Practic, aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbarii metodelor contabile sau ale corectarii unor erori contabile fundamentale sa fie imputate capitalurilor proprii cu care o intreprindere isi incepe noul exercitiu financiar. Ca urmare, este interzis ca schimbarile de procedee de lucru sau corectarea erorilor constatate sa influenteze situatia initiala (bilantul de deschidere) al noului exercitiu. Aceasta interdictie este impusa de necesitatea usurarii muncii de verificare a sinceritatii si obiectivitatii informatiilor contabile si de necesitatea informarii corecte a utilizatorilor de informatii contabile. Dupa depunerea situatiilor de sinteza la organele fiscale, dupa aprobarea bilantului si contului de rezultate de catre AGA, dupa depunerea acestora spre publicare nu se mai admite efectuarea unor corecturi asupra continutului lor. Aceste conturi se vor inregistra in contabilitatea noului exercitiu care incepe. 31

6. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv in vederea stabilirii valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant se va determina separat valoarea aferenta fiecarui element individual de activ sau de pasiv. 7. Principiul necompensarii presupune evaluarea si inregistrarea separata a elementelor de activ si pasiv, precum si a veniturilor si cheltuielilor. Nu se admite compensarea intre elementele de activ si elementele de pasiv, (intre creante si obligatii) precum nici intre venituri si cheltuieli, cu exceptia compensarilor intre active si pasive admise de Standardele Internationale de Contabilitate. Aplicabilitatea principiului necompensarii presupune: noncompensarea in bilant a creantelor cu datoriile fata de acelasi tert; noncompensarea plusurilor cu minusurile de valoare in cazul aplicarii principiului prudentei; noncompensarea elementelor valorice neomogene, cum ar fi de exemplu valoarea de intrare a unui element patrimonial cu provizionul creat pentru deprecierea acestuia. 8. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. este principiul potrivit caruia, pentru ca informatia contabila sa fie credibila, trebuie ca evenimentele si tranzactiile pe care le reprezinta sa fie reflectate in contabilitate in concordanta cu realitatea economica si nu numai cu forma lor juridica. Acest principiu cere ca informatiile prezentate in situatiile financiare sa reflecte nu numai forma juridica a evenimentelor si tranzactiilor, ci si realitatea lor economica. O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. 9. Principiul pragului de semnificatie . Orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau cu functii similare trebuie insumate, nefiind necesara prezentarea lor separata. Acest principiu este o expresie a semnificatiei sau importantei relative a unei probleme in contextul situatiilor financiare. O problema sau valoare este considerata semnificativa daca omiterea sa ar influenta in mod vadit deciziile utilizatorilor situatiilor

32

financiare. Pentru acele elemente a caror valoare este nesigura si care trebuie incluse in situatiile financiare, in contabilitate trebuie facute cele mai bune estimari. In acest scop este necesara uneori revizuirea valorilor lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de inchidere a exercitiului financiar, schimbarile de circumstante sau dobandirea unor noi informatii, ori de cate ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificari trebuie inclus in cadrul aceleiasi pozitii din bilant, respectiv din contul de profit si pierdere, unde a fost reflectat si estimarea contabila initiala. Evenimentele care apar dupa data bilantului pot furniza, de asemenea, informatii suplimentare cu privire la estimarile facute de management la data bilantului. Daca aceste informatii ar fi fost cunoscute la data bilantului, managementul ar fi putut face estimari mai bune. Prin urmare, daca situatiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta si informatiile suplimentare. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai in cazuri exceptionale. Asemenea abateri se vor prezenta in notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri si o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si profitului sau pierderii intreprinderii. III. Pe langa aceste principii prevazute in mod explicit in legislatia din Romania, in practica sunt aplicate si alte principii, cum sunt: 1. Cuantificarea monetara Contabilitatea se tine in limba romana si in moneda nationala. Contabilitatea operatiunilor efectuate in valuta se tine atat in moneda nationala, cat si in valuta. Pentru necesitatile proprii de informare intreprinderile pot opta pentru intocmirea situatiilor financiare si intr-o moneda stabila (euro, USD etc.). Utilizarea acestei prevederi legale restrange sfera de cuprindere a obiectului contabilitatii in sensul ca in aceasta nu sunt incluse elementele patrimoniale care nu pot fi inca cuantificate, cum ar fi : competenta managerilor, cercetatorilor si celorlalti salariati, calitatea mediului inconjurator etc. Aplicarea acestei conventii in perioada de inflatie, cand se inregistreaza o variatie semnificativa a puterii de cumparare a monedei, creeaza o serie de dificultati in realizarea obiectivului principal al contabilitatii imaginea fidela.

33

2. Costul istoric. Acest principiu presupune inregistrarea in contabilitate a bunurilor la valoarea lor de achizitie sau de productie, iar creantele si obligatiile, la valoarea lor nominala. Costul istoric este mai mult un procedeu de evaluare, decat o conventie contabila, motiv pentru care legislatia in vigoare nu-l include in categoria principiilor contabile. In majoritatea tarilor, contabilitatea se tine la costuri istorice, iar cu ocazia determinarii, la inchiderea exercitiului, a situatiei patrimoniului si a rezultatelor, aceste evaluari se ajusteaza in functie de indicele de inflatie. 3. Entitatea. Contabilitatea, prin campul ei de actiune este grefata pe o entitate patrimoniala. Ea considera unitatea patrimoniala ca o entitate autonoma, distincta de proprietarii ei, indiferent de forma juridica a acestuia. Obiectul contabilitatii insa, depaseste limitele unitatii patrimoniale si a persoanei fizice care desfasoara activitati comerciale. El se extinde si asupra grupurilor de societati comerciale (contabilitatea considera grupul ca o singura entitate, pa care-l abordeaza prin intermediul tehnicilor de consolidare), respectiv economia nationala in ansamblul ei. 4.. Principiul mentinerii capitalului porneste de la premisa ca orice eveniment sau tranzactie din viata intreprinderii trebuie sa permita mentinerea capacitatii de finantare a capitalului. In caz contrar, realitatea situatiei financiare si credibilitatea informatiei contabile sunt afectate. 5. Contabilitatea de angajamente se aplica atat cu ocazia recunoasterii cheltuielilor, cat si a veniturilor. Cu alte cuvinte, pentru a inregistra o cheltuiala in contabilitate, nu este nevoie ca ea sa fie platita, iar pentru a inregistra un venit nu este necesara incasarea lui. Cheltuiala va fi inregistrata cand exista obligatia de a o plati, iar venitul atunci cand exista dreptul de a primi numerar. 6. Conectarea cheltuielilor la venituri. Acest principiu are ca obiectiv determinarea profitului care rezulta dintr-o tranzactie. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai intai inregistrarea veniturilor si apoi recunoasterea cheltuielii aferente. Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzactii generatoare de venit, ci ele exista indiferent daca intreprinderea are sau nu asemenea tranzactii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei si sunt concretizate in: amortizarea cladirii administrative, 34

salariile personalului administrativ si de vanzari, diferite materiale consumabile si utilitati pentru administratia intreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de productie. 2.2. CONCEPTIA DUALISTA A SISTEMULUI CONTABIL Cele mai marcante si eficiente culturi contabile din lume, ceea europeana si anglosaxona au influentat forma organizatorica si de functionare a contabilitatii inteprinderii.In raport de conceptia contabila adoptata de fiecare dintre cele doua culturi contabile se pot utiliza doua concepte organizatorice : - monist ; - dualist ; Sistemul de organizare monist presupune ca la nivelul entitatii sa se organizeze un singur circuit contabil,o singura contabilitate atat pentru latura interna cat si ceea externa a inteprinderii. Sistemul dualist are in vedere organizarea a doua laturi contabile separate dar corelate intre ele. In tara noastra contabilitatea este organizata dupa conceptele sistemului dualist , astfel se organizeaza doua sectiuni distincte ale contabilitatii : - Contabilitatea financiara si -contabilitatea de gestiune ( manageriala). Contabilitatea financiara descrie circuitul patrimonial al inteprinderii luat in totalitatea si structuralitatea sa.Obiectivul sau principal il constituie furnizarea de informatii sintetice privind pozitia financiara ,performantele si modificarile pozitiei financiare. Informatia contabila pe langa utilizarea interna de catre management este destinata si utilizatorilor externi (investitori,salariati,furnizori,institutiile statului,institutii bancare si de credit). Contabilitatea de gestiune ofera acele informatii care privesc gestiunea interna a inteprinderii,criteriile dupa care aceasta isi calculeaza costurile si asigura masurarea performantelor interne la nivel de centru de profit sau produs. Potrivit legii contabilitatii nr.82/1991 republicata,societatiile comerciale,companiile nationale,regiile autonome,institutiile publice au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie respectiv contabilitatea financiara si de gestiune adoptate la specificul activitatii. 35

Entitatiile economice isi bazeaza organizarea contabilitatii pe acte normative emise de Parlament si Guvern (ordonante si hotarari), Ministerul Finantelor Publice si alte ministere. In prezent entitatiile economice isi conduc contabilitatea potrivit OMFP 1752/2005 privind reglementariile contabile conforme cu directivele europene si standardele internationale de contabilitate . In aceasta reglementare sunt precizate forma si continutul situatiilor financiare anuale,principiile contabile si regulile de evaluare, recunoastere si inregistrare contabila,precum si regulile de intocmire,aprobare,auditare si publicare a situatiilor financiare anuale. Situatiile financiare anuale cuprind : Bilant ; Cont de profit si pierdere ; Situatia fluxurilor de trezorerie ; Situatia modificarii capitalurilor proprii ; Politici contabile si note explicative ;

2.3. DELIMITARI CONCEPTUALE PRIVIND CAPITALUL SI VALORILE ASIMILATE In cadrul acestei lucrari, in primul rand, am incercat o delimitare conceptuala a capitalurilor proprii, ajungand apoi gradual la aspectele practice de la nivelul entitatii analizate, prezentate in studiul de caz. In sensul cel mai larg capitalul este unul din factorii de productie care poate fi definit ca o bogatie folosita pentru productie. Notiunea de capital poate fi privita din trei puncte de vedere: Economic :- capitalul exprima totalitatea resurselor materiale, acumulate si reproductibile, care prin asociere cu alti factori de productie, participa la realizarea de noi bunuri economice, in scopul obtinerii de profit. Financiar :- capitalul este resursa care cu timpul produce avantaje (profit). Este in relatie pozitiva cu investirea si negativa cu consumul. Juridic :- capitalul este un drept, o relatie intre individ sau grup de indivizi si ansamblul de bunuri cuprinzand: bani, masini, echipament, cladiri,

36

pamant, hartie de valoare, creante, deci total active.

In vederea desfasurarii activittii de productie si investitii, societatiilele isi obtin fondurile din mai multe surse. Astfel, la infiintarea intreprinderii sursa initiala de finantare o constituie aportul in natura si/sau in numerar a investitorilor. Ulterior, intreprinderea poate atrage disponibilitati banesti si alte active prin realizarea unui profit, emisiune si vanzare de noi titluri de proprietate, precum si prin emisiunea si vanzarea de titluri de credit pe termen lung, contractarea unor credite etc. Capitalul reprezinta sursa de provenienta a activelor unei intreprinderi. Acesta este de doua feluri: capital propriu si capital strain. Cu ajutorul lor, societatea isi procura mijloacele economice necesare: utilaje, cladiri, mijloace de transport, stocuri de materii prime si materiale, obiecte de inventar, marfuri etc. Capitalul propriu impreuna cu capitalul strain formeaza capitalul permanent. In raport cu modul de constituire financiara si destinatiile pe care le dobandesc, capitalurile permanente se diferentiaza in: Capitaluri proprii Provizioane Datorii pe termen lung.

2.3.1 Capitalurile proprii. Prin recurs la cadrul IASB pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare , capitalul propriu , ca structura descrisa in situatiile financiare reprezinta dreptul actionarilor (interesul rezidual) in activele intreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor acesteia.2 In structura capitalurilor proprii se regasesc urmatoarele elemente: Capitalul social - Capitalul social este egal cu valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale, respectiv a aportului in natura sau in numerar, a rezervelor incorporate, precum si a altor operatiuni care conduc la modificarea acestora. Capitalul subscris si varsat se inregistreaza distinct in contabilitate, pe baza actelor de constituire a societatii si a documentelor justificative privind varsamintele de capital.

Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu IAS, cap. V, pct. 9, aprobate prin OMFP nr. 94/2001 (M.O. nr. 85/20.02.2001).

