ABC method in wine production

ABC metoda obračuna troškova u proizvodnji vina Mikić, Ivana Source / Izvornik: Proceedings of 5th International Conference "Vallis Aurea" focus on reseach and innovation, 2016, 303 - 311 Conference paper / Rad u zborniku Publication status / Verzija rada: Published version / Objavljena verzija rada (izdavačev PDF) Permanent link / Trajna poveznica: https://urn.nsk.hr/urn:nbn:hr:112:051637 Rights / Prava: In copyright Download date / Datum preuzimanja: 2022-06-16 Repository / Repozitorij: Repository of Polytechnic in Pozega - Polytechnic in Pozega Graduate Thesis Repository 5TH INTERNATIONAL CONFERENCE “VALLIS AUREA ” 2016 pp.0303-0311 ABC METHOD IN WINE PRODUCTION ABC METODA OBRAČUNA TROŠKOVA U PROIZVODNJI VINA MIKIC, Ivana Abstract: Fast growing business environments and information technologies progress caused need to develop more effective methods of cost accounting that provide more accurate results. Therefore, the paper presents a brief summary of causes of contemporary methods of cost management with focus on Activity Based Costing (ABC) and its comparison with traditional approaches. Due to the high costs of introducing, large companies that have a wide variety of products are the main users of the ABC method. Advantages and disadvantages of ABC method are also present in the paper as well as its role and application in wine production. The aim is to research and apply the ABC method into the production of wine. Key words: Activity-Based Costing (ABC), general costs, cost management, wine production Sažetak: Rastuća poslovna okruženja i napredak informatičkih tehnologija uzrokovali su potrebu razvoja učinkovitijih metoda obračuna troškova koje daju točnije rezultate. Stoga, rad prikazuje kratak rezime uzroka nastanka suvremenih metoda upravljanja troškovima s fokusoma na metodu temeljenu na aktivnostima, odnosno ABC metodu te njenu usporedbu sa tradicionalnim pristupima. Zbog visokih troškova uvođenja ABC metode većinom je koriste velika poduzeća koja imaju široku paletu proizvoda. Prikazane su prednosti i nedostaci ABC metode te njenja uloga i primjena u proizvodnji vina. Cilj rada je istražiti i primjeniti ABC metodu u proizvodnji vina. Ključne riječi: ABC metoda, opći troškovi, upravljanje troškovima, proizvodnja vina Author's data: Ivana, Mikić, dipl.oec.,Veleučilište u Požegi, Vukovarska 17, Požega, imikic@vup.hr 0303 MIKIC, I.: ABC METHOD IN WINE PRODUCTION 1. Uvodna razmatranja Ekspanzivnim rastom informatičkih tehnologija u osamdesetim godinama 20. stoljeća počela se javljati potreba mijenjanja strukture troškova proizvodnje u proizvodnim poduzećima [2]. Posljedica novonastalih uvjeta poslovanja kao što su povećanje konkurentnosti te prilagođavanje poslovanja strateškim potrebama poduzeća bila je prihvaćanje i razvoj suvremenih metoda upravljanja troškovima [1]. Osnovni razlozi istraživanja novih načina prezentiranja poslovanja jesu uvođenje suvremenog načina proizvodnje (računalno vođenje proizvodnje, robotizacija, računalno oblikovanje proizvoda i sl.), nastojanje menadžera da se ostvari uspješno poslovanje, što je dugoročni cilj, te razvoj strateškog menadžerskog računovodstva. Uvođenjem novih pristupa u poslovanje dolazi do evolucije postojećeg praćenja poslovanja. Začeci ABC metode datiraju još iz 70-ih godina 20-og stoljeća gdje su se u proizvodnom sektoru SAD-a, aktivnosti promatrale kao uzročnici troškova [1]. Godine 1987. Johnson i Kaplan upozoravaju na neučinkovitost primjene tradicionalne metode rasporeda općih troškova te ukazuju na novi pristup kontrole procesa i utvrđivanje točnih troškova. Radi se o obračunu troškova na temelju aktivnosti (Activity Based Costing), odnosno ABC metodi.