Derecho Fiscal

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Presentacin
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1. El rgimen financiero del Estado

1.1. La actividad financiera del Estado
1.1.1. La ciencia de las finanzas pblicas
1.1.2. El derecho financiero
1.2. El presupuesto
1.2.1.El presupuesto tradicional
1.2.2.Presupuesto por programas
1.2.3.El presupuesto funcional
1.3. El presupuesto en Mxico
1.3.1.Presupuesto de Ingresos
1.3.2.Ingresos tributarios
1.3.3.Ingresos no tributarios
1.3.4.Fases del presupuesto de ingresos
1.4. El presupuesto de Egresos
1.4.1.Principios
1.4.2.Fases
1.5. La contabilidad pblica

3
3
5
6
7
7
8
9
9
14
17
19
26
28
31
37

2. Nociones generales del Derecho Fiscal

2.1.
2.2.
2.3.
2.4.
2.5.

Concepto de Derecho Fiscal

Denominacin
Autonoma del Derecho Fiscal
Relaciones con otras ramas del derecho
Terminologa

41
43
45
48
50

3. Fuentes del Derecho Fiscal

3.1. Introduccin

53
i

Derecho Fiscal

3.2.
3.3.
3.4.
3.5.
3.6.
3.7.
3.8.
3.9.
3.10.
3.11.
3.12.

Diversas clasificaciones
Fuentes del derecho fiscal en Mxico
La ley
El decreto ley y el decreto delegado
El reglamento
Las circulares
La jurisprudencia
La doctrina
La costumbre
Tratados Internacionales
Los principios generales del derecho

53
54
55
55
56
56
57
58
58
59
60

4. Ordenamientos fiscales
4.1.
4.2.
4.3.
4.4.

Introduccin
La ley fiscal
El reglamento
Las circulares

65
65
82
85

5 El Impuesto
5.1
5.2
5.3
5.4
5.5
1.6.

Definicin
Principios tericos
Sujetos
Caractersticas legales
Clasificacin
Efectos de los impuestos

91
91
93
94
97
100

6 Los derechos
6.1
6.2
6.3
6.4
6.5

Denominacin
Definicin
Sujetos
Caractersticas legales
Servicios que deben sufragarse con los derechos

105
105
107
107
109

7 La contribucin especial
7.1

Definicin

113

ii

Derecho Fiscal

7.2
7.3
7.4
7.5
7.6

Sujetos
Caractersticas legales
Clasificacin
Servicios por los que se exige la contribucin Especial
Analogas y diferencias entre las diversas contribuciones

115
115
117
117
118

8 La obligacin fiscal
8.1
8.2
8.3
8.4
8.5
8.6
8.7
8.8
8.9
8.10
8.11

Introduccin
Definicin
La Relacin tributaria
El objeto del tributo
La fuente del tributo
El hecho imponible
El nacimiento de la obligacin fiscal
Determinacin de la obligacin fiscal
Tarifas
Epoca del pago de la obligacin fiscal
Exigibilidad de la obligacin fiscal

121
122
124
124
125
126
131
133
136
137
139

9 El sujeto activo de la obligacin fiscal

9.1
9.2
9.3
9.4
9.5
9.6
9.7

10

El sujeto activo
El sujeto activo en la legislacin mexicana
Competencia entre federacin, estados y municipios
Facultades exclusivas de la federacin
El fisco estatal
El fisco municipal
La coordinacin fiscal

143
145
146
147
149
151
153

El sujeto pasivo de la obligacin fiscal

10.1
10.2
10.3
10.4
10.5
10.6

El sujeto pasivo
Clasificacin de los sujetos pasivos
La capacidad del sujeto pasivo
Criterios de vinculacin del sujeto pasivo
Los extranjeros
El sujeto pasivo en la legislacin mexicana

159
161
162
163
167
168

iii

Derecho Fiscal

11

La prohibicin de exencin de impuestos

11.1 Antecedentes
11.2 Tasa y/o exencin tributaria
11.3 Subsidio versus exencin

12

Extincin de la obligacin fiscal

12.1
12.2
12.3
12.4
12.5
12.6

13

185
185
189
194
195
197

Derecho penal fiscal y derecho penal comn

Las infracciones y su clasificacin
Las sanciones y su clasificacin
Legislacin mexicana

201
202
202
205

El procedimiento fiscal
14.1
14.2
14.3
14.4

15

Formas de extincin
El pago
La prescripcin y la caducidad
La compensacin
La condonacin
La cancelacin

Derecho penal fiscal

13.1
13.2
13.3
13.4

14

171
182
182

Aspectos generales
Fases del procedimiento fiscal
Autoridades administrativas y jurisdiccionales
El tiempo en el procedimiento fiscal

213
214
216
218

Fase oficiosa del procedimiento fiscal

15.1
15.2
15.3
15.4
15.5
15.6

Iniciacin del procedimiento

Facultades de comprobacin
Visitas domiciliarias
Inconformidad contra las actas de visita domiciliaria
Determinacin de tributos omitidos
Notificaciones

227
230
233
243
247
250

iv

Derecho Fiscal

16

Fase oficiosa del procedimiento fiscal II

16.1
16.2
16.3
16.4
16.5

17

255
256
258
259
260

Fase contenciosa del procedimiento fiscal

17.1
17.2
17.3
17.4
17.5
17.6
17.7
17.8
17.9

18

El procedimiento econmico coactivo

Constitucionalidad del procedimiento
Naturaleza jurdica
Desarrollo del procedimiento
Suspensin del procedimiento econmico coactivo

El recurso administrativo
Importancia del recurso administrativo
Principios de firmeza de la resolucin administrativa
Diferencia entre recurso y proceso
Naturaleza tcnica y jurdica del recurso administrativo
Elementos del recurso administrativo
Formalidades en el recurso administrativo
Clasificacin del recurso administrativo
Los recursos en el Cdigo Fiscal de la Federacin

267
267
268
270
271
272
274
278
278

Fase contenciosa del procedimiento fiscal II

18.1
18.2
18.3
18.4
18.5
18.6

Origen y competencia del Tribunal Fiscal de la Federacin 283

Procedencia del juicio de nulidad
286
Partes en el juicio
287
Sustanciacin del procedimiento y sentencia
288
Recursos procesales
302
Notificaciones
305

Unidad 1

El rgimen financiero del Estado.

La realizacin de las actividades del Estado necesita un gran numero de

recursos econmicos, los cuales, obtiene, administra y aplica de acuerdo con sus
planes y programas elaborados previamente.

DERECHO FISCAL
Unidad 1
El rgimen financiero del Estado.
1.1 LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
La realizacin de las actividades del Estado necesita un gran nmero de
recursos econmicos, los cuales obtiene, administra y aplica de acuerdo con planes y
programas elaborados previamente. La satisfaccin de las necesidades pblicas
pretende alcanzarla a travs de la Administracin Pblica, que en ejercicio de la funcin
administrativa ejecuta actos materiales y jurdicos, con base en las atribuciones que el
ordenamiento jurdico le confiere.
Para cubrir los castos que exige su actividad, el Estado debe obtener los medios
econmicos necesarios, administrarlos y aplicarlos adecuadamente. Esta prctica de
obtencin, maneja y aplicacin de los recursos del Estado recibe el nombre de actividad
financiera, la cual no slo constituye un medio para alcanzar un fin del Estado, sino que,
como lo seala Guan, cumple una funcin instrumental toda vez que por si misma no
tiende a la satisfaccin de necesidades colectivas, sino que representa una condicin
indispensable para el desarrollo de todas las restantes actividades.
De acuerdo con la anterior, la actividad financiera del Estado est integrada por
tres momentos o fases: la obtencin, el manejo o gestin y la aplicacin o gasto de
recursos econmicos.
La obtencin de recursos la realiza el Estado a travs de los diversos medios
que tiene a su alcance: la explotacin de sus propios bienes y por el manejo de sus
empresas; el ejercicio de su poder de imperio, con base en el cual establece las
contribuciones que los particulares debern aportar para los gastos pblicos, y,

finalmente. por otros medios financieros que en calidad de emprstitos, va crdito

interno o externo, obtendr de otros sujetos.
El manejo o gestin de los recursos que obtiene el Estado se efecta mediante
los diferentes rganos que integran la Administracin Pblica, los cuales estn sujetos a
las disposiciones legales que regulan su actuacin.
Por su parte, la aplicacin de dichos recursos constituye las erogaciones que en
concepto de gasto pblico tiene que efectuar en su gestin.

1.1.1. La ciencia de las Finanzas Pblicas

El estudio de la actividad financiera del Estado es materia de la ciencia de las Finanzas
Pblicas, disciplina que logr su autonoma de la Economa Poltica a fines del siglo
pasado. Tambin se le denomina Hacienda Pblica, principalmente en Espaa
La palabra finanzas deriva cae la voz latina finer, que significa "terminar, pagar". As, el
concepto de finanzas comprende todo lo relativo a pagar, en donde adems del acto de
terminar con un adeudo, tambin queda incluida la forma de manejar aquello con que
se paga, y la forma en que se obtuvieron los recursos necesarios para estar en
posibilidad de realizar los pagos. (Delgadillo Gutirrez, Luis Humberto. Principios de
Derecho Tributario Pg. 21.)
Joaqun B. Ortega, citado por Sergio Francisco de la Garza (Derecho Financiero
Mexicano, Pg. 11) define a la ciencia de las Finanzas Pblicas como:
"La ciencia que estudia los principios abstractos, los objetos polticos, los medios
econmicos y las normas jurdicas. positivas que rigen la adquisicin, la gestin y el
medio de empleo de los recursos o elementos econmicos requeridos por el Estado
para la satisfaccin de las necesidades pblicas por medio de los gastos pblicos".
Los diversos tratadistas de las Finanzas Pblicas han pretendido explicar la naturaleza
de san contenido con base en su enfoque personal. Por un lado, el mayor nmero de
estudiosos, partiendo de su contenido eminentemente econmico, la enfocan como una
ciencia netamente econmica y aplican los principios de esta disciplina para explicar su
existencia.

Otros autores, por su parte, pretenden enfocarla desde el punto de vista poltico en
virtud de cine los criterios de obtencin, manen aplicacin de los recursos del Estado se
encuentran a cargo de un ente de esta naturaleza, adems de que su objetivo debe
obedecer a la satisfaccin de los grupos sociales que integran la poblacin. En este
mismo sentido, pero dando mayor importancia a las necesidades de los habitantes, la
escuela sociolgica considera corno base primordial al aspecto social.
No faltan criterios que por considerar toda la actividad del Estado sujeta a un conjunto
de normas legales que regulan su actuacin, dan importancia al aspecto jurdico, base
estructural del funcionamiento del ente pblico, adjudicando a las Finanzas Pblicas un
contenido preponderantemente jurdico.
La realidad es que tanto las disciplinas sealadas como otras no mencionadas
coinciden en diversos aspectos que es necesario considerar perra, sobre todo,
debemos tener presente que las Finanzas tienen un contenido eminentemente
econmico, por los medios empleados, adems uno poltico, por la naturaleza del ente
pblico que se encarga de la obtencin, gestin y manejo de esos recursos para la
satisfaccin de las necesidades pblicas. Ice igual manera, tiene un contenido jurdico,
por los instrumentos, traducidos en normas jurdicas, que regulan los tres momentos a
que hemos hecho referencia, y, por ltimo, un contenido sociolgico, por los elementos
sociales a los que afecta o beneficia.
De acuerdo coro lo anterior, podernos concluir que existen disciplinas que si bien an
no logran are desarrollo pleno, si tienen principios que es posible identificar para su
estudio. Estas disciplinas son la Economa Financiera, la Poltica Financiera, el Derecho
Financiero y la Sociologa Financiera.

1.1.2. El Derecho Financiero

A pesar de que la mayora de los autores mencionan la existencia de un Derecho
Financiera, no existe consenso acerca de su estructuracin como una rama del
Derecho, adems de que difieren respecto de su contenido, lo que impide hablar de la
unidad que necesita toda rama jurdica. No obstante estas diferencias, en los puntos
coincidentes se puede identificar una diversidad de principios y de legislacin.
Para efectos de estudio del Derecho Administrativo es suficiente mencionar que en
nuestro pas el maestro Sergio Francisco de la Garza acepta la existencia de este
derecho, al cual identifica como el

"...conjunto de, normas jurdicas que regular, la actividad financiera del Estado en sus
tres momentos a saber: en el establecimiento de tributos y, obtencin de diversas
clases de recursos, en la gestin o anejo de sus bienes patrimoniales y en la erogacin
de recursos para los gastos pblicos, as como las relaciones jurdicas que era el
ejercicio de dicha actividad se establecen entre los diversos rganos del Estado o entre
dichos ranos y los particulares. ya sean deudores ,o acreedores del Estado"
No obstante su definicin., Ms adelante acepta la faltan de principios propios en lasa
ralas que lo integran, los cuales slo encuentra en, el Derecho Tributario. En el mismo
sentido se manifiesta Giuliani Fonrouge, quien slo acepta esta disciplina para efectos
didcticos.
Con relacin al contenido de esta disciplina, los que aceptan su existencia parten de
tres grandes divisiones que coinciden con los momentos en que se manifiesta la
actividad financiera: la obtencin de recursos econmicos cayo estudio corresponde al
Derecho Fiscal que a su vez comprende al Derecho Tributario y, al Crediticio el manejo
de los recursos del Estado, que corresponde al Derecho patrimonial del Estado, y por
ltimo, la aplicacin de esos recursos, que compete al Derecho presupuestario. Sin
embargo, no hay consenso en dicha integracin.
Planteada as la divisin del Derecho Financiero, tenemos que el Derecho Fiscal
incorporara los principios y normas segn los cuales el Estado percibe los ingresos
necesarios para satisfacer el gasto pblico, ya sea provenientes de su poder ole
imperio, tributas o contribuciones, as como aquellos derivados de la contraprestacin
que pagan los particulares por algunos servicios pblicos que reciben, los derivados de
la explotacin de los bienes de dominio pblico, enajenacin de sus bienes de dominio
privado. los procedentes de sus empresas, as como los percibidos por el uso del
crdito pblico.
El Derecho Patrimonial del Estado comprendera los principios y normas jurdicos
relativos a la administracin o gestin del patrimonio del Estado a de sus empresas, y el
Derecho Presupuestario los principios y normas correspondientes a la preparacin,
aprobacin, ejecucin y control de los presupuestos de egresos e ingresos del Estada.

1.2. EL PRESUPUESTO
'Existe unanimidad en el criterio ole los tratadistas de Administracin Pblica y de

Finanzas Estatales, de que un presupuesto constituye un programa de trabajo de la

corporacin poltica durante un lapso determinado, expresado su costo en cifras o
trminos monetarios, el cual es formulado, aplicado y controlado por el Poder Ejecutivo,
y autorizado por el Poder Legislativo. Atendiendo a un aspecto puramente objetivo,
podernos decir que el presupuesto es el documento -leal y contable- en que el gobierno
prev. en cantidades de dinero, los gastos que habr. de hacer en cierto periodo y los
ingresos que sern necesarios para cubrir aquellos".
El maestro Serra fojas afirma que:
"La palabra presupuesto, budget, es un trmino del argot del siglo XVIII, Boaugette o
sac die papier, que originalmente era el portamonedas pblico, que servia para recibir
los ingresos y obtener las sumas que gastara el Estado' `.
"En Inglaterra se us el trmino para describir la bolsa de cuero (cartera) en que el
canciller de la tesorera llevaba consigo al parlamento una relacin de las necesidades
de gobierno y con sus fuentes de ingreso. Eventualmente vino a significar los
documentos y propsitos contenidos en la bolsa, con los proyectos de las finanzas
pblicas propuestos a los legisladores".
La concepcin del presupuesto ha variado en la medida que han hecho las actividades
del Estado, pues en un Estado Polica, cuyas actividades se dirigan fundamentalmente
a la seguridad interior, al cuidado de sus fronteras y a la resolucin de conflictos entre
los particulares, el contenido de su presupuesto era insignificante en comparacin con
los volmenes que contiene el relativo al Estado contemporneo, en el que sus
actividades han aumentado y se har diversificado.
Esta variacin en el contenido o concepcin del presupuesto ha dado origen a
diferentes sistemas presupustales: tradicional, por programas y funcional.

1.2.1. Presupuesto tradicional

La concepcin antigua del presupuesto comprenda solamente los ingresos y los gastos
pblicos- de esta forma el presupuesto constitua el documento pblico en el que se
estableca lo que el gobierno gastara y la fuerte de donde emanaran los ingresos
necesarios para dicha erogacin, constituyendo, en consecuencia, un acto de relativa
influencia en la vida econmica y social de una nacin.

Maurice Duverger afirma que:

"Segn su concepcin tradicional el presupuesto est limitado a los gastos e ingresos
del listado, es decir, que es un documento meramente financiero. Se considera, por otra
parte, que el presupuesto tiene que ser anual como los presupuestos de los particulares
y de las empresas privadas. Finalmente, y sobre todo, el presupuesto debe estar en
equilibrio, es decir, que ingresos y gastos deben compensarse exactamente. Carcter
financiero, equilibrio, anualidad, tales son los elementos fundamentales que
caracterizan el presupuesto clsico".

1.2.2. Presupuesto por programas

Para este sistema el presupuesto no es slo el conjunto de previsiones de los gastos y
los ingresos, sino que constituye un instrumento de trabajo de la Administracin pblica,
pues en l se establecen las actividades que se desarrollarn, as como los medios
para llevarlas a cabo.
En este tipo de presupuesto los elementos esenciales del tradicional financiero,
equilibrio y anualidad dejan de tener relevancia, pues deja de ser un acto
exclusivamente financiero que contiene gastos e ingresos, para convertirse en un
instrumento que refleja toda la actividad econmica nacional. Ya que a travs e l la
Administracin Poca llevar a cabo la planeacin econmica y social.
"El presupuesto del Estado es: el programa de accin del gobierne, ya que los crditos
previstos para los diferentes Servicios muestran de forma precisa la actividad de estos
servicios y las posibles reformas que se quiere introducir. Aumentar los crditos para la
educacin nacional significa proveer un mejoramiento e la instruccin pblica: disminuir
los crditos militares significa prever una disminucin de la tensin internacional;
etctera".

1.2.3 Presupuesto funcional

"Si bien el presupuesto por programas y actividades ofrece poderosos atractivo tiene
ciertos inconvenientes que aun no han sido vencidos. Como por ejemplo, el de ser poco
til para las dependencias administrativas que no estn facultadas para emitir juicios
sobre la procedencia de los programas que nacen en las altas esferas gubernamentales
como resultado de anlisis polticos, sociales Y econmicos el de que el gobierno hace
muchas cosas que no tienen la importancia necesaria para que sus resultados sean
medidos dentro de un programa por lo que es indispensable que el programador debe

tener el suficiente criterio, para cules actividades deben ser consideradas para la
evaluacin de sus resultados y cules no; Y el de requerir de una bien organizada
administracin publica, cuyos mtodos y sistemas le den plena eficiencia, Por otra
parte, esta idea de presupuesto por Programas y actividades no ha sido precisamente
de la simpata de los legisladores en buen nmeros de pases, quienes exigen una
presentacin detallada de los gastos que habr que hacer el Poder Ejecutivo, adems
de los resultados y costos de la actuacin de la administracin publica.
Frente a esta problemtica, la doctrina ha introducido el presupuesto funcional.
"....que constituye ya un instrumento en relacin con las actividades a desarrollar, pero
que.... Permite la delegacin administrativa en el manejo de cantidades globales
asignadas en grandes categoras o rubros a las dependencias, las que pueden
discrecionalmente , emplearlas para el desarrollo del programa sin que sea necesaria la
autorizacin previa de la oficina central del presupuesto pudiendo efectuar, incluso
transferencias compensadas; Constituye este sistema, por lo mismo una fuente directa
de la informacin en cualquier nivel para los rganos legislativo y administrativo.

1.3. EL PRESUPUESTO EN MXICO

El presupuesto en nuestro pas est integrado por dos documentos: uno denominado
presupuesto de Egresos de la Federacin, y otro Ley de Ingresos de la Federacin.
Cuya naturaleza jurdica la identifica como un acto formal y materialmente legislativo.
En virtud de que a la Cmara de Diputados le corresponde discutir primeramente la
aprobacin de ingresos y despus los egresos (articulo I, fraccin IV, constitucional),
estudiaremos en primer lugar el presupuesto de ingresos.

1 .3.1. Presupuesto Ingresos

El acto legislativo que determina los ingresos que el Gobierno Federal est autorizado
para recaudar en un ao determinado, se denomina Ley de Ingresos de la Federacin,
cuya naturaleza jurdica la identifica como un acto formal y materialmente legislativo.
En Mxico la Constitucin poltica otorga facultades al Congreso de la Unin para
"imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto" (artculo 73 fraccin
VIII), las cuales se discutirn primeramente por la Cmara de Diputados y despus por

la de Senadores (articulo 72 inciso h).

La Ley de Ingresos constituye un catlogo de conceptos que a manera de ingresos
puede percibir el Gobierno Federal. Dicha lista, salvo casos excepcionales, no
especifica los elementos de las contribuciones: sujeto, objeto, cuota, tasa o tarifa, ni las
infracciones o sanciones, ira que slo establece que en determinado ejercicio fiscal el
Estado est autorizado a percibir los ingresos provenientes de los conceptos que en la
misma se enumeran, los que causan y recaudan de acuerdo con las leyes especificas
en vigor.
Al respecto Gabino Fraga seala que
"....en materia de impuestos, existen dos ciases de disposiciones: las que fijan el monto
del impuesto, los sujetos del mismo y la forma de causarse y recaudarse., Y las que
enumeran anualmente cules impuestos deben causarse; De modo que la ley general
que anualmente se expide con el nombre de ley de ingresos, no contiene por regla
general sino un catlogo de los impuestos que lean de cobrarse en un ao fiscal. Al
lado de ella existen leyes especiales que regulan los propios impuestos y que no se
reexpiden cada ao cuando la primera conserva el mismo concepto de impuesto---.
(Derecho Administrativo, Pg. 318.)
La Ley de Ingresos de la Federacin para el ao de 1989 establece que en ese ejercicio
fiscal la Federacin obtendr ingresos por los siguientes conceptos:
1. Impuestos
-Impuesto sobre la renta.
-Impuesto al activo de las empresas. Impuesto al valor agregado.
-Impuesto especial sobre produccin y servicios.
-Impuesto sobre las erogaciones por remuneracin al trabajo personal prestado bajo la
direccin y dependencia de un patrn.
-Impuesto sobre adquisicin de inmuebles.
-Impuesto sobre tenencia o uso de vehculos. Impuesto sobre automviles nuevos.
-Impuesto sobre servicios expresamente declarados de inters pblico por ley, en los
que intervengan empresas concesionarias de bienes del dominio directo de la Nacin.

-Impuesto sobre adquisicin de azcar, cacao y otros bienes. Impuestos al comercio

exterior.
a) A la importacin,
b) A la exportacin.
II.Aportaciones de Seguridad Social
-Aportaciones y abonos retenidos a trabajadores por patrones para el Fondo Nacional
de la Vivienda para los Trabajadores.
-Cuotas para el Seguro Social a cargo de patrones y trabajadores.
-Cuotas para el Instituto e Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del
Estado a cargo de los citados trabajadores
-Cuotas para el Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas a
cargo de los militares.
III.Contribucin de Mejoras
-Contribucin de mejoras para obras pblicas de infraestructura hidrulica.
IV. Derechos
-Por recibir servicios que presta el Estado en funciones de derecho pblico.
-Por la prestacin de servicios exclusivos del Estado a Cargo de organismos
descentralizados.
-Por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico.
-Derecho extraordinario por extraccin de hidrocarburos.
-Derecho sobre el excedente del precio internacional del petrleo.
V. Contribuciones no Comprendidas en las fracciones precedentes causadas era
Ejercicios Fiscales Anteriores Pendientes de Liquidacin o de Pago
VI Accesorios

VII. Productos
-Por los servicios que no correspondan a funciones de derecho pblico.
-Derivados del uso, aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado:
a) Explotacin de tierras y aguas.
b) Arrendamiento de tierras. Locales y construcciones.
c) Enajenacin de bienes:
-Muebles
-Inmuebles
d) Intereses de valores, crditos y bonos.
e) Utilidades:
-De organismos descentralizados y empresas de participacin estatal.
-De la Lotera Nacional para la Asistencia Pblica.
- De Pronsticos para la Asistencia Pblica.
-Otros.
f) Otros.
VIII. Aprovechamientos
-Multas.
-Indemnizaciones.
-Reintegros.
a) Sostenimiento de las Escuelas Artculo 123.
b) Servicios de Vigilancia Forestal

c) Otros.
-Provenientes de obras pblicas de infraestructura hidrulica. Participaciones en los
ingresos derivados de la aplicacin de leves locales sobre herencias v legados
expedidas de acuerdo con la Federacin.
-Participaciones en los ingresos derivados de la aplicacin de leyes locales sobre
donaciones expedidas de acuerdo con la Federacin.
-Aportaciones de los Estados, y Municipios y particulares para. el servicio del Sistema
Escolar Federalizado.
-Cooperacin del Departamento del Distrito Federal por servicios pblicos locales
prestados por la Federacin.
-Cooperacin de los Gobiernos de los Estados, Municipios y de particulares para
alcantarillado, electrificacin, caminos y lneas telegrficas, telefnicas y para otras
obras pblicas.
-5% de das de cama a cargo de establecimientos particulares para internamiento de
enfermos y otros destinados a la Secretara de Salud.
-Participaciones a cargo de los concesionarios de vas generales de comunicacin y de
empresas de abastecimiento de energa elctrica.
-Participaciones sealadas por la Ley Federal de Juegos y Sorteos.
-Regalas provenientes de fondos y explotaciones mineras.
-Aportaciones de contratistas de obras pblicas.
-Destinados al Fondo para el Desarrollo Forestal.
a) Aportaciones que efecten los Gobiernos del Distrito Federal, Estatales y
Municipales, los organismos y entidades pblicas, sociales y las particulares.
b ) De las reservas nacionales forestales.
c) Aportaciones al Instituto Nacional de Investigaciones Forestales y Agropecuarias.
d ) Otros conceptos.
-Hospitales militares.
-Participaciones por la explotacin de obras del dominio pblico sealadas por la Ley

Federal de Derechos de Autor.

-Remanentes de precios de rentas de azcar. mieles incristalizables, alcohol y cabezas
y colas, realizadas por Azcar, S.A. de C.V.
-Recuperaciones de Capital.
a )Fondos entregados en fideicomiso, en favor de entidades federativas y empresas
pblicas.
b ) Fondos entregados en fideicomiso, en favor de empresas privadas y a particulares.
c) Inversiones en obras de agua potable y alcantarillado.
d) Otros.
-Provenientes de decomiso y de bienes que pasan a propiedad del Fisco Federal.
-No comprendidos en los incisos anteriores, provenientes del cumplimiento de
convenios celebrados en otros ejercicios.
-Otros.
IX Ingresos Derivados de Financiamientos
-Emisiones de valores.
a) Internas,
b) Externas.
-Otros financiamientos.
a)Para el Gobierno Federal.
b) Para organismos descentralizados y empresas de participacin estatal.
c)Otros.
X. Otros Ingresos
-De organismos descentralizados.

-De empresas de participacin estatal.

-Financiamiento de organismos descentralizados y empresas de participacin estatal.
Del anlisis de esta lista resulta una clasificacin bsica en la que se divide a los
ingresos en dos grupos: ingresos provenientes del poder impositivo del Estado, que
llamaremos ingresos tributarios, y los que tienen caractersticas diferentes y que, por lo
mismo, denominaremos ingresos no tributarios.
De acuerdo con lo anterior se incluyen en los ingresos tributarios los siguientes
conceptos:
I. Impuestos.
II. Aportaciones de Seguridad Social.
III. Contribuciones de Mejoras,
IV Derechos.
V. Contribuciones pendientes de ejercicios Anteriores.
VI. Accesorios de Contribuciones. .
Para la integracin de los ingresos no tributarios es conveniente hacer una
subclasificacin en patrimoniales y crediticios.
En los patrimoniales se agrupara la mayora de los renglones del concepto de
Aprovechamientos y los renglones 1 y 2 del referente a Otros Ingresos; es decir, los
provenientes de organismos descentralizados y de empresas de participacin estatal,
as como a los Productos.
Finalmente, era los crediticios se integran a los ingresos derivados de financiamientos,
tanto internos como externos, del sector central de la Administracin Pblica Federal,
as como de organismos y empresas de participacin estatal de dicha administracin.

1.3.2 Ingresos tributarios

Para determinar cules de los ingresos que obtiene el Estado tienen la caracterstica de
tributarios es necesario partir de un criterio uniforme. Este criterio de seleccin debe
referirse, necesariamente, a la facultad o poder que el Estado, como rgano polticojurdico., Tiene para obtener de manera unilateral recursos de los particulares, conocido
como potestad tributaria.
A travs de este poder el Estado fija, las contribuciones que los particulares deben
aportarle, en los trminos de la fraccin IV del artculo 31 constitucional, con el fin de
cubrir los gastos pblicos de la Federacin, Estado o Municipio en que residan, de la
manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
De esta disposicin se deriva que las contribuciones:
a) Constituyen obligaciones de derecho pblico.
b) Deben ser establecidas por una ley.
c) Deben ser proporcionales y equitativas.
d) Su producto debe destinarse a cubrir gastos pblicos.
a) Obligacin de Derecho Pblico
Las contribuciones, al ser establecidas por el Estado en ejercicio de un poder pblico,
no derivan de un acto contractual, sino de una cara impuesta por una declaracin
unilateral del Estado, sometida a las normas de derecho pblico, lo que le da el derecho
de cobrarlo aun en contra de la voluntad del particular, a travs de un procedimiento
administrativo de ejecucin,
b) Establecida por la ley,
El mandato constitucional dispone que las contribuciones solamente pueden ser
establecidas a travs de una ley. Conforme al principio de la Divisin de Poderes, el
acto legislativo es facultad del Congreso de la Unin por lo que l, y slo l, podr emitir
leyes en sentido formal y material. An ms, dentro del proceso legislativo, cuando se
trata de leyes que establezcan contribuciones, se requiere que la cmara de origen sea
precisamente la de Diputados, la cual, conforme a la teora constitucional, es la
representante de la poblacin (articulo 72 de la Constitucin Poltica).
Este criterio seria plenamente vlido en una estructura estatal en que la divisin de

poderes fuera rgida, lo cual, como se ha demostrado, es improcedente. El sistema

constitucional mexicano establece dos excepciones al principio general: cuando se trata
de situaciones de emergencia que pongan en grave peligro la seguridad del pas, y
cuando el Ejecutivo sea autorizado por el Legislativo para legislar a fin de regular la
economa del pas y el comercio exterior (artculos 49. 29 y 131 constitucionales). En
estos casos, y slo en ellos, el Ejecutivo podr ejercer las facultades legislativas,
emitiendo los llamados decretos ley, por ser formalmente decretos del Ejecutivo y
materialmente normas jurdicas, generales, impersonales y abstractas.
As, solo en los dos casos mencionados las contribuciones pueden ser fiadas por el
Ejecutivo, pero sin perder de vista que el principio general ordena que se establezcan
por una ley, formal y materialmente considerada.
c) Deben ser proporcionales y equitativas
Quiz sean estos elementos de las contribuciones los que ms controversias lean
originado respecto de sus caractersticas. La proporcionalidad da ha idea de una parte
de algo, de lo cual se deduce que el tributo debe establecerse en proporcin a la
riqueza de la persona sobre la que va a incidir.
La equidad, por su parte, deriva de aquella idea de la justicia del caso concreto. de la
aplicacin de la ley en igualdad de condiciones. a los que se encuentren en igualdad de
circunstancias.
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin interpret estos conceptos al manifestar
que:
"El tributo...cumple con los requisitos de proporcionalidad y equidad exigidos por el
invocado articulo 31, fraccin IV de la Constitucin poltica, ya que es equitativo. en
cuanto se aplica en forma general a todos los que se encuentren en la misma situacin
tributaria ...es proporcional. supuesto que se cobre segn la capacidad econmica de
los causantes..."
En otras tesis de la Suprema Corte se ha pretendido aclarar los conceptos que nos
ocupan. En el informe de labores correspondiente al ao de 1985, la tesis de
Jurisprudencia nmero 5 que aparece con el rubro de "Impuestos. Su proporcionalidad
Y equidad" establece que:
"La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deban contribuir

a los gastos pblicos en funcin de su respectiva capacidad econmica, debiendo

aportar una parte justa y adecuada de seas ingresos, utilidades o rendimientos ...El
principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de
todos los sujetos pasivos de aun mismo tributo, los que en tales condiciones deben
recibir un tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis de causacin, acumulacin
de ingresos graciables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo
nicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad
econmica de cada contribuyente para respetar el principio de proporcionalidad antes
mencionada"
Con base en lo anterior, podemos concluir, con la explicacin ms simple. que habr
proporcionalidad Y equidad cuando la carga del impuesto est de acuerdo con la
capacidad contributiva de sujetos y se aplique a todos aquellos que se encuentren en el
supuesto sealado por la ley.
d) Su producto debe ser destinado para cubrir el gasto pblico.
De este concepto se deriva que el producto de las contribuciones no puede destinarse
pare otro fin, ya que el destino que se da a los impuestos es elemento esencial de los
tributos.
La afirmacin anterior pone de manifiesto generalidad del destino de estos ingresos lo
que no excluye la posibilidad de asignarlos a fines especficos dentro del gasto pblico.
Entonces tenemos que de la masa global de los ingresos tributarios se harn las
aplicaciones a aspectos particulares del gasto pblico.
Adems, es necesario sealar que existe posibilidad de destinar el producto especfico
de un tributo a un, fin particular, claro est siempre por una disposicin legal.
Partiendo de las cuatro caractersticas de referencia es posible traer de estructurar un
concepto de tributo, haciendo aclaracin de que tambin se le denomina gravamen,
exaccin y contribucin. As podemos decir que los tributos son aportaciones
econmicas que de acuerdo con la ley el Estado exige de manera proporcional y
equitativa a los particulares sujetos a su potestad soberana, y que se destinan a cubrir
el gasto publico.

1.3.3 Ingresos no tributarios

Como se indico anteriormente, los ingresos no tributarios derivan de la explotacin de

los recursos con que cuenta el Estado, o de los financiamientos que por diferentes vas
se procura con el fin de completar su presupuesto, De ello resulta la existencia de
ingresos patrimoniales y de ingresos crediticios.
Dentro de los patrimoniales quedan comprendidos todos aquellos ingresos que percibe
el Estado como contraprestacin por los servicios que presta, que no corresponde a sus
funciones de derecho publico, as como por el uso, aprovechamiento o enajenamiento
de sus bienes del dominio privado, es decir, los ingresos que el Cdigo Fiscal de la
Federacin denomina productos.
Finalmente, deben considerarse como ingresos patrimoniales del Estada los que no
obstante que tienen su origen en la actividad realizada de acuerdo a sus funciones de
derecho pblico, no derivan de su poder tributario como son las multas,
indemnizaciones, reintegros, participaciones, cooperaciones, regalas, etc., enunciados
en el Cdigo Fiscal de la Federacin y en la Ley de Ingresos como aprovechamientos.
De lo anterior se concluye que los ingresos patrimoniales pueden ser identificados
como aquellos recursos que obtiene el Estado por la administracin de su propio
patrimonio.
El otro tipo de ingresos no tributarios lo constituyera los crediticios, que son aquellas
cantidades que con el carcter de prstamos son obtenidas por diferentes vas:
financiamientos internos o externos, a travs, de prstamos o por la emisin de bonos,
cualquiera que sea su denominacin, pero que presentan la caracterstica de tener que
ser reembolsados en su oportunidad, y que constituyen la deuda pblica.
Nuestra Constitucin en la fraccin VIII del articulo 73, faculta al poder Legislativo para
sentar las bases sobre las diales el Ejecutivo pueda celebrar emprstitos sobre el
crdito de la nacin., Para aprobar las operaciones que al efecto realice y para
reconocer y disponer el pago de la deuda nacional. De acuerdo con esta facultad, el
Congreso de la Unin expidi la Ley General de la Deuda Pblica, que norma todas las
actividades relativas a esta materia.
"La palabra emprstito viene del latn in praestitus, de pra estare, prestar. En su sentido
amplio significa el prstamo de dinero que se tom o s recibe. En su sentido
restringido, que es al mismo tiempo el usual, se refiere al prstamo que torna el Estado

y las dems instituciones pblicas o privadas. Emprstito designa los prstamos

pblicos que contratan los gobiernos con el Fin de atender las, necesidades del
Estado". (Serra Rojas, Ob., cit.,Pg. 127.`
As, "El emprstito es un contrato administrativo, o contrato pblico, que tiene por objeta
obtener pan crdito a inters fijo, a largo plazo, que precisa la forma del servicio de
intereses o del reembolso del capital destinado a cubrir un dficit, financiar gastos
extraordinarios, atender urja situacin critica o para apoyar el sistema monetario
nacional.
Otra clasificacin que podramos derivar de la ley sealada es la relativa a los ingresos
de derecho privado y los de derecho pblico, Los primeros corresponden a aquellos
recursos que percibe el Estado en el ejercicio de sus funciones de derecho privado, y
que no puede exigir por va econmico-coactiva, corno son los que nuestra legislacin
denomina productos.
En cambio, las de derecho pblico son aquellos ingresos que el Estado percibe y
obtiene como autoridad, en ejercicio de funciones de derecho pblico, y que incluso,
puede obtenerlos por va forzosa.

1.3.4 Fases del presupuesto de ingresos

El presupuesto de ingresos se realiza en tres fases: iniciativa, discusin y aprobacin, y
ejecucin.
I.- Iniciativa
Conforme a lo dispuesto por el artculo 74, fraccin IV segundo prrafo, constitucional,
corresponde al Presidente de la Repblica formular la iniciativa de la Ley de Ingresos
de la Federacin, misma que har llegar a la Cmara de Diputados a ms tardar el da
15 del mes de noviembre. Pero si el Presidente inicia su mandato el 1 de diciembre, el
proyecto aludido lo presentar basta el da 15 de ese mes.
Gabino Fraga seala que
"...para la expedicin de la Ley de Ingresos se requiere un estudi condiciones

particulares econmicas riel pas y de las posibilidades que haya de satisfacer la cara
del impuesto, haciendo una estimacin probable de su rendimiento, ya que dichos
ingresos deben ser bastantes para cubrir el presupuesto de egresos".
Es por esto que el autor citado, considera que el Ejecutivo es el nico que est dotado
de "los medios y elementos para. Poder hacer los clculos y estimaciones que
forzosamente implica el proyecta de ley, ya que el Congreso de la Unin no tiene la
preparacin tcnica ni cuenta con los para la realizacin del proyecto de la Ley de
Ingresos.
II.- Discusin y aprobacin
Como caracterstica esencial de la Ley de Ingresos de la Federacin se establece en la
Constitucin (artculo 7 inciso h y 74 fraccin IV) que su discusin deber iniciarse en la
Cmara de Diputados y despus en la de Senadores. Por su naturaleza jurdica, formal
y materialmente legislativa, debe ser discutida y aprobada por el Congreso de la Unin.
Dada la vigencia anual de la Ley de Ingresos de la Federacin, tanto los
administrativistas como los fiscalistas han considerado el planteamiento de las
consecuencias que traerla para n ejercicio fiscal determinado. S al iniciarse ste no se
hubiera todava aprobado dice leer, o bien que aprobada no haya sido publicada por el
Ejecutivo.
En nuestro pas no existe precepto alguno que d urca solucin precisa tal problema,
como sucede en las legislaciones extranjeras sino que a sido resuelto de diversas
maneras. En Argentina el artculo 13 del Decreto Ley 23. 354/56 dispone que:
"...si al iniciarse el ejercicio no se hubiere aprobado el presupuesto general, regir el
que estuvo en vigencia en el anterior a los fines de la continuidad de los servicios, por lo
que Fonrouge dice, con toda razn, que la demora no causa perturbacin en cuanto a
los recursos, adems por el carcter permanente de las disposiciones relativas a ellos.
A tal sistema se le llama de la 'reconduccin del presupuesto'. En la Gran Bretaa y en
Blgica se usa el sistema de concesin de crditos provisionales y en Francia se
denominan dichos crditos 'deudecimos provisionales'.
La mayora de los tratadistas mexicanos consideran que de no aprobarse, promulgarse
o publicarse da ley de referencia, el Estado no podra. exigir los ingresos que necesita

para satisfacer el gasto publico, aun cuando las leyes especiales que los establecieran
estuvieran en vigor, ya que automticamente dejan de producir sus efectos al no
instituirse en la ley general apuntada.
Por nuestra parte, considerarnos que la solucin antes referida o puede aplicarse en
forma general y absoluta, ya que, en primer lugar s se tratara de los ingresos que
percibe el Estado como contraprestaciones por los servicios que presta a los
particulares en sus funciones de derecho privado, as corno por el uso,
aprovechamiento o enajenacin de lees de dominio privado, sealados en la Ley de
ingresos y en el Cdigo Fiscal de la Federacin como productos, no sera necesario
que se establecern en el presupuesto de ingresos, toda vez que aqu los rganos el
Estado, cualesquiera que. sean, no actan como autoridad, sino en una relacin de
igualdad con los particulares, en el campo del Derecho Civil o Mercantil segn
corresponda.
Por ejemplo, en el supuesto de que la Ley de Ingresos no autorizara a percepcin de
productos, no podra el Estado cobrar los ingresos a que tiene derecho por la
prestacin de servicios, o la enajenacin de bienes de sus empresas mercantiles o
civiles? 0 tales servicios o bienes los debera obrar gratuitamente o bien cerrar sus
sociedades hasta que se autorizaran dichos ingresos? Estas no seran las soluciones
puesto que estas percepciones las recibe el Estado como cualquier particular, en la
explotacin de actividades lcitas.
Otro argumento que apoya este punto e vista s el hecho e que para el obro de los
crditos derivados de productos o se aplicar el procedimiento administrativo e.
ejecucin al deudor, segn los trminos del artculo 145 del Cdigo Fiscal de la
Federacin, sino que el Estado deber ejercer las acciones s civiles o mercantiles ante
los tribunales previamente establecidos, como lo hara cualquier particular.
Por otra parte, estamos de acuerdo con Nava Negrete (''Cuestiones Constitucionales en
la Ley de ingresos de la Federacin en Estudios de Derecho Pblico contemporneo
Pgs. , 1 7 y 191) en que
" ....la ley de Ingresos de la Federacin no es el nico instrumento que prescribe la
Constitucin paria que el Congreso de la Unin establezca las Contribuciones que han
de cubrir anualmente el presupuesto
"El Congreso de la Unin posee facultades para legislas en diversas materias,
sealadas principalmente en el artculo 73 de la Constitucin, y entre ollas figura la de

hacerlo en atera de contribuciones Para esto ltimo no existe texto alguno que fije
lmites, salvo s se quiere el de fondo de no crear contribuciones ms que las
necesarias a cubrir el presupuesto. Pero esta restriccin no es sobre el nmero de
actos legislativos o leyes que ha de emplear para ejercitar esa facultad. Por lo que no
hay sealamiento expreso para que sea slo una ley a travs de la cual deba
ejercerse tal atribucin;.

"No habiendo limitacin expresa a la facultad legislativa, esta cede ejercerse y llevarse
a cabo a travs de una o ms leyes sin. que la pluralidad vicie o irregularice el ejercicio
constitucional e establecer las contribuciones. Letrsticamente la Constitucin no habla
de una ley, y si por el contrario usa el plural en la fraccin I V del artculo 31 son
obligaciones de los mexicanos: contribuir para los gastos pblicos as de la Federacin ,
como del Estado y Municipio en que resida de la manera proporcional y equitativa que
dispongan las leyes".
Si la Constitucin obliga al Congreso de la Unin a establecer anualmente las
contribuciones que se desharn a cubrir el gasto pblico, esto se puede llevar a cabo a
travs de tina simple revisin anual e las leves en vigor para abrogarlas o reformarlas.
"En suma, a lo que la Constitucin obliga al Congreso e la Unin es a revisar
anualmente el rgimen jurdico fiscal vigente y a decidir su abrogacin, reforma o
adicin. para cubrir el presupuesto. Su obligacin constitucional precisa no es dictar una
Ley de Ingresos che la Federacin, darle vigencia en un ao y, despus sustituirla por
otra bajo Idnticas similares condiciones''.
III.- Ejecucin
En la ejecucin del presupuesto de ingresos intervienen la Secretaria de Hacienda y
Crdito Pblico y la Tesorera de la Federacin.
Conforme a la Ley Orgnica de la Administracin Pblica, corresponde a la secretarla
en cuestin la facultad de cobrar los impuestos derechos, productos y
aprovechamientos . tanto de la Federacin como del Distrito Federal (articulo 3 1,
fracciones II y III) "Realizar autorizar toas las operaciones en que se haga uso del
crdito pblico" (fraccin y la de "Manejar la deuda pblica de la Federacin y del
Departamento del Distrito Federal (fraccin x).
La Tesorera de la Federacin es una unidad administrativa de la Secretarla de

Hacienda y Crdito Pblico, que conforme a la Ley del Servicio e Tesorera de la

Federacin debe llevar a cabo los servicios de tesorera. Conforme a la Ley de Ingresos
y al presupuesto de egresos.
Los servicios de tesorera que prev esta ley son: recaudacin, concentracin, pagos,
custodia de fondos y valieres ce la propiedad o al cuidado del Gobierno Federal,
contabilidad de fondas y valores, los cales se prestarn directamente por la tesorera y
las distintas unidades administrativas que la integran, as como por conducto de los
rganos auxiliares.
Los rganos auxiliares de la Tesorera de la Federacin sota aquellos que por
disposicin de la ley o autorizacin expresa de aqulla ejerzan permanente o
transitoriamente alguna de las funciones de tesorera, entre los que encontramos a:
a ) Las oficinas recaudadoras de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, excepto
las que dependan directamente de la propia tesorera.
b) Las unidades administrativas de la Administracin Pblica Federal centralizada.
c ) El Banco de Mxico, las sociedades nacionales de crdito y las dems entidades de
la Administracin Pblica paraestatal.
d) Las tesoreras de los poderes Legislativo v Judicial.
e) Las dependencias del Departamento del Distrito Federal y de los gobiernos de los
estados adheridos al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal, as como de los
municipios de estos ltimos
La ejecucin del presupuesto de ingresos tiene cuatro fases:
a ) Determinacin n de crditos.
b) Recaudacin de crditos.
c ) Cobro coactivo,
d) Concentracin.

La determinacin de crditos a favor del Gobierno Federal contempla situaciones

diferentes, pues no todos revisten las mismas formalidades, ya que unos constituyen
crditos fiscales y otros no. Crditos fiscales son aquellos que el Estado o sus
organismos descentralizados tienen derecho percibir que provena de contribuciones y
de aprovechamientos, as corro de sus respectivos accesorios (articulo 4 del Cdigo
Fiscal de la Federacin), En consecuencia, reo son fiscales los crditos provenientes de
productos, que son aquellos que percibe el Estado en contraprestacin por servicios en
funciones de derecho privado, as corno por el uso, aprovechamiento enajenacin de
bienes del dominio privado.
En el caso de crditos fiscales; tambin se prevn diversas situaciones, pues por lo que
respecta a los derivados de contribuciones ( impuestos, aportaciones de seguridad
social contribucin de mejoras y derechos), conforme a lo dispuesto por l articulo 6
del Cdigo Fiscal de la Federacin, a los particulares, como sujetos pasivos,
corresponde su determinacin y liquidacin, salvo disposicin en contrario.
Para el caso de que corresponda a las autoridades fiscales hacer la determinacin; los
contribuyentes debern proporcionar la informacin necesaria dentro de los quince das
siguientes a la fecha de la causacin de la contribucin. Las contribuciones se causan
conforme se realizan las situaciones jurdicas o de lecho, previstas en las leyes fiscales
vigentes durante el lapso en que ocurran.
Por lo que respecta a los otros crditos fiscales, que no provienen de contribuciones
sino de aprovechamientos la regla general es que corresponde a las autoridades su
determinacin y liquidacin, salvo disposicin expresa en contrario.
Por ltimo, tratndose de los crditos no fiscales, la determinacin y liquidacin
corresponde al rgano del Estado prestador de servicios o de bienes, al momento de
efectuar dichas contraprestaciones.
La recaudacin de los crditos a favor del Gobierno Federal s. Efectuar en moneda
nacional dentro del territorio de la Repblica, con las excepciones que establezcan las
disposiciones relativas, aceptndose como medio de pago los previstos en las
disposiciones legales La recaudacin en el extranjero Podr, hacerse con la moneda
del pas en cuestin conforme a lo que disponga el Cdigo Fiscal de la Federacin.
Se aceptan como medios de pago los cheques certificados y los giros postales,
telegrficos y bancarios: tambin se puede efectuar el pago a travs de cheques no

certificados, cuando el deudor cumpla los siguientes requisitos: a ) que sea de las
cuentas personales de los contribuyentes; b) que se expida a favor de la Tesorera de
la Federacin, a favor de la Tesorera Estatal u rgano equivalente tratndose de
contribuciones que, administren las entidades federativas a favor del Instituto Mexicano
del seguro Social en el caso de las cuotas obrero patronales que le corresponden a
dicho instituto y c) que el cheque sea librado a cargo de una instituto de crdito que se
encuentre dentro de la poblacin donde est establecida la autoridad recaudadora.

Tambin puede efectuarse e l pago a travs de la dacin del producto de bienes,

Siempre y cuando la Tesorera de la Federacin o los rganos auxiliares de sta
legalmente facultados para ello, acepten esta forma.
El cobro coactivo de los crditos efectuado directamente por la administracin no solo
es procedente en aquellos que tienen el carcter de fiscales, no as de los que carecen
de tal caracterstica, ya que como estos son derivados de funciones de derecho
privado cuando sea procedente su cobro el Estado deber demandar a los deudores a
travs de juicios mercantiles o civiles ante los tribunales judiciales.
Los crditos fiscales no cubiertos dentro de los plazos sealados por la ley, hayan sido
determinados por los contribuyentes o bien por autoridades fiscales dan derecho al
Estado a travs de las autoridades ejecutorias, a iniciar el cobro de los mismos por vida
forzosa, ejerciendo su facultad econmico-coactiva,
La existencia de esta facultad en favor de la autoridad administrativa ha sido atacada
de inconstitucional en especial por considerarla violatorio de las garantas consagradas
en los artculos 14 y 17 constitucionales toda vez que la autoridad administrativa prisa
de bienes, propiedades posesiones o derechos a los contribuyentes, sin juicio seguido
ante los tribunales previamente establecidos, por lo que el fisco se hace justicia por si
mismo.
Estos argumentos no han sido suficientes para formar una corriente significativa, puesto
que desde el, siglo pasado las Tesis de Vallarta les quitaron fuerza por lo contundente
de su exposicin. ya que respecto de la necesidad de juicio previo para que la autoridad
pueda ejecutar la resolucin nos dice que:
"Del mismo modo que no es de la competencia judicial apremiar al ciudadano a tomar
las armas formando su resistencia una cuestin contenciosa. tampoco lo es hacer
efectivo el pago del impuesto ni an en el caso que el deudor se oponga a verificarlo

para convertirlo as en judicial negocio que por su esencia es administrativo"

En el mismo Sentido se pronunci la Suprema Corte al fijar jurisprudencia en la que
estableci que:
"El uso de la facultad econmico-coactiva por las autoridades est, no esta en pugna
con el artculo 14 constitucional"
Respecto a la opinin de que al ejercer la facultad econmico-coactiva la administracin
se hace Justicia, violando el mandato constitucional, el propio Vallarta expuso que:
"...si ese Poder le estuviera prohibido obligar al particular aun por la fuerza que preste
los servicios pblicos que le toca, l seria imposible, estara de sobra aqul de los tres
Poderes a quien la Constitucin encarga que provea en la esfera administrativa a la
exacta observancia de las leyes puesto que para cada uno de sus actos necesitara el
auxilio de un Juez que legitimara estas violaciones".
En particular, el criterio que se ha adoptado
para Justificar, la facultad
econmico-coactiva de la administracin, se apoya en la naturaleza del crdito fiscal,
que responde a necesidades de carcter pblico que el Estado debe atender, ya que
frente al inters pblico no pueden prevalecer el Inters particular.
La doctrina del Derecho Administrativo resulta la ms adecuada para explicar el
administrativo de ejecucin a partir de la ejecutoriedad del acto administrativo En
efecto, si partimos del hecho de que revs de este Procedimiento se va ejecutar un
acto administrativo,que es la resolucin en la que se determina un crdito fiscal, la
explicacin de Procedencia y legalidad de esta ejecucin. Deriva en la naturaleza acto
que al ser vlido en razn de la presuncin de legalidad que la ley le atribuye por haber
completado su cielo e formacin y satisfacer todos los elementos que lo integran, y ser
eficaz como consecuencia de su notificacin al particular, debe producir sus efectos,
que en nuestro caso consisten en que el fisco obtenga el ingreso que le es debido. Si
no se cumple voluntariamente con su contenido la administracin puede ejecutarlo en
los trminos que la ley autorice es decir, hacer efectiva la caracterstica e ejecutoriedad
el acto.
Finalmente la concentracin implica que todos los ingresos que queden dentro o fuera,
del territorio nacional se recauden por los organismos auxiliares referidos, debern
concentrarse Invariablemente en la Tesorera de la Federacin. Quedan exceptuados
de esta obligacin los fondos corres correspondientes entes a las aportaciones de
seguridad social y otras a. favor de terceros, cuando as lo disponga la ley lo determine
la propia tesorera.

Una vez concentrados ices fondos en la unidad administrativa aludida sta los
depositar en el Banco de Mxico, are los abone la cuenta general de la tesorera, con
excepcin aquellos ingresos que por acuerdo de autoridad competente deban
mantenerlos en disponibilidad la tesorera o sus auxiliares.

1.4. EL PRESUPUESTO DE EGRESOS

El presupuesto de egresos e la Federacin constituye el documento a travs del cual se
asignan fondos pblicos les rganos de los poderes legislativos Judicial y Ejecutivo,
para que sean ejercidos durante un periodo o fiscal, de acuerdo con sus programas
fiscales.
Por esta razn, el presupuesto de egresos actualmente constituye el instrumento
idneo para la programacin de las actividades de la Administracin Publica Federal,
motivo por el cual tiene una relacin directa con la planeacin nacional, prevista en el
articulo 26 constitucional.
Esta vinculacin ha sido
programas:

la base del cambio de presupuesto tradicional por el de

"En Mxico, los criterios de la estructura del Presupuesto de Egresos de la federacin

haban sido hasta 1976 los tradicionalmente empleados por la Hacienda Clsica. La
clasificacin de los gastos en el Presupuesto de egresos hasta ese ao, atendan casi
exclusivamente a una adscripcin orgnica de la Administracin Centralizada y
Paraestatal, que realizaban el gasto Pblico. Esta clasificacin orgnica. Facilitaba en
gran medida la elaboracin del Presupuesto de Egresos. Elaboracin que haca cada
dependencia y entidad, en forma de anteproyecto, para su aprobacin, final a cargo de
la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, hasta antes de entrar en vigor la Ley,
Orgnica de la Administracin Pblica Federal, pues a, partir de esta ley la elaboracin
del presupuesto qued a cargo de la Secretara de Programacin y presupuesto".
"EL criterio tradicional empleado en el Presupuesto de Egresos de la federacin hasta
1976. nos indicaba quin gastaba y cunto se gastaba, pero con la seria deficiencia de
que no suministraba la suficiente informacin sobre los objetivos y metas del programa
del gasto pblico el Ejecutivo Federal, y sobre el coste econmico de los programas
gubernamentales y de la repercusiones economa que se esperaban producir en la
economa nacional.

Conforme al artculo 2 de la Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Pblico

Federal, que es la ley reglamentaria del presupuesto de egresos de la Federacin, el
gasto pblico comprende las erogaciones por concepto de gasto corriente, inversin
fsica inversin financiera y pago de pasivo o deuda pblica.
Gasto corriente es el Importe de las erogaciones del sector pblico que se consumen
en el desarrollo propio de las funciones administrativas Y en la prestacin de servicios
que realiza, dems de las transferencias de consumo que efecta a otros sectores. Por
este motivo, a este tipo de gasto; tambin se les conoce corno gastos de
administracin.
Inversin fsica son las erogaciones que se destinan a los siguientes captulos: planta,
equipo J construcciones (incluye la adquisicin de materiales de construccin),
maquinaria, muebles e inmuebles y otros bienes que se capitalizar. La inversin
financiera se integra por las erogaciones destinadas a la realizacin de actividades
financieras que el Gobierno Federal efecta con fines de fomento y regulacin crediticia
y monetaria, como la compra de bonos o acciones del mercado de valores.
Finalmente la deuda pblica la constituyen erogaciones que se destinan a cubrir los
emprstitos o cualquier tipo de financiamientos, internos y externos, celebrados sobre el
crdito de la nacin. De acuerdo con el artculo 1 de la Ley General (le Deuda Pblica
este concepto se integra con las obligaciones de pasivo, directas o continentes,
derivadas de financiamiento a cargo de los rganos que integran la. Administracin
Publica Federal. Por su parte, el articulo 2 de esta ley establece que se entiende por
financiamientos, para efectos del captulo que nos ocupa, los contratados dentro o fuera
del pas de crditos emprstitos o prstamos derivados de: a) la suscripcin o emisin
de ttulos de crdito cualquier otro documento pagaderos a plazo; b) la adquisicin de
bienes, as como la contratacin de obras y servicios cuyo pago se pacte a plazos ;c)
los pasivos contingentes relacionados con los actos mencionados, y de la celebracin
de actos jurdicos anlogos a los anteriores.

1.4.1. Principios
La doctrina a considerado que los principios que rigen el presupuesto de egresos son
de dos tipos: sustanciales y formales. Entre los primeros se encuentran los de: a)
equilibrio presupuestal y b) anualidad, y en los segundos las de a) unidad, b:)
universalidad y c) especialidad.

El principio de equilibrio presupuestal consiste en que los egresos asignados al

Gobierno Federal deben estar en concordancia con los ingresos que percibir el Estado
en un ejercicio determinado. Para ello es menester que se realicen estudios socioeconmicos a efecto de poder determinar lo, ms exactamente posible las cifras que
comprenden tanto a los ingreses corno a los egresos. con el propsito e evitar un dficit
o supervit presupuestal; es decir. que use vaya a gastar ms e lo que se percibe, o
bien que no se gaste menos de lo percibido.
El principio de anualidad considera que la autorizacin del ejercicio e los gastos
pblicos slo tiene vigencia por el trmino de un ao, o ejercicio fiscal, que en nuestro
pas coincide con el ao del calendario: 1 de enero al 31 de diciembre. Este principio
est previsto en el articulo 74, fraccin IV, constitucional, el cual dispone que
corresponde a la Cmara e Diputados aprobar el presupuesto anual de gastos,
De lo anterior se. deriva que las erogaciones en el presupuesto de egresos deben
renovarse anualmente; por lo que el poder pblico no puede contraer de manera vlida
compromisos que rebasen el limite anual del presupuesto, ni cubrir compromisos
contrados era ejercicios anteriores.
En el supuesto de que los compromisos devengados no hayan sido pagados al 31 de
diciembre de cada ao, las entidades debern cubrir los siguientes requisitos, para
poder efectuar los pagos respectivos:
1. Que se encuentren debidamente contabilizados al 31 de diciembre del ejercicio
correspondiente.
2. Que exista disponibilidad presupuestal para esos compromisos en el ao en que se
devengaron.
3. Que se informe a la Secretara de Programacin y Presupuesto, antes del ltimo da
de febrero de cada ao. el monto y caractersticas de su deuda pblica flotante o pasivo
circulante.
4. Que se radiquen en la Tesorera de la Federacin los documentos que permitan
efectuar los pagos respectivos, a ms tardar el ltimo da del mes e febrero del ao
siguiente al del ejercicio al que corresponda el gasto.
De no cumplirse con estos requisitos, los compromisos se cubrirn con cargo al
presupuesto del ao siguiente:
El principio de anualidad contiene algunas excepciones con el caso de las retribuciones

que correspondan a un empleo establecido por la ley, y otros compromisos que se

prolonguen en el tiempo. La primera es que s por cualquier circunstancia se omite fijar
dicha remuneracin se entender por sta la que se hubiera fijado en el presupuesto
anterior o en la ley que estableci el empleo en los trminos del artculo 75 de la
Constitucin Poltica.
La segunda se refiere a compromisos que se extiendan ms all de la vigencia del
presupuesto, los cuales; slo podrn ser los relativos a con tratos de obras pblicas,
adquisiciones, o bien de otra ndole, pero para que esto pueda darse es menester que
sea de mera excepcin y debida mente Justificado, y siempre y cuando la Secretara de
Programacin Presupuesto d su aprobacin.
El principio de unidad consiste en que los egresos autorizados deber, estar
consignados en un solo documento, es decir, que haya slo un presupuesto de
egresos.
El fundamento constitucional de la unidad est contenido en los artculos 73, fraccin
VII, y 74, fraccin I, que aluden a la aprobacin del presupuesto.
Este principio tiene una excepcin que est contenida en el artculo 126 de la
Constitucin Federal, el. cual establece que: "No podr hacerse pago alguno que no
est comprendido en el presupuesto o determinados por ley posterior".
El principio de universalidad expone que todos los gastos pblicos deben estar
autorizados en el presupuesto de egresos, y tiene su fundamento constitucional en el
artculo 126 citado en el prrafo anterior.
El principio de especialidad tambin denominado de especificacin de gastos,
considera que la asignacin de las partas presupustales se hagan en una forma
detallada y concreta. Esto es que los gastos pblicos no deben otorgarse en forma
global. sino detallando hasta donde sea posible para cada caso el monto del crdito
autorizado.
Ros Elzondo seala que este principio se refiere u la ejecucin del presupuesto y se
divide en cualitativa y cuantitativa.
"La primera exige que sean invertidos todos los recursos precisamente en estos fines
sealados en el presupuesto. La segunda requiere que los gastos no excedan, en

ningn caso. del importe asignado en e propio documento pudiendo, por el contrario,
ser por menos cantidad. si no se requiere hacer la erogacin, en mayo caso procede
efectuar las transferencias de partidas que se estimen convenientes...".
El fundamento constitucional de este principio se encuentra en el articulo 74, fraccion
IV, que prohibe la existencia de partidas secretas fuera de las necesarias.
A nivel legal, el artculo 275 de la Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Pblico
seala que el gasto pblico deber ajustarse al monto autorizado para los programas y
partidas presupustales. Para la asignacin de tales partidas, el precepto 19 de dicho
ordenamiento seala que el proyecto de presupuesto de egresos se integrar con los
documentos que se refieren a
1. Descripcin de los programas que sean la base del proyecto, en los que se sealen
metas y unidades responsables de su ejecucin as como su evaluacin estimada por
programa,
2. Explicacin y con comentarios de los principales programas y en especial de
aquellos que abarquen dos o ms ejercicios fiscales.
3. Estimacin de ingresos y proposicin de gastos del ejercicio fiscal por
propone, con la indicacin de los empleados que incluye.

el

que

se

4. Ingresos y gastos reales del ltimo ejercicio fiscal.

5. Estimacin de los ingresos y gastos del ejercicio fiscal en curso.
6. Situacin de la deuda pblica al fin del ltimo ejercicio fiscal y estimacin de la que
se tendr al trmino de los ejercicios fiscales en curso e Inmediato siguiente.
7. Situacin de la tesorera al fin del ltimo ejercicio fiscal y estimacin de la que se
tendr al trmino de los ejercicios fiscales en curso
8. Comentarios acerca de as condiciones econmicas, financieras y hacendarlas y las
que se prevn para el futuro.
9. En general toda la informacin que se considere til para mostrar la proposicin en
forma clara y completa.