37

Contabilitatea analitica a capitalului social se tine pe actionari sau asociati, cuprinzand numarul si valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale subscrise si varsate. Capitalul, ca element patrimonial constituie un post de pasiv neexigibil si fara existenta capitalului propriu nu se poate vorbi de functionarea unei intreprinderi, el reprezentand de fapt garantia pe care o ofera intreprinderea creditorilor sai. Capitalul nu poate fi modificat prin operatiile curente ale intreprinderi, constituind cazul creditorilor sai sociali. De aceea, capitalul social trebuie subscris integral, iar ulterior poate avea loc modificarea acestuia fie printr-un act de vointa expres, exprimat in documentatia de constituire a societatii (statut, contract de societate) sau printr-un act aditional. Primele de capital Se disting urmatoarele tipuri de prime de capital: - prime de emisiune, care apar ca diferenta intre valoarea de emisiune (mai mare) si valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale (mai mica); - prime de fuziune, apar in cazul fuziunii a doua sau mai multe societati ca diferenta intre valoarea bunurilor primite ca aport si valoarea nominala a actiunilor emise cu ocazia fuziunii; - prime de aport, apar in urma operatiei de crestere a capitalului prin aport in natura si reprezinta excedentul dintre valoarea aporturilor in natura si valoarea nominala a actiunilor emise. Rezerve din reevaluare reprezinta soldul diferentelor dintre valoarea actuala (mai mare) si valoarea inregistrata in contabilitate a elementelor de activ (mai mica) supuse reevaluarii in conditiile legii. Diferentele rezultate din reevaluarea elementelor de activ se transfera la rezerve, la capitalul social sau la alte destinatii potrivit prevederilor legale. Rezerve Se constituie anual din profitul intreprinderii si in mod cu totul exceptional din primele de emisiune si primele de aport in cazul in care acestea nu se folosesc la plata cheltuielilor de emisiune, sau nu sunt destinate amortizrii actiunilor. Rezervele se pot utiliza pentru acoperirea pierderilor sau pentru marirea capitalului social. Se pot constitui urmatoarele categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve pentru actiuni proprii, statutare si alte rezerve. Rezultatul reportat reprezinta beneficiul a carui repartizare a fost amanata de Adunarea Generala a Asociatilor sau actionarilor sau pierderea constatata in perioada

38

precedenta si care nu a fost imputata asupra rezervelor sau capitalului social urmand a fi dedusa din rezultatul exercitiului curent. Rezultatul exercitiului Din punct de vedere contabil rezultatul exercitiului reprezinta Diferenta intre veniturile si cheltuielile unui exercitiu, putand fi favorabila (profit) sau nefavorabila (pierdere).3 Egalitatea bilantiera care sta la baza determinarii capitalurilor proprii (activ net) este urmatoarea : ACTIV DATORII = CAPITALURI PROPRII 2.3.2. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli. Sunt structuri ale capitalului permanent constituite, in principal, pe seama cheltuielilor, in scopul finantarii riscurilor si cheltuielilor pe care evenimente trecute sau prezente le fac probabile. Intreprinderile care aplica reglementarile contabile aprobate prin OMF nr. 94/2001, pot constitui urmatoarele provizioane pentru riscuri si cheltuieli: provizioane pentru riscuri privind litigiile; provizioane pentru riscuri privind garantiile acordate clientilor; provizioane pentru cheltuieli privind dezafectarea imobilizarilor corporale si alte actiuni similare; provizioane pentru cheltuieli privind restructurarea; alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli. 2.3.3. Datoriile pe termen lung . Aceste datorii reprezinta datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an.Ele reprezinta resursele financiare straine , furnizate pe termen lung , de terte persoane in raport cu intreprinderea. In mod concret , datoriile pe termen mediu/ lung se identifica cu imprumuturi din emisiune de obligatiuni ,credite bancare pe termen mediu/lung, datoriile fata de partile afiliate, datoriile legate de participarea in cadrul intreprinderilor in participatie sau asociatie , alte imprumuturi si datorii asimilate, precum si dobanzile aferente datoriilor pe termen lung si mijlociu.(4) In Planul de conturi general sunt delimitate urmatoarele categorii de capitaluri:

Bue G., op. Cit., pag. 301.

39

CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI 10 CAPITAL SI REZERVE 101 Capital social 1011 Capital subscris nevarsat 1012 Capital subscris varsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime legate de capital 1041 Prime de emisiune sau de aport 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni 105 Rezerve din reevaluare 1051 Rezerve din reevaluare aferente bilantului de deschidere al primului an de aplicare a ajustarii la inflatie 1058 Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1062 Rezerve pentru actiuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 107 Rezerve din conversie 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 1171 Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat, respectiv pierderea
(4)- rubinian.com/dictionar_detalii

Nerecuperata 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29 1173 Rezultatul reportat provenit din modificarile politicilor contabile 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 1175 Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare 12 REZULTATUL EXERCITIULUI

40

121 Profit si pierderi 129 Repartizarea profitului 13 SUBVENTII PENTRU INVESTITII 131 Subventii pentru investitii 2.4. OBIECTIVELE CONTABILITATII CAPITALURILOR PROPRII. Obiectivul fundamental al contabilitatii capitalurilor proprii il reprezinta evidenta marimii si miscarii acestora. Pornind de la acest obiectiv se desprind cateva obiective concrete: stabilirea corecta a marimii capitalului social (pe baza unor nscrisuri); protectia si cresterea marimii capitalului social; evidentierea corecta a marimii capitalurilor proprii pe baza de documente legal intocmite; conducerea curenta a evidentei operative a capitalurilor proprii; delimitarea obligatiilor unitatii patrimoniale in ceea ce priveste aportul la capitalul social, pe titularii respectivi, pe persoane fizice sau juridice aportatoare; valorificarea eficienta a capitalurilor proprii prin plasamente rentabile; conservarea si dezvoltarea capitalurilor proprii, urmarind prin aceasta realizarea autonomiei financiare si intarirea pozitiei financiare a intreprinderii. La organizarea contabilitatii capitalurilor trebuie avuti in vedere si cativa factori specifici: tipul unitatii patrimoniale influenteaza modul de organizare a contabilitatii acestei sectiuni datorita particularitatilor pe care le reprezinta diferitele tipuri de unitati patrimoniale (regii autonome, societati comerciale, intreprinzatori individuali, institutii publice); forma de organizare juridica a unitatii patrimoniale (S.A., S.R.L., S.N.C., etc) si indeosebi a societatii comerciale; compozitia si structura capitalului (autohton-n lei, din strainatate-n valuta). CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII In cadrul acestui capitol ne-am propus sa urmarim structura capitalurilor si modul de constituire si modificare a acestora. Obiectivul fundamental al acestei contabilitati il 41

reprezinta evidentierea marimii si miscarii capitalurilor. Astfel, societatiile, urmaresc dimensionarea corecta a marimii capitalului social, valorificarea capitalului prin plasamente rentabile, asigurarea realizarii autonomiei financiare a societatii prin conservarea si dezvoltarea capitalurilor proprii. Pentru organizarea contabilitatii capitalurilor trebuie sa se tina seama de tipul de societate si de forma de organizare a acesteia. Dupa cum am descris si in capitolul precedent, din categoria capitalurilor proprii fac parte urmatoarele categorii de capitaluri: Capitalul social Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve Rezultatul reportat Rezultatul exercitiului

3.1 REPERE LEGISLATIVE PRIVIND CAPITALURILE PROPRII Din momentul infintarii societatii si pe parcursul desfasurarii activitatii sale, capitalul social al acesteia parcurge mai multe etape : Constituirea capitalului social. Subscrierea capiatlului social. Reducerea capitalului social. Majorarea capitalului social. Toate aceste etape le vom detalia in cadrul acestui capitol. In cadrul acestui subcapitol vom prezenta reperele legislative cu privire la etapele parcurse de capitalul social pe parcursul constituirii si derularii activitatii scoietatii comerciale. 1. Constituirea capitalului social. Constituirea capitalului social se va face in momentul infintarii societatii comerciale si va fi prevazut in actul constitutiv al societatii. Legea 31/1990 cu modificarile aferente prin Legea 441/2006 TITLUL II CAPITOLUL 1 ART.7 d) capitalul social, cu mentionarea aportului fiecarui asociat, in numerar sau in natura, valoarea aportului in natura si modul evaluarii. La societatile cu raspundere limitata 42

se vor preciza numarul si valoarea nominala a partilor sociale, precum si numarul partilor sociale atribuite fiecarui asociat pentru aportul sau. ART. 8 d) capitalul social subscris si cel varsat si, in cazul in care societatea are un capital autorizat, cuantumul acestuia. 2. Subscrierea capitalului social. In functie de tipul societatii comerciale subscrierea capitalului difera astfel: o Societate pe actiuni. ART. 9 (1) Societatea pe actiuni se constituie prin subscriere integrala si simultana a capitalului social de catre semnatarii actului constitutiv sau prin subscriptie publica. (2) In cazul unei subscrieri integrale si simultane a capitalului social de catre toti semnatarii actului constitutiv, capitalul social varsat la constituire nu va putea fi mai mic de 30% din cel subscris. Diferenta de capital social subscris va fi varsata: a) pentru actiunile emise pentru un aport in numerar, in termen de 12 luni de la data inmatricularii societatii; b) pentru actiunile emise pentru un aport in natura, in termen de cel mult 2 ani de la data inmatricularii. o SCS;SNS;SRL. ART.9 ^ 1 Societatea in nume colectiv, societatea in comandita simpla si societatea cu raspundere limitata sunt obligate sa verse integral la data constituirii capitalul social subscris. 3. Marimea capitalului social. Marimea capitalului difera ,conform prevederilor legale , in functie de tipul de functionare a societatii.Astfel vom avea : o SA; SCA. ART. 10 (1) Capitalul social al societatii pe actiuni sau al societatii in comandita pe actiuni nu poate fi mai mic de 90.000 lei. Guvernul va putea modifica, cel mult o data la 2 ani, valoarea minima a capitalului social, tinand seama de rata de schimb, astfel incat acest cuantum sa reprezinte echivalentul in lei al sumei de 25.000 euro. o SRL. ART.11 (1) Capitalul social al unei societati cu raspundere limitata nu poate fi mai mic de 200 lei si se divide in parti sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10 lei. 4. Aporturile la capitalul social. ART. 68 Aportul asociatilor la capitalul social nu este purtator de dobanzi.

43

ART.69 Daca se constata o pierdere a activului net, capitalul social subscris va trebui reintregit sau redus inainte de a se putea face vreo repartizare sau distribuire de profit. 5. Micsorarea capitalului social. ART. 207 (1) Capitalul social poate fi redus prin: a) micsorarea numarului de actiuni sau parti sociale; b) reducerea valorii nominale a actiunilor sau a partilor sociale; c) dobandirea propriilor actiuni, urmata de anularea lor. (2) Capitalul social mai poate fi redus, atunci cand reducerea nu este motivata de pierderi, prin: a) scutirea totala sau partiala a asociatilor de varsamintele datorate; b) restituirea catre actionari a unei cote-parti din aporturi, proportionala cu reducerea capitalului social si calculata egal pentru fiecare actiune sau parte sociala; c) alte procedee prevazute de lege. ART. 209 Cand societatea a emis obligatiuni, nu se va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri facute actionarilor din sumele rambursate in contul actiunilor, decat in proportie cu valoarea obligatiunilor rambursate. 6. Majorarea capitalului social. ART. 210 (1) Capitalul social se poate mari prin emisiunea de actiuni noi sau prin majorarea valorii nominale a actiunilor existente in schimbul unor noi aporturi in numerar si/sau in natura. (3) Diferentele favorabile din reevaluarea patrimoniului vor fi incluse in rezerve, fara a majora capitalul social. (4) Marirea capitalului social prin majorarea valorii nominale a actiunilor poate fi hotarata numai cu votul tuturor actionarilor, in afara de cazul cand este realizata prin incorporarea rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune. ART. 212 (1) Societatea pe actiuni isi va putea majora capitalul social, cu respectarea dispozitiilor prevazute pentru constituirea societatii. ART. 213 Majorarea capitalului social al unei societati prin oferta publica de valori mobiliare si/sau prin acordarea posibilitatii actionarilor de a-si tranzactiona drepturile de preferinta pe piata de capital este supusa prevederilor legislatiei specifice pietei de capital. ART. 215 (1) Daca majorarea capitalului social se face prin aporturi in natura, adunarea generala care a hotarat aceasta va propune judecatorului-delegat numirea unuia sau mai multor experti pentru evaluarea acestor aporturi, in conditiile art. 38 si 39.