[3] ABC metoda obračuna troškova je sredstvo upravljačkog računovodstva koje raspoređuje izravne i neizravne troškove na objekte proizvodnje (proizvodi i usluge), odnosno pojedinačnom proizvodu se dodjeljuju troškovi koje je on prouzročio, što pomaže razumijevanju kritičkih poslovnih informacija. Suština ABC metode je raspored troškova po aktivnostima, a osnovu za raspored troškova na proizvode i usluge predstavljaju troškovi aktivnosti [3]. Zaključuje se kako su aktivnosti koje se odvijaju u poduzeću u neposrednoj vezi s općim troškovima, to znači kako koncept obračuna troškova prema aktivnostima „eliminira“ opće troškove [1]. Metoda obračuna troškova na temelju aktivnosti u biti pokazuje kako su svi troškovi zapravo promjenjivi. Tradicionalni modeli upravljanja troškovima raspoređuju opće troškove na nositelje troškova temeljem kriterija za raspored povezanih troškova s obujmom koji u suvremenom poslovnom okruženju nemaju veze s nastankom troška koji se na temelju navedenih kriterija raspoređuje (npr. broj proizvedenih proizvoda, sati izravnog rada, sati rada strojeva i sl.). Kako bi poduzeće bilo dugoročno profitabilno, a samim time i konkurentno, ono mora biti svjesno strukture svojih troškova, njihovog ponašanja te pokretača.[3] Namjera ovog rada je istražiti uvođenje i primjenu suvremene ABC metode u djelatnost proizvodnje vina. Osnovni motiv je neučinkovito praćenje poslovanja u proizvodnji vina kod visokoobrazovne institucije. 2. Usporedba tradicionalne i ABC metode Razvoju ABC metode doprinijeli su mnogobrojni nedostaci tradicionalnih metoda obračuna troškova. Tradicionalni sustav raspoređivanja općih troškova temeljem tzv. ključeva na nositelje (proizvode i usluge) ne daje potpuno točne podatke zbog izračuna putem formule. Zbog toga se tradicionalnim obračunom troškova, proizvodima čija proizvodnja nije kompleksa, a proizvode se u većim serijama, 0304 5TH INTERNATIONAL CONFERENCE “VALLIS AUREA ” 2016 pp.0303-0311 dodjeljuju veći troškovi. Nasuprot tome se proizvodima čija je izrada složenija te iziskuju veće troškove proizvodnje tradicionalnim izračunom troškova dodijele manji troškovi. Iz toga proizlazi da, ako poduzeće pogrešno procijeni troškove može izgubiti utrku s konkurentima, jer je određenom proizvodu dodijelio previsoku cijenu. Suvremenom metodom obračuna troškova poput ABC metode se polazi od pretpostavke da proizvodi za svoju izradu „koriste“ određene aktivnosti koje uključuju troškove. Cilj ABC metode je trošak usmjeriti na njegovog nositelja. Kod ABC metode tradicionalno mjesto troška se zamjenjuje pojmom aktivnosti te pokretači troškova (engl. cost drivers) zamjenjuju tradicionalne korištene kriterije rasporeda troškova.[3] Karakteristike tradicionalne metode obračuna troškova su jednostavnost primjene, jeftinije su za uvođenje i primjenu, te se za njih veže niska razina točnosti, odnosno daju nepouzdanu informaciju, nisu usklađene sa zahtjevima suvremenog poslovnog okruženja. Naprotiv, suvremene metode, kao što je ABC model, imaju visoku razinu točnosti, kompleksnije su, temelje se na uzročno-posljedičnim vezama među troškovima i njihovim pokretačima, skuplje su za uvođenje, stoga ih više koriste velika proizvodna poduzeća. Tradicionalne metode i ABC metoda na isti način raspoređuju izravne troškove na nositelje troškova, ali se javlja razlika kod raspodjele općih troškova na nositelje.