La finalidad de este principio consiste, como lo seala Fraga.

"....no slo establecer un orden en la administracin de los fondos pblicos, sino
tambin (dar base ara que el Poder Legislativo pueda controlar eficazmente las
erogaciones", ya que de darse en forma Global las partidas, los rganos del Estado
efectuaran las erogaciones a su libre albedro y no con base en los programas
autorizados y en la proporcin establecida.
Como excepcin a este principio tenemos lo relativo a las partidas secretas, autorizadas
por el articulo 774, fraccin IV, constitucional las cuales sern empleadas por los
secretarios de Estado por acuerdo escrito del C. Presidente de la Repblica Asimismo,
tambin se consideran las llamadas partidas e ampliacin automtica que oyeran para
aquella, erogaciones cuyo monto no sea posible prever.

1.4.2 Fases
El presupuesto de egresos comprende cuatro fases. a) preparacin o elaboracin b)
sancin o aprobacin; c) ejecucin, y d) control,
a) Preparacin o elaboracin
Conforme a lo establecido por la fraccin V del artculo 74 Constitucional, corresponde
al Presidente de la Repblica presentar ante !a Cmara de Diputados el proyecto e
presupuesto egresos e la Federacin, o que deber hacer a mas tardar el 15 de
noviembre o hasta el, 1 5 d diciembre cuando inicie su encargo el 1 de diciembre,
El artculo 32, fraccin `VI de la Ley Orgnica de la Administracin Publica Federal,
faculta a la Secretaria de Programacin y Presupuesto para formular el proyecto del
presupuesto de egresos el cual elaborara con base en los anteproyectos que elaboren
las entidades pblicas que queden comprendidas en el mismo Estos anteproyectos se
elaborarn tomando en cuenta los programas respectivos de las entidades
Los rganos de la Administracin Pblica Federal remitirn directamente tales
anteproyectos a la secretara sealada; en cambio, los rganos nos competentes de los
poderes Legislativo y Judicial las remitirn al Presidente de la Repblica para que ste
ordene su incorporacin al proyecto del presupuesto de egresos de la Federacin.

b) Sancin o aprobacin
La Constitucin Poltica mexicana establece en su artculo 72, fraccin I, la facultad
exclusiva de la Cmara de Diputados del Congreso de la Unin para aprobar o
sancionar el presupuesto e egresos de la Federacin y del Distrito lo Federal.
Jacinto Faya, al comentar esta fase se cuestiona si la Cmara de Diputados tienen
facultades para modificar el presupuesto, y al respecto considera que:
"La fraccin Y IV del artculo 74 constitucional slo hace mencin a las palabras:
examinar discutir y aprobar omitiendo la de modificar, reformar, negar, u otras similares.
Por supuesto que las palabras examinar, discutir, aprobar no son sinnimos como
tampoco son trminos opuestos o complementarios. Se trata de tres vocablos que
expresan significados distintos claramente inteligibles y expresamente diferenciados por
sus races
por la connotacin que de ellos dar la lengua de la Real Academia Espaola Estas tres
voces no tienen nada que ver con modificar, reformar s negar, Sera arbitrario decir que
estas tres ltimas acepciones se derivan de las tres primeras mencionadas. La realidad
es que esta fraccin constitucional le da si la Cmara de Diputados, ninguna facultad
para modificar el presupuesto como tampoco pira negar su aprobacin."
Y mas adelante expresa:
"....Concluimos, diciendo. que la Cmara no puede negarse a aprobar el presupuesto. y
que tampoco puede hacerle modificaciones, y esto por el simple . razonamiento de que
no est facultada para ello. Lo ms que puede hacer es proponer modificaciones para
que el propio Ejecutivo Federal si lo considera adecuado, las incorpore a su proyecto,
de presupuesto. Pero hasta ah, y no mas.
"Aprobado el Presupuesto de Egresos.....el Presidente de la Repblica no tiene ms
que promulgar y publicar el decreto aprobatorio, pues no existe para l el derecho de
voto que posee el Ejecutivo en otras republicas como en los Estados Unidos y en la
Argentina. Tena Ramrez quien hace el estudio voto, llega a la conclusin final de que
la Facultad de votar no e existe respecto a las resoluciones de cada una de las
Cmaras '11 de las dos cuando, se renan en asamblea nica, ni de la Comisin
Permanente porque en ninguno de tales casos se trata de resoluciones del Congreso Y
ya sabemos que los Poderes Federales no tienen otras facultades que las
expresamente recibidas de la Constitucin Era la realidad. tanto por razn de

escassimo plazo para que la Cmara discuta el proyecto, como por la influencia tan
decisiva del ejecutivo sobre aquella. el papel de la Cmara de Diputados se reduce a
aprobar el proyecto de presupuesto que le enva el Presidente dela Repblica.
Aprobado el presupuesto de egresos es posible modificarlo Para aumentar otros
egresos no contemplados inicialmente en el mismo, ya sea que el Presidente de la
Repblica lo solicite o bien por la participacin de cualquiera de las Cmaras del
Congreso de la Unin, lo cual solo podr ser posible a travs de una ley en sentido
formal y material.
Esta situacin se desprende de lo dispuesto por sea articulo 126 constitucional el cual
establece que. "No podr hacerse pago alguno que El presupuesto de egresos No est
comprendido en el presupuesto o por la ley posterior"
Por tal motivo, de presentarse la situacin aqu comentada, esta modificacin o
reforma al presupuesto no es exclusiva de la Cmara de Diputados sino del congreso
de la Unin.
c) Ejecucin
Aprobado el presupuesto de egresos por la Cmara de Diputados, procede la ejecucin
del mismo la cual consta de tres momentos que son: a) el compromiso, b) la
ministracin c) el pago,
El compromiso, dice Maurice Deverger,
"...es la de una decisin por una autoridad administrativa de hacer un operacin que
acarrea un gasto para el Estado: un pedido material, una subasta de obras publicas, el
nombramiento de un funcionario, son ejemplos de que actos que comprometen gastos
pblicos".
As el compromiso significa el acto por medio del cual el Estado adquiere la calidad de
deudor, relativo un gasto pblico.
Por lo general, el compromiso constituye una decisin netamente administrativa por lo
que hasta cierto punto una libertad del rgano de comprometer no el gasto pblico. A
este tipo de compromiso la doctrina lo denomina gubernamental y en contraposicin a

ste y para casos excepcionales existe el denominado compromiso parlamentario el

cual consiste en la, decisin tomada por el Poder para comprometer un gasto. el cual
no tiene el carcter de una autorizacin sino una obligacin por estar contenido en una
ley; como muestro pas sucede en el supuesto revisto en el artculo 126 constitucional,
que da facultades al Congreso de la Unin para fijar a travs de la ley un gasto.
"Tal es el caso (seala Duverger )de una ley que aumenta los sueldos los
funcionarios...As mismo una ley que apruebe un crdito para la repara reparacin de
los daos causados por una catstrofe nacional (inundaciones, terremotos, etc.").
En nuestro sistema jurdico las entidades publicas al contraer compromisos debern
observar lo siguiente:
I . Que se realicen e acuerdo con los calendarios financieros y metas autorizadas,
2. Que no cosieren obligaciones anteriores a la fecha en que se suscriban
3. Que no consideren obligaciones con cargo a presupuestos de aos anteriores,
excepto cuando se necesite previa autorizacin de la Secretaria de programacin y
presupuesto, en materia de contratos de obras publicas, adquisiciones o de otra ndole,
que rebasen las asignaciones presupustales aprobadas para el ao.
Ministrar significa: dar, suministrar algo a alguien. En consecuencia para efectos de la
ejecucin del presupuesto, la ministracion consiste en suministrar o dar a las entidades
pblicas los dineros pblicos o recursos econmicos para que hagan frente a sus
compromisos es decir , para que paguen sus deudas.
La ministracin de fondos ser autorizada, en todos los casos, por la Secretara de
Programacin Y Presupuesto. de conformidad con el presupuesto de egresos de la
Federacin, aprobado por la Cmara de Diputados.
Esta autorizacin se da en la forma de un documento escrito que recibe el nombre de
orden de pago.
"Toda orden de pago se hace contra el presupuesto, disminuyendo las cantidades
consignadas en el presupuesto a medida que se van librando los ttulos de pago, Por
supuesto que todas la rdenes de pago tendrn que autorizarse en liase a los montos
autorizados para los programas y partidas presupustales consignadas en el
presupuesto".

El pago constituye un acto jurdico que tiene como finalidad la extincin una obligacin
crediticia a cargo del ente pblico.
Conforme a lo dispuesto por el artculo 26 de la Ley del Presupuesto, Contabilidad
y
Gasto Pblico, corresponde a la Tesorera e la Federacin a realizar los pagos a cargo
de la Presidencia de la Repblica, las secretaras de Estado, los departamentos
administrativos y de la Procuradura General de la Repblica Los correspondientes a,
los poderes Legislativo y Judicial se efectuarn por conducto de sus respectivas
tesoreras, y por lo que respecta a la del Departamento del Distrito Federal, los
organismos descentralizados, las empresas de participacin estatal mayoritaria y los
fideicomisos pblicos, tales pagos se llevarn a cabo a travs de sus propios rganos
que toman encomendada dicha atribucin,
Los pagos que afecten al presupuesto de egresos de las entidades pblicas slo
Podrn hacerse efectivos en tanto no prescriba la accin para exigirlos. El trmino de
prescripcin es de un ao, tratndose de las remuneraciones del personal civil y militar
y de la Federacin del Departamento del Distrito Federal, el cual se comienza a
computar a partir de la fecha en que sean devengados o se tenga derecho a percibirlos
En el caso de los dems compromisos, dicho trmino es de dos aos, contados a partir
de la fecha en que el acreedor puede legalmente exigir su pago. En ambos casos, el
trmino prescriptorio se interrumpe por cada gestin de cobro hecha por escrito.
El control presupuestal tiene como finalidad verificar, por parte de los rganos
encargados del mismo, el exacto cumplimiento del ejercicio del gasto pblico, de los
programas contenidos en el presupuesto y de reprimir, en su caso, las irregularidades
en que incurran los servidores pblicos, a los que se les fincarn las responsabilidades
resarcitorias por daos o perjuicios causados a la Hacienda pblica Federal, o del
Distrito Federal, o al patrimonio de las entidades paraestatales.
El control de presupuesto en nuestro pas reviste dos formas: un control administrativo,
efectuado por la propia Administracin pblica, y control legislativo, cine realiza la
Cmara de Diputados a travs de la Contadura Mayor de Hacienda.
El control administrativo del presupuesto de egresos es de tipo previo, interno y
preventivo, en virtud de que se efecta dentro del seno de la Administracin Pblica
Federal y antes de que sea presentada a la Cmara de Diputados la cuenta pblica
anual.

La Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto pblico (articulo 7) establece que cada
entidad pblica contar con una unidad encargada, entre otras funciones, de controlar
sus actividades respecto al gasto pblico.
En el caso de las entidades de la Administracin pblica Federal paraestatal, adems
de sus rganos de control, la ley referida (articulo 6) tambin concede tales facultades
a lis dependencias coordinadoras de sector; respecto de aquellos que se encuentran
adscritos bajo su sector.
Adems de este control que cada una de las entidades pblicas, la Ley Orgnica de la
Administracin Pblica Federal, as como la Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto
pblico otorgan a la Secretaria de Programacin y presupuesto la facultad de controlar
el ejercicio del gasto pblico y de los presupuestos e egresos.
Por ltimo, la Ley Orgnica de la Administracin pblica Federal en el artculo 32 bis
confiere a la Secretaria de la Contralora General de la Federacin, como dependencia
globalizadora del control de toda la Administracin pblica Federal, la. facultad de
inspeccionar el ejercicio del gasto pblico federal y su congruencia con el presupuesto
de egresos. Para este fin, dicha secretaria tiene autoridad para normar el
funcionamiento y los procedimientos de control, vigilar que se cumplan tales
normas.,realiza- actos de fiscalizacin , en su caso, establecer las responsabilidades
procedentes.
La determinacin de responsabilidades tendr lugar cuando la irregularidad en el
ejercicio del gasto pblico cause daos o perjuicios a la Hacienda Pblica Federal, a la
del Distrito Federal o al patrimonio de las entidades paraestatales,
Dichas responsabilidades se aplicarn a los servidores pblicos por los actos u
omisiones que les sean imputables, o bien por incumplimiento e inobservancia de
obligaciones derivadas de la loar e inherentes a su cargo o relacionaos con ;u funcin o
actuacin; y tambin cargo de particulares. e manera solidaria con los servidores
-pblicos, en los casos de que hayan participado y originen la responsabilidad el objeto
de estas responsabilidades ser indemnizar a la. Hacienda Pblica Federal, a la del
Distrito Federal o a las entidades paraestatales, por los daos y perjuicios que se les
ocasionen.
El Control legislativo es de tipo posteriori, externo y represivo. Por disposicin
constitucional lo efecta la Cmara de Diputados (artculo 74,fraccin IV) a travs de la

Contadura Mayor de Hacienda, rgano tcnico, de la misma al revisar la cuenta pblica

en ejercicio de las facultades previstas en su Ley Orgnica, publicada en el Diario
Oficial de la Federacin del da 29 de diciembre de 1978.
De acuerdo con esta ley la Contadura Mayor o Hacienda revisar la cuenta pblica del
Gobierno Federal y la del Departamento del Distrito Federal, ejerciendo funciones de
contralora. Para tal efecto tiene facultades para, revisar toda clase de libros
instrumentos, documentos y objetos, practicar visitas, inspecciones y auditorias, y en
general, recabar los elementos de informacin necesarios para. cumplir con sus
funciones (artculos 3 y 19).
La cuenta pblica anual es el documento en el cual la Secretarla de Programacin
Presupuesto consolida los estados financieros Y dems informacin financiera,
presupuestal y contable quo emana e las contabilidades de las entidades comprendidas
en el presupuesto de egresos, y que refleja la gestin del gobierno durante un ejercicio
determinado, relacionado con la Ley de Ingresos y el Presupuesto de Egresos, para
someterla a consideracin del Presidente de la Repblica Este, a su vez, de presentarla
sentarla a la Cmara de Diputados dentro de los diez primeros das del mes de junio,
trmino que podr ampliarse siempre y cuando medio solicitud del Ejecutivo,
suficientemente Justificada, a juicio de la Cmara o de la Comisin Permanente
debiendo comparecer el secretarlo de Programacin y Presupuesto a informar las
razones que lo motive.
La revisin de la cuenta pblica tiene por objeto conocer los resultados de la gestin
financiera, comprobar si se ha ajustada a los criterios sealados por el presupuesto y al
cumplimiento de los objetivos contenidos en los programas. En el caso de que existan
discrepancias en el presupuesto, o no baya exactitud o justificacin de los gastos
hechos, se determinarn y fincarn las responsabilidades respectivas.
Para efectos de la ley Orgnica de la Contadura Mayor de Hacienda (articulo 27),
incurre en responsabilidades toda persona fsica o moral que de manera intencional o
por negligencia cause dao o perjuicio a la Hacienda Pblica Federal o a la del
Departamento del Distrito Federal; tales responsabilidades tendrn corno objeto cubrir
los daos o perjuicios causados, y se determinarn independientemente de las otras
que procedan.
Estas responsabilidades resarcitorias sern establecidas por la Secretara de la
Contralora General de la Federacin, a propuesta de la Contadura Mayor de
Hacienda.

La revisin y aprobacin de la cuenta pblica anual tiene carcter poltico, n primer

lugar, por ser un rgano ce representacin popular que, con base en la Constitucin,
participa de la revisin del gasto pblico y en la aprobacin del ejercicio presupuestario,
otorgando al mismo tiempo validez a la actividad financiera del Gobierno Federal.
Asimismo, porque constituye un requisito indispensable del equilibrio del poder, toda
vez que no slo convalida la actuacin del gaste del Ejecutivo Federal, sino tambin del
Poder Judicial y del propio Poder Legislativo.

1.5. LA CONTABILIDAD PBLICA

El control presupuestal, administrativo y legislativo podr nevarse a cabo a travs de
auditorias que se efecten en las entidades pblicas, las cuales se harn revisando la
contabilidad y dems documentacin comprobatoria de cada una de esas entidades.
La contabilidad es una tcnica instrumental para el registro y comprobacin de ciertos
movimientos financieros, que en el campo publico reviste caracteres diferentes a los
efectos que tiene en relacin con los particulares.
En el campo privado, y siendo la finalidad de las actividades industriales,
comerciales, agrcolas o ganaderas la obtencin de lucro, la contabilidad se convierte
en un, medio ideal para conocer la realidad financiera en un momento determinado; es
decir, se utiliza para saber el estado de prdidas y ganancias.
Por el contrario en la contabilidad pblica, y dado que los rganos del Estado,
incluyendo sus empresas, no tienen propsito de lucro, la finalidad de la contabilidad no
estriba en conocer las prdidas o ganancias, sino en comprobar el debido ejercicio
presupuestario previamente aprobado, para determinar las obligaciones y en su caso
las responsabilidades de los servidores pblicos encargados del manejo de los ingresos
y egresos pblicos, as como permitir la elaboracin de la cuenta pblica.
La contabilidad pblica se integra con las cuentas para registrar los activos, los pasivos,
el capital o patrimonio, los ingresos, costos y gastos, as como las asignaciones,
compromisos y ejercicios correspondientes a los programas Y partidas de su propio
presupuesto.
En los trminos del articulo 40 de la Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Pblico,

la contabilidad de las entidades se debe llevar con base acumulativa para determinar
costos y facilitar la formulacin, ejercicio y evaluacin de los presupuestos y sus
programas con objetivos, metas y unidades responsables de su ejercicio.
Se entiende por base acumulativa el registro de las operaciones devengadas, esto es
que el registro de las transacciones en la contabilidad se haga a la fecha de su
realizacin, independientemente de la de su pago.
Conforme a la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal (artculo 32 fracciones
XII y XVI), corresponde a la Secretara de Programacin y Presupuesto emitir y
autorizar los catlogos de cuentas para la contabilidad del gasto pblico, consolidar los
estados financieros que emanan de la contabilidad de las entidades, vigilar el
cumplimiento de las obligaciones derivadas de las disposiciones en materia de
contabilidad, las cuales se encuentran en los artculos 39 a 44 de la Ley de
Presupuesto, Contabilidad y Gasto Pblico, y 81 a 229 de su reglamento.

Unidad 2

Nociones generales de derecho fiscal.

Se entiende por materia fiscal todo lo relativo a los ingresos del Estado
provenientes de las contribuciones y a las relaciones entre el propio Estado y
los particulares, considerados en su calidad de contribuyentes.

Unidad 2
Nociones generales del Derecho Fiscal

2.1 CONCEPTO DEL DERECHO FISCAL

Al iniciar el estudio de Derecho Fiscal, el primer problema que se nos presenta y que
debemos resolver es precisar cul es el contenido de la materia en estudio, paso
fundamental para estar en aptitud de determinar cul es su ubicacin dentro de la
Ciencia del Derecho y si es una rama autnoma de la misma o slo una parte de
otra rama ms amplia y general.
Entendemos por materia fiscal todo lo relativo a los ingresos del Estado provenientes
de las contribuciones y a las relaciones entre el propio Estado y los particulares,
considerados en su calidad de contribuyentes. Por ello, coincidimos con el criterio
que sobre este punto ha sostenido de manera constante la Suprema Corte de
Justicia de Mxico, el cual puede observarse, entre otras, en las siguientes tesis:
FISCAL. Por fiscal debe entenderse lo perteneciente al Fisco; y Fisco significa, entre
nosotros, la parte de la Hacienda Pblica que se forma con las contribuciones,
impuestos o derechos, siendo autoridades fiscales las que tienen intervencin por
mandato legal, en la cuestacin, dndose el caso de que haya autoridades
hacendaras que no son autoridades fiscales pues an cuando tengan facultades de
resolucin en materia de hacienda, carecen de actividad en la cuestacin, que es la
caracterstica de las fiscales, viniendo a ser el carcter de autoridad hacendara, el
gnero, y el de autoridad fiscal, la especie.
Amparo en revisin 1601/33. Jos Yves Limantour. 29 de mayo de 1934. 5 votos.
Ponente: Jos Lpez Lira.
MATERIA FISCAL. Por materia fiscal debe entenderse lo relativo a la determinacin,
la liquidacin, el pago, la devolucin, la exencin, la prescripcin o el control de los
crditos fiscales o lo referente a las sanciones que se impongan por motivo de
haberse infringido las leyes tributarias.
Amparo directo 3683/73. Petrleos Mexicanos. 6 de septiembre de 1974.

Unanimidad de 4 votos. Ponente: Jorge Irritu. Secretario: Fernando Lanz

Crdenas.
Precedentes:
Amparo en revisin 152/61. Anastasio Miguel Cerda Muoz. 19 de abril de 1961.
Unanimidad de 4 votos. Ponente: Felipe Tena Ramrez. Secretario: Jess Toral
Moreno.
Amparo en revisin 852/60. Carl R. Guth.26 de octubre de 1960. 5 votos. Ponente:
Felipe Tena Ramrez. Secretario: Jess Toral Moreno. Informe Suprema Corte de
Justicia de la Nacin. 1974. Segunda Parte. Segunda Sala.
En el mismo sentido:
Amparo en revisin 293/77. Ferretera Baos, S.A. 4 de mayo de 1977. Unanimidad
de votos. Ponente: Gilberto Livana Palma. Secretario: Jos Raymundo Ruiz
Villalbazo. Informe. Suprema Corte de Justicia de la Nacin. 1977. Tercera Parte.
Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.
De las dos tesis antes transcritas, en la segunda se incurre en el error de incluir el
concepto definido en la definicin, ya que se dice que por materia fiscal debe
entenderse lo relativo a diversos aspectos de los crditos fiscales. Lo anterior resta
claridad y precisin al concepto definido, pues a final de cuentas qu es lo fiscal,
segn esta tesis? Sin embargo, el error mencionado se aclara con otro de los
elementos de la tesis que comentamos, pues ms adelante se refiere en forma clara
y precisa a las leyes tributarias. Por lo tanto, creemos que vlidamente podemos
concluir que con la expresin "crditos fiscales" la tesis hace referencia nicamente
a los crditos relativos a los tributos, conclusin que adems, armoniza
perfectamente con la otra tesis transcrita.
No obstante que, como ha quedado visto, la materia fiscal, y por ende la rama de
Derecho respectiva, est perfectamente precisada y se refiere nicamente a los
ingresos del Estado que provienen de las contribuciones, en Mxico las
disposiciones fiscales se llegan a aplicar a otros ingresos del propio Estado y aun de
organismos descentralizados, pero esto obedece solamente a fines prcticos de
recaudacin mas no a la naturaleza misma de tales ingresos, que definitivamente no
son fiscales.
Ahora que hemos precisado cual es la materia fiscal, abordaremos el problema de la
definicin del Derecho Fiscal. Esta disciplina ha sido definida por De la Garza como
el conjunto de normas jurdicas que se refieren al establecimiento de los tributos,
esto es, a los impuestos, derechos, contribuciones especiales, a las relaciones
jurdicas que se establecen entre la administracin y los particulares con motivo de
su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o
contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas por su violacin.

A su vez, Manuel Andreozzi define al Derecho Tributario como a la rama de Derecho

Pblico que estudia los principios, fija las normas que rigen la creacin y percepcin
de los tributos y determina la naturaleza y los caracteres de las relaciones del Estado
con el administrado que est obligado a pagarlos.
Por su parte, Rafael Bielsa nos dice que "el Derecho Fiscal es el conjunto de
disposiciones legales y de principios de derecho pblico que regula la actividad
jurdica del fisco".
Para nosotros el Derecho Fiscal es el sistema de normas jurdicas que, de acuerdo
con determinados principios comunes a todas ellas, regula el establecimiento,
recaudacin y control de los ingresos de Derecho Pblico del Estado derivados del
ejercicio de su potestad tributaria, as como las relaciones entre el propio Estado y
los particulares considerados en su calidad de contribuyentes.
La definicin anterior se basa en las siguientes consideraciones: la doctrina jurdica
ha reconocido que uno de los atributos de la soberana del Estado es su potestad
tributaria, es decir, su facultad de establecer a cargo de los particulares las
contribuciones que considere necesarias para contar con recursos econmicos
suficientes que le permitan cumplir adecuadamente con sus funciones. Sin embargo,
tambin se ha reconocido que si el Estado desea un sano sistema de contribuciones,
el ejercicio de su potestad tributaria no puede ni debe ser anrquico.
Por lo anterior, la propia doctrina se ha ocupado del estudio metdico de las diversas
figuras tributarias, para llegar a su correcta y precisa caracterizacin jurdica y, a la
vez, se ha ocupado de las instituciones jurdicas complementarias necesarias para la
efectividad de dichas figuras tributarias. Esto es as por que de nada o de muy poco
servira dar, por ejemplo, la correcta caracterizacin del impuesto, si a la vez no se
precisa cundo, dnde, cmo y de quin es conveniente hacerlo efectivo, as como
cules son los medios adecuados para verificar el debido y oportuno cumplimiento
de las obligaciones respectivas.
De este estudio metdico han surgido los diversos principios que son los que dan
cohesin y distinguen plenamente al sistema normativo que constituye el Derecho
Fiscal.
2. DENOMINACIN
Sobre la denominacin de esta rama del Derecho, en la doctrina italiana se habla de
Derecho Tributario, en la alemana, de Derecho Impositivo y en la francesa de

Derecho Fiscal. Emilio Margin indica que en Mxico no pueden utilizarse las
denominaciones antes citadas como sinnimas, como sucede en otras partes, en
virtud de que las disposiciones fiscales en el pas se aplican no slo a los impuestos
o a los tributos en general, sino tambin a otros ingresos del Estado, aquellos que
tradicionalmente se han denominado productos y aprovechamientos, es decir, los
ingresos patrimoniales y los ingresos no tributarios. Por lo tanto, dice el autor
mencionado, "tenemos que concluir que debemos hablar de un Derecho Fiscal".
No compartimos el criterio de Margin ya que, como ha quedado dicho con
anterioridad, la materia fiscal est perfectamente precisada como todo lo relativo a
las contribuciones, es decir, a los tributos, y si bien es cierto que las disposiciones
fiscales se aplican a otros ingresos del Estado o de organismos descentralizados,
ello obedece a razones prcticas de cobro y no a la naturaleza misma de tales
ingresos.
Confirman nuestro punto de vista diversos criterios sustentados por el Poder Judicial
Federal Mexicano que, entre otros ha establecido:
CRDITOS FISCALES. Tratndose de multas, no pueden constituir propiamente un
crdito fiscal. La palabra "crdito", en trminos generales, significa lo que se debe a
una persona, y, desde que algo se adeuda a una Tesorera, existe un crdito a favor
de la misma que tiene derecho a cobrar, pero el hecho de que todas las multas
vayan a parar al erario no basta para dar el carcter de fiscal a toda multa. Por
materia fiscal debe entenderse lo relativo a impuesto o sanciones aplicadas con
motiv de infracciones a las leyes que determinan dichos impuestos y el Tribunal
Fiscal debe conocer solamente de asuntos fiscales. Por tanto, aunque una multa
pertenezca al fisco, esa circunstancia no le imprime naturaleza fiscal a la resolucin
que haya dado origen a esa sancin, por lo que el Tribunal Fiscal slo puede
conocer de inconformidades contra leyes tributarias.
Quinta poca. Tomo LXXII. p. 4567. Montepo Luz Savin.
SEGURO SOCIAL, CUOTAS DEL. NO TIENEN EL CARCTER DE' CRDITOS
DEL GOBIERNO FEDERAL. La circunstancia de que el artculo 135 de la Ley del
Seguro Social prevenga que el capital constitutivo, entre otras cuotas que deben
pagarse al Instituto, tiene el carcter de crdito fiscal, no significa, porque no se
expresa as en el rgimen fiscal mexicano, que sea un impuesto, derecho, producto
o aprovechamiento y la indicacin de que el deber de pagar los aportes, los
intereses moratorios y los capitales tengan ' `el carcter de fiscal", slo quiera decir
que se asimila a ese tipo de crdito para los efectos del cobro nicamente y no para
darles en esencia naturaleza fiscal en los trminos del artculo 31, fraccin IV, de la
Constitucin Federal y artculos 2, 3, 4 y 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
Amparo directo 561171. Hilaturas Salylazar, S.A. 6 de marzo de 1972. Unanimidad
de votos. Ponente: Jess Ortega Caldern.

Informe: Suprema Corte de Justicia de la Nacin. 1972. Tercera Parte.

Tribunales Colegiados. pp. 64 y 65.
En sntesis, de las ideas antes apuntadas y las expuestas en el apartado anterior,
podemos decir que los ingresos a que se refiere la materia fiscal son aquellos cuyo
fundamento constitucional se encuentra en los artculos 31, fraccin IV y 73, fraccin
VII, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, o sea, aquellos que
tradicional y doctrinariamente han sido llamados contribuciones o tributos, entre
cuyas caractersticas se encuentran que el Estado los impone o ha impuesto
unilateralmente y que constituyen exacciones.
En estas condiciones, si con la expresin Derecho Tributario se denomina al sistema
jurdico relativo a los tributos, y con la expresin Derecho Impositivo se denomina al
sistema jurdico relativo a las contribuciones impuestas por el Estado, resulta claro
que en ambos casos se trata de la misma materia fiscal, por lo tanto, las expresiones
Derecho Fiscal, Derecho Tributario y Derecho Impositivo pueden considerarse
sinnimas, pudiendo, en consecuencia, denominar a esta disciplina con cualquiera
de ellas, aunque en Mxico, hay que sealarlo, tradicionalmente se le ha
denominado como Derecho Fiscal.

3. AUTONOMA DEL DERECHO FISCAL

Seala Mario Pugliese que "en el dominio de las ciencias jurdicas como en todos los
campos cientficos, existe el fenmeno de la formacin progresiva de nuevas
disciplinas que se separan lentamente del tronco original formado por las que son de
naturaleza general y fundamental, en la medida en que los instrumentos de estudio
se van afinando y se va ampliando la materia sometida a la investigacin jurdica".
Por ello se ha visto que no obstante que el Derecho es uno solo, exigencias de
orden prctico o necesidades sistemticas, han determinado que se le divida y
clasifique conforme a diversos puntos de vista, entre los que se encuentra el que
atiende a su mbito material de validez, que al clasificar al Derecho de acuerdo con
la ndole de la materia que regula, nos lo presenta dividido en diversas ramas.
Sin embargo, debemos tener presente que slo si este fenmeno segregacional que
nos lleva al estudio autnomo de una parte del Derecho se deriva de necesidades de
orden terico y no de requerimientos puramente didcticos podemos hablar de la
existencia de una nueva disciplina en el sentido autntico de la palabra, cuyo estudio
debe llevarse a cabo mediante mtodos propios y particulares, para formar un
sistema de normas jurdicas regidas por principios comunes distintos de los que
rigen a las de otros sistemas normativos.

Respecto al Derecho Tributario sustantivo sostiene Sergio F. De la Garza que no

existe dificultad en reconocerle autonoma cientfica y, citando a Amors Rica, nos
dice que "hay que admitir la existencia de unos principios generales, de unas
instituciones comunes, de unos problemas idnticos y la posibilidad de unas mismas
soluciones al estudiar los diversos ordenamientos tributarios". A su vez, Emilio
Margin nos dice que los partidarios de la autonoma del Derecho Tributario apoyan
su idea en la existencia de ciertos particularismos que conforman la materia y la
independizan como una rama ms del Derecho. Esos particularismos son los
siguientes:
a) La naturaleza especfica de la obligacin tributaria.
b) Los caracteres de la responsabilidad.
c) El procedimiento econmico coactivo.
d) La figura jurdica de la exencin.
e) La sancin en el Derecho Fiscal, que concibe la reparacin civil y delictual con sus
propias normas.
f) El hecho de que la Hacienda Pblica nunca litiga sin garantas.
Como veremos en los captulos correspondientes, efectivamente existen los
anteriores particularismos como pasamos a ejemplificar en el mismo orden de
incisos:
a) La obligacin tributaria es semejante a la del Derecho Privado, pero se distingue
de sta por varias razones, entre ellas que el sujeto activo siempre es el Estado y
que el objeto siempre es un dar.
b) El Derecho Fiscal con frecuencia separa la titularidad de la deuda de la
responsabilidad de efectuar el pago; o bien, en ocasiones responsabiliza a personas
ajenas a la relacin tributaria.
c) La posibilidad de que la autoridad administrativa haga efectiva por s misma la
obligacin a cargo del particular y sin necesidad de que ste haya consentido previa
y expresamente someterse a este procedimiento slo existe en el Derecho Fiscal,
d) La exencin es la solucin que el Derecho Fiscal ha dado al problema que se
presenta en virtud de la imposibilidad del Estado para remitir deudas cuando no
desea exigir el cumplimiento de la obligacin a una determinada categora de
contribuyentes.

e) En la legislacin fiscal estn todas las normas necesarias para que cuando el
contribuyente no cumpla voluntariamente, el Estado pueda lograr el cumplimiento
forzado de la obligacin y, en su casa, la indemnizacin por los daos y perjuicios
causados por el incumplimiento, as como para sancionar al contribuyente por la
infraccin cometida y estn en un solo ordenamiento, el Cdigo Fiscal de la
Federacin, a diferencia de otras ramas del Derecho en donde para satisfacer los
tres aspectos indicados se debe acudir a la aplicacin de dos o ms ordenamientos,
como el Cdigo Civil, el Cdigo Penal, etctera.
f) La idea a que se refiere este particularismo est mal expresada, pues no es cierto,
al menos en Mxico, que el fisco nunca litiga sin garantas, puesto que conforme a la
legislacin tributaria mexicana no es requisito indispensable para que proceda la
impugnacin de una resolucin fiscal el otorgamiento previo de una garanta al
Estado, por lo tanto, es jurdicamente posible impugnar la resolucin tributaria y
llegar a la resolucin definitiva de la controversia sin haber otorgado garanta alguna.
En realidad, la idea de este particularismo consiste en que durante la impugnacin
de las resoluciones en materia impositiva ante las autoridades jurisdiccionales
administrativas la aplicacin del procedimiento econmico coactivo slo se suspende
si se otorga garanta al Estado.
Sobre el problema de la autonoma del Derecho Fiscal, resulta interesante sealar
que desde hace tiempo el Tribunal Fiscal de la Federacin de Mxico ha sostenido
que existe esa autonoma, como puede verse en su jurisprudencia de fecha 19 de
Noviembre de 1940, que en su parte conducente dice que el Derecho Fiscal "Como
rama del Derecho Administrativo y a su vez del Derecho Pblico, ha venido
evolucionando en forma tal, que actualmente puede considerarse como una
verdadera rama autnoma del Derecho con caractersticas especiales que si la
distinguen en el campo del Derecho Administrativo y en el Derecho Pblico, con
mayor razn la distinguen en el campo del Derecho Civil".
Coincidimos plenamente con las ideas anteriores sobre la autonoma del Derecho
Fiscal, pues consideramos que en el campo de la Hacienda Pblica, el acelerado
desarrollo econmico y la amplia diversificacin de la actividad humana que se han
experimentado en los ltimos tiempos han provocado que antiguos conceptos o
instituciones jurdicas que en su momento fueron oportunos resultan ya insuficientes
para explicar y regular adecuadamente todos los aspectos de los ingresos del
Estado que derivan de su potestad tributaria, as como de las relaciones entre el
propio Estado y los contribuyentes. De ah la existencia actual del Derecho Fiscal
como una disciplina jurdica o rama del Derecho autnoma, cuyo objeto de estudio
son precisamente los ingresos y relaciones antes mencionados y cuya finalidad es la
de conformar un sistema de normas jurdicas de acuerdo con determinados
principios que les son comunes y que somos de los que rigen a las de otros sistemas

normativos.

4. RELACIONES CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO

El Derecho Fiscal s encuentra ampliamente relacionado con otras ramas del
Derecho, de las que ha tomado principios generales as como conceptos e
instituciones jurdicas, elementos todos que el Derecho Fiscal ha adaptado a sus
finalidades. Esta adaptacin, en ocasiones, tiene por resultado ampliar, restringir o
modificar el significado y alcance que los conceptos y las instituciones tienen en las
otras ramas del Derecho donde han sido tomados.
Otro aspecto de las relaciones entre el Derecho Fiscal y las dems ramas del
Derecho radica en que el tratamiento fiscal de una situacin depende de la
naturaleza y efectos jurdicos que la misma tenga conforme a la rama del Derecho
que regula su configuracin, circunstancias que deben ser adecuada y cabalmente
conocidas y entendidas para la correcta aplicacin de las normas tributarias. La
importancia de este aspecto es puesta de relieve por Margin al decir "La materia
tributaria podemos conceptuarla como la rama ms compleja del Derecho, ya que la
solucin de sus problemas corresponde, en ocasiones, al Derecho Constitucional, o
al Penal, o al Civil, o al Mercantil, o al Procesal, etctera, o sea, que dicha materia
exige estudios constantes y criterio de juristas, para precisar si es al Derecho
Tributario o al Comn, aplicado supletoriamente, al que compete la solucin de un
problema especfico".
De manera ejemplificativa y no exhaustiva mencionaremos algunos de los principios
generales, conceptos o instituciones jurdicas que el Derecho Fiscal ha tomado de
las otras ramas del Derecho:
a) Derecho Constitucional: De esta rama obtiene su fundamento jurdico dentro del
sistema normativo general del Estado, a travs de los preceptos constitucionales que
prevn el ejercicio de la potestad tributaria del propio Estado, y adems, dichos
preceptos, artculos 31, fraccin IV y 73, fraccin VII de la Constitucin Poltica de
los Estados Unidos Mexicanos, establecen los principios generales rectores de la
regulacin de que se ocupa el Derecho, como son el principio de justicia tributaria
(proporcionalidad y equidad), el principio de destino de las contribuciones (gasto
publico); el principio legalidad (no hay tributos sin ley) y conexo a ste, el principio de
aplicacin estricta de la ley, etctera.
b) Derecho Civil: De esta rama ha tomado numerosos conceptos, entre ellos,
obligacin, sujetos de la obligacin, responsabilidad, domicilio, residencia, pago,
prescripcin, compensacin, etctera.

c) Derecho Mercantil: De esta rama ha tomado conceptos como sociedad mercantil,

empresa, ttulo de crdito, etctera.
d) Derecho Procesal: De esta rama ha tomado los principios e instituciones relativos
tanto a los procedimientos para el control de legalidad de los actos del fisco
(recursos administrativos o juicio ante los tribunales administrativos) como el
procedimiento administrativo de ejecucin.
e) Derecho Penal: De esta rama ha tomado los principios bsicos para tipificar las
infracciones a los ordenamientos fiscales y para aplicar las sanciones
correspondientes. Adems, y siempre dentro de los principios generales del Derecho
Penal, el Derecho Fiscal tipifica los delitos en materia fiscal, tipificacin que no se
encuentra en el Cdigo Penal.
f) Derecho Internacional: De esta rama ha tomado los principios bsicos y las
instituciones (tratados internacionales) conforme a los cuales pretende resolver los
problemas relativos a la doble o mltiple tributacin internacional.
g) Derecho Administrativo: De esta rama ha tomado los principios bsicos y las
instituciones necesarias para la administracin fiscal. Desde otro punto de vista, no
obstante que el Derecho Fiscal es autnomo, es innegable que los rganos pblicos
encargados de la aplicacin de las leyes impositivas y de la vigilancia de su
cumplimiento son de carcter administrativo, por lo tanto, la actividad de estos
organismos est regulada a la vez por las leyes fiscales y las administrativas.
h) Derecho Financiero: Como hemos visto esta rama del Derecho se ocupa del
estudio general del aspecto jurdico de la actividad financiera del Estado en sus tres
momentos, el de la obtencin, el de la administracin o manejo y el del empleo de
los recursos monetarios y al Derecho Fiscal corresponde el estudio detallado del
aspecto jurdico de uno solo de esos tres momentos, el de la obtencin de los
recursos monetarios, nicamente en lo que se refiere a las contribuciones forzadas o
exacciones. En esta virtud, el Derecho Fiscal desarrolla el estudio detallado de las
exacciones y de las instituciones jurdicas complementarias necesarias para su
efectividad a partir de los principios bsicos, conceptos generales e instituciones
relativas a los ingresos del Estado elaborados por el Derecho Financiero.

5. TERMINOLOGA
La historia nos muestra que el tributo es prcticamente tan antiguo como la

manifestacin del poder poltico, sin embargo, el Derecho Fiscal es una disciplina
joven cuyo contenido y terminologa la doctrina procura conformar slidamente.
Respecto al contenido, ya hemos dicho que el Derecho Fiscal ha tomado de otras
ramas del Derecho determinados principios generales o conceptos e instituciones
jurdicas, pero hemos de agregar que en ocasiones, tambin de otras Ciencias
ajenas, al Derecho toma conceptos que le son necesarios para la regulacin de las
contribuciones, todo lo cual da por resultado que la terminologa del Derecho Fiscal
no sea original de l, sino adoptada ya sea de alguna otra rama del Derecho, o de la
Economa, o de la Contadura, o de la Ingeniera (Civil, Mecnica, Qumica, etctera)
o, en general, de cualquier otro campo de la tecnologa; pero siempre debe tenerse
presente que el Derecho Tributario adaptar los conceptos a sus finalidades, por lo
tanto, no siempre respetar el significado original del concepto y as, podr
ampliarlo, restringirlo o inclusive modificarlo.

Unidad 3

Fuentes del Derecho Fiscal

Andreozzi clasifica a las fuentes formales del Derecho Tributario en

preconstitucionales, constitucionales, doctrina y jurisprudencia.

Unidad 3
Fuentes del Derecho Fiscal
1. INTRODUCCIN
Las fuentes del Derecho son, al decir de Garca Maynes, de tres tipos: formales,
reales histricas. Son fuentes formales los procesos de creacin de las normas; fuentes
reales los factores y elementos que determinan el contenido de las normas; y fuentes
histricas los documentos que encierran el texto de una ley o conjunto de leyes.
De las tres solo nos ocuparemos de las fuentes formales, ya que su estudio nos permite
conocer como se establecen las contribuciones y quien lo hace, En lo general se
consideran como fuentes formales del Derecho a la ley, la costumbre y los usos, la
doctrina y la jurisprudencia.

2. DIVERSAS CLASIFICACIONES
En materia fiscal existen diversos criterios para clasificar a las fuentes del Derecho
Impositivo. De ellas solo comentaremos dos, cuyo contenido comprende y explica la
eficacia que tienen en esta rama del Derecho las diferentes fuentes formales
reconocidas.
Andreozzi clasifica a las fuentes formales del Derecho Tributario en preconstitucionales,
institucionales, doctrina y jurisprudencia, Son preconstitucionales aquellos principios
que se aplican cuando la sociedad no esta constituida con base en un cdigo poltico y
es la costumbre la que dicta la conducta a seguir; son fuentes constitucionales las que
se presentan desde el momento en que la sociedad se encuentra organizada de
acuerdo con un cdigo poltico y de este derivan todas las leyes consideradas como
secundarias respecto del mismo. En cuanto a la doctrina, seala que ha sido sta la
que a trabes del tiempo ha venido aislando la figura del tributo hasta obtener su
correcta caracterizacin jurdica. Finalmente, este autor sostiene que la jurisprudencia
la ha quedado solamente la tarea de caracterizar los matices de la tarea encomendada
a la doctrina.

Giannini considera como fuentes formales del Derecho Fiscal a la ley, el reglamento, la
costumbre y los convenios internacionales. para este autor la ley es la fuente formal por
excelencia y la define como la manifestacin de voluntad del Estado, emitida por los
rganos a los que mas especialmente confa la Constitucin la tarea de desarrollar la
actividad legislativa. Del reglamento nos dice que se distingue formalmente de la ley en
que, an conteniendo como este normas jurdicas, no emana de los rganos
administrativos de Estado y seala que existen tres categoras de reglamentos, a saber:
para la ejecucin de las leyes; para el ejercicio de las facultades que al Poder Ejecutivo
corresponden, y para la organizacin y funcionamiento de las administraciones
Estado, la ordenacin del personal adscritos al mismo y la ordenacin de los entes de
las instituciones pblicas dependientes de la administracin activa.
En cuanto a la costumbre considera que su eficacia como fuente del Derecho Tributaria
es muy discutida; y sobre los convenios internacionales seala que constituyen una
fuente que a adquirido capital importancia la en la actualidad, ya que son los medios en
virtud de los cuales dos ms dos o mas naciones determinan su competencia para el
establecimiento y percepcin de los tributos.

3. FUENTES DEL DERECHO FISCAL EN MXICO

En Mxico la nica fuente formal del Derecho Fiscal es la ley, como desprende del
contenido del artculo 31, fraccin IV de la Constitucin Poltica del pas; que dispone la
obligacin de contribuir los gastos pblicos de la Federacin, Estados y Municipios, de
la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes. Refuerza esta opinin la
circunstancia de que el articulo 73, fraccin VII de la propia Constitucin seale como
atribucin del Congreso de la Unin discutir y aprobar las contribuciones necesarias
para cubrir el presupuesto. O sea que si el primero de los dispositivos legales
mencionados estatuye que las contribuciones deben estar establecidas ley,
correlativamente el segundo dispositivo jurdico otorga la. facultad de establecer tales
contribuciones al rgano en quien deposita la Constitucin la tarea de realizar la
actividad legislativas.
Dentro del concepto de ley debemos comprender al decreto-ley y al decreto delegado,
ordenamientos e constituyen. excepcin la divisin de poderes, en virtud de que, en los
trminos de la constitucin General de la Repblica, aun cuando emanan del Poder
Ejecutivo Federal, tienen fuerza eficacia de ley.
No obstante lo que hemos dicho, es innegable que paralelamente la ley, algunas de las

demos fuentes formales del Derecho pueden tener relevancia en el proceso creativo de
las normas jurdicas tributarias o al menos son tiles s para la interpretacin y
aplicacin de las mismas, por lo que haremos algunos comentarios sobre cada una de
esas otras fuentes formales del Derecho su influencia o la legislacin impositiva

4. LA LEY
La ley es una regla de Derecho emanada del Poder Legislativo y promulgada por el
Poder Ejecutivo, que crea situaciones generales y abstractas por tiempo indefinido y
que solo puede ser modificada o suprimida por otra ley o por otra regla que tenga
eficacia de ley.
La importancia de la ley como fuente del Derecho fiscal ha quedado de manifiesto en
lneas anteriores cuando sealamos que en Mxico es la nica fuente formal, por
disponerlo as la Constitucin Poltica del pas. Mas adelante, en el prximo capitulo,
nos referiremos con detenimiento a las caractersticas del proceso creativo,
interpretacin, etctera, de la ley.

5. EL DECRETO-LEY Y EL DECRETO-DELEGADO
Como excepcin al principio de la divisin de poderes, conforme al cual el encargado
de dictar las leyes aplicables a los gobernados es el Poder Legislativo, tenemos al
decreto-ley y al decreto-delegado, En estos casos poder ejecutivo se encuentra
facultado por la Constitucin para emitir decretos con fuerza de ley que pueden
modificar y aun suprimir las existentes, o bien, pueden crear nuevos ordenamientos, los
que no pueden ser anulados sino en virtud de otro decreto de idntica naturaleza o por
una ley.
Se est en presencia de un decreto-ley cuando la Constitucin autoriza al Poder
Ejecutivo, ante situaciones consideradas como graves para la tranquilidad publica, para
asumir la responsabilidad de dictar disposiciones transitorias para hacer frente a tal
situacin. Como ejemplo podemos citar a las disposiciones que puede emitir el
Presidente de la Republica cuando, en los trminos del articulo 29 de la Constitucin,
han quedado suspendidas las garantas individuales. Otro caso es el previsto por el
articulo 73, fraccin XVI de la misma Constitucin, cuando se trata de hacer frente a
epidemias de carcter grave o peligro de invasin de enfermedades exticas en el pas,
etctera.

Estaremos frente de un decreto-delegado cuando la Constitucin autoriza al Poder

Ejecutivo para emitir normas con fuerza de ley por un tiempo limitado y para objetos
definidos. Tal es el caso en Mxico de la delegacin de facultades para legislar en
materia tributaria a favor del Presidente de la Republica, como es el caso del articulo
131, segundo prrafo de la Ley Fundamental, por virtud del cual el Ejecutivo puede ser
facultado por el Congreso para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas
de exportacin e importacin expedidas por el propio Congreso y para crear otras, as
como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el transito de
productos, artculos y efectos cuando los estime urgentemente, a fin de regular el
comercio exterior, la economa del pas, la estabilidad de la produccin nacional o de
realizar cualquier otro propsito en beneficio del pas.

6. EL REGLAMENTO
El reglamento, nos dice Fraga, es una norma o conjunto de normas jurdicas de
carcter abstracto e impersonal que expide el Poder Ejecutivo en uso de una facultad
propia cuya finalidad es facilitar la exacta observancia de las leyes expedidas por el
Poder Legislativo. Por ello afirmamos que el reglamento es un instrumento de
aplicacin de la ley. Sin embargo, en Mxico el reglamento se ha convertido en una
fuente de Derecho Fiscal muy importante ya que en algunos casos no solo es un
instrumento de aplicacin de la ley. porque desarrolla y detalla los principios generales
contenidos en ella para hacer posible y practica su aplicacin, como tambin nos dice
Fraga, sino que, ya sea porque el Poder Ejecutivo se arroga las facultades que
competen al Poder Legislativo o porque este indebidamente las delegue en aquel,
contiene normas sobre la naturaleza y efectos de los elementos esenciales del tributo;
crea situaciones generales y abstractas por tiempo indefinido no previstas en la ley; o
bien modifica o extingue las situaciones creadas por la ley. Por ejemplo, Margin nos
indica que ha sido costumbre de nuestro legislador el anunciar en las leyes tributarias
que imponen determinadas obligaciones a los contribuyentes, que ser el reglamento el
que las precise en cuanto a su numero, alcance, extensin, etctera. Tambin podemos
decir que han habido ocasiones en que cuando la ley es demasiado severa al regular
alguna situacin, la disposicin reglamentaria ofrece una regulacin diferente y mas
benigna, o inclusive mas justa; por lo tanto, aunque el reglamento contrari a la ley, no
hay protesta alguna. Ante esto, Margin opina que el reglamento ha dejado de ser, en
nuestra legislacin, el simple ordenamiento conforme al cual se aclaran o se precisan
las disposiciones contenidas en la ley para convertirse en uno de igual jerarqua que
esta.

7. LAS CIRCULARES
Una de las disposiciones del reglamento es la circular, disposicin esta tambin de

carcter administrativo, solo que mientras el reglamento nicamente puede expedirlo el

Presidente de la Republica. la circular entra en la esfera competencial de todos los
funcionarios superiores de la administracin publica, como son los Secretarios de
Estados, Directores Generales, etc.
Las circulares contienen disposiciones administrativas, en algunas ocasiones de
carcter puramente interno de la dependencia del Poder Ejecutivo y en otras tambin
dirigidas a los particulares, que especifican la interpretacin que da a la ley quien las
emite, o bien, a travs de ellas se comunican acuerdos, decisiones o procedimientos
que deben seguirse.
Respecto a su eficacia como fuente del Derecho Fiscal, Fraga ha dicho de las circulares
que en realidad no considera que sean una fuente especial, porque, o bien la circular
contiene disposiciones de la misma naturaleza que el reglamento, y en este caso solo
hay una simple distincin del acto, o bien la circular no contiene normas de carcter
jurdico, sino simplemente explicaciones dirigidas a los funcionarios, principios tcnicos
o prcticos que aseguren el buen funcionamiento de la organizacin administrativa.
En Mxico, la legislacin fiscal federal desde hace algunos aos, ha abandonado la
denominacin de circulares para este tipo de disposiciones administrativas, y las llama
ahora instructivos o reglas generales y una vez publicados en el diario Oficial de la
Federacin constituyen fuente de Derecho para los particulares pues de tales
disposiciones nacen para ellos derechos que la autoridad no puede desconocer. Al
respecto, el articulo 35 de Cdigo Fiscal de la Federacin prev que los funcionarios
fiscales facultados debidamente podrn dar a conocer dar a conocer a las diversas
dependencias el criterio que deben seguir en cuanto a la aplicacin de las disposiciones
fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y nicamente
derivaran derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la
Federacin.

8. LA JURISPRUDENCIA
En nuestro pas, la jurisprudencia tiene gran importancia como fuente de Derecho, ya
que la mayora de las reformas e innovaciones que se introducen en nuestras leyes
fiscales, ya sea porque se detecten errores o se precisen conceptos, obedecen a
sentencias que los rganos jurisdiccionales han emitido en una serie de casos
anlogos; pero debemos tener presente, para comprender con exactitud la importancia
de esta fuente de Derecho, que la jurisprudencia, por s misma, no modifica, deroga o la
con otras palabras, la jurisprudencia, en realidad, no viene a ser foral, sino fuente real,
de las leyes fiscales. Por ello, el estudio de las sentencias que en materia fiscal expiden

nuestros tribunales, machas veces nos explica el por qu de las reformas introducidas a
las leyes tributarias de ello deriva, que la jurisprudencia tema una enorme importancia,
pues ha sido la que lea venido evolucionando caracterizando a la ley tributarla. De a
Garza sostiene que la jurisprudencia no es fuente de derecho objetivo, sin que ello
implique desconocer la importancia que tiene su obligatoriedad para los tribunales
inferiores, los estatales y los administrativos, aunque no sea fuente de derecho, nos
dice, orienta en muchos casos motiva la reforma de las lees censuradas ejecutorias que
la crean.

9. LA DOCTRINA
La doctrina constituye tambin, a nuestro juicio, una fuente real no formal del Derecho
Fiscal, pues a ella corresponde desarrollar y precisan los conceptos contenidos en la
ley no obstante que ha venido desempeando una labor verdaderamente constructiva
en el Derecho Fiscal, hacindolo avanzar rpidamente, en muestro dais puede
considerarse como insignificante su aportacin pues, a besar de que teneos elementos
distinguidos, nuestra literatura sobre la materia es todava muy obre; por lo tanta,
podemos decir que la doctrina como fuente del Derecho Fiscal en Mxico es de muy
poca importancia.

10. LA COSTUMBRE
Se ha dicho que la costumbre es un uso implantado en una colectividad y considerado
por sta como jurdicamente obligatorio. Observamos, entonces, que en la costumbre
concurren dos elementos, uno objetivo otro subjetivo; el primero consiste en el uso o
prctica constante el segundo en la idea de que el uso o prctica en cuestin es
jurdicamente te obligatorio. Ambos elementos se expresan en la frmula latina
"inveterata consuetudo et opinio juris seu necessitats".
La doctrina. distingue tres clases de costumbre: la interpretativa, que es la que
determina el. modo en cine una norma jurdica debe ser entendida y aplicada; la
introductiva, que es la que establece una norma jurdica nueva para regir una situacin
regulada con anterioridad; y la derogatva, que implica la derogacin de una norma
jurdica preexistente o la sustitucin de sta por una norma diversa.
De lo antes expuesto observamos, entonces, que la costumbre puede ser una fuente
formal del Derecho, sin embargo, en un rgimen jurdico como el de Mxico, dude
prevalece el principio de legalidad en forma rgida, tal vez el nico campo propicio para
que opere la costumbre, en materia de Derecho Fiscal, es en el procedimiento para la
tramitacin e los asuntos en la esfera administrativa, pues ante la falta de regulacin

detallada en este campa se originan. las "practicas" que son seguidas puntualmente por
el personal de la Administracin, cuya continua repeticin concepto de ser obligatorias
pueden llegar a crear normas
Salvo el caso anterior, en Mxico, como dice Fraga, la costumbre slo podr tener valor
como elemento til en la interpretacin, perra no para crear derecho que supla o
contrare a la ley.

11. LOS TRATADOS INTERNACIONALES

Los tratados internacionales son considerados como convenios o-acuerdos entre
Estados, acerca de cuestiones diplomticas, polticas econmicas, culturales u oras de
inters para las partes y toda vez que con ellos los Estados signatarios crean normas
jurdicas de observancia general en los respectivos pases, constituyen una fuente
formal del Derecho.
En Mxico los tratados internacionales carece totalmente de importancia como fuente
del Derecho Impositivo, a que el Estado mexicano no ha celebrado ninguno en. materia
fiscal, especficamente. Sin embargo, si llegaran a celebrarse y fueran aprobados por la
Cmara de Senadores se convertiran en una fuente muy importante, pues conforme a
lo dispuesto por el articulo 133 de la Constitucin Federal, los tratados internacionales
celebrados por el Presidente, que estn de acuerdo con la misma y que hayan sido
aprobados por el Senado de la Repblica, son ley suprema.

12. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO

Sobre lo que debe entenderse por principios generales del Derecho, la Suprema Corte
de Justicia de la Nacin ha dicho que por principios generales del Derecho no debe
entenderse la tradicin de los tribunales, que en ltimos anlisis no es sino un conjunto
de practicas o costumbres sin fuerza de ley, ni las doctrinas de los jurisconsultos que
tampoco tienen fuerza legal, ni las opiniones personales del Juez, sino los principios
consignados en algunas de nuestras leyes, teniendo por tales no solo las mexicanas
que hayan expedido despus de la Constitucin Federal del pas, sino tambin las
anteriores. (Semanario Judicial de la Federacin, Quinta poca, Tomo XCV Pg. 858)
Tambin ha sostenido que los principios generales del Derecho son verdades jurdicas
notorias, indubitables, de carcter general, como su mismo nombre lo indica,
elaboradas o seleccionadas por la ciencia del Derecho, de tal manera que el Juez

pueda dar la solucin que el mismo legislador hubiera pronunciado si hubiera estado
presente, o habra establecido si hubiera previsto el caso; siendo condicin de los
aludidos principios que no desarmonicen o estn en contradiccin con el conjunto de
normas legales cuyas lagunas u omisiones han de llenarse. (Semanario Judicial de la
Federacin, Quinta poca, Tomo LXV Pg. 2641)
El ltimo de los criterios apuntados no slo nos seala qu son los principios generales
del Derecho, sino que adems -nos indica cuando operan como fuente, y fuente formal,
del Derecho incluido desde luego, el Fiscal, situacin que tiene su fundamento
constitucional en el articulo 14, ltimo prrafo de la Ley Fundamental mexicana que
dispone que en los juicios del orden civil, la sentencia definitiva deber ser conforme a
la letra o a la interpretacin jurdica de la ley y a falta de sta se fundar en los
principios generales del Derecho.
Del texto constitucional antes referido observamos que en Mxico, en cuyo rgimen
jurdico prevalece el principio de legalidad, las verdades jurdicas notorias indubitables y
de carcter general elaboradas o seleccionadas por la ciencia del Derecho que
denominamos principios generales del Derecho operan como fuente formal del propio
Derecho slo cuando se trata de dirimir jurisdiccionalmente una controversia y se
advierte, despus de aplicar todos los mtodos de interpretacin admisibles, que no hay
en la ley disposicin alguna aplicable, pues en este caso la norma en la que funde el
juzgador su fallo deber encontrarla en los principios generales del Derecho.
Las ideas anteriores tienen plena aplicacin en el campo del Campo del Derecho
Impositivo, como lo ha reconocido el Tribunal Fiscal de la Federacin en la siguientes
tesis:
TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIN. NORMAS EN QUE DEBE APOYAR SUS
FALLOS. Est facultado para resolver los casos concretos sometidos a su
consideracin, no previstos expresamente en la ley, usando de los medios de
interpretacin que autorizan los mismos ordenamientos legales, y as el articulo 14
constitucional prescribe que, en el caso de que la ley sea oscura o dudoso su texto, u
omisa, debe echar mano de todos los recursos que el arte de interpretacin le ofrece
Interpretacin histrica y sistemtica) y s agotados stos le revela que el caso
sometido a su decisin no est previsto, el Tribunal tiene la obligacin de colmar la
laguna fundando su sentencia en los principios generales de derecho: as, est
facultado para determinar que existe una expropiacin de hecho, a la que deben
hacerse extensivas o aplicarse por analoga las reglas que las leyes sealan para las
expropiaciones regulares, teniendo en cuenta la naturaleza especfica del acto
expropiatorio y el principio de derecho de que la cosa que es nuestra no puede dejar de
serlo, mientras no constituimos nosotros mismos un ttulo de dominio, o el de equidad
de que el juez debe. resolver en favor de quien trate de librarse de perjuicio en contra

del que pretenda tener un lucro indebido, aun cuando el Tribunal Fiscal es de
jurisdiccin especial de derecho estricto, su actuacin no puede. estar restringida al
grado en que lo est un Juez Penal a quien se exige legalmente su sumisin servil a la
norma jurdica, sin que, como se ha dicho, debe resolver todos los casos, aun los no
previstos por la ley, con base en los principios indicados
Resolucin del Pleno de 23 de Junio de 1945), Expediente 3-496/942. Tesis del Pleno
de 1937 a 1948.

Unidad 4

Ordenamientos fiscales

La ley impositiva debe contener dos tipos de preceptos: unos de carcter

declarativo y otros de carcter definitivo, siendo el primero los que se refieren al
nacimiento de la obligacin fiscal y a la identificacin del causante y en sus caso
de las personas que, adems del causante tienen responsabilidad fiscal.

Unidad 4
Ordenamientos Fiscales
1. INTRODUCCION
En el capitulo precedente hemos comentado, en general, cuales son las fuentes del
Derecho Fiscal y cual es su importancia y ha quedado establecido que en Mxico es la
ley nica fuente formal sealada constitucionalmente, aunque tambin ha quedado
dicho que el reglamento y, en menor medida, las circulares han adquirido una gran
importancia en la materia tributaria, de tal materia que podemos afirmar que el
establecimiento, recaudacin y control de las contribuciones y las relaciones entre el
fisco y los contribuyentes se rigen tanto por la ley como por el reglamento y las
circulares.
En vista de lo anterior hacemos ahora un estudio mas detenido de los ordenamientos
fiscales, principalmente de la ley, en la inteligencia de que todos los comentarios a
propsito de esta son aplicables al Decreto-ley y al Decreto-Delegado, disposiciones
que, como hemos visto, son formalmente administrativas pero materialmente
legislativas, al grado de tener la misma eficacia de una ley.

2. LA LEY FISCAL
Hemos visto que la ley es un acto emanado del Poder Legislativo que crea situaciones
jurdicas abstractas e impersonales; es, como nos dicen Giannini y Carr de Malberg, la
manifestacin de voluntad del Estado emitida por los rganos a los que mas
especialmente confa la Constitucin la tarea de desarrollar la actividad legislativa y
tiene como caractersticas el que tiene la primaca sobre cualquier otra regla, anulando
aquellas que se le opongan, y que no puede ser modificada ni derogada mas que a
travs de una nueva disposicin del rgano legislativo. A continuacin vamos a
comentar los principales aspectos de la ley fiscal.