44

(3) Dupa depunerea raportului de expertiza, adunarea generala extraordinara convocata din nou, avand in vedere concluziile expertilor, poate hotari majorarea capitalului social. (4) Hotararea adunarii generale trebuie sa cuprinda descrierea aporturilor in natura, numele persoanelor ce le efectueaza si numarul actiunilor ce se vor emite in schimb. ART. 220 ^ 1 (1) Prin actul constitutiv, consiliul de administratie, respectiv directoratul, poate fi autorizat ca, intr-o anumita perioada, ce nu poate depasi 5 ani de la data inmatricularii societatii, sa majoreze capitalul social subscris pana la o valoare nominala determinata (capital autorizat), prin emiterea de noi actiuni in schimbul aporturilor. (3) Valoarea nominala a capitalului autorizat nu poate depasi jumatate din capitalul social subscris, existent in momentul autorizarii. ART. 211 Societatea cu raspundere limitata isi poate majora capitalul social, in modalitatile si din sursele prevazute de art. 210. 3.2 EVALUAREA CURENTA A CAPITALULUI PROPRIU Capitalul social este sursa generata initial de aporturile in natura si in bani ale asociatilor sau actionarilor. Pe parcursul vietii societatii, capitalul social poate fi modificat ca urmare a operatiilor de crestere si de reducere a capitalului. In cadrul societatilor pe actiuni si in comandita pe actiuni capitalul social este reprezentat de actiuni egale ca valoare. In cadrul societatilor in nume colectiv, in comandit simpla si la societatile cu raspundere limitata capitalul social este reprezentat de partile sociale, egale ca valoare. Evaluarea curenta a capitalului social presupune evaluarea titlurilor prin care acesta se identifica: parti sociale si actiuni. Capitalul social se evalueaza la valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale care il formeaza. La constituirea societatilor, partilor sociale si actiunilor li se atribuie o valoare nominala care este precizata in actul constitutiv si este imprimata pe fiecare titlu. Cunoscind capitalul social si numarul de parti sociale (ps), respectiv de actiuni emise (A) se poate determina valoarea nominala (VN) ca un raport intre aceste elemente: VN/ A= Capital social/ nr. A VN/ ps= Capital social/ nr. ps

45

La aceasta valoare se inregistreaza in contabilitate capitalul social.Valoarea nominala a actiunilor reprezinta baza de calcul a dividendelor. Incepand cu primele operatiuni, generatoare de rezultat valorile reale ale acestor titluri sunt diferite de valoarea nominala. In cazul sc. Mesterul Manole srl. vom prezenta in urmatorul tabel evaluarea capitalului social repartizat pe numarul da asociati. Fiind vorba de o societate cu raspundere limitata (SRL.) evaluarea capitalului la valoarea nominala se va face dupa urmatoarea formula: VN/ ps= Capital social/ nr. ps Dupa cum am vazut si in prezentarea societatii capitalul social al sc. MESTERUL MANOLE srl. este in valoare de 500 de lei impartit in 50 de parti sociale. In concluzie VN/ ps = 500 lei / 50 ps. Rezulta ca VN = 10 LEI / O PARTE SOCIALA. Nume asociati Capital social La infintare Manole Iosif Mirel Manole Valentin Manole Cristian Manole Cornel Manole Mircea 500 Nr. De parti sociale (50)/buc 10 10 10 10 10 Valoare nominala p.s/lei 10 10 10 10 10 Valoare totala parti sociale/lei 100 100 100 100 100

Alaturi de valoarea nominala capitalurile se mai pot evalua si la urmatoarele valori: Valoarea de piata Valoarea de rentabilitate Valoarea contabila sau patrimoniala I. Valoarea de piata este o valoare de cumparare - vanzare a actiunilor stabilita, de regula, prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere si oferta, raport numit cotatie.

46

In mod concret, pretul de piata al unei actiuni este determinat de: dividendele asteptate de actionari; stabilitatea financiara a intreprinderii; situatia activului industrial al intreprinderii; situatia generala a pietei de capital si in limita ratei dobanzii in acel moment opozabila pietei financiar - bancare. O specificitate, prezenta in modelul contabil anglo - saxon, este stabilirea valorii de piata a actiunilor, in special a actiunilor preferentiale. Pentru aceste actiuni, valoarea de piata variaza invers proportional cu rata dobanzii practicata pe piata financiar - bancara. Exemplu: Daca o intreprindere emite actiuni in valoare nominala de 1.000 unitati monetare, pentru care ofera o rata de 9,5 % si ulterior se constata o crestere a dobanzii la 20 % pe piata financiar - bancara, posesorii vor cauta sa scape de ele in conditiile in care valoarea de piata se micsoreaza. In stransa legatura cu valoarea de piata si valoarea nominala a actiunilor este pretul de emisiune sau cursul de actiune care trebuie platit de catre toate persoanele care subscriu actiunile in momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominala, deci cursul este alpari, iar daca este superior valorii nominale, avem curs suprapari, iar in situatia inversa, subpari. II. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazata pe rezultatul intreprinderii. Ea poate fi financiara si de randament. a) Valoarea financiara ( VF ) exprima echivalentul corespunzator capitalizarii dividendului anual pe o actiune la o rata medie a dobanzii pe piata, sau ea corespunde sumei totale care plasata la o dobanda sigura va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor. VF = Dividendul distribuit pe o actiune/ Rata medie a dobanzii pe piata Se precizeaza ca rata dobanzii este cea corespunzatoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligatiuni) majorate in functie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative, in principiu, pentru o actiune). In ceea ce priveste dividendul luat in calcul este cel distribuit in cursul exercitiului sau media aritmetica a dividendelor distribuite in cursul ultimelor cinci exercitii. b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunzatoare profitului net pe o actiune care se poate capitaliza in cursul unui exercitiu financiar, la o rata medie a dobanzii de piata. Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitara din profit incorporata in rezerve.

47

VR = Dividendul distrib. pe o actiune + Cota parte din profit pe o actiune incorpor. In rezerve Rata medie a dobanzii pe piata III. Valoarea patrimoniala consta in calculul valorii titlurilor pornind de la situatia patrimoniala evidentiata in bilant. In acest sens, se disting valoarea matematica contabila, valoarea matemetica intrinseca si valoarea de lichidare. a) Valoarea matematica - contabila a titlurilor sau valoarea bilantiera este egala cu situatia contabila neta sau activul net contabil raportata la numarul de titluri. Relatia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma: ANC = Activul real - Datoriile sau: ANC = Capitalurile proprii - Activele fictive Activul real = Activul bilantier - Activele fictive In componenta activelor fictive sunt incluse urmatoarele structuri: cheltuielile de constituire a societatii inclusiv cele cu emisiunea de actiuni, activele de regularizare si asimilate si primele privind rambursarea obligatiunilor. b) Valoarea matematica - intrinseca a titlurilor se calculeaza impartind activul net intrinsec la numarul de actiuni. La randul sau, activul net intrinsec se determina pe baza relatiei: Activul net intrinsec = Activul net contabil + Provizioane pt riscuri si cheltuieli nejustificat e c) Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casata este cea care rezulta din vanzarea fortata a intreprinderii intr-un interval limitat. 3.3 PURTATORII DE INFORMATII PRIVIND CAPITALURILE PROPRII Ca purtatori de informatii privind capitalurile proprii vom aminti: Bilantul contabil Situatiile financiare (situatia modificarii capitalului social). 48 Capital subscris nevarsat

In cele ce urmeaza vom prezenta principalele caracteristici a celor doua document in care apar specificate date informative cu privire la capitaluri. Dupa cum am mentionat anterior , bilantul contabil este unul dintre documentele in care sunt evidentiate evolutiile capitalurilor pe parcursul unui an. BILANTUL este un instrument specifici contabilitati, cu ajutorul caruia se prezinta existenta elementelor patrimoniale si a rezultatului exercitiului obtinut de agentul economic la un moment dat. Elementele patrimoniale prezentate sunt constituite din elemente de activ si de pasiv sau ultilizari si resurse , iar rezultatul din profit sau pierdere. In practica se cunosc doua scheme de bilant, una sub forma de tablou cu doua parti: partea stanga, ACTIVUL, si partea dreapta, PASIVUL, numita si schema orizontala de bilant, si modelul sub forma listei verticale sau schema bilantului vertical. Primul model prezentat este cel al bilantului cu sectiuni separate, model care se bazeaza pe ecuatia:

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII

Bilant contabil incheiat la data... ACTIV I. ACTIVE IMOBILIZATE II. ACTIVE CIRCULANTE III. CHELTUIELI IN AVANS PASIV I. CAPITALURI SI REZERVE II. PROVIZIOANE. III. DATORII IV. VENITURI IN AVANS

O alta schema de prezentare a bilantului este cea a bilantului sub forma lista sau diferenta, care se bazeaza pe ecuatia: ACTIV DATORII = CAPITALURI PROPRII Formatul simplificat al acestui tip de bilant este: Bilant contabil incheiat la data... ELEMENTE A.) ACTIVE IMOBILIZATE B.)+ACTIVE CIRCULANTE C.) +CHELTUIELI IN AVANS 49

D.) DATORII CURENTE (CE TREBUIE PLATITE INTR-UN AN) E) ACTIV CIRCULANT NET (B+C-D-I) F) TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE (A+E) G.) DATORII PE TERMEN LUNG (CE TREBUIE PLATITE INTR-O PER. >1 AN) H.) PROVIZIOANE I.) VENITURI IN AVANS J.) = CAPITAL SI REZERVE Bilantul sub forma de tablou cu doua parti pune in evidenta egalitatea intre resurse si utilizari, iar modelul de bilant sub forma listei verticale ordoneaza structurile patrimoniale in active, datorii, capitaluri, rezerve si alte componente ale situatiei nete, finalitatea fiind prezentarea situatiei nete a patrimoniului. Cel de al doilea document de evidentiere a capitalului este reprezentat de situatia financiara,mai precis de situatia modificarii capitalurilor proprii. Conform IAS 1 ,modificarile capitalurilor proprii aparute intre inceputul si sfarsitul exercitiului financiar, reflecta cresterea sau reducerea activului net in cursul acelei perioade, cu exceptia modificarilor rezultate din tranzactii cu proprietarii care actioneaza in calitatea lor de proprietari si a costurilor de tranzactionare legate direct de astfel de tranzactii.Modificarea globala a capitalurilor proprii in timpul unei perioade,reprezinta valoarea totala a veniturilor si cheltuielilor, inclusiv castigurile si pierderile generate de activitatiile entitatii pe parcursul acelei perioade. In continutul situatiei modificarii capitalurilor propriitrebuie sa fie prezentate: Rezultatul global aferent exercitiului respectiv ,atat pentru proprietarii societatii mama cat si pentru interesul minoritar. Efectul aplicarii retroactive sau al retractarii retroactive pentru fiecare componenta a capitalului propriu. Pentru fiecare componenta a capitalului propriu , o reconciliere intre valoarea contabila de la inceput si cea de la sfarsitul exercitiului. Valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri catre proprietari in cursul periadei , daca aceasta informatie nu a fost prezentata in note contabile. Valoarea pe actiune, daca aceasta informatie nu a fost prezentata in continutul notelor. 3.4 CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

50

In structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la infiintarea societatii, prin aportul in natura si/sau in numerar al proprietarilor sau asociatilor. Fiind un capital investit, asa cum se afirma in modelul contabil anglo saxon, capitalul social reprezinta creante reziduale (rezidual claim), in sensul ca la lichidarea unei societati comerciale se achita mai intai drepturile creditorilor (si alte obligatii), iar ce ramane dupa ce acestea sunt complet satisfacute, revine proprietarilor sau asociatilor. Capitalul social se imparte in capital subscris nevarsat si capital subscris varsat. Capitalul subscris nevarsat este capitalul pe care proprietarii sau asociatii s-au angajat sa-l puna la dispozitia intreprinderii societare. In masura in care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv in bani si/sau in natura, el devine capital subscris varsat. In cadrul societatilor comerciale pe actiuni, pentru aporturile in numerar, constituirea capitalului social in raport de stabilirea conditiilor pentru realizarea aportului se delimiteaza in trei pasi succesivi, cum sunt: subscrierea fara apelare, adic fara nominalizare la plata; subscrierea cu apelare fara varsare; subscrierea cu apelare si varsare. In mod corespunzator, capitalul social se diferentiaza in : capital subscris neapelat; capital subscris apelat si nevarsat; capital subscris apelat si varsat. Capitalul social este divizat in actiuni sau parti sociale, in raport de natura juridica si economico - financiara a societatilor comerciale. In tabelul de mai jos vom vedea pentru cele 5 tipuri de societati, modul de divizare a capitalului social( actiuni sau parti sociale), actele constitutive necesare precum si capitalul social minim necesar prevazut in cazul anumitor tipuri de societati.