[3] ABC model Prikuplja troškove u grupe na temelju aktivnosti. Određuje ključeve na temelju pokretača troškova. Dopušta nelinearnost troškova. Implementacija je skupa. Doprinosi postizanju ciljeva upravljanja troškovima. Osigurava preciznije informacije kao podršku odlukama menadžera. Tradicionalni modeli Akumuliranje troškova u grupe na razini postrojenja ili odjela. Određivanje ključeva na temelju opsega: sati rada stroja, sati izravnog rada, broj proizvedenih jedinica i sl. Temelji se na linearnosti troškova. Jeftina implementacija. Kontrolu troškova tretira kao cilj nekog pogona ili odjela. Nema međufunkcionalnosti. Pojava previsokih ili preniskih troškova proizvoda. Tablica 1. Razlike između ABC modela i tradicionalnih modela [1] Poduzećima koje obilježavaju visoki troškovi izravnog rada i niska razina amortizacije, prikladnije su tradicionalne metode obračuna troškova. U okruženju gdje je visoka razina konkurencije, opravdana je primjena ABC metode posebice ako je razina automatizacije visoka, a time su visoki i opći troškovi. Kod takvih proizvođača proizvode se raznoliki proizvodi gdje je neophodna primjena velikog broja pokretača troškova za raspoređivanje općih troškova na nositelje troškova. 0305 MIKIC, I.: ABC METHOD IN WINE PRODUCTION 3. Uloga ABC metode u proizvodnji vina i njene koristi Tijekom razvoja metode temeljene na aktivnostima (ABC) proveden je veći broj analiza slučajeva koje su pokazale da ona donosi velike koristi kod određivanja prodajne cijene proizvoda, odnosno usluga, te samog unapređivanja procesa poduzeća. Ona raspoređuje troškove na nositelje bolje od tradicionalnih metoda čime se smanjuju pogreške kod određivanja prodajnih cijena [1]. Dakle, poduzeće koje ponudi nižu cijenu proizvoda ili usluge, u odnosu na konkurenciju, a ta cijena se temelji na pravim podacima o troškovima, postaje konkurentnije. Stoga je ABC metoda široko prihvaćen instrument za upravljanje. Njena stvarna vrijednost ovisi o spremnosti menadžera hoće li maksimalno iskoristiti njene rezultate tijekom donošenja važnih odluka. Primjena ABC metode u proizvodnji vina osigurava koristi koje vinariji mogu donijeti jasniju sliku u razumijevanju troškova aktivnosti [4]. Pogodnosti koje pruža su:  Prepoznavanje aktivnosti u proizvodnji vina  Određivanje ključne aktivnosti za smanjenje operativnih troškova  Izračun troškova potrebnih za proizvodnju pojedinog vina  Omogućava vinariji određivanje najbolje strategije proizvodnje, marketinga i cijene.[4] Aktivnost Berba grožđa, prešanje i muljanje Punjenje mošta u bačve Laboratorijske analize Filtriranje Punjenje vina u boce Tablica 2. Aktivnosti i uzročnici trošenja Baza za alokaciju OTP-a na proizvode Sati rada Strojni sati Broj testiranja Broj filtera Sati rada Tablicom 2. prikazane su aktivnosti po kojima su praćeni i raspoređeni opći troškovi proizvodnje vina visokobrazovne institucije te baze za raspored po ko jima su se izračunali faktori trošenja. U proizvodnji vina svaka aktivnost je primarni pokretač troškova [4]. Potrebom za aktivnostima koje će se obavljati tijekom proizvodnje vina upravlja sam proces proizvodnje vina [4]. Te aktivnosti koriste resurse, a resursi koriste troškove. ABC metoda je učinkovit način izračuna troškova proizvodnje koji omogućavaju poboljšanje rada vinarija i profitabilnost, ako je ona potrebna. Ona vinariji pruža uvid u razumijevanje troškova aktivnosti kao što su: spoznaja koji su procesi najučinkovitiji, koliki je stvaran trošak proizvodnje vina te koji su proizvodi najprofitabilniji. Također, pruža vinariji informacije na temelju kojih može donijeti odluke kako povećati efikasnost, razinu konkurentnosti, profitabilnosti i održivo st na tržištu. Metoda obračuna troškova temeljem aktivnosti pruža informacije koje daju točne troškove za svaku aktivnost unutar proizvodnog procesa vina, što