A. Elementos
Se ha sostenido que toda ley impositiva debe contener dos tipos de preceptos; unos de

carcter declarativo, que son los que se refieren al nacimiento de la obligacin fiscal y
a la identificacin del causante y, en su caso, de las personas que, adems del
causante, tienen responsabilidad fiscal; y otros de carcter ejecutivo, que son los que
se refieren a los deberes del causante y, en su caso, de las personas que adems de l
tiene responsabilidad fiscal para el cumplimiento pleno y oportuno de la obligacin
fiscal. El criterio que a sostenido el Tribunal Fiscal de la Federacin sobre este punto es
el siguiente la ley debe contener dos ordenes de preceptos; unos que son simplemente
declarativos de los derechos del Fisco, en los que se determinan loa elementos
constitucionales de la obligacin, sealando objeto, sujeto pasivo y circunstancias en
que se manifiesta el lecho jurdico al cual la ley condiciona. el nacimiento del vinculo
tributario. En esos preceptos la voluntad del causante es nula, las obligaciones que crea
dependen exclusivamente de la voluntad unilateral del legislador; lo nico que e exige
para ser conocido por los contribuyentes coro la amplitud necesaria para que queden
oportunamente satisfechos. Los otros preceptos de la ley son de carcter ejecutivo,
impulsan la voluntad de los causantes que obren en determinado sentido; si se resisten,
reciben perjuicio.
Desde otro punto de vista, la ley tributaria, como todas las leyes, consta de dos partes:
la orgnica la transitoria. La parte orgnica desarrolla la regulacin jurdica de la materia
a que se refiere la leer, por lo que aqu encontramos a los preceptos declarativos y
ejecutivos mencionados con anterioridad. La parte Transitoria conocida como Derecho
Transitorio o Intertemporal, contiene el conjunto de reglas establecidas por el legislador
en una ley de nueva creacin o en las modificaciones a una ley vigente, encaminadas a
resolver los conflictos de leyes en el tiempo, o sea, los conflictos que se susciten por la
aplicacin de una ley de nueva creacin a situaciones no reguladas con anterioridad o
por el cambio de ley o disposicin de la vigente aplicable a las situaciones ya reguladas,
al dejarse de aplicar la que se abroga o deroga. empezarse a aplicar la que se expide.

B. Limite espacial
El limite espacial de la ley fiscal se refiere al territorio en el cual la ley se aplica y
produce sus efectos, es decir, a su zona o rea de vigencia. En Mxico, conforme a su
organizacin politice como Repblica Federal que tiene cono baje de su divisin
poltica. al municipio, encontramos que hay leyes federales, leyes locales, donde se
incluyen las del distrito Federal y leyes municipales y cada una de ella. tiene vigencia
dentro del territorio que legalmente corresponde a la entidad poltica. respectiva, salvo
el caso de las federales, pues por disposicin del articulo 8 del Cdigo Fiscal de la
Federacin para los efectos fiscales se entender por Mxico, pas y territorio nacional
lo que conforme a Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos Integra el
territorio nacional, y la zona econmica exclusiva situada fuera del mar territorial, zona
que comprende una faja de 200 millas paralelas a las cosas del pas; por lo tanto a
zona vigencia de la ley fiscal federal est constituida por el territorio nacional ms la

zona econmica exclusiva fuera del mar territorial.

C. Lmite temporal
El Lmite temporal de la ley fiscal consiste en el periodo previsto para que la ley est en
vigor, El primer aspecto esta sealado por la Constitucin, por que lo que llamamos
vigencia constitucional y el segundo est sealado por la ley secundaria u ordinaria, por
lo que lo llamamos vigencia ordinaria. As pues, la vigencia constitucional se refiere al
perodo previsto por la Constitucin para que la ley fiscal est en vigor y la vigencia
ordinaria se refiere al momento previsto o para que entren en vigor las diversas leyes
tributarias.
En Mxico, la vigencia constitucional de la ley impositiva es anual, por as desprenderse
del texto constitucional. En efecto, los trminos de los artculos , fraccin VII y 74,
fraccin IV de la Constitucin Federal, anualmente, durante su periodo ordinario de
sesiones, el Congreso la Unin debe examinar, discutir aprobar el Presupuesto de
Egresos de la Federacin, imponiendo las contribuciones necesarias para cubrirlo, por
lo tanto, la conclusin lgica y necesaria es la. vigencia constitucional de las leyes
fiscales el, pues la Imposicin de las contribuciones es nicamente en la medida
necesaria para cubrir el presupuesto de egresos de un ao, y satisfecho ese
presupuesto, crece de fundamento justificacin constitucional, la imposicin de tributos,
aI menos hasta en tanto no se discuta y apruebe otro presupuesto de egresos para un
nuevo ao.
En estas condiciones, cada ao el Poder Legislativo debera decretar los impuestos
necesarios para cubrir el presupuesto de gastos. para el ao fiscal siguiente aprobar
todas y cada una de las leyes que rigen los tributos, sin embargo, como para los
miembros de Congreso de la Unin seria cansado y fastidioso el que ao con ao
tuvieran que discutir aprobar las mismas leyes que aprobaron para el ejercicio que est
por concluir, ha sido la costumbre de que en un solo ordenamiento, conocido como Ley
de Ingresos, se enumeren las contribuciones que se desea mantener en vigor durante
el ejercicio fiscal siguiente, ahorrndose en esa forma el trabajo que significa discutir y
aprobar ley por ley; o sea, la Ley de Ingresos constituye un catlogo en el que se
anotan los tributos que se decretan para el ao fiscal siguiente y con su sola mencin
en este catlogo, se entiende prorrogada la vigencia de la ley ordinaria que rige el
tributo.
Como consecuencia de lo anterior, si en la Ley de ingresos se omite sealar algn
tributo, automticamente, al concluir el ao fiscal, la ley correspondiente perdera
totalmente su vigencia y si se deseara restablecer el tributo seria indispensable aprobar
nuevamente la ley correspondiente.

Si el Congreso de la Unin aprueba una nueva ley fiscal pira que se apunen el ao
fiscal siguiente no consideramos necesario que cl tri boto respectivo aparezca en el
catlogo de la Ley de Ingresos para ese mismo ejercicio y slo si con posterioridad al
ejercicio para el cual fue aprobado se desea que permanezca vigente ser
indispensable la mencin en la Ley de Ingresos, a menos que se vuelva a aprobar la
ley. Sobre esta cuestin hay quienes sostienen que para que el nuevo impuesto,
aprobado por el Congreso de la Unin durante su periodo ordinario, sea exigible debe
estar consignado, necesariamente, en la Ley de Ingresos, No consideramos correcto
este ltimo criterio en virtud de que el requisito constitucional radica en que el tributo
est decretado por el Congreso de la Unin no en que tenga que estar especialmente
consiga nado en la Ley de Ingresos y porque el ordenamiento que establece el nuevo
tributo, al ser aprobado por el Congreso de la. Unin es una ley de la misma categora
de la Ley de ingresos y no debemos olvidar que la existencia de esta ley obedece,
nicamente, a la idea de ahorrar tiempo para los miembros del Congreso de la Unin.
Un problema no previsto por la Constitucin Poltica del pas es lo que sucederla si el
congreso de la Unin, por alguna razn, no aprueba a tiempo la ley de ingresos, es
decir, que por alguna causa terminara el ao fiscal y que el congreso de la Unin no
hubiere decretado las contribuciones a cobrar durante el ao fiscal siguiente, Conforme
a lo ya expuesto, las leyes fiscales tienen vigencia constitucional de un ao y, a no ser
que se aprueben nuevamente todas y cada una de las leyes o bien se apruebe la Ley
de Ingresos, las leyes especiales que regulan cada uno de los tributos perdern su
vigencia y el resultado ser que mientras el Congreso de la Unin no decrete
nuevamente todas cada una de las leves especiales que rigen leas tributos, los mismos
habrn dejado de entrar en vigor y no sern legalmente exigibles.
Consideramos que dada la gravedad de la situacin para el pas si se actualiza el
problema mencionado la Constitucin General de la Repblica debera, prever una
solucin. Por ejemplo. si finaliza el ao y no se aprueba la Ley de Ingresos para el ao
siguiente se prorrogar por ministerio de ley la vigencia de la ltima Ley de Ingresos por
otro ao, a menos que durante el nuevo ao el Congreso de la Unin llegue a aprobar
una nueva Ley de Ingresos para ese ao.
En cuanto a la vigencia ordinaria de la ley fiscal, el articulo 7 del Cdigo Fiscal de la
Federacin establece que las leyes fiscales, sus reglamentos las disposiciones
administrativas de carcter general entraran en vigor era toda la Repblica el da
siguiente al de su publicacin en el Diario Oficial de la Federacin, salvo que en ellos se
establezca una fecha posterior. Como se puede observar, el sistema elegido por
nuestro legislador federal para determinar el momento en que se inicia la vigencia de la
ley fiscal es el sistema simultneo, es decir, la ley entra en vigor al mismo tiempo en
todo el pas.

En la esfera federal, el proceso de creacin de una ley fiscal es similar al de cualquiera

otra, salvo que en el caso de la ley impositiva, de acuerdo con lo dispuesto por el
articulo 72 de la Constitucin Poltica del pas, la cmara de origen debe ser la Cmara
de Diputados. De aqu resulta que los senadores se encuentran impedidos para iniciar
leyes tributarias, puesto que ellos slo pueden presentar iniciativas ante su propia
Cmara.
En consecuencia, la facultad de iniciar leyes impositivas federales la tienen solamente
el Presidente de la Repblica, los diputados al Congreso de la Unin las legislaturas de
los Estados integrantes de la Federacin.
La discusin aprobacin de la ley fiscal sigue el curso normal de cualquiera otra, es
decir, aprobada por la cmara de origen pasa a la cmara revisara y si sta la aprueba
se remite al Presidente de la Repblica para que, si no tiene observaciones que hacer,
la promulgue y publique, Si el Presidente De la Repblica hace observaciones y ejerce
su derecho de veto la ley regresa a la cara de origen para una nueva discusin y si la
ley es aprobada por urja mayora de dos terceras partes de los votos totales la ley pasa
a la cmara revisora y si en sta es aprobada por idntica proporcin de votos, o sea,
por dos terceras partes, la. ley se enva al Ejecutivo para su promulgacin y publicacin.
Una vez aprobada en forma definitiva por el Congreso de la Unin, la ley es perfecta,
sin embargo, todava no es obligatoria ni ejecutable, pues hace falta su promulgacin y
la publicacin. La promulgacin la publicacin de una ley son actos distintos pero
conexos que suelen confundirse, al grado de que se llegan a tomar ambas expresiones
como sinnimas, como puede verse de la siguiente tesis de la Suprema Corte de
Justicia de la Nacin:
LEVES, PROMULGACIN Y PUBLICACIN DE LAS . La promulgacin no es otra cosa
que la publicacin formal de la ley y ambas voces se emplean como sinnimas, tanto en
el lenguaje comn como en el jurdico, sin que sea. obstculo para llegar a esta
conclusin el que en la doctrina tambin jurdica, exista una corriente de opinin clase
pretende encontrar diferencias cas entre la promulgacin la publicacin de las leyes,
pues tales diferencias son meramente tericas, al resultar que la ley fundamental
emplea las palabras con el mismo significado, sean se desprende de la consulta, entre
otros de los artculos 76, 72, inciso a), y 8, fraccin 1 de la propia Constitucin,
Amparo en revisin 2260/74. La Nacional, Compaa de e Seguros, S.A. 19 de agosto
de 1989. Unanimidad de 19 votos de los Ministros: Lpez Aparicio, Franco Rodrguez,
Cuevas, Castellanos Tena, Rivera Silva, Langle Martnez, Abta Arzapado, Lozano

Rarez, Pavn Vasconcelos, Rebolledo, Irrtu, Palacios argos, del lo, Calleja Garca,
Olvera Toro y Presidente Tllez Cruces. Ponente: Mario G. Rebolledo. Secretara: Juan
Manuel Arredondo Elas.
Tess del Tribunal Pleno. Informe de la Suprema Corte de Justicia de la
Nacion,1980.pg 538
Sin embargo, no son expresiones sinnimas y no pueden ni debe tomarse como tales,
como hemos dicho, actos distintos, como ya lo ha reconocido la misma Suprema Corte
de Justicia de la Nacin, entre otras, en la siguiente tesis:
PROMULGACIN DE LAS LEYES. Ninguna ley, decrete o reglamento, pueden obligar
Y surtir efectos, sino desde la fecha de su publicacin, en los lugares en que sta deba
lacere, a menos que la misma ley disponga otra cosa, y no debe confundirse la
promulgacin con la publicacin, pues de la contraro sucedera gasa per el lapa
transcurrido entre la promulgacin y la publicacin, se disminuiran los plazos que la
misma ley concede arara el ejercicio de las acciones de que se ocupa.
Amparo en revisin 5216I8. Brto, Francisco: 6 de Agosto de 1934. 4 votos.
Ponente: Jos Lpez Lira. Secretario: A. Magaa
Semanario Judicial de la Federacin. Quinta poca. Tomo XLI, Pg. 2913.
De la lectura integral del fallo a que; corresponde esta ltima tesis, se observa que los
Ministros de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin,
consideraron que la promulgacin de una ley es el acto por el cual el Presidente de la
Repblica, con el refrendo del Secretario de Estado a cuyo ramo corresponde la ley,
perfeccion el acto legislativo ordenando la obligatoriedad de la ley En nuestra opinin,
el anterior criterio de nuestro mas Alto Tribunal es parcialmente correcto y parcialmente
errneo. s correcto sealar que la promulgacin la publicacin no deben confundirse,
puesto que son actos distintos; pero es errneo considerar que con la promulgacin se
perfecciona el acto legislativo se ordena la obligatoriedad de la ley, a que, como hemos
dicho anteriormente, la. ley es perfecta una vez que ha sido aprobada en forma
definitiva por el Congreso de la Unin, luego, la promulgacin no viene a perfeccionar lo
que a es perfecto y, por otro lado, la ley no requiere que se ordene su obligatoriedad,
pues es obligatoria piar si misma una vea que lea entrado en vigor, por lo tanto, con la
promulgacin no se ordena su obligatoriedad y slo ocurre que la ley no puede entrar
en vigor y, por ende, ser obligatoria, si previamente no lea sido promulgada y publicada.
Por nuestra. parte, consideramos, siguiendo a Pugliese, que la promulgacin es la
declaracin de que la ley ha sido aprobada por las cmaras con la orden dada a los
rganos del Estado para que la publiquen, la obedezcan y la hagan observar. En cuanto

a la publicacin, es la noticia que se da a los particulares de la expedicin y contenido

de la ley a travs del medio informativo oficial del Estado.
Relacionado con la vigencia de las leyes se encuentra el problema de la fe de erratas
que se publica en el Diario Oficial. de la Federacin. Es comen observar que en las
semanas posteriores a la publicacin en el Diario Oficial de la nueva ley tributaria o de
la Ley de Ingresos aparezca publicada una fe de erratas, es decir, una correccin de
errores en la publicacin de las leyes; muchas tienen poca importancia, pero hay otras
que vienen a afectar a algunos de los elementos bsicos del ordenamiento a que se
refieren. En este ltimo caso y tomando en cuenta el principio de que una ley solo es
obligatoria si este en vigor y que para que una ley inicie su vigencia es indispensable
que previamente baya sido publicada, somos de la opinin de que lo que una fe de
erratas incorpora en la ley como novedad, respecto a lo publicado originalmente, slo
puede estar en vigor y, por lo tanto, ser obligatorio con posterioridad a su publicacin.
Podr objetarse que la ley una unidad y que si ya ha sido publicada debe entrar en
vigor y ser obligatoria y aplicable en los trminos en que fue aprobada por el Congreso
de la Unin, sin embargo, consideremos un que error en la publicacin equivale a
ausencia de publicacin ah donde hubo el error, a que habr desconocimiento del texto
autntico de la ley por causas no imputables al gobernado, sino al Estado, por lo tanto,
slo basta que se publique la fe de erratas habr la publicacin requerida para la
vigencia obligatoriedad respecto de la parte de la ley a que se refiere la correccin tal
circunstancia debe estar establecida expresamente en la ley.
En todo caso, si no se acepta el criterio anterior en virtud de la correccin que se hace
con la fe de erratas resulta que el particular a incurrido en alguna infraccin, por
equidad debe concedrsele un plazo razonable para que se regularice sin considerar
sus actos como extemporneos, por ende, sin aplicar sanciones de ninguna especie,
circunstancia sta que tambin debe estar establecida expresamente en la ley.

D. Limite constitucional
Consideramos que el limite constitucional del poder Tributario del Estado est
constituido por los siguientes principios, establecidos por la Constitucin General de la
Repblicas de legalidad; de proporcionalidad y equidad; de generalidad; de maldad; de
destinacin de los tributos a satisfacer los gastos pblicos; de irretroactividad de la ley;
de la. garanta de audiencia; del derecho de peticin; y de no confiscacin de bienes.
El principio de legalidad consiste como dice len Duguit, en que ningn rgano del
Estado puede tomar una decisin individual que no sea conforme a una disposicin

general anteriormente dictada. Fraga, a su vez nos dice que la idea de Duguit tiene en
todos les Estados modernos un carcter casi absoluto, pues salvo el case de facultad
discrecional en ningn otro y por ningn motivo es posible hacer excepcin a este
principio fundamental.
Por nuestra parte, consideramos que el principio de legalidad es absoluto y no casi
absoluto, como dice Fraga, pues an era el caso de facultad discrecional la hiptesis
respectiva est prevista en la ley y la autoridad slo puede ejercerla en los trminos
dentro de los limites permitidos por la ley, tanto en el caso en que la facultad
discrecional supone nicamente la apreciacin de una situacin para comprobar s hay
o no hay adecuacin a un presupuesto normativo para que se produzcan los efectos
jurdicos previstos por la ley, como en el caso en que adems de esa apreciacin la
autoridad ejerce su arbitrio para decidir la manera y trminos en que ha de aplicarse la
ley, as como el alcance de sus efectos jurdicos.
El principio de legalidad, nos dice tambin Fraga, se puede entender desde un punto de
vista material, en cuyo caso su alcance es el de que la norma en que se funda
cualquier decisin individual tiene que ser una norma de carcter abstracto e
impersonal. Puede ser tambin tomado en su sentido formal, significndose entonces
que adems de ser una ley desde el punto de vista material la norma que precede el
acto individual debe tener tambin los caracteres de una ley desde el punto de vista
formal, es decir que debe ser una disposicin expedida por el Poder que conforme al
rgimen constitucional este normalmente encargado de la formacin de leyes.
La Suprema Corte de la Nacin en criterio jurisprudencial ha dicho que el principio de
legalidad consiste en que las autoridades solo pueden hacer lo que la ley les permite.
En Mxico, independientemente del principio general de legalidad que consagra el
articulo 16 de la Ley Fundamental, aplicable, por tanto, a cualquier campo de la
actividad del Estado, el principio de legalidad especifico para la materia tributaria se
encuentra consagrado en la fraccin IV del articulo 31 de la Constitucin Poltica del
pas, que dispone que las contribuciones deben estar establecidas en la ley. Este
principio puede enunciarse mediante el aforismo, adoptado por analoga del Derecho
penal, "nulum tributum sine lege". Por lo tanto, la ley debe establecer cuales son los
elementos esenciales del tributo, a saber, objeto, sujeto, exenciones, base, tarifa, pago,
infracciones y sanciones.
El principio de proporcionalidad y equidad tambin se encuentra contenido en el articulo
31, fraccin IV de la Constitucin Federal, ya que establece que la contribucin a que
estamos obligados los mexicanos para los gastos pblicos debe ser "de la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes". Sobre este principio, la Suprema
Corte de Justicia de la nacin ha sentado jurisprudencia en el sentido de que la

proporcionalidad y equidad de los impuestos constituye una garanta individual, aun

cuando se encuentre localizada fuera del capitulo respectivo de la Constitucin.
(Apndice al Semanario Judicial de la Federacin, 1965. Primera Parte, Pleno, Tesis II,
Pag. 42.) Algunos tratadistas e incluso la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, han
sostenido que , en realidad, son dos conceptos diferentes la proporcionalidad y la
equidad, como puede corroborarse en las obras de Jos Rivera Prez Campos,
"Proporcionalidad y Equidad en los Impuestos", publicado en la Revista de I
Investigacin Fiscal No. 51 y Emilio Margin, "La Constitucin y Algunos Aspectos de
Derecho Tributario Mexicano", publicado por la Universidad Autnoma de San Luis
Potos, 1967, Pag. 109. Disentimos de las ideas anteriores y coincidimos con Sergio
Francisco de la Garza, Servando J. Garza y Ernesto Flores Zavala en el sentido de
considerar como uno solo el concepto de proporcionalidad y equidad, especialmente
con el ultimo de los autores citados, quien seala que este principio mal expresado por
nuestro legislador, no es sino el principio de justicia de Adam Smith, conforme al cual
los sbditos de un Estado deben contribuir a su sostenimiento mediante el pago de
tributos que se establezcan en funcin de su capacidad econmica, que actualmente
denominamos capacidad contributiva.
A su vez Gregorio Snchez Len indica que "La exigencia de proporcionalidad y de
equidad que establece la fraccin IV del articulo 31 Constitucional es de una justicia
tributaria, puesto que la proporcionalidad se sustenta en un concepto de justicia,
debemos decir que coincide con el de equidad, ya que la equidad es la justicia
proyectada sobre el caso concreto y el hombre concreto. La idea de justicia supone
trato igual para los iguales y trato desigual para los desiguales con arreglo a la misma
pauta. Se trata de conceptos coincidentes y no excluyentes. En el precepto
constitucional encontramos la exigencia de justicia en materia tributaria acentuada
mediante una expresin pleonastica por su idntico contenido conceptual, y adems la
fraccin IV del articulo 31 constitucional liga los adjetivos mediante una conjuncin
copulativa".
Este principio de proporcionalidad y equidad se desdobla, a su vez, en otros dos
principios, que le son complementarios y que resultan tambin indispensables para
lograr el ideal de justicia tributaria; estos otros principios son el de generalidad y el de
igualdad, mismos que en seguida comentamos.
El principio de generalidad consiste en que la ley, como tal, sea una disposicin
abstracta e impersonal, pues de otra forma no podra ser reputada como una
disposicin legislativa, en el sentido material, pues le faltara algo que pertenece a su
esencia y estaramos en presencia de lo que el articulo 13 de la Constitucin General
de la Repblica prohbe bajo el nombre de la ley privativa, en otras palabras, este
principio significa que la ley privativa, en otras palabras, este principio significa que la
ley comprenda a todas las personas cuya situacin coincida con la hiptesis normativa

ah prevista.
El principio de igualdad significa que Las leyes deben tratar igualmente a los iguales, en
iguales circunstancias y, consecuentemente, que deber tratar en forma desigual a los
desiguales o que estn en desigualdad de circunstancias.
El principio de que la recaudacin tributaria se destine a satisfacer los gasto pblicos,
igualmente se encuentra establecido en el articulo 31, fraccin IV de la Constitucin
Federal, que establece la obligacin contribuir a los gastos pblicos, tanto de la
Federacin como del Estado o Municipio en que residan los contribuyentes. La
Suprema Corte de Justicia de Nacin ha considerado que el destino lo gastos pblicos
es una condicin de validez constitucional de los tributos, en cuanto a lo que debe
entenderse por los gastos pblicos en captulos posterioresharemos a su anlisis y
definicin.
El principio de irretroactividad de la ley esta por el articulo 14, primer prrafo, de la
Constitucin del pas al disponer que a ninguna, ley se dar efecto retroactivo en
perjuicio de persona alguna. Este principio consiste, en La prohibicin de aplicar una
ley, en este caso impositiva, a situaciones generadas con anterioridad a su vigencia
Slo en el aspecto y adoptando un principio de Derecho Penal que deriva del precepto
constitucional que hemos mencionado, podra caber la aplicacin retroactiva de la ley s
con ello se beneficia al particular.
El principio de la garanta de audiencia, como a Sostenido la Suprema Corte de Justicia
de la Nacin constituye un derecho de los particulares frente a las autoridades
administrativas y judiciales para, que tengan la oportunidad de ser odos en defensa
de sus derechos antes de que estos sean afectados, es decir, que se les d la
oportunidad para hacerlos.
Nuestro ms Alto Tribunal ha ido mas lejos al sostener tambin que para la garanta de
audiencia tenga verdadera eficacia debe constituir un derecho de los particulares no
slo frente a las autoridades administrativa y judiciales, sino tambin frente a la
autoridad legislativa de tal manera que sta, quede obligada, para cumplir el expreso
mandato constitucional, a consignar sus reyes los procedimientos necesarios para que
oiga a los interesados y se les d oportunidad de defenderse en todos aquellos casos
en que puedan afectar sus derechos y, por lo tanto, ser anticonstitucional toda ley que
no consagre la garanta de audiencia en favor de los particulares, es decir, que no
establezca el procedimiento ante la autoridad administrativa o judicial conforme al cual
los particulares tengan la oportunidad de hacer la defensa de sus derechos para que la
autoridad que tenga a su cargo la decisin la decisin final tome en cuenta tal defensa
previamente a la resolucin que afecte esos derechos (Suprema Corte de Justicia de la

Nacin. Informe 1994, Pg. 63).

El derecho de peticin, consagrado por el articulo 8 de la Constitucin Federal,
constituye el derecho de los particulares, siempre que hagan una peticin por escrito,
este bien o mal formulada, a que la autoridad dicte un acuerdo tambin por escrito, que
debe hacerse saber en breve termino al peticionario, o sea que este derecho de los
particulares y la correlativa obligacin de las autoridades tiende a asegurar para los
primeros un provedo y no a que se resuelvan las peticiones en determinado sentido.
Este precepto constitucional no aclara lo que debe entenderse por breve plazo, pero el
Poder Judicial Federal ha sostenido que 4 meses es el plazo razonable para que la
autoridad dicte el provedo que debe recaer a las instancias que se formulen, por lo que
despus de ese plazo, puede considerarse violado el precepto constitucional. En
materia tributaria la ley secundaria, concretamente el articulo 37 de Cdigo Fiscal de la
Federacin, siguiendo un criterio anlogo al del Poder Judicial Federal (o tal vez
inspirado en l) establece que las instancias o peticiones que se formulen a las
autoridades fiscales debern ser resueltas en un plazo de 4 meses y que transcurrido
dicho plazo sin que se notifique la resolucin, el interesado podr considerar que la
autoridad resolvi negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier
tiempo posterior a dicho plazo, mientras no se dicte resolucin, o bien, esperar a que se
esta se dicte.
Como podemos observar, en materia impositiva la ley secundaria es mas severa con
relacin a lo que establece la Constitucin Federal, pues sta solo obliga a que la
autoridad dicte un provedo por escrito que haga saber en breve plazo, provedo que
puede ser un acto de tramite en el procedimiento, en cambio aquella obliga a resolver la
cuestin planteada, o sea, que no bastara un acto de tramite. Esta severidad de la ley
secundaria , que evidentemente va mas lejos de lo preceptuado por nuestra ley
Fundamental, no se considera inconstitucional, pues no debemos olvidar que la
Constitucin General de la repblica, en materia de garanta individuales, establece y
consagra los derechos mnimos del individuo, pero de ningn modo prev limitacin
alguna para que la ley secundaria otorgue mayores derechos a los particulares.
El principio de no confiscacin de bienes, establecido por el articulo 22 de la
Constitucin General de la Repblica, consiste en que nuestra Ley Fundamental
prohbe el establecimiento de tributos que en si mismos sean confiscatorios porque
absorban a la mayor parte o a la totalidad del ingreso del contribuyente; pero seala
como excepcin que no se considerar confiscacin la aplicacin total o parcial de los
bienes de un contribuyente para el pago de gravmenes o sanciones lo que significa
que la prohibicin en manera alguna tiene el alcance de impedir al Estado hacer
efectivos los tributos que se hayan acumulado por falta de pago oportuno, pudiendo
llegar a apropiarse totalmente de todos los bienes del causante moroso.

E. Interpretacin
Las leyes fiscales, como todas las dems, deben ser interpretadas para su correcta
aplicacin al caso concreto de que se trate, sobre todo si se presenta el problema de
una deficiente formulacin lingstica o tcnica jurdica de la norma tributaria. Plugiese
seala que en ocasiones hay contradiccin entre las normas que integran la ley
impositiva , o entre ellas y el derecho privado, o bien que existe imposibilidad de
aplicarlas por cambios en las condiciones materiales, jurdicas, polticas, econmicas o
sociales del medio ambiente en el que deben regir y que por ello no siempre es fcil
cumplirlas ni estn exentas de dudas.
Antes esta problemtica, corresponde al interprete, ya sea funcionario administrativo,
juez, consultor legal o comentarista del Derecho atribuir a la norma su significacin
correcta, tarea esta nada sencilla, sobre todo si se tiene presente que estar facultado
para interpretar una ley no significa necesariamente saber interpretarla o hacerlo
correctamente, pues depende en sumo grado de la capacidad del interprete, de su
experiencia en el campo correspondiente y sobre todo del criterio jurdico que posea,
que realice la actividad en la forma mas adecuada. Como se ve, es una facultad difcil
de llevar a cabo y desde luego implica una responsabilidad, pues, como dice Pugliese,
el interprete debe con frecuencia suplir el silencio de la ley o corregir sus formulas poco
felices, basndose en el principio de que cuando no hay precisin tcnica en el lenguaje
del legislador, siempre queda el recurso de acudir al anlisis etico-juridico de acuerdo
con los principios generales de Derecho Tributario que, ante las lagunas legales deben
emplearse como elementos interpretativos.

Nos dice Francisco Pavn Vasconcelos en su Manual de Derecho Penal Mexicano que
se interpreta una ley cuando se busca y esclarece o desentraa su sentido mediante el
anlisis de las palabras que la expresan, idea que es plenamente aplicable no solo en
derecho penal, sino tambin en el Fiscal o en cualquier
otra rama del Derecho.
Andreozzi, en su obra Derecho Tributario Argentino, nos dice sobre la interpretacin
que la ley es una voluntad cuya finalidad es satisfacer una necesidad jurdica, por lo
que su interpretacin no puede ser otra tarea que la de dar esa
voluntad una manifestacin de aplicacin, de tal modo que haya, en lo posible , una
unidad conceptual entre su finalidad y su aplicacin.

No debe confundirse entre interpretacin e integracin de la ley; en el primer caso se

investiga lo que el legislador ha querido decir en una ley; en el segundo, se busca
colmar una laguna existente en una ley mediante la bsqueda de la norma aplicable al
caso.
Diversas son las fuentes de interpretacin, las que podemos clasificar de la siguiente
manera:
a) Interpretacin autntica Es la que deriva del propio rgano creador de la ley y tiene
fuerza obligatoria general.
b) Interpretacin jurisdiccional, Es la que deriva de los rganos jurisdiccionales y resulta
de la aplicacin de la ley a los casos concretos controvertidos sometidos a su decisin.
En principio slo es obligatoria para las partes en conflicto, pero si alcanza el rango de
jurisprudencia formal, puede extenderse su obligatoriedad, mientras tanto, para quienes
no fueron partes constituye solamente un precedente.
c) Interpretacin doctrinal. Es la que deriva de la doctrina jurdica, o sea, de los estudios
realizados por los comentaristas y estudiosos del Derecho.
d) interpretacin administrativa. Es la que se deriva de los rganos del Estado que
tienen a su cargo la ejecucin de las leyes en la esfera administrativa cuando deciden la
manera y trminos en que ha de aplicarse la ley fiscal, ya sea a travs de resoluciones
de carcter general (reglamentos) o de resoluciones particulares (resoluciones de
consultas).
e) Interpretacin ordinaria. Es la que deriva de la aplicacin que comn y
cotidianamente llevan a cabo los particulares , principalmente los consultores legales ,
para la observancia y cumplimiento de la ley en relacin con cada particular y concreta
situacin jurdica.
Adems de las fuentes de interpretacin hay diversos mtodos de interpretacin de las
normas legales y en materia fiscal el mtodo ms aceptado es el de la interpretacin
estricta o literal. La interpretacin estricta o literal no solo es, como dice Jarach, evitar la
interpretacin analgica, sino significa, como afirma Garca Belsune, asignar a la norma
el alcance manifiesto e inuditable que resulta de las palabras empleadas. Los
sostenedores de este mtodo de interpretacin expresan que dada la naturaleza
especial de las normas de derecho fiscal, stas solo deben interpretarse en sus
trminos, literalmente de un modo rgido y estricto.

Este ultimo criterio ha sido recogido por la Suprema Corte de Justicia de la nacin,
como puede verse en las siguientes tesis:
APLICACIN ESTRICTA. En la aplicacin de los impuestos deben tomarse en cuenta,
exclusivamente, los trminos de la ley que los crea sin que sea dable ampliarlos o
restringirlos.
Quinta Epoca .
Tomo LXXIII. Pg. 1532 Residuos de Henequen, S. de R.L.
Tomo LXXVI. Pg. 5800 Mora Manuel F.
Tomo LXXIV. Pg. 3963 Zorrilla Jos K.
Tomo LXXIV. Pg. 7103 Zorrilla Guillermo
Tomo LXXVII. Pg. 82 Hinojosa Jos
Pag163. Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Apndice 19171965. Segunda Sala.
APLICACIN ESTRICTA. Impuestos , En materia de Impuestos, la interpretacin de la
ley debe ser estricta, y hay que aplicarla en sus trminos y sin dar a estos mas alcance
que el que naturalmente tienen; y el cobro que se haga sin apegarse sin apegarse a
estas reglas, importa una violacin a los artculos 14 y 16 constitucionales.
Quinta Epoca.
Tomo XX. Pg. 930 Obregon Guillermo
Pg. 164. Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Apndice 19171965. Segunda Sala.
La interpretacin estricta tiene la virtud de destacar los defectos, errores, obscuridades
o lagunas de la ley, pero este mtodo ofrece un grave problema cuando se presenta el
caso de que la norma se empleen trminos que tienen mas de un significado. Ante este
problema, nuestros tribunales han resueltos que cuando una ley usa trminos con mas
de un significado, debe remitirse a su acepcin que debe tomarse en cuenta.
En ocasiones, a pesar del esfuerzo de la autoridad Jurisdiccional por interpretar
adecuadamente las normas fiscales, sobre todo en el caso de trminos con mas de un
significado, se puede dar el caso de que la norma no seria clara. Al respecto, existen
dos criterios a seguir: el primero seala que en caso de duda se resuelva en contra del
fisco. Sobre el particular, los tratadistas italianos argumentan que si el legislador es el
autor de la norma, el poder publico debe sufrir las consecuencias de una norma

obscura o deficiente, pues siendo los tributos cargas que se imponen a los particulares,
en caso de obscuridad o duda debe optarse por la no imposicin. El otro criterio indica
que en caso de duda esta debe resolverse a favor del fisco. los partidarios de este otro
criterio expresan que como el Estado moderno no establece contribuciones para
enriquecerse o acumular tesoros, sino solamente se exige hasta donde lo requieran las
necesidades publicas, en caso de duda debe optarse por la imposicin, pues lo que se
recaude de menos de en un impuesto determinado, de seguir el otro criterio , se tomara
en agravacin de la situacin de otro criterio, se tornara en agravacin de la situacin
de otro contribuyente, porque para que el estado subsista, lo no solventado por uno
debe ser pagado por otro; as, dicen que tanto la poltica como la jurisprudencia deben
tratar al tributo como causa favorable al fisco, porque es causa de utilidad publica.
Este ultimo criterio ha sido criticado argumentndose que nadie esta obligado a pagar
mas de lo que legalmente le corresponda, por lo tanto, lo que unos dejan de pagar por
errores o lagunas de la ley, no tendr por que afectar a los dems. En este orden de
ideas, consideramos que el primero de los criterios mencionados es correcto.
La interpretacin analgica, en trminos generales, se encuentra proscrita como
mtodo de interpretacin de las leyes fiscales. Margin seala que se considera
peligrosa en virtud de que su elasticidad permitira hacer extensiva una disposicin a
situaciones que no era intencin del legislador gravar y que por su sola semejanza con
la situacin verdaderamente prevista quedaran afectadas; es decir se considera que si
se acepta la interpretacin analgica, se dotara a los organismos administrativos de
capacidad para legislar. La doctrina agrega que este mtodo de interpretacin viola el
principio de que no hay tributo sin ley, ya que la analoga supone que hay una situacin
prevista por la ley y, por ello, de aplicarse, se violara el principio de legalidad; de all
que De la Garza nos diga que la llamada interpretacin analgica, no es interpretacin
sino integracin.
Pigurina, entre otros autores, manifiesta que la diferencia entre analoga e
interpretacin radica en que esta sirve para conocer lo que el legislador ha pensado;
aquella para conocer lo que habra pensado.
No obstante lo anterior, consideramos que la analoga puede utilizarse siempre que con
ella no se de lugar a crear, modificar o extinguir la obligacin tributaria o alguno de los
elementos esenciales del tributo; o sea, que la analoga podr utilizarse cuando la
obligacin fiscal ya ha nacido en virtud de que el sujeto se ha adecuado a la hiptesis
legal, El caso es frecuente tratndose de impuestos aduaneros, donde, por ejemplo,
habindose causado el impuesto de importacin por la introduccin al pas de una
mercanca, se trata de un producto que no esta especficamente sealado y para el cual
la norma nos indica que se aplica la tarifa del producto con el que guarde la mayor

analoga.
En Mxico se ha adoptado el mtodo de interpretacin estricta o literal. En materia
federal el articulo 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin precepta que las disposiciones
fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que sealan excepciones a las
misma, as como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicacin estricta y
que se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al
sujeto, objeto, base y tasa o tarifa. este mismo precepto establece que las otras
disposiciones fiscales se interpretarn aplicando cualquier mtodo de interpretacin
jurdica y que a falta de norma fiscal expresa, se aplicaran supletoriamente las
disposiciones del Derecho Federal comn cuando su aplicacin no sea contraria a la
naturaleza propia del Derecho Fiscal.
A nuestro juicio, la disposicin legal que comentamos indebidamente omite sealar
entre las normas que establecen cargas a los particulares a aquellas que se refieren al
pago de la obligacin, no obstante que es uno de los elementos esenciales del tributo.
Esto da pie a considerar que las normas referentes al pago no se interpretan
estrictamente, sino aplicando cualquier otro mtodo de interpretacin jurdica, lo que no
es admisible, pues si el pago constituye uno de los elementos esenciales del tributo y
nuestro mas Alto tribunal ha dicho que en la aplicacin de los tributos debe estarse
exclusivamente a los trminos de la ley que los crea, sin que sea dable ampliarlos o
restringirlos, es decir, en la aplicacin del tributo debe interpretarse estrictamente la ley,
es indudable que las normas relativas al pago tambin deben interpretarse
estrictamente, pues de otra forma, ya no estara aplicando la ley impositiva
exclusivamente en sus trminos.
Sin embargo, debe destacarse que seria un error el pensar que toda norma jurdica
debe interpretarse en sus trminos, en forma aislada de las dems disposiciones que
constituyen la ley, puesto que lo correcto es que debe interpretarse en forma armnica,
es decir, relacionando unas con otras, a fin de no dar un precepto aislado un alcance
indebido, por la sola circunstancia de que dicho precepto haya empleado determinada
palabra sin hacer distincin: pretender esto, seria, como dice Margin, destruir todo el
mecanismo que el legislador ha incorporado en una ley tributaria.
Con el fin de entender y aplicar el mtodo de interpretacin adoptado por nuestra
legislacin, Margin nos seala las siguientes reglas:
a) Las normas de la ley tributaria deben interpretarse en forma armnica y no
aisladamente, con el objeto de dar a la ley una unidad conceptual entre su finalidad y su
aplicacin.

b) Por su naturaleza especifica, las normas que sealan al sujeto, el objeto, el momento
de nacimiento y de pago del crdito fiscal, las exenciones, las infracciones y las
sanciones deben interpretarse en forma estricta o literal.
c) Cuando un termino tenga de mas de una acepcin y ninguna de ellas sea legal, debe
referirse a su sentido tcnico. Solo cuando una norma legal, debe referirse a su sentido
tcnico. Solo cuando una norma legal d un acepcin distinta a la de la ciencia a que
corresponde el termino, se referir a su sentido jurdico.
d) La interpretacin analgica debe proscribirse en la interpretacin de las normas que
recogen lo consignado en el punto b) anterior, o se colme una laguna jurdica en
perjuicio del contribuyente.

F. Codificacin
Sobre el significado de la codificacin, Giuliani Fonrouge nos dice que codificar es, en
esencia, crear un cuerpo orgnico y homogneo de principios generales regulatorios
de la materia tributaria en el aspecto substancial, en lo ordinario y en lo sancionatorio,
inspirado en la especificidad de los conceptos y que debe servir de base para la
aplicacin e interpretacin de las normas. As, continua Fonrouge, un cdigo debe tener
el carcter de la ley fundamental o bsica de alcance general con permanencia en el
tiempo y crear un cuerpo de legislacin que, aparte de su finalidad especifica,
constituya el ncleo en rededor del cual la doctrina y la jurisprudencia puedan efectuar
sus elaboraciones.

3. EL REGLAMENTO
Hemos comentado en el capitulo anterior que doctrinalmente el reglamento es, como
dice Fraga una norma o conjunto de normas Jurdicas de carcter abstracto e
impersonal que expide el Poder Ejecutivo en uso de una facultad propia y que tiene por
objeto facilitar la exacta observancia de las leyes expedidas por el Poder Legislativo, y
por ello hemos afirmado que el reglamento es un instrumento de aplicacin de la ley.
En Mxico, la facultad reglamentaria del Presidente de la repblica esta prevista en el
articulo 89, fraccin I de la Constitucin Poltica del pas, que dispone que es facultad y
obligacin del Presidente promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la
Unin, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia. La Suprema
Corte de Justicia de la Nacin ha establecido con toda claridad en que consiste la
facultad reglamentaria del Presidente de la Repblica, cual es la naturaleza del

reglamento y cual es la diferencia entre este y la ley, como se puede observar en la

siguiente tesis:
LEYES Y REGLAMENTOS. CARACTERSTICAS DISTINTAS ENTRE AMBOS. El
articulo 89, fraccin I, de nuestra Carta Magna confiere al Presidente de la repblica
tres facultades: a) La de promulgar las leyes que expida Congreso de la Unin; b) La de
ejecutar esas dichas leyes; y c) La de proveer en la esfera administrativa a su exacta
observancia, o sea la facultad reglamentaria. Es esta ultima facultad la que determina
que el Ejecutivo puede expedir disposiciones generales y abstractas que tienen por
objeto la ejecucin de la ley, desarrollando y complementando en detalle las normas
contenidas en los ordenamientos jurdicos expedidos por el Congreso de la Unin. El
reglamento es un acto formalmente administrativo y materialmente legislativo; participa
de los atributos de la ley, aunque solo en cuanto ambos ordenamientos son de
naturaleza impersonal, general y abstracta. Dos caractersticas separan la ley del
reglamento en sentido estricto; este ultimo emana de Ejecutivo, a quien incumbe
proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de la ley, y es una norma
subalterna que tiene su medida y justificacin en la ley. Pero aun en lo que parece
comn en los dos ordenamientos, que es su carcter general y abstracto, separa por la
finalidad que en el rea del reglamento se imprime a dicha caracterstica, ya que el
reglamento determina de modo general y abstracto los medios que debern emplearse
para aplicar la ley en los casos concretos.
Amparo en revisin 1409/72. Creaciones Rakly, S.A. 22 de marzo de 1973.
5 votos. Ponente: Carlos del Rio Rodrguez.
Amparo en revisin 1137/72. Manuel Alvarez Fernndez, 25 de abril de 1973.
5 votos. Ponente: Alberto Jimnez Castro.
Amparo en revisin 1608/72.Blusas y Confecciones. 3 de mayo de 1973.
Unanimidad de 4 votos. Ponente: Pedro Guerrero Martinez.
Amparo en revisin 1017/72. Yosam, S.A. 21 de junio de 1973.
5 votos. Ponente: Jorge Iarritu.
Amparo en revisin 1346/72. Embotelladora Potos, S.A. de C.V. 9 de julio de 1973.
5 votos. Ponente: Jorge Saracho Alvarez.
La facultad Reglamentaria del Presidente de la Repblica esta limitada por dos
principios que deben ser respetados y cuya inobservancia o violacin producen la
ilegalidad del reglamento; estos principios son el de preferencia o primaca de la ley y el
de reserva de la ley consiste en que las disposiciones contenidas en una ley de carcter
formal no pueden ser modificadas por un reglamento. El principio de la reserva de la ley
consiste en que hay materias que solo pueden ser reguladas por una ley y normalmente
es la constitucin la que seala cuales son estas materias.
No obstante la claridad de estos principios y su indudable justificacin, es frecuente
que como ya hemos dicho, a travs de una disposicin reglamentaria se modifique una

disposicin legislativa, solo que en algunos casos no hay protestas porque la

modificacin es en beneficio del particular. Sin embargo hemos de concluir que a pesar
de ese beneficio , la practica es ilegal y contraria a la tcnica jurdica. Sobre este
problema, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha dicho:
REGLAMENTOS ADMINISTRATIVOS, NATURALEZA QUE DEBEN TENER. Es
indudable que la facultad reglamentaria de las autoridades administrativas no pueden
extenderse hasta tergiversar la ley que se trata de reglamentar, y las reglamentaciones
que se hagan de una disposicin legal, en manera alguna pueden apartarse de su
texto, espritu y finalidad.
Amparo en revisin 4679/39. Rico M. Jos Mara. 1 de noviembre de 1939.
5 votos.
Otra practica ilegal y violatoria del segundo de los principios mencionados consiste en
que el legislador no incorpora en la ley todas las disposiciones sobre la materia de que
se trata, sino solo algunas, y anuncia en el texto legal que ser reglamentado el que
establezca las disposiciones faltantes. Esta practica, adems, constituye una
delegacin de facultades del Poder Legislativo en el Poder Ejecutivo que no esta
autorizado por la Constitucin Federal. Salvo este caso especial, la facultad
reglamentaria del Ejecutivo es de carcter espontneo, es decir, el ejecutivo puede
expedir un reglamento cuando y en caso en que lo considere conveniente. Cuando la
ley dispone, como ha sucedido en algunos casos, que el Ejecutivo expida un
reglamento de la misma, se ha considerado que tal disposicin constituye una
invitacin solamente y no una delegacin de facultades del legislativo al Ejecutivo.

4. LAS CIRCULARES
En estricto rigor, solo la ley y el reglamento deberan ser los ordenamientos fiscales que
regularan las relaciones entre el fisco y los contribuyentes, puesto que en todo caso,
son los nicos previstos en la Constitucin Poltica del pas, la ley como el
ordenamiento principal y el reglamento como ordenamiento secundario respecto de la
ley, con la finalidad de hacer posible y practica su aplicacin. Sin embargo, ya hemos
comentado la existencia de actos de la autoridad administrativa derivados o de
naturaleza similar al reglamento que se conocen en la practica administrativa como
circulares y que en materia tributaria, de un tiempo a esta parte, se denominan como
instructivos o reglas generales.
Comnmente las circulares contienen disposiciones de carcter interno, dirigidas por
los funcionarios superiores a los inferiores para especificar la interpretacin que debe
darse a las normas legales, o bien se trata de comunicar acuerdos, decisiones o
procedimientos que deben seguir. Este carcter de las circunstancias ha sido
reconocido por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, la cual ha sostenido que son

comunicaciones o avisos expedidos por los superiores jerrquicos en la esfera

administrativa, dando instrucciones a los inferiores, sobre todo el rgimen interior de las
oficinas, o sobre su funcionamiento con relacin al publico, o para aclarar a los
inferiores la inteligencia de disposiciones fiscales ya existentes; pero no para establecer
derechos o imponer restricciones al ejercicio de ellos (Semanario Judicial de la
Federacin, Quinta poca, Tomo XXXII, p. 471). Tambin ha dicho el mencionado
rgano jurisdiccional que constituyen meros actos administrativos, tendientes a
cumplimentar la ley, pues contienen exclusivamente explicaciones enderezadas a
orientar a los funcionarios de la administracin, y por ello no tienen ni pueden tener el
carcter de imposiciones legislativas, ya que se trata, por decirlo as, de un instructivo u
opinin de los superiores jerrquicos administrativos (Semanario Judicial de la
Federacin, Sexta poca , Volumen CXXXIII, Tercera Parte , pagina 11).
Pero, como se ha reconocido desde hace tiempo, existe tambin otro tipo de circulares
que trascienden la esfera administrativa y que constituyen verdaderas normas
abstractas e impersonales de observancia general, es decir, que penetran en la esfera
jurdica de los particulares, puesto que de ellas pueden nacer obligaciones y derechos
para aquellos,. Ambos tipos de circulares han sido definidos por el tribunal de Fiscal de
la Federacin, como se observa de la siguiente tesis:
CIRCULARES. Deben clasificarse en dos trminos diversos, comprendindose en uno,
regla general, las que consigan instrucciones de los superiores jerrquicos en la esfera
administrativa, a los inferiores, acerca del rgimen interior de las oficinas, de su
funcionamiento con relacin al publico, o de aclaraciones para la debida inteligencia de
las disposiciones legales ya existentes, mediante las cuales no se pueden establecer
derechos ni imponer restricciones al ejercicio de ellos; y en el otro termino quedan
incluidas las que tienen el carcter de disposiciones de observancia general, siendo
verdaderas normas reglamentarias de las leyes, estn supeditas en cuanto a su validez
a las circunstancias de que deben concretarse a proveer a la ejecucin de un precepto
de la ley, sin contradecir disposicin alguna de jerarqua superior ni invadir una materia
reservada a la ley en el sentido formal, y emanar de la autoridad que tenga
competencia para ejecutar las normas que reglamenta, siendo necesario para su
eficacia que sean disposiciones de carcter general que se hayan publicado en el
Diario Oficial de la Federacin.
Resolucin del Pleno de 8 de Febrero de 1938.
Resoluciones contradictorias en los juicios 4126/937.
Tesis del Pleno 1937 a1948.
Tambin el Poder Judicial Federal ha admitido la existencia de circulares que son de
observancia general y no solo comunicaciones internas , cuando ha dicho:
CIRCULARES PUBLICADAS EN LE DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACION, SON DE

OBSERVANCIA GENERAL. La circular publicada en el Diario Oficial de la Federacin,

no esta dentro de los presupuestos a que se contrae el articulo 82 del Cdigo Fiscal de
la Federacin, que se refiere a simples circulares expedidas por los funcionarios
fiscales, para dar a conocer las diversas dependencias el criterio de la autoridad
superior que debern seguir en cuanto a la aplicacin de normas tributarias, los
circulares estas que , efectivamente no generan obligaciones ni derechos para los
particulares; ahora bien , si se trata de una circular publicada en el Diario Oficial de la
Federacin, tal situacin le da la fuerza y calidad de obligatoriedad y de observancia
general, en los trminos previstos en los artculos 3 y 4 del Cdigo Civil para el Distrito
Federal, por lo que, debe concluirse que dicha circular si crea derechos y obligaciones
para los particulares.
Amparo directo 326/76. Antonio Vigorito Prez. 26 de agosto de 1976.
Unanimidad de votos. Ponente: Guillermo Velazco Felix. Secretario: Jos Alejandro
Luna Ramos.
Como podemos observar, las circulares de observancia general vienen a constituir
autnticos reglamentos, por lo tanto, a ellas les son aplicables los mismos principios
que a estos, como el que no pueden modificar las disposiciones de una ley , siendo su
objeto nicamente aclararlas o reglamentarlas, por lo que no pueden considerarse
como derogatorias de la ley y carecen de fuerza legal para derogar los derechos ya
establecidos por la ley. Estas limitaciones a las circulares quedan de manifiesto en la
siguiente tesis del Tribunal Fiscal de la Federacin:
CIRCULARES. Como la Constitucin consagra la facultad reglamentaria tanto en la
fraccin I del articulo 89 como en el articulo 92, sin determinar la forma que deban
revestir los reglamentos, consideremos que validamente han podido los cdigos civiles
de 1970, 1884 y 1928, admitir que los reglamentos del ejecutivo asuman la forma de
circulares .
Es claro que una vez que se equipare a las circulares con los reglamentos habr
limitaciones tanto para la validez como para la eficacia de aquellas.
La validez de las circulares estar limitada por los mismos conceptos que restringen la
validez de los reglamentos. La circular debe concretarse a proveer a la ejecucin de
una norma ya contenida en la ley, y no debe contradecir disposicin alguna de jerarqua
superior ni invadir una materia reservada a la ley, en el sentido formal. Por estas
razones como lo ha fijado la Suprema Corte, la circular no puede constituir el nico
fundamento para que una autoridad administrativa dicte un mandamiento que afecte a
un particular. Frente a los particulares la circular solo puede tener el valor de una
disposicin que fija la manera como ha decidido la Administracin Publica realizar
actos que por ley esta facultada para efectuar; pero sin agravar las cargas que pesen

sobre el obligado. La determinacin de la forma de ejercicio de una facultad discrecional

ser, por ello, el contenido normal de las circulares como fuente de derecho objetivo
frente a los particulares.
El problema de la competencia, por lo general, no se suscita en los reglamentos
propiamente dichos. En cambio en las circulares si es importante estudiarlo; es preciso
que la autoridad que dicte la circular tenga competencia para ejecutar la norma superior
en que la circular se apoye; en otras palabras, es preciso que tenga funciones
representativas dentro del Pode Ejecutivo. Como la ley de la Secretaria de Estado en
vigor, abandonando una vieja tradicin, ha establecido en su articulo 21 la posibilidad
de que por reglamento se delege a cualquier funcionario de las Secretarias del Estado,
la potestad decisoria que originalmente corresponde al Presidente de la Repblica y al
Secretario de Estado, sern las normas que se dicten de acuerdo con dicho articulo 21
las que fijen la competencia de funcionario diverso del Presidente de la Repblica y el
Secretario de Estado para dictar circulares. Cuando esas normas falten slo podr
reconocerse la valides de las circulares emanadas precisamente de alguno de los altos
funcionarios antes citados.
En cuanto a la eficacia de la circular, ser indispensable, para que tenga la que
corresponde a los reglamentos, en primer lugar, que no haya sido dictada para un
grupo definido de destinatarios, sino como una disposicin de carcter general y, en
segundo lugar, que haya sido publicada en el Diario Oficial de la Federacin, de
acuerdo con lo establecido en el articulo 3 del Cdigo Civil. Esto ltimo ha sido
reconocido por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, en la siguiente forma: Aun
en el caso de que una circular tuviera el carcter de disposicin reglamentaria
gubernativa, para que adquiriese fuerza debera ser puesta en vigor mediante su
publicacin en el Diario Oficial, puesto que las leyes y reglamentos solo pueden obligar
cuando son debidamente expedidos, publicados y promulgados.
(Ejecutoria Imperio ya citada.)
Resolucin del Pleno de 8 de febrero de 1938.
Resoluciones contradictorias en los juicios 4126/937 y 4547/937.
En resumen, existen dos tipos de circulares; uno constituido por las instrucciones dadas
por el superior jerrquico al inferior sobre la conducta que deben seguir o sobre el
criterio que se debe aplicar, etc., todo ello encaminado al funcionamiento de la
dependencia administrativa; el otro constituido por disposiciones de carcter general
emitidas por los funcionarios administrativos para que los contribuyentes conozcan la
forma cmo, segn la autoridad fiscal, deben conducirse o cmo deben aplicar los
ordenamientos fiscales en el cumplimiento de las obligaciones que los mismos les
imponen y es en este ultimo caso donde nos encontramos frente a circulares que
deben considerarse tambin como ordenamientos fiscales que regulan las relaciones

entre el fisco y el contribuyente.

Unidad 5

El impuesto

El impuesto es la contribucin establecida en la ley que deben pagar las

personas fsicas y morales que se encuentren en la situacin jurdica o de hecho
prevista por la misma.

Unidad 5
El impuesto
1. DEFINICIN
El Cdigo Fiscal de la Federacin, en su articulo 2 fraccin I define que impuestos son
las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas fsicas o morales
que se encuentren en la situacin jurdica o de hecho previstas por la misma ya que
sean distintas de las sealadas en las fracciones II, III y IV de ese mismo articulo
(aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos,
respectivamente ).
En nuestra opinin, la anterior definicin legal es censurable porque en si misma no es
una definicin, ya que por definir se entiende fijar con precisin la naturaleza de una
cosa y esto es justamente lo que no hace la disposicin jurdica en comentario, porque,
en primer lugar, el concepto que nos presenta es comn a todos los tributos, ya que
todos ellos son contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas fsicas
y morales que se encuentren en la situacin jurdica o de hecho prevista por la misma;
y, en segundo lugar, porque como nos dice De la Garza tiene carcter residual, o sea,
que se obtiene por eliminacin y no porque precise la naturaleza del impuesto, pues
ser impuesto la contribucin que no sea aportacin de seguridad social, contribucin
de mejoras o derechos.
De la Garza, como conclusin al estudio de las caractersticas de este gravamen nos
propone la siguiente definicin: El impuesto es una prestacin tributaria obligatoria exlege, cuyo presupuesto de hecho no es una actividad del Estado referida al obligado y
destinada a cubrir los gastos pblicos.
Por nuestra parte consideramos que el impuesto es la prestacin en dinero o especie
que establece el Estado conforme a la ley, con carcter obligatorio, a cargo de
personas fsicas o morales para cubrir el gasto publico y sin que haya para ellas contra
prestacin o beneficio especial, directo o inmediato.

2. PRINCIPIOS TERICOS
Varios tratadistas han elaborado principios tericos a propsito del establecimiento de
los impuestos, principios que aunque originalmente se han pensado en funcin de los
impuestos, ya que esta es la figura tributaria ms mas estudiada, con ligeras
adaptaciones se aplican en general para todos los tributos. De tales principios solo
comentaremos los formulados por Adam Smith y por Adolfo Wagner.
En el libro de su obra La Riqueza de las Naciones, Adam Smith formulo cuatro
principios fundamentales de los impuestos que, por su acierto, continan comentndose
e inspirando a la legislacin moderna que no obstante que datan de hace dos siglos,
generalmente sor respetados observados. Estos principios son: de justicia, de
certidumbre, de comodidad y de economa.
a) El principi de justicia consiste en que los habitantes de una nacin deben contribuir
al sostenimiento del gobierno en una proporcin lo ms cercana posible a sus
capacidades econmicas de la observancia o menosprecio de esta mxima depende lo
que se llama equidad o falta de equidad en la imposicin.
Este principio de justicia lea sido desarrollado por la doctrina a travs de otros dos
principios, a saber, el de generalidad y el de uniformidad. Que el impuesto sea general
significa que comprenda a todas las personas cuya situacin coincide con la hiptesis
que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal, es decir, que cualquier
persona pueda adecuarse a la hiptesis normativa; como excepcin, slo debern
eliminarse aquellas personas que carezcan de capacidad contributiva . dicho en las
palabras de Adam Smith, capacidad econmica. Se entiende que posee capacidad
contributiva la persona que percibe ingresos o rendimientos por encima del mnimo de
subsistencia, o sea, cuando los ingresos rebasan las cantidades que son
indispensables suficientes para que una persona y su familia subsistan.
Que el impuesto sea uniforme significa en principio que todas las personas sean iguales
frene al tributo. Sobre este punto, John Stuart Mill seala que debe tomarse en cuenta
la teora del sacrificio, la cual implica que si dos rentas iguales proceden de distinta
fuerte o de distinto sacrificio, la cantidad que le corresponde pagar a cada una ser
tambin distinta y estar en relacin con el sacrificio que signific la percepcin. Por ello
se dice entonces que el impuesto ser uniforme si la ley trata igual a situaciones iguales
desigual a situaciones desiguales,

b) El principi de certidumbre consiste en que todo impuesto debe poseer fijeza en sus
elementos esenciales, para evitar actos arbitrario por parte de la autoridad. Los
elementos esenciales son: objeto, sujeto, exenciones, tarifa, poca de pago,
infracciones y sanciones.
e) El principio de comodidad consiste en que todo impuesto debe recaudarse en la
poca y en la forma en las que es ms probable que convenga su pago al
contribuyente. Es decir, deben escogerse aquellas fechas o periodos que, en atencin a
la naturaleza del gravamen, sean ms propicias y ventajosas para que el causante
realice el pago.
d.) El principio de economa consiste en que el rendimiento del impuesto debe ser lo
mayor posible y para ello, su recaudacin no debe ser onerosa o sea, que la diferencia
entre la suma que se recaude y la que realmente entre en las arcas de la nacin tiene
que ser la menor posible. Enaud, seala que cuando el costo de la recaudacin
excede el 2% del rendimiento total del impuesto, ste es incosteable.
Adolfo Wagner, en su "Tratado de las Ciencias de las Finanzas", ordena los principios
de imposicin en cuatro grupos:
En el primer grupo, principios de poltica financiera. Abarca los de suficiencia de la
imposicin y de elasticidad de la imposicin; conforme al primero, los impuestos deben
ser suficientes para cubrir las necesidades financieras de un. determinado periodo, en
la medida en. que otras vas o medios no pueden hacerlo o no sean admisibles: el
segundo significa que los impuestos deben ser adaptables a las variaciones de las
necesidades financieras, de manera que en un sistema deben existir uno o varios
impuestos que con un simple cambio de tarifa y sin provocar trastornos, produzcan, en
casos e crisis, los recursos necesarios.
En el segundo grupo, principios de economa pblica. Incluye aqu la eleccin de
buenas fuentes de impuestos y la eleccin de las clases de impuestos.
En el tercer grupo, principios de equidad. Sor los principios de generalidad y
uniformidad que hemos comentado anteriormente.
Finalmente, en el cuarto grupo, principios de administracin fiscal. Encontramos aqu a
fijeza de la imposicin, comodidad de la imposicin y tendencia a reducir lo ms posible
los gastos de la recaudacin de los impuestos.

3. SUJETOS
En el impuesto, como en cualquier otro tributo, una vez que se ha realizado el
presupuesto de hecho previsto por la ley impositiva, o sea, que se ha realizado lo que
se llama hecho generador, surge la obligacin fiscal y, por lo tanto, hay un sujeto activo
y un sujeto pasivo de la obligacin siendo siempre el sujeto activo el Estado. En cuanto
al sujeto pasivo, de la definicin de impuesto que hemos dado, desprende que pueden
serlo las personas fsicas y las morales, circunstancia que se confirma de lo dispuesto
por el articulo lo. del Cdigo Fiscal de la Federacin, que prev que las personas fsicas
y las morales estn obligadas a contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes
fiscales respectivas.
El vigente cdigo fiscal de la federacin, a diferencia del anterior, no define al sujeto
pasivo de la obligacin fiscal, sin embargo, siguiendo los lineamientos que seala la
doctrina y que recoga el anterior cdigo podemos precisar que sujeto pasivo de la
obligacin fiscal es la persona fsica o moral , nacional o extranjera, que de acuerdo con
la ley esta obligada al pago de una prestacin tributaria.
Hasta 1980 en el Derecho Fiscal mexicano se consideraba como sujeto pasivo de un
crdito fiscal a entidades carentes de personalidad jurdica, a las que se conceptuaba
como agrupaciones que constituyeran una unidad econmica diversa de la de sus
miembros, pero esta posibilidad desapareci a partir de 1981 del Derecho Positivo
mexicano, de modo que ahora nicamente las personas fsicas o morales pueden ser
sujeto pasivo del crdito fiscal.