EXPLICATIE Tip de societate Modul de divizare al capitalului social Acte de infiintare necesare Capital social

SNC De persoane Parti sociale cu valoare minima 10lei Contract de societate Nu se

TIPURI DE SOCIETATE SCS SCA SA SRL De persoane De capitaluri De capitaluri Mixta Parti sociale Capitalul Capitalul Parti sociale cu valoare minima 10lei Contract de societate Nu se divizat in actiuni Contract de societate si statut Minim 900 divizat in actiuni Contract de societate si statut Minim 900 valoare minima de 10lei Contract de societate si statut* Minim

51

minim prevazut

prevede

prevede

lei

lei

200lei

Actiunea reprezinta o fractiune a capitalului societatilor in comandita pe actiuni si pe actiuni, fractiune care este in mod necesar un titlu de valoare, de valoare egala. Din punct de vedere juridic actiunea este insemnul prin care dreptul actionarului este incorporat, adic un titlu de credit constatator al drepturilor si obligatiilor care decurg din calitatea de actionar. Conform Legii nr. 31/1990 privind societatile comerciale, actiunile vor cuprinde: denumirea si durata societatii, durata contractului de societate; numarul din registrul comertului in care este inregistrata societatea; capitalul social; numarul actiunilor si numarul de ordine; valoarea nominala a actiunilor si a varsamintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor. Asa cum se statueaza in Legea nr. 31/1990 a societatilor comerciale, actiunile se impart in actiuni la purtator si actiuni nominative. Actiunile la purtator se caracterizeaza prin aceea ca sunt dotate cu posibilitatea de a circula; circulatia atiunilor nominative este supusa unor formalitati de inregistrare in registrul actionarilor tinut la sediul societatii, si atunci cand capitalul a fost varsat in intregime. Societatile pe actiuni pot emite, pe langa actiunile ordinare, si actiuni preferentiale cu dividend prioritar fara drept de vot. Actiunile preferentiale nu pot depasi o patrime din capitalul social si au aceeasi valoare nominala ca si actiunile ordinare. Capitalul social al societatilor comerciale, altele decat pe actiuni, se imparte in parti sau cote sociale cu valoare egala. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecarui asociat care cuprinde: denumirea societatii si capitalul social, numarul si valoarea unitara a partilor sociale, precum si numele titularului lor. De asemenea, va trebui sa contina si modul restrictiv de circulatie al acestora recunoscut fiind ca potrivit normelor legale in vigoare cesiunea cotelor sociale este ingradita. Fata de terti partile sociale nu pot fi cesionate, numai daca o asemenea operatie a fost permisa prin contractul de societate. De asemenea, ele pot fi cesionate pe baza deciziei generale a asociatilor, adoptata in unanimitate. Cesiunea nu elibereaza pe asociatul cedent de ceea ce mai datoreaza societatii din aportul sau de capital. Intre asociati, partile sociale sunt transferabile fara nici o limitare sau aprobare. Pe parcursul functionarii intreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de actiuni noi si prin operatii interne (incorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exercitiului precedent, transformarea de obligatiuni in actiuni). De asemenea, 52

capitalul se poate micsora prin rambursarea catre asociati a unei parti din capital, prin rascumpararea de actiuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exercitiile precedente si prin alte operatii potrivit legii. 3.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social In plan economico-financiar ,infintarea societatii coincide cu actul initial de constituire a capitalului social. In mod practic ,constituirea capitalului social presupune subscrierea de aport de catre actionari sau asociati ,aport care poate fi in natura sau in bani ,dupa caz. Actul de subscriere presupune angajarea de catre asociati sau actionarei, in actul de constituire, la o contributie fie ea in bani sau natura,in vederea infintarii societatii comerciale. Legea 31/1990 privind societatiile comerciale ,prevede ca la constituirea societatii ,subscrierea capitalului sa fie integrala. Datorita decalajului in timp care poate exista intre acul de subscriere si cel de depunere efectiva , capitalul social se imparte in doua parti: capital social subscris nevarsat ( 1011) capital social subscris varsat ( 1012) . Modul de subscriere si varsare a capitalului social difera in functie de tipul societatii comerciale dupa cum urmeaza: SNC si SCS data de varsare a capitalului social este stabilita prin contractul de societate. SRL de regula capitalul subscris se varsa integral inainte de inceperea formalitatii de constituire. SA si SCA capitalul se subscrie in mod integral iar fiecare actionar trebuie sa verse 30% din capitalul subscris.Diferenta de capital va fi varsata in termen de 12 luni de la data inmatricularii ( in cazul aporturilor in numerar) , respectiv in termen de 2 ani ( in cazul aporturilor in natura ). In cazul in care asociatii nu fc intermen varsamintele la capitalul subscris, ei sunt obligati la plata unor dobanzi legale pentru durata intarzierii si deasemenea vor raspunde pentru daunele provocate societatii.

53

Guvernul este cel care stabileste ,cel mult odata la doi ani, valoarea minima a capitalului social in functie de tipul de societate. In tabelul urmator vom evidentia marimea minima a capitalului social stabilit de guvern in functie se tipul societatii . Tip societate indicatori Reprezentarea Capitalului Marimea min. a capitalului Valoarea nominala min A actiuni/ parti sociale Numarul de Nelimitata si solidara Max. 50 Limitata la aporturile lor Min .5 Pt.comanditati Nelimitata si solidara Pt.comanditari Limitata la aporturile lor. Min .5 Limitata la totalul aporturilor. SCS Parti sociale SNC Parti sociale SRL Parti sociale 200 lei 10 lei SCA Actiuni 2.500 lei 1 leu SA Actiuni 2.500 lei 1 leu

Proprietari Responsabilitatea Pt.comanditati Proprietarilor. Nelimitata si solidara Pt.comanditari Limitata la aporturile lor.

Contabilitate capitalului social se tine cu ajutorul contului 101 capitalul societatii care se divide in doua conturi analitice 1011- capital subscris nevarsat si 1012- capital subscris varsat. Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta capitalului subscris, varsat si nevarsat, in natura si/sau numerar, de catre actionarii/asociatii unei entitati, precum si a majorarii sau reducerii capitalului, potrivit legii. In functie de forma juridica a entitatii se inscrie: capitalul social, patrimoniul regiei etc. Contabilitatea analitica a capitalului se tine pe actionari/asociati, evidentiindu-se numarul si valoarea nominala a actiunilor/partilor sociale subscrise sau varsate. In creditul acestui cont se inregistreaza:

54

capitalul subscris de actionari/asociati, in natura si/sau numerar, capitalul majorat prin subscrierea sau emisiunea de noi actiuni/parti sociale, precum si capitalul preluat in urma operatiunilor de reorganizare, potrivit legii (456);

profitul contabil realizat in exercitiile financiare precedente, utilizat ca sursa de majorare a capitalului social (117); rezervele destinate majorarii capitalului, potrivit legii, inclusiv cele corespunzatoare instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajatilor (106); primele de capital, incorporate in capitalul social (104). capitalul retras de actionari/asociati, precum si capitalul lichidat cu ocazia operatiunilor de reorganizare a entitatilor, potrivit legii (456); acoperirea pierderilor contabile realizate in exercitiile financiare precedente, care reduc capitalul social, conform hotararii adunarii generale a actionarilor/asociatilor (117); reducerea capitalului social cu valoarea actiunilor proprii rascumparate si anulate, potrivit legii (109); diferenta dintre valoarea nominala a instrumentelor de capitaluri proprii anulate si valoarea lor de rascumparare (141).

In debitul contului se inregistreaza:

Soldul creditor al contului reprezinta capitalul subscris, varsat sau nevarsat. Principalele operatii privind constituirea capitalului social sunt reflectate in contabilitate cu ajutorul urmatoarelor conturi : Subscrierea capitalului social 456 Decontari cu asociatii privind capitalurile Depunerea capitalului subscris pentru aporturi in numerar : % = 456 = 1011 Capital subscris nevarsat

55

512 Banca 531 Casa pentru aporturi in natura: % 212 Constructii 301 Materii prime 213 Utilaje Regularizarea capitalului subscris varsat 1011 Capital subscris nevarsat = =

Decontari cu asociatii privind capitalurile

456 Decontari cu asociatii privind capitalurile

1012 Capital subscris varsat

EXEMPLU: Dupa cum am vazut si in capitolele precedente in anul 2008 se ia decizia constituirii societatii comerciale sc MESTERUL MANOLE care functioneaza dupa primcipiile societatii cu raspundere limitata.La constituitrea societatii se decide de catre cei cinci asociati varsarea unui capital social in valoare de 500 lei prin aport in numerar. Acest capital social se imparte in 50 de parti sociale a cate 10 lei fiecare parte sociala dupa cum urmeaza: Nume asociati Capital social La infintare Manole Iosif Mirel Manole 500 Nr. De parti sociale (50)/buc 10 10 Valoare nominala p.s/lei 10 10 Valoare totala parti sociale/lei 100 100

56

Valentin Manole Cristian Manole Cornel Manole Mircea

10 10 10

10 10 10

100 100 100

Inregistrarile contabile specifice constituirii capitalului social : In primul rand se va inregistra subscrierea capitalului social prin debitarea contului 1011 cu contul 456.Inregistrarea initiala se face in contul 1011 capital subscris nevarsat intrucat intre subscriere si varsarea propriuzisa a capitalului exista o anumita decalare in timp. 456 Decontari cu = 1011 Capital subscris 500 500

asociatii nevarsat Dupa operatiunea de subscriere se va face depunerea capitalului subscris in termenele prevazute de lege. 5121 = 456 Decontari cu asociatii 500 500

Conturi la banca in lei

In final se va face regularizarea capitalului social 1011 = 1012 Capital subscris varsat 500 500

Capital subscris nevarsat

3.4.2. contabilitatea operatiilor privind majorarea si micsorarea capitalului social 3.4.2.1. Contabilitatea operatiilor privind majorarea capitalului social Pe parcursul derularii activitatii societatii, capitalul se modifica adesea in sensul cresterii deoarece societatile au nevoie de surse financiare noi pentru dezvoltare.

57

Cresterea de capital nu se poate realiza decat atunci cand vechiul capital a fost in intregime varsat. Majorarea capitalului se poate realiza prin mai multe modalitati: majorarea capitalului social prin aporturi in natura si / sau in numerar. Majorarea capitalului social prin operatii interne Majorarea capitalului social prin conversia unui angajament financiar in capital Majorarea capitalului social prin dubla crestere simultana de capital.

3.4.2.1.1. majorarea capitalului social prin aporturi in natura si / sau in numerar. O asemenea crestere este determinata de necesitatea procurarii de noi resurse pentru finantarea investitiilor sau consolidarea situatiei financiare. Modalitatea financiara de crestere se asigura prin aporturi noi : in numerar in natura. Cresterea capitalului printr-un aport in numerar presupune emisiunea de noi actiuni pana la nivelul asteptat , actiuni ce trebuie subscrise.Acest tip de crestere se poate efectua dupa doua metode: Cresterea valorii nominale a actiunilor existente Aplicand aceasta metoda se evita cresterea numarului initial de actiuni si modificarea echilibrului dintre actionari .Ea devine aplicabila prin consimtamantul unanim al actionarilor. Emisiunea de noi actiuni. Aceasta metoda impune din partea societatii sa isi stabileasca pretul de emisiune (PE) pentru noile catiuni.pentru ca aceasta operatiune sa fie realizata trebuie ca PE sa fie mai mic sau cel mult egal cu valoarea actiunilor vechi. Emisiunea de noi actiuni ridica problema protectiei vechilor actionari. Aceasta pentru faptul ca valoarea de emisiune a noilor actiuni afecteaza integritatea valorii contabile a actiunilor vechi. Protectia actionarilor se poate realiza pe doua cai: Prin prima de emisie (PE) Prin dreptul de subscriere (DS) 58

a) Aporturile in numerar

1. Prima de emisie Prima de emisie are ca scop egalizarea drepturilor actionarilor vechi si noi.Ea reprezinta pretul platit de noii actionari pentru dreptul de dobandire a noilor actiuni.In acest caz prima de emisie trebuie sa fie mai mare decat valoarea nominala a actiunilor. In acet caz vom avea urmatoarele inregistrari contabile: - subscrierea actiunilor 456 Decontari cu actionarii/ asociatii = % 1011 Capital subscris nevarsat 1041 Prime de emisie - realizarea aportului 5121 Banca - regularizarea capitalului 1011 Capital subscris nevarsat 2. Dreptul preferential de subscriere (DS) Drepturile de subscriere reprezinta titluri de valoare negociabile a caror valoare se calculeaza ca diferenta intre valoarea contabila a unei actiuni inainte si dupa emiterea de noi actiuni. Acest DS al vechilor actionari este recunoscut acestora proportional cu numarul de actiuni vechi.Fiecare actiune veche avand atasat un DS. Problema protectiei propriu-zise a vechilor actionari apare in cazul in care noile actiuni au valoarea de emisiune mai mica decat valoarea contabila a vechilor actiuni. In asemenea situatii, pentru diferenta de valoare aferenta unei actiuni, se acorda vechilor actionari cate un D.S., deci un numar de D.S.-uri egal cu numarul actiunilor detinute. Daca valoarea de emisiune este mai mare decat cea nominala, dar mai mica decat valoarea contabila initiala se impune utilizarea D.S.-urilor, precum si inregistrarea primei de emisiune stabilita ca diferenta intre valoarea de emisiune si cea nominala. Actionarii pot utiliza DS-surile pentru achizitionarea de noi actiuni sau pot sa le cedeze altor persoane interesate care nu dispun de DS-uri suficiente. 59 = 1012 Capital subscris varsat = 456 Decontari cu actionarii/ asociatii