zauzvrat daje trošak jedinice vina. Proizvođač vina iz tih informacija dobije uvid u način kako p romjena 0306 5TH INTERNATIONAL CONFERENCE “VALLIS AUREA ” 2016 pp.0303-0311 aktivnosti može eliminirati ili prilagoditi troškove toj aktivnosti. Kada proizvođač vina ima popis svih troškova aktivnosti to mu dopušta izbor da odluči koje aktivnosti odabrati u svrhu poboljšanja učinkovitosti. Slika 1. Tradicionalni sustav izračuna troškova u proizvodnji vina (lijevo) vs. ABC metoda u proizvodnji vina (desno) [4] Na slici 1. vizualno je prikazana razlika tradicionalnih metoda i ABC metode u proizvodnji vina gdje je vidljivo kako se troškovi kod tradicionalne metode raspoređuju linearno, dok ABC metoda dopušta nelinearnost gdje se za svaki različiti proizvod dobije druga cijena koštanja jer kod proizvodnje različitih vrsta vina djeluju različite aktivnosti te se dobiju točniji podaci. 4. Uvođenje i primjena ABC metode u proizvodnji vina 4.1. Uvođenje ABC metode u proizvodnju vina Osnovni princip primjene ABC metode je u raspoređivanju indirektnih troškova prvo na aktivnosti, a zatim na troškovne objekta, tj. proizvode ili usluge. Pri tome se alokacija indirektnih troškova ne odvija na temelju najpogodnijeg ključa (baze), već prema faktorima trošenja o kojima indirektni troškovi ovise.[2] Implementacija ABC metode odvija se u slijedećim fazama: 1. Inicijalna faza- nastaje kod potrebe za promjenom u postojećem sustavu upravljanja troškovima, koje proizlaze iz organizacijskih potreba poduzeća.[2](str. 75) 2. Faza izgradnje nastupa nako što se odluči da je ABC metoda odgovarajuće rješenje pa se pribavljaju sredstva i dokumenti potrebni za njezinu implementaciju u poduzeće.[2](str. 75) 3. Faza prilagodbe- ABC metoda je razvijena i instalirana, analiziraju se troškovi resursa (opći troškovi) i povezuju se s aktivnostima. [2](str. 76) 0307 MIKIC, I.: ABC METHOD IN WINE PRODUCTION 4. Faza prihvaćanja se događa kad pojedinci u poduzeću private informacije koje pruža ABC metoda kao korisne i vrijedne ulaganja.[2](str. 76) 5. Faza primjene nastaje kada ABC metoda postane dio redovnih aktivnosti poduzeća, odnosno počne služiti kao alat za donošenje odluka.[2](str. 76) 6. Faza korisnosti nastupa u trenutku kada se na temelju rezultata ABC metode počnu donositi odluke koje pridonose kontinuiranom poboljšanju i reinženjeringu poslovanja. [2](str. 76) 4.2. Primjena ABC metode u proizvodnji vina Fazom primjene ABC metode, koja je analitičke prirode, bit će obrađena proizvodnja vina visokoobrazovne institucije. Institucija visokog obrazovanja, uz osnovnu djelatnost visokog obrazovanja, proizvodi vlastita vina. Za izračun jediničnog troška proizvodnje koriste se stvarni podaci i iznosi prikupljeni u Financijsko računovodstvenoj službi i Nastavnoj bazi Klijet i spremište vina. U 2016. godini visokoobrazovna institucija dobila je Rješenja za stavljanje u promet vina za tri proizvoda, a to su Merlot 2014. 0,75/1, Cabernet Sauvignon 2014. 0,75/1 i Muškat žuti 2015. 0,75/1. Rješenja su dobivena od Centra za poljoprivredu, hranu i selo. Prema stvarnim podacima je napravljen izračun jediničnog troška za ta tri proizvoda. Količina Trošak direktnog proizvodnje (kom) materijala (HRK) Merlot 2014. 0,75/1 2600 17.218,26 Cabernet Sauvignon 2014. 0,75/1 3467 22.860,99 Muškat žuti 2015. 