4. CARACTERSTICAS LEGALES
Del estudio legal del impuesto, en relacin con los principios que sobre la materia
recoge la Constitucin Poltica del pas obtenemos que todo impuesto debe reunir las
siguientes caractersticas:
a) Debe estar establecido en una ley. Este principio, conocido como de legalidad, como
ya hemos dicho al hablar de las fuentes del Derecho Fiscal y al analizar la Ley fiscal, se
encuentra consignado en el articulo 31, fraccin IV de la Constitucin Federal, que
establece la obligacin los mexicanos de contribuir al gasto pblico, de la manera
proporcional equitativa que dispongan las leyes. El principio de legalidad aqu
establecido e reafirma con las disposiciones contenidas en los artculos 73, fraccin VII
y 74, fraccin V de la propia constitucin, que disponen que el Congreso de la Unin
debe discutir y aprobar anualmente, durante su periodo ordinario de sesiones, las

contribuciones te basten para cubrir el Presupuesto de Egresos, de donde se concluye

que los impuestos deben estar establecidos en una ley expedida por el Poder
Legislativo, salvo los casos del Decreto-Ley y de Decreto-Delegado.
b) El pago del impuesto debe sea obligatorio. En principio, la obligatoriedad de pago del
impuesto se encuentra consignada en l articulo 31 fraccin IV de la Constitucin, que
seala la obligacin de todos los mexicanos de contribuir a los gastos pblicos,
obligacin sta que, al decir de Emilio Margin, deriva de la necesidad de dotar al
Estado Mexicano de lis medios suficientes para que satisfaga las necesidades publicas
o sociales a su cargo, pero esta nicamente la obligacin general en materia
contributiva, porque la obligacin concreta de cubrir el impuesto deriva de la realizacin
de los hechos generadores de la obligacin fiscal, o sea , que el deber de pagar
proviene del hecho de que se haya coincidido con la situacin sealada para que
nazca la obligacin fiscal.
c) Debe ser proporcional y equitativo. Esta caracterstica, como ya hemos apuntado en
apartados anteriores, se encuentra consagrada tambin por el articulo 31, fraccin IV
de nuestra Ley Fundamental y se ha considerado que constituye una autntica garanta
individual. Sobre su significado coincidimos con Flores Zavala en, el sentido de que
ambas palabras son un solo concepto y significan justicia en la imposicin, es decir,
recogen el principio de justicia de Adam Smith y, por lo tanto, debemos entender que
esta caracterstica se refiere a que los impuestos s deben ser establecidos en funcin,
de la capacidad contributiva de las personas a quienes va dirigido.
No consideramos correcto que se asimilen los trminos proporcionalidad y equidad a
los de generalidad y uniformidad, respectivamente, como lo hace Margin, pues no
debe perderse de vista que los principios de generalidad y uniformidad, aunque
complementarios del principio de justicia, son diferentes, pues no es lo mismo
establecer un tributo en funcin de la capacidad contributiva del particular,
proporcionalidad y equidad, que prever una hiptesis legal en forma general y
abstracta, con la que cualquiera puedo coincidir y as generar la obligacin fiscal,
generalidad, ni que prever un tratamiento igual a situaciones iguales y tratamiento
desigual a, situaciones desiguales, uniformidad.
En conclusin, sostenemos que la caracterstica de proporcionalidad y equidad se
refiere a que los impuestos sean establecidos atendiendo a la capacidad econmica del
contribuyente, independientemente de la generalidad y uniformidad que tambin debe
tener el tributo.
A propsito de la proporcionalidad de los impuestos, la Suprema Corte de Justicia de la

Nacin sostuvo el siguiente criterio:

IMPUESTOS. Los impuestos no son tributos establecidos en virtud de un derecho
superior, sino una contribucin que se basa en las cargas de la vida social. Los
impuestos deben ser proporcionales a las facultades de los contribuyentes, a las rentas
o al capital, segn el sistema que se adopte. Si se trata de impuestos indirectos, el beca
que los causa, es lo que la ley toma en cuenta, y la contribucin debe estar en
proporcin de la importancia del acto.
Amparo directo 4205/30. Nieves Jos A. 24 de Agosto de 1934. 5 votos.
Ponente: Luis M. Caldern. Secretario. A. Magaa,
d) Que se establezca en favor de la administracin activa o centralizada del Estado,
Esta caracterstica se desprende del texto de los artculos 31, fraccin IV; 73, fraccin
VII y 74. fraccin IV del Cdigo Poltico mexicano. En efecto, hemos visto que el artculo
31, fraccin IV de la Constitucin Federal dispone la obligacin de contribuir a los gatos
pblicos de la Federacin, Estado Municipio, es decir, a los gastos pblicos del Estado,
como organizacin poltica soberana y slo para esos gastos, por lo tanto, se excluye a
los organismos que no forman parte de la Federacin, Estado o Municipio, o sea, que
constitucionalmente no hay obligacin de contribuir o pagar tributos para cubrir gastos
distintos de los de la Federacin, Estados y Municipio, como son los gastos de la
administracin delegada, fue se, integra con organismos descentralizados y empresas
de participacin estatal que son entidades con personalidad jurdica propia por lo mismo
diferente separada de la del Estado, como ya lo ha reconocido a Suprema Corte de
Justicia de la Nacin y se observa de la siguiente tesis:
SEGURO SOCIAL, INSTITUTO MEXICANO DEL. POR SU CARCTER DE
ORGANISMO DESCENTRALIZADO NO ES PARTE INTEGRANTE DE LA
FEDERACIN. Siendo el Instituto Mexicano del Seguro Social, por expresa
determinacin de su ley constitutiva, un organismo descentralizado con personalidad
jurdica propia, es una entidad separada de la administracin central. Slo mantiene con
el Poder Ejecutivo Federal, conforme a lo previsto per diversos ordenamientos legales,
relaciones vnculatorias eran la especfica finalidad de regular el control administrativo
de su funcionamiento orgnico, De lo que se sigue que, por la peculiar caracterstica de
estar dotado de personalidad jurdica propia, constituye un ente que no forma parte
integrante de la Federacin. Slo pueden considerarse comprendidos dentro del
sistema administrativo propiamente dicho, del Poder Ejecutivo Federal como partes
integrantes del mismo, los organismos que se instituyen como figuras que la doctrina
clasifica de "desconcentracin administrativa" y que son aquellos a los que se les
atribuye, mediante subordinacin Jerrquica directa, parte de la competencia
administrativa y, por lo mismo, en el desempeo de sus funciones actan como rganos
del mismo ente estatal, es decir, que carecen de personalidad jurdica propia.

Sptima poca, Volumen LIII Tercera parte, Pg. 84.

Correlativamente a lo dispuesto en el mencionado articulo 31, fraccin IV constitucional,
los artculos 73, fraccin VII y 74, fraccin IV establecen que en la esfera federal el
Congreso de la Unin discutir y aprobar anualmente el presupuesto del Estado
Federal, presupuesto que entonces, slo debe contener los gastos pblicos e la
Federacin y para cuya subvencin se aprueban tambin las contribuciones que el
propio Congreso considera necesarias.
e) El impuesto debe destinarse a satisfacer los gastos previstos en el Presupuesto de
Egresos. Esta caracterstica es consecuencia de la anteriormente mencionadas En
efecto, como ya dijimos, el Congreso de la Unin decreta los impuestos que considera
son suficientes para satisfacer el Presupuesto de Egresos que discute y aprueba, por lo
tanto, el rendimiento de los impuestos debe destinarse nica y exclusivamente para
satisfacer los gastos para los cuales fueron decretados. Hacer cualquiera otra
destinacin seria violar los preceptos constitucionales a que nos hemos venido
refiriendo.

5. CLASIFICACIN
Existen diversas clasificaciones sobre leas impuestos, a continuacin mencionaremos
las ms importantes generalmente citadas y utilizadas:
a) Directos e indirectos, Esta clasificacin parece ser ms de carcter econmico que
jurdico y presenta el grave problema de su imprecisin lo que con toda facilidad mueve
a confusin; sin embargo, es una de las ms manejadas en el campo de la hacienda
pblica y a ella se hace frecuente referencia al hablar de los impuestos. No este un
criterio uniforme para distinguir a los impuestos directos y a los indirectos, de ah la
imprecisin que leemos mencionado, por lo que comentaremos los criterios de
distincin que se han elaborado.
El criterio de la incidencia seala que son impuestos directos aquellos que no pueden
ser trasladados, de modo que inciden en el patrimonio del sujeto pasivo de la obligacin
puesto que no lo puede recuperar de las otras personas; y son impuestos indirectos los
que si pueden ser trasladados, de modo que no inciden en el patrimonio del sujeto
pasivo, sino en el de otras personas, de quienes lo recupera el sujeto pasivo.
A este criterio se le ha criticado (Fino Jarach. Curso Superior de Derecho Tributario)

indicando, principalmente, que todos los impuestos, en determinadas condiciones, son

susceptibles de traslacin, sobre todo aquellos que recaen sobre fenmenos del
mercado y que, por lo tanto, tienen efecto sobre los precios, de manera que sern
razones econmicas las que determinaran si el impuesto se traslada o no se traslada,
pero no puede saberse a priori.
El criterio administrativo o del patrn seala que son impuestos directos aquellos que
gravan peridicamente situaciones que presentan una cierta permanencia y estabilidad,
por lo que pueden hacerse o listas de contribuyentes; y son impuestos indirectos
aquellos que gravan hechos aislados o accidentales y como se refieren a situaciones
transitorias no es posible hacer una lista o padrn de contribuyentes.
A este criterio se le critica que de acuerdo con l, impuestos que sin discusin se
consideran indirectos, resultaran ser indirectos por el solo hecho de gravar
peridicamente situaciones que se presentan una cierta permanencia y de que es
posible hacer un padrn de contribuyentes, como es el caso del impuesto de Valor
Agregado; y que impuestos indiscutiblemente directos resultaran indirectos por la sola
razn de gravar hechos aislados y de que no es posible hacer un padrn de
contribuyentes, como es el caso dl Impuesto sobre la Renta a cargo de las personas
fsicas respecto de los ingresos por obtencin de premios.
El criterio de la manifestacin de la capacidad contributiva seala que son impuestos
directos los que recaen sobre manifestaciones directas de la capacidad contributiva en
las que la riqueza se evidencia por sus elementos ciertos, que son la renta, aspecto
dinmico de la riqueza, o el patrimonio, aspecto esttico de la riqueza; y son impuestos
indirectos los que recaen sobre manifestaciones indirectas de la capacidad contributiva,
ya que no gravan la riqueza en si misma, ya sea en su aspecto dinmico o esttico,
sino a una riqueza presunta a que se llega por otras manifestaciones como los
consumos o transferencias.
Este ultimo criterio, a nuestro juicio, s nos permite distinguir a los impuestos directos de
los directos, pero esta exento de critica ya que presenta inconvenientes en su
aplicacin porque hay casos en los que ni la riqueza en si misma , ya sea en su aspecto
dinmico o esttico, ni la riqueza presunta a que se llega por otras manifestaciones
como los consumos o transferencias, evidencian la real capacidad contributiva del
sujeto pasivo.
b) Reales y personales. Los impuestos reales son los que se establecen atendiendo,
exclusivamente, a los bienes o cosas que gravan, es decir, se desentienden de las
personas, o mejor dicho prescinden de consideraciones sobre las condiciones

personales del sujeto pasivo y slo toman en cuenta una manifestacin objetiva y
aislada de riqueza; en cambio, los impuestos personales son los que se establecen en
atencin a las personas, esto es, en atencin a los contribuyentes o a quienes se prev
que sern los pagadores del gravamen, sin importar los bienes o las cosas que posean
o de donde deriva el ingreso gravado, por tanto, toman en cuenta la situacin y cargas
de familia del sujeto pasivo.
c) Especficos y ad valorem. El impuesto especifico es aquel que se establece en
funcin de una medida o calidad del bien gravado y el impuesto ad valorem es el que se
establece en funcin del valor del bien gravado.
d) Generales y especiales. En esta clasificacin encontramos dos criterios para
distinguir cuales son los impuestos generales y cuales los impuestos especiales.
Uno de los criterios seala que el impuesto general es el que grava diversas actividades
u operaciones, pero que tienen un denominador comn, por ser de la misma naturaleza;
en cambio, el impuesto especial es el que grava una actividad determinada en forma
aislada.
El otro de los criterios seala que el impuesto general es el que recae sobre una
situacin econmica globalmente considerada y el impuesto especial es el que recae
sobre un elemento de esa situacin econmica.
Al primero se le llama tambin impuesto sinttico y al segundo, impuesto analtico.
e) Con fines fiscales y con fines extra fiscales. Los impuestos con fines fiscales son
aquellos que se establecen para recaudar los ingresos necesarios para satisfacer el
presupuesto de egresos. Los impuestos con fines extrafiscales son aquellos que se
establecen sin el animo de recaudarlos ni de obtener de ellos ingresos para satisfacer el
presupuesto, sino con una finalidad diferente, en ocasiones de carcter social,
econmico, etctera.
En Mxico es criticable el establecimiento de impuestos con fine exclusivamente
extrafiscales, pues como ya hemos dicho una de las caractersticas esenciales del
impuesto, derivada de la Constitucin Poltica del pas, es que se decreten para
satisfacer el Presupuesto de Egresos, es decir, la Constitucin no prev ni autoriza el
establecimiento de impuestos con fines diferentes de la satisfaccin del Presupuesto de
Egresos.

f) Alcabalatorios. Los impuestos alcabalatorios son aquellos que gravan la libre

circulacin de mercancas de una entidad a otra, o, inclusive, dentro de una misma
entidad. Las principales formas de impuestos alcabalatorios son los siguientes:
Impuesto al transito, que gravan el simple paso de las mercancas por el territorio de
una entidad, viniendo de otras y destinadas a una tercera. Impuesto de circulacin, son
los que gravan la simple circulacin de la mercanca en una entidad.
Impuestos de extraccin, que gravan la salida de un producto de una entidad, con
destino a otra o al extranjero, Impuestos de Introduccin. que gravan la entrada de
mercancas a una entidad proveniente de otra o del extranjero, Impuestos diferenciales,
son los que gravan la entrada o salida de productos, con cuotas distintas a las
establecidas respecto a los productos locales similares o a los que permanecen en el
interior para su consumo.

6. EFECTOS DE LOS IMPUESTOS

Los efectos de los impuestos podemos estudiarlos en dos grandes grupos, en el
primero, los efectos de los impuestos que no se pagan; en el segundo, los efectos de
los Impuestos que se pagan.
El efecto de los impuestos que no se pagan es, en general, la evasin o la elusin. La
evasin se presenta cuando el contribuyente se sustrae al pago del impuesto
recurriendo a conductas ilcitas, es decir, violatorias de la ley, ya sea porque realice lo
que sta prohbe u omita efectuar lo que ordena. Como ejemplo podemos citar al
contrabando y al fraude fiscal.
La elusin consiste tambin en sustraerse al pago del impuesto, pero in recurrir para
ello a conductas ilcitas, sino realizando conductas lcitas, como son evitar coincidir con
la hiptesis legal, ya sea trasladando la fuente del impuesto a un lugar diferente de
aqul en que debe aplicarse el tributo o, ms simplemente, abstenindose de realizar
los hechos o actos especficamente gravadas por la ley.
El efecto de los impuestos que se pagan es la posibilidad de traslacin del gravamen,
tambin conocida como repercusin. La traslacin del impuesto es un fenmeno,
econmico a veces ordenado, a veces prohibido y a veces permitido por la ley, luego,
no siempre regulado, que, salvo que est prohibido, siempre es legal y que consiste en
cargar a un tercero el impuesto originalmente a caro del sujeto pasivo sealado por la
ley, de modo que sea aqul y no ste quien sufra el impacto econmico, o sea, en

quien incida el impuesto.

La traslacin del impuesto se verifica en tres fases:
a) Percusin. Es el momento en que se realiza el presupuesto de hecho previsto por la
ley fiscal para que nazca la obligacin, es decir, el causante del tributo se adecua a la
hiptesis normativa y genera la obligacin fiscal.
b) Traslacin. Es el momento, en que e el causante del impuesto, es decir, la persona a
quien la ley seala como sujeto pasivo del impuesto, traslada el gravamen a un tercero,
que a su vez puede trasmitirlo a otro. La traslacin puede ser hacia adelante
protraslacin, o bien hacia atrs retrotraslacin, segn la direccin de la traslacin.
En la traslacin haca adelante el causante cobra por los bienes o servicios que enajena
no solamente el precio de los mismos, sino, adems, fuerza al consumidor a que pague
el impuesto que ha causado el contribuyente. En la retrotraslacin, el adquirente de
bienes fuerza a proveedor a que le pague el impuesto que causara. en cuanto realice la
mercanca adquirida. Para Griziotti, existe oro tipo de traslacin, la lateral, que se
presenta cuando no pudiendo realizarse la traslacin hacia adelante o hacia atrs, el
causante consigue hacer recaer el pago del impuesto sobre los proveedores o los
compradores de otras mercancas o de otros servicios, que no son gravados con
tributos, pero que son producidos a costos conjuntos con las mercaderas o los
servicios gravados, o bien son complementarios de los procesos de produccin
respecto de los bienes por los servicios gravados.
c) Incidencia. Es el momento en que el impuesto llega a quien ya no puede trasladarlo y
se ve forzado a pagar el tributo.

Unidad 6

Los derechos

La segunda figura tributaria en importancia como fuente de recursos para

el Estado es la que en nuestro pas se denomina derechos y que en otros
pases se conoce bajo el nombre de tasa.

Unidad 6
Los derechos
1. DENOMINACIN
La segunda figura tributaria en importancia como fuente de recursos para el Estado es
la que en nuestro pas se denomina derechos que en otros pases se conoce bajo el
nombre de tasa.

2. DEFINICIN
El articulo 2, fraccin IV del Cdigo Fiscal de la Federacin define a los derechos como
las contribuciones establecidas en ley por los servicios que presta el Estado en sus
funciones de Derecho Pblico, as como por el uso o aprovechamiento de los bienes del
dominio pblico de la Nacin. Similar es la definicin que da la Ley Federal de
Derechos en su articulo 1 al decir que "Los derechos que establece esta. Ley, se
pagarn por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho pblico o
por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la Nacin."
El concepto legal de los derechos que nos ofrecen las anteriores definiciones nos
parece inadecuado, en virtud de que incluye una hiptesis de causacin que no da
lugar al cobro de esa figura tributaria, sino a la del impuesto y, adems, porque en la
otra hiptesis de causacin no es suficientemente preciso.
La doctrina seala que los derechos o tasas son contraprestaciones que los particulares
pagan al Estado por la prestacin de un servicio determinado. Giannini nos dice que
cuando el servicio pblico, por su naturaleza y el modo en que est ordenado se
traduce en una serie de prestaciones que afectan singularmente a determinadas
personas, ya sea porque stas las solicitan o porque deban recibirlas en cumplimiento
de una norma legal, justo que recaiga sobre ellas, si no la totalidad, si, al menos, la
mayor parte de los gastos necesarios para la prestacin del servicio. Sin embargo, se
debe distinguir cuales son los servicios que deben retribuirse con los derechos, es
decir, con un tributo, y cules se deben retribuir con otro tipo de contraprestacin, que
en Mxico se llama "productos" y que en los dems pases de habla espaola se llaman
precios.

En primer lugar, como nos dice De la Garza, es indispensable que se trate de servicios
divisibles o "ut singuli", donde el aprovechamiento individual del servicio puede ser
medido, o como dice Ataliba, es preciso que la actividad estatal se refiera directamente
al obligado; en segundo lugar, debe tratarse de servicios jurdicos inherentes al Estado
y no a servicios de otra ndole, pues a estos otros servicios corresponden los productos
o precios; en tercer lugar, los servicios deben ser prestados por la Administracin del
Estado o por el Poder Judicial. Cabe hacer notar que en Mxico slo los servicios que
presta la Administracin pueden generar los derechos, ya que por mandato
constitucional el Poder Judicial no puede cobrar contraprestacin alguna por el servicio
que presta. Ejemplo de los servicios que generan derechos son: certificaciones,
expediciones de pasaportes, inscripciones en los registros pblicos, etc. Ejemplos de
los servicios que dan lugar al cobro de productos: acceso a museos o zonas
arqueolgicas, uso de estacionamientos, etctera.
En este orden de ideas, podemos observar que es totalmente impropio que se pretenda
que por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio publico de la Nacin se
pagaren derechos si en este caso no existe una actividad estatal, concretada en
servicios jurdicos inherentes al propio Estado, aprovechable por los particulares. Por
ello coincidimos con De la Garza en que esta hiptesis no da lugar al cobro de
derechos, sino de impuestos y que as deben considerarse los tributos establecidos en
la ley Federal de Derechos, independientemente del nombre que se les haya dado .
Por otro lado, consideramos que las definiciones legales que mencionamos deberan
precisar tanto que este tributo es una contraprestacin al Estado, como que es por los
servicios jurdicos inherentes al propio Estado y que ste presta en sus funciones de
Derecho Publico que se causan los derechos.
Como consecuencia de la naturaleza del servicio que genera los derechos que tal
servicio debe constituir un monopolio del Estado, de modo que ste lo preste, como
dice Pugliese. en su calidad y a causa de su calidad de ente soberano de Derecho
Publico, o sea, que se trate de un servicio que se encuentra fuera de la economa
privada de cambio y, por lo tanto, no pueda ser prestado por una empresa particular,
pues la utilidad del servicio desaparecer si no es el Estado quien lo presta.
De acuerdo con las ideas que han quedado expuestas diversos autores han elaborado
sus definiciones sobre esta figura tributaria, algunas de las cuales citamos a
continuacin:
Margin define a los derechos como la prestacin sealada por la ley y exigida por la
administracin activa en pago de servicios administrativos particulares. Giuliani
Fonrouge seala que se trata de la prestacin pecuniaria exigida compulsivamente por

el Estado en virtud de la ley, por la realizacin de una actividad que afecta

especialmente al obligado. Ataliba indica que es el tributo vinculado cuya hiptesis de
incidencia consiste en una actividad estatal directa e inmediatamente referida al
obligado. Para De la Garza este tributo es una contraprestacin del dinero obligatoria y
establecida por la ley a cargo de quienes usan servicios inherentes al Estado prestados
por la Administracin Pblica y que est destinado a sostener el servicio
correspondiente y ser fijado en cuanta necesaria para cubrir el costo del servicio.
Por nuestra parte, considerarnos que loa derechos son las contraprestaciones en dinero
que establece el Estada conforme a la ley, con carcter obligatorio, a cargo de las
personas fsicas morales que de manera directa e individual reciben la prestacin de
servicios jurdicos administrativos al propio Estado en sus funciones de Derecho Pblico
y que estn destinadas al sostenimiento de esos servicios.

3. SUJETOS
En materia de sujetos de los crditos fiscales por concepto de derechos, resultan
aplicables loa comentarios que hicimos al tratar a los sujetos del impuesto. En este
orden de ideas, tenemos al Estado carne sujeto activo y a la persona fsica o moral
prestataria del servicio jurdico administrativo como sujeto pasivo.

4. CARACTERSTICAS LEGALES
Atendiendo a la naturaleza de este gravamen y analizando su definicin en relacin con
los principios que en materia tributaria recoge la Constitucin Federal, podemos sealar
cono sus caractersticas las siguientes:
a) El servicio que se preste al usuario debe ser aprovechado directa e individualmente
por ste, es decir, debe de haber un aprovechamiento individual y no colectivo de la
actividad estatal, independientemente de que el servicio se preste a peticin
espontnea o porque la ley imponga la obligacin de pedirlo.
b) El servicio debe prestarlo la administracin activa o centralizada, ya que los
derechos, como contraprestaciones que se pagan por la prestacin de servicios
jurdicos administrativos, son contribuciones destinadas a sufragar los gastos pblicos
del Estado, as slo sea en la parte que corresponda al sostenimiento de tales servicios.
Como comentamos al hablar del impuesto, solo existe la obligacin de contribuir a los
gastos pblicos de la Federacin, del Estado y del Municipio, es decir, del Estado
entendido como la organizacin poltica soberana, que integra exclusivamente, con los

rganos que guardan con el Poder Ejecutivo una relacin de subordinacin jerrquica
directa y que carecen de personalidad jurdica propia, de tal manera que en el
desempeo de sus funciones nicamente tienen atribuida parte de la competencia
administrativa, para actuar como rgano del mismo ente estatal.
c) El cobro debe fundarse en una ley. Esta caracterstica deriva del principio de
legalidad, al cual ya nos hemos referido, o sea, que el Congreso de la Unin al decretar
los tributos que satisfagan el Presupuesto de Egresos, debe hacerlo a travs de una
ley.
d) El pago es obligatorio. Al igual que en el impuesto y por ser caracterstica comn a
todos los tributos, existe la obligacin general en materia contributiva establecida en el
articulo 31, fraccin IV de la Constitucin Federal, pero la obligacin concreta de pagar
los derechos deriva de la realizacin del presupuesto previsto por la ley impositiva como
hecho generador de la obligacin fiscal, es decir, que el deber de pagar proviene del
hecho de haber coincidido con la situacin sealada para que nazca la obligacin fiscal,
que en este caso es la recepcin y aprovechamiento directo e individual del servicio
jurdico administrativo del Estado.
e) Debe ser proporcional y equitativo. Ya hemos visto que el articulo 31, fraccin IV de
la Constitucin Poltica del pas establece como garanta individual que los tributos que
pague el contribuyente sean proporcionales y equitativos. Tratndose de los derechos,
como ya ha reconocido la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, este principio de
justicia tributaria no consiste, segn sostuvo durante algn tiempo la doctrina, en la
equivalencia o igualdad entre el servicio prestado y la contraprestacin, que debe
pagarse, sino en que lo que el particular debe pagar corresponda aproximadamente al
costo del servicio prestado, es decir, debe haber una adecuada proporcin entre el
servicio publico y la cuanta de los derechos, o dicho en otras palabras, debe haber
una razonable o prudente o discreta proporcionalidad entre ambos trminos.
En este orden de ideas, el principio constitucional de la proporcionalidad y equidad, en
materia de los derechos, consiste en que estos se fijen en proporcin al costo del
servicio que presta el Estado.
Sobre las caractersticas che los derechos, Suprema Corte de justicia de la Nacin ha
dicho lo siguiente:
FISCAL, TRIBUTOS CONOCIDOS COMO DERECHO. REQUISITOS CONSTITUCIONALES DEBEN
CONTENER: Es verdad que el tipo de contribuciones que tanto en la doctrina jurdica,

como en la legislacin se conocen como derechos, se causan en razn de un servicio

pblico que presta el Estado; sin embargo, el monto de un cobro lo establece el propio

estado, con las nicas limitaciones comunes todo tributo y que se reducen a tres: que
se establezca una ley; que lo recaudado se destine a sufragar los gastos pblicos; y
que se respete el principio de proporcionalidad equidad que se refiere el artculo 31,
fraccin IV de la Constitucin General e la Repblica.
Es evidente que el estado, como ente soberano puede legtimamente modificar el
monto del tributo, siempre cuando se ajuste a lo mandado por el precepto constitucional
que se acaba de citar, sin que ello signifique que las disposicin sea retroactiva, pues
para que ello ocurriera, sera necesario que una nueva ley, que modificase el monto del
tributo, dispusiera que la tarifa nueva tambin, se aplicar en el cobro de servicios
prestados con anterioridad a su vigencia.
Es decir, que estableciera cuotas que gravitasen sobre el servicio que se prest en el
pasado, por lo que debe estimarse que un decreto de esta naturaleza, que modifica
cuotas relativas al cobro e derechos fiscales, no es retroactivo ni vulnera garantas
individuales.
Amparo en revisin 2019/78. Mximo Jimnez Garca. 8 de mayo de 1979. Unanimidad
de 1 5 votos de los Ministros Lpez Aparicio, Penco Rodrguez, Cuevas, Castellanos
Vena, Rivera Silva Lozano Ramrez, Pavn Vasconcelos, Rebolledo, Irrtu, Palacios
Vargas, Gonzlez Martnez, Salmorn de Tamayo, Del Ro, Calleja a Garca y
Presidente Tllez Cauces. Ponente: Mario G. Rebolledo. Secretario: Juan Manuel
Arredondo Elas,
Informe, Suprema Corte de Justicia de la Nacin, 1979,Primera Parte, Pag. 452

5. SERVICIOS QUE DEBEN SUFRAGARSE CON LOS

DERECHOS
En virtud de la dificultad para enumerar los servicios por los cuales el Estado no puede
o debe exigir que los participantes paguen su costo, consideramos ms sencillo, como
dice Margin, sealar aquellos por los cuales no es aconsejable el cobro de derechos,
de cuya eliminacin obtendremos los servicios por los que si es aconsejable el cobro
del atributo.
En primer lugar, se considera como no aconsejable el cobro de los derechos cuando el
pago del gravamen es un estorbo para la finalidad que el Estado busca con la
prestacin del servicio, por ejemplo el servicio de justicia, pues aun cuando se exigiese
al particular el pago de una cantidad mnima y, aun simblica resultara un estorbo para
la consecucin del bien comn que busca el Estado con la prestacin de ese servicio.
Otro caso, es l de la enseanza primaria gratuita prestada por el Estado.

Otro tipo de servicios por los cuales no es aconsejable que se exija el pago de derechos
lo constituyen los servicios que se solicitan como, consecuencia forzosa o casi forzosa
del cumplimiento de obligaciones pblicas, por ejemplo, la obligacin de registrarse
para votar en las elecciones, En este caso, se debe solicitar el servicio de registro, pero
ello se hace nica y exclusivamente para cumplir con la obligacin que en ese sentido
se impone y si el Estado pretendiese exigir un precio por este, servicio, causara
profundo malestar, ya que se trata de un servicio que los particulares no tendran
inters alguno en solicitar pues nicamente se cumple con la obligacin que impone la
Constitucin en materia de eleccin.
Como una excepcin a este caso comentamos se encuentra la solicitud de la prestacin
de un servicio como cumplimiento de una obligacin pblica, pero que est relacionada
con el ejercicio de actividades lucrativas En este caso, no se considera criticable que el
Estado cobre derechos por la prestacin del servicio, pues el usuario del mismo,
satisfecho ste, podr experimentar beneficios econmicos, tal es el caso, por ejemplo,
del registro de los ttulos profesionales. En efecto, la Constitucin seala en su articulo
3 que para el ejercicio de una profesin debern satisfacerse los requisitos que
establezca la ley reglamentaria de dicha disposicin. Ahora bien la ley de Profesiones
establece que todo profesional que quiera ejercer su profesin deber registrar su titulo
y, por lo tanto, acudir a la Direccin de Profesiones a solicitar el registro, En este caso,
al solicitar el servicio del Estado estamos cumpliendo con una obligacin que se nos ha
impuesto, sin embargo, como consecuencia del cumplimiento de esa obligacin vamos
a experimentar un beneficio econmico por el ejercicio de la profesin, por lo cual se
considera justo que el Estado exija por ese servicio el equivalente a su costo.

Unidad 7

La contribucin especial

La contribucin especial es la tercer figura jurdica tributaria de

importancia en el derecho fiscal, esta contribucin es de reciente creacin.

Unidad 7
La contribucin especial
1. DEFINICIN
La tercera figura tributaria es la contribucin especial, gravamen de reciente creacin,
en relacin con los otros dos tributos, que aunque algunas legislaciones locales de
nuestro pas la haban reconocido y regulado desde hacia algn tiempo, aunque fuera
solamente en alguna de sus especies, la legislacin fiscal federal lo ha hecho solo a
partir de 1986 y tambin nicamente en una de sus especies.
En las diversas legislaciones y estudios jurdicos encontramos a esta figura tributaria
bajo alguna de las siguientes denominaciones: impuesto especial, tributo especial,
contribucin especial, contribucin de mejoras, impuesto de plusvala, impuesto de
planificacin, derechos de cooperacin o, simplemente, contribucin. De las anteriores
la que consideramos mas adecuada es la de contribucin especial. Eliminamos
aquellas que la denominan como impuesto o derechos porque, no rene esta figura
tributaria las caractersticas propias de esos otros gravmenes y porque debe
distinguiese plenamente desde su denominacin.
La caracterstica distintiva de este tributo es que constituye el pago por un especial
beneficio que produce a un sector de la poblacin la realizacin de una actividad estatal
de inters general o por haber provocado la realizacin de la actividad de inters
general, cuyo importe debe destinarse a sufragar los gastos de esa actividad.
Margin nos seala que no es el pago por un servicio publico prestado por el Estado u
otras entidades publicas, sino el equivalente por el beneficio obtenido con motivo de la
ejecucin de una obra o de un servicio publico de inters general, que la contribucin
especial se paga no por el servicio que el Estado ha prestado sino por el beneficio
especifico que determinadas personas reciben con motivo de la prestacin de ese
servicio. Para ello, sigue diciendo Margin, hay que tomar en cuenta que esta figura
jurdica se utiliza para la satisfaccin de los gastos que se originan por los servicios de
carcter general divisible, o sea , en obras o servicios que benefician a toda la
colectividad, pero que en forma especifica favorecen determinados individuos. No se

debe confundir, continua el autor citado, con el impuesto de plusvala , que tiene por
objeto gravar los aumentos de valor que determinados bienes han experimentado como
consecuencia de la baja del valor de la moneda o de la fuerte demanda del mercado,
etctera.
Atendiendo a sus caractersticas, Margin define a la contribucin especial como la
prestacin que los particulares pagan obligatoriamente al Estado, como aportacin a los
gastos que ocasiono la realizacin de una obra o la prestacin de un servicio publico de
inters general , que los beneficio o los beneficia en forma especifica, A su vez, De la
Garza nos dice que la contribucin especial es la prestacin en dinero legalmente
obligatoria a cargo de aquellas personas que reciben un beneficio particular producido
por la ejecucin de una obra publica o que provocan un gasto pblico especial con
motivo de la realizacin de una actividad determinada, generalmente econmica. Para
Giuliani Fonrouge es la prestacin obligatoria debida en razn de beneficios
individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de obras pblicas o de
especiales actividades del Estado.
Por nuestra parte, consideramos que la contribucin especial es la prestacin en dinero
establecida por el Estado conforme a la ley, con carcter obligatorio, a cargo de
personas fsicas y morales por el beneficio especial que supone para ellas la realizacin
de una actividad estatal de inters general o porque ellas han provocado cierta
actividad, que debe destinarse a sufragar los gastos de esa misma actividad.
Como hemos dicho antes, la legislacin fiscal federal ha reconocido y regulado este tipo
de atributo a partir de 1986, aunque no de manera general, sino solamente en una de
sus especies como se ver ms adelante, en l articulo 2, fraccin III nos da la
siguiente definicin: Contribuciones son las establecidas en ley a cargo de las personas
fsicas y morales que se beneficien de manera directa por obras publicas.
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin al examinar a las caractersticas de la
contribucin especial ha dicho lo siguiente:
CONTRIBUCIONES ESPECIALES, PRINCIPIO DE BENEFICIO QUE LAS INFORMA.
Una de las notas distintivas de la contribucin especial como la que es materia de
examen, consiste en que los sujetos pasivos de la relacin tributara en los individuos
que, por ser propietarios o poseedores de predios ubicados frente a las instalaciones
que constituyen la obra pblica, obtienen un beneficio econmico traducido en el
incremento del valor de sus bienes; y as obtienen una ventaja que el resto de la
comunidad no alcanza. Esto es lo fue la doctrina jurdica ha calificado como "principio
de beneficio", consistente en hacer pagar a aquellas personas que, aunque no reciben
un provecho individualizado hada ellos en cambio se favorecen directamente por un

servicio de carcter general.

Amparo en revisin I07/72. Armando Antonio Snchez Chvez. 24 de julio de 1973.
Unanimidad de 18 votos de los seores ministros: Guerrero Lpez, Jimnez astro,
Rivera llora, Burguete Huitrn, Saracho lvarez, Martnez Ulloa, Irritu, Palacios
Vargas, Sols Lpez, Canedo, Salmorn de Tamayo Ynez, Ramrez Vzquez,
Guerrero Martnez, Mondragn Guerra, Aguilar lvarez y Presidente Guzmn Neyra.
Ponente: Ernesto Aguilar lvarez. Secretario: Aurelio Snchez Crdenas. Precedente:
Amparo en revisin 916/72. Buenaventura Leal Martnez 27de febrero de
1973.Unanimidad de 20 votos de los seores ministros Guerrero pez, Del Ro
Rebolledo, Jimnez Castro, Rivera Silva, Burguete, Rojinas Villegas, Saracho Alvarez,
Martnez Ulloa Iarritu, Palacios Vargas, Solis Guerrero, Canedo, Salmoran de Tamayo,
Ynez, Ramirez Vazquez, Guerrero Martnez, Mondragn Guerra, Aguilar lvarez y
Presidente Guzmn Neyra Ponente: Ernesto Aguilar lvarez. Secretario: Aurelo
Snchez Crdenas.

2. SUJETOS
En virtud de la naturaleza y caractersticas de la contribucin especial, Gannin seala
a dos posibles tipos de causantes del tributo: quienes encontrndose en determinada
situacin experimentan una particular ventaja econmica corno consecuencia de una
actividad administrativa de inters general y quienes como consecuencia de las cosas
que poseen. o del ejercicio de una industria de un comercio o de otra actividad
Provocan un gasto o un aumento en el gasto pblico.
De acuerdo con estas ideas y tornando en cuenta que al igual que en el caso de los
derechos, respecto a los sujetos de los crditos fiscales con motivo de la contribucin
especial son aplicables los comentarios que hicimos al tratar a los sujetos del impuesto,
encontramos que el Estado es el sujeto activo y la persona fsica o moral que se
beneficia especialmente por la realizacin de una actividad estatal de inters general o
la que provoca esa actividad es el sujeto pasivo,

3. CARACTERSTICAS LEGALES
De acuerdo con la naturaleza y caractersticas de la contribucin especial en relacin
con los principios que en materia tributara establece la Constitucin General de la
Repblica, este tributo debe reunir las siguientes caractersticas:
a) Cubrirse slo cuando existe un beneficio especial por la realizacin de una actividad
estatal de inters general o cuando se ha provocado esa actividad. En el primer caso, si

la actividad del Estado consiste en la ejecucin de obras publicas de inters general

que, a la vez, producen un especial beneficio para un determinado sector de la
poblacin, es justo que ese grupo de personas contribuyan a sufragar los gastos de la
obra, como por ejemplo en el caso de apertura o arreglo de calles y avenidas, en
construccin de parques pblicos, etc. En el segundo caso, cuando por la actividad que
lleva a cabo una persona el inters general reclama la intervencin del Estado para
vigilar, controlar o asegurar el desarrollo debido a la actividad, tambin es justo que
quien por su actividad provoca el gasto o el incremento en el gasto publico que supone
la prestacin del servicio de vigilancia o control contribuya a sufragar ese gasto, como
pro ejemplo en el caso de las instituciones de seguros o fianzas que deben recibir el
servicio de inspeccin y vigilancia de la Comisin Nacional Bancaria y de Seguros, cuya
finalidad es proteger los intereses pblicos que contrata con esas instituciones.
b) El cobro debe fundarse en la ley. Nuevamente nos encontramos frente al principio de
legalidad, al cual ya hemos hecho alusin en las figuras tributarias precedentes, es
decir que la contribucin especial deber ser decretada por el Congreso de la Unin a
travs de una ley para satisfacer el Presupuesto de Egresos.
c) La prestacin del servicio o la realizacin de la obra debe efectuarla la administracin
activa o centralizada, por las mismas razones que expusimos al comentar la
caracterstica correlativa de los derechos. Es decir porque la contribucin especial,
como tributo que es, constituye una contribucin para sufragar los gastos pblicos del
Estado y solo existe obligacin de contribuir a los gastos pblicos del Estado, ya sea la
federacin, los Estados
o los municipios, como quedo explicado en aquella
oportunidad.
d) La prestacin debe ser proporcional y equitativa. Esto significa respetar el principio
de justicia tributaria que consagra la Constitucin Federal en su articulo 31, fraccin IV,
por lo tanto, la aportacin econmica debe ser inferior al valor de la obra ejecutada o
del servicio prestado, o sea que el Estado no debe pretender recuperar a travs de la
contribucin especial el costo total de la obra o del servicio sino que nicamente debe
cobrar a los contribuyentes la parte que corresponda al especial beneficio que supone
para ellos la ejecucin de una obra publica de inters general, o bien una parte del
gasto que corresponde a la prestacin del servicio que por el inters general debe
recibir el prestatario del mismo, pues el Estado debe absorber la otra parte del valor de
la obra o del gasto por el servicio prestado, que es la que corresponde al Inters
general.
e) El pago es obligatorio, Tambin en este caso, como el de los impuestos y el de los
derechos, por ser caracterstica comn a todos los tributos, existe la obligacin general
en materia contributaria establecida en el articulo 31, fraccin IV de la Constitucin

General de la Repblica pero la obligacin concreta de pagar la contribucin especial

deriva de la adecuacin del particular a la hiptesis normativa y esto sucede en el
momento en que el Estado concluye y pone en servicio la obra ejecutada o presta el
servicio, segn sea el caso, pues hasta entonces estar en condiciones de conocer el
costo total de una u otro y, en, consecuencia, de hacer la derrama respectiva.

4. CLASIFICACIN
Consideramos que hay dos clases de contribuciones especiales la contribucin de
mejoras y la contribucin por gasto.
La contribucin de mejoras es la mas conocida y utilizada y es la que se paga por el
especial beneficio que produce para un sector de la poblacin la ejecucin de una obra
pblica de inters general, que ya antes hemos ejemplificado, nico tipo de contribucin
especial que reconoce y define nuestra legislacin fiscal federal, segn lo previsto por el
articulo 21, fraccin 111 del Cdigo Fiscal de la Federacin
La contribucin por gasto, menos conocida y utilizada que la otra, es la que se paga por
provocar un gasto o un incremento en el gasto pblico en virtud de que por la actividad
que se lleva a cabo el inters general reclama la Intervencin del Estado para vigilar,
controlar o asegurar el desarrollo debido de la actividad que tambin ya hemos
ejemplificado antes.

5. OBRAS Y SERVICIOS POR LOS QUE DEBE EXIGIRSE LA

CONTRIBUCIN ESPECIAL
Se considera que el Estado debe exigir la contribucin especial nicamente en el caso
de aquellas obras de Inters general, pero que benefician en forma especfica a
determinadas personas, siempre y cuando no se pueda. recuperar el costo de la obra
con su sola explotacin, Es decir, deben quedar fuera obras como la construccin de un
mercado, que an cuando son obras de inters general que benefician particularmente
a determinadas personas, su costo se pueda recuperar mediante la explotacin del
mismo. Tambin son aplicables a esta figura las dos situaciones sealadas con motivo
de los derechos, o sea que no es aconsejable cobrar la contribucin especial cuando
ello signifique o pueda ser un estorbo para la consecucin de la finalidad buscada por
el estado con el servicio y cuando este se solicita para cumplir obligaciones publicas,
salvo el caso en que su prestacin produzca para el particular un beneficio econmico.

6. ANALOGAS Y DIFERENCIAS ENTRE IMPUESTO,

DERECHOS Y CONTRIBUCIN ESPECIAL
Las analogas o caractersticas comunes que encontramos en las tres figuras tributarias
son:
a) Las tres deben estar establecidas en la ley.
b) Las tres son obligatorias.
c) Las tres deben ser proporcionales y equitativas.
d) Las tres deben destinarse a sufragar los gastos pblicos.
Las diferencias que encontramos entre las tres figuras tributarias son:
a) El impuesto se establece para satisfacer los gastos pblicos en la medida que los
otros tributos y dems ingresos el Estado no puedan hacerlo o sean admisibles. Los
derechos se establecen como contraprestacin por servicios jurdicos administrativos
que presta el Estado en sus funciones de Derecho Publico y que son aprovechados
directa e individualmente por una persona. La contribucin especial se establece como
una aportacin a los gastos que se realiza el Estado por la realizacin de una actividad
de inters general pero que beneficia especialmente a un sector de la poblacin o por la
prestacin de un servicio de inters general a una persona determinada.
b) El impuesto se paga sin recibir un servicio de manera directa e individual. La
contribucin especial se paga por el beneficio obtenido con la realizacin de una
actividad estatal de inters general o por la prestacin de un servicio de inters general.

Unidad 8

La Obligacin fiscal

En la obligacin fiscal el Estado funge como sujeto activo de dicha

obligacin y el contribuyente funge como sujeto pasivo.

Unidad 8
La obligacin fiscal
1. Introduccin
El derecho fiscal regula no solamente loa obligacin del contribuyente que
consiste en el deber de entregar una cantidad de dinero al Estado en virtud de
haberse causado un tributo, cantidad que el Estado puede exigir coercitivamente
en caso de falta de pago oportuno; sino que prev, adems, otro tipo de
obligaciones a cargo tanto del propio contribuyente como de terceras personas,
concebidas para hacer eficaz la obligacin a que nos hemos referido en primer
lugar. Este otro tipo de obligaciones son de naturaleza administrativa o de polica
tributaria y sin ellas la obligacin derivada de la causacin del tributo difcilmente
podra hacerse efectiva.
Ambos tipos de obligaciones son de naturaleza fiscal, es decir, ambas son
obligaciones fiscales, pero podemos distinguirlas por su objeto.
En las obligaciones derivadas de la causacin de los tributos el objeto es siempre
y exclusivamente un dar ( la cantidad de dinero que se entrega al Estado). En el
otro tipo de obligaciones el objeto puede ser un hacer ( presentacin de
declaraciones, manifestaciones o avisos; llevar una contabilidad; etc), un no hacer
(no introducir al pas mercanca extranjera por sitios no autorizados, no adquirir
mercanca por la que no se acredite su legal estancia en territorio nacional, etc), o
un tolerar (admitir inspecciones o visitas personales y domiciliarias que realicen las
autoridades fiscales). Las obligaciones de hacer se relacionan con la
determinacin de los crditos fiscales; las de no hacer con la prevencin de la
evasin fiscal; y las de tolerar con la represin de la evasin fiscal.
A la obligacin fiscal cuyo objeto es un dar la denominamos obligacin fiscal
sustantiva y a la obligacin fiscal cuyo objeto puede ser un hacer, un no hacer o
un tolerar la llamamos obligacin fiscal formal. Sin embargo, es usual tanto en la
legislacin como en la jurisprudencia y en el lenguaje jurdico comn que se aluda
a los dos tipos de obligaciones diciendo simplemente obligacin fiscal, es decir,
que no se exprese la calificacin de sustantiva o formal, de tal modo que se
necesita atender a lo que se dice en relacin con la obligacin fiscal para precisar

si se trata de la sustantiva o de la formal. En el presente captulo nos estaremos

refiriendo y estudiaremos la obligacin fiscal, sustantiva, aunque cabe aclarar que
muchas de las caractersticas de sta son perfectamente aplicables a las
obligaciones fiscales formales.

2. DEFINICION
La obligacin tributaria a sido definida por Emilio Margin como el vnculo jurdico
en virtud del cual estado, denominado sujeto activo, exige a un deudor,
denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestacin pecuniarias
excepcionalmente en especie. Por su parte, de la Garza sostiene que de la
realizacin del presupuesto legal conocido como hecho imponible, surge una
relacin jurdica que tiene la naturaleza de obligacin, en cuyos extremos se
encuentran los elementos personales: un acreedor y un deudor y en el centro un
contenido, que es la prestacin del tributo. A la relacin, por su naturaleza, la
denomina represtacin del tributo. A la relacin, por su naturaleza la denomina
relacin tributaria principal o sustantiva y la obligacin que implica, obligacin
tributaria, indicando que adems de esa relacin tributaria sustantiva, existen otras
relaciones tributarias accesorias o independientes, cuyos contenidos obligaciones
son diferentes. Define a la relacin tributaria sustantiva como "aquellas por virtud
del cual el acreedor tributario ( la administracin fiscal) tiene derecho a exigir al
deudor tributario principal o a los responsables el pago del tributo, es decir, el
cumplimiento de la prestacin de dar cuyo contenido es el pago de una suma de
dinero o a la entrega de ciertos bienes en especie".
Como podemos observar, ambas definiciones coinciden en lo esencial y nos
presentan un concepto de obligacin fiscal o relacin tributaria sustantiva, como la
llama De la Garza, muy semejante al concepto de obligacin que existe en el
Derecho Privado, as pues, es conveniente establecer cuales son sus semejanzas
y diferencias para poder estar en aptitud de distinguir cuando estemos frente a una
obligacin fiscal.
Como semejanzas encontramos que en ambas obligaciones existen acreedor,
deudor y objeto. Como diferencias, siguiendo a Margain, sealamos como
principales:
a) La obligacin fiscal es de Derecho Pblico. O sea que siempre se satisface y
regula conforme a normas de esta rama del Derecho; en cambio, la obligacin del
Derecho Privado aunque se regula conforme a normas de esta rama del derecho,
en ciertos casos se ve supeditada, para su cumplimiento, a normas de Derecho
Pblico, por ejemplo, cuando el Estado es demandado para el pago de una deuda

contrada en los trminos del Derecho Civil, el cumplimiento de la sentencia

condenatoria est supeditado a que exista partida disponible en el presupuesto; en
caso contrario, el acreedor tendr que esperar hasta el siguiente ejercicio fiscal.
b) La obligacin tributaria tiene su fuente slo en la ley; en cambio la obligacin del
Derecho Privado puede derivar de un contrato, de la ley, del delito, de la gestin
de negocios, del enriquecimiento ilegitimo, del acto jurdico unilateral y del riesgo
profesional.
c) En la obligacin fiscal, el acreedor o sujeto activo siempre es el Estado; en la
obligacin del Derecho Privado el acreedor puede ser el Estado o un particular.
d) En la obligacin fiscal la calidad del deudor o sujeto pasivo puede adquirirla una
entidad desconocida para la obligacin del Derecho Privado, tal es el caso de las
agrupaciones que constituyen unidades econmicas diversas de la de sus
miembros y que carecen de personalidad jurdica. En Mxico, hasta 1980 la
legislacin fiscal reconoca a esta unidades econmicas sin personalidad jurdica
la posibilidad de ser sujetos pasivos de la obligacin fiscal, pero a partir de 1981
se suprimi en la legislacin esa hiptesis, de manera que actualmente en el
Derecho Fiscal la calidad del sujeto pasivo o deudor de la obligacin tributaria solo
la tienen las personas fsicas o morales, al igual que en el Derecho Privado. Sin
embargo, ordenamientos como la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen
todava a cargo de las mencionadas unidades econmicas ciertas obligaciones
fiscales formales.
e) La obligacin fiscal tiene como finalidad recaudar las cantidades necesarias
para sufragar los gatos pblicos; la obligacin del Derecho Privado no.
f) La obligacin fiscal solo surge con la realizacin de hechos o actos jurdicos
imputables al sujeto pasivo directo; la obligacin del Derecho Privado puede surgir
por la realizacin de hechos o actos jurdicos imputables a las dos partes acreedor
y deudor, como en el contrato; o bien, solo el deudor, como en el acto jurdico
unilateral; o bien de la ley, como en la patria potestad o tutela legitima.
g) La obligacin fiscal responsabiliza al tercero que interviene en la realizacin del
hecho imponible, sea como representante o mandatario del sujeto pasivo directo;
en la obligacin del Derecho Privado, dicho tercero no adquiere para si
responsabilidad alguna, en el caso de que su representado no cumpla con la
obligacin.

h) En la obligacin fiscal sustantiva, el objeto es nico y consiste siempre en dar.

En la obligacin del Derecho Privado el objeto puede ser de dar, de hacer y de no
hacer.
i) La obligacin fiscal sustantiva, siendo de dar, solo se satisface en efectivo y
excepcionalmente en especie. La obligacin de dar en el Derecho Privado puede
satisfacerse en dinero, en especie o en servicios.

3. LA RELACIN TRIBUTARIA
Es frecuente encontrar que los tratadistas, al hablar de la relacin tributaria, la
confunden con la obligacin fiscal sustantiva, asignando el mismo concepto de
una y otra, como podemos observar de a lectura de las ideas de De la Garza que
comentamos en el apartado anterior, lo cual es errneo ya que son dos conceptos
distintos, pudindose das el caso de que exista relacin tributaria y no exista
obligacin fiscal sustantiva.
Sobre este punto, Margain nos dice que al dedicarse una persona a actividades
que se encuentran gravadas por una ley fiscal, surgen de inmediato entre ella y el
Estado relaciones de carcter tributario; se describen una y otro una serie de
obligaciones que sern cumplidas, aun cuando la primera nunca llegue a coincidir
en la situacin previstas por la ley para que nazca la obligacin fiscal, por lo tanto,
la relacin tributaria impone atribuciones a las dos partes, a diferencia de la
obligacin fiscal que slo esta a cargo del sujeto pasivo, nunca del sujeto activo.
De las ideas mencionadas observamos que la relacin tributaria implica la
necesaria existencia de obligaciones fiscales formales y la posibilidad de que
exista la obligacin fiscal sustantiva, puesto que sta solo surgir hasta que se
haya causado el tributo, en tanto que aquellas surgen por el solo hecho de que el
particular se dedique a una actividad gravada.
Con base en las ideas expuestas, Margain elabora la siguiente definicin: La
relacin jurdica tributaria la constituye el conjunto de obligaciones que se deben el
sujeto pasivo y el sujeto activo y se extinguen al cesar el primero en las
actividades reguladas por la ley tributaria

4. EL OBJETO DEL TRIBUTO

Toda ley tributaria debe sealar cual es el objeto del gravamen, o sea, lo que
grava. Es frecuente observar que se confunden el significado del concepto objeto
del tributo con el de afinidad del tributo; cuando se habla de objeto del tributo, se
est haciendo referencia a lo que grava la ley tributaria y no al fin que se busca
con la imposicin. Podemos definir al objeto del tributo como la realidad
econmica sujeta a imposicin, como por ejemplo, la renta obtenida, la circulacin
de la riqueza, el consumo de bienes o servicios, etc. El objeto del tributo quedar
precisado a travs del hecho imponible.

5. LA FUENTE DEL TRIBUTO.

La fuente del tributo es la actividad econmica gravada por el legislador, en la cual
se pueden precisar diversos objetos y hechos imponibles: por ejemplo, tomando a
la actividad industrial como fuente del tributo, podemos obtener, entre otros, los
siguientes: la produccin, la distribucin, la compraventa de primera mano, otras
compraventas ulteriores, el consumo general, de bienes materiales.
En relacin con la fuente del tributo y el objeto del tributo, se ha cuestionado la
justicia ( y en Mxico la constitucionalidad) de la imposicin cuando se presenta la
superposicin de gravmenes. Consideramos que no hay problema si una misma
fuente tributaria esta gravada en forma simultanea por los mismos sujetos activos,
Federacin, Entidades Federativas y Municipios, pues cada una actuar en su
esfera competencial. Tampoco hay problema si una fuente tributaria est gravada
simultneamente con dos o mas tributos por el mismo sujeto activo, pues como
ya hemos dicho en una fuente tributaria se pueden precisar diversos objetos y en
este caso cada tributo estar referido a un objeto diferente. Igualmente no hay
problema si un mismo objeto esta gravado simultneamente por los distintos
sujetos activos, pues nuevamente estaremos frente a diferentes esferas
competenciales. El problema, en opinin de algunos, surge cuando un mismo
objeto est gravado, pues en este caso, dicen, la superposicin de tributos es
violatoria del principio de Justicia y, en Mxico, es inconstitucionalidad.
Sobre este problema consideramos que si bien es cierto que es conveniente y
aconsejable evitar la superposicin de tributos sobre un mismo objeto, porque
puede ser contraria al principio de justicia, no olvidemos que este seala la
necesaria relacin entre tributo y capacidad contributiva, tambin es cierto que en
ocasiones la superposicin de tributos es querida por el Estado, por alguna de las
siguientes razones:

a) Graduar la imposicin. En este caso la finalidad es que la suma total de los

tributos establecidos sea la carga impositiva que pese sobre el objeto, de tal
manera que cuando se desea mayor o menor recaudacin en relacin con ese
objeto, en lugar de modificacin de tarifas, se establecen o se suprimen tributos,
respectivamente, gradundose as la imposicin sobre el objeto. En esta hiptesis,
si la carga impositiva que resulta de la suma de los tributos obliga al particular a
contribuir ms all de su capacidad contributiva, se estar contrariando el principio
de justicia.
b) Lograr un determinado fin econmico o social. En este caso la superposicin de
tributos no obedece a necesidades de recaudacin, sino a otras distintas, de
naturaleza no fiscal, como proteger la produccin o el consumo locales, controlar
una actividad econmica, evitar la salida de divisas del pas. En esta hiptesis se
da el caso de que los tributos superpuestos sean con fines fiscales unos y con
fines extrafiscales otros; por lo tanto, como la carga impositiva deriva de los
primeros, ya que con los segundos ni se busca ni se espera recaudacin, el hecho
de la superposicin de tributos en s mismo no contraria el principio de justicia,
siendo cuestin a parte de establecer si los tributos con fines fiscales por si solos
contraria o no dicho principio. Desde luego puede darse el caso de que se obtenga
recaudacin regular por los dos tipos de tributo, de donde resulte que la carga
impositiva total podra ser excesiva y estar en abierta oposicin al principio de
justicia. De darse esta situacin, lo indicado es suprimir el tributo con fines
extrafiscales, pero no slo en atencin al principio de justicia, sino esencialmente
porque no estar cumpliendo con su finalidad extrafiscal.
Por lo que se refiere a la legislacin mexicana, no consideramos que este ultimo
tipo de superposicin tributaria sea inconstitucional, pues la Ley Fundamental de
Mxico no contiene precepto alguno que prohbe la superposicin de tributo y, en
cambio, contiene disposiciones que facultan al Estado para que por conducto del
Poder Legislativo, establezca los tributos que juzgue necesarios para cubrir el
gasto pblico, sin mas limitaciones que las que ya se han comentado al tratar los
ordenamientos fiscales, concretamente la ley, entre las que se encuentran el
principio de proporcionalidad y equidad, que no es otro que el de justicia, como ya
hemos visto; o sea, que el hecho mismo de la superposicin de tributos, y en
cambio, contiene disposiciones que facultan al Estado para que por conducto del
poder legislativo, establezca los tributos que juzgue necesarios para cubrir el gasto
pblico sin ms limitaciones que las que ya se han comentado al tratar los
ordenamientos fiscales, concretamente la ley entre las que se encuentran el
principio de proporcionalidad y equidad, que no es otro que el de justicia, como ya
hemos visto; o sea, que el hecho mismo de la superposicin tributaria no es
inconstitucional si la carga impositiva total que deriva de los tributos superpuestos
resulta excesiva, pues habr en este caso violacin del principio de

proporcionalidad y equidad que establece el artculo 31, fraccin IV de la

Constitucin Federal de la Repblica.