In acest caz vom avea urmatoarele inregistrari contabile: - subscrierea actiunilor noi 456 Decontari cu actionarii/ asociatii - realizarea aportului 5121 Banca - regularizarea capitalului 1011 Capital subscris nevarsat b) Aporturi in natura In cazul adoptarii acestei metode de majorare a capitalului nu se mai pune problema protectiei vechilor actionari. Cresterea capitalului prin aporturi in natura presupune evaluarea de catre experti a bunurilor aportate . Diferenta dintre valoarea aporturilor si valoarea nominala a actiunilor emise si distribuite aportorilor se va inregistra la prime de aport. In cazul acestei metode vom avea urmatoarele inregistrari contabile : - subscrierea aportului 456 Decontari cu actionarii/ asociatii = % 1011 Capital subscris nevarsat 1043 Prime de aport - realizarea aportului 211 Terenuri si amenajari de terenuri - regularizare capital 1011 Capital subscris nevarsat = = 456 Decontari cu actionarii/ asociatii 1012 Capital subscris varsat = 1012 Capital subscris varsat = 456 Decontari cu actionarii/ asociatii = 1011 Capital subscris nevarsat

3.4.2.1.2.Contabilitatea majorarii capitalului social prin operatii interne 60

Majorarea capitalului social prin intermediul operatiilor interne presupune incorporarea: Rezervelor Primelor legate de capital Rezerve din reevaluare Profitului net din exercitul incheiat. Rezultatul reportat Procedural, cresterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor actionari sau prin cresterea valorii nominale a vechilor actiuni. Se precizeaza ca in conditiile unui astfel de mod de majorare de capital, averea reala a societatii nu se modifica. Protectia financiara a vechilor actionari, in conditiile in care se emit noi actiuni, este asigurata prin detinerea de catre acestia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor actiuni pot fi atat vechii actionari care utilizeaza drepturile lor, cat si noii actionari cu conditia ca acestia sa cumpere DA-uri la paritatea necesara. Mecanismul de calcul si functionare a DA - urilor este in principiu similar cu cel al DS - urilor. Relatia de calcul pentru valoarea teoretica a unui drept de atribuire este: DA = C/ C+C * V unde: C - numarul de actiuni vechi C - numarul de actiuni noi de emis V - valoarea contabila sau cotatia la bursa a vechilor actiuni Principalele inregistrari contabile in cazul utilizarii acestei metode de majorare a capitalurilor sunt: - incorporarea rezervelor in capital 106 rezerve - incorporarea primelor legate de capital 104 Prime de capital - incorporarea rezervelor din reevaluare 105 Rezerve din reevaluare = = = 1012 Capital subscris varsat 1012 Capital subscris varsat 1012 Capital subscris varsat

61

- incorporarea profitului net obtinut din exercitiul incheiat 129 Repartizarea profitului - incoroprarea rezultatului reportat 117 Rezultatul reportat = = 1012 Capital subscris varsat 1012 Capital subscris varsat

3.4.2.1.3. contabilitatea majorarii capitalului social prin conversia unui angajament financiar in capital Pe aceasta cale se asigura cresterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fara a apela direct la trezorerie. Aceasta conversie trebuie sa fie dorita si motivata de obligatari pentru a deveni actionari. Purtatorul de obligatiuni ca titluri de valoare cu doband fixa trebuie sa fie interesat sa le transforme in titluri cu venit variabil (dividende). in acest scop, actiunile emise trebuie sa aiba o valoare teoretica apropiata de cea a obligatiunilor. Diferenta dintre valoarea nominala totala a obligatiunilor convertite si valoarea totala a actiunilor noi emise ca echivalent se inregistreaza ca prime de emisiune. Nu se ridica problema protectiei financiare a vechilor actionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor actiuni sunt creditorii societatii comerciale. Inregistrarile contabile sunt . 161 Imprumuturi din emisiune de obligatiuni = % 1012 Capital subscris varsat 1044 Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni. 3.4.2.1.4. Contabilitatea majorarii capitalului social prin dubla crestere simultana de capital Dubla marire de capital social se realizeaza prin capitalizarea rezervelor , primelor de capital sau diferentelor din reevaluare si prin aporturi in numerar. Drepturile de subscriptie si cele de atribuire sunt rezervate in mod exclusiv vechilor actionari. EXEMPLU: In luna iulie a anului 2009 se hotaraste in cadrul adunarii generale a asociatilor majorarea capitalului social in vederea consolidarii situatiei financiare.

62

In acest sens se decide majorarea capitalului social prin aporturi in numerar in valoare de 1.000 lei prin cresterea valorii nominale a partilor sociale existente. Capitalul social va suferi urmatoarele modificari: Inainte de cresterea capitalului social avem 50 de PS. In valoare de 10 lei /PS Dupa cresterea capitalului social societatea va avea tot 50 de PS dar cu o valoare de 30 lei /PS. Rezulta ca capitalul social va avea o valoare de 1.500 lei. 456 Decontari cu = 1011 Capital subscris 1000 1000 - subscrierea valorii de 1.000 lei pentru cresterea capitalului social

asociatii nevarsat - efectuarea varsamintelor efectuate de catre asociati 531 Casa = 456 Decontari cu 1.000 1.000

asociatii - transformarea capitalului subscris nevarsat in capital subscris varsat 1011 Capital subscris nevarsat = 1012 Capital subscris varsat 1.000 1.000

Deasemenea se hotaraste majorarea capitalului social printr-un aport in natura in vederea procuarii de noi resurse pentru finantarea investitiilor.Acest aport se va concretiza intr-un teren in valoare de 41.000 lei remunerat cu 20 PS a cate 1.500 lei /PS.Primele de aport sunt incorporate ulterior la rezerve. valoarea contabila a terenului este de 41.000 lei. Majorarea capitalului social va fi de 30.000 lei (20x 1.500) Prima de aport rezultata va fi de 11.000 (41.000-30.000). 456 Decontari cu asociatii = % 1011 Capital subscris nevarsat 1043 Prime de aport - depunerea capitalului subscris 63 11.000 41.000 30.000

- subscrierea capitalului social

2111 Terenuri

456 Decontari cu asociatii

41.000

41.000

- regularizarea capitalului social 1011 Capital subscris nevarsat = 1012 Capital subscris varsat 30.000 30.000

- incorporarea rimelor de aport la rezerve 1043 Prime de aport = 106 rezerve 11.000 11.000

3.4.2.2. Contabilitatea operatiilor privind reducerile de capital Exista uneori situatii in care societatiile procedeaza la reducerea capitalului si anume: a) realizeaza pierderi insemnate ce nu pot fi acoperite din rezerve sau din profiturile perioadelor viitoare; b) isi reduce semnificativ activitatea si marimea capitalului initial nu se mai justifica; c) se vand o parte din activele societatii, care nu mai sunt necerare; d) se retrag o parte dintre asociati; e) daca o parte din capital nu a fost varsata, societatea poate renunta la aceasta. Reducerea de capital nu se poate realiza decat pana la nivelul minim al acestuia stabilit de lege, pe tipuri de societati comerciale. Cu exceptia cazurilor de acoperirea pierderilor si de renuntarea la partea nevarsata de capital, celelalte modalitati de reducere generaza obligatia platii unor sume sau restituirii unor bunuri catre asociati sau actionari. 3.4.2.2.1. contabilitatea micsorarii capitalului social prin anularea pierderilor

64

Acoperirea pierderilor exercitiului din capitalul social are loc numai in cazul in care nu exista o alta modalitate de finantare. Potrivit reglementarilor financiare si contabile pierderile se acopera in ordine prin: Reportarea pentru exercitiul urmator pentru a fi acoperit din rezultatul pozitiv. In aceasta situatie vom avea urmatoarele inregistrari contabile: -in exercitiul curent reportarea pierderii curente 117 = 121 Rezultatul reportat Profit si pierderi - in exercitiul N+1 acoperirea pierderii din rezultatul pozitiv dupa impozitarea exercitiului N+1 ,cu ocazia inchiderii contului 121 in luna ianuarie la deschiderea exercitiului. 121 = 117 Profit si pierderi Rezultatul reportat Acoperirea pierderilor din rezervele legale create in acest scop 117 = 121 Profit si pierderi 117 Rezultatul reportat

- in exercitiul N acumularea pierderii contabile Rezultatul reportat - in exercitiul N+1 acoperirea pierderilor din rezervele legale 1061 = Rezerve legale Acoperirea pierderilor prin contributia asociatilor 1012 =

- micsorarea capitalului social pentru acoperirea pierderilor acumulate 117 Capital subscris varsat Rezultatul reportat - crearea creantei fata de actionari pentru partea de capital micsorata pentru inglobarea pierderii: 456 Decontari cu actionarii/asociatii - varsarea contributiei actionarilor 512 Banca - regularizarea capitalului 1011 Capital subscris nevarsat = 1012 Capital subscris varsat 65 = 456 Decontari cu actionarii/asociatii = 1011 Capital subscris nevarsat

Obs. In aceasta situatie ,micsorarea capitalului social este doar una temporare, prin varsarea contributiei actionarilor ,marimea sa revenind la valoarea initiala. Acoperirea pierderilor din capitalul social ,in cazul in care pierderile acumulate in contul 117 sunt semnificative si totodata s-au epuizat cele trei variante prezentate mei sus. Practic ,apelul la capitalul social intervine in cazul in care nivelul pierderilor reportate este prea mare pentru a putea fi acoperite din beneficiile exercitiilor viitoare. Modalitatile contabile si financiare folosite pentru finantarea pierderilor direct din capitalul social sunt: Reducerea valorii nominale a actiunilor Anularea numarului de actiuni Indiferent de solutia retinuta, se debiteaza contul 1012 Capital subscris varsat si se crediteaza contul 117 Rezultatul reportat. In continuare vom prezenta un caz particular numit miscarea acordeonului. O societate care lucreaza in pierdere si doreste sa majoreze capitalul, poate apela la tehnica financiar - contabila in doi pasi succesivi: a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile; b) majorarea capitalului prin incorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi actiuni. Aceast dubla operatie este cunoscuta sub denumirea de miscarea acordeonului sau insanatosire financiara. Majorarea capitalului prin incorporarea de rezerve are loc in cazurile in care pierderile nu depasesc 50% din capital. In caz contrar, cresterea se acopera din emisiunea de noi actiuni sau chiar conversia obligatiunilor in actiuni. Primul pas, micsorarea capitalului genereaza inregistrarea privind debitarea contului 1012 Capital subscris varsat si creditarea contului 117 Rezultatul reportat. Cel de al doilea pas, finantarea cresterii capitalului impune inregistrarile specifice incorporarii rezervelor in capital sau emiterii de noi actiuni reprezentative. 3.4.2.2.2. contabilitatea micsorarii capitalului social prin rambursarea unei fractiuni din marimea acestuia catre asociati Reducerea pe aceasta cale are loc in cazul in care capitalul este supraproportionat fata de activitatea sa, atunci cand se reduc investitiile dintr-un sector de activitate sau cand

66

se decide realizarea (vanzarea) unei parti din activul societatii care nu este necesar activitatii sale. Diminuarea capitalului social se realizeaza prin: reducerea numarului de actiuni si mentinerea valorii nominale. reducerea valorii nominale a actiunilor si mentinerea numarului de actiuni. In cazul in care se reduce valoarea nominala a actiunilor sau numarul de actiuni prin rambursarea catre actionari, fiecare actionar primeste o suma proportionala cu numarul de actiuni pe care il detine. In cadrul acestei metode vom avea urmatoarele inregistrari contabile: consemnarea obligatiei de rambursare a capitalului 1012 Capital subscris varsat Rambursarea catre asociati/actionari a obligatiei 456 Decontari cu asociatii/actionarii 3.4.2.2.3. contabilitatea micsorarii capitalului social prin rascumpararea propriilor actiuni In principiu nu este admisa cumpararea de catre societate a propriilor sale actiuni. Totusi, in anumite cazuri legislatia admite rascumpararea propriilor actiuni cu scopul de a fi anulate, distribuite salariatilor sau vandute tertilor. Asa cum prevede art.69 din Legea nr. 31 privind societatile comerciale Societatea nu va putea dobandi propriile sale actiuni, nici acorda imprumuturi sau avansuri asupra lor, in afara de cazul in care adunarea generala a actionarilor hotaraste altfel, cu votul actionarilor care reprezinta doua treimi din capitalul social In cadrul acestei metode vom avea urmatoarele inregistrari contabile: rascumpararea propriilor actiuni 502 = 512 Actiuni proprii banca anularea actiunilor rascumparate cand valoarea lor nominala este mai mare decat valoarea de rascumparare 1012 = % = 512 banca = 456 Decontari cu asociatii/actionarii