0,75/1 1400 14.732,60 UKUPNO: 7467 54.811,85 Tablica 3. Raspored direktnih troškova prema pojedinom proizvodu Proizvod Prema podacima prikupljenima u Službi za financijsko računovodstvene poslove spomenute institucije raspoređeni su direktni troškovi po pojedinom proizvodu kako je prikazano u tablici 3. Baza za alokaciju OTP-a na proizvode Merlot 2014. Cabernet Sauvignon 2014. Muškat žuti 2014. Berba grožđa, Sati rada 20 12,5 12 prešanje i muljanje Punjenje mošta u Strojni sati 32 5 8 bačve Laboratorijske Broj testiranja 24 26 32 analize Filtriranje Broj filtera 75 43 30 Punjenje vina u boce Sati rada 48 24 44 Tablica 4. Baze za alokaciju općih troškova proizvodnje na proizvode 0308 Ukupno 44,5 45 82 148 116 5TH INTERNATIONAL CONFERENCE “VALLIS AUREA ” 2016 pp.0303-0311 Podaci za baze za raspored općih troškova na proizvode prikazani su tablicom 4. Baza za alokaciju OTP po Aktivnost Faktori trošenja OTP-a na proizvode aktivnosti Berba grožđa, 44,5 sati rada 13.508,74 303,57 kn/satu rada prešanje i muljanje Punjenje mošta u 45 strojnih sati 12.492,23 277,61 kn/stroj. satu bačve Laboratorijske 82 testiranja 2.180,00 26,59 kn/testu analize Filtriranje 148 broj filtera 5.102,49 34,48 kn/filteru Punjenje vina u 116 sati rada 9.014,44 77,71 kn/satu rada boce Tablica 5. Faktori trošenja za svaku aktivnost Svaka aktivnost koristi drugačiju bazu za raspored ciljem točnijeg izračuna faktora trošenja. Faktori trošenja dobiveni su dijeljenjem općih troškova s bazama za alokaciju kako je prikazano u tablici 5. Nedostatak ABC metode kod ovog primjera je taj što kod izračuna općih troškova proizvoda nije moguće točno utvrditi koliko pojedina faza i pojedini stroj potroši struje. Kako bi se taj trošak mogao točno utvrditi potrebno je uvesti uređaje potrošnje električne energije na svaki pojedini stroj, a ta radnja dovodi do povećanja troškova pri uvođenju ABC metode u poslovanje poduzeća što ponovno dokazuje skupoću same metode. Aktivnost Berba prešanje muljanje grožđa, i OTP po aktivnostima 13.508,74 Punjenje mošta u bačve 12.492,23 Laboratorijske analize 2.180,00 Filtriranje 5.102,49 Punjenje boce Ukupno vina u 9.014,44 42.297,90 Faktor trošenja 303,57 kn/satu rada 277,61 kn/stroj. satu 26,59 kn/testu 34,48 kn/filteru 77,71 kn/satu rada ------ Alokacija općih troškova na proizvode u kunama Merlot Cabernet Muškat 2014. Sauvign. 2014. žuti 2015. 0,75/1 0,75/1 0,75/1 4.517,91 4.489,71 4.501,12 2.835,96 5.833,83 3.822,44 620,00 880,00 680,00 2.627,87 1.071,11 1.403,51 2.722,90 3.634,92 2.656,62 13.324,64 15.909,57 13.063,6 9 Tablica 6. Raspored općih troškova proizvodnje na proizvode 0309 MIKIC, I.: ABC METHOD IN WINE PRODUCTION Opći troškovi svakog proizvoda raspoređeni su na način da se ukupni opći troškovi po aktivnostima podjele s bazom za alokaciju kako prikazuje tablica 6. Cabernet Merlot 2014. Muškat žuti Pozicija Sauvignon 0,75/1 2015. 0,75/1 2014. 0,75/1 Količina proizvodnje (kom) 2600 3467 1400 Trošak direktnog materijala (kn) 17.218,26 22.860,99 14.732,60 Opći troškovi proizvodnje (kn) 13.324,64 15.909,57 13.063,69 Ukupni troškovi proizvodnje 30.542,90 38.770,56 27.796,29 (kn) Jedinični troškovi proizvodnje 11,75 11,18 19,85 (kn/kom) Tablica 7. Jedinični trošak proizvodnje Jedinični troškovi proizvodnje za svaki proizvod dobiveni su pridruživajem direktinh troškova i općih troškova svakom proizvodu te je njihov zbroj podijeljen sa količinom proizvodnje, što nam prikazuje tablica 7. Najveći jedinični trošak proizvodnje dobiven je za proizvod Muškat žuti 2015. 0,75/1, jer su aktivnosti vezane za njegovu proizvodnju najzahtjevnije, čiji su uzrok veliki troškovi. Navedenim primjerom iz prakse prikazano je kako su svakom proizvodu dodijeljeni troškovi koje je on stvarno prouzročio. Stvarnim podacima o troškovima, poduzeće stječe koristan instrument pomoću kojeg donosi odluke. 