6. EL HECHO IMPONIBLE.
La legislacin fiscal establece una serie de presupuestos de hecho o hiptesis a
cuya realizacin asocia el nacimiento de la obligacin fiscal. A ese presupuesto de
hecho o hiptesis configurado en lasa normas jurdicas tributarias en forma
abstracta e hipottica, se le ha dado en llamar, hacindose eco de Jarach, hecho
imponible. Respecto de este hecho imponible Sainz de Bujanda, siguiendo a
Berliri, nos dice que el presupuesto de hecho comprende todos los elementos
necesarios para la produccin de un determinado efecto jurdico y slo esos
elementos, lo cual trae aparejada una triple consecuencia: a) que en ausencia de
uno de cualquier elemento que concurren a formar el presupuesto, el efecto
jurdico en cuestin no se produce; b) que no es posible establecer una distincin
entre los varios elementos del presupuesto en cuanto se refiere a la casualidad
jurdica existente entre cada uno de esos elementos singulares y el efecto jurdico
producido, y c) que dos presupuestos distintos deben contener, al menos un
elemento diverso, que es precisamente el que cualifica el presupuesto particular
de que se trata en contraste con todos los otros presupuestos posibles.
En cuanto a la definicin de hecho imponible, nos acogemos a la formulada por el
propio Sainz de Bujanda que nos dice que es el hecho hipotticamente previsto
en la norma, que genera al realizarse, la obligacin tributaria o bien, el conjunto
de circunstancias, hipotticamente previstas en la norma cuya realizacin provoca
el nacimiento de obligacin tributaria concreta.
Conviene tener presente que debe distinguirse entre el hecho hipottico al que
hemos aludido, hecho imponible, que tiene solo una existencia ideal en la
legislacin tributaria, y el hecho concreto, material que se realiza en la vida real y
que es el que, cuando se realiza reuniendo lo elementos contenidos en la
hiptesis, es decir adecundose, al presupuesto, genera el crdito tributario; para
distinguir uno del otro, llamamos a este ltimo, hecho generador.
Sobre la denominacin de este presupuesto de hecho, Jarach dice que el hecho
imponible es una expresin muy sinttica y podra decir convencional, para un
concepto que es mucho ms amplio de lo que las dos palabras significan. Estoy
dispuesto a reconocer que la expresin es, quiz errnea, por que habla de hecho
cuando muchas veces se trata de un conjunto de hechos o circunstancias de
hecho; que habla de imponible y el adjetivo con la terminacin ble indica una
idea de posibilidad, cuado en realidad sabemos que es un conjunto de hechos que

hacen nacer, indefectiblemente, la pretensin del tributo y la obligacin. De

manera que no es imponible, sino impuesto. Es un hecho sobre el que recae el
gravamen sin posibilidad o facultad de someterlo o no al gravamen. Esta gravado.
A pesar de sus imperfecciones, es una terminologa eficaz para entender lo que se
quiere decir, y tiene la ventaja de tener cierta analoga con otra del Derecho Penal
que, estructuralmente, es muy parecida a la nuestra. En el Derecho Penal se
habla en efecto, de hecho punible, donde el adjetivo punible es mucho ms
exacto que en materia de derecho tributario; all no debe estar necesariamente
sujeto al castigo, por que ello depender de la aplicacin que haga el juez,
mientras que en nuestra materia es ineludible la consecuencia jurdica del hecho o
sea la obligacin. Pero existe una analoga que permite adoptar las palabras
hecho imponible en ves de punible. Esta terminologa tiene otra ventaja: seala
que este hecho o este conjunto de hechos definidos por la ley en todos en sus
aspectos objetivos y subjetivos, constituyen formalmente considerados desde el
punto de vista de la obligacin tributaria que va a nacer de ellos un hecho y no un
acto.
En los tributos, los hechos imponibles son muy diversos, pueden ser simples
hechos materiales, como el paso de una mercanca por la lnea aduanera, o
hechos econmicos, como la percepcin de una renta, incluso negocios jurdicos.
Todos los presupuestos mencionados, aunque distintos entre s, originan una
obligacin; el motivo radica en que la norma tributaria no ve en ellos sino simples
hechos capaces para constituir el presupuesto de la obligacin, no considera la
distinta naturaleza del hecho, sino que los agrupa todos bajo la denominacin
genrica del presupuesto de hecho.
Los presupuestos de hecho en cada uno de los tributos que hemos estudiado, es
distinto, se dice que los derechos y la contribucin especial tienen presupuestos
tpicos y que, en cambio, el impuesto tiene presupuestos atpicos. En los
derechos, el presupuesto es la prestacin de un servicio al particular por el
Estado. En la contribucin especial, el presupuesto de hecho es la realizacin por
el Estado de la obra pblica de inters general que representa para el particular
una especial ventaja, o la realizacin de la actividad del contribuyente que hace
necesaria en bien de la colectividad, la prestacin de un servicio que provoca un
gesto pblico o un incremento del mismo. Tratndose de los impuestos, el
presupuesto de hechos es de la ms variada ndole; se determina por
consideraciones econmicas, polticas y tcnicas extraas al Derecho Fiscal y
varan de un Estado a otro y de un momento histrico a otro, pues dependen de la
estructura y necesidades econmicas de los pases, incluso de consideraciones

extrafiscales, por lo tanto, cualquier situacin de hecho es susceptible de

convertirse en presupuesto de hecho, sin embargo existe cierta uniformidad, pues
el legislador se dirige preferentemente hacia situaciones econmicas que
demuestran capacidad contributiva del ciudadano, como son el patrimonio, la
renta, la propiedad, etc.
Sainz de Bujanda nos da la siguiente clasificacin de hechos imponibles, tomando
en cuenta su aspecto material:
a) Un acontecimiento material o un fenmeno de consistencia econmica,
tipificado por las normas tributarias y transformado en hecho imponible por obra de
la ley tributaria.
b) Un acto o negocio jurdico, tipificado por el Derecho Privado o por otro sector
del ordenamiento positivo y transformado en hecho imponible por obra de la ley
tributaria
c) El estado, situacin o cualidad de la persona.
d) La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de una actividad
especficamente jurdica.
e) La mera titularidad de cierto tipo de derecho sobre bienes o cosa, sin que a ella
se adicione acto jurdico alguno del titular.
Para Berliri, los hechos imponibles pueden clasificarse de la siguiente manera,
tomando en cuenta, tambin su aspecto material:
a)la percepcin de un ingreso o la percepcin de una renta. Como la renta supone
la percepcin de un ingreso consideramos que la distincin radica en el primer
caso se refiere al ingreso bruto de la persona y el segundo, al ingreso neto.
Ejemplo: del primer caso es el ingreso sobre la renta y del segundo la utilidad de
las sociedades mercantiles residentes en Mxico gravada por el propio impuesto
sobre la renta.
b)la propiedad o posesin de un bien, al que corresponde el impuesto predial o
territorial y el impuesto sobre uso o tenencia de automviles y camiones etc.
c)un acto o negocio jurdico, tipificado por el Derecho Privado o por otro sector del
Derecho Positivo y transformado en derecho imponible por obra de la ley tributaria.
Este tipo de hechos imponibles los encontramos en la Ley de Impuestos al Valor
Agregado y en la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios.

d)el consumo de un bien o de un servicio, al que correspondan el impuesto sobre

consumo de energa elctrica y el impuesto sobre consumo de algodn
despepitado.
e)la produccin de determinados bienes o servicios al que correspondan el
impuesto sobre produccin de cerveza o el de tabacos labrados .
f)el desarrollo de una determinada actividad. Este tipo de hecho imponible se
encuentra generalmente en legislaciones municipales, por ejemplo, la dedicacin
habitual a negocios u operaciones comerciales o industriales, segn los giros que
exploten, como la fabricacin o venta de pan, el ejercicio de oficios tales como los
de peluquera, sastrera, hojalatera y la operacin de sinfonolas, tocadiscos y
otros aparatos electromecnicos.
g)ciertos hechos materiales transformados por la ley en figuras jurdicas, con un
perfil y naturaleza distintos a los que tenan antes de ser tratados por el derecho:;
por ejemplo; la captura de peces y mariscos, la tala de rboles, el sacrificio de
ganado en un rastro, etc.
h)la nacionalizacin de las mercancas extranjeras, a la que corresponden los
impuestos de importacin.
Las cosas a que se refieren los hechos imponibles pueden agruparse de la
siguiente manera:
a)un bien material: predios, edificaciones, vehculos, cervezas, vinos, materias
primas, etc.
b) un bien jurdico: esto es , el resultado de una creacin del Derecho; patentes,
derecho de autor, concesiones mineras, plizas de seguro, etc.
c)un concepto abstracto, el cual requiere siempre de una definicin legal o de la
ciencia del Derecho: renta, patrimonio, herencia, legado, etc.
No solo los hechos positivos pueden ser erigidos por el legislador en hechos
imponibles no solo es lo que se hace, sino tambin lo que no se hace. Tal es el
caso del impuesto sustitutivo de estacionamientos previstos en la Ley de Hacienda
del Departamento del Distrito Federal.
En cuanto a la realizacin del hecho imponible, no solo los hechos lcitos pueden
considerarse como hechos generadores, sino tambin los ilcitos. Esto es as por
que en el Derecho Fiscal prive un concepto tico distinto al de las otras ramas del
Derecho, sino por que la tributacin lo que interesa es solo el aspecto econmico
del hecho generador, por cuanto sirve de ndice de la capacidad contributiva y
adems, por que sera contrario al principio de igualdad y, por lo tanto, injusto que
los contraventores de la ley estuvieran en ventaja respecto de quienes cumplen la

ley y quedarn exonerados del pago del tributo, no obstante que ambos realicen el
hecho imponible, por la sola razn de que uno lo hizo mediante un hecho ilcito.
As por ejemplo, el impuesto de importacin se causa no solo por las mercancas
que se introducen legalmente al pas. Sino tambin por las que entran de
contrabando.
Existe el objeto de tributo y el hecho imponible hay una intima relacin, ya que
ser insuficiente para la causacin del tributo que la ley impositiva solo
estableciera el objeto del gravamen, sino precisa cual es el acto o hecho
relacionado con el, cuya realizacin por el particular da origen a la obligacin fiscal
y es justamente ese acto o hecho el contenido del hecho imponible.
De gran importancia en el estudio del hecho imponible es el examen de su
aspecto temporal, para estar en condiciones de establecer el momento en que
debe considerarse consumado. Por su estructura temporal observamos que los
hechos imponibles pueden clasificarse en instantneos o peridicos.
Los instantneos son los que ocurren y se agotan en un determinado momento,
por lo tanto, cada vez que surgen dan lugar a una obligacin fiscal autnoma;
ejemplos de hechos imponibles instantneos son los previstos en el impuesto
sobre la adquisicin de inmuebles y en el impuesto de importacin, pues cada vez
que se celebra un contrato de compraventa respecto a un inmueble o se introduce
mercanca extranjera a territorio nacional, surge la obligacin de pagar el impuesto
respectivo.
Los peridicos son los que requieren de un determinado periodo de tiempo para
su consumacin, periodo que estar precisado por la ley y que cada vez que
concluye da lugar a una obligacin fiscal; ejemplos de hechos imponibles
peridicos son los previstos en los Impuestos sobre la Renta, al Valor Agregado,
sobre Tenencia o Uso de Vehculos y Predial.
En algunos de los impuestos cuyo hecho imponible es peridico, el periodo de
tiempo necesario para que se consume el hecho generador se le llama ejercicio
fiscal, el que por regla general es de un aos, pero que en el caso de sociedades
mercantiles puede, en casos de excepcin, ser menor o mayor. Dispone el articulo
11 del Cdigo Fiscal de la Federacin que el ejercicio fiscal de las personas
morales que no tengan ejercicio social y el de las personas fsicas coincidir con
este, salvo el ejercicio de liquidacin, y debe de reunir los siguientes requisitos:

a) El ejercicio regular abarcara siempre 12 meses y el irregular un periodo menor.

b) Los ejercicios terminarn el da ultimo del mes de calendario que se elija. En el
caso de liquidacin de una persona moral, durante todo el tiempo que dure la
liquidacin habr un ejercicio.

7. EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN FISCAL

Como hemos visto, el hecho imponible es una hiptesis normativa a cuya
realizacin se asocia el nacimiento de la obligacin fiscal y el hecho generador es
el hecho material que se realiza en la vida real que actualiza esa hiptesis
normativa, por lo tanto, la obligacin fiscal nace en el momento en que se realiza
el hecho imponible, es decir, cuando se da el hecho generador, pues en ese
momento se coincide con la situacin abstracta prevista en la ley. Flores Zavala
afirma que la obligacin fiscal nace automticamente al realizarse la hiptesis
legal y el artculo 6 de CFF dispone que las atribuciones se causan conforme se
realizan las situaciones jurdicas o de hecho previstas por la ley fiscal vigente
durante el lapso en que ocurran. De la disposicin legal antes citada debemos
entender que, como con toda propiedad y claridad estableca el articulo 17 del
CFF de 1966, la obligacin fiscal nace cuando se realizan las situaciones jurdicas
o de hecho previstas en las leyes fiscales.
Tratndose de impuestos, la obligacin fiscal nace en el momento en que se
realiza el hecho jurdico previsto por la ley como su presupuesto, que siempre es
un acto o hecho de un particular. En cuanto a los derechos, la obligacin fiscal
nace en el momento en que la autoridad efectivamente presta el servicio
administrativo al particular. En la contribucin especial, la obligacin fiscal nace en
el momento en que el Estado pone en servicio la obra pblica de inters general,
pero que beneficia particularmente a un determinado sector, o bien, en el
momento en que presta el servicio pblico que reclama el inters general como
consecuencia de la actividad que desarrolla algn particular.
De la Garza, siguiendo a Sainz de Bujanda, nos dice que el momento del
nacimiento de la obligacin fiscal es sumamente importante porque permite
determinar lo siguiente:
1.- Distinguir el momento en que se origina la deuda impositiva de aquellos otros
en que surgen deberes tributarios de tipo formal, como son la prestacin de
declaraciones.

2.- Determinar la ley aplicable, que puede no ser la misma en el momento de la

realizacin del hecho imponible y en el de producirse el acto administrativo de
liquidacin o la liquidacin por el particular.
3.- Practicar la evaluacin de las rentas o de los bienes gravados, con referencia
al momento en que el crdito fiscal surja.
4.- Conocer la capacidad de obrar de los sujetos de la imposicin.
5.- Determinar el domicilio fiscal del contribuyente o de sus representantes.
6.- Determinar la poca de pago y de exigibilidad de la obligacin fiscal y por lo
tanto, fijar el momento inicial para el computo del plazo de prescripcin.
7.- Determinar las sanciones aplicables, en funcin de la ley vigente en el
momento del nacimiento de la obligacin.

8. DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN FISCAL

La determinacin de la obligacin fiscal consiste en la constatacin de la
realizacin del hecho imponible o existencia del hecho generador y la precisin de
la deuda en cantidad liquida. Pligiese nos indica que a travs de esta institucin el
Estado tiende a un fin nico y predominante: hacer cierta y realizable su
pretensin, transformar la obligacin abstracta y genrica de los contribuyentes
para el pago de los gastos pblicos, en una obligacin individual y concreta de una
pretensin determinada.
Guiuliani Fonrouge define la determinacin de la obligacin tributaria como el acto
o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de
ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la
configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance
cuantitativo de la obligacin
De la anterior definicin podemos observar que la determinar de la obligacin
fiscal puede correr a cargo del contribuyente, del fisco o de ambos, de comn
acuerdo.
Emilio Margain seala dos reglas que deben tenerse presentes cuando se habla
de determinacin de la obligacin tributaria:

a) La determinacin del crdito fiscal no origina el nacimiento de la obligacin

tributaria. En efecto, la obligacin tributaria nace en el momento en que se realizan
las situaciones jurdicas o de hecho previstas por la ley. La determinacin del
crdito es un acto posterior al nacimiento de la obligacin y consiste en la
aplicacin del mtodo adoptado por la ley. Aqu podemos agregar que la
obligacin del contribuyente nace de la ley, pero su cuantificacin normalmente
requiere de un acto nuevo que es la determinacin.
b) Las normas para la determinacin del crdito fiscal y las bases para su
liquidacin deben estar incorporadas en la ley y no en el reglamento. Lo anterior
es derivado del principio de legalidad que priva en nuestro sistema jurdico
tributario.
Toda ley tributaria debe consignar el mtodo o sistema conforme al cual se
determine el crdito a pagar. En opinin del propio Margain, cuando el mtodo
debe ser aplicado por el causante, debe satisfacer los requisitos siguientes:
sencillez, economa, comodidad y limpieza.
El mtodo ser sencillo cuando el propio contribuyente lo entienda e inclusive lo
pueda aplicar. Elaborar un mtodo que solo este al alcance del tcnico, dada su
complejidad es como preparar una serie de trampas en donde indefectiblemente
estar cayendo, un da s y otro no, el obligado. La falta de satisfaccin de este
requisito mermar el rendimiento del gravamen.
Que el mtodo sea econmico, significa que no ha de obligar al contribuyente a
erogar honorarios elevados para su atencin. Hay ocasiones en que el mtodo, de
atenderse debidamente, origina el pago de honorarios que superan la utilidad del
causante, o bien, absorbe buena parte de ella, de modo que se trabaja para el
fisco y para el contador. Si cumplir con el mtodo resulta oneroso, el grueso de los
contribuyentes determinaran el impuesto a pagar al margen del mismo con grave
detrimento de sus resultados.
El mtodo ser cmodo si evita molestias innecesarias e intiles al contribuyente.
El grueso de los contribuyentes, principalmente comerciantes e industriales, no
tienen un grado de preparacin escolar elevado, pero se percatan de inmediato de
las faltas del mtodo y, sobre todo, de lo que esta de mas dentro del mismo, as
como de sus exigencias, aparentemente inocentes, cuya importancia no escapa
de su criterio.

El mtodo ser limpio cuando evita el contubernio entre obligado y personal

hacendario. Si para la determinacin del impuesto a pagar se requiere un contacto
constante entre el causante y el fisco, el mtodo corre peligro.
Cuando para la determinacin del impuesto a pagar se requiere que las dos partes
entren en contacto, el legislador debe prever un segundo mtodo dentro de la ley,
para uso exclusivo de la administracin hacendara, con el objeto de que personal
desconocido por el causante verifique desde el escritorio el impuesto determinado.
En la legislacin fiscal mexicana, la regla general es que toca al contribuyente la
aplicacin del mtodo y, por lo mismo, la determinacin de los crditos fiscales a
su cargo. Pocas son las leyes que establecen que corresponde al fisco determinar
los crditos fiscales y excepcionales las que requieren para este efecto el acuerdo
de fisco y contribuyente. En Mxico, esta regla esta contenida en el artculo 6 del
CFF, cuyo tercer prrafo establece que corresponde a los contribuyentes la
determinacin de las contribuciones a su cargo, salvo disposicin expresa en
contrario y que si las autoridades fiscales deben hacer la determinacin, los
contribuyentes les proporcionaran la informacin necesaria dentro de los 15 das
siguientes a la fecha de su causacin.
Los mtodos que la doctrina recomienda y que se han adoptado en las
legislaciones son, segn Margain, los siguientes: indiciario, objetivo y declarativo.
El mtodo indiciario consiste en tomar en consideracin ciertos indicios o ciertas
pruebas indirectas de la actividad del causante o del objeto gravado, para poder
determinar, con mayor o menor precisin, la capacidad contributiva del primero o
el consumo del segundo. A este mtodo Plugiese lo llama por presunciones. Los
mtodos indiciarios mas importantes son:
1.- El basado en la capacidad abstracta de produccin de la maquinaria y la clase
de materia prima a emplearse.
2.- El basado en el giro del negocio y capital en l invertido.
3.- El basado en la teora de los signos de la riqueza externa.
El mtodo objetivo consiste en sealar una cuota en razn al peso, a la medida, al
volumen o al numero de unidades de la mercanca gravada o al valor de la misma.

El mtodo declarativo consiste en imponer legalmente al causante o un tercero la

obligacin de presentar una declaracin, o sea, una manifestacin formal ante la
autoridad fiscal de que se ha realizado el hecho imponible. La declaracin puede
ser informativa o de pago. En el primer caso la manifestacin solo contiene los
datos necesarios para cuantiar la obligacin fiscal u otros datos exigidos por la ley;
en el segundo caso la manifestacin contiene, adems de los datos de la
informativa ,la cuanta determinada de la obligacin fiscal a cubrir. Ejemplo de
declaracin informativa es la que se exige a las instituciones fiduciarias en el
artculo 9 de la Ley del impuesto sobre la Renta para hacer del conocimiento de la
autoridad fiscal la forma como determin la utilidad fiscal ajustada o la perdida
fiscal ajustada de los fideicomisarios cuando a travs de un fideicomiso se realizan
actividades empresariales. Ejemplo de declaracin de pago es la que se exige a
las sociedades mercantiles o a las personas fsicas en los artculos 10 y 139 de la
LISR, respectivamente.
Para Margain, los principales mtodos declarativos son:
1.- Declaracin jurada.
2.- Declaracin con inspeccin de libros y presunciones.
3.- Declaracin exigida al pagador del crdito o al que cobra un precio.
Para los efectos de la determinacin de la obligacin fiscal es muy importante
conocer el concepto de base del tributo. La base del tributo es por regla general el
valor pecuniario sealado por la ley al que se aplica la tarifa para establecer la
cuanta de la obligacin fiscal, es decir, para precisar el adeudo en cantidad
liquida. En el caso de los tributos cuyo mtodo de determinacin es objetivo y para
ello toman en cuenta el peso, la medida, el volumen o el numero de unidades de la
mercanca gravada, la base no es un valor pecuniario, sino la unidad de peso,
medida, volumen o cada unidad de mercanca.
En los tributos que tiene como base un valor pecuniario, depender de la
naturaleza del gravamen el procedimiento que la ley establezca para llegar a ese
valor pecuniario; sin embargo, mayor o menormente elaborados, casi todos los
procedimientos se pueden reducir a la siguiente formula: ingreso total de
contribuyentes menos las deducciones que le permite la ley. Cabe sealar que en
ocasiones la ley establece una presuncin absoluta, es decir, que no admite
prueba en contrario, de que determinados valores tambin forman parte del
ingreso del contribuyente, por ejemplo, el monto de un impuesto o el costo de un
seguro, o el costo de un flete, que se hayan pagado con motivo de la operacin
que origina la obligacin fiscal de que se trata. En cuanto a las deducciones, esto

es, las cantidades que se restan para fijar el valor pecuniario que es la base del
tributo, su finalidad es graduar la cuanta del tributo a pagar, tomando en cuenta la
capacidad contributiva del sujeto pasivo.

9. TARIFAS
Existen diversos tipos de tarifas tributarias, las mas usuales son de derrama, fija,
proporcional y progresiva.
La tarifa es de derrama cuando la cantidad que pretende obtenerse como
rendimiento del tributo se distribuye entre los sujetos afectos al mismo, teniendo
en cuenta la base del tributo o las situaciones especificas previstas por la ley para
el impacto del gravamen. Tal es el caso de las tarifas relativas a las contribuciones
especiales.
La tarifa es fija cuando se seala en la ley la cantidad exacta que debe pagarse
por unidad tributaria. Por ejemplo, en la Ley del Timbre se sealaba una cuota de
$50.00 por cada legislacin que hicieran los funcionarios o empleados de la
Federacin, Estados o Distrito Federal a solicitud de particulares.
La tarifa es proporcional cuando se seala un tanto por ciento fijo, cualquiera que
sea el valor de la base, por ejemplo IVA.
Las tarifas progresivas son aquellas que aumentan la aumentar la base, de tal
manera que a aumentos sucesivos corresponden aumentos mas que
proporcionales en la cuanta del tributo, con la tarifa progresiva, el tributo aumenta
ms que proporcionalmente en relacin con el valor gravado. Una progresividad
continua podr llegar a absorber el ciento por ciento de la riqueza gravada, lo cual
equivaldra a establecer un tributo confiscatorio, situacin prohibida en Mxico por
la Constitucin. Para evitarlo, a partir de determinado momento la progresividad se
suspende y la tarifa ya no aumenta auque la base s. En estricto rigor, la cuota es
proporcional o fija, o ambas, como sucede en los artculos 13, 80 y 141 del ISR; es
decir, la cuota esta representada por un tanto por ciento o una cantidad fija que
aumenta a medida que aumenta la base, pero este aumento de cuota se detiene
en determinado momento, para no absorber el ciento de la riqueza gravada,
aunque la base pueda seguir aumentando.

10. POCA DE PAGO DE LA OBLIGACIN FISCAL

La poca de pago de la obligacin fiscal es el plazo o el momento establecido por

la ley para que se satisfaga la obligacin; por lo tanto, el pago debe hacerse
dentro del plazo o en el momento que para ese efecto seale la ley. Emilio
Margain nos dice que los crditos fiscales deben enterarse dentro del termino que
el legislador seala en la ley tributaria, el cual se establece no solo en razn de
comodidad del causante, sino tambin en atencin al momento en que mejor
control pueda tener la hacienda pblica del propio causante.
Este mismo autor, citando a Lpez Velarde, indica que se pueden distinguir los
siguientes casos, a propsito del nacimiento y del pago de la obligacin fiscal:
1.- El gravamen se paga antes de que nazca la obligacin fiscal. En este caso,
primero se paga el futuro crdito fiscal y despus se realizan los actos
generadores del mismo. Por regla general esto lo encontramos establecido en
aquellos impuestos que tienen por objeto mercancas de difcil control cuando han
salido de su zona de produccin o explotacin.
2.- El gravamen se paga en el instante en que nace la obligacin fiscal. En este
caso coinciden los momentos de causacin y de pago, o sea, el gravamen se
paga en el momento en que se realizan los actos que dan origen al nacimiento del
crdito fiscal. La coincidencia de los dos momentos es recomendable en aquellos
impuestos que gravan actos, contratos u operaciones, por lo cuales las persona
sealada como sujeto pasivo directo no tiene obligacin de registrase como
contribuyente.
3.- El gravamen se paga despus de que nace la obligacin fiscal. En este caso,
primero se realizan los actos de causacin que dan origen al nacimiento del
crdito fiscal y despus se paga este. Esta situacin es visible en aquellos tributos
que gravan actividades por las cuales se sujeta a registro al contribuyente y cuyos
rendimientos sern ms cuantiosos y econmicos si se hace cmodo el pago.
En Mxico, el artculo 6 del CFF prev que las contribuciones se deben pagar en
la fecha o dentro del plazo sealado en las disposiciones respectivas y para el
caso de que haya falta de disposicin expresa, el pago deber hacerse mediante
declaracin que se presentar ente las oficinas autorizadas dentro del plazo que
corresponda segn sea el caso:
a). Si la contribucin se calcula por periodos establecidos en la ley y en los casos
de retencin o de recaudacin de contribuciones, los contribuyentes, retenedores
o las personas a quienes las leyes impongan la obligacin de recaudarlas, las

enterarn a mas tardar el da 7 del mes calendario inmediato posterior al de

determinacin del periodo, de la retencin o de la recaudacin, respectivamente.
b). En cualquier otro caso, dentro de los 5 das siguientes al momento de la
causacin.
Como excepcin a la regla general del artculo 6, dispone el artculo 65 del CFF
que las contribuciones omitidas que las autoridades fiscales determinen como
consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobacin, as como los
dems crditos fiscales, deben pagarse o garantizarse junto con sus accesorios,
dentro del mes siguiente a la fecha en que surta efectos su notificacin. Aqu nos
interesa la disposicin slo en lo que se refiere al pago y no a la garanta, pues el
otorgamiento de sta supone inconformidad y que se desean suspender el cobro y
el procedimiento econmico coactivo porque habrn de promoverse los medios de
defensa legalmente establecidos, de lo cual nos ocuparemos mas adelante.
Por otro lado, el artculo 66 del CFF prev la posibilidad de que se prorrogue la
poca de pago de la obligacin fiscal al disponer que las autoridades fiscales, a
peticin de los contribuyentes, podrn autorizar el pago a plazo, ya sea diferido o
en parcialidades, de las contribuciones omitidas y de sus accesorios sin que dicho
plazo exceda de 36 meses y durante el plazo concedido se causarn recargos
sobre los saldos insolutos, incluyendo los accesorios, a la tasa que mediante ley
fije anualmente el Congreso de la Unin, tomando en consideracin el costo
porcentual promedio de captacin de recursos del sistema bancario,
proporcionado por el Banco de Mxico.
Se prev tambin en el precepto legal que comentamos que las autoridades
fiscales al autorizar el pago a plazo exigirn se garantice el inters fiscal, a
excepcin de los casos en los que dichas autoridades dispensen el otorgamiento
de garanta en razn de que el contribuyente en los trminos del reglamento del
Cdigo tenga, en relacin con el crdito, plena solvencia o su capacidad
econmica sea insuficiente.
Finalmente dispone que cesar la autorizacin para pagar a plazo en forma
diferida o en parcialidades; cuando:
1.- Desaparezca o resulte insuficiente la garanta del inters fiscal, sin que el
contribuyente d nueva garanta o ampli la que resulte insuficiente.
2.- El contribuyente sea declarado en quiebra o solicite su liquidacin judicial.

3.- El contribuyente no pague alguna de las parcialidades, con sus recargos, a

mas tardar dentro de los 15 das siguientes a aquel en que vence la parcialidad.

11. EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIN FISCAL.

La exigibilidad de la obligacin fiscal es la posibilidad de hacer efectiva dicha
obligacin, aun contra de la voluntad del obligado, en virtud de que no se satisfizo
durante la poca de pago, por lo tanto, mientras no se venza o transcurra le poca
de pago la obligacin fiscal no es exigible por el sujeto activo. En Mxico, el CFF
no prev expresamente el concepto de exigibilidad, como s lo hacia el anterior
cdigo de 1966, cuyo articulo 19 estableca que la falta de pago de un crdito
fiscal en la fecha o plazo establecido en las disposiciones respectivas,
determinaba que el crdito fuera exigible. Sin embargo, el concepto de exigibilidad
est implcito en la disposicin contenida en el primer prrafo del artculo 145 del
CFF que establecen que las autoridades fiscales exigirn el pago de los crditos
fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos
sealados por la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecucin.

Unidad 9

El sujeto activo de la obligacin fiscal

Dentro del derecho fiscal existe solamente un sujeto activo que es el

Estado, pues l, solamente como soberano es el nico que esta investido
de la potestad tributaria.

UNIDAD 9
EL SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIN
FISCAL
1. EL SUJETO ACTIVO
En el Derecho Tributario, como dijimos al comentar la obligacin fiscal, existe un
solo sujeto activo de dicha obligacin y es el Estado, pues solamente l, como
ente soberano, est investido de la potestad tributaria que es uno de los atributos
de esa soberana. En los Estados organizados polticamente como federaciones,
no solo el Estado Federal, posee soberana, sino tambin las entidades
federativas la poseen en lo concerniente a su rgimen interior y la ejercen con
plena independencia del poder central con las limitaciones impuestas por la
constitucin de la federacin, de donde se sigue que tambin estn investigadas
de la potestad tributaria, Mxico o los Estados Unidos de Amrica son ejemplo de
este tipo de organizacin poltica y del ejercicio de la potestad tributaria en forma
paralela.
En Mxico, la Suprema Corte de Justicia de la nacin ha precisado el
alcance de la soberana de las entidades federativas en relacin con el Estado
Federal de la siguiente manera:
SOBERANA DE LOS ESTADOS , ALCANCE DE LA, EN RELACIN CON LA
POLTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Si bien es cierto que de
acuerdo con el articulo 40 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos, los Estados que constituyen la Repblica son libres y soberanos,
tambin lo es que dicha libertad y soberana se refiere tan slo a asuntos
concernientes a sus rgimen interno, en tanto no se vulnere el pacto federal. De
acuerdo con el mismo articulo 40, los Estados deben permanecer en unin Con la
Federacin segn los principios de la Ley Fundamental, es decir de la propia
Constitucin. Ahora bien, el artculo 133 de la Constitucin General de la
Repblica establece textualmente que "Esta Constitucin, las leyes del Congreso
del la Unin que emanen de ella, y todos los tratados que estn de acuerdo con la
misma celebrados y que se celebren por el Presidente de la Repblica, con

aprobacin del Senado, sern la ley suprema de toda la Unin. Los jueces de
cada Estado se arreglaran a dicha Constitucin, leyes o tratados, a pesar de las
disposiciones en contrario que pueda haber en las constituciones o leyes de
Estados", Es decir, que aun cuando los Estados que integran la Federacin, sean
libres y soberanos en su interior, debern sujetar su gobierno en el ejercicio de sus
funciones, a los mandatos de la Carta Magna. De tal manera que si las leyes
expedidas por las legislaturas de los Estados resultan contrarias a los preceptos
de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, deben predominar
las disposiciones del Cdigo Supremo y no las de las leyes ordinarias impugnadas
an, cuando procedan de acuerdo con la Constitucin local y de autoridad
competente, de acuerdo con la misma Constitucin local.
Amparo en revisin 26 70/69 Eduardo Amaya Gomez y Julio Gmez Manrque. 25
de Abril de 1972. Mayora de 16 votos los seores ministros Guerrero Lpez, Del
Ro, Rebolledo, Jimnez Castro, Rivera Silva, Huitrn, Rojina Villegas, Saracho
lvarez, Martnez Ulloa, Sols Lpez, Canedo Aldrete, Salmorn ele Tamayo,
Yez Ruz, Guerrero Martnez, Mondragn Guerra y presidente Guzmn Neyra;
contra el voto del ministro Burguete Farrera, quien lo emiti en el sentido de que
debe sobreseerse totalmente el juicio por Improcedente era virtud de no haberse
acreditado actos de aplicacin. Ponente: Ministro Del Ro Rodrguez.
Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Informe 1972, Pleno. Pg. 360
Seala la doctrina que adems del Estado puede haber otros sujetos activos de la
obligacin fiscal, cuya potestad tributaria est subordinada al propio Estado, ya
que es necesaria la delegacin mediante ley del ejercicio de la potestad y sta
slo puede ejercerse en la medida y dentro de los lmites especficamente fijados
en la ley por el Estado. Es el caso de determinados organismos independientes
del Estado que colaboran con l en la administracin pblica realizando funciones
originalmente atribuidas al Estado, como son, entre otras la prestacin de servicios
pblicos o sociales, o bien la explotacin de bienes o recursos de propiedad
nacional. Entonces, a fin de que estos organismos independientes cuenten con los
recursos econmicos que los permitan satisfacer sus necesidades financieras, el
Estado autoriza al organismo a cobrar tributos, en los trminos y dentro de los
limites establecidos por la ley delegatoria del ejercicio de la potestad tributaria
respectiva, en la esfera de una determinada circunscripcin territorial o en la
esfera de una determinada categora econmica.
La hiptesis que establezca la facultad del Estado para delegar el ejercicio de la
potestad tributaria en un organismo independiente debe estar prevista en la
Constitucin del propio Estado, puesto que es este ordenamiento el que organiza
y da las bases fundamentales para el ejercicio de las funciones y atribuciones del
Estado inherentes a su soberana, o como nos dice Felipe Vena Ramrez
siguiendo a Kelsen y Jellinek, el contenido mnimo y esencial de toda Constitucin

es crear y organizar a los poderes pblicos supremos, dotndolos de competencia.

La principal atribucin del Estado, coro sujeto activo de la obligacin fiscal,
consiste era exigir el cumplimiento de esa obligacin en los trminos precisos
fijados por la ley: impositiva correspondiente y esta atribucin es irrenunciable, por
lo tanto, el Estado no puede actuar como, lo puede hacer cualquier acreedor en el
campo del derecho privado renunciando a exigir el cumplimiento de la obligacin
fiscal , es decir , remitiendo la deuda a cargo del contribuyente. Solo en casos muy
especiales, o ms bien excepcionales, puede admitirse que el contribuyente deje
de cumplir con su obligacin fiscal y que el estado no solo no se lo exija sino que
adems, tome la iniciativa y mediante un decreto declare extinguida total o
parcialmente la obligacin fiscal; son los casos en que se presentan situaciones
extraordinarias que afectan gravemente a la economa del estado, ya sea en
forma general, o bien, en forma parcial.
En Mxico la hiptesis esta prevista en l articulo 39, fraccin 1 del Cdigo
Fiscal de la Federacin, que dispone que el ejecutivo Federal, mediante
resoluciones de carcter general podr condonar o eximir, total o parcialmente, el
pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en
parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la
situacin de algn lugar o regin del pas, una rama de actividad la produccin o
venta de productos, o la realizacin de una actividad, as como en casos de
catstrofes sufridas por fenmenos meteorolgicos, plagas o epidemias.

2. EL SUJETO ACTIVO EN LA LEGISLACIN FISCAL

MEXICANA
En Mxico, constitucionalmente, el nico sujeto activo de la obligacin fiscal es el
Estado, ya que l articulo 31, fraccin IV de la Constitucin Poltica del pas, al
establecer la obligacin de contribuir para los gastos pblicos, nicamente
menciona a la Federacin, los Estados y los Municipios y no se prev en la Ley
Fundamental a ninguna otra persona, individual o colectiva, como sujeto activo, ni
se prev, tampoco, la facultad del Estado para delegar el ejercicio de su potestad
tributara.
En vista de lo anterior, en Mxico los organismos independientes del
Estado a que hemos hecho referencia en el apartado anterior, aqu denominados
organismo os descentralizados, aunque colaboran con el Poder Ejecutivo en la
administracin pblica y en los trminos de la Ley Orgnica de la Administracin
Pblica Federal forman parte de esta administracin dentro del sector paraestatal,

constitucionalmente no pueden ser sujetos activos de la obligacin fiscal y, en todo

caso, para serlo ser necesario reformar la Constitucin Federal para prever la
hiptesis y facultar al Estado a delegar en estos organismos su potestad
tributaria.
De los tres sujetos activos previstos en la legislacin mexicana, nicamente la
Federacin y los Estados tienen plena potestad, Jurdica Tributaria, es decir no
solamente pueden Espine libremente de las contribuciones que recaudan, sino
que pueden a s mismos a travs de las legislaturas respectivas. En cambio los
Municipios nicamente pueden administrar libremente su hacienda, pero no
establecer sus contribuciones, tarea sta encomendada las legislaturas de 1os
Estados, segn l articulo 115, fraccin IV de la propia Constitucin Federal.

3. COMPETENCIA ENTRE FEDERACIN, ESTADOS Y

MUNICIPIOS
En trminos generales, la Constitucin Federal no hace una distribucin de las
fuentes tributarias entre los diversos sujetos activos, por ello, se dice que la
facultad impositiva es una facultad concurrente y entre la Federacin, Estados
y Municipios. La opinin general incluso sostenida por la Suprema Corte de
Justicia de la Nacin, el cual dispone que todas las facultades que no estn
expresamente concedidas por la constitucin a los funcionarios federales, se
entienden reservadas a los Estados.
De la Garza sostiene que es una doctrina no discutida que la Constitucin
establece un sistema de concurrencia entre la Federacin y los Estados en
materia de tributacin, con excepcin de algunos materia De la Garza sostiene
que es una doctrina no discutida que la Constitucin establece un sistema de
concurrencia entre la Federacin y los Estados en materia de tributacin, con
excepcin de algunas materias reservadas exclusivamente a la federacin y
algunas otras prohibidas a los Estados, sin embargo nos dice que en materia de
tributacin no existe un poder tributario reservado a los Estados, aun cuando la
Constitucin confiere algunos poderes tributarios exclusivos a la Federacin, En
opinin de este tratadista, el fundamento Constitucin confiere algunos poderes
tributarios exclusivos a la Federacin. En opinin de este tratadista, el fundamento
radica particularmente en l articulo 124 del Cdigo Poltico Mexicano, sino que se
considera que el fundamento radica particularmente en l articulo 40 de este
ordenamiento, que dispone que es voluntad del pueblo mexicano constituirse en
una repblica representativa, democrtica, federal, compuesta de Estados libres y
soberanos en todo lo que concierne a su rgimen interior: pero unidos en una

federacin establecida segn los principios de la Ley Fundamental: por ello, indica,
es en la autonoma y soberana de los Estados donde radica el fundamento del
poder tributario de stos, puesto que es reconocido universalmente que la
soberana implica poder de tributacin y que la falta de dicho poder significa
ausencia de soberana. Adems, nos dice, las fracciones de la 111 a la VIII del
artculo 117, de la Constitucin Federal significan un reconocimiento de que los
Estados tienen un poder inherente y original de tributacin, el cual ha tenido la
propia Constitucin que restringir en algunas materias. Coincidimos con las ideas
anteriores, pues consideramos que constituyen una adecuada interpretacin del
texto constitucional y son la base para comprender al sistema tributario mexicano,
el que ha sido definido por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin en los
siguientes trminos:
IMPUESTOS, SISTEMA CONSTITUCIONAL EN MATERIA DE. La constitucin
General no adopta por una delimitacin de la competencia federal y la estatal
para establecer impuestos, sino que sigue un sistema complejo, cuyas premisas
fundamentales son las siguientes:
a) concurrencia de contributiva de la Federacin, y los Estados en la mayora de
las fuentes de ingreso (artculos 73, fraccin VII y 124);
b) limitaciones a la facultad impositiva de los Estados, mediante la reserva
expresa y concreta de determinadas materias a la Federacin (articulo 73, fraccin
X y XXIX); y
c) restricciones expresas si la potestad tributara de los Estados(artculos
117,fracciones IV, V, VI y VII y 118).

4. FACULTADES EXCLUSIVAS DE LA FEDERACIN

No obstante que, como hemos dicho, la Constitucin Federal no hace una
distribucin de las fuentes tributarias entre la Federacin, Estados y Municipios ,
su articulo 73, fraccin XXIX seala que algunas materias reservadas
exclusivamente para la Federacin; estas materias son el comercio exterior ; el
aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales comprendidos en los
prrafos cuarto y quinto del articulo 27 de la misma Constitucin; servicios
pblicos concesionario o explotados directamente por la Federacin; energa
elctrica; produccin y consumo de tabacos labrados; gasolina y otros productos
derivados del petrleo, cerillos y fsforos; aguamiel y productos de su
fermentacin; explotacin forestal, produccin y consumo de cerveza.

Este precepto ha originado dos tesis interpretativas, a saber:

a) La fraccin XXIX del articulo 73 Constitucional nicamente enumera
determinadas fuentes impositivas que solo pueden ser gravmenes por la
Federacin sin que ello signifique que esta impedida para gravar otras fuentes, en
cuanto fuere necesario para cubrir los gastos pblicos, de acuerdo con lo
establecido por la fraccin VII del mismo articulo 73; por lo tanto, si las situaciones
que establece gravando las fuentes que consigna la citada fraccin XXIX no
fueren suficientes para satisfacer el presupuesto, la federacin puede concurrir
con los Estados afectando otras fuentes hasta obtener los recursos suficientes.
b)La federacin solo puede gravar las fuentes que enumera la fraccin XXIX y
ser cuestin de las cuotas o tarifas, mas o menos elevadas, el que de dichas
fuentes se obtenga la recaudacin necesaria para satisfacer el gasto publico y
pretender que la Federacin puede establecer obligaciones sobre fuentes distintas
seria violar el principio consignado en el articulo 124 de la Constitucin.
De las dos tesis anteriores la primera es la correcta, puesto que la protestada
tributaria de la Federacin y de los Estados, inherentes a su soberana, es
ilimitada y solo mediante manifestacin expresa de la voluntad contenida en el
Pacto Federal puede restringirse el ejercicio de esa protestada para uno de los
siguientes sujetos activos en beneficio del otro. En el caso que se comenta, por
manifestacin expresa de la voluntad de los Estados, contenida en el mencionado
articulo 73, fraccin XXIX de la Ley Fundamental, se restringe la potestad tributaria
de las entidades federativas sealando la exclusividad de la federacin para
gravar las fuentes econmicas que limitativamente se enumeran en el precepto
constitucional citado.
De lo expuesto coincidimos con Margin en concluir que en los trminos de las
Fracciones XXIX y VII del articulo 73 Constitucional, la Federacin posee fuentes
que solo ella puede gravar en forma exclusiva y si su rendimiento no basta a cubrir
el presupuesto, el Congreso Federal puede gravar otras fuentes hasta que basten
a cubrirlo; as como constitucionalmente, las fuentes impositivas se clasifican en
exclusivas y concurrentes; las primeras solo las puede gravar la Federacin y
respecto de las segundas pueden concurrir a gravarlas, simultneamente la
Federacin, los Estados y los Municipios.

5. EL FISCO ESTATAL

Hemos visto que las entidades federativas son uno de los sujetos activos de la
obligacin fiscal expresamente previstos en el articulo 31, fraccin IV de la
Constitucin General de la Repblica y que, salvo las limitaciones a su potestad
tributaria previstas en la propia Constitucin, tanto en la fraccin XXIX del articulo
73, que se refiere a fuentes econmicas exclusivas del la Federacin, como en las
fracciones IV a VII del articulo 117 que prohben los impuestos alcabalatorios,
tienen facultades concurrentes con la Federacin para gravar todas las dems
fuentes econmicas. Sin embargo, en ocasiones la situacin financiera de los
Estados no es buena, lo cual se debe a algunos problemas que deben afrontar las
entidades federativas al establecer su sistema tributario. Margin seala que los
problemas son los siguientes:
a) Como slo la Federacin puede gravar los bienes y recursos naturales a que
alude el articulo 27 Constitucional, tenemos que hay entidades federativas que no
obstante ser ricas en dichos bienes y recursos naturales, carecen de capacidad
econmica.
b) La delegacin de facultades que en materia impositiva hicieron los estados a
favor de la Federacin en 1942, consignada en la fraccin XXIX del articulo 73
Constitucional, ha constituido un impedimento para que aquellos puedan
establecer su propio impuesto sobre la renta, ya que no podrn gravar a todas las
personas o empresas que obtienen rendimientos o utilidades, pues escaparan
todas las que se dedican a las actividades sealadas por la citada fraccin XXIX.
c) Otra causa que influye es la escasa capacidad econmica de muchas entidades
federativas la tenemos en que hay ciudades de otros Estados que son centros de
produccin o de distribucin que impiden el desarrollo de una industria o comercio
propio de aquellas entidades.
d) Otro obstculo para que los Estados puedan proveerse de recursos econmicos
lo constituye la fraccin IV del articulo 31 de la Constitucin Federal, que establece
que es obligacin de los ciudadanos contribuir a los gastos pblicos tanto de la
Federacin, como de los Estados y Municipios en que residan, pues tal parece
que los estados, vista la prohibicin constitucional que tienen de afectar la entrada
de productos provenientes de otra entidad o del extranjero, no pueden gravar a
personas que residan fuera de su territorio, aun cuando en el mismo perciban
todos sus ingresos.
e) La solucin que la Federacin ha pretendido dar al problema de que un mismo
peso pueda estar gravado en forma distinta por dos entidades o dos Municipios
simultneamente, es la de expedir leyes impositivas a la industria y al comercio a
las que pueden coordinarse los Estados que previamente deroguen los tributos
locales que gravan las mismas actividades, otorgndoles participaciones en la
recaudacin federal, lo cual significa ahorro en gas de control y administracin

para los Estados. Este sistema es bueno para el contribuyente, ya que el peso que
percibe estar igualmente gravado en cualquier parte de pas, pero para las
entidades federativas no tiene la misma bondad y se muestran reticentes a
coordinarse, sobre todo las econmicamente fuertes, pues ya han experimentado
que cuando han llegado a formar mayora las coordinadas la Federacin
promueve la reforma a la fraccin XXIX del articulo 73 Constitucional, para que se
le delegue la facultad en forma exclusiva la fuente sobre la que existe
coordinacin, segura de que los Estados coordinados no le negaran su voto.
f) Tambin contribuye a una mala recaudacin de los tributos que mantienen en
vigor las entidades federativas la designacin de Tesoreros o Directores de
hacienda que carecen de conocimientos de Derecho Tributario, aun cuando sean
buenos prcticos de la legislacin local.
g) Otras causa que determina las recaudaciones insuficientes de los Estados es la
desconfianza de os contribuyentes hacia los funcionarios locales. Normalmente
existe ms animadversin de los contribuyentes hacia los fiscos locales que
respecto al fisco federal, probablemente debido a que, salvo excepciones,
aquellos son muy arbitrarios en sus procedimientos en sus procedimientos de
control y recaudacin.
h) En materia impositiva, no obstante que el sistema federal mexicano es similar
al norteamericano, o sea que todo lo delegado se entiende reservado a los
Estados , es mas fcil precisar cuales son las fuentes impositivas que pueden
gravar los Estados, que determinan las que corresponden a la Federacin.
Sobre los anteriores problemas, podemos apuntar lo siguiente:
Respecto a la limitacin establecida en la funcin de la fraccin XXIX del articulo
73 Constitucional, cuya consecuencia ha sido que los Estados no establezcan su
propio impuesto sobre la Renta, es de hacerse notar que las leyes de hacienda de
los Estados se ha gravado la imposicin de capitales, es decir, se ha establecido
un impuesto sobre los productos o rendimientos del capital; adems, existen
entidades federativas que han establecido impuestos sobre ingresos derivados del
ejercicio de una profesin lucrativa, que no es otra cosa que gravar alguno de los
ingresos de las personas fsicas derivados del trabajo personal. O sea, existen
establecidos algunos impuestos sobre la renta.
Respecto al problema apuntado consistente en que las entidades no pueden
gravar personas que residan fuera de su territorio, aun cuando el mismo perciban
todos sus ingresos o utilidades, las entidades federativas han modificado sus
legislaciones fiscales a fin de establecer como hecho imponible el que tiene lugar
dentro de su circunscripcin territorial , por ejemplo, gravar la produccin, la

distribucin, el consumo , etctera.

No obstante, a la vista de los problemas antes apuntados se han planteado dos
posibles soluciones al problema de la distribucin de fuentes tributarias entre
Federacin y Estados para precisar la competencia impositiva de cada una de
ellos:
a) Que se establezca en la Constitucin que solo la Federacin pueda establecer
contribuciones y de su rendimiento otorgue participaciones a los Estados.
b) Que la Constitucin establezca que solo los Estados puedan establecer
contribuciones y de su rendimiento concedan participacin a la Federacin.
Se ha opinado que ambas soluciones son igualmente malas y destruirn el
sistema federal mexicano, ya que si la potestad tributaria estuviera en alguno de
los dos sujetos pasivos, exclusivamente, el otro sujeto activo perdera su
independencia econmica y quedara totalmente a merced del facultado para
establecer las contribuciones, as, se podra estar en presencia de una Federacin
dbil por no contar con recursos propios, o de unos Estados que estaran en
manos de la Federacin, atenidos al rendimiento que esta les diera de la
recaudacin.
No obstante las criticas mencionadas, existe una clara tendencia a federalizar los
y hacer participes a los Estados de la recaudacin fiscal, pero sin reformar la
Constitucin, sino conviniendo las entidades federativas en autolimitar su protesta
tributaria, no gravando determinadas fuentes econmicas, ya gravadas por la
Federacin, a cambio de lo cual obtienen una participacin en la recaudacin
federal.

6. EL FISCO MUNICIPAL
De los tres sujetos activos previstos en el articulo 31, fraccin IV de la
Constitucin, el Municipio es, sin duda, el de situacin econmica mas precaria, no
obstante que es la entidad poltica que en forma directa satisface las necesidades
esenciales de la poblacin, principalmente a travs de la prestacin de servicios
pblicos. Una de las causas principales para la precaria situacin financiera de los
Municipios consiste en la imposibilidad de establecer por si mismos sus tributos,
ya que los tributos municipales son establecidos por las legislaturas estatales y el
Municipio, en los trminos del articulo 115 Constitucional, nicamente tienen la
libre administracin de su hacienda, pudiendo solamente sugerir a las legislaturas
estatales los tributos que consideren necesarios y convenientes.

Se considera que las fuentes tributarias que deben ser exclusivas de los Estados
Municipios, son las siguientes:
a) La propiedad o posesin de bienes inmuebles, es decir lo que se grava a travs
de los impuestos territoriales o prediales.
b) Los ingresos de naturaleza mercantil, percibidos por actividades que no estn
delegadas a la federacin es decir, los impuestos al comercio a la industria.
c) Los ingresos derivados de las actividades agrcolas y ganaderas.
De acuerdo con la reforma que en 1982 se hizo del artculo 115 de la Constitucin
general de la Repblica, qued establecida en la fraccin IV de este precepto que
los Municipios administrarn libremente su hacienda la cual se formar de los
rendimientos de los bienes que les pertenezcan, as como de las contribuciones
otros ingresos que las legislaturas establezcan a sea favor, en toda caso:
a) Percibirn las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los
Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, divisin,
consolidacin, traslacin y mejora, as como las que tengan por base el cambio de
valor de los inmuebles los Municipios podrn celebrar convenios con el Estado
para que ste se haga cargo de algunas de las funciones relacionadas con la
administracin de esas contribuciones.
b) Las participaciones federales, que sern cubiertas por la Federacin a los
Municipios con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se
determinen por las Legislaturas de los Estados.
c) Los ingresos derivados de la prestacin de servicios pblicos a su cargo.
Las leyes federales no limitaran la facultad de los Estados para establecer las
contribuciones a que se refieren los incisos a) y c), ni concedern exenciones en
relacin con las mismas. Las leyes locales no establecern exenciones subsidios
respecto de las mencionadas contribuciones, en favor de personas fsicas o
morales, ni de instituciones oficiales o privadas. Slo los bienes del dominio
publico de la Federacin de los Estados o de los Municipios estarn exentos de
dichas contribuciones.
Las legislaturas de los Estados probarn las leyes de ingresos de los
Ayuntamientos y revisarn sus cuentas pblicas. Los presupuesto de egresos

sern aprobados por los Ayuntamientos con base en sus ingresos disponibles.
Es pertinente destacar que tanto el Municipio como el Estado deben hacer una
adecuada seleccin de sus fuertes tributarias, pues no siempre es recomendable
que se establezca el pago de tributos por toda clase de obras o servicios que
preste la administracin, Al efecto, son aplicables los comentarios que en ocasin
de los captulos relativos a los derechos y a la contribucin especial se hicieron, en
relacin con las obras y servicios por lo que no es aconsejable que se cobre un
precio.
Recomienda Margin, en funcin del tipo de contribuyentes que tiene el Municipio.
que el tributo municipal rena las siguientes caractersticas:
a) Debe ser sencillo en su redaccin, pare su mejor comprensin, por lo tanto, es
recomendable que, hasta donde sea posible. se utilice un lenguaje liso y llano,
evitando los trminos eminentemente tcnicos o jurdicos.
b) Que sea gil en su determinacin es decir, que con toda facilidad y rapidez se
pueda precisar la cantidad que debe pagar el contribuyente.
c) Econmico en su recaudacin, de modo que permita destinar el mximo de lo
recaudado a la satisfaccin de las necesidades de la colectividad.
d) Cmodo en su cobro, es decir, que se haga una adecuada seleccin de la
poca de pago, as como evitar molestias y trmites engorrosos para que el
causante cumpla con su obligacin fiscal.

7. LA COORDINACIN FISCAL
En Mxico el Estado busca evitar la doble o mltiple tributacin interior y, a la vez,
solucionar el problema de la falta de delimitacin por el texto constitucional de los
campos impositivos federales, estatales y municipales para ello cre el Sistema
Nacional de Coordinacin Fiscal mediante ley de 22 de Diciembre de 1978,
publicada en el Diario Oficial de la Federacin del mismo mes.
Las races del actual sistema de coordinacin fiscal, nos dice Margin, se
encuentran en la doctrina, legislacin y jurisprudencia argentinas, ya que en este
pas surgi la tesis de que para un solo territorio debe existir un solo impuesto y de
que, para este efecto, el nico ente que debe crear impuestos es la Federacin, y
sta otorgar participacin los Estados y Municipios.

La finalidad del Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal es la de coordinar el

rgimen fiscal de las Federacin con los de los Estados, Municipios y Distrito
Federal, establecer la participacin que corresponda a estas entidades en los
ingresos federales, dar las bases para la distribucin entre ellos de dichas
participaciones y fijar reglas de colaboracin administrativa entre las diversas
autoridades fiscales. La ley, adema, establece cuales son y como se constituyen
los organismos relativos a la materia de la coordinacin fiscal y da las bases para
su organizacin y funcionamiento.
A este sistema pueden adherirse las entidades federativas, el Distrito Federal est
coordinado por disposicin de la ley, mediante convenio que celebren con la
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico y, en tal virtud, a cambio de no mantener
en vigor tributos anlogos los previstos en el sistema, obtienen un porcentaje de
participacin en el rendimiento de impuestos, derechos y productos de carcter
federales, siempre que el origen de tales gravmenes por entidades, sea
plenamente identificable, excluyendo nicamente a los impuestos al comercio
exterior.
La participacin de la entidades federativas en el rendimiento de la recaudacin
federal se lleva a cabo a travs de un fondo general de participacin, formado por
el 13.5% de la recaudacin federal total y que se otorga en razn directa al
volumen de recaudacin en la entidad; y un fondo financiero complementario de
participacin, formado por el 0.50% de la recaudacin total federal cuya
distribucin favorece principalmente a las entidades federativas poco
desarrolladas econmicamente y, por ende, con escaso volumen de recaudacin
de los gravmenes federales.
La coordinacin de la entidad federativa debe ser integral y no solo por algn
gravamen federal aislado y se prev la posibilidad de que la Federacin y la
entidad federativa celebren convenios para que esta administre los gravmenes
federales.
Finalmente, se prev que los Estados que no deseen adherirse al Sistema
Nacional de Coordinacin Fiscal nicamente participaran en los impuestos
especiales a que se refiere el inciso 5o. de la fraccin XXIX del articulo 73 de la
Constitucin Poltica del pas, en los trminos que establezcan las leyes
respectivas.

Unidad 10

El supuesto pasivo de la obligacin fiscal

En nuestro pas slo las personas fsicas o morales, pueden ser sujetos
pasivos de la obligacin fiscal, pues solamente ellas estn previstas como
contribuyentes por el Cdigo Fiscal de la Federacin.

Unidad 10
El supuesto pasivo de la obligacin fiscal
1. EL SUJETO PASIVO
El sujeto pasivo de la obligacin fiscal es la persona que conforme a la ley debe
satisfacer una prestacin determinada en favor del fisco, ya sea propia o de un tercero,
o bien se trate de una obligacin fiscal sustantiva o formal, Sin olvidar la existencia de
los dos tipos de obligacin fiscal, preferentemente vamos a comentar los principales
aspectos en relacin al sujeto pasivo de la obligacin fiscal sustantiva, es decir, al
contribuyente, por considerar que se trata de la obligacin fiscal ms importante.
Al estudiar al sujeto pasivo de la obligacin fiscal, encontramos que no siempre la
persona a quien la ley seala como tal es la que efectivamente paga el tributo, sino que
en ocasiones es una persona diferente quien lo hace, es decir, quien ve disminuido su
patrimonio por el cumplimiento de la obligacin y se convierte, entonces, en el sujeto
pagador del tributo El caso se presenta cuando se da el efecto de la traslacin del
tributo, analizada en capitulo precedente, donde el sujeto pasivo es la persona que
realiza el hecho generador y el sujeto pagador es la persona en quien incide el tributo
debido a la traslacin del mismo, el primero viene a ser, pues, el contribuyente de
derecho y el segundo, el contribuyente de hecho y de los dos el nico que interesa al
Derecho Fiscal es el primero, o dicho en palabras de Puglese, `slo el contribuyente de
derecho tiene relevancia ante la ley tributaria, como sujeto pasivo de la relacin fiscal.
Consideramos; no obstante, que en virtud de que en la actualidad algunas leyes
impositivas establecen el deber del sujeto pasivo o contribuyente de derecho de
trasladar el impuesto causado a un sujeto pagador o contribuyente de hecho, este
ltimo deber ser estudiado por la doctrina y tratado por el Derecho Fiscal con ms
detenimiento, puesto que se observa que, en realidad el tributo se establece para ellos,
los llamados contribuyentes de hecho, pero que por su nmero y dificultad de control se
establece un intermediario, el contribuyente de derecho, cono colaborador del fisco en
la recaudacin.
Otro aspecto del estudio del sujeto pasivo es la determinacin in acin del tipo de
responsabilidad e quien paga la. deuda positiva pues el Derecho Fiscal con frecuencia
separa la responsabilidad del pago de la titularidad de la deuda y esta. separacin

consiste en que aunque la deuda sea a cargo de una persona, la responsabilidad de

pago recae sobre otra distinta. A fin de distinguir a las dos personas, Pugliese nos dice
que para evitar confusiones denomina deudor a quien deba en definitiva soportar una
disminucin patrimonial para cubrir el crdito del Estado y llama responsable a quien la
ley designa corno sujeto pasivo de la obligacin hacia el Estado, slo para los fines del
cumplimiento de esta obligacin, es decir, para l es deudor aqul a cuyo cargo est la
deuda y es responsable aqul a cuyo cargo est, por disposicin leal, el cumplimiento
de la obligacin.
Consideramos que la denominacin de Pugliese no evita confusiones, pues en ambos
casos hay responsabilidad y en arribos casos hay deudor. En el primer caso, si por
razones prcticas de cobro la ley atribuye a una persona ajena a la relacin fiscal la
responsabilidad del pago, en virtud de la dificultad para cobrar al titular de la deuda,
esta circunstancia no exonera, ni debe hacerlo, de su responsabilidad originaria a dicho
titular del adeudo, o sea al sujeto pasivo de la obligacin fiscal sustantiva. En el
sedando caso, es indudable que el deber de efectuar el pago que la ley impone al
tercero ajeno a la relacin fiscal no puede conceptuarse sino cono una deuda, por lo
tanto, este tercero tambin es deudor, slo que su obligacin fiscal es formal y no
sustantiva.
En este orden de ideas, preferimos distinguir al titular del adeudo del tercero con
responsabilidad del pago denominando al primero deudor o responsable directo y al
segundo deudor o responsable indirecto. El motivo para atribuir a un tercero ajeno a la
relacin fiscal la responsabilidad del pago puede derivar de una relacin particular entre
el deudor directo y el deudor indirecto; o de ser sucesor de otra persona; o del
incumplimiento de una obligacin legal. Como ejemplos de separacin entre la
titularidad de la deuda y la responsabilidad del pago podemos citar: el deber que tiene
el representante de un menor de que los tributos causados por ste sean satisfechos
oportunamente; o el similar deber que tiene el patrn respecto a los tributos causados
por sus empleados.
No debe confundirse, y menos an identificarse, la distincin entre deudor o
responsable directo y deudor o responsable indirecto, con la distincin entre
contribuyente de derecho y contribuyente de hecho, respectivamente, pues la primera
de las distinciones mencionadas se refiere nicamente a contribuyentes de derecho.
Se ha discutido en la doctrina si adems de las personas pueden ser sujetos pasivos de
la obligacin fiscal las agrupaciones que constituyen una unidad econmica diversa de
sus miembros y que carecen de personalidad jurdica.

Sobre este problema, la doctrina ha aceptado la posibilidad de que las unidades

econmicas sean capaces de ser sujetos de derecho en materia tributaria y, por lo
tanto, puedan reunir la calidad de sujeto pasivo de la obligacin fiscal. Se sostiene que,
aceptando que el sujeto de derecho se define cono un centro de imputacin de
derechos y obligacin es, resulta que es estrecha la dicotoma tradicional de personas
fsicas y personas jurdicas, pues siempre que se est frente a un centro de imputacin
de derechos y obligaciones, se estar frente a un sujeto de derecho,
independientemente del tratamiento que les d el Derecho Privado a propsito de la
personalidad, por ello, se considera lgico y posible, jurdicamente, que los
ordenamientos tributarios permitan que operen como elemento personal configurador
del hecho imponible a las unidades econmicas carentes de personalidad jurdica
segn otras ramas del derecho, pero que constituyen una entidad diferente a los
miembros que la forman, y que se convierten, en si mismas, en un centro de imputacin
de derechos y Obligaciones, reconocindosele:, as, el carcter de sujeto pasivo de la
obligacin fiscal.
La doctrina sostiene que existir una unidad econmica con capacidad para ser sujeto
pasivo de la obligacin fiscal, independientemente de que otras ramas del Derecho no
les reconozcan personalidad jurdica, cuando dicha entidad tenga una autonoma
patrimonial, aunque imperfecta, y una organizacin suficiente, de tal modo que posea
rganos o representantes para la formacin de la voluntad del ente y para realizar los
negocios de su comercio jurdico.

2. CLASIFICACIN DE LOS SUJETOS PASIVOS

Hemos visto ya que el contribuyente de derecho puede ser deudor o responsable
directo, o bien deudor o responsable indirecto, de donde se sigue que no todos
adquieren la responsabilidad de la misma manera, es decir, la responsabilidad del
sujeto pasivo puede provenir de distintos conceptos; puede ser que el sujeto pasivo
haya dado origen directamente al crdito fiscal o en concurrencia con otras personas, o
que haga sustituido al deudor original, ya sea. voluntariamente o por imperio de la ley,
Tambin la responsabilidad puede provenir del incumplimiento, de una obligacin que la
ley impone o bien ser consecuencia de la adquisicin de un objeto que se encuentra
afecto, objetivamente, al pago de un gravamen no cubierto por el deudor original.
Tomando en cuenta las situaciones mencionadas, Pugliese lea elaborado la siguiente
clasificacin:
a) sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa. s el caso del deudor
directo del tributo o su causahabiente "mortis causa" o "nter vivos'', es decir, herederos,
legatarios o donatarios ttulo universal y s s: trata de personas morales, la que subsiste
o se crea por fusin.

b) Sujetos pasivos por deuda de carcter mixto (propia y ajena) con responsabilidad
directa. Es el caso de las personas que, conforme a la ley, pueden disponer libremente
no slo de sus bienes, sino tambin de los de terceros, por lo tanto, la ley designa cono
responsable directo a quien tiene esa facultad, aunque el hecho generador lo haya
realizado el tercero, pues por la disponibilidad de los bienes podr cubrir el adeudo total
(en algunas legislaciones el ejemplo a sido el jefe de la familia respecto a los bienes de
los integrantes es de la misma).
c) Sujetos pasivos, en parte por deuda propia en parte por deuda ajena, con
responsabilidad parcialmente directa y pare parcialmente solidaria, Es el caso de
copropietarios y coherederos, ya que de cada uno se puede exigir el total del adeudo y
no slo la parte que le corresponde. Desde luego, se respeta su derecho a repetir
contraerlos dems responsables.
d) Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad sustituta: Es el caso de los
sustitutos legales del deudor directo, ya sea voluntarios o por ministerio de ley, a
quienes se respeta su derecho a repetir contra el deudor directo.
e) Sujetos pasivos por deuda menor con responsabilidad solidaria. Es el caso de
determinados funcionarios pblicos a quienes la ley impone ciertas obligaciones de
carcter formal y que no fueron cumplidas, lo cual trae como consecuencia un perjuicio
al fisco, comes por ejemplo el notario que no verifica que por el acto que ante l se
otorga se satisfaga. el tributo causado,
f) Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad objetiva. Es el caso de las
personas que adquieren bienes afectos al pago de un tributo que no fue satisfecho en
su oportunidad y respecto del cual el bien constituye la garanta objetiva; por ejemplo, la
adquisicin de un inmueble con adeudos pendientes por conceptos de impuesto predial
o territorial.

3. LA CAPACIDAD DEL SUJETO PASIVO

La capacidad para ser sujeto pasivo de la obligacin fiscal no se identifica con la
capacidad jurdica del Derecho Privado, pues no son aplicables necesariamente a aqul
los principios de la capacidad jurdica que en esta rama del Derecho se han elaborado.
Por ejemplo, en el Derecho Privado la actuacin de la persona slo es vlida si posee,

adems de la capacidad de goce que todas tienen, capacidad de ejercicio y si carece

de sta, se le considera incapaz y sus actos no pueden ser jurdicamente eficaces, a no
ser que se realicen a travs de sus representantes legtimos. En cambio, en el Derecho
Tributario basta la capacidad de goce para estar en aptitud de ser sujeto pasivo de la
obligacin fiscal, es decir, si un incapaz para el Derecho Privado se coloca en la
situacin prevista por la ley para que surja la obligacin fiscal, esta nacer vlidamente
y, consiguientemente, deber ser cumplida.
En todo caso, la nica limitacin que encontramos en materia de incapaces es la de que
no se puede agotar en su contra el procedimiento administrativo de ejecucin sino hasta
que tengan un representante legal, de igual manera, el incapaz no podr formular
peticin. Alguna, ya sea ante la autoridad administrativa o jurisdiccional, sino por
conducto de su representante legitimo. Por lo tanto, para el Derecho Tributario toda
persona es capaz de derechos y obligaciones fiscales, ya que, siguiendo a Jarach la
capacidad de ser contribuyente consiste en la posibilidad de hecho de ser titular de las
relaciones econmicas que constituyen los hechos imponibles.
Se dice que algunas circunstancias como la edad, el estado civil, el sexo, la naturaleza
legal de la sociedad, la profesin, arte u oficio, etc., modifican la capacidad tributaria del
sujeto pasivo. En nuestra opinin, tales circunstancias no modifican la capacidad para
ser titular de derechos y obligaciones fiscales, sino que nicamente son relevantes para
establecer la conveniencia de exigir el pago de tributos o la medida de la obligacin
fiscal, en su caso.