67

Capital subscris varsat

502 Actiuni proprii 7641 Venituri dinimobilizari

financiare cedate anulaea actiunilor rascumarate cand valoarea loe nominala este mai mica decat valoarea de rascumparare % 1012 = 502 Actiuni proprii

Capital subscris varsat 6641 Pierderi din imobilizari financiare cedate. EXEMPLU: La sfarsitul anului 2009 societatea inregistreaza o pierdere de 29.158 lei.In cadrul adunarii generale a asociatilor se hotaraste micsorarea capitalului social pentru anularea unei parti din pierderile reportate in valoare de 18.108 lei. -micsorarea capitalului social pentru acoperirea pierderii acumulate 1012 Capital subscris varsat = 117 Rezultatul reportat 18.108 18.108

Tot la sfarsitul anului 2009 doi dintre asociati , MANOLE CRISTIAN si MANOLE CORNEL, hotarasc retragerea din societate. In aceasta situatie li se va rambursa celor doi asociati parte din capital in functie de partile sociale pe care le detin. In momentul hotararii retragerii acestora capitalul social are o valoare de 12.892 de lei in urma ultimei reduceri pentru acoperirea unei parti din pierderile inregistrate. 456 Decontari cu CS = 12.892 LEI impartit in 50 PS Fiecare asociat detine 10 PS a cate 257.84 lei/buc. CS se va micsora cu suma de 5156.8 lei.(echivalentul a 20 PS). = 531 Casa 68 5156.8 5156.8

- achitarea obligatiilor fata de asociatii care s-au retras

asociatii - diminuarea capitalului social prin retragerea celor doi asociati 1012 Capital subscris varsat = 456 Decontari cu asociatii 5156.8 5156.8

3.4.3. contabilitatea amortizarii capitalului social Amortizarea capitalului consta in rambursarea depunerilor catre actionari fara ca prin aceasta sa se reduca marimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei parti din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectueaza in virtutea unei dispozitii statutare sau prin decizia adunarii generale extraordinare a actionarilor. In scopul de a indica mentinerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fractiunea rambursata actionarilor este decontata prin crearea a doua analitice in cadrul contului 1012 Capital subscris vrsat respectiv 1012.1Capital neamortizat si 1012.2 Capital amortizat. Aceast ultima parte de capital este indisponibila, iar actiunile echivalente nu participa la primul dividend si au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societatii. Schema inregistrarilor contabile se poate prezenta sub forma: inregistrarea deciziei de amortizare a capitalului 1012 Capital subscris varsat afectarea rezervelor la amortizare 1068 = 1012.2 Alte rezerve Capital amortizat virearea la contul de capital a cotei corespunzatoare de capital neamortizat 1012 Capital subscris varsat rambursarea efectiva a actiunilor 456 Decontari cu asociatii/actionarii = 512 Banca = 1012.1 Capital neamortizat = 456 Decontari cu actionarii/ asociatii

69

3.5 CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL Primele legate de capital, denumite in mod curent prime de capital, rezulta din operatiile de majorare a capitalului social, fie ca urmare a emisiunii de noi actiuni, fie prin incorporarea unei parti din profitul realizat. Acestea mai pot rezulta de asemenea si in urma fuzionarii a doua societati sau cu ocazia conversiei datoriilor in actiuni. In principal scopul acestor prime este de a acoperi cheltuielile de emisiune a actiunilor si de a egaliza drepturile noilor actionari cu cele ale vechilor actionari, respectiv de a egaliza drepturile de proprietate in societatea nou creata sau in societatea absorbanta, in cazul fuziunilor. Primele legate de capital reprezinta o resursa proprie si permanenta de finantare a activelor. In functie de modul e constituire vom avea urmatoarele tipuri de prime de capital: prime de emisie prime de aport prime de fuziune prime de conversie

3.5.1. Contabilitatea primelor de emisie sau aport. 1) Prime de emisiune: - de regula pretul noilor actiuni (valoarea de emisiune, de

vanzare) este mai mare decat valoarea lor nominala, iar diferenta dintre ele este reprezentata de prima de emisiune. Aceasta diferenta este determinata de faptul ca noii actionari trebuie sa plateasca cu ocazia intrarii in societate si o cota parte din rezervele, rezultatele si fondurile acumulate de societate de-a lungul existentei sale. 2) Prime de aport: - apar in situatiile in care majorarea capitalului social se face prin aporturi in natura. In aceste cazuri are loc o evaluare a aporturilor pe baza careia se calculeaza numarul actiunilor ce trebuie emise in schimbul bunurilor aportate. Primele de aport se determina ca diferenta intre valoarea aporturilor in natura si valoarea nominala a actiunilor emise. In cadrul acestei grupe de prime vom avea urmatoarele inregistrari contabile: emisiunea de actiuni cu prima de emisie 456 Decontari cu asociatii/actionarii = % 1011 Capital subscis nevarsat

70

1041 Prime de emisiune sau aport utilizarea unei parti din prima de emisie pentru acoperirea cheltuielilor cu emisiunea sau vanzarea 1041 Prime de emisie sau aport 3.5.2. Contabilitatea primelor de fuziune si conversie Prime de fuziune: - apar in cazul fuzionarii a doua sau mai multe societati, modalitatea cea mai des intalnita in practica fiind cea a fuziunii prin absorbtie. Prima de fuziune se calculeaza ca o diferenta intre valoarea contabila a actiunilor sau partilor sociale si valoarea nominala a acestora si reprezinta una dintre etapele specifice fuziunilor. Prime de conversie: - se calculeaza, atunci cand are loc conversia unor datorii fata de terti in actiuni, ca diferenta intre valoarea contabila a actiunilor emise si valoarea lor nominala. In cadrul acestor grupe de prime vom avea urmatoarele intregistrari contabile: - constituirea primelor de fuziune 456 Decontari cu asociatii/actionarii = % 1011 Capital subscis nevarsat 1042 Prime de fuziune constituirea primelor de conversie 456 Decontari cu asociatii/actionarii = % 1011 Capital subscis nevarsat 1043 Prime de conversie utilizarea primelor de fuziune pentru acoperirea anumitor cheltuieli, majorarea capitalului social sau incorporarea in alte rezerve 1042 Prime de fuziune = % 201 Cheltuieli ede constitiure 1012 = 201 Cheltuieli de constituire

71

Capital subscris varsat 1068 Alte rezerve Contabilitatea primelor de capital se tine cu ajutorul contului 104. Contul 104 Prime de capital face parte din grupa 10 Capital si rezerve si este un cont de pasiv. 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune/divizare 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta primelor de emisiune, de fuziune/divizare, de aport si de conversie a obligatiunilor in actiuni. In creditul contului 104 Prime de capital se inregistreaza: valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizarii, aportului la capital si/sau din conversia obligatiunilor in actiuni (456). In debitul contului 104 Prime de capital se inregistreaza: primele de capital incorporate in capitalul social (101); primele de capital transferate la rezerve (106); pierderile contabile ale exercitiilor precedente, acoperite din prime de capital, potrivit legii (117). Soldul creditor al contului reprezinta primele de capital netransferate la capital sau la rezerve. EXEMPLU: In urma majorarii capitalului social prin aportul in natura ,care consta intr-un teren ( situatie prezentata anterior ) a rezultat o prima de aport in valoare de 11.000 lei. -subscrierea aportului la capitalul social 456 Decontari cu asociatii = % 1011 Capital subscris nevarsat 1041 Prima de aport In urma hotararii asociatilor s-a decis incorporarea primei de aport la rezerve. 72 41.000 30.000 11.000

1043 Prime de aport

1068 Alte rezerve

11.000

11.000

3.6 CONTABILITATEA REZERVELOR DE CAPITAL Rezervele reprezinta in principiu beneficii capitalizate in mod durabil de intreprindere pana la o decizie contrara a organelor autorizate. Rezervele consolideaza baza materiala a unitatii sporind capacitatea acesteia de a face fata unor situatii nefavorabile si a eventualelor pierderi. In principal rezervele se pot utiliza fie pentru majorarea capitalului social fie pentru acoperirea eventualelor pierderi.Aceste rezerve se pot constitui din mai multe surse cum ar fi : beneficiile anului diferente de reevaluare prime de capital.

Dupa modul de constituire si utilizare rezervele se grupeaza astfel: rezerve legale (1061) rezerve sttutare ( 1063) alte rezerve (1068) 1. Rezerve legale Acest tip de rezerve se constituie pentru protejarea capitalului social impotriva pierderilor. Rezervele legale se constituie in proportie de cel puin 5 % din profitul contabil anual inainte de impozitare (profitul brut) pana la limita cand rezerva atinge 20 % din capitalul social. Se precizeaza ca sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, in limita a 5 % din profitul anual, pana ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social. Legea societilor comerciale prevede ca in rezervele legale se include si excedentul obtinut prin emisiunea actiunilor la un curs mai mare decat valoarea lor nominala, daca acest excedent nu este intrebuintat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizarilor.

73

In cadrul acestei grupe vom avea urmatoarele inregistrari contabile: constituirea rezervelor in cursul sau la sfarsitul anuluidin profitul brut 129 = 1061

Repartizarea profitului Rezerve legale - constituirea rezervelor legale din alte resurse ( prime de emisie) dupa acoperirea cheltuielilor de constituire. 1041 = 1061 Prime de emisie Rezerve legale - rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exercitiilor anterioare 1061 Rezerve legale 2. rezerve statutare Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unitatilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociatilor de a pretinde dividende in dauna altor obligatii mai mari si mai urgente ale intreprinderii privind functionarea sa normala. 3. alte rezerve Alte rezerve prevazute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor si din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, cresterii capitalului social, acordarii de dividende si in anii de exercitiu financiar care se incheie cu pierderi, pentru rascumpararea propriilor actiuni de catre societate si alte destinatii stabilite prin hotararea generala a asociatilor. In cadrul ultimelor doua grupe vom avea urmatoarele inregistrari contabile: -constituirea rezervelor statutare si a altor rezerve din profitul net 129 Repartizarea profitului = % 1063 Rezerve statutare 1068 Alte rezerve -constituirea unor rezerve din rezultatul reportat 117 = 1068 Alte rezerva Rezultatul reportat - incorporarea altor rezerve in capitalul social = 117 Rezultatul reportat

74

1068

1012 Capital subscris varsat 457

Alte rezerve - acordarea de dividende din resurse disponibile 1068 =

Alte rezerve Dividende de plata - majorarea altor rezerve prin transferul unei parti din rezervele din reevaluare 105 Rezerve din reevaluare = 1068 Alte rezerve

In conformitate cu directivele europene ,potivit reglementarilor contabile romanesti ,se mai constituie urmatoarele categorii de rezerve: rezerve de valoare justa rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare rezerve din conversie valutara.

Contabilitatea rezervelor se tine cu ajutorul contului 106. Contul 106 Rezerve face parte din grupa 10 Capital si rezerve si este un cont de pasiv. Subconturile aferente sunt: 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1064 Rezerve de valoare justa 1065 Rezervere reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1067 Rezerve din diferente de curs valutar in relatie cu investitia neta intr-o entitate straina 1068 Alte rezerve Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta rezervelor constituite. Contabilitatea rezervelor se tine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve de valoare justa, rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare, rezerve din diferente de curs valutar in relatie cu investitia neta intro entitate straina si alte rezerve. In creditul contului 106 Rezerve se inregistreaza: profitul net contabil realizat la inchiderea exercitiului curent repartizat la rezerve in baza unor prevederi legale (129); profitul net realizat in exercitiile anterioare, repartizat la rezerve, conform hotararii adunarii generale a actionarilor/asociatilor (117); 75

capitalizarea surplusului din reevaluare transferat direct in capitalul propriu, atunci cand acest surplus reprezinta castig realizat, respectiv la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe masura folosirii activului de catre entitate (105);

primele de capital transferate la rezerve (104); diferenta dintre valoarea participatiilor primite ca urmare a participarii in natura la capitalul altor entitati si valoarea neamortizata a imobilizarilor corporale si necorporale care fac obiectul participatiei (261, 263, 265);

majorarea valorii participatiilor detinute in capitalul altor entitati, ca urmare a incorporarii rezervelor in capitalul acestora (261, 263, 265); valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajatilor (644); cresterea valorii activelor financiare disponibile pentru vanzare, inclusa direct in capitalul propriu, in cadrul situatiilor financiare consolidate (501); partea cuvenita investitorului din rezervele inregistrate de intreprinderea asociata in care se detin participatii, cu ocazia consolidarii prin metoda punerii in echivalenta (264);

diferenta favorabila de schimb valutar, inregistrata la consolidare, in relatie cu un element monetar care face parte dintr-o investitie neta a entitatii intr-o entitate straina (765);

castigurile legate de vanzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, transferate la rezerve (141).