5. Zaključak Nastanak novih metoda obračuna troškova u upravljačkom računovodstvu uzrokovan je nedostatkom pouzdanosti i točnosti tradicionalnih metoda. Upotrebom tradicionalnih metoda obračuna troškova indirektni troškovi se raspoređuju pomoću ključeva što dovodi do nerealno visokih iznosa troškova onih proizvoda koji se proizvode u velikim serijama. One ne mogu pružiti kvalitetan uvid u kretanje troškova, ali posebno ne mogu precizno otkriti kod kojih to poslova odnosno poslovnih aktivnosti proizvođač ne iskorištava raspoložive resurse na produktivan način [8]. Prednosti ABC metode obračuna troškova su značajne te najčešće dolaze do izražaja u poduzećima koja imaju velik udio indirektnih troškva u strukturi i poduzećima sa većim brojem različitih aktivnosti tijekom proizvodnje kao što je proizvodnja vina. Kao instrument upravljanja, ABC metoda obračuna troškova pruža pouzdanije informacije o raspoloživosti izravnih i neizranih troškova pojedine aktivnosti na koju se vežu. Mogućnost implementacije obračuna troškova ABC metodom, kroz njene osnovne principe i procedure, prikazana je u ovom radu na primjeru visokoobrazovne institucije kao proizvođača vina. Rad se može koristiti i kao primjer obračuna troškova i izračuna cijena koštanja gotovih proizvoda primjenom ABC metode u proizvodnji vina, jer kada se raspolaže točnim podacima o proizvodima tada je lakše i sigurnije donositi strateške odluke. ABC metoda tijelima upravljanja u pojedinom 0310 5TH INTERNATIONAL CONFERENCE “VALLIS AUREA ” 2016 pp.0303-0311 poduzeću, kao i onom koje se bavi proizvodnjom vina pomaže da usmjere po zornost na one aktivnosti koje će donijeti profit te da troškove svog rada vežu za te aktivnosti. Stoga uvođenje ABC metode obračuna troškova treba biti strateški cilj svakom poslovnom subjektu. Iako predstavljaju podlogu za donošenje odluka koje su manjkave, u domaćoj praksi još uvijek prevladavaju metode upravljanja koje troškove sagledavaju ovisno o obujmu proizvodnje. Bez obzira što je ABC metoda skupa i kompleksna za uvođenje u praksu, ona je pravi suparnik takvim metodama koje nemaju budućnosti opstanka u modernim uvijetima poslovanja. 6. Literatura [1]Potnik Galić, K. (2015). Strateško upravljanje troškovima Primjena suvremenih metoda upravljanja troškovima, Veleučilište u Požegi, ISBN 978-953-7744-27-4, Požega [2]Broz Tominac, S.; Dragija, M.; Hladika, M.; Mićin, M (2015). Upravljačko računovodstvo – studija slučajeva, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, ISBN 978-953-277-098-8, Zagreb [3]Pekanov Starčević, D. (2013). Koristi primjene ABC metode u hrvatskim poduzećima. Ekonomski vjesnik, UDK 657.47(497.5): 001.8, God. XXVI, No. 1/2013. str. 149-160 [4]Life Cycle Cost Analysis of Wine Processing Activity Based Costing Prepared by 2xeffective. Dostupno na: http://research.wineaustralia.com/wpcontent/uploads/2015/10/2XE-1301-Final-Report.pdf Pristup: 15-04-2016 [5]Škrtić, M. (2005). Upravljanje troškovima s ciljem povećanja konkurentnosti, Zbornik referata sa savjetovanja Upravljanje troškovima: Povećanje konkurentnosti i uspješnosti poslovanja, Habek, M. (urednik), str. 103-121, ISBN 953-96838-2-3, Zadar, svibanj 2005., „Hrvatski računovođa“ neovisna udruga računovođa, poreznih savjetnika i financijskih djelatnika, Zagreb-Zadar [6]Hočevar, M. (2003). Prednosti i manjkavosti nekih suvremenih računovodstvenih metoda. Računovodstvo revizija i financije, 5/2003 str. 14-22, UDK 657.4, ISSN 0353-8087 [7]Vuk, J. (2009). Kalkulacija- instrument upravljanja prihodima i rashodima. Računovodstvo revizija i financije, 9/2009 str. 47-54, UDK 657.4, ISSN 0353-8087 [8]Dunković, D. (2010). Kako unaprijediti upravljanje troškovima u poslovanju. Računovodstvo revizija i financije, 8/2010 str. 92-99, UDK 658.1.4/1.7, ISSN 03538087 0311