4. CRITERIOS DE VINCULACIN DEL SUJETO PASIVO

El Estado, en razn de su soberana y en ejercicio de su potestad tributaria, tiene plena
libertad para adoptar el criterio que estime mas idneo para establecer y exigir de los
particulares los tributos, segn su organizacin jurdica, su sentido de justicia y sus
necesidades financieras, Llamase criterio de vinculacin al sealamiento por la ley de
cmo, cuando, donde y por que surge el nexo entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de
la obligacin.
Nos dice Flores Zavala que si el Estado grava a las personas teniendo en cuenta su
situacin econmica general, cualquiera fue sea la ubicacin de la fuente de las rentas
o de sus bienes, se le llama sujecin personal y s el Estado grava a las personas
teniendo en cuenta las rentas creadas y los bienes situados en su territorio y no las
cualidades de las personas que los perciben o poseen, se llama sujecin real. En el
primer caso se trata de los criterios subjetivos de vinculacin, como son la nacionalidad

y el domicilio y la residencia. En el segundo caso se trata de los criterios objetivos,

como son la fuente de riqueza y el establecimiento permanente.
Conforme al criterio de nacionalidad, o sea, el vnculo jurdico y poltico que une a la
persona con el Estado, los nacionales de un pas estn obligados a contribuir para los
gastos pblicos de ese pas, independientemente de dnde tengan su domicilio, su
residencia fiscal o cul sea el lugar de origen de sus ingresos o dnde estn ubicados
sus bienes. La Ley del Impuesto sobre la Renta de 1964, vigente hasta 1980 estableca
en su artculo 3, fraccin I, que eran sujetos del impuesto las personas fsicas y
morales de nacionalidad mexicana.
Conforme al criterio del domicilio, estn obligados al pago de tributos en un pas las
personas que en l tienen su domicilio y corresponde a la legislacin interna de cada
pas definir este concepto. En Mxico, el artculo 29 del Cdigo Civil para el Distrito
Federal en Materia comn y para toda la Repblica en Materia Federal establece que el
domicilio de una persona fsica es el lugar donde reside con el propsito de
establecerse en l; a falta de ste, el lugar en que tiene el principal asiento de sus
negocios; y a falta de uno y otro, el lugar en que se halle. El artculo 30 de este
ordenamiento dispone que se presume el propsito de establecerse en un lugar cuando
se reside por ms de 6 meses en l. Para las personas morales, el artculo 33 del
Cdigo Civil mencionado dispone que stas tienen su domicilio en el lugar en que se
halle establecida su administracin.
El artculo 31 del Cdigo Civil en cita establece que el domicilio legal de una persona es
el lugar donde la ley le fija su residencia para el ejercicio de sus derechos y el
cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no est all presente. Este
concepto es interesante en materia impositiva porque la ley tributaria prev la existencia
de un domicilio fiscal, cuya finalidad es, precisamente, fijar el lugar donde el
contribuyente podr ejercitar sus derechos y deber cumplir sus obligaciones. El
artculo 19 del Cdigo Fiscal de la Federacin prev que se considera domicilio fiscal:
a) Tratndose de personas fsicas
1. Cuando realizan actividades empresariales, el local en que se encuentre el principal
asiento de sus negocios.
2. Cuando no realicen las actividades sealadas en el punto anterior y presten servicios
personales independientes, el local que utilicen corro base fija para el desempeo de
sus actividades.
3. En los dems casos, el lugar donde tengan el asiento principal de sus actividades.

b) En el caso de personas morales:

1. Cuando sean residentes en el pas, el local donde se encuentre la administracin
principal del negocio.
2. Si se trata de establecimientos de personas morales residentes en el extranjero,
dicho establecimiento; en el caso de varios establecimientos, el local donde se
encuentre la administracin principal del negocio en el pas, o en su defecto el que
designen.
Conforme al criterio de residencia, las personas estn obligadas al pago de tributos en
un pas por su sola estancia en l, por lo tanto, se prescinde aqu de consideraciones
subjetivas y basta la comprobacin. De la situacin de hecho, completamente objetiva,
de la estancia para atribuir la residencia. Para efectos fiscales, el artculo 9 del Cdigo
Fiscal de la Federacin dispone que se consideran residentes en territorio nacional:
a) A las siguientes personas fsicas
1. Las que hayan establecido su casa habitacin en Mxico, salvo que en el ao de
calendario permanezcan en otro pas por mis de 183 das naturales consecutivos o no y
acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro pas.
2. Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del
mismo, aun cuando por el carcter de sus funciones permanezcan en el extranjero por
un plazo mayor al sealado en el punto anterior.
b) A las personas morales que hayan establecido en Mxico la administracin principal
del negocio.
Concluye este precepto estableciendo que salvo prueba en contrario, se presume que
las personas fsicas o morales de nacionalidad mexicana son residentes en territorio
nacional.
Resulta interesante observar la gran similitud de conceptos que hay entre domicilio,
segn el Derecho Civil y residencia, segn el Derecho Fiscal, sin embargo la diferencia
esencial consiste en que para atribuir el domicilio debe atenderse al aspecto subjetivo
del propsito de la persona de establecerse en el lugar y para atribuir la residencia slo
interesa el aspecto objetivo de la estancia en el pas durante el tiempo previsto por la
ley fiscal y se prescinde del aspecto subjetivo.

Conforme al criterio de la frente de riqueza, las personas estn obligadas al pago de

tributos en un pas si en l se origina el ingreso gravado o en l se encuentran los
bienes afectos al tributo, sin importar su nacionalidad, domicilio o residencia. En el
primer caso podemos encontrar dos variantes, pues se ha considerado que la fuente de
riqueza puede estar en el lugar en donde se realiza el acto del que derivar el ingreso
gravado, o bien, en el lugar en donde se producen los efectos jurdicos del acto
mencionado; por ejemplo: el lugar en donde se celebra el contrato de compraventa, o el
lugar en donde se paga el precio, o el lugar en donde se entrega la mercanca. l
articulo 144 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que estar. obligados al pago
del impuesto los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en
bienes, en servidos o en crdito procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio
nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el pas o cuando
tenindolo, estos ingresos no sean atribuibles a dicho establecimiento.
Conforme al criterio de establecimiento permanente, estn obligadas al pago de tributos
en un pas las personas que sin tener domicilio o residencia en ese pas; tengan en l
un lugar de negocios en el que realicen actividades gravadas, respecto de los ingresos
atribuibles al establecimiento. Para este criterio, a diferencia del anterior, no interesa el
origen del ingreso, sino si es o no atribuible al establecimiento permanente.
En Mxico, los artculos l. , Fraccin 119 2o. ; 3o. y 4o. de la Ley del Impuesto sobre la
Renta se refieren a este criterio de vinculacin al prever que estn obligadas al pago del
tributo las personas fsicas y morales residentes en el extranjero que tengan, un
establecimiento permanente en el pas, respecto de los ingresos atribuibles a dicho
establecimiento, que se considera establecimiento permanente cualquier lugar de
negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales, entre
los cuales se encuentran las sucursales, las agencias, las oficinas, las fbricas, los
talleres, las instalaciones, las minas, las canteras o cualquier lugar de explotacin o
extraccin de recursos naturales.
Tambin se considera que existe establecimiento permanente, aun cuando no haya
lugar de negocios en territorio nacional, si un residente en el extranjero acta en el pas
a travs de una persona fsica o moral que tenga y ejerza poderes para celebrar
contratos a nombre del residente en el extranjero, tendientes a la realizacin de las
actividades empresariales de ste en el pas que no sean de las s mencionadas en el
artculo 30, donde, por excepcin se prevn actos que no actualizan la hiptesis de
establecimiento permanente, o que tenga existencias de bienes o mercancas con las
que efecte entregas por cuenta del residente en el extranjero, respecto de todas las
actividades que dicha persona realice para el residente en el extranjero.

Son ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el pas, los provenientes

de la actividad empresarial que desarrolle, as. come los que deriven de enajenaciones
de mercancas o de bienes inmuebles en territorio nacional, efectuadas por la oficina
central de la sociedad, por a otro establecimiento de sta o directamente por la persona
fsica residente en el extranjera sean sea el caso.

5. LOS EXTRANJEROS
Existe discusin en relacin a s las leyes s fiscales mexicanas son aplicables a las
extranjeras, es decir, si stos estn obligados a tributar en Mxico cuando residen en el
pas, tienen establecimiento permanente en territorio nacional u obtienen ingresos
provenientes de fuente de riqueza situada en territorio mexicano, Debemos sealar al
respecto que l articulo 1, fraccin IV de la Constitucin poltica del pas nicamente
seala que es obligacin de ley mexicanos contribuir, para los gastos pblicos... etc.
Coincidimos con Flores Zavala en que aun cuando el precepto constitucional
mencionado slo se refiere a la obligacin de los mexicanos, ello significa e pea
obligacin exclusiva de los nacionales, pues ni esta disposicin, ni ninguna otra de la
misma Constitucin prohbe que los extranjeros tributen Mxico cuando residan en este
pas, en l tengan un Establecimiento permanente o se encuentre en l. la fuente de
riqueza, por lo tanto, el legislador ordinario o puede vlidamente establecer la hiptesis
para gravar a los extranjeros adoptando alguno o todos los criterios de vinculacin que
aqu hemos sealado.
Refuerza. lo anterior el hecho de que conforme al tratado de la Habana sobre la
Condicin jurdica del Extranjero, de 1928 esta previsto que los extranjeros estn
obligados a tributar y cumplir con sus obligaciones fiscales en las mismas condiciones
que, los nacionales. Este tratado internacional ha sido suscrito por Mxico y aprobado
por el Senado, por lo tanto, es ley suprema del pas conforme a lo dispuesto por l
articulo 133 de la Constitucin Federal.

6. EL SUJETO PASIVO EN LA LEGISLACIN MEXICANA

En Mxico slo las personas, fsicas o morales, pueden ser sujeto pasivo de la
obligacin fiscal, pues solamente ellas estn previstas como contribuyentes, tanto por el
Cdigo Fiscal de la Federacin, cuyo articulo 1 dispone que las personas fsicas y las
morales estn obligadas a contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes
fiscales respectivas, como por las leyes especificas que establecen cada uno de los
tributos.

El actual Cdigo Fiscal de la Federacin no da una definicin de sujeto pasivo de la

obligacin fiscal, como s la daba el Cdigo anterior en su articulo 16, que sealaba que
"sujeto pasivo de un crdito fiscal es la persona fsica o moral, mexicana o extranjera
que, de acuerdo con las leyes, est obligada al pago de una prestacin determinada al
fisco federal".
En el pasado tambin eran considerados sujetos pasivos las agrupaciones que
constituan una unidad econmica diversa de la de sus miembros, asimilndolas para
su regulacin a las personas morales. En la actualidad esta hiptesis ha desaparecido.
La Ley tributaria mexicana acoge la separacin entre titularidad de la deuda y
responsabilidad del pago, por lo tanto distingue entre deudor o responsable directo y
deudor o responsable indirecto, sin embargo, no define a ninguno de los dos en forma
especifica. En relacin con el deudor directo, ya henos dicho que el actual Cdigo Fiscal
de la Federacin no lo define y respecto del responsable indirecto, el ordenamiento
mencionado tampoco da una definicin y slo hace, en el artculo 26, una enumeracin
de quienes tienen la responsabilidad indirecta, agrupndolos a todos bajo el rubro de
responsables solidarios. Por lo tanto, de la interpretacin armnica y sistemtica de los
artculos 1 y 26 del cdigo mencionado resulta que en Mxico el sujeto pasivo se
clasifica en deudor directo v responsable solidario.
Consideramos que pan criticable es la falta de definicin del sujeto pasivo, tanto cuando
es titular de la deuda como cuando es responsable del pago, o sea cuando es deudor
directo y cuando es deudor indirecto, como criticable es que el Cdigo Fiscal de la
Federacin indique que toda responsabilidad del pago es solidaria, pues ello significa
ignorar que el origen de la responsabilidad no es siempre el mismo, circunstancia que
se puede apreciar de la sola lectura de los casos listados en el articulo 26 del cdigo
citado.

Unidad 11

La prohibicin de exencin de impuestos

La Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, declara

en su Art. 28, que quedan prohibidas las exenciones de impuestos en los
trminos y condiciones que fijan las leyes.

UNIDAD 11
LA PROHIBICIN DE EXENCIN DE
IMPUESTOS
La Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, declara en su Art. 28,
que quedan prohibidas las exenciones de impuestos en los trminos y condiciones
que fijan las leyes.
La exencin de impuestos, es librar a alguien del pago de un tributo. Se estima
que es exacta la interpretacin que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha
expuesto, respecto a que la prohibicin que contiene el Art. 28 Constitucional, no
puede referirse ms que a los casos en que se trate de favorecer los intereses de
determinada o determinadas personas, estableciendo un verdadero privilegio, no
cuando, por razones de inters social o econmico, se excepta de pagar
impuestos a toda categora de personas, por medio de leyes que tienen un
carcter general. La tesis de nuestro mximo tribunal dice:
Exencin de impuestos. La prohibicin que contiene el Art. 28 Constitucional, no
puede referirse a ms que a los casos en que se trate de favorecer intereses de
determinada o determinadas personas, estableciendo un verdadero privilegio, no
cuando, por razones de inters social o econmico, se excepta de pagar
impuestos a toda una categora de personas, por medio de leyes que tienen un
carcter general.
AR, Ferrocarril Mexicano, S.A., 3 mar. 1925, mayora 8 votos, t. XVI, p. 451.

11.1. ANTECEDENTES
En cuanto a la exencin, Pedro Salinas Arrambide, indica como antecedentes los
que a continuacin se precisan:
Primer antecedente. Constitucin Poltica de la monarqua espaola, promulgada
en Cdiz, 19 mar. 1812:

Art. 172. Las restricciones de la autoridad del rey son las siguientes: Frac. IX: No
puede el rey conceder privilegio exclusivo a persona ni corporacin alguna.
Art. 339. Las contribuciones se repartirn entre todos los espaoles con
proporcin a sus facultades, sin excepcin ni privilegio alguno.
Segundo antecedente. Primer proyecto de Constitucin Poltica de la Republica
mexicana, 25 ago. 1842:
Art. 5to. Frac XVII: quedan abolidos todos los monopolios.
Art. 79. Corresponde al Congreso Nacional: Frac XXVI: Fomentar y proteger la
industria nacional, concediendo exenciones y prohibiendo la importacin de los
artculos y efectos que se manufacturen o exploten en la republica.
Tercer antecedente. Segundo proyecto de Constitucin Poltica de la Republica
Mexicana, 2 nov 1842:
Art. 13. Frac. IV: queda prohibido todo privilegio para ejercer exclusivamente
cualquiera genero de industria o comercio, a excepcin de los establecidos o que
se establecieron a favor de los autores, introductores o perfeccionadores de algn
arte u oficio.
Art. 70. Corresponde exclusivamente al Congreso Nacional: Frac. XXIV: Fomentar
y proteger la industria nacional concediendo exenciones, o prohibiendo la
importacin de los artculos y efectos que la perjudiquen.
Cuarto antecedente. Comunicacin de Jos Maria Lafragua a los gobiernos de los
estados con la que les remite al Estatuto provisional de la Republica mexicana, 20
may. 1856:
Octavo prrafo. [Parte conducente. En esta seccin (de garantas individuales)].....
se prohben todos los monopolios, las distinciones, los privilegios perjudiciales, las
penas degradantes y los prestamos forzosos.
Quinto antecedente. Dictamen y proyeccin de la Constitucin Poltica de la
Republica Mexicana, 6 jun. 1856:
Art. 20. No habr monopolios, ni estancos de ninguna clase, ni prohibiciones a
titulo de proteccin a la industria.

Sexto antecedente. Constitucin Poltica de la Repblica Mexicana, sancionada

por el Congreso General Constituyente el 5 feb, 1857.
Art. 28. No habr monopolios, ni estancos de ninguna clase, ni prohibiciones a
titulo de proteccin a la industria.
Sptimo antecedente. Estatuto Provisional del Imperio Mexicano, 10 abr 1865:
Art. 75. Ninguna exencin ni modificacin de impuestos puede hacerse sino por
una ley.
Ultimo antecedente. Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos. 5 feb.
1917.
Art. 28. En los estados unidos mexicanos no habr monopolios ni estancos de
ninguna clase; ni exencin de impuestos;........
cul es el alcance de este precepto en lo que se refiere a la exencin de
impuestos?.
A esta interrogante, Ernesto Flores Zavala puntualiza que, este precepto que
figura por primera vez en la Constitucin de 1917, la interpretacin que
.....podemos llamar tradicional es aquella que prohbe la exencin de impuestos
concedida a titulo individual, pero no las que se otorgan por medio de
disposiciones de carcter general.
Por otra parte, los preceptos constitucionales deben relacionarse, para su
interpretacin, unos con otros y al admitirse la posibilidad de las exenciones de
impuestos, aun cuando sean de carcter general, se rompe el principio de
generalidad de los impuestos que forman parte del de justicia, que exige otro de
los preceptos de la propia Constitucin (Art. 31 frac.IV). as pues, debemos
interpretar el texto constitucional en el sentido de que esta prohibida en trminos
absolutos, la exencin de impuestos.
Dicho autor analiza la validez constitucional de las situaciones que a continuacin
se enumeran y que brevemente se comentaran, porque es importante el punto de
vista que se sostiene al respecto:
1. Exencin de impuestos a los mnimos de existencia;
2. Las exenciones que conceden ciertos artculos de leyes especiales que
reglamentan un impuesto determinado;
3. Exenciones de diversos gravmenes a determinada categora de personas
como las que establezcan industrias nuevas, cooperativas, etc., y

4. Las exenciones para los que exploten una concesin.

En cuanto a la exencin impositiva de los mnimos de existencia, expresa que:
No hay violacin al Art.28 Constitucional...... porque en estos casos no existe
propiamente exencin de impuestos. Conceder una exencin de impuestos,
significa dispensar del cumplimiento de la obligacin de pagarlos. Pero la
obligacin de pagar impuestos, dijimos, empieza con la capacidad contributiva, de
manera que, si el que percibe una renta mnima no tiene capacidad contributiva ,
no se le puede dispensar del cumplimiento de una obligacin que no tiene.
Por lo que se refiere a ciertas exenciones otorgadas en algunos artculos de las
leyes especiales que reglamentan un impuesto, el exmagistrado del Tribunal
Fiscal de la Federacin y ex profesor de la facultad de Derecho de la Universidad
Nacional Autnoma de Mxico, advierte que hay que distinguir las siguientes
situaciones:

A. Cuando se excepta de un gravamen a ciertas personas, en virtud de que

estn sujetas a otro impuesto especial. Por ejemplo, cuando la Ley del
impuesto sobre Ingresos Mercantiles excepta de este gravamen los ingresos
derivados de la venta de productos gravados con algn impuesto especial
federal a la produccin, la explotacin o sobre ventas a primera mano. En
estos casos no hay exencin de impuestos, solo sustitucin de un gravamen
por otro, en consecuencia, no hay violacin al Art. 28 Constitucional;
B. Cuando se declara exentas a ciertas personas que de interpretarse
estrictamente la ley que establece el impuesto, no quedaran comprendidas en
sus trminos. Por ejemplo, cuando la ley del Impuesto sobre la Renta declara
exentas corporaciones benficas, cientficas, polticas, literarias, etc., que
destinen sus ingresos a sus propios fines.
En este caso no existe propiamente exencin, se trata solo de un
procedimiento para determinar el verdadero alcance de la ley y no habr
violacin constitucional.
C. cuando se declara exentas a ciertas categoras de personas, en virtud de que
el Estado reconoce que no tiene derecho a gravarlas, por lo estipulado en
tratados internacionales o por otras causas como, por ejemplo, cuando el Art.
30 del Cdigo Fiscal de 1938, declaraba exentas del impuesto las naciones
extranjeras a los diplomticos, etc., en casos de reciprocidad. Lo mismo hace
el Art. 16 del Cdigo Fiscal de 1966, y
D. otros casos anlogos.

En relacin con las exenciones que por diversas razones sociales, econmicas,
etc., se conceden a ciertas categoras de personas, como cooperativas, industrias
nuevas, etc., creemos que si son contrarias al texto constitucional.
Finalmente, el aludido autor tambin se pronuncia en contra de las exenciones a
una persona determinada, concesionaria de algn servicio publico.
La Suprema Corte de Justicia estableci jurisprudencia diciendo: la exencin del
impuesto supone la concesin gratuita, pero no puede decirse que se exima a
alguien del pago de contribuciones, cuando, a cambio de ellas, de alguna cosa, en
cumplimiento de algn contrato celebrado entre el contribuyente y la autoridades.
El Art. 28 Constitucional, que se refiere a la exencin de impuestos, trata de evitar
la desigualdad de condiciones en los productores de la riqueza, para impedir que
unos sean favorecidos en prejuicio de otros; mas no puede decirse que existe tal
exencin cuando, a cambio de contribuciones, se otorga determinada prestacin.
Jurisprudencia, apndice al T. LXXXVI, primera parte, Vol. II, p.676.
Al contrario de lo formulado en el punto marcado con el num. 3, por el tratadista en
cuestin, creemos que si son constitucionales las exenciones otorgadas a las
cooperativas, as como a las industrias nuevas y necesarias, dado que como ya se
indico en su prrafo anterior, la prohibicin de la Constitucin es para los casos en
donde se quiera otorgar un individual privilegio a una o varias personas
especificas, pero no cuando por razones de carcter social (cooperativas) o
econmicas (industrias de nueva creacin o necesarias) y en leyes abstractas y
generales se autorizan las exenciones mencionadas. Esto es, no se contraviene el
texto constitucional, dado que esos casos de exencin no se establecen en
beneficio de un contribuyente en particular, sino de todos aquellos que se siten
en la hiptesis normativa correspondiente.
Sergio Francisco de la Garza, en cuanto a la exencin dice que:
No existe discusin respecto a aquellas exenciones, subjetivas u objetivas, por
virtud de las cuales se delimita el elemento subjetivo de la relacin tributaria. Por
ejemplo cuando la ley del Impuesto sobre la Renta establece que estn exentas
de dicho impuesto las Cmaras de Comercio de Industria; o cuando la ley del
impuesto sobre Ingresos Mercantiles dispone que no estn gravados los ingresos
procedentes de rentas de maz, de frjol, o de otros artculos de consumo
necesario...........

En cambio, la discusin se ha encontrado en relacin con las exenciones que se

han concedido a cierta categora de personas, como las cooperativas y las
industrias nuevas, o las que se han otorgado a favor de las concesiones de
servicios pblicos.
En lo que toca a las exenciones que en un tiempo fueron concedidas a las
sociedades cooperativas, indudablemente estn afectadas de inconstitucionalidad,
pues significa una prerrogativa desigual e indebida a favor de determinada forma
de organizacin comercial.
Sobre las industrias nuevas o necesarias, son constitucionales pues:
..........el espritu del constituyente fue indudablemente prohibir las prerrogativas o
privilegios indebidos, que introducan desigualdades en los ciudadanos, pero no
prohbe proteger a aquellas industrias que realizan un esfuerzo para lograr el
desarrollo econmico del pas, en el que todos tenemos inters y del que todos los
ciudadanos derivamos beneficios indirectos.
Hugo B. Margin , citado nuevamente por Sergio Francisco de la Garza, enfatiza
que tratndose de este tipo de industria:
Si se quiere, no cumple con el estricto criterio de generalidad en los impuestos
conforme a las ideas mas rgidas del liberalismo. Sin embargo, esta de acuerdo
con las necesidades reales del desarrollo econmico de nuestro medio; por ello, el
Estado esta capacitado para conceder beneficios fiscales a lasa empresas que se
integren la industrializacin del pas, lo cual, en el fondo, no es sino un subsidio
del Tesoro a una actividad necesaria.
Emilio Margin Manautou define la exencin. Como uno de los particularismos del
derecho tributario , que es una figura que se establece por el legislador por
razones de equidad, por razones de conveniencia o por razones de comodidad.
De acuerdo con la Constitucin, seala el referido autor que:
Mientras una exencin se establezca con carcter general, sin pretender favorecer
a determinada persona, sino para que gocen de ella todos los que se encuentren
incluidos dentro de la situacin prevista, no se viola lo dispuesto por el Art. 28
Constitucional.
Pedro Salinas Arrambide nos indica:
Pues bien, y a la vista d la evolucin histrica del Art. 28 Constitucional, tenemos
que en todos los textos fundamentales que se promulgaron antes de la
Constitucin de 1917, no existe ningn antecedente negativo en torno a las

exenciones tributarias, es decir, no aparece ninguna prohibicin expresa ni tacita

de exenciones sino mas bien, todo lo contrario. En efecto, nos encontramos que
tanto el segundo como tercer antecedente no solo no se prohben las exenciones,
sino que se consideran un instrumento adecuado para el logro de ciertos fines
estatales [ene este caso, como instrumento para fomentar y proteger la industria
nacional], al otorgar constitucionalmente al congreso nacional la facultad de
conceder exenciones tributarias. Mas firme resulta la referencia que se hace en el
sptimo antecedente del principio de legalidad en materia de exenciones
tributarias, ya que se deje va libre a la implantacin de regmenes de exenciones,
siempre y cuando se cumpliera con el principio de legalidad tributaria.
Por otra parte, llama la atencin el siguiente hecho: del primero al sptimo
antecedente se observa una tendencia clara, esto es, la prohibicin de
monopolios, por un lado, y la prohibicin de los privilegios exclusivos y/o
indebidos, por otro.
En este sentido, tenemos que en el pensamiento de los de los distintos
legisladores constitucionales resultaba clara la idea que habran de prohibirse los
monopolios, ya que se consideraba que con la existencia de estos se tenda a
limitar la libertad de trabajo, industria y comercio y por aadura de dicha idea,
habran de prohibirse tambin los privilegios, debido a que son un medio que
provoca la instauracin de monopolios, o bien facilita su desarrollo.
Ahora bien, con la instauracin del rgimen presidencial de Porfirio Daz, se crean,
bajo la artificiosa denominacin de exenciones, todo un cmulo de verdaderos
privilegios fiscales a favor de algunas sociedades, tanto extranjeras como
nacionales, de cuya ventaja exclusiva e indebida tan solo se beneficiaba a estas
en prejuicio de inters nacional. Como consecuencia de lo anterior y con el triunfo
de la revolucin mexicana, surge el Art. 28 de la Constitucin de 1917 [ultimo
antecedente], en el cual se prohben por primera vez las exenciones de impuestos.
Ante esta situacin cabe hacerse los siguientes cuestionamientos: cul es la
razn de dicha prohibicin?, cul es el alcance y significado de la misma? En
cuanto al primer punto, tenemos que la historia de la disposicin, tal como la
hemos esbozado a grandes rasgos, pone de manifiesto que el precepto surgi con
el fin de evitar la creacin de verdaderos privilegios; as como todo aquello que
contribuyera con una ventaja exclusiva e indebida a favor de una o varias
personas, en prejuicio del inters general, en este sentido, se estimaba necesario
prohibir las exenciones de impuestos, por considerar que cualquier ventaja
exclusiva en favor de una o varios productores, era contraria a la libre
competencia y tenda a crear el monopolio.

Sin embargo, tenemos la conviccin de que el Legislador Constitucional no tenia

una idea precisa de lo que es exencin, ya que resulta claro que confunde, por lo
dems peligrosamente, conceptos tan distintos como privilegio y exencin. En este
sentido, y tal y como se ha visto, tenemos que el privilegio, en el estricto sentido
de la palabra, son disposiciones excepcionales, no justificadas por un fin de
utilidad publica estando, debido a ello, excluida cualquier asimilacin con las
exenciones tributarias. Por lo tanto, tenemos que de la evolucin histrica del
precepto en cuestin, as como de los debates de la Asamblea Constituyente, se
desprende que la voluntad del legislador constitucional ha sido la de prohibir los
privilegios fiscales que se escuden bajo la denominacin de exenciones, y no de
prohibir las exenciones, y no prohibir las exenciones tributarias tal y como las
conocemos.
Adems, a la anterior conclusin se puede llegar, tambin al analizar
conjuntamente el primero y segundo parrs. del Art. 28:
En los Estados Unidos Mexicanos no habr monopolios ni estancos de ninguna
clase; ni exencin de impuestos:
En consecuencia, la ley castigara severamente, y las autoridades perseguirn con
eficacia, toda concentracin o acaparamiento en una o pocas manos de artculos
de consumo necesario y que tenga por objeto el alza de los precios; todo acto o
procedimiento que evite o tienda a evitar la libre concurrencia en la produccin,
industria o comercio, o servicios la publico; todo de acuerdo o combinacin, de
cualquier manera que se haga, de productores, de industriales, comerciantes y
empresarios de transportes o de algn otro servicio, para evitar la competencia
entre si y obligar a los consumidores a pagar precios exagerados y en general,
todo lo que constituya una ventaja exclusiva indebida a favor de un o varias
personas determinadas y con perjuicio del publico en general o de alguna clase
social.
Finalmente, llega a la siguiente conclusin:
Estimamos que un autor, cuando ha concluido su obra, debe formularse
forzosamente un cuestionamiento:es cientfica? En este sentido, tenemos que
cualquier trabajo solo podr calificarse verdaderamente de cientfico cuando,
adems de aportar algo nuevo a una determinada ciencia, las ideas en el vertidas
estn expresadas de forma tal, que puedan ser comprendidas por el futuro lector.
Por ello creemos que, una vez finalizada la investigacin que hemos desarrollado
en las paginas precedentes, es este el momento para que recojamos, a modo de
sntesis, las conclusiones finales obtenidas en nuestro trabajo:

Primera. Las exenciones tributarias se conciben debido a la peculiar estructura

actual de la actividad financiera del estado social y de derecho, como un medio
importante para la consecucin de la justicia social que persigue el Estado:
Segunda. La exencin ha nacido y se ha desarrollado dentro del estado de
derecho y por esa razn se ha ido configurando como un verdadero instituto
jurdico que, como tal tiene su origen inmediato en la propia Constitucin a la cual
debe su respeto as como a los principios que de ella se derivan;
Tercera. Como consecuencia de la anterior, la exencin no puede ni debe ser
asimilada a esa figura tan odiosa como el privilegio fiscal, ya que no puede ni debe
ser asimilada a esa figura tan odiosa como el privilegio fiscal, ya que no es una
manifestacin arbritaria del poder poltico;
Cuarta. El poder de gravar es simtrico con el poder de desgravar, ya que una
consecuencia inevitable de gravar es la potestad o poder de eximir de la carga
tributaria;
Quinta. La exencin tributaria esta ligada al principio de legalidad, tanto en su
establecimiento, modificacin o supresin, independiente de la autoridad que la
emita [nacional, regional o local] debe hacerse mediante ley y prever en ella
rgidamente los limites de la discrecionalidad de la administracin;
Sexta. El principio de seguridad jurdica, en materia de exenciones, ha de
configurarse tanto en su concepcin como en su aplicacin, de tal forma que se
respete el derecho de los ciudadanos a la certidumbre jurdica, a la confianza en
las situaciones reguladas y evitar la arbitrariedad de los poderes pblicos;
Sptima. La exencin no quebranta al principio de generalidad, sino que, incluso,
es este principio el que juega un papel primordial tanto en la creacin como en las
aplicaciones de normas de exencin;
Octava. El principio de igualdad no es incompatible con la exencin tributaria,
incluso, tal y como se ha visto, la exencin es un instrumento para lograr que se
aplique el mismo, es decir, por medio de exenciones tributarias se logra que a
situaciones que se encuentren en condiciones desiguales se les trate
desigualmente;
Novena. El legislador tributario a la hora de configurar el tributo, ha de tomar en
cuenta un limite mnimo o vital dentro del cual, no se tiene capacidad para
contribuir a los gastos pblicos;
Dcima. El mnimo exento o mnimo vital deber encerrar en su definicin una
valoracin lo mas completa posible, en trminos cuantitativos y cualitativos, de las
necesidades del contribuyente y su familia, por razones diversas de las derivadas

de su propia naturaleza de persona; es decir, debe abarcar tanto la vida fsica,

como la espiritual;
Undcima. Las exenciones denominadas extrafiscales estn plenamente
justificadas dentro del sistema tributario encontrado, adems plena coordinacin
jurdica en el mbito constitucional;
Duodcima. La configuracin de exenciones extrafiscales, no solo no contradice al
principio de capacidad contributiva; sino que la complementan como
especificacin del principio de igualdad en el mbito tributario;
Decimotercera. La no sujecin tributaria consiste en que la norma tributaria no es
aplicable porque la actividad del presunto sujeto pasivo no realiza la hiptesis
dicha norma o, porque el sujeto que acta no puede sufrir las consecuencias
jurdicas derivadas del mandato de la norma tributaria por no encontrarse en la
hiptesis que vincula la relacin requerida por la norma tributaria;
Decimocuarta. La exencin y la no sujecin son dos figuras jurdicas
diferenciadas, ya que la primera esta estrechamente vinculada al hecho imponible
mientras la segunda no;
Decimoquinta. Desde la ptica jurdica la exencin tributaria tiene un nico
fundamento: la ley;
Decimosexta. El presupuesto de hecho exento, fuente mediata de la exencin, es
el presupuesto del hecho legal que una vez configurado o realizado en la vida real,
provoca un efecto concreto: el exentar;
Decimosptima. El presupuesto de hecho exento tiene su fundamento jurdico en
los principios generales del derecho y, concretamente, en los principios jurdicos
tributarios que emanan el ordenamiento constitucional;
Decimoctava. El hecho imponible tiene significacin tctica en la configuracin del
presupuesto de hecho exento, ya que este ultimo toma como elementos propios
algunos ya configurados en el hecho imponible, agregando, posteriormente, los
propios del presupuesto exento;
Decimonovena. El presupuesto de hecho exento es un fenmeno positivo de la
relacin jurdico-tributaria, ya que la norma de exencin no se limita tan solo a un
nuevo juicio negativo sobre la eficacia impositiva de un determinado supuesto de
hecho; sino que surge una nueva realidad jurdica distinta de la imposicin;
Vigsima. Los elementos mas importantes del presupuesto de hecho de la
exencin son:

El objetivo: esta ntimamente relacionado con el objetivo del hecho imponible, de

ah, su denominacin de exenciones objetivas. Son aquel tipo de exenciones que
estn constituidas por un hecho considerando en si mismo, objetivamente aislado
de cualquier vinculacin personal, y
El subjetivo: esta ntimamente relacionado con el elemento subjetivo del hecho
imponible, de ah su denominacin de exenciones subjetivas. Existen estas
exenciones cuando se conceden intuitu personae; es decir, en consideracin a
determinadas caractersticas o circunstancias de la persona;
Vigsimo primera. Las exenciones en cuanto al despliegue de sus efectos pueden
ser :
Puras: cuando los efectos surgen instantneamente con la realizacin del
presupuesto de hecho exento, y
Condicional: cuando los efectos de la exencin no surgen inmediatamente a la
realizacin del presupuesto del hecho exento, sino que estn supeditadas a que
acontezca un determinado acto;
Vigsimo segunda. Las caractersticas del mbito temporal de la norma de
exencin son:
Las normas de exencin entraran en vigor segn normativa general tributaria de
cada pas, y cuanto a su duracin o vigencia puede ser:
Temporales.- Cuando son establecidas por un plazo determinado, fijado en la
norma de exencin, y
Permanentes.- No significa o implica su vigencia perpetua y, son aquellas en las
que no se seala plazo para su vigencia, por lo que regirn hasta que no sean
derogadas por una norma posterior;
Vigsimo tercera. En relacin con el aspecto espacial de la norma de exencin,
sta se puede clasificar en:
Nacionales: Aplicables en todo un territorio nacional;
Regionales: Aplicables en una regin territorial determinada;
Locales: Aplicables en el territorio local que se trate, y

De derecho Internacional: Aplicables tanto dentro como fuera del territorio nacional
de que se trate, segn el caso de tratado o convenio internacional o de acuerdo
con las normas de derecho internacional;
Vigsimo cuarta.- Segn su mbito cuantitativo las exenciones pueden ser:
Totales: Aquellas en las que los efectos previstos en la norma de exencin
provoca, la no tasabilidad o el no nacimiento de la obligacin tributaria material, y
Parciales: Son las que s producen el nacimiento de la obligacin tributaria
material; pero el quantum de las mismas se ve reducido o es menor del que se
hubiera producido de la realizacin del hecho imponible.
Vigsimo quinta.- La exencin se puede definir, desde el punto de vista jurdico
como una relacin jurdica, conectada ntimamente con el hecho imponible e
inspirada y ajustada con los principios jurdicos que conforman el ordenamiento
jurdico, la cual provoca un efecto jurdico concreto: el sometimiento a un rgimen
jurdico que se caracteriza por el no nacimiento o, el nacimiento en forma reducida
de la obligacin tributaria;
Vigsimo sexta.-desde el punto de vista cientfico, ciertas figuras jurdicotributarias (bonificacin, deduccin, desgravacin, etc) son lo mismo: exenciones
tributarias. Ello implica que loe son aplicables, ntegramente, todas las
consecuencias jurdicas que surgen en torno la teora general de la exencin
tributaria.
Vigsimo sptima.- Las normas de exencin tienen naturaleza moral u ordinaria
como cualquier otra norma jurdica, por lo que la pretendida excepcionalidad de la
norma de la exencin con todas sus consecuencias interpretativas, no parece que
pueda ser actualmente sostenida, y
Vigsimo octava.- por ltimo y como consecuencia de lo anterior, las exenciones
tributarias deben interpretarse conforme a las reglas de interpretacin
generalmente admitidas en derecho para cualquier otra rama jurdica.
Se transcribe una ejecutoria de la Suprema Corte de justicia de la Nacin, a la
que se refiere Ral Rodrguez Lobato, que distingue entre causante del tributo, y
sujeto exento del tributo, en los trminos siguientes:
Impuestos causantes de, y causantes exentos. Concepto.
Causante es la persona fsica o moral que , de acuerdo con las leyes tributarias,
se ve obligada al pago de la prestacin determinada a favor del fisco; esta
obligacin deriva de que se encuentre dentro de la hiptesis o situacin sealada
en la ley, es decir, cuando se realiza el hecho generador del crdito. No causante,
lgicamente, es la persona fsica o moral cuya situacin no coincide con la que la

ley seala como fuente de un crdito o prestacin fiscal. Sujeto exento es la

persona fsica o moral cuya situacin legal normalmente tiene la calidad de
causante, pero que no esta obligado a enterar el crdito tributario por encontrarse
en condiciones de privilegio o franquicia.
Exencin de impuestos, solo compete establecerla al poder legislativo en
una ley, no al ejecutivo en uso de la facultad reglamentaria.
El establecimiento de exenciones fiscales, es facultad exclusiva del rgano
legislativo, por lo que no cabe aceptar su ejercicio por parte del Ejecutivo a travs
de reglamentos, segn se infiere del Art. 28 de la Constitucin Poltica de los
Estados Unidos Mexicanos en cuanto prohbe las excepciones de impuestos en
trminos y condiciones que fijan las leyes. Reserva que se confirma por la intima
conexin que la parte transcrita tiene la frac. IV del Art. 31 Constitucional que al
establecer la obligacin de contribuir el gasto pblico, impone la condicin de que
ello se logre de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
Esta Suprema Corte siempre ha interpretado que en este aspecto por ley debe
entenderse un acto formal y materialmente legislativo, por lo cual ha de
considerarse que si la creacin de tributos, as como sus elementos
fundamentales son atribuciones exclusivas del legislador, tambin es la de
establecer exenciones impositivas, sin que valga en contra de tales disposiciones
constitucionales, ningn precepto legal.

Tasa y/o exencin tributarias

Pedro Salinas Arrambide nos indica:
El legislador tributario puede establecer para determinados supuestos de una
concreta figura impositiva un tipo de gravamen cero. Antes de examinar este tipo
de gravamen hemos de hacernos la siguiente pregunta: estamos realmente en
presencia de una exencin tributaria? Estimamos que la respuesta ha de ser
afirmativa, ya que cabe configurar tanto desde el punto de vista cuantitativo como
cualitativo al tipo de gravamen cero, como una modalidad de la exencin tributaria.
Ahora bien, el concepto de tipo de gravamen cero no puede confundirse con los
supuestos de no sujecin, todo lo contrario, ya que para que pueda darse el tipo
cero es preciso que exista el presupuesto de hecho de que se trate. El tipo cero
puede definirse como una exencin tributaria total que afecta al tipo de gravamen.
Por ltimo hemos de sealar que el tipo cero se da sobre todo en los pases en los
que rige un impuesto sobre el valor aadido y se estima como normal la aplicacin
del impuesto- a tipo cero o nulo- sobre las ventas, y en consecuencia, se puede
deducir y reclamar el tesoro el impuesto pagado por las compras. En definitiva, el
tipo cero se ha venido utilizando como mecanismo para discriminar a favor de los

de primera necesidad, as como de aquellos otros que tienen carcter social o

distributivo.

Subsidio versus exencin

Si bien por subsidio debe entenderse el otorgamiento de beneficios de orden
presupuestal y fiscal a las actividades econmicas de particulares, tambin es
verdad que no deben ser utilizados de tal forma que hagan nugatorio el mandato
constitucional de prohibicin de exencin de impuestos.

Unidad 12

Extincin de la obligacin fiscal

La obligacin fiscal se extingue cuando el contribuyente cumple con la

obligacin y satisface la prestacin tributaria o cuando la ley extingue o
autoriza a declarar extinguida la obligacin.

Unidad 12
Extincin de la obligacin fiscal
1. FORMAS DE EXTINCIN
La obligacin fiscal se extingue cuando el contribuyente cumple con la obligacin y
satisface la prestacin tributara o cuando la ley extingue o autoriza a declarar
extinguida la obligacin. En el Derecho Fiscal slo se admiten cono formas de extincin
de la obligacin fiscal el pago, la prescripcin, la compensacin, la condonacin y la
cancelacin.

2. EL PAGO
El pago es el modo por excelencia para extinguir la obligacin fiscal y, en palabras de
De la Garza, es "el que satisface plenamente los fines y propsitos de la relacin
tributaria, porque satisface la pretensin creditoria del sujeto activo". El pago es el
cumplimiento del sujeto pasivo de su obligacin, satisfaciendo en favor del sujeto activo
la prestacin tributaria.
Coincidimos con Margin al distinguir diversas clases de pago, a saber: pago liso y
llano, pago en garanta, pago bajo protesta, pago provisional, pago de anticipos, pago
definitivo y pago extemporneo.
a) Pago liso y llano. Es el que se efecta sin objecin alguna y cuyo resultado puede ser
pagar lo debido o efectuar un pago de lo indebido; el primero consiste en que el
contribuyente entera al fisco lo que le adeuda conforme a la ley; el segundo consiste en
enterar al fisco una cantidad mayor de la debida o, incluso, una cantidad que totalmente
no se adeuda. El pago de lo indebido se origina en un error de la persona que efecta
el entero, quien, desde luego, tiene derecho a que se le devuelva lo pagado
indebidamente; surge entonces una obligacin de reembolso a cargo del fisco, regulada
por el artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, o sea, surge una obligacin en la
cual el acreedor o sujeto activo es el contribuyente y el deudor o sujeto pasivo es el
Estado.

b) Pago en garanta. Es el que realiza el particular, sin que exista ,obligacin fiscal, para
asegurar el cumplimiento de la misma en caso de llegar a coincidir en el futuro con la
hiptesis prevista en la ley. Un ejemplo lo podemos tener en las importaciones
temporales, que no causan impuestos aduaneros, pues para asegurar el pago de estos
impuestos si la importacin se convierte en definitiva, se puede efectuar este tipo de
pago. Se ha sealado que es impropio decir pago en garanta porque si no hay
obligacin no puede haber pago y que lo correcto es decir depsito en garanta.
c) Pago bajo protesta. Es el que realiza el particular sin estar de acuerdo con el crdito
fiscal que se le exige, y que se propone impugnar a travs de los medios de defensa
legalmente establecidos, por considerar que no debe total o parcialmente dicho crdito.
En Mxico, el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1966 prevea este tipo de pago en su
articulo 25, que deca Podr hacerse el pago de crditos fiscales bajo protesta cuando
la persona que los haga se proponga intentar recursos o medios de defensa. El pago
as efectuado extingue el crdito fiscal y no implica consentimiento con la disposicin o
resolucin a la que se d cumplimiento.
El actual Cdigo Fiscal de la Federacin no prev este tipo de pago, pero dos
disposiciones del articulo 22 de este ordenamiento implican un reconocimiento parcial
del pago bajo protesta. El segundo prrafo del articulo 22 mencionado prev que si el
pago de lo indebido se hubiera efectuado en el cumplimiento de acto de autoridad, el
derecho a la devolucin nace cuando dicho acto hubiera quedado insubsistente; el
cuarto prrafo del mismo articulo establece que el contribuyente que habiendo
efectuado el pago de una contribucin determinada por la autoridad interponga
oportunamente los medios de defensa que las leyes establezcan y obtenga resolucin
firme que le sea favorable total o parcialmente, tendr derecho a obtener del fisco
federal el pago de intereses conforme a una tasa que ser igual a la prevista para los
recargos en los trminos del articulo 21 del propio Cdigo, sobre las cantidades
pagadas indebidamente y a partir d que se efecto el pago.
Decimos que hay reconocimiento parcial del pago bajo protesta porque las dos
disposiciones del articulo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin antes mencionadas
nicamente se refieren al caso de pago de un crdito determinado por la autoridad
cuando hay inconformidad con el mismo y se hacen valer los medios de defensa
legalmente establecidos, pero no prevn la hiptesis de inconformidad con un crdito
autodeterminable respecto del cual tambin se hagan valer los medios de defensa
legalmente establecidos, como si lo hacia el Cdigo anterior.

Por otro lado y como lo reconoce el propio articulo 22 del Cdigo Fiscal de la
Federacin, si con motivo de la impugnacin del crdito fiscal el particular obtiene
resolucin definitiva favorable a sus intereses se considerar que hubo un pago de lo
indebido y habr lugar a la devolucin del pago, es decir, surgir la obligacin de
reembolso antes mencionada. Desde luego, en este caso el pago de lo indebido no se
origina en un error del contribuyente.
d) Del Pago provisional. Es el que deriva de una autodeterminacin ,Sujeta a
verificacin por parte del fisco; es decir, en este paso, el contribuyente durante su
ejercicio, fiscal realiza enteros al fisco, conforme a reglas de estimacin previstas en la
ley, y al final del ejercicio presentar, su declaracin anual en la cual se reflejar su
situacin real durante el ejercicio correspondiente. Del tributo que resulte en la
declaracin anual, restar el rea cubierto en los pagos provisionales y nicamente
enterar la diferencia o bien podr tener un saldo a su y favor el cual puede optar por
compensarlo o solicitar su devolucin. Entonces, en la declaracin anual el fisco verifica
si efectivamente surgi la obligacin fiscal a cargo del contribuyente. Como ejemplo de
este tipo de pago tenemos al previsto por el articulo 12 de la. Ley dei Impuesto sobre la
Renta.
e) Pago definitivo. Es el que deriva de una autodeterminacin no sujeta a verificacin
por parte del fisco, es decir, en este caso el contribuyente presenta su declaracin
definitiva ara el pago del tributo indicando cul es su situacin con motivo de su
adecuacin a la hiptesis normativa y seala cul es la cuanta de su adeudo y el fisco
la acepta tal Y como se le presentas aceptando, en principio, que el pago es correcto,
La aceptacin es en principio en virtud de que si bien no hay verificacin inmediata en el
momento de la presentacin, el fisco est dotado de facultades de comprobacin que
puede ejercitar con posterioridad, no solo en relacin con este pago, sino en general
para precisar cul es la situacin fiscal real del contribuyente, de cuyo ejercicio puede
resultar una correccin al pago definitivo que comentamos. Ejemplos de este tipo de
pago los tenemos en los artculos 13 y 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
f) Pago de anticipos. Es el que se efecta en el momento de percibirse un ingreso
gravado y a cuenta de lo que ya le corresponde al fisco; es decir, es el caso de los
contribuyentes que por percibir ingresos fijos durante el ejercicio fiscal, pueden saber
con precisin cunto les corresponder pagar al fisco y a cuenta de ello, en cada
momento de recibir su ingreso hacen un entero anticipado que se tornar, en cuenta al
final del ejercicio en. el momento de presentar la declaracin anual. No debe
confundiese al pago de anticipo con el pago provisional; ste se realiza con base en
estimaciones, sin que haya la certeza de que, finalmente, llegue a existir un crdito
fiscal a cargo del contribuyente, en cambio, aqul se hace con la certeza de fue se ha
causado el tributo y que se est haciendo un pago a cuenta. Como ejemplo podemos
citar al pago previste por el artculo 80 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

g) Pago extemporneo. Es el que se efecta fuera del plazo legal y puede asumir dos
formas: espontneo o a requerimiento. Es espontneo cuando se realiza sin que baya
mediado gestin de cobro de parte del fisco; es a requerimiento cuando media gestin
de cobro de parte del fisco.
El pago extemporneo puede tener su origen en una prrroga o bien en la mora, Hay
prrroga cuando la autoridad fiscal conviene con el contribuyente en que ste pague su
adeudo fuera del plazo legalmente establecido y hay mora cuando el contribuyente de
manera unilateral decide pagar su adeudo fuera del plazo legal.
Las formas de pago que admite nuestra legislacin son efectivo y especie. Conforme a
la ley, efectuar l. pago mediante giros postales, telegrficos o bancarios, cheque,
bonos de la Tesorera de la Federacin, bonos o cupones de la deuda pblica;
certificados de la Tesorera, certificados de devolucin de impuestos (CEDlS) y
certificados de promocin fiscal (CEPROFI), se considera pago en efectivo, pues todos
estos documentos representan un valor monetario. Actualmente, el nico impuesto que
se paga en especie es el impuesto a la produccin de oro que se paga entregando oro
a las oficinas recaudadoras.
Se sostiene que el pago de la obligacin tambin puede hacerse con timbres, fajillas,
marbetes y otros signos semejantes que expide la autoridad hacendarla, sin embargo,
considerarnos que el tributo no se paga con esos timbres, marbetes, etctera, sino que
se paga en efectivo, aun antes de que nazca la obligacin fiscal % esos objetos
nicamente sirven para acreditar el pago efectuado.
El pago puede determinarse, segn la persona que lo hace, mediante declaracin, si es
el contribuyente; mediante liquidacin o estimacin, si es el fisco; y mediante retencin
o recaudacin si es un tercero apeno a la relacin fiscal.
La declaracin es la autodeterminacin que el causante formula con elementos propios
para el pago del crdito fiscal a su cargo.
La liquidacin es la determinacin del crdito fiscal a cargo de un contribuyente que
bate la autoridad con base en la informacin o elementos que le proporcionan o que ella
misma se allegan
La estimacin es la determinacin del crdito fiscal a cargo de un contribuyente que
lace la autoridad con base en presunciones legalmente establecidas.

La retencin es la determinacin y descuento del importe del crdito fiscal a carga del
contribuyente, para su posterior entrega al fisco, que por imperativo legal debe hacer
quien paga una deuda, sobre el monto de la misma.
La recaudacin es la determinacin y cobro del importe del crdito fiscal a cargo del
contribuyente, para su posterior entrega al fisco, que por imperativo legal debe hacer
una persona que es ajena a la relacin tributaria.
En diferencia entre retencin y recaudacin consiste en que en la primera entre el
retenedor y el causante hay una relacin de acreedor y deudor y en la segunda no
existe esa relacin. Por ello es que en la retencin hay un descuento en el pago y en la
recaudacin hay un cobro.
El pago se acredita con el documento en que conste la declaracin, la liquidacin, la
estimacin, la retencin o la recaudacin que ostente el acuse de recibo de la
autoridad, o con los timbres, marbetes, fajillas u otros signos semejantes que consten
adheridos a determinados bienes o documentos.
Como regla general, el contribuyente debe realizar el pago de su obligacin fiscal en la
oficina recaudadora que corresponda a su domicilio; sin embargo, el fisco, a fin de dar
al contribuyente mayores facilidades para la satisfaccin de las prestaciones tributarias,
puede autorizar el pago en lugar diferente de la oficina recaudadora que corresponda.
En Mxico se ha autorizado a las oficinas bancarias a recibir los pagos por concepto de
tributos, cuyo importe es entregado por la institucin de crdito a la autoridad
hacendara y en algunos casos se permite enriar el pago por correo.

3. LA PRESCRIPCIN Y LA CADUCIDAD
La prescripcin es la extincin del derecho de crdito por el transcurso de un tiempo
determinado. El Derecho Fiscal admite a la prescripcin como una de las formas e
extincin tanto de la obligacin fiscal como de la obligacin de reembolso, por lo tanto,
la prescripcin puede operar tanto a favor de los contribuyentes y en contra del Estado,
como a favor de ste y en contra de aquellos.
Como dice Margin, si el fisco ha satisfecho plenamente su presupuesto, falta la razn
para que indefinidamente subsista su derecho a percibir cantidades que se previeron
como necesarias en periodos anteriores y correlativamente debe sancionarse la
negligencia de los particulares al no reclamar oportunamente la devolucin de lo

pagado indebidamente, por lo tanto, en bien del orden pblico y de la seguridad y

certeza en las relaciones del Estado con los contribuyentes, el derecho de la autoridad
fiscal para determinar o exigir prestaciones tributarias y la obligacin de las mismas
autoridades para restituir las pagadas o cubiertas indebidamente, se extinguen por
prescripcin.
Existen criterios contradictorios en relacin con el momento en que debe empezar a
correr el trmino prescriptorio. Una corriente considera que el trmino debe empezar a
correr a partir del momento en que la autoridad puede determinar el crdito fiscal y
tratndose de sanciones, desde que ella tiene conocimiento de la comisin de una
infraccin. La otra corriente considera que la prescripcin debe empezar a correr a partir
del momento en que el crdito fiscal es exigible y tratndose de sanciones, a partir de
que se cometi la infraccin o desde que cesan los actos violatorios, si la violacin es
continua.
Se considera que la primera corriente no es de aceptarse ya que ofrece el
inconveniente de que desnaturaliza el fundamento de la prescripcin, es decir,
difcilmente habra seguridad y certeza en las relaciones del Estado con los
contribuyentes, ya que no contara el tiempo transcurrido en tanto la autoridad no
tuviera conocimiento de la realizacin de los hechos generadores o de las violaciones a
la ley y no debe perderse de vista que la autoridad tiene a su alcance un buen nmero
de medios para llegar al conocimiento de la realizacin de los hechos generadores o de
las violaciones legales. Por lo tanto, se considera que la senda corriente es la acertada
y eminentemente jurdica.
En trminos generales, la legislacin fiscal mexicana ha adoptado la segunda corriente.
El segundo prrafo del articulo 146 del Cdigo Fiscal che la Federacin dispone que "El
trmino de la prescripcin se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser
legalmente exigido". Las leyes fiscales de las entidades federativas tienen disposiciones
anlogas.
No hay regla. general para establecer cul debe ser el plazo para la prescripcin, por lo
que varia de un Estado a otro segn las polticas de cada uno. En Mxico el plazo legal
para que opere la prescripcin es de cinco aos, cono se desprende del primer prrafo
del articulo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que dispone que "El crdito fiscal se
extingue por prescripcin en trmino de cinco aos''.
El plazo prescriptorio puede ser interrumpido, lo cual produce el efecto de inutilizar el
tiempo transcurrido, de tal forma que se tenga que volver a empezar el cmputo del
plazo. Se interrumpe cuando la autoridad realiza algn acto tendiente a la percepcin

del crdito fiscal, siempre y cuando lo notifique legalmente al deudor, o bien por actos
de ste en los cuales reconozca expresa o tcitamente la existencia de la prestacin. La
hiptesis de la interrupcin del plazo prescriptorio est prevista en el segundo prrafo
del artculo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
Consideramos que el plazo prescriptorio tambin podra suspenderse. La suspensin
ocurrira si se produjera una situacin que impidiera jurdicamente al acreedor hacer
efectivo su crdito, pero no tendra como efecto la inutilizacin del tiempo transcurrido,
sino solamente la detencin de la cuenta, misma que se reanudara cuando
desapareciese la causa que la suspendi.
Por lo que se refiere a la prescripcin que corre en favor del fisco, el sexto prrafo del
articulo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin dispone que "La obligacin de devolver
prescribe en los mismos trminos y condiciones que el crdito fiscal".
En ocasiones, puede darse el caso de la renuncia a la prescripcin ganada. En el
Derecho Privado Mexicano, que se aplica supletoriamente al Derecho Fiscal, el artculo
1142 del Cdigo Civil para el Distrito Federal nos dice que la renuncia de la prescripcin
es expresa o tcita, siendo esta ltima la que resulte de un hecho que importa el
abandono del derecho adquirido. La ltima parte es la que nos interesa, pues en
ocasiones, la autoridad hacendara, no obstante que ha transcurrido el trmino de cinco
aos para que opere la prescripcin, requiere al contribuyente la presentacin de
documentacin o informacin relacionada con declaraciones anteriores a esos cinco
aos, a efecto de determinar la situacin fiscal respectiva, o bien, notifica al
contribuyente un crdito fiscal generado ms de cinco aos atrs. En el primer caso, es
frecuente que el contribuyente cumpla con el requerimiento, para no hacerse acreedor a
una sancin por no darle cumplimiento, pero sin oponer la salvedad de que el
cumplimiento es nicamente para no incurrir en desobediencia, es decir, que no est
renunciando a la prescripcin ganada. En el segundo caso, muchas veces el
contribuyente no se inconforma oportunamente en contra del crdito fiscal que se le
pretenda exigir no obstante que han transcurrido ms de cinco aos. En ambos casos,
ocurre que tcitamente est renunciando a la prescripcin que ha operado en su favor,
de modo que, volviendo al primer caso, la autoridad una vez revisada la documentacin
o informacin solicitada est en aptitud de determinar diferencias de impuesto y exigir
su pago y en el segundo caso, estar en posibilidad de exigir correlativamente el
cumplimiento de la obligacin.
Sobre este tema, el Pleno del Tribunal Fiscal de la Federacin emiti la siguiente
jurisprudencia:

PRESCRIPCIN. LA PRESENTACIN DE DOCUMENTOS PARA EL ESTUDIO DE

DECLARACIONES
DEFINITIVAS
CORRESPONDIENTES
A
PERIODOS
PRESCRITOS IMPLICA RENUNCIA TCITA A DICHO BENEFICIO.
Teniendo en cuenta las disposiciones aplicables al caso, que son los artculos 1141 y
1142 del Cdigo Civil, aplicado supletoriamente de acuerdo con el Cdigo Fiscal de la
Federacin, se llega a la conclusin de que es procedente la tesis sustentada por la H.
Quinta Sala en el expediente 1345/54, porque la presentacin de la documentacin
necesaria para el estudio de las declaraciones definitivas correspondientes a periodos
prescritos es un hecho que implica una renuncia tcita al beneficio ganado, ya que
dicha presentacin tiene por objeto que la autoridad calificadora determine el impuesto
que deben pagar los causantes y por lo tanto, no es valida la tesis sustentada por la H.
Sexta Sala en el expediente No.1916/54, de que la presentacin de documentos para
calificar las declaraciones correspondientes a periodos prescritos, obedece a cumplir
con la prevencin de las autoridades respectivas para no incurrir en sancin y que ese
hecho no entraa renuncia tcita de la prescripcin definitiva consumada este
argumento solo seria valido, en caso de que los causantes, al cumplir con la prevencin
de la autoridad requirente, hicieran la salvedad de que cumplan con lo ordenado sin
perjuicio de la prescripcin consumada, lo que no se hizo en los casos a que no se
refieren los juicios antes citados.
Resolucin del Pleno de 23 de octubre de 1957.
Resoluciones contradictorias de los juicios 1345/54 y 1916/54.
Sentencias del pleno 1949 al primer semestre de 195. I.P. 562.
Acerca de la caducidad, Margin nos dice que, en los ltimos aos, la doctrina y la
legislacin mexicana, as como nuestros tribunales, han introducido la figura procesal
de la caducidad en relacin con problemas de prescripcin y que sobre todo esto, la
doctrina extranjera es casi unnime en aceptar que este problema ha sido ya superado,
pues el pretendido distingo entre prescripcin y caducidad no existe, porque es
totalmente extrao frente a la teora de la obligacin tributaria. Nos sigue diciendo el
autor que dicha doctrina distingua entre el Derecho a la determinacin del crdito y el
cobro del mismo. En el primer caso, debera hablarse de caducidad y, en el segundo,
de prescripcin. Sin embargo, continua, hoy en da la doctrina considera liquidado este
problema, pues la obligacin tributaria no surge con la determinacin o liquidacin del
tributo, sino con la realizacin de los actos que la ley seala como los que dan origen al
nacimiento del crdito fiscal.
No estamos de acuerdo con la anterior tesis por considerar que se incurre en confusin.
En efecto, desde luego la obligacin fiscal no surge con la obligacin o liquidacin del
tributo, sino con la realizacin de los actos que hacen al sujeto coincidir con el hecho
imponible, sin embargo, esto no es obstculo para que se puedan distinguir
perfectamente la obligacin fiscal misma de la facultad de la autoridad fiscal para

determinarla en cantidad lquida o exigirla al sujeto pasivo. n el primer caso, nos

encontramos frente al fondo del asunto, la obligacin en si, en el segundo, estarnos
frente a circunstancias de carcter procedimental, es decir, frente a la facultad de actuar
de la autoridad fiscal.
En el Cdigo Fiscal de la Federacin, la prescripcin est prevista como una norma de
derecho sustantivo susceptible de extinguir la obligacin fiscal por el solo transcurso del
tiempo. En cambio, la caducidad, o extincin de facultades, como la llana el propio
Cdigo en el artculo 67, que la regula, est prevista como una norma de Derecho
Procedimental, cuyo efecto no es el de extinguir la obligacin fiscal, sino nicamente
sealar que la autoridad hacendara ha perdido, por el transcurso de tiempo y su
inactividad, la facultad para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales,
determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, as como para imponer
sanciones por infracciones a dichas disposiciones. Puede darse el caso de observar
obligaciones fiscales que ya no pueden hacerse efectivas en virtud de haber operado la
caducidad. y que, sin embargo, no se han extinguido porque no lea operado la
prescripcin.
En sntesis, podemos decir que la caducidad consiste en la extincin de las facultades
de la autoridad hacendara para determinar la existencia de obligaciones fiscales,
liquidarlas, exigir su pago, o bien para verificar el cumplimiento o incumplimiento de las
disposiciones fiscales y sanciona las infracciones cometidas.
Por regla general, el plazo para que opere la caducidad es. de cinco aos y no es
susceptible de interrupcin o suspensin, pero el propio articulo 67 del Cdigo Fiscal de
la Federacin prev casos era que el plazo de la caducidad es de tres o de diez aos,
as como casos en que el plazo puede suspenderse.
El plazo de la caducidad ser de diez aos cuando el contribuyente no haya presentado
su solicitud en el registro Federal de Contribuyentes o no lleve contabilidad, as como
por los ejercicios en que no presente alguna declaracin del ejercicio, estando obligado
a presentarla. En este ltimo caso el plazo de diez aos se computar. a partir del da
siguiente a aqul en que se debi haber presentado la declaracin. del ejercicio. Si
posterior y espontneamente el contribuyente presenta la declaracin omitida, o sea,
que sta no sea requerida, el plazo volver a ser de cinco aos, pero sin que en ningn
caso este plazo de cinco aos, sumado al tiempo transcurrido entre la fecha en que
debi presentarse la declaracin omitida y la fecha en que se presente
espontneamente, exceda de diez aos. No estn comprendidas en esta hiptesis las
declaraciones de pagos provisionales.