In debitul contului 106 Rezerve se inregistreaza: rezervele destinate majorarii capitalului, potrivit legii, inclusiv cele corespunzatoare instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajatilor (101); diferenta dintre valoarea participatiilor primite ca urmare a participarii in natura la capitalul altor entitati si valoarea neamortizata a imobilizarilor corporale si necorporale care au facut obiectul participatiei, transferata la venituri cu ocazia cedarii participatiilor respective (764); rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor contabile inregistrate in exercitiile precedente, conform hotararii adunarii generale a actionarilor/asociatilor (117); decontarea capitalurilor proprii catre actionari/asociati, in cazul operatiunilor de reorganizare, potrivit legii (456);

76

pierderile legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve (149); ajustarea rezervei de valoare justa, urmare a diferentelor nefavorabile rezultate din evaluarea activelor financiare disponibile pentru vanzare, in cadrul situatiilor financiare consolidate (501);

diferenta nefavorabila de schimb valutar, inregistrata la consolidare, in relatie cu un element monetar care face parte dintr-o investitie neta a entitatii intr-o entitate straina (665).

Soldul creditor al contului reprezinta rezervele existente si neutilizate. EXEMPLU: Dupa cum am precizat anterior rezervele reprezinta o capitalizare a profitului in vederea acoperirii eventualelor pierderi. Aceste rezerve pot fi de mai multe tipuri : Rezerve legale constituite in procent de 5 % din profitul brut.In cazul societatii noastre ,la sfarsitul anului 2009 aceasta a inregistrat o pierdere de 29.158 lei, fara a avea posibilitatea de a-si constitui rezerve legale. Din situatia precedenta am vazut ca s-a hotarat incorporarea primei de aport in rezerve : 1043 = 1068 11.000 11.000 Prime de aport Alte rezerve O parte din pierderea inregistrata in anul 2009 ( 18.108), a fost acoperita prin micsorarea capitalului social .Restul pierderii a fost reportata pentru anul 2010 ( 11.050). - reportarea pierderii 117 Rezultatul reportat = 121 Contul de profit 11.050 11.050

si pierderi In cadrul anului 2010 se hotaraste acoperirea pierderii reportate din rezervele = 117 Rezultatul reportat 11.000 11.000

constituite anerior. 106 rezerve

3.7 CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR REGLEMENTATE

77

Provizioanele reglementate se constituie pe seama cheltuielilor si sunt destinate finantarii urmatoarelor operatii: fluctuatii de curs valutar fluctuatii privind rata dobanzii cresterea de preturi amortizari derogatorii. Regimul financiar contabil propriu constituirii si diminuarii provizioanelor reglementate apartine fiecarei tari fiind formalizat print-o legislatie specializata in acest sens.Este si motivul pentru care se numesc provizioane reglementate. Odata practicate de societate ,provizioanele reglementate sunt integral deductibile. Contabilitatea provizioanelor reglementate se realizeaza cu ajutorul contului 141 provizioane reglementate. constituirea provizioanelor reglementate 6874 Cheltuieli exceptionele privind provizioanele reglementate diminuarea provizioanelor reglementate 141 Provizioane reglementate = 7874 Venituri exceptionele privind provizioanele reglementate OBS. Intrucat provizioanele reglementate se constituie pe seama cheltuielilor ele influenteaza in mod indirect rezultatul, iar pe aceasta cale impozitul asupra profitului. Apare astfel o problema care se poate rezolva pe calea impozitelor amanate.In mod corespunzator se poate crea contul de activ 149- impozit amanat privind provizioanele reglementate. Ciclul de inregistrari care intervin in aceste conditii primesc urmatoarea forma: - inregistrarea impozitului amanat aferent provizioanelor constituite 149 Impozit amanat privind provizioanele reglementate = 448 Alte datorii si creante cu bugetul statului. = 141 Provizioane reglementate

78

Suma se determina prin aplicarea procentului de impozit pe profit asupra provizionului constituit. - la inceputul fiecarui exercitiu financiar se storneaza integru inregistrarea dinainteprivind impozitul amanat. 448 Alte datorii si creante cu = 149 Impozit amanat privind

bugetul statului provizioanele reglementate - la sfarsitul noului exercitiu financiar pentru provizionul cumulat reflectat prin creditul contului 141 se calculeaza impozitul amanat . EXEMPLU: In luna martie a anului 2010 societatea incheie un contract de prestari servicii in valoare de 102.500 lei constand in realizarea unei constructii la rosu a unei case rezidentiale. In acest sens societatea decide constituirea unui provizion pentru garantii acordate clientilor in valoare de 13.120 lei. Constituirea provizionului se face pe seama cheltuielilor de exploatare privind provizioanele. 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 151 Provizioane pentru garantii acordate clientilor 13.120 13.120

3.8. CONTABILITATEA CONTULUI DE PROFIT SI PIERDERI In mediul intern al societatii, profitul sau pierderea se determin lunar, managerii fiind interesati de urmarirea performantelor societatii. Datorita acestor necesitati, un obiectiv important al contabilitatii este determinarea profitului sau pierderii realizate de societate si raportarea acestuia in situatiile financiare anuale (conturile anuale) ca o componenta distincta a acestora numit Cont de profit sau pierdere. Modelele de prezentare a performantei realizate de societate in aceste rapoarte sintetizeaza veniturile obtinute si cheltuielile efectuate de o societate pe parcursul unui exercitiu financiar.

79

Notiunea de profit are mai multe semnificatii. Una dintre acestea consta in cresterea capitalurilor proprii, ca rezultat al operatiunilor economice ale perioadei de raportare. Ca urmare, vor fi incluse in categoria capitalurilor proprii: - atat rezultatul exercitiului;(121) - cat si rezultatul reportat (129) Rezultatul exercitiului, in contabilitate se stabileste lunar, cumulat de la inceputul anului. In acest sens, conturile de cheltuieli si conturile de venituri in care se inregistreaza, infunctie de natura lor, cheltuielile, respectiv veniturile, se inchid provizoriu prin contul 121 Profit sau pierdere, cont bifunctional (A/P). Rezultatul definitiv se stabileste anual, cu ocazia inchiderii exercitiului financiar, si reprezinta soldul final al contului 121 Profit sau pierdere. Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exercitiului se procedeaza la inchiderea conturilor de cheltuieli si venituri astfel: -inchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile lor debitoare 121 Profit sau pierderi = % 601 .... 686 Cheltuieli -inchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile lor creditoare % 701 .... 786 Venituri In acest caz soldul contului 121 Profit sau pierdere poate fi: creditor si evidentiaza profitul inainte de impozitare respectiv, debitor si reflecta pierderea realizata. Deoarece societatiile datoreaza bugetului de stat impozitul pe profit, care trebuie platit trimestrial (Lg 571/2003 privind codul fiscal cu completarile si modificrile = 121 Profit sau pierderi

80

ulterioare), in contabilitate, trimestrial apar cheltuielile cu impozitul pe profit (ct 691 pentru societati comerciale ). Conform legii mentionate anterior, cota de impozit este de 16% aplicata la profitul impozabil pentru societatile comerciale. Profitul contabil diferit de Profitul impozabil Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta dintre veniturile realizate din orice surs si cheltuielile efectuate in vederea realizarii de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. Profit impozabil = Rezultatul contabil realizeaza astfel: -inregistrarea impozitului pe profit 691 Cheltuieli cu impozitul pe = 441 Impozit pe profit/venit Venituri + neimpozabile Cheltuielile nedeductibile

Reflectarea in contabilitate a impozitului pe profit datorat trimestrial, se

profit Dupa aceasta operatiune se va transfera soldul contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit asupra contului 121 Profit sau pierdere: 121 Profit sau pierderi = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit In urma celor aratate mai sus, la incheierea exercitiului, situatia in contul 121 Profit sau pierdere se prezinta astfel: 121 Profit sau pierdere Cheltuielile cumulate pan la 31 decembrie, inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit. Sold debitor Pierdere net a exerciiului Sold creditor Profit net al exerciiului Veniturile cumulate pana la 31 decembrie.

Soldul creditor, profitul net al exercitiului, respectiv soldul debitor reprezentand pierderea neta a exercitiului, apare in bilant in structura capitalurilor proprii.

81

La inceputul exercitiului financiar contul 121 se inchide astfel: - in cazul pierderii, acesta se va reporta la contul 117 Rezultatul reportat. 117 Rezultatul reportat = 121 Profit sau pierdere

- in cazul profitului, inregistrarea contabil folosit este: 121 Profit sau pierdere = % 129 Repartizarea profitului

Se va utiliza contul 117 pentru evidentierea profitului exercitiului curent, amanat de la repartizare, pana la aprobarea destinatilor profitului de catre AGA. Contul 129 Repartizarea profitului este un cont rectificativ de rezultate, cu functie de activ (A) si evidentiaza: Pe debit repartizarile facute din beneficiile exercitiului curent la rezerve. = 106 Rezerve 129 Repartizarea profitului -

Se crediteaza pentru inchiderea in anul urmator dupa aprobarea situatilor financiare prin debitul contului 121 Profit sau pierdere. = 129 Repartizarea profitului

121 Profit si pierderi

Soldul debitor reprezinta profitul repartizat aferent exercitiului financiar incheiat. Repartizarea profitului se inregistreaza in contabilitate pe destinatii,dupa aprobarea situatiilor financiare anuale.Repartizarea profitului se efectueaza in conformitate cu prevederile legale in viguare. EXEMPLU: -Inchiderea contului de cheltuieli la 06.2010 121 Profit sau pierderi = % 601 Cheltuieli cu mp. 4.250 52.070 34.700

82

641 Cheltuieli cu salariile 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 13.120

- inciderea contului de venituri 704 Venituri din lucrari executate si servicii prestate -inregistrarea impozitului pe profit 691 Cheltuieli cu impozit 121 Profit sau pierderi = = 441 Impozit pe profit 691 Cheltuieli cu impozit 8.069 8.069 8.069 8.069 = 121 Profit sau pierderi 102.500 102.500

La data de 30.06.2010 contul de profit si pierderi va inregistra urmatoarele valori: 31.12.2009 51.991 51.991 79.691 - 27.700 51.991 79.691 - 27.700 - 29.158 30.06.2010 102.500 102.500 52.070 50.430 102.500 52.070 50.430 42.361

CIFRA DE AFACERI VENITURI EXPL. CHELTUIELI EXPL. REZULTATUL EXPL. VENITURI FIN. CHELTUIELI FIN. VENITURI TOTALE CHELTUIELI TOTALE PROFIT BRUT PROFITUL NET

83

situatia contului de profit si pierderi in anul 2010 fata de 2009

150.000 100.000 50.000 0 -50.000

31.12.2009

30.06.2010

CIFRA DE AFACERI VENITURI EXPL. CHELTUIELI EXPL. REZULTATUL EXPL. VENITURI FIN. CHELTUIELI FIN. VENITURI TOTALE CHELTUIELI TOTALE 3.9CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII. PROFIT BRUT PROFITUL NET
Subventiile pentru investitii sau subsidiile de capital reprezinta resursele obtinute de la bugete sau alte intreprinderi interesate in vederea procurarii sau crearii de active imobilizate (in special echipamente) sau de a finanta activitati pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru intreprinderile care creeaza noi locuri de munca). De asemenea, sunt asimilate subventiilor pentru investitii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donatie si cele constatate in plus cu ocazia inventarierii patrimoniului. IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarae informatiilor legate de asistanta guvernamentala face o clasificare a subveniilor n urmtoarele categorii: Subventiile guvernamenta1e reprezinta asistenta acordata de guvern sub forma unor transferuri de resurse catre o intreprindere in schimbul respectarii, in trecut sau in prezent, a anumitor conditii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societati. Subventiile nu cuprind acele forme de asistenta guvernamentala carora nu li se poate atribui o anumita valoare, precum si acele tranzactii cu guvernul care nu se pot distinge de operatiunile comerciale normale ale intreprinderii.