El plazo de caducidad ser de tres aos en los casos de responsabilidad solidaria a que
se refiere el articulo 26, fraccin III, del mismo Cdigo Fiscal de la Federacin, es decir,
la responsabilidad de los liquidadores y sndicos por las contribuciones que debieron
pagar a cargo de la sociedad en liquidacin o quiebra, as como aqullas que se
causaron durante su gestin; igualmente, la responsabilidad de la persona o personas,
cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la direccin
general, la gerencia general o la administracin nica de las sociedades mercantiles por
las contribuciones causadas o no retenidas por dichas sociedades durante su gestin,
as como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del
inters fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la sociedad que
dirigen, si la sociedad incurre en alguno de los siguientes supuestos:
a) No solicite su inscripcin en el registro federal de contribuyentes.
b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los trminos del
Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin, siempre que dicho cambio se efecte
despus de que se le hubiera notificado el inicio de una visita y antes de que se haya
notificado la resolucin que se dicte respecto de la misma, o cuando el cambio se
realice despus de que se le hubiera notificado un crdito fiscal y antes de que ste se
haya cubierto o hubiera quedado sin efectos.
c) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya. Por lo que se refiere a la suspensin del
plazo de la caducidad, slo puede ocurrir cuando se interponga algn recurso
administrativo o juicio.

4. LA COMPENSACIN
Rafael de Pina define a la compensacin como el modo de extincin de obligaciones
recprocas que produce su efecto en la medida en que el importe de una se encuentra
comprendido en el de la otra. De acuerdo con la anterior definicin, podemos decir que
la compensacin, como forma extintiva de la obligacin fiscal, tiene lugar cuando fisco y
contribuyente son acreedores y deudores recprocos, situacin que puede provenir de la
aplicacin de una misma ley fiscal o de dos diferentes.
Es requisito indispensable para que sea operante la compensacin que las deudas
recprocas sean lquidas y exigibles, o sea, que estn. precisadas en su cuanta y que
su pago no pueda rehusarse conforme a Derecho.
En Mxico se admite a la compensacin como una forma de extincin de las
obligaciones fiscales. Al efecto, dispone el artculo 23 del Cdigo Fiscal de la

Federacin que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaracin podrn

optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estn
obligados a pagar por adeudo propio o por retencin a terceros, siempre que ambas
deriven de una misma contribucin, incluyendo sus accesorios y bastar que efecten
la compensacin en la declaracin respectiva. Si las cantidades que tengan a su favor
los contribuyentes no derivan de la misma contribucin por la cual estn obligados a
efectuar pagos, slo se podrn compensar previa autorizacin expresa de las
autoridades fiscales.
El artculo 23 citado prohbe compensar las cantidades cuya devolucin se haya
solicitado o bien cuando haya prescrito la obligacin de devolverlas.
Segn el precepto legal en comentario, las autoridades fiscales tambin pueden
efectuar la compensacin de las cantidades que los contribuyentes estn obligados a
pagar por adeudos propios o por retencin a terceros cuando stos, los adeudos, sean
objeto de una sentencia ejecutoriada o sean firmes por cualquier otra causa, contra las
cantidades que las autoridades fiscales estn obligadas a devolver al mismo
contribuyente en los trminos del artculo 22 del mismo Cdigo, aun cuando la
devolucin ya hubiera sido solicitada, caso en el cual se notificar personalmente al
contribuyente la resolucin que efecte la compensacin.

5. LA CONDONACIN
Al hablar del sujeto activo sealamos que la principal atribucin del Estado en el campo
impositivo es la de exigir el cumplimiento de la obligacin fiscal y que esta atribucin es
irrenunciable, salvo en casos excepcionales en que se presenten situaciones
extraordinarias. La figura jurdico-tributaria que permite al Estado, dado el caso,
renunciar legalmente a exigir el cumplimiento de la obligacin fiscal, es la condonacin,
que consiste en la facultad que la ley concede a la autoridad hacendarla para declarar
extinguido un crdito fiscal y, en su caso las obligaciones fiscales formales con l
relacionadas.
En materia de contribuciones, la hiptesis de condonacin este prevista en el artculo
39, fraccin 1 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que en sea parte conducente
establece que el Ejecutivo Federal, mediarte resoluciones ele carcter general, podr
condonar, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, cuando se
laya afectado o trate de impedir que se afecte la situacin de algn lugar o regin del
pas, tina rama de actividad, as como en casos de catstrofes sufridas por fenmenos
meteorolgicos, plagas o epidemias.

En virtud de que la facultad que comentamos permite a la autoridad hacendara declarar

extinguidos crditos fiscales, la condonacin opera no slo respecto de las obligaciones
fiscales derivadas de la causacin de los tributos, sino tambin en el campo de las
multas que como sancin se imponen a los infractores de las disposiciones impositivas,
En este Caso la condonacin no es la solucin leal al problema de la irrenuncabilidad
del Estado a su atribucin de exigir el. cumplimiento de la obligacin fiscal., cuando esa.
exigencia no es conveniente por razones de equidad, en virtud de una situacin
excepcional en la vida. econmica del Estado: sino que aqu la finalidad es, tambin por
razones de equidad, atemperar, en lo posible, el rigor de la ley en la aplicacin de las
sanciones, habida cuenta de la situacin especial del infractor.
En materia de multas, la hiptesis de condonacin est prevista en el artculo 74 del
Cdigo Fiscal de la Federacin, el que dispone que la Secretara de hacienda Crdito
Pblico podr condenar las multas peor infraccin a las disposiciones fiscales, para lo
cual apreciar discrecionalmente las circunstancias del caso y los motivos que tuvo la
autoridad que impuso la sancin, Dispone tambin este precepto que slo proceder la
condonacin de multas que hayan quedado firmes y siempre que un acto administrativo
conexo no sea materia de impugnacin.
La condonacin puede ser parcial o total: En el caso de condonacin de obligaciones
fiscales slo debe hacerse a ttulo general y nunca particular, a que esto implicara un
tratamiento desigual para los contribuyentes, con violacin del principio de justicia y
pudra considerase como un ejercicio caprichoso del poder por parte de la autoridad
hacendara. En cambio la condonacin de multas puede hacerse tanto en. forma
general como en forma individual; esto ltimo en virtud de que, como y a hemos dicho,
la condonacin de multas tiene corno finalidad atemperar en lo posible el rigor de la ley
para adecuar la sancin a la situacin concreta del infractor. Por todo lo anterior
podemos decir que la condonacin es una facultad discrecional de la autoridad y
procede slo en caso especial.

6. LA CANCELACIN
la cancelacin de una obligacin fiscal consiste en el castigo de un crdito por
insolvencia del deudor o incosteabilidad en el cobro, es decir , consiste de dar de baja
una cuenta por ser incobrable o incosteable su cobro. realmente la cancelacin no
extingue la obligacin , pues cuando se cancel a un crdito , la autoridad nicamente se
abstiene de cobrarlo, por lo tanto, una vez cancelado , el crdito slo hay dos formas
de que se extinga la obligacin: a) el pago o b) la prescripcin.

La ley fiscal mexicana tiene esta orientacin como se observa en el articulo 146 del
cdigo fiscal de la federacin que establece que la cancelacin de crditos fiscales en
las cuentas publicas , por incosteabilidad en el cobro o por incosteabilidad en el cobro
o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios, no libera de su pago.

Unidad 13

Derecho penal fiscal

El derecho penal fiscal establece normas y principios sustanciales y

procesales de carcter general, aplicables para sancionar violaciones especificas
de la legislacin tributaria general.

Unidad 13
Derecho penal fiscal
1. DERECHO PENAL FISCAL Y DERECHO PENAL COMN
En todo orden jurdico las normas que lo conforman imponen al Estado y a los
particulares obligaciones de diversa ndole, ya sean de dar, de hacer, de no hacer o de
tolerar, cuyo cumplimiento es indispensable para satisfacer la necesidad jurdica que
determin la creacin y contenido de esas normas. Por lo tanto, el incumplimiento de
los deberes que imponen las normas jurdicas debe tener como consecuencia la
aplicacin de una sancin que discipline al incumplido y estimule a la observancia de la
norma y al cumplimiento pleno y oportuno del deber que impone para la eficacia de la
norma.
En este orden de ideas, el incumplimiento de las obligaciones fiscales, sustantivas o
formales, que las normas Jurdicas tributarias imponen a los contribuyentes debe traer
consigo, y en efecto lo trae, como consecuencia la aplicacin d una sancin, lo cual da
origen al llamado Derecho Penal Fiscal que, segn Pugliese, establece normas y
principios sustanciales procesales de carcter general, aplicables para sancionar
violaciones especificas de la legislacin tributaria general.
Al hablar de Derecho Penal Fiscal, se ha discutido si este es autnomo del Derecho
Penal comen o si solo es parte de l. Sobre este problema, definitivamente no
consideramos que el Derecho Penal Fiscal sea autnomo; sino que estimamos que el
Derecho Penal es uno solo, cuya finalidad es la de satisfacer una necesidad jurdica
consistente en sancionar toda violacin del orden jurdico. Desde luego, cuando el
Derecho Penal se aplica en materias que originalmente corresponden a otras ramas del
Derecho, estas imprimen a esa aplicacin las caractersticas que mis condenen a la
finalidad que persiguen, pero ello de ninguna manera es suficiente para hablar de
autonoma, es decir, para hablar de diversos derechos penales autnomos, pues en
general el Derecho Penal comn tutela los bienes fundamentales del individuo, de la
colectividad y del estado y en esos tres aspectos encuadra toda la regulacin penal.
Como ejemplo de las caractersticas que el Derecho Fiscal imprime a la aplicacin del
Derecho Penal en el campo impositivo podemos citar, siguiendo a Margin, que en un
mismo campo legal este regulada la sancin y la reparacin del dao; se sancionan

tanto los delitos como las faltase se sanciona a las personas morales y no salo a las
fsicas; el incapaz es susceptible de ser sancionado; se sanciona a personas ajenas a
la relacin tributaria; es de mayor importancia la reparacin del dao.

2. LAS INFRACCIONES. CLASIFICACIN

En general, infraccin es toda trasgresin o incumplimiento de una ley que, como
hemos dicho, debe ser sancionado. Sin embargo, por un principio de seguridad jurdica,
que es una de las bases fundamentales del Derecho Penal, es necesario que la
conducta cuya realizacin tiene rozno consecuencia la infraccin est previamente
descrita en la ley y declarada ilegal, y tenga prevista una sancin para el caso de su
realizacin. Entonces, precisando mejor el concepto podemos decir que infraccin es
todo hecho u omisin descrito, declarado ilegal y sancionado por una ley.
No todas las infracciones tienen las mismas caractersticas, de ah que, en funcin de
esas caractersticas se hayan elaborado diversas clasificaciones que es pertinente
conocer, ya que, por lo regular, del tipo de infraccin depende el tipo de sancin. En
materia fiscal podemos clasificar a las infracciones como sigue:
a) Delitos y faltas. Los primeros son los que califica y sanciona la autoridad judicial; las
segundas son las que califica y sanciona la autoridad administrativa.
b) Instantneas y continuas. Las primeras son aquellas en que la conducta se da en un
solo momento, es decir, se consuman y agotan en el momento mismo de cometerse;
las segundas son aquellas en que la conducta se prolonga en el tiempo, es decir, no se
agotan en el momento de cometerse sino hasta que cesa la conducta.
c) simples y complejas. Las primeras son aquellas en que con una conducta se
transgrede una sola disposicin legal; las segundas son aquellas en que con una
conducta se transgreden dos o ms disposiciones legales.
d) Leves y graves. Las primeras son aquellas en que por negligencia o descuido del
contribuyente s transgrede la ley, pero no traen ni pueden traer consigo la evasin de
un crdito fiscal; las segundas son aquellas que se cometen conscientemente, con
pleno conocimiento y con la intencin de evadir el cumplimiento de la obligacin fiscal, o
bien son producto de la negligencia o descuido, pero traen consigo la evasin de un
crdito fiscal.

3. LAS SANCIONES. CLASIFICACIN

En el Derecho Fiscal, la violacin o incumplimiento de las normas tributarias determina

que el Estado aplique al infractor una sancin.

La sancin ha sido definida por Eduardo Garca Mynes como la "consecuencia jurdica
que el incumplimiento de un deber produce en relacin con el obligado". Abundando en
este concepto el autor citado nos dice que la sancin se encuentra condicionada a la
realizacin de un supuesto que consiste en la inobservancia de un deber establecido
por una norma a cargo del sujeto sancionado. Por lo tanto, el incumplimiento del deber
jurdico engendra, a cargo del incumplido, un nuevo deber, constitutivo de la sancin.
El propio Eduardo Garca Mynes opina que las sanciones jurdicas deben ser
clasificadas atendiendo a la finalidad que persiguen y a la relacin entre la conducta
ordenada por la norma infringida y la que constituye el contenido de la sancin. En este
orden de ideas, del examen de las relaciones que median entre el contenido de la
sancin y el deber jurdico cuya inobservancia le a origen, encuentra que son dos las
posibilidades para una divisin general de las sanciones; las de coincidencia y las de no
coincidencia.
En el primer caso, el contenido de la sancin coincide con el de la obligacin
condicionante, es el caso del cumplimiento forzoso, que es el ms frecuente en el
Derecho Privado.
En el segundo caso, a veces no es posible lograr de manera coactiva la observancia de
una obligacin, pero existe la posibilidad de exigir oficialmente al incumplido que realice
una prestacin equivalente, desde el punto de vista econmico, a la que se dej de
realizar. Aqu la sancin tiene como fin asegurar al sujeto que ha sido vctima del acto
violatorio, es decir, del incumplimiento de la norma, una indemnizacin por los daos y
perjuicios sufridos, pero, corno se puede observar, ya no hay coincidencia de la
conducta obligatoria con el contenido de la sancin, sin embargo, entre ellas media una
relacin de equivalencia.
El autor en cita comenta que las sanciones no se agotan en los dos tipos ya
examinados, o sea, el cumplimiento forzoso y la indemnizacin, pues no siempre es
posible exigir coactivamente el cumplimiento, ni encontrar un equivalente econmico
adecuado, o bien la violacin tiene tanta gravedad, o amenaza a la sociedad de tal
modo, que la indemnizacin resulta insuficiente. En tales casos, dice, no se trata de
corregir un dao, acaso irreparable, sino de imponer al violador una pena. Surge as, al
lado de las sanciones mencionadas, la figura jurdica del castigo, tercera forma
sancionadora.

Las ideas anteriores se resumen en el siguiente cuadro sinptico:

Cumplimiento forzoso (su fin conciste en obtener coactivamente la
observancia
de
la
norma
infringida).

COINCIDENCIA
RELACIONES ENTRE EL
DEBER PRIMARIO Y EL
CONSTITUTIVO DE LA
SANCIN
NO COINCIDENCIA

I. Indemnizacin, (Tiene corno fin

obtener del sancionado una prestacin
econmicamente equivalente al deber
jurdico primario.)
II. Castigo. (su finalidad inmediata es
aflictiva. No persigue el cumplimiento de
deber jurdico primario ni la obtencin de
prestaciones equivalentes. )

Las sanciones a que se refiere el cuadro anterior constituyen, en opinin de

Eduardo Garca Mynes, las formas simples de las sanciones jurdicas, pero al lado de
ellas existen las mixtas o complejas, que resaltan de la combinacin o suma de las
simples. Conviene aclarar que no debe confundirse entre sancin mixta y acumulacin
de sanciones, pies la primera es consecuencia de una sois a violacin y la segunda de
varas violaciones por una misma persona.
Las combinaciones posibles son:
1. Cumplimiento ms indemnizacin.
2. Cumplimiento mas castiga.
3. Indemnizacin ms castigo.
4. Cumplimiento ms indemnizacin ms castigo.
Podemos observar, del estudio de la clasificacin de las sanciones ene elabore.
Eduardo Garca Mynes, que hay sanciones satisfacientes den relacin a la vctima del
acto violatorio), constituidas por el cumplimiento forzoso y la indemnizacin, y aflictivas

(en relacin al violador de la norma), constituidas por los castigos.

En Mxico, en materia fiscal slo las aflictivas son consideradas como sanciones, pues
a las satisfacientes, aunque se exige al violador de la norma la conducta, no se les
considera sanciones.
En este orden de ideas en el Derecho Tributario Mexicano las sanciones se reducen
nica y exclusivamente a los castigos o penas, o sea, a medidas disciplinarias que se
imponen independientemente de que exista daos o perjuicios para el fisco, por lo
tanto, se gradan en relacin a la gravedad de la infraccin,
La pena se divide en personal y patrimonial. La pena personal afecta a la persona en si
misma, como es el caso de la privacin de la libertad, la pena patrimonial afecta a la
persona en su patrimonio, como es el caso de la imposicin de una multa.

4. LEGISLACIN MEXICANA
Del examen de Titulo IV del Cdigo Fiscal de la Federacin. se observa que, como
berros dicho en el apartado anterior, en matera fiscal las nicas sanciones
consideradas como tales sor los castigos, es decir, las penas, ya sean personales o
patrimoniales.
Al definir a la fraccin sealamos que de acuerdo con un principio de seguridad jurdica,
que es una de las bases fundamentales del Derecho Penal, para que las fracciones a
las normas tributadas puedan ser sancionadas por el Estado se requiere que
previamente una ley describa la conducta respectiva, declarndola leal y seale la
sancin correspondiente. Partiendo de este principio el articulo 73, fraccin XI, de la
Constitucin Poltica del pas establece que es facultad del Congreso de la Unin.
defines los delitos faltas contra la Federacin y fijar los castigos fue por ellos deben
imponerles con apoyo en esta facultad, en el referido Ttulo IV del Cdigo Fiscal de la
Federacin se describen las conductas ilegales fue constituyen los delitos y las faltase a
estas ltimas en la legislacin mexicana se les denominan infracciones, as como las
penas aplicables a cada caso.
Adicionalmente a la descripcin de las infracciones y delitos y al sealamiento de la
pera aplicable, el Cdigo Fiscal de la Federacin establece ciertas reglas para el
ejercicio del poder sancionador del Estado, entre las que se encuentran las siguientes:
a) Dispone el articulo 70 del Cdigo Fiscal de la Federacin que la aplicacin de las
multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se har se exija el pago de las

contribuciones respectivas y sus dems accesorios, as como de las penas que

impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal.
El examen de esta disposicin nos confirma que la exigencia del cumplimiento forzoso
de la obligacin fiscal no se considera como sancin en la legislacin tributaria
mexicana, Si el precepto que comentos seala por un lado fue se aplicar las multas por
infracciones a las disposiciones fiscales y que las autoridades judiciales impondrn las
penas cuando se incurra en responsabilidad penal y por otro lado seala que
independientemente de esas sanciones se exigir el pago de las contribuciones y sus
accesorios, implcitamente se indica que esto ltimo no es una sancin.
Tambin se confirma que no se considera a la indemnizacin como sancin y a esta
conclusin llegamos por consideraciones anlogas a las expresadas en el prrafo
anterior, partiendo de que los recargos, segn lo dispuesto por el artculo 21 del Cdigo
Fiscal de la Federacin, son una indemnizacin al fisco federal por la falta de pago
oportuno de las contribuciones; que conforme a lo establecido en el ltimo prrafo del
articulo 2 del propio Cdigo, son accesorios de las contribuciones; y que el artculo 70
del mismo Cdigo los separa de las sanciones, tanto as que el citado artculo 23 no se
encuentra en la parte del ordenamiento relativa a las infracciones y delitos, sino en la
referente a los derechos y obligaciones de los contribuyentes, por lo tanto,
contrariamente a la doctrina, la legislacin fiscal mexicana no reconoce a la
indemnizacin su carcter de sancin y la considera slo un accesorio de la
contribucin, a pesar de la severidad de los recargos, puesto que se causan a razn de
8.25% de la contribucin omitida por cada mes o fraccin hasta que se realice el pago,
sin que excedan del 500%.
b) En el caso de infracciones, destaca la contenida en el artculo 73, conforme a la cual
no se impondrn multas cuando se cumplan en forma espontnea las obligaciones
fiscales fuera de los plazos sealados por las disposiciones fiscales o cuando se haya
incurrido en infraccin a causa de fuerza mayor o de caso fortuito; indica el propio
precepto que el cumplimiento no ser espontneo en caso de que la omisin sea
descubierta por las autoridades fiscales, o bien que la omisin haya sido corregida por
el contribuyente despus de que las autoridades fiscales hubieren notificado una orden
de visita domiciliaria o haya mediado requerimiento o cualquier otra gestin notificada
por las mismas, tendientes a la comprobacin del cumplimiento de disposiciones
fiscales.
c) En cuanto a los delitos, el artculo 92 del Cdigo seala que para proceder
penalmente se requiere en algunos casos la querella del fisco; en otros, declaratoria de
perjuicio o una declaracin especial en ciertos casos de contrabando; y en otros, que
basta la simple denuncia. En este artculo destaca la regla que establece que los
procesos por delitos fiscales en donde hubo querella o declaratoria del fisco se
sobresern a peticin de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, cuando los

procesados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las
sanciones y los recargos respectivos; o bien estos crditos fiscales queden
garantizados a satisfaccin de la propia Secretara y que la peticin anterior se har
discrecionalmente antes de que el Ministerio Pblico Federal formule conclusiones y
surtir efectos respecto de las personas a que la misma se refiere.
El incumplimiento de las obligaciones tributarias, ya sean sustantivas o formales, ha
sido tipificado como violacin punible tanto en el campo de las infracciones como en el
de los delitos y, desde luego, la graduacin de la pena vara en funcin de la gravedad
de la violacin y circunstancias en que se produjo.
Conforme al artculo 77 del Cdigo Fiscal de la Federacin, las infracciones por
incumplimiento de la obligacin fiscal sustantiva se sancionan con multa que puede ser
del 50%, del 100% o del 150% de la contribucin omitida, segn se pague sta antes
del cierre del acta final de la visita o de que se notifique el oficio de observaciones;
despus del cierre del acta final de la visita o de que se haya notificado el oficio de
observaciones, pero antes de que las autoridades notifiquen la resolucin que
determine el monto de las contribuciones omitidas y en los dems casos,
respectivamente.
Podrn aumentarse en un 20%, 50% o 60% si hay reincidencia o alguna de las
agravantes previstas en el artculo 75 del Cdigo Fiscal de la Federacin, o bien podrn
disminuirse en un 20% o 25% si se da alguna de las atenuantes sealadas en el propio
artculo 77 antes mencionado.
Las infracciones por incumplimiento de obligaciones fiscales formales se sancionan con
multa que vara de $100.00 a $200,000.00, segn el tipo de obligacin incumplida.
Los delitos fiscales se sancionan con prisin, es decir, privacin de la libertad, que varia
de 3 meses a 9 aos, segn sea el caso; la tentativa inacabada con las dos terceras
partes de la que corresponda por el delito de que se trate, si ste se hubiese
consumado; y en el caso de delito continuado, la pena podr aumentarse hasta por una
mitad ms de la que resulte aplicable.
Por lo que se refiere a la disposicin del artculo 70 del Cdigo Fiscal de la Federacin,
nos parece indebido que nuestra legislacin fiscal positiva no reconozca al cumplimento
forzoso de la obligacin y a la indemnizacin su carcter de sanciones, pues si bien es
cierto que existe el principio de Derecho Penal que dice "non bis in ideen", es
igualmente cierto que, como se destac en la clasificacin de las sanciones, stas no

necesariamente deben ser simples, sino que pueden ser complejas, lo que resultar de
la gravedad de la infraccin y de la severidad con que se quiera sancionar. En este
orden de ideas, si hemos visto que la sancin puede consistir en cumplimiento ms
indemnizacin ms castigo, no observamos inconveniente jurdico para que los tres
tipos de sanciones sean reconocidos como tales por nuestra legislacin fiscal sean
aplicados a los contribuyentes infractores.
En cambio, donde si creemos que existe problema de constitucionalidad en el ejercicio
del poder represivo del Estado es en el caso de la aplicacin de las sanciones
administrativas y de las sanciones judiciales, pues en este caso dos autoridades
distintas y en expedientes totalmente distintos por lo tanto, ya no s tratar de que una
autoridad al sancionar aplique una sancin compleja, sino que habr dos autoridades y
cada una de ellas aplicar una sancin, o sea, habr dos sanciones y no una compleja.
Esta circunstancia s nos parece indebida, pues con cualquiera dos sanciones, ya sea
la administrativa o la judicial, se cumple la finalidad de disciplinar al infractor, por ello,
aplicada un carece de justificacin la otra, En todo caso, si una conducta est prevista
como infraccin y como delito y es realizada por una persona, el fisco debe decidir de
acuerdo con la gravedad de la infraccin, si conviene que se sancione como falta o
como delito y actuar en consecuencia, pero no que se sancione de las dos.
A este respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha dicho que los
procedimientos seguidos por las autoridades judiciales son completamente distintos de
los que siguen las autoridades administrativas y que en cada caso existen inculpados
por responsabilidades de distinto gnero, una de carcter penal y otra de orden
meramente administrativo, pretendindose con este criterio justificar el doble
procedimiento sancionatorio.
La tesis de la Corte nos parece ineficaz para el fin que se persigue, pues precisamente
ese doble procedimiento que seala que existe y cuya consecuencia es la doble
sancin, es lo que constituye la violacin al principio de Derecho Penal "non bis n
dem". Adems, como seala Servando J. Garza, si el articulo 2 de la Constitucin
establece que nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, precepto que
recoge el principio non bis in idem, en la dualidad prohibida del juicio implcitamente
se proscribe la dualidad de acciones idnticas. Es claro que si la conducta es una sola u
son dos los procedimientos para sancionarla, uno administrativo y otro judicial, las
autoridades respectivas estarn ejercitando acciones idnticas al imponer cada una de
ellas una sancin.
Sobre la aplicacin en el Derecho Penal Fiscal de los principios Derecho Penal comn

el Tribunal. Fiscal de la Federacin ha sostenido lo siguiente:

PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO PENAL., SON APLICABLES Al CAMPO
DE LAS INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS. Si bien es cierto que de la Interpretacin
armnica de los preceptos contenidos en el Captulo Cuarto, Titulo del Cdigo Fiscal
de la Federacin, se puede concluir que el articulo 45 e este ordenamiento establece la
supletoriedad del Cdigo Federal Penal en todo lo ras previsto en ese Ttulo en
relacin. con los delitos fiscales, no es menas cierto que los principios generales del
Derecho Penal si tienen aplicacin en el campo de las infracciones administrativas dado
que no existe arpa diferencia substancial sino de grado entre los llamados delitos
tributarios, que se sancionara por la autoridad judicial mediante el proceso
correspondiente, y las controversiones o infracciones administrativas, sancionadas por
lis autoridades administrativas, segn procedimiento de la misma ndole, ya que tanto
unos como otras consisten en un acto u omisin que transgrede las normas fiscales,
existiendo en elementos subjetivos de la culpabilidad, independientemente de!
elemento objetivo constituido por la trasgresin de la norma o el dao causado a los
Intereses fiscales, de tal suerte que si hay una diferenciacin entre el delito y la
Infraccin administrativa nicamente es en cuanto a la gravedad del ilcito que trae
aparejada la aplicacin de diversas sanciones y en cuanto a la autoridad que las aplica.
Consecuentemente, si la Regla XIV, inciso 6) de las Complementarias de la Tarifa
General de Importacin dej de tener vigencia al ser derogada dicha regla y la
autoridad impone una sancin con fundamento ira la misma, esta no procede en
aplicacin del Artculo 57 del Cdigo Penal Federal, del cual se desprende el principio
de que la autoridad debe abstenerse de sancionar cuando la infraccin haya dejado de
ser considerada como tal.
Revisin 666/78, 15 de Enero de 1819, por unanimidad de 7 votos. Ponente: Margarita
Lomel Cerezo. Secretaria: Lic. Luz Cueto Martnez.
Hoja Informativa del Tribunal Fiscal de la Federacin, Sala Superior,
Enero de 1981. Pg. 20.

Unidad 14

El procedimiento fiscal

Todo procedimiento y por ende el fiscal, se integra por actos de trmite y

actos definitivos o resoluciones definitivas, cuya diferencia consiste en que el
primero es un acto de impulso en el procedimiento y el segundo es un acto que
pone fin al procedimiento y resuelve el asunto correspondiente.

Unidad 14
El procedimiento fiscal
1. ASPECTOS GENERALES
En el Derecho Formal se manejan dos conceptos, procedimiento y proceso, que es
necesario distinguir con claridad, pues son diferentes, Procedimiento es el conjunto de
actos jurdico s que se ordenan a una finalidad determinada, y puede o no ser
jurisdiccional Proceso es la resolucin jurisdiccional de pan litigio. Como se ve; si bien
todo proceso implica un procedimiento, no todo procedimiento implica un proceso.
Nava Negrete nos dice que la separacin entre procedimiento y proceso se hace
"connotando al proceso teleolgcamente y al procedimiento formalmente. e ste se
dice que es la serie o cesin de actos regulados por el Derecho; una coordinacin. de
actos en marcha relacionados o ligados entre si por la unidad .el efecto jurdico final;
que puede ser el de un proceso el de una base o fragmento suyo: expresa la forma
exterior del proceso y la a manera como la ley regula las actividades procesales, la
forma, el ritmo a que stas deban sujetarse. De aqul se afirma ser un concepto
teleolgico, el complejo de actividades de aquello sujetos-rgano jurisdiccional y partes
encaminados al examen y actuacin, en su caso, de las pretensiones que una parte
esgrime frente a otra; que se caracteriza por su finalidad jurisdiccional compositiva del
litigio.
Todo procedimiento, y por ende el fiscal, se integra por actos de tramite y actos
definitivos o resoluciones definitivas, cuya diferencia consiste en que el primero es un
acto de impulso en el procedimiento y el segundo es el acto que pone fin al
procedimiento y resuelve el asunto correspondiente. Igualmente, en todo procedimiento,
el fiscal incluido, debe haber tres momentos:
a) Expositivo. Es el momento de iniciacin en el que se informa a la parte o partes
involucradas sobre la materia del propio procedimiento ,o bien, en el que se plantea la
pretensin y, en su caso, se fija la litis cuando se trata de una controversia.
b) Probatorio. Es el momento en el que se deben aportar los elementos de conviccin y,
en su caso, los alegatos.
c) Decisorio, Es el momento en el que se pone fin al procedimientos al resolver el
asunto correspondiente.

Sobre este punto, que se relaciona con el derecho fundamental de audiencia de los
individuos, en Mxico la Suprema Corte de Justicia de la accin a sostenido el siguiente
criterio
AUDIENCIA, GARANTA DE, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS LEYES
PROCESALES EN RESPETO A LA. De acuerdo con el espritu que anima el artculo 14
constitucional, a fin de que la ley que establece un procedimiento administrativo,
satisfaga la garanta de audiencia, debe darse oportunidad a los afectados para que
sean odos en defensa, antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o
derechos, con la nica condicin de que se respeten las formalidades esenciales de
todo procedimiento. Este debe contener "etapas procesales", las que pueden reducirse
a cuatro: una etapa primaria en la cual se entere al afectado sobre la materia que
versara el propio procedimiento que se traduce siempre en un acto de notificacin, que
tiene por finalidad que conozca de la existencia del procedimiento mismo y dejarlo en
aptitud de preparar su defensa, una segunda, que es la relativa a la dilacin probatoria,
en que se pueda aportar los medios que estime pertinentes; la subsecuente es la
relativa a los alegatos en que se d oportunidad de exponer las razones y
consideraciones legales correspondientes y, por ltimo, debe dictarse resolucin que
decida sobre el asunto.
Amparo en revisin 849178. Oscar Fernndez Garza. 14 de Noviembre de 1978.
Unanimidad de 18 votos de los seores Ministros Lpez Aparicio, Franco Rodrguez,
Castellanos Tena, Rivera Silva, Langle Martnez, Abitia Arzapalo, Lozano Ramrez,
Rocha Cordero, Rebolledo, Irritu, Palacios Vargas, Serrano Robles. Salmorn de
Tamayo, Snchez Vargas, Calleja Garca, Mondragn Guerra, Aguilar lvarez y
Presidente Tllez Cruces. Ponente: Mario G. Rebolledo. Secretario: Juan Manuel
Arredondo Elas.
Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Informe 1978. Pleno. Pg. 316.

2. FASES DEL PROCEDIMIENTO FISCAL

El procedimiento fiscal tiene dos fases: la oficiosa y la contenciosa. La fase oficiosa del
procedimiento se caracteriza por estar regida por el principio de oficiosidad, que
consiste en que corresponde a la autoridad la carga del impulso del procedimiento a
travs de todos sus pasos, sin que tenga que esperar a que el particular tome la
iniciativa, salvo el caso en que se plantea a la autoridad una consulta sobre la
aplicacin de la ley a un caso concreto, en que por excepcin el procedimiento se inicia
a peticin del particular, pero sin que se desvirte la oficiosidad del procedimiento
porque una vez planteada la consulta corresponde a la autoridad practicar todas las
diligencias necesarias para llegar al acto decisorio en el cual aplica o marca cul debe
ser la aplicacin de la ley al caso concreto.

Esta fase del procedimiento tributario es esencialmente oficiosa porque el inters que
procura es fundamentalmente el inters pblico, por la necesidad de obtener los
ingresos necesarios para satisfacer los gastos pblicos. O sea, porque es
responsabilidad de la administracin el lograr el objetivo que se propone que no es sino
ingresar recursos al erario para la satisfaccin del presupuesto.
A esta fase del procedimiento asimilamos todos los actos que realiza el contribuyente
para dar cumplimiento voluntario y espontneo a sus obligaciones fiscales, tanto las
sustantivas como las formales, no porque la autoridad fiscal tome iniciativa alguna para
impulsar el procedimiento, pues ocurre precisamente lo contrario, o sea, que es el
particular el que obra por iniciativa propia, sino solamente para distinguir estos actos
procedimentales de los que integran la fase contenciosa y porque en ltima instancia la
finalidad de estos actos es la de dotar al Estado de los recursos econmicos necesarios
para satisfacer el gasto pblico, que, como hemos dicho es el inters que se persigue
en esta fase del procedimiento. Por lo tanto, hay aqu una excepcin como la sealada
en el caso de la presentacin de una consulta, pues una vez cumplida la obligacin y
para el control del contribuyente, corresponde a la autoridad realizar por propia iniciativa
los actos que considere convenientes.
Para tener una nocin de lo que es la fase oficiosa del procedimiento fiscal, podemos
adoptar los conceptos elaborados en el Derecho Administrativo para definir al
procedimiento administrativo, pues como dice De la Garza, "aqu nos encontramos
frente a una materia que es administrativa por naturaleza y tributaria por calificacin".
Serra Rojas seala que el "procedimiento administrativo est constituido por las formas
legales o tcnicas necesarias para formar la voluntad de la Administracin pblica".
Pedro Guillermo Altamira define al procedimiento administrativo como la serie de
trmites y formalidades a que deben someterse los actos de la administracin, con el
efecto de que se produzcan con la debida legalidad y eficacia, tanto en beneficio de la
administracin como de los particulares; es la forma, dice, por la cual se desarrolla la
actividad de una autoridad. Ya en el campo del Derecho Fiscal, Luis Martnez Lpez ha
definido a la fase oficiosa del procedimiento tributario como "el conjunto de diligencias
que practica la autoridad encargada de aplicar las leyes fiscales y que le sirven de
antecedentes para la resolucin que dicte, en el sentido de que existe un crdito fiscal a
cargo de un particular, as como de los actos que ejecuta para hacer efectiva su
determinacin."
Entendemos por actos jurdicos que realiza el fisco por propia iniciativa y que
determinan su voluntad al decidir sobre la aplicacin de la ley tributaria a un caso
concreto, as como los actos jurdicos que realiza el contribuyente por propia iniciativa
para cumplir con sus obligaciones fiscales. El procedimiento fiscal oficioso por su

contenido o finalidad puede ser de simple tramitacin cuando desemboca en la decisin

administrativa sobre la existencia o inexistencia de una obligacin fiscal sustantiva o
formal o cuando se trata del cumplimiento del contribuyente con sus obligaciones
fiscales, de ejecucin, cuando desemboca en el cumplimiento forzoso del sujeto pasivo
con su obligacin; y de sancin. cuando desemboca el castigo de los ilcitos fiscales.
En cuanto a la fase contenciosa del procedimiento, esta se caracteriza por estar regida
por el principio dispositivo que consiste, bsicamente en que corresponde al afectado
iniciar e impulsar el procedimiento, estando impedida la autoridad para actuar de oficio,
salvo casos excepcionales sealados en la ley.
Este principio, nos dice Couture, se basa en la suposicin absolutamente natural, de
que en aquellos asuntos en los cuales slo se dilucida un inters privado, los rganos
del poder pblico no deben ir ms all de lo que desean los propios particulares,
Adaptando la idea de Couture al campo fiscal, tenemos que esta fase del procedimiento
es esencialmente dispositiva porque el inters que procura es fundamentalmente un
inters particular.
Entendemos por fase contenciosa el procedimiento fiscal. la serie de actos jurdicos
conforme a los cuales se impugna un actos del fisco cuando hay oposicin legtima
entre el inters pblico y el privado y que finaliza con la resolucin de la controversia.
Esta fase abarca el recurso administrativo, el juicio de nulidad juicio de amparo y su
finalidad es el control de la legalidad de los actos del estado en la materia fiscal.

3. AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS Y JURISDICCIONALES

La tramitacin del procedimiento fiscal se lleva a cabo ante autoridades administrativas
o jurisdiccionales, segn se trate de la fase oficiosa o contenciosa del procedimiento,
Para los efectos de esta distincin son autoridades administrativas aquellas que forman
parte del rgano del Estado encargado de la ejecucin en la esfera administrativa de las
leyes impositivas, en el caso de Mxico, la Secretaria. de Hacienda y Crdito Pblico y
los rganos correspondientes de las entidades federativas y Municipios.
Las autoridades administrativas se clasifican en administradoras y exactoras. Las
primeras son las que tienen a su cargo la administracin de los tributos y, por lo tato,
para la ejecucin de las leyes impositivas son las que efectan las interpretaciones
legales, las determinaciones de tributos, la resolucin de consultas, etctera. Las
segundas son las que nicamente recaudan los tributos y ejecutan en la esfera
administrativa las rdenes o resoluciones de las autoridades administradoras.

Las autoridades jurisdiccionales son. aquellas que en los trminos de la ley ejercen
jurisdiccin, es decir, tienen a su cargo dirimir las controversias entre el gobernado y el
fisco, cuando existe gana oposicin legtima. de intereses con motivo de la aplicacin
de la ley tributaria. Estas autoridades se clasifica. en administrativas y judiciales, segn
formen parte del Poder Ejecutivo o del Poder Judicial, es decir, la clasificacin atiende
exclusivamente al aspecto forma orgnico de la autoridad, va que desde el punto de
vista material ambas ejercen una funcin jurisdiccional, corno ha quedado dicho y se
corrobora con los siguientes conceptos que tomarnos del Diccionario de Derecho Usual
de Cabanellas:
"JURISDICCIN . . .ha potestad de conocer v fallar en asuntos civiles, criminales o de
otra naturaleza, segn las disposiciones legales o el arbitrio concebido...
"Por otra parte, quede distinguirse la jurisdiccin en perteneciente al orden judicial y al
orden administrativo, Tambin en comn u ordinaria, y especial o privilegiada y por
ltimo, en acumulativa y privativa, segn que se limite ms o menos al conocimiento de
un solo negocio.
JURISDICCIN ADMINISTRATIVA. Es la potestad que reside en la Administracin, o
en los funcionarios o cuerpos que representan esta parte del Poder Ejecutivo, para
decidir sobre las reclamaciones a que dan ocasin los propios actos administrativos. La
jurisdiccin administrativa se divide en contenciosa y voluntaria. La primera es el
derecho o potestad clase se tiene en el orden administrativo para conocer y sentenciar
con las formalidades de un juicio en los asuntos contenciosos administrativos! esto es,
aquellos en ene hay oposicin legitima entre el inters pblico y el privado. o bien, las
reclamaciones u oposiciones de los que se creen perjudicados en sus derechos por los
actos de la Administracin. La jurisdiccin administrativa voluntaria es la que se ejerce
por reclamacin de uno o varios particulares, sin controversia ni figura de juicio, para
atacar los actos emanantes del poder discrecional de la Administracin, y que hieren,
no los derechos, sino los intereses de los reclamantes
Las autoridades jurisdiccionales administrativas pueden ser una dependencia del
rgano del Estado que tiene a su cargo la ejecucin en la esfera administrativa de las
leyes tributarias, o un tribunal administrativo dotado de plena autonoma. La primera
conoce y resuelve los recursos administrativos en tanto que la segunda los juicios
administrativos.
En la doctrina se discute si la autoridad administrativa, al resolver un recurso
administrativo, ejecuta un acto jurisdiccional o administrativo. Sobre este particular
existen fundados argumentos en favor de una y otra solucin (Gabino Fraga en su obra
Derecho Administrativo hace relacin de silos), sin que se haya llegado a un criterio
unnime. Nuestra opinin es en el sentido de que en lo extrnseco o formal,

indudablemente que se trata de un acto administrativo; pero en lo intrnseco o material,

igualmente es indudable que se trata de un acto jurisdiccional. Esto ltimo es as
porque la autoridad administrativa, para resolver el recurso administrativo,
ineludiblemente debe analizar la legalidad del acto impugnado a la luz de las
alegaciones y pruebas aportados por el recurrente, para as decidir en su
pronunciamiento si es legal la pretensin del fisco contenida en el acto materia del
recurso y, por tanto, debe prevalecer; o si es procedente la pretensin del particular
contenida en su recurso y debe quedar sin efecto el acto de la autoridad por ilegal.

4. EL TIEMPO EN EL PROCEDIMIENTO FISCAL

La influencia del tiempo en el procedimiento fiscal es de importancia decisiva, pues la
eficacia y efectos de los actos de la autoridad y del particular dependern de la
oportunidad con que se efecten. En el caso de la autoridad, por ejemplo, si no ejercita
en tiempo sus facultades de comprobacin, stas se extinguen por caducidad, no
sindole ya posible verificar la situacin fiscal del contribuyente o no pudiendo ya
determinar diferencias de impuesto; incluso pueden prescribir los crditos en su favor.
En el caso del particular puede resultar extempornea su gestin o trmite, ya sea la
presentacin de un aviso; de una declaracin; de un recurso; etctera.
Es regla general que las diligencias en todo tipo de procedimiento se practiquen en das
y horas hbiles y as lo reconoce el artculo 13 del Cdigo Fiscal de la Federacin al
disponer que la prctica de diligencias por las autoridades fiscales deber efectuarse en
das y horas hbiles. Sin embargo, prev que una diligencia de notificacin iniciada en
horas hbiles podr concluirse en hora inhbil sin afectar su validez y que tratndose de
la verificacin de bienes y de mercancas en transporte se consideran hbiles todos los
das del ao y las 24 horas del da.
Por otro lado, establece el propio artculo 13 del Cdigo Fiscal de la Federacin que las
autoridades fiscales para la prctica de visitas domiciliarias, del procedimiento
administrativo de ejecucin, de notificaciones y de embargos precautorios, podrn
habilitar los das y horas inhbiles, cuando la persona con quien se va a practicar la
diligencia realice las actividades por las que deba pagar contribuciones en das u horas
inhbiles y que tambin se podr continuar en das u horas inhbiles una diligencia
iniciada en das y horas hbiles, cundo la continuacin tenga por objeto el
aseguramiento de contabilidad o de bienes del particular.
A su vez, el ltimo prrafo del artculo 12 del mismo Cdigo Fiscal de la Federacin
prev como regla general que las autoridades fiscales podrn habilitar los das
inhbiles, y que esta circunstancia deber comunicarse a los particulares y no alterar

el clculo de los plazos.

Son das hbiles todos los del ao menos aquellos que la ley seala inhbiles, aquellos
en que las oficinas de la autoridad permanecen cerradas al pblico y, por lo tanto, no es
posible realizar actuacin alguna, o aquellos en que las autoridades tengan vacaciones
generales, es decir, que todo el personal est de vacaciones.
De acuerdo con lo establecido por el artculo 12 del Cdigo Fiscal de la Federacin son
inhbiles los sbados, los domingos, el 1 de enero, el 5 de febrero, el 21 de marzo, e1
1 de mayo, el 5 de mayo, el 1 de septiembre, el 16 de septiembre, el 12 de octubre,
el 20 de noviembre, el 1 0 de diciembre de cada seis aos, cuando corresponda a la
transmisin del Poder Ejecutivo Federal, y el 25 de diciembre, as como los das en que
tengan vacaciones generales las autoridades fiscales federales, excepto cuando se
trate de la presentacin de declaraciones y pago de contribuciones, exclusivamente, en
cuyos casos los das de vacaciones se consideran hbiles. Dispone el precepto,
adems, que no son vacaciones generales las que se otorguen en forma escalonada.
Por horas hbiles tradicionalmente se han considerado las que median entre la salida y
la puesta del sol. Sin embargo ante la imprecisin de esos hechos su. variacin durante
el ao, y a que el sol no sale ni se pone a la misma lora en verano que en invierno, la
tendencia moderna es la de sealar los imites mediante reloj en las leyes que rigen los
procedimientos. n materia tributaria, el artculo 13 del Cdigo Fiscal de la Federacin
dispone que son loras hbiles las comprendidas entre las 7:30 v las 18:00 horas.
De lo anterior se concluye que son das y horas hbiles aquellos en que labora
normalmente la autoridad y es posible realizar alguna actuacin en el procedimiento.
Enlazados con los conceptos de das y horas hbiles vienen los de plazo y trmino. En
el lenguaje corriente, incluso jurdico, se toman como sinnimos, aunque, en estricto
rigor, esa sinonimia. no existe. Plazo es el laso fijado para la realizacin de un acto y
trmino es el lmite o momento de vencimiento del plazo. No obstante, como la
confusin de los vocablos existe en las mismas leyes, se lea aceptado su equivalencia.
La funcin de los plazos o trminos es la de regular el desarrollo de la serie en actos
jurdicos que integran el procedimiento, para que tales actos se sucedan en cierto
orden, realizndose en el momento fijado por la ley. Los plazos pueden fijarse en das o
por periodos (tres das, cinco das diez das, etctera, o una semana, una quincena, un
mes, etctera, respectivamente); o bien sealarse como trmino una fecha precisa (el
da primero, el da quince o el da veinte del mes). si el plazo se fija en das deben

computarse slo los hbiles, pues se supone que para fijarlo ario se toman en cuenta
los das en que las oficinas de la autoridad estn abiertas al pblico y ste puede acudir
a realizar el trmite que corresponda. Si el plazo est fijado en periodo o hay una fecha
precisa como trmino, deben computarse los das hbiles y los inhbiles, es decir los
das naturales, pues se supone que el lapso que se concede es suficiente para efectuar
el acto que corresponde.
La legislacin fiscal mexicana sigue el criterio antes sealado, como se desprende del
artculo 12 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que dispone. que en los plazos fijados
en das no se contarn los das a que antes nos hemos referido como inhbiles
(sbados, domingos, etctera) y que en los plazos establecidos por perodos y aquellos
en que se seale una fecha determinada para su extincin se computarn todos los
das.
Prev este mismo articulo 12 mencionado que cuando los plazos se fijen por mes o por
ao, sin especificar que sean de calendario, se entender que en el primer caso el
plazo concluye el mismo da del mes de calendario posterior a aqul en que se inici, y
en el segundo, el plazo vencer el mismo da del siguiente ao de calendario a aquel en
que se inici. Tambin, en los plazos que se fijen por mes o por ao cuando no exista el
mismo da, en el mes de calendario correspondiente, el trmino ser el primer da hbil
del siguiente mes de calendario.
Establece el propio articulo 12 que comentarnos que, o obstante lo preceptuado en las
disposiciones antes referidas, si el ltimo da del plazo o en la fecha determinada las
oficinas ante las que se vaya a hacer el trmite permanecen cerradas durante el horario
normal real de labores o se trata de un da inhbil, se prorrogar el plazo hasta el
siguiente da hbil, Idnticas disposiciones contiene el articulo 258 del Cdigo Fiscal de
la Federacin para la fase contenciosa.
El cmputo de los plazos no puede ser arbitrario, pues se desvirtuara la finalidad del
mismo, por ello debe haber una fecha cierta a partir de la cual se haga el conteo. Desde
luego, la ley debe sealar el momento a partir del cual se cuenta el lazo ara la actuacin
que corresponda y si para ello debe mediar un acto de autoridad ese momento debe ser
a partir de la notificacin de dicho acto, pues slo a partir de entones el particular este
en aptitud de conocer su contenido y obrar en consecuencia,
La notificacin es un acto formal, solemne podramos decir, a travs del cual la
autoridad hace el conocimiento del interesado alguna providencia o resolucin. En el
procedimiento fiscal , se utilizan los siguientes tipos de notificacin:

a) Personal. En este caso la diligencia se lleva a cabo en las oficinas de la autoridad o

en el domicilio fiscal del particular o el domicilio que este haya sealado ante la
autoridad para or y recibir notificaciones en el procedimiento de que se trate ; la
diligencia debe entenderse precisamente con la persona que deba ser notificada, o su
representante legal o la persona autorizada para ello, Se admite que si el notificador no
encuentra en el domicilio al interesado o a su representante, deje citatorio con cualquier
persona que se encuentre en el lugar para que en fecha y hora fija, mas adelante, lo
espere el destinatario o su representante y solo si no se atiende el citatorio, se efectu
la notificacin por conducto de cualquier persona que se encuentre en domicilio. Si el
notificador no encontrase persona alguna en el domicilio, as lo debe hacer constar al
devolver la resolucin que debe notificarse para que la autoridad respectiva provea lo
conveniente.
b) Por oficio enviado por correo certificado con acuse de recibo. En este caso la
formalidad es similar a la prevista en el caso anterior y la diferencia consiste en que la
persona que realiza la notificacin no es un notificador dependiente de la autoridad,
sino que la funcin recae en un empleado postal, pero debe seguir los mismos pasos ya
mencionados.
Sobre las formalidades de la notificacin por correo certificado con acuse de recibo, el
Poder Judicial Federal, de acuerdo con las leyes mexicanas, ha sostenido el siguiente
criterio:
NOTIFICACIN POR CORREO. De acuerdo con lo dispuesto por los artculos 457, 463
y 483 de la Ley de Vas Generales de Comunicacin las piezas registradas deben
entregarse al destinatario o a la persona que autorice por escrito; y en el caso de una
sociedad, a su representante legal, de quien deber recabarse el recibo en tarjeta
especial que ser entregada al remitente. Por tanto, sino aparece que el acuse de
recibo de una notificacin por correo, dirigida a una Sociedad Annima, se encuentra
firmado por el representante legal de la empresa o por la persona autorizada para el
efecto, sino por persona diversa, no puede estimarse legalmente vlida tal notificacin.
Amparo en revisin 535/79. Kimberly Clark de Mxico, S. A. 19 de julio de 1979.
Unanimidad de votos. Ponente: Carlos de Silva Nova. Secretaria: Leonor Fuentes
Gutirrez.
Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Informe 1979. Segundo Tribunal Colegiado del
Primer Circuito en Materia Administrativa. Pg. 84
c) Por correo ordinario. Este tipo de notificacin es anlogo al anterior pero difiere en
que el empleado postal no est sujeto a los formalismos rigurosos del servicio
registrado, sino que basta con que entregue la pieza postal en el domicilio sealado
para que se tenga por hecha la notificacin.

d) Por telegrama. En este caso, en lugar de enviar al destinatario por la va postal el

documento que contiene la providencia o resolucin emitida por la autoridad para que la
conozca, slo se le comunica su texto por la va telegrfica.
e) Por estrados. En este tipo de notificacin la providencia o resolucin a notificar se fija
en un lugar visible de la oficina de la autoridad que la emiti y la manda notificar.
f) Por edictos. Este tipo de notificacin slo debe usarse cuando la persona a quien
deba notificarse haya desaparecido, no es necesaria la declaracin de ausencia
conforme al Derecho Civil, sino bastar conque, habiendo certeza del domicilio, no se
encuentre en l el interesado o su representante legal, ni haya persona alguna en el
lugar, o bien si habiendo dejado citatorio, ste no es atendido y no se encuentra en la
segunda fecha a persona alguna en el lugar, Tambin procede este tipo de notificacin
cuando se ignore el domicilio de la persona a quien debe notificarse o se encuentre en
el extranjero sin haber dejado representante legal acreditado ante la autoridad fiscal.
g) Por lista. En. este caso la autoridad comunica las partes en el procedimiento la
providencia o resolucin a travs de las listas que se elaborara para tal efecto y que se
ponen a disposicin del publico para su consulta.

La ley fiscal mexicana prev los tipos de notificaciones que hemos comentado, pero no
existen todos en ambas fases del procedimiento, como veremos en su oportunidad.
Para concluir este tema, hemos de mencionar que la notificacin reo es perfecta, o
sea, no puede considerarse legalmente como realizada, sino hasta que ha surtido
efectos, pues es hasta este momento que se produce el resultado jurdico que se desea
y as lo a reconocido en Mxico el Poder Judicial Federal, como se ve en la ,siguiente
tesis.
NOTIFICACIN, SURTIMIENTO DE EFECTOS DE LA. El surtir efectos una notificacin
forma parte de sta en su perfeccionamiento. as que mientras una notificacin no haya
surtido efectos, en los trminos de la ley respectiva, no se pueden legalmente computar
los trminos que la ley conceda para la. interposicin de los recursos. Es decir, una
notificacin se tiene por legalmente hecha cuando a. surtido efectos, v es a partir de
entonces que el notificado est en aptitud de intentar contra la resolucin mandada
notificara los recursos o medios de defensa que la ley autorice.
Amparo en revisin 569/ 73. Jess Estrada Camacho y coags. 5 de octubre de 1972.
Unanimidad de votos. Ponente, Angel Surez Torres.
Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Informe 1973. Tercer Tribunal Colegiado del
Primer Circuito era Materia Administrativa, Pg. 19.

En el procedimiento fiscal, tanto en la fase oficiosa como tendenciosa, las notificaciones

surten sus efectos en que fueron hechas, como se desprende de lo preceptuado por los
artculos 135 y 255 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
En los prximos captulos haremos breves comentarios a los principales aspectos del
procedimiento fiscal, tanto en su fiase oficiosa como contenciosa, de acuerdo con la
legislacin fiscal positiva mexicana.

Unidad 15

Fase oficiosa del procedimiento fiscal I

El procedimiento puede iniciarse por el cumplimiento de las obligaciones

fiscales formales, como la presentacin de manifestaciones, avisos, a que
obligan las diversas leyes fiscales.

Unidad 15
Fase oficiosa del procedimiento fiscal I
1. INICIACIN DEL PROCEDIMIENTO
El procedimiento puede iniciarse por el cumplimiento de las obligaciones fiscales
formales, corto la presentacin de manifestaciones, avisos, etc., a que obligan las
diversas leyes fiscales; o por el cumplimiento de la obligacin fiscal sustantiva, con la
determinacin y pago del tributo, y a sea que la determinacin sea a cargo del
contribuyente o de la autoridad; o por la formulacin de alguna instancia. del particular;
o bien por el ejercicio de las facultades de comprobacin de las autoridades fiscales.
Es comn que las diversas leyes tributarias, a fin de poder controlar debidamente la
recaudacin, establezcan obligaciones fiscales formales a cargo de los particulares,
consistentes en la realizacin de ciertos trmites administrativos, obligaciones que
deben cumplirse dentro de los plazos que al efecto se sealan y cuya omisin
constituye una infraccin sancionada por dichos ordenamientos.
Como ejemplo de estas obligaciones fiscales formales tenemos la obligacin de
inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes, prevista por el artculo 27 del
Cdigo Fiscal de la Federacin, as como la obligacin de presentar al propio Registro
los avisos que se precisan en los artculos 14 y siguientes del Reglamento del Cdigo
mencionado.
En este caso, el procedimiento quedar agotado con el cumplimiento de la obligacin
fiscal formal, es decir, se inicia y termina el procedimiento con el cumplimiento de la
obligacin.
Tocante al procedimiento por el cumplimiento de la obligacin fiscal sustantiva,
podernos distinguir dos momentos: el de la determinacin y el del pago. En materia de
determinacin, la regla general que actualmente impera es la de que sea el propio
contribuyente quien determine el tributo que debe pagar, es decir, la autodeterminacin,
a que nos hemos referido con anterioridad, y as lo establece el artculo 6 del Cdigo
Fiscal de la Federacin al decir que corresponde a los contribuyentes la determinacin
de las contribuciones a su cargo, salvo disposicin expresa en contrario, por lo tanto, se

requiere que la ley tributaria establezca expresamente que corresponde a la autoridad

la determinacin y liquidacin del crdito fiscal para que se haga en esta forma y
constituir la excepcin a la regla. Para el caso de que la determinacin sea a cargo de
la autoridad, el mencionado artculo 60 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece
que los contribuyentes les proporcionarn la informacin necesaria dentro de los 15
das siguientes a la fecha de su causacin.
En el caso de autodeterminacin del tributo (en este concepto quedan comprendidos
los casos de retencin y de recaudacin por un tercero ajeno a la relacin tributaria), el
contribuyente debe presentar su declaracin en la poca de pago, es decir, durante el
plazo o en el momento establecido por la ley para ese efecto, el cual varia segn el
tributo de que se trate, de modo que hay que atender a las leyes que regulan a cada
uno de los tributos y si ellas son omisas a lo dispuesto por el mismo articulo 6 del
Cdigo Fiscal de la Federacin. Si la determinacin es a cargo de la autoridad fiscal, ya
sea porque de origen as lo prevea la ley o porque sea el resultado del ejercicio de
facultades de comprobacin por revisin de declaraciones o de dictmenes sobre
estados financieros, o bien por visitas domiciliarias, a que ms adelante nos referimos,
o porque se lleve a cabo la determinacin presuntiva de la utilidad de los
contribuyentes, segn lo dispuesto por los articulo 55, 56, 57, 50, 60, 61 y 62 del Cdigo
Fiscal de la Federacin, el plazo para el pago debe computarse slo a partir de la fecha
en que surta sus efectos la notificacin correspondiente.
Por lo que se refiere a las instancias del particular, stas pueden ser de muy diversa
ndole: solicitud de devolucin de impuesto pagado indebidamente; solicitud para que
se declare que ha operado la prescripcin o la caducidad; solicitud de condonacin;
formulacin de consultas; etctera. Cualquiera que sea la instancia que formule el
particular, dar origen a que la autoridad fiscal ponga en movimiento la maquinaria
administrativa a fin de dar una resolucin a dicha instancia. Debe ponerse especial
cuidado en la formulacin del escrito respectivo, pues el planteamiento del asunto, las
pruebas que se ofrezcan, etctera, sern de capital importancia no slo en la resolucin
que se dicte en la instancia misma sino tambin para el caso de que haya necesidad de
acudir ante las autoridades jurisdiccionales impugnando la resolucin de la instancia.
Es evidente que la ley no puede contemplar todos y cada uno de los casos que pueden
darse en la vida real, y si a ello aunamos el hecho de que las disposiciones fiscales
suelen ser complejas y de difcil manejo, pues hay que enlazar las leyes con sus
reglamentos y las dems disposiciones administrativas generales, veremos la
necesidad de que frecuentemente se acuda ante la autoridad administrativa a fin de que
despeje las dudas sobre la interpretacin y aplicacin correctas de la ley a travs de
una resolucin personal y concreta. En esta materia, establece el artculo 34 del Cdigo
Fiscal de la Federacin que las autoridades fiscales slo estn obligadas a contestar las
consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan los interesados

individualmente y de su resolucin favorable se derivan derechos para el particular, en

los casos en que la consulta se haya referido a circunstancias reales y concretas y la
resolucin se haya emitida por escrito por autoridad competente para ello.
Como se observa, el referido artculo 34 del Cdigo Fiscal de la Federacin
implcitamente consagra el derecho de los particulares a formular consultas a la
autoridad fiscal y la correlativa obligacin de stas de darles contestacin, lo que no es
sino el reconocimiento en el ordenamiento fiscal del derecho de peticin que consagra
el articulo 8 de la Constitucin Federal Mexicana.
Estas consultas, as cono todas las instancias o peticiones que formule el particular
ante la autoridad fiscal, deben ser resueltas en breve plazo, pues el articule 8 del
Cdigo Poltico mexicano, que consigna el derecho fundamental de peticin que tiene
todo individuo, dispone que a toda peticin deber recaer un acuerdo escrito de la
autoridad a quien se haya dirigido, la cual tiene obligacin de hacerlo conocer en breve
trmino al peticionario. Esta disposicin constitucional es recogida por el artculo 37 del
Cdigo Fiscal de la Federacin, el cual indica no slo lo que para el Derecho Fiscal
significa la expresin `breve plazo" utilizada en el texto constitucional, sino que,
adems, precisa que el acuerdo escrito a que tambin se refiere en el precepto
constitucional debe ser la. resolucin de la instancia e que se trate, es decir, el acto
definitivo que ponga fin al procedimiento y resuelva el asunto planteado. La disposicin
del Cdigo Tributario establece que las instancias o peticiones que se formulen a las
autoridades fiscales debern ser resueltas en un plazo de 4 meses y si se requiere al
promovente para que cumpla requisitos omitidos al formular su instancia o peticin o
para que proporcione los elementos necesarios para resolver., el plazo comenzar a
correr desde que el requerimiento haya, sido cumplido, pues de no haber tal
requerimiento el plazo corre a partir de la fecha de presentacin de la instancia o
peticin.
Sin embargo, a pesar de lo dispuesto por los preceptos constitucional y ordinario
mencionados, no siempre la autoridad fiscal resuelve la consulta o instancia de que se
trate dentro del plazo legal y se produce entonces lo que la doctrina llama silencio
administrativo. El silencio administrativo consiste, entonces, en la abstencin de la
autoridad administrativa de emitir la providencia que por ley debe recaer a toda
instancia o peticin que se le formule.
En la legislacin mexicana existen casos en que, cono dice Fraga, el silencio de la
autoridad se presume como una manifestacin de voluntad y surte los efectos de acto
declarado. En este caso, por tanto, la ley una manera abstracta y general, da un
significado concreto al silencio de la autoridad. Por ello el mismo Fraga, citando a
Fernndez de Velasco, nos dice que "en derecho administrativo el silencio significa

sustitucin de la expresin concreta del rgano, por la abstracta prevenida por la ley".
En el Derecho Fiscal el silencio de la autoridad se presume corno resolucin negativa a
la instancia; es decir, el significado presunto del silencio es una negativa as est
previsto por el propio articulo 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin al establecer que
transcurrido el plazo de 4 meses a que antes nos hemos referido, sin que se notifique la
resolucin de la instancia o peticin, el interesado podr considerar que la autoridad
resolvi negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo
posterior a dicho plazo, mientras no se dicte la resolucin, o bien, esperar a que sta se
dicte. A esta resolucin presunta comnmente se le llama negativa ficta.