84

Subventiile aferente activelor reprezinta subventii guvernamentale pentru acordarea carora principala conditie este ca intreprinderea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau sa achizitioneze intr-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista si conditii secundare care sa restrictioneze tipul sau amplasarea activelor sau perioadele in care acestea urmeaza a fi achizitionate ori detinute. Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile guvernamentale diferite de cele pentru active. Imprumuturile nerambursabile sunt imprumuturi al caror creditor se angajeaza sa dispenseze debitorul de rambursarea acestora daca se indeplinesc anumite conditii prestabilite. Subventiile guvernamentale, inclusiv subventiile nemonetare la valoarea justa, nu se recunosc pana cand nu exista suficienta siguranta ca: a) intreprinderea va respecta conditiile acordarii lor; si b) subventiile vor fi primite. Subventiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baza sistematica, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subventii urmeaza a le compensa. Standardul prezinta doua abordari referitoare la tratamentul contabil al subventiilor guvernamentale: a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidenta careia o subventie este creditata direct interesului actionarilor; si b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidenta careia o subventie este inclusa in venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade. Inregistrarea contabila care intervin in acest caz este: 445 Subventii = 741 Venituri din subventii de exploatare

Subventiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regula drept venit de-alungul perioadelor si in proportia in care este recunoscuta amortizarea acelor active. Tipurile de inregistrari contabile sunt: a) inregistrarea dreptului de incasare a subventiei:

85

445 Subventii b)incasarea subventiei: 5121 Conturi curente la banci

131 Subventii pentru investitii

445 Subventii

c) recunoasterea venitului aferent subventiei pe masura amortizarii activului amortizabil: 131 Subventii pentru investitii = 7584 Venituri din subventii pentru investitii Subventiile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul perioadelor care confirma costul realizarii obligatiilor de a caror indeplinire a fost conditionata acordarea subventiei. Subventiile sub forma de compensare a cheltuielilor sau pierderilor aparute intr-o perioada contabila precedenta este recunoscuta drept venit al perioadei in care ea urmeaza a fi incasata, tipul de inregistrare contabila fiind: 445 Subventii = 7415 Venituri din subventii de exploatare pentru asigurari si protectia sociala

O subventie guvernamentala care urmeaza a fi primita drept compensatie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate in cursul exercitiului (eliminarea efectelor unor calamitati), fara a exista costuri viitoare aferente, se recunoaste ca venit in perioada in care devine creanta, este inregistrata in grupa veniturilor extraordinare: 445 Subventii = 771 Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele

86

similare

Pentru contabilitatea intreprinderii din Romania, s-a adoptat solutia contabilizarii subventiilor in capitalurile proprii, dar numai temporar, urmand sa fie transferate in cote rationale asupra veniturilor pe masura amortizarii, imobilizarilor finantate sau realizarii activelor imobilizate. Daca subventia a servit la finantarea de imobilizari neamortizabile, cota parte anuala este determinata raportand suma subventiilor la numarul de ani stabiliti pentru indeplinirea obligatiilor prevazute in contract. De exemplu, subventia acordata pentru achizitia unui teren poate fi alocata in conditia construirii pe acesta a unui imobil, in consecinta este etalata in timp in raport de durata de viata a imobilului construit. Subventiile pentru investitii sunt evidentiate prin contul 131 Subventii pentru investitii care se crediteaza cu subventiile de primit sau incasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finantarea investitiilor, precum si cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate in plus la inventariere. In debitul contului se inregistreaza cotele parti din subventii asimilate veniturilor pe masura amortizarii sau realizarii prin vanzare a activelor imobilizate, finantate pe aceasta cale. Soldul creditor reprezinta subventiile pentru investitii delimitate in pasiv ca sursa de finantare a imobilizarilor create pe aceasta cale. 3.10.CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT. In categoria capitalurilor proprii se includ si rezultatele reportate din exercitiile precedente a caror decizie de repartizare a fost amanata de adunarea generala a asociatilor. Profitul figureaza ca sursa proprie de finantare pana in momentul distribuirii sale pe destinatiile stabilite prin lege si statutul intreprinderii societare, iar pierderea pana la acoperirea sa din rezultatul exercitiului urmator sau din rezervele destinate in acest sens. La intreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual in prima zi de deschidere a exercitiului celui care urmeaza realizarii sale. Rezultatul sub forma de profit sau pierdere obtinut in exercitiile anterioare a carui decizie de repartizare a fost amanata pentru exercitiile urmatoare se inregistreaza la contul 1171 Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita. Se crediteaza cu rezultatul reportat sub forma de profit, se debiteaza cu rezultatul reportat sub forma de pierdere. Ulterior, cu ocazia

87

admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se crediteaza cu acoperirea pierderii din profitul realizat in perioada curenta, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debiteaza cu profitul reportat destinat prin repartizare cresterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezinta pierderea nerepartizata, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. Functia contabila de detaliu a contului 117 rezultat reportat . Reglementarile contabile conform cu directivele europene se prezinta dupa cum urmeaza: Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta rezultatului sau partii din rezultatul exercitiului precedent nerepartizat de catre adunarea generala a actionarilor /asociatilor ,respectiv a pierderii neacoperite si a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile. Contul 117 este un cont bifunctional . In creditul acestui cont se inregistreaza: Profitul net realizat in exercitiul financiar incheiat, evidentiat la inceputul exercitiului financiar urmator in rezultatul reportat (121); Pierderi contabile ale exercitiilor financiare precedente ,acoperite din prime de capital ,conform hotararii adunarii generale a actionariloer/asociatilor (104); Pierderi contabile ale exercitiilor financiare precedente ,acoperite din rezerve ,conform hotararii adunarii generale a actionarilor/asociatilor (104); Pierderi contabile realizate in exercitiile financiare precedente ,acoperit din reducerea capitalului social , conform hotararii adunarii generale a actionarilor/asociatilor (101); Pierderi contabile realizate in exercitiile financiare precedente,acoperite din rezultatul reportat reprezentand profit; conform hotararii adunarii generale a actionarilor/asociatilor(117); Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile ,constatate in exercitiul financiar curent ,aferent exercitilor financiare precedente (411,461 si alte conturi in care urmeaza sa se evidentieze corectarea erorilor); In debitul acestui cont se inregistreaza: Pierderi contabile realizate in exercitiul finaniar incheiat ,transferate la inceputul exercitiului financiar urmator asupra rezultatului reportat (121); Profitul contabil realizat in exercitiile financiare precedente ,utilizat ca sursa de majorare a capitalului social ,prtrivit legii (101);

88

Profitul net realizat in exercitiile financiare precedente ,si care se repartizeaza in exercitiile financiare urmatoare pe destinatiile aprobate de adunarea generala a actionarilor /asociatilor ,potrivit legii (1068,117,446,457);

Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile ,constatate in exercitiul financiar curent ,aferente exercitiilor financiare precedente ( 401,404,431,437,438,441,4423,446,447,448,462si alte conturi in care urmeaza sa se evidentieze corectarea eroriilor).

Soldul debitor al contului reprezinta pierderea neacoperita ,iar soldul creditor ,profitul nerepartizat. Tipuri de inregistrari contabile privind rezultatul reportat: -inregistrarea profitului nerepartizat la inchiderea exercitiului financiar ,inregistrarea se efectueaza la deschiderea exercitiului financiar urmator: 121 Profit si pierderi = 1171 Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat ,respectiv pierderea nerecuperata. 121 Profit si pierderi = 129 Repartizarea profitului

In exercitiul urmator ,distribuirile sunt reflectate in conturile de datorii si rezerve reprezentand profitul nerepartizat ,respectiv pierderea nerecuperata astfel: 117 Rezultatul reportat = % 457 Dividende 1068 Alte rezerve 426 Prime reprezentand participarea personalului la profit.

89

- pierderi contabile ale exercitiilor precedente acoperite din profitul exercitiului curent,pentru profitul distribuit la rezerve legale: 129 Repartizarea profitului = 117 Rezultatul reportat

Iar pierderile contabile realizate in exercitiul precedent raportate in bilant ca sold debitor al contului 121 profit si pierderi : 117 Rezultatul reportat - pierderile exercitiului precedent acoperite din rezerve: 106 = 117 Rezerve Rezultatul reportat -- pierderile exercitiului precedent acoperite din capitalul social: 1012 Capital subscris varsat : Rezultatul favorabil provenit din schimbarea politicilor contabile si corectarea erorilor contabile se inregistreaza in debitul conturilor de active si datorii si in creditul contului 117 rezultatul reportat iar cele nefavorabile in debitul aceluiasi cont. In contabilitatea din tara noastra ,schimbarile de politici contabile sunt inregistrate in contul 117 rezultatul reportat .In modificarea unei politici contabile entitatea trebuie sa mentioneze in notele explicative natua modificarii ,precum si motivele pentru care alegerea unei politici contabile ofera informatii credibile si mai relevante ,efectul modificarii asupra rezultatelor reportate ale perioadei si tendinta reala a rezultatelor activitatii entitatii. = 117 Rezultatul reportat = 121 Profit si pierderi

CONCLUZII SI PROPUNERI In perioada analizata pe parcursul lucrarii s-a putut observa o crestere a capitalurilor proprii ,fapt din care rezulta o intarire a situatiei financiare a intreprinderii. Evolutia ascendenta a capitalurilor proprii s-a datorat in primul rand majorarii succesive ale capitalului social cu valoarea unui aport in numerar prin care sc. MESTERUL MANOLE srl. a obtinut o crestere a valorii nominale a partilor sociale

90

existente, dar si prin incorporarea in capital a unuim aport in natura concretizat intr-un teren asupra caruia societatea a obtinut titluri de proprietate. Din pacate datorita crizei financiare care a intervenit atat pe plan national cat si international ,societatea a inregistrat o pierdere la sfarsitul anului 2009, exercitiul financiar incheindu-se cu un deficit de 29.158 lei. In acest sens societatea incearca acoperirea unei parti a acestei pierderi din rezervele constituite in urma majorarii capitalului social prin aportul in natura. Din pacate aceasta masura este insuficienta pentru anularea totala a pierderii ,fapt pentru care se hotaraste de comun acord in cadrul consiliului de administratie acoperirea diferentei de pierdere prin micsorarea capitalului social. Avand in vedere ca in anul 2009 -2010 doi dintre asociati se hotarasc pentru retragerea lor din societate , MESTERUL MANOLE srl. este pus din nou in postura de micsorare a capitalului social in vederea returnarii partii cuvenite fiecaruia dintre cei doi asociati care au optat pentru retragere. Datorita contractarii in anul 2010 a unei lucrari de prestari servicii ,societatea a recurs la constituirea unui provizion pentru garantii acordate clientilor.In cazul in care acest risc nu se produce in perioada urmatoare se va efectua anularea acestui provizion. Sperand ca pe viitor sectorul sa inceapa redresarea si iesirea din criza, se recomanda in primul rand promovarea societatii in ceea ce priveste inchirierea de unelte si utilaje.In acest sens societatii i se recomanda investitia in publicitate si promovare. Se recomanda cu precadere investirea in publicitate in ceea ce priveste sectorul de inchirieri de unelte si utilaje datorita faptului ca societatea detine un numar semnificativ de popi metalici si schela metalica.Se poate obtine astfel un profit rezonabil cu costuri reduse de intretinere a uneltelor si utilajelor ceea ce ar duce la incheierea exercitiului financiar cu excedent.

91

BIBLIOGRAFIE Vadim Dumitrascu Deaconu Adela Batrncea Maria Epuran Mihail Mihai Ristea ,Corina Ioanas Matis D, Pop A. Doina Maria Robu Carmen Luiza Pahone Costuleanu L. Caciuc; C. Imbrescu; O. Megan F. Ineovan D. Mate, D. Cotle, A. Domil, A. Dumitrescu I.P. Patea i Gh. Bodea - Fundamentele Managementului Organizatoric ,Editura Sedcom Libris 2008 - Evaluarea afacerilor, Editura intelcredo, Deva, 2002 - Analiza economico-financiara a ntreprinderii, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2004 - Contabilitatea financiara n noul sistem contabil, vol. I, Editura de Vest,Timisoara, 1998 - Contabilitatea Societatii Comerciale Editura Universitara 2009 Contabilitate financiara-Editura Alma Mater,luj-Napoca 07 Contabilitate generala - Contabilitatea financiara a intreprinderii-Editura PERFORMANTICA IASI 2009 Bazele teoretice ale contabilitii, Editura Mirton, 2006 Contabilitate financiar, Editura Mirton, 2008 Contabilitate financiar. Manual pentru ivatamatul la distan, Editura Universitii de Vest, 2009 Contabilitatea financiar romaeasca conforma cu directivele europene, Editura Inteleredo, Deva, 2008

92

I.P. Patea i Gh. Bodea M. Ristea i colaboratori Toma Constantin

Contabilitate financiara a agentilor economicidin Romania ,Editura Intelcredo, Deva 2009 Contabilitatea financiar a itreprinderii, Editura Universitar Bucureti, 2004 Contabilitate financiara, Ed. Performantica, Iasi 2010

Internet:

- www.RegieLive_ro. - www.referat-e.ro - www.scritube.com -www.scribd.com - www.contabilitate.ro - www.mfinante.ro -www.fincont.info

93

94