2.

FACULTADES

DE

COMPROBACIN.

REVISIN

DE

DECLARACIONES Y DE ESTADOS FINANCIEROS

En los trminos del artculo 31, fraccin 11 de la Ley Orgnica de la Administracin
Pblica Federal, corresponde a la decretara de Hacienda y Crdito Pblico cobrar los
impuestos, derechos, productos y aprovechamientos federales en los trminos de las
leyes. A su vez, el articulo 28 de este mismo ordenamiento establece fue en el
reglamento de cada una de las Secretarias de estado, fue ser expedido por el
Presidente de la Repblica, se determinarn las atribuciones de sus unidades
administrativas.
Con fundamento en las anteriores disposiciones, se seala en el artculo 60, fracciones
VIII, IX y del Reglamento Interior de la Secretara de hacienda y Crdito Pblico fue
compete a la Direccin General de Fiscalizacin de esa Secretara, en trminos
generales, la comprobacin del cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los
contribuyentes y de los terceros ajenos a la relacin tributaria en materia de impuestos
y derechos salvo los aduanales, fue son de la competencia de la Direccin General de
Aduanas), sus accesorios y de aprovechamientos de carcter federal (probablemente
en un futuro prximo se incluya a la contribucin de mejoras de carcter federal, vigente
a partir del 1 de enero de 1986). Este poder o atribucin que ejerce la Secretaria de
Hacienda por conducto de la Direccin General de Fiscalizacin o la Direccin General
de Aduanas, en su caso, es lo que se llama facultades de comprobacin.
En opinin de Roberto lvarez ("La Funcin de Fiscalizacin". Secretara de Hacienda y
Crdito Pblico. Marzo. 1380), las facultades de comprobacin en forma inmediata
persiguen la creacin de sensacin de riesgo en el contribuyente incumplido, a fin de
inducirlo a cumplir cabalmente con sus obligaciones para no tener que afrontar
situaciones gravosas derivadas del incumplimiento; y en forma mediata buscan alentar
el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.

Para el eficaz desempeo de estas atribuciones, el articulo 24 del Cdigo Fiscal de la

Federacin otorga a la autoridad fiscal diversas facultades de comprobacin, entre
ellas, las de revisar las declaraciones presentadas y los dictmenes formulados por
contador pblico sobre los estados financieros de los contribuyentes y su relacin con el
cumplimiento de las obligaciones fiscales, as como las de practicar visitas a los
contribuyentes, a los responsables solidarios o a terceros relacionados con ellos y
revisar su contabilidad, bienes y mercancas.
La revisin de declaraciones consiste en el estudio y anlisis de los datos contenidos en
la autodeterminacin del contribuyente del crdito fiscal que le correspondi pagar, o
sea, verificar la veracidad y exactitud de los ingresos declarados, las deducciones
efectuadas, la aplicacin de la tarifa, etctera.
La revisin de los dictmenes formulados por contadores pblicos sobre los estados
financieros de los contribuyentes y su relacin con el cumplimiento de obligaciones
fiscales se refiere a la posibilidad que los particulares tienen, segn se desprende del
artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin, de someter sus estados financieros a la
revisin de un contador pblico particular para que ste formule un dictamen sobre ellos
y su relacin con el cumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes.
El dictamen que emite el contador pblico goza de una presuncin relativa (juris tantum)
de certeza, es decir, los hechos afirmados en el dictamen se presumen ciertos, salvo
prueba en contrario, siempre y cuando el contador pblico est registrado ante las
autoridades fiscales para estos efectos; el dictamen se formule de acuerdo con las
disposiciones del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin y las normas de
auditoria que regulan la capacidad, independencia e imparcialidad profesionales del
contador pblico, el trabajo que desempea. y la informacin que ruda como resultado
del mismo: y que el contador pblico emita conjuntamente con su dictamen, un informe
sobre la revisin de la situacin fiscal del contribuyente, en el que consigne, bajo
protesta de decir verdad, los datos que seale el mencionado Reglamento del Cdigo.
La revisin del dictamen del contador pblico consiste en su estudio y anlisis por la
autoridad fiscal, incluso requiriendo informacin, documentacin complementara del
propio contador o del contribuyente, para cerciorarse de que fue formulado cumpliendo
con los requisitos artes mencionados.
Cabe sealar que el Cdigo Fiscal de la Federacin reo prev expresamente el derecho
de los contribuyentes de someter sus estados financieros a la revisin de un contador
pblico particular, pero autorizado por la autoridad fiscal, para que este formule un
dictamen sobre ellos y su relacin con el cumplimiento de lis obligaciones fiscales
correspondientes, sino que la existencia de este derecho se encuentra implcita en las
disposiciones contenidas en los artculos 42, fraccin IV (que establece la facultad de

comprobacin que tiene el fisco respecto del dictamen) y 52 (que prev cul es la
eficacia jurdica del dictamen).
Tampoco prev el Cdigo Fiscal de la Federacin el procedimiento para la presentacin
del dictamen y para el ejercicio de las facultades de comprobacin respecto de l, Sin
embargo, el Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin en sus artculos 45 a 58 se
refiere a este dictamen y dispone cmo y cundo debe presentarse; cules son los
requisitos personales que debe satisfacer el contador pblico; cundo la solicitud. o
requerimiento de informes se considera el estudio ordinario del dictamen y cundo se
considera que se ha. iniciado el ejercicio de las facultades de comprobacin, etc. Sobre
este particular considera consideramos que las disposiciones relativas a la manera de
ejercer este derecho, es decir, cmo y cundo debe manifestarse a la autoridad fiscal el
ejercicio del derecho; a las caractersticas y contenido del dictamen; y al ejercicio pie las
facultades de comprobacin por el fisco debieran estar en ley, o sea, en el Cdigo
Fiscal de la Federacin, y no en un reglamento, pues se trata de los elementos
esenciales de esta institucin jurdica fiscal.
Es pertinente apuntar, adems, que aunque el artculo 56 del Reglamento del Cdigo
Fiscal de la Federacin prev cundo se considera que se ha iniciado el ejercicio de las
facultades de comprobacin en relacin con el dictamen del contador pblico, ni este
ordenamiento, aunque fuera indebido, ni el Cdigo que reglamenta, como ya hemos
dicho, prev el procedimiento pesa el desarrollo o ejercicio de las facultades de
comprobacin, ni si se le dar al contribuyente la oportunidad de intervenir dndole a
conocer el resultado de la comprobacin y concedindole la oportunidad de formular
aclaraciones, etc. Todo ello en observancia de la garanta de audiencia que consagra la
Ley Fundamental mexicana.
En la prctica, hemos observado que cuando la autoridad fiscal ejerce sus facultades
de comprobacin en relacin con el dictamen del contador pblico, sigue un
procedimiento similar al de la visita domiciliaria y concluida su revisin, si considera que
hay alguna irregularidad, comunica al contribuyente sus observaciones y le concede
plazo para que formule su inconformidad y aclaraciones (45 das) y rinda las pruebas
que estime pertinentes.
Pero hemos de subrayar que ante la ausencia de disposicin legal o reglamentaria al
respecto, resulta que este procedimiento constituye una actuacin graciosa de la
autoridad fiscal.

3. FACULTADES DE COMPROBACIN. VISITAS DOMICILIARIAS

Una de las facultades de la autoridad fiscal, conforme al articulo 42 del Cdigo Fiscal de
la Federacin, para comprobar el cumplimiento que se le haya dado a las disposiciones
tributarias, es la de practicar visitas en el domicilio o dependencias de los sujetos
pasivos, de los responsables solidarios o de los terceros para revisar ah sus libros,
documentos y correspondencia que tengan relacin con las obligaciones fiscales. Este
tipo de visitas encuentran su fundamento constitucional en el prrafo segundo del
articulo 16 de la Constitucin Poltica del pas, que establece que la autoridad
administrativa podr practicar visitas domiciliarias nicamente para cerciorarse de que
se han cumplido los reglamentos sanitarios y de polica, y exigir la exhibicin de libros y
papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales,
sujetndose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para
los cateos; a su vez, en relacin con los cateos, seala que en toda orden de cateo que
slo la autoridad judicial podr expedir y que ser escrita, se expresar el lugar que ha
de inspeccionarse, la persona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que
se buscan, a lo que nicamente debe limitarse la diligencia, levantndose al concluirla
un acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del
lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia.
La visita domiciliara de auditoria es la revisin de la contabilidad del contribuyente, en
el domicilio fiscal del mismo, que realiza la autoridad fiscal para verificar el cumplimiento
pleno y oportuno de las obligaciones fiscales sustantivas y formales.
En la legislacin fiscal ordinaria, los artculos 43 al 47 del Cdigo Fiscal de la
Federacin establecen, con estricto apego a lo dispuesto por el articulo 16
constitucional, las formalidades a que debe sujetarse la prctica de visitas domiciliarias
para la comprobacin de la situacin fiscal del contribuyente, en los siguientes trminos:
La orden de visita debe constar por escrito; sealar la autoridad que la emite; estar
fundada, motivada y expresar el objeto o propsito (esta expresin que exige el artculo
38 del Cdigo Fiscal de la Federacin constituye en s misma la motivacin del acto en
este caso concreto); ostentar la firma del funcionario competente y el nombre o
nombres de las personas a las que vaya dirigida y si se ignoran, se sealarn los datos
suficientes que permitan su identificacin, indicar el lugar o lugares donde debe
efectuarse la visita y el nombre de la persona o personas que deban efectuar la visita,
las cuales podrn ser sustituidas, aumentadas o reducidas en su nmero en cualquier
tiempo por la autoridad competente, pero la sustitucin o aumento de las personas que
deban efectuar la visita se deber notificar al visitado y las personas designadas para
efectuar la visita la podrn hacer conjunta o separadamente. Aunque el Cdigo Fiscal
de la Federacin no lo dice expresamente, pero como forma parte de la motivacin y
expresin del objeto o propsito del acto, la orden debe indicar cules obligaciones
fiscales van a verificarse, as como el perodo o aspectos que abarque la visita.

Si al presentarse los visitadores al lugar donde deba practicarse la diligencia, y la visita

slo se puede realizar en el lugar o lugares sealados en la orden respectiva, no
estuviere el visitado o su representante, debern dejar citatorio con la persona que se
encuentre en dicho lugar para que el mencionado visitado o su representante los
esperen a la hora determinada del da siguiente para recibir la orden de visita y si el
citatorio no es atendido la visita se iniciar con quien se encuentre en el lugar visitado.
Dispone el articulo 44 del Cdigo Fiscal de la Federacin que los visitadores, al citar al
visitado o su representante, en su caso, podrn hacer una relacin de los sistemas,
libros, registros y dems documentacin que integren la contabilidad. Esta disposicin
resulta de difcil comprensin, pues la elaboracin de la relacin a que se refiere
supone tener a la vista la contabilidad del visitado, lo cual resulta jurdicamente, y
probablemente fsicamente tambin, imposible, puesto que la visita no se ha iniciado,
ya que ni siquiera se ha entregado la orden respectiva y no es razonable pensar que la
persona que se encuentre en el lugar visitado, y que no es la persona que debe recibir
la visita o su representante, vaya a poner a disposicin de los visitadores la
contabilidad, pues tal vez no tenga acceso a ella, y aunque la tuviera, no habr razn
legal alguna para hacerlo, ya que, se insiste, la visita no se ha iniciado.
En el mismo articulo 44 del Cdigo Fiscal de la Federacin se prev que si el
contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio despus de recibido el citatorio
para recibir la orden de visita, sta podr llevarse a cabo en el nuevo domicilio y en el
anterior, cuando el visitado conserve el local de ste, sin que para ello se requiera
nueva orden o ampliacin de la orden de visita, haciendo constar tales hechos en el
acta que levanten.
Esta disposicin es incongruente con la prevista por el propio artculo 44 que
comentamos que exige que la visita se realice en el lugar o lugares sealados en la
orden de visita; y es violatoria del artculo 16 de la Constitucin Poltica del pas, pues
este precepto ordena que la visita para comprobar el cumplimiento de las obligaciones
fiscales se sujete a las formalidades prescritas para los cateos y entre ellas ese mismo
precepto constitucional establece que debe sealarse en la orden el lugar que ha de
inspeccionarse y a l debe limitarse la diligencia. Considerarnos que la disposicin que
comentamos resulta injustificada, pues no observamos obstculo alguno para que,
dado el caso, se ample la orden de visita para abarcar al nuevo domicilio y con ello
queden satisfechos los requisitos legales y constitucionales para la validez de la visita.
Seala tambin el articulo 44 del Cdigo Fiscal de la Federacin que cuando exista
peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inciso
o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrn proceder al aseguramiento de la
contabilidad y que en los casos en que al presentarse los visitadores al lugar en donde
deba practicarse la diligencia descubran bienes o mercancas cuya importacin,
tenencia, produccin, explotacin, captura o transporte deba ser manifestada a las

autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cumplido con la
obligacin respectiva, los visitadores procedern al aseguramiento de dichos bienes o
mercancas.
A estas disposiciones podemos hacerles la misma crtica que expusimos a propsito de
la posibilidad de hacer una relacin de la contabilidad del contribuyente visitado si al
presentarse los visitadores no lo encuentran y le dejan citatorio; esto es, si la visita no
se ha iniciado es jurdicamente imposible (y nuevamente tal vez fsicamente tambin)
llevar a cabo actos que suponen tener a la vista la contabilidad, o sea, haber iniciado la
visita.
Al iniciarse la visita en el domicilio fiscal, los visitadores que en ella intervengan se
debern identificar ante la persona con quien se entienda la diligencia. Antes de
continuar con la exposicin de las formalidades a que debe sujetarse la prctica de las
visitas domiciliarias, es pertinente hacer el siguiente comentario a propsito de los
visitadores. Estimamos que las personas que se designen para la prctica de la visita
domiciliaria deben necesariamente ser contadores pblicos en el legal ejercicio de la
profesin y as acreditarlo al identificarse ante el sujeto pasivo visitado, puesto que es
indudable que la prctica de una visita de comprobacin mediante la revisin de todos
los libros principales, auxiliares, registros, documentos, correspondencia y dems
efectos contables, para as verificar los datos consignados en declaraciones y
manifestaciones y, en general para cerciorarse del pago correcto de los tributos,
constituye una cuestin de carcter tcnico propia de la profesin de contador pblico,
ya que es esta la profesin que se ocupa del conocimiento, manejo y revisin de la
contabilidad de las personas, por lo tanto, este tipo de visita implica ineludiblemente el
ejercicio de la profesin mencionada, conforme a lo previsto en las leyes que
reglamentan esa materia.
Slo si las personas designadas para la prctica de la visita domiciliaria son contadores
pblicos en el legal ejercicio de la profesin y as lo acreditan al identificarse ante el
sujeto pasivo visitado, habr la seguridad de que tales personas satisfacen los
requisitos legales para el debido desempeo de la comisin que se les ha
encomendado y que son personas debidamente calificadas para opinar fundadamente
sobre la situacin contable del contribuyente en relacin con el cumplimiento de las
obligaciones fiscales de ste.
De otra forma, consideramos que, adems de la violacin legal que entraa el ejercer
una profesin sin estar legalmente autorizado para ello, que puede llegar a constituir un
delito, de ninguna manera puede tener credibilidad la opinin de una persona que no ha
acreditado ser experta en la materia de que se trata.

Sigamos ahora comentando las formalidades a que debe sujetarse la visita domiciliaria.
Una vez identificados los visitadores, requerirn la persona con quien se entiende la
diligencia para que designe dos testigos y si stos no son designados o los designados
no aceptan servir como tales, los visitadores los designarn, haciendo constar esta
situacin en el acta que levanten, sin que esta circunstancia invalide los resultados de
la visita.
Los testigos pueden ser sustituidos en cualquier tiempo pus no comparecer al lugar
donde se est llevando a cabo la visita por ausentarse de l antes de que concluya la
diligencia o por manifestar su voluntad de dejar de ser testigo, en tales circunstancias la
persona con la que se entiende la visita deber designar de inmediato otras y ante su
negativa o impedimento de los designados, los visitadores podrn designar a quienes
deban sustituirlos y la sustitucin o invalidar los resultados de la visita.
Se prev tambin que las autoridades fiscales podrn solicitar el auxilio de otras
autoridades fiscales que sean competentes para que continen una visita iniciada por
aqullas notificando al visitado la sustitucin de autoridad y de visitadores; as corno
solicitar a esas autoridades que practiquen otras visitas para comprobar hechos
relacionados con la que es practicando. La hiptesis de esta disposicin se podr
actualizar en el caso de impuestos coordinados cuya revisin estuviera llevando a cabo
el fisco federal y pidiera la colaboracin del fisco local o viceversa.
Conforme al artculo 45 del Cdigo Fiscal de la Federacin, los visitados, sus
representantes o la persona con quien se entiende la visita en el domicilio fiscal estn
obligados a permitir a los visitadores designados por las autoridades fiscales el acceso
al lugar o a los lugares objeto de la misma as como mantener a su disposicin la
contabilidad y dems papeles que acrediten el cumplimiento de las disposiciones
fiscales, de los que los visitadores podrn sacar copias para que previo cotejo o con sus
originales se certifiquen por stos y sean anexados a las actas finales o parciales que
levanten con motivo de la visita. Igualmente deben permitir la verificacin de bienes y
mercancas.
En el caso de que los visitados lleven su contabilidad o parte de ella con el sistema de
registro electrnico, debern poner a disposicin de los visitadores el equipo de
computo y sus operadores para que auxilien en el desarrollo de la visita.
Dispone el mismo artculo 45 del Cdigo Fiscal de la Federacin que tos visitadores
podrn recoger la contabilidad para examinarla en las oficinas de la autoridad fiscal
cuando se d, alguno de los siguientes supuestos:

a) Que el visitado, su representante o quien se encuentre en el lugar de la visita se

niegue a recibir la orden. En este caso, no se indica la manera de como ha de proceder
el visitador, pues la negativa implica resistencia, por lo tanto, no se pondr la
contabilidad a disposicin de los visitadores, entonces tendrn que recurrir al auxilio
de la fuerza pblica?
b) Que existan sistemas de contabilidad, registros o libros sociales, que no estn
sellados, cuando deban estarlo conforme a las disposiciones fiscales.
c) Que existan dos o ms sistemas de contabilidad con distinto contenido, sin que se
puedan conciliar con los datos que requieren los avisos o declaraciones presentados.
d) Que se lleven dos o ms libros sociales similares con distinto contenido.
e) Que no se hayan presentado todas las declaraciones peridicas a que obligan las
disposiciones fiscales, por el perodo al que se refiere la visita.
f) Que los datos anotados en la contabilidad no coincidan o no se puedan conciliar con
los asentados en las declaraciones o avisos presentados o cuando los documentos que
amparan los actos o actividades del visitado no aparezcan asentados en dicha
contabilidad, dentro del plazo que sealan las disposiciones fiscales o cuando sean
falsos o ampare operaciones inexistentes.
g) Que se desprendan, alteren o destruyan parcial o totalmente, sin autorizacin legal,
los sellos o marcas oficiales colocados por los visitadores o se impida por medio de
cualquier maniobra que se logre el propsito para el que fueron colocados.
h) Cuando el visitado sea emplazado a huelga o suspensin de labores, en cuyo caso
la contabilidad slo podr recogerse dentro de las 48 horas anteriores a la fecha
sealada para el inicio de la huelga o suspensin de labores.
i) Si el visitado, su representante o la persona con quien se entienda la visita se niega a
permitir a los visitadores el acceso a los lugares donde se realiza la visita; as como a
mantener a su disposicin la contabilidad, correspondencia o contenido de cajas de
valores. En este caso tampoco se indica la manera como ha de proceder el visitador
ante la resistencia del visitado, se tendr tambin que recurrir al auxilio de la fuerza
pblica? Otro aspecto no previsto por esta disposicin legal es la manera como ha de
acreditarse la resistencia del visitado, tanto en este caso, como en el previsto en el
inciso a), habida cuenta de que los visitadores no tienen fe pblica. Lo que nos parece
natural es que se levante un acta en presencia de dos testigos designados por el
visitado o, en su negativa, por los visitadores.
En el caso de que los visitadores recojan la contabilidad, deben levantar un acta parcial
al respecto, con la que se terminar la visita domiciliaria en el domicilio o

establecimientos del visitado, continundose el ejercicio de las facultades de

comprobacin en las oficinas de las autoridades fiscales, donde se levantar. el acta
final. Lo anterior no se aplica si los visitadores slo recogen parte de la contabilidad., en
cuyo caso se levantar el acta parcial respectiva que seale los documentos que se
recogen y podr continuarse la visita en el domicilio o establecimiento del visitado.
Consideramos que la recogida de la contabilidad no slo es injustificable, sino que es
inconstitucional. No es justificable porque ninguna de las causales previstas lo amerita,
toda vez que el propio Cdigo Fiscal de la Federacin prev medidas para el
aseguramiento de la contabilidad durante el desarrollo de una visita domiciliaria a fin de
preservar la materia de la revisin, mismas que ms adelante comentaremos. Es
inconstitucional porque el articulo 16 de la Ley Fundamental mexicana, que es el
fundamento constitucional de las visitas domiciliarias, no prev la hiptesis de que la
autoridad pueda recoger la contabilidad, sino slo que exija su exhibicin.
El segundo prrafo del precepto constitucional mencionado dice: "La autoridad
administrativa podr practicar visitas domiciliarias nicamente para cerciorarse de que
se han cumplido los reglamentos sanitarios y de polica; y exigir la exhibicin de los
libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones
fiscales, sujetndose, en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades
prescritas para los cateos."
Respecto a las medidas para asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que
no estn registrados en la contabilidad, segn el artculo 46, fraccin III del Cdigo
Fiscal de la Federacin los visitadores podrn, indistintamente, durante el desarrollo de
la visita, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles,
archiveros u oficinas donde se encuentren, as congo dejarlos en calidad de depsito al
visitado o a la persona con quien se entienda. la diligencia previo inventario que al
efecto formulen. Con el fin de no entorpecer la actividad del contribuyente, prev este
mismo dispositivo legal que en el caso de que algn documento que se encuentre en
los muebles, archiveros u oficinas que se sellen sea necesario al visitado para realizar
sus actividades, se le permitir extraerlo ante la presencia de los visita, visitadores,
quienes podrn sacar copia del mismo.
Hemos visto que es una exigencia constitucional el que de toda visita domiciliaria se
levante acta circunstanciada en presencia de testigo. A esta exigencia se refiere el
articulo 46 en sus diferentes fracciones salvo la III que hemos comentado en el prrafo
anterior, donde se seala que de toda visita en el domicilio fiscal se levantar acta en la
que se harn constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren
conocido por los visitadores, tales hechos u omisiones consignados por los visitadores
en las actas hacen prueba de su existencia para efectos de cualquiera de las

contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado aunque dichos efectos no se

consignen en forma expresa; pero las opiniones de los visitadores sobre el
cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situacin
financiera del visitado, no constituyen resolucin fiscal.
Si la visita se realiza simultneamente en dos o ms lugares, en cada uno de ellos se
debern levantar actas parciales, mismas que se agregarn al acta final que de la visita
se haga, la cual puede ser levantada en cualquiera de dichos lugares; desde luego, en
estos casos se requerir la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado
en donde: se levante acta parcial.
Con las formalidades antes sealadas se podrn levantar actas parciales o
complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de
carcter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de la visita o
despus de concluida.

Por otro lado, si resulta imposible continuar o concluir el ejercicio de las facultades de
comprobacin en los establecimientos del visitado, las actas en las que se haga constar
el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal podrn levantarse en las oficinas de las
autoridades fiscales, pero esta circunstancia deber notificarse previamente a la
persona con quien se entiende la diligencia.
Si al momento del cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su
representante, se le dejar citatorio para que est presente a una hora determinada del
da siguiente y si no se presentas el acta final se levantar ante quien estuviere
presente en el lugar visitado. El acta deber ser firmada por cualquiera de los
visitadores que haya intervenido en la visita, por el visitado o la persona con quien se
entiende la diligencia y los testigos y de dicha acta se dejar copia al visitado.
Consideramos que la exigencia legal de las firmas en el acta implica necesariamente
que todos y cada uno de los folios que integren el acta y los anexos de la misma, en su
caso, estn firmados por las personas a que hemos hecho referencia, pues slo as se
puede tener la seguridad de la autenticidad de los documentos. Por lo tanto, opinamos
que la falta de firma en alguno de los folios invalida el acta por no cumplirse el requisito
previsto por la ley.
Es conveniente destacar que conforme a la ley y por su naturaleza, las actas
levantadas en una visita domiciliaria slo deben contener la relacin de hechos u
omisiones observados, por lo tanto, los visitadores deben abstenerse de hacer
apreciaciones sobre la situacin fiscal y financiera del visitado o valoraciones sobre la

eficacia jurdica y fiscal de la documentacin revisada. Por esta razn se justifica que la
parte final de la fraccin I del articulo 46 disponga, para el caso de que los visitadores
hagan la apreciacin o la valoracin antes dichas, que las opiniones de los visitadores
sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la
situacin financiera del visitado, no constituyen resolucin fiscal.
Para ejemplificar lo anterior, podemos decir que, entre otros, son hechos la
presentacin e identificacin de los visitadores; la identificacin del visitado; la
exhibicin a los visitadores de declaraciones, avisos, libros y dems documentacin
contable; la fecha de los asientos contables; las cantidades anotadas en los libros de
contabilidad y en las declaraciones; las caractersticas y contenido de la documentacin
que respalda a los asientos contables, etc.; pero dejan de ser hechos y entran al terreno
de la opinin la calificacin del contenido de las declaraciones, de los libros de
contabilidad y de la dems documentacin contable y su relacin con el cumplimiento
de las obligaciones fiscales, pues esto necesariamente supone la valoracin por el
visitador de los documentos mencionados y la apreciacin de la situacin del
contribuyente.
En materia de visitas domiciliarias se prev, como hemos dicho antes, la posibilidad de
levantar actas complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o
circunstancias de carcter concreto de los que se haya tenido conocimiento despus de
concluida una visita. Sobre este punto, consideramos que las actas complementarias
son inconstitucionales, puesto que suponen el ejercicio de facultades de comprobacin
en visita domiciliaria sin que exista orden para ello. Ciertamente, una vez concluida una
visita domiciliaria y levantada el acta final la orden expedida para la prctica de esa
visita ha sido cumplida y se ha agotado definitivamente, por lo tanto, si se desea hacer
alguna ampliacin a lo actuado y asentado en el acta final, es necesaria una nueva
orden que permita a los visitadores actuar vlidamente, con apego a lo ordenado por el
artculo 16 de la Constitucin General de la Repblica, pues de otra forma, actuar con
apoyo en la orden anterior es tanto como pretender dar nueva vida jurdica a un acto
que por cumplido y agotado ya no existe.
La visita domiciliaria puede concluir anticipadamente, segn el artculo 47 del Cdigo
Fiscal de la Federacin, por dos motivos:
a) Porque el visitado acates del inicio de la visita haya presentado aviso ante la
Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico manifestando su deseo de presentar sus
estados financieros dictaminados por cortador pblico autorizado, siempre que dicho
aviso se haya presentado en el plazo y cumpliendo los requisitos previstos para tal
efecto. En este caso, se deber levantar acta en la que se seale esta situacin.

b) Porque durante el desarrollo de urja visita en el domicilio fiscal las autoridades

fiscales se den cuenta de que el visitado se encuentra en alguna de las causales de
determinacin presuntiva sealada en el articulo 55 del Cdigo Fiscal de la Federacin,
siempre que tengan elementos suficientes para apreciar en lo fundamental la situacin
fiscal del visitado,
En este ltimo caso, el artculo 58 del propio Cdigo Tributario mencionado faculta a las
autoridades fiscales para proceder de la siguiente forma:
1.En un plazo que no exceder de tres meses despus de iniciada una visita en el
domicilio fiscal se le notificar al visitado, mediante acta parcial., que se encuentra en
posibilidad de que se le aplique la determinacin presuntiva antes referida.
2.Dentro de los 15 das siguientes a la fecha de notificacin del acta parcial, el visitado
podr corregir su situacin fiscal en las distintas contribuciones que se causen por
ejercicio a que haya estado afecto en el periodo sujeto a revisin, mediante la
presentacin de la forma de correccin de su situacin fiscal, de la que proporcionar
copia a los visitadores. El plazo sealado podr prorrogarse por una sola vez por 15
das ms.
3. Las autoridades fiscales podrn concluir la visita o continuarla. Si deciden concluir la
visita deberte levantar el acta final haciendo constar slo el hecho de que el
contribuyente corrigi su situacin fiscal. Si deciden continuar la visita, debern hacer
constar en el acta final todas las irregularidades que hubieran encontrado y sealarn
aquellas que hubiera corregido el visitado.. En caso de que se haya concluido la visita
en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona se requerir. nueva orden,
inclusive cuando las facultades de comprobacin sea para el mismo ejercicio y por las
mismas contribuciones.
La posibilidad de correccin a que se refiere el articulo 58 en comentario no operar si
el contribuyente se encuentra en alguno de los supuestos de agravante de las
infracciones previstas por el articulo 75, fraccin II del Cdigo Fiscal de la Federacin,
que en trminos generales prevn ciertas conductas dolosas para evadir el pago de
contribuciones.
Adicionalmente, podemos sealar que en los artculos 48, 5l y 53 del Cdigo Fiscal de
la Federacin se establecen, y se regula su desarrollo, otras facultades de las
autoridades fiscales, relacionadas con la comprobacin del cumplimiento del
contribuyente y los terceros con l relacionados de sus obligaciones fiscales. Estas
facultades se refieren a la solicitud de informes o documentos; el plazo para exhibirlos y
cmo ha de procederse en el caso de compulsas.

4. INCONFORMIDAD CONTRA LAS ACTAS DE VISITA

DOMICILIARIA
El articulo 54 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece una instancia de
inconformidad a travs de la cual el contribuyente a quien se le haya practicado una
visita domiciliaria y no est conforme con el resultado de la misma puede inconformarse
contra los hechos contenidos en el acta final mediante escrito que debe presentar ante
las autoridades fiscales dentro de los 45 das siguientes al inmediato posterior a aqul
en que se cerr. En caso de inconformidad contra los hechos contenidos en actas
complementarias, el plazo corre a partir del da siguiente al inmediato posterior al en
que se cierren.
Al escrito de inconformidad se deben acompaar las pruebas documentales pertinentes
y vinculadas a los hechos que pretenden desvirtuarse, siempre que no se hubiese
solicitado su presentacin durante el desarrollo de la visita y los hechos contra los
cuales el contribuyente no se inconforme dentro del plazo legal o hacindolo no los
hubiera desvirtuado con las pruebas a que se refiere esta disposicin, se tendrn por
consentidos.
Del precepto antes trascrito observamos lo siguiente:
a) La inconformidad debe presentarse ante la autoridad fiscal, que debe ser la
competente para determinar crditos fiscales a cargo de los contribuyentes cono
consecuencia del ejercicio de las facultades de comprobacin.
b) El plazo para presentar la inconformidad es de 45 das siguientes al inmediato
posterior a aqul en que se cerr el acta, das que, desde luego, deben ser hbiles,
como ya hemos visto anteriormente.
c) Slo se admiten pruebas documentales, que deben ofrecerse vinculadas a los
hechos que pretenden desvirtuarse y que deben presentarse junto con el escrito de
inconformidad.
d) Slo se admitirn como prueba los documentos cuya presentacin no se hubiese
solicitado durante el desarrollo de la visita.
e) Los hechos contra los que no haya inconformidad o habindola no se hayan
desvirtuado con las pruebas rendidas se tendrn por consentidos.
Ya hemos sealado que el contenido de las actas debe ser nicamente una relacin de
hechos y que cualquier apreciacin o valoracin que en ellas se contenga constituir

una mera opinin de los visitadores, de modo que las actas no tienen el carcter de
resolucin fiscal; por lo tanto, la inconformidad que prev el articulo 54 del Cdigo
Fiscal de la Federacin no constituye un recurso, pues este medio de defensa slo
procede en contra de resoluciones dictadas por la autoridad fiscal.
Por lo anterior, consideramos que el sistema de la inconformidad establecido en el
Cdigo Fiscal de la Federacin obedece al imperativo de que las autoridades fiscales
se alleguen todas las pruebas y elementos de juicio necesarios para emitir su
resolucin sobre el cumplimiento o incumplimiento que haya dado el contribuyente a las
disposiciones fiscales y, en su caso, para la determinacin de un crdito fiscal.
Igualmente consideramos que a travs del sistema de inconformidad se le da
oportunidad al sujeto pasivo visitado de controvertir o aclarar los hechos y, en su caso,
las opiniones asentadas en el acta por los visitadores para el efecto de que la autoridad,
de la confrontacin del contenido del acta y de la inconformidad y pruebas aportadas
por el contribuyente, tenga mejores o al menos mayores elementos de juicio,
necesarios para la emisin de su resolucin. De lo anterior se deduce que la
justificacin de esta inconformidad consiste en el respeto del derecho fundamental de
audiencia que tiene todo individuo y su funcin es la de prevenir, en lo posible, los
conflictos ante las autoridades jurisdiccionales.
Por las razones apuntadas, la limitacin sobre pruebas y la presuncin de
consentimiento que establece el ltimo prrafo del artculo 54 del Cdigo Fiscal de la
Federacin, a que nos referimos en lneas anteriores en el inciso e), carece
absolutamente de justificacin legal y de apoyo constitucional. Debemos tener presente
que en este momento todava no hay resolucin de autoridad competente sobre la
situacin fiscal del contribuyente, pues la prctica de la visita y, por ende, el acta que
con tal motivo se levanta son actos de trmite en el procedimiento fiscal en su fase
oficiosa, mismos que por su naturaleza no deparan por si mismos perjuicio al
contribuyente, y que slo el acto definitivo, es decir, la resolucin, si puede deparar
perjuicio al contribuyente y puede impugnarse a travs de los medios de defensa
legalmente establecidos. En estas condiciones, como la instancia de inconformidad
obedece nicamente al respeto de la garanta de audiencia y no de la de justicia y
aunque ambas pertenecen al gnero de seguridad jurdica, lo que se haga o no se haga
durante la fase oficiosa y mucho menos la calificacin o valoracin que haga la
autoridad fiscal en esa fase del procedimiento sobre las pruebas aportadas en esa
oportunidad, no debe afectar el ejercicio del derecho a interponer los medios de
defensa legalmente establecidos para alegar y probar ante la autoridad jurisdiccional.
Toda presuncin legal que impida alegar y probar ante una autoridad, mxime si es
jurisdiccional, debe reputarse inconstitucional por ser violatoria de la garanta de
audiencia y, en su caso, de la de justicia, pues qu sentido tiene acudir ante los
tribunales en demanda de justicia si se est impedido de probar.

Independientemente de lo expuesto, consideramos que en atencin a la funcin de la

instancia de inconformidad de prevenir en lo posible los conflictos ante las autoridades
jurisdiccionales, es por todos conceptos conveniente aprovechar la oportunidad que
brinda la ley de intervenir en esta fase del procedimiento y presentar la inconformidad y
ofrecer y rendir las pruebas pertinentes. En otras palabras, aunque es discutible que la
instancia de inconformidad sea a la vez un derecho y una carga para el particular, como
pretende presentrsenos en virtud de la naturaleza, finalidad y efectos previstos por la
ley, es conveniente hacer uso de ella.
Como nos encontramos todava en la fase oficiosa del procedimiento, la tramitacin de
la inconformidad corre a cargo, exclusivamente, de la autoridad y el contribuyente no
tiene ya ninguna otra intervencin. El procedimiento termina con la resolucin que dicte
la autoridad sin que exista plazo especfico establecido para este efecto, sin embargo,
debe dictarse dentro del plazo de 5 aos a fin de que no opere la caducidad de las
facultades del fisco federal para hacerlo.
Por el solo hecho de presentar en tiempo la inconformidad a que se refiere el articulo 54
del Cdigo Fiscal de la Federacin, consideramos que se producen los siguientes
efectos legales:
a) Queda establecida jurdicamente la inconformidad del sujeto pasivo visitado en
contra de los hechos consignados en el acta de visita
b) Se establece la obligacin de la autoridad. de analizar las pruebas ofrecidas y
rendidas por el inconforme; esto no obstante que dicha inconformidad no constituye
recurso. Este criterio se corrobora de la lectura de las siguientes tesis del Tribunal
Fiscal de la Federacin y del Poder Judicial Federal:
PRUEBAS OFRECIDAS EN LA INSTANCIA DE INCONFORMIDAD PREVISTA POR
EL ARTCULO 84, FRACCIN VIII DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN.
Resulta ilegal que la autoridad hacendarla al emitir una resolucin liquidatoria de
impuesto en relacin a las pruebas ofrecidas v exhibidas por el particular, nicamente
mencione que las mismas Sois improcedentes e insuficientes, sin expresar las razones,
motivos o causas que tom en cuenta para llegar a esa conclusin, debindose
declarar, por consiguiente, su nulidad, para el efecto de que se emita otra, en las que se
estudien. y valoren debidamente las pruebas presentadas y resuelva conforme proceda
en derecho.
Revisin No. 1329/19. 18 de marzo de 1981. Unanimidad de 6 votos. Ponente:
Margarita Lomel cerezo. Secretario: Ral A. Pallares Valds. Tribunal Fiscal de la
Federacin. Hoja Informativa. Marzo de 1981. Pg. 31 ( el precepto legal a que alude
esta tesis corresponde al articulo 54 del Cdigo Fiscal de la Federacin actualmente en

vigor).
GARANTA AUDIENCIA ALCANCE DE LA. La garanta de audiencia que consagra el
articulo 14 de la constitucin Federal, no slo consiste en otorgar al interesado un plazo
para rendir pruebas, sino que estriba tambin en que las pruebas ofrecidas sean
desahogadas en los trminos de ley y tornadas en consideracin, pues de no ser as,
se viola la citada garanta individual.
Amparo en revisin 32!73. Alejandro Aburto y coagraviado. 16 de noviembre de 19'73.
Unanimidad de votos, Ponente: Gilberto Livana Palma.
Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Informe 1973, Tercer Tribunal colegiado del
Primer Circuito en Materia Administrativa. Pg, 15.
PRUEBAS, SU VALORACIN N EL PROCEDIMIENTO FISCAL. Las pruebas ofrecidas
por las partes dentro del procedimiento fiscal deben examinarse por- y valorarse
jurdicamente en lo individual para arribar a la conclusin de su eficacia o ineficacia con
objeto de demostrar los hechos o finalidades que persiguen. Cuando las autoridades
fiscales no proceden de esa manera, se incurre en violacin a las normas que regulan
la prueba.
Revisin fiscal 27/79. Fincas y Urbanizaciones, S.A. 8 de noviembre de 1979. 5 votos.
Ponente: Carlos del Ro Rodrguez. Secretario: Ral Molina Torres. Suprema Corte de
Justicia de la Nacin. Informe 1980. Segunda Sala. Pg. 115.
c) La resolucin que dicte la autoridad deber hacer el estudio y anlisis del escrito de
inconformidad del contribuyente y las pruebas ofrecidas y rendidas por ste.

5. DETERMINACIN DE TRIBUTOS OMITIDOS

Ejercidas las facultades de comprobacin debe expedirse una resolucin o acto
definitivo que ponga fin al procedimiento e indique cul es la situacin fiscal del
contribuyente, o sea, que decida si su situacin fiscal es regular o irregular. En este
ltimo caso, cualquiera que laya sido el camino de la autoridad para verificar el
cumplimiento o incumplimiento que se haya dado a las disposiciones fiscales, si
descubre la omisin de pago de tributos deber formular la determinacin del tributo
correspondiente dentro del plazo de cinco aos para que no opere la caducidad de sus
facultades.
El acto por el cual se determine el tributo omitido y en general los actos definitivos y
decisorios de la autoridad fiscal que den fin al procedimiento fiscal en su fase oficiosa
deben satisfacer una formalidad determinada, es decir, deben cumplir ciertos requisitos

legales para que el acto se manifieste, de tal manera que la forma viene a ser una
solemnidad para la existencia del acto. La forma constituye una garanta de seguridad
jurdica para el particular y debe estar prevista en la ley.
El articulo 16 de la Constitucin General de la Repblica seala cul es la forma corno
se debe manifestar el acto definitivo y decisorio de la autoridad en general y, por tanto,
de la fiscal, al establecer que nadie puede ser molestado en su persona, familia,
domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad
competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. De este precepto se
desprende, en primer lugar, la competencia de la autoridad cono un presupuesto del
acto. Si la competencia deriva de un ordenamiento publicado en el Diario Oficial de la
Federacin, jurisprudencialmente se a sostenido que no es necesario precisarla y
acreditarla en el. documento en que conste el acto, correo si se debe hacer si la
competencia deriva de un acuerdo interno de delegacin de facultades que no se
publica en el Diario Oficial de la Federacin.
Luego, el precepto constitucional seala los siguientes elementos formales del acto
definitivo y decisorio del procedimiento fiscal, todos ellos justificados por el principio de
seguridad jurdica.
a) Constar por escrito. Slo si el acto de la autoridad consta por escrito puede
precisarse en cualquier tiempo sus trminos exactos, es decir, el contenido de la
providencia y as fijar su correcto alcance.
b) Estar fundado. La fundamentacin consiste en que el acto debe apoyarse en una
norma jurdica general y abstracta que sea exactamente aplicable al caso, la cual debe
ser claramente expresada en el texto del documento en que conste el acto.
c) Estar motivado. La motivacin consiste en la expresin en el texto del documento en
que consta el acto del razonamiento que se formul la autoridad, segn el cual lleg a
la conclusin de que la situacin concreta a la cual se dirige se ajusta exactamente a la
hiptesis normativa en que se apoya el acto.
d) Estar firmado. La firma autgrafa de la autoridad en el documento en que conste el
acto es indispensable tanto para darle autenticidad al documento como para establecer
que el acto efectivamente procede de la autoridad competente y que sta es
responsable de su contenido.
En relacin a los elementos de fundamentacin, motivacin y firma, el Poder Judicial
Federal ha sostenido los siguientes criterios:

FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN. De acuerdo con el artculo 16 de la Constitucin

Federal todo acto de autoridad debe estar adecuada y suficientemente fundado y
motivado, entendindose por lo primero que ha de expresarse con precisin el precepto
legal aplicable al caso, y, por lo segundo, que deben expresarse, con precisin las
circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan
tenido en consideracin para la emisin del acto; siendo necesario, adems, que exista
adecuacin entre los motivos aducidos y las normas aplicables es decir, que en el caso
concreto se configuren las hiptesis normativas.
Amparo en revisin 8280/67. Augusto Vallejo Olivo. 24 de junio de 1968. 5 votos.
Ponente: Jos Rivera Prez Campos.
FIRMA AUTGRAFA. Si LA RESOLUCIN RECLAMADA EN AMPARO CARECE DE
ELLA, RESULTA INCONSTITUCIONAL. Si bien es cierto que el artculo 16
constitucional no establece expresamente que las autoridades firmen sus
mandamientos autgrafamente, si se desprende del citado articulo, al exigir que exista
un mandamiento escrito que funde y motive la causa legal del procedimiento, que los
mandamientos de autoridad ostenten la firma original. En efecto, por "firma", segn el
Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, se entiende: Nombre y
apellido, o ttulo de una persona que sta pone con rbrica al pie de un documento
escrito de mano propia o ajena, para darle autenticidad o para obligarse a lo que en l
se dice. El vocablo "firma" deriva del verbo "firmar" y ste del latn "firmare", cuyo
significado es afirmar o dar fuerza. A su vez, la palabra "firmar" se define corno
"Afirmar, dar firmeza y seguridad a una cosa" (Diccionario citado). En este orden de
ideas y trasladndose los mencionados conceptos al campo del Derecho
Constitucional, debe decirse que la firma consiste en asentar al pie de una resolucin o
acto estricto de autoridad, el nombre y apellido de la persona que los expide, en la
forma (legible o no), en que acostumbre hacerlo, con el propsito de dar autenticidad y
firmeza a la resolucin, y as como aceptar la responsabilidad que deriva de la emisin
del mandamiento. Es por ello, que la firma de una resolucin para que tenga validez a
la luz de la Constitucin General de la Repblica, debe ser autgrafa, pues sta es la
nica forma en que la persona que la asienta, adquiere una relacin directa entre lo
expresado en el escrito y la firma que debe calzarlo; es decir, es la nica forma en que
la autoridad emitente acepta el contenido de la resolucin con las consecuencias
inherentes a ella y adems es la nica forma en que se proporciona seguridad al
gobernado de que el firmante ha aceptado expresamente el contenido de la resolucin
y es responsable de la misma. Desde luego es irrelevante para que exista esa
seguridad jurdica en beneficio del gobernante (quien firma) y del gobernado (quien
recibe o se notifica de la resolucin firmada), que la resolucin o acto de autoridad se
encuentren o no impresos, pues al firmar la autoridad emitente se responsabiliza del
contenido, sea cual fuere la forma en que se escribi la resolucin. Pero en cambio, no
puede aceptarse que la firma se encuentre impresa, pues en estos casos no existe
seguridad jurdica ni para el gobernante, ni para el gobernado, de que la autoridad de
manera expresa se ha responsabilizado de las consecuencias de la resolucin.

Amparo en revisin 527/79. Andrs de Alba. 21 de febrero de 10801. Unanimidad de

votos. Ponerte: Enrique Arizpe Narro. Sostienen la misma tesis: Amparo erg revisin
7//80. Jorge de Alba. 21 de febrero de dad de votos. Ponente: Enrique Arzpe Narro.
Amparo en revisin 4521 i 9. Radio Potosina, S.A. 6 de marzo de 1980. Unanimidad de
votos. Ponente: Alfonso Nez Salas. Amparo en revisin 11 80. Cinemas Gemelos de
San Luis Potos, S.A, 13 de marzo de 1980. Unanimidad de votos. Ponente: Enrique
Arizpe Narro. Amparo en revisin 52180. Miguel Fernndez Armbula. 19 de marzo de
1980. Unanimidad de votos. Ponente: Enrique Chan Vargas. Suprema Corte de Justicia
de la Nacin. Informe 1980. Tribunal Colegiado del Noveno Circuito. Pg. 255.

6. NOTIFICACIONES
En la fase oficiosa, segn el articulo 134 del Cdigo Fiscal de la Federacin, se prevn
los siguientes tipos de notificacin.
a) Personal o por correo certificado con acuse de recibo, cuando se trate de citatorios,
requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que
puedan ser recurridos El articulo 136 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala fue las
notificaciones personales se podrn hacer en las oficinas de las autoridades fiscales, si
las personas a quienes debe notificarse se presentan en las mismas, o bien, podrn
efectuarse en el ltimo domicilio que el interesado haya sealado para efectos del
registro federal de contribuyentes, salvo que hubiera designado otro para recibir
notificaciones al iniciar alguna instancia o en el curso de un procedimiento
administrativo, tratndose de las actuaciones relacionadas con el trmite o la resolucin
de los mismos..
Prev tambin el propio artculo 136 citado que toda notificacin personal realizada con
quien deba entenderse ser. legalmente vlida aun cuando reo se efecte en el
domicilio respectivo o era las oficinas de las autoridades fiscales.
A su vez, el articulo 135 del digo Fiscal de la Federacin establece fue al practicar las
notificaciones deber proporcionarse al interesado copia del acto administrativo que se
notifique y que cuando la notificacin la hagan directamente las autoridades fiscales,
deber sealarse la fecha en fue sta se efecte, recabando el nombre y la firma de la
persona con quien se entienda la diligencia y si sta se niega a una u otra cosa, se hara
constar en el acta de notificacin. Tambin se prev en este precepto que la
manifestacin que llaga el interesado o su representante legal de conocer el acto
administrativo, surtir efectos de notifiacin en forma desde la fecha en que se
manifieste haber tenida tal. conocimiento, si sta es anterior a aqulla en que debiera
surtir efectos la notificacin.

El articulo 137 del Cdigo Fiscal de la Federacin dispone que en el caso de

notificaciones personales si el notificador no encuentra a quien deba notificar, le dejar
citatorio en el domicilio, sea para que espere a una hora fija del da hbil siguiente o
para que acuda a notificare, dentro del plazo de 6 das, a las oficinas de las autoridades
fiscales, pero si se trata de actos relativos al procedimiento administrativo de ejecucin,
el citatorio ser siempre para la espera artes sealada y si la persona citada o su
representante legal no esperaren, se practicar la diligencia con quiera se encuentre en
el domicilio o en su defecto con un vecino.
b) Por correo ordinario o por telegrama, cuando se trata de acto distintos de los
sealados en el inciso anterior. En este caso el Cdigo Fiscal de la Federacin no prev
regla alguna, corno tampoco en tratndose del uso del servicio registrado para notificar
por correo certificado con acuse de recibo, pues no es de su competencia, por lo tanto.
la prctica de la notificacin se har de acuerdo con lo que establece la Ley de Vas
Generales de Comunicacin.
c) Por estrados, cuando as lo sealen las leyes fiscales. El articulo 139 establece que
las notificaciones por estrados se harn fijando durante 5 das el documento que se
pretende notificar en un sitio abierto al pblico de las oficinas de la autoridad que
efecte la notificacin; que de ello la. autoridad dejar constancia en el expediente
respectivo; v que se tendr como fecha de notificacin la del sexto da siguiente a aqul
en que se hubiera fijado el documento.
d) Por edictos, nicamente en el caso de que la persona a quien deba notificarse
hubiera fallecido y reo se conozca al representante de la sucesin, hubiese
desaparecido, se ignore san domicilio o que ste o el de su representante no se
encuentren en territorio nacional. Segn el articulo 140 del Cdigo Fiscal de la
Federacin, las notificaciones por edictos se harn mediante publicaciones durante das
consecutivos en el Diario Oficial de la Federacin y en uno de los peridicos de mayor
circulacin en la Repblica y contendrn un resumen de los actos que se notifican y se
tendr como fecha de notificacin la de la ltima publicacin.

Unidad 16

Fase oficiosa del procedimiento fiscal II

El procedimiento econmico coactivo es aquel que a travs del, cual el

Estado ejerce su facultad econmica coactiva, es decir, su facultad de exigir al
contribuyente el cumplimiento forzado de sus obligaciones fiscales.

Unidad 16
Fase oficiosa del procedimiento fiscal II
1. EL PROCEDIMIENTO ECONMICO-COACTIVO. DEFINICIN
Hemos sealado que uno de los particularismos del Derecho Fiscal es el procedimiento
econmico-coactivo, tambin llamado procedimiento administrativo de ejecucin. El
procedimiento econmico-coactivo es aqul a travs del cual el Estado ejerce su
facultad econmico-coactiva, es decir, su facultad de exigir al contribuyente el
cumplimiento forzado de sus obligaciones fiscales y, en su caso, para hacer efectivos
los crditos fiscales exigibles sin necesidad de que intervenga el Poder Judicial otra
autoridad jurisdiccional para hacer valedero el derecho,
Las resoluciones de la autoridad fiscal sobre la situacin de los contribuyentes y que
determinan a su cargo algn crdito fiscal o exigen el cumplimiento de alguna
obligacin fiscal omitida, como todo acto administrativo perfecto, produce sus efectos a
partir del momento en que ha sido legalmente comunicado al destinatario, debiendo
este cumplir lo resuelto y pagar el erudito fiscal o satisfacer la obligacin fiscal, sin
embargo puede suceder fue el particular no cumpla voluntariamente porque considere
que en alguna forma se afecta su esfera jurdica, o bien., simplemente por morosidad.
Ante esta situacin., cmo debe proceder el fisco para la ejecucin de sus
resoluciones?
En el Derecho Privado, ante el incumplimiento voluntario de una obligacin, prevalece
el principio de que el acreedor solo puede obtener el cumplimiento forjado son la
intervencin del Estado; por cuya autoridad el deudor moroso ser compelido a suplir
son su obligacin aun en contra de su voluntad, este principio o ha quedado
consagrado en la Constitucin Poltica del pas como uno de los derechos
fundamentales del individuo o garanta individual en el artculo 17. Por lo tanto., los
organismos jurisdiccionales soy los intermediarios indispensables para que el particular
ejercite sus derechos.
En el campo del Derecho Administrativo, y, por ende, en el Derecho Fiscal, la doctrina
da una solucin contraria al problema del incumplimiento voluntario del particular son
sus obligaciones y admite que la Administracin proceda en forme. directa, es decir, sin
la intervencin de los organismos jurisdiccionales, para la ejecucin de sus propias
resoluciones. Fraga nos dice que "Esta posibilidad de accin directa constituye lo que

en la doctrina se conoce con el nombre de auto ejecutorio de las resoluciones

administrativas'',. y que, sigue diciendo, Esta solucin este fundada en la necesidad de
fue las atribuciones del Estado que la legislacin positiva ordena se realicen en forma
administrativa no estn sujetas a las trabas y dilaciones que significaran la intervencin
de los tribunales y el procedimiento judicial".
En las consideraciones anteriores encontramos, pues, la justificacin de la Facultad
econmico-coactiva del Estado en materia tributaria.

2. CONSTITUCIONALIDAD DEL PROCEDIMIENTO

Desde el siglo pasado se ha cuestionado la constitucionalidad de la facultad
econmico-coactiva del estado, argumentando que es violatoria de diversos preceptos
constitucionales que consagran los derechos fundamentales del individuo o garantas
individuales. Sobre ello, la Suprema Corte de Justicia siempre se ha pronunciado ciado
por considerar que esta facultad no es violatoria de ninguna de las garantas
constitucional les basndose, principalmente, en la opinin vertida por Ignacio L.
Vallarta en su estudio sobre la Constitucionalidad de la facultad econmico-Coactiva.
As pues, este problema ha sido largamente estudiado tanto en la doctrina
administrativa como en la jurisprudencia. Gabino Fraga nos dice que est convencido
de la absoluta necesidad de que el poder Administrativo sea el que tenga en sus manos
la posibilidad de hacer efectivos los impuestos, pues de otra manera el estado se varia
en apuros para poder realizar las atribuciones que le estn encomendadas. En apoyo
de la anterior afirmacin este tratadista hace un examen de los diversos momentos dei
procedimiento administrativo de ejecucin, para poder determinar si ellos constituyen
actos que por su naturaleza deban ser conocidos por la autoridad administrativa o por la
autoridad judicial, examen que se precisa en los siguientes puntos:
a) La liquidacin (determinacin) del adeudo no puede considerarse corno un acto que
sea de naturaleza judicial, sino que, por los efectos que produce, debe reputarse corro
un acto administrativo.
b) El requerimiento de pago tambin constituye un acto netamente administrativo, pues
aun en el dominio de la relaciones civiles no exige la intervencin judicial, sino que
puede llevarse a cabo par medio de un notario o de un corredor o simplemente ante dos
testigos.
c) El embargo de los bienes del contribuyente, si bien es cierto que en las leyes civiles
no puede hacerse sin la intervencin de la autoridad judicial, no por eso adquiere el
carcter de un acto que sea, por su naturaleza intrnseca, jurisdiccional, pues los
procedimientos de ejecucin, an de resoluciones judiciales, no son, de ninguna
manera, actos judiciales, sino actos materiales para los que la autoridad judicial ocurre

al ejecutivo, en los casos en que hay oposicin a la accin expedita de los miembros
del poder judicial y por ello, considera que si en los casos judiciales la ejecucin puede
hacerse por el Poder Administrativo, no ve motivo para que, tratndose de una
resolucin administrativa, no pueda hacerse el embargo tambin por la misma autoridad
administrativa.
d) El remate no implica, tampoco, ninguna operacin que pueda ser de carcter
esencialmente judicial.
e) Slo queda, en su opinin, la aplicacin de bienes, en donde ocurre verdaderamente
la privacin de la propiedad del contribuyente, y sobre ello conviene en que, aunque la
privacin no constituye un acto que por la naturaleza intrnseca del mismo tenga los
caracteres del acto jurisdiccional, de acuerdo con el sistema adoptado por nuestra
Constitucin, se ha puesto bajo la salvaguardia de los tribunales el derecho de
propiedad, de tal manera que de l no puede ser privado ninguna persona sin que
aquellos intervengan.
Por lo anterior, considera que el nico conflicto que realmente existe est en funcin del
articulo 14 de la Constitucin Federal en la parte que prohbe la privacin de la
propiedad si no ha mediado juicio seguido ante los tribunales ya establecidos; sin
embargo, considera que "este conflicto ha sido resuelto en el sentido ms conforme con
la necesidad de que el Estado pueda realizar eficazmente sus atribuciones".
Coincidimos plenamente con las ideas de Vallarta y Fraga que justifican, sin lugar a
dudas, la existencia de la facultad econmico-coactiva del Estado y, en su momento, su
ejercicio a travs del procedimiento respectivo. Sin embargo, tales idas nicamente nos
muestran la conveniencia de esta facultad del Estado, pero no nos dan su fundamento
constitucional y es que la Ley Fundamental mexicana no prev la hiptesis lo que ha
llevado a la doctrina y la jurisprudencia a elaborar forzadas interpretaciones del texto
constitucional para darle apoyo jurdico a la facultad econmico-coactiva del Estado.
Sobre este problema, Ignacio Burgoa opina que " tambin estn permitidas la aplicacin
o la adjudicacin de los bienes de una persona en favor del Estado cuando dichos actos
tengan como objetivo el pago de crditos fiscales resultantes de impuestos o multas, y
para cuya realizacin las autoridades estn provistas de la llamada facultad
econmica-coactiva, cuyo fundamento constitucional, a nuestro entender, se encuentra
en el propio articulo 22 de la Ley Suprema, el cual tambin delimita su procedencia
(cobro de impuestos o multas)".
No estarnos de acuerdo con la anterior opinin porque consideramos que el tratadista
incurre en una incorrecta interpretacin del articulo 22 de la Constitucin Federal

mexicana. Dispone el segundo prrafo de es te precepto constitucional: "No se

considerar como confiscacin de bienes la aplicacin total o parcial de los bienes de
una persona hecha por la autoridad judicial, para el pago de la responsabilidad civil
resultante de la comisin de un delito, o para el pago de impuestos o multas, ni el
decomiso de bienes en caso de enriquecimiento ilcito en los trminos del articulo
Del lenguaje y puntuacin de la disposicin transcrita (hemos tomado el texto legal de la
edicin elaborada por la Secretaria de Gobernacin en febrero de 1985) se advierte sin
dificultad que slo no se considera confiscacin de bienes la aplicacin total o parcial de
los bienes de una persona cuando la aplicacin la haga exclusivamente la autoridad
judicial, pues el texto constitucional no da margen para considerar a ninguna otra
autoridad, y nicamente en los tres supuestos sealados, esto es, para el pago de la
responsabilidad civil resultante de la comisin de un delito, para el pago de impuestos o
multas, o por el decomiso de los bienes en caso de enriquecimiento ilcito de
funcionarios pblicos.
En las razones anteriores apoyamos tanto nuestro desacuerdo con Burgoa como
nuestro parecer de que debiera modificarse la Constitucin Federal a fin de que se
provea la facultad econmico-coactiva del Estado y as esta facultad tenga una
autntica base jurdica y constitucional.

3. NATURALEZA JURDICA
El procedimiento econmico-coactivo es un procedimiento administrativo tanto subjetiva
como objetivamente considerado. Desde el primer punto de vista porque quien lo
ejecuta es la Administracin; desde el segundo punto de vista porque su finalidad no es
la resolucin de una controversia, sino la recaudacin del importe de lo debido en virtud
de un crdito fiscal. no satisfecho voluntaria y oportunamente por el deudor de ese
crdito, aunque dicho deudor no est conforme, pues en este caso, para discutir la
legalidad del crdito en cuestin el particular debe promover un procedimiento distinto y
autnomo para dirimir esa controversia.

4. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO

A continuacin expondremos brevemente y de manera esquemtica la forma en que se
lleva a cabo el procedimiento econmico-coactivo, cuyo desarrollo est regulado por los
artculos 145 al 196 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
a) Dispone el articulo 145 del Cdigo Tributario mencionado que las autoridades
fiscales exigirn el pago de los crditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o

garantizados dentro de los plazos sealados por la ley, mediante el procedimiento

administrativo de ejecucin. Para ello, a partir de la fecha de exigibilidad del crdito
fiscal el ejecutor designado por el jefe de la oficina exactora podr constituirse en el
domicilio del deudor para practicar la diligencia de requerimiento de pago y en caso de
no hacerlo en el acto se proceder al embargo de bienes suficientes para, en su caso,
rematarlos, enajenarlos fuera de subasta o adjudicarlos en favor del fisco; o bien al
embargo de negociaciones con todo lo que de hecho y por derecho les corresponda, a
fin de obtener, mediante la intervencin de ellas, los ingresos necesarios que permitan
satisfacer el crdito fiscal y los accesorios legales. El embargo podr ampliarse en
cualquier momento del procedimiento administrativo de ejecucin, cuando la oficina
ejecutora estime que los bienes embargados son insuficientes para cubrir los crditos
fiscales.
Los bienes o negociaciones embargados se dejarn bajo la arda del o de los
depositarios que sean necesarios, los que sern nombrados y removidos libremente,
pero bajo su responsabilidad, por los jefes de las oficinas ejecutoras. En los embargos
de bienes races o de negociaciones, los depositarios tendrn el carcter de
administradores o de interventores con cargo a la caja.
Adems de lo anterior, se establecen las formalidades a que debe sujetarse la
diligencia de embargo, indicando cules soy las facultades del ejecutor, los derechos
del ejecutado, los bienes exceptuados de embargo, etc., as como que al finalizar la
diligencia se levante acta pormenorizada y se entregue una copia a la persona con la
que se entendi la diligencia
Se prev tambin cmo ha de procederse si surge la oposicin de un tercero que se
funde en el dominio de los bienes embargados o si se presenta una reclamacin de
preferencia. Igualmente se establecen las obligaciones y las facultades de los
depositarios interventores o depositarios administradores de las negociaciones
embargadas, tales corro recaudar y entregar en la caja de la oficina ejecutora
diariamente el 10% de los ingresos, despus de separar las cantidades que
correspondan por concepto de salarios y dems crditos preferentes, para dar slo un
ejemplo.
b) Una vez trabado el embargo se proceder a la enajenacin de los. bienes, para lo
cual se debe fijar la base para la enajenacin que en el caso de bienes inmuebles y de
negociaciones ser el valor de avalo y en los dems casos el valor que fijen de comn
acuerdo la autoridad y el embargado en un plazo de 6 das y a falta de acuerdo el valor
del avalo.
Se establece lo conducente para la convocatoria para el remate, la postura legal, las
formalidades que deben observarse para realizar el remate, la procedencia de segunda

almoneda, la venta fuera de subasta, la adjudicacin al fisco, etctera.

c) Fincado el remate y pagado el precio, se lleva a cabo la adjudicacin y entrega de los
bienes rematados al adquirente y la aplicacin del producto de los bienes rematados
para cubrir el crdito fiscal y sus accesorios legales.
En primer lugar se cubrirn los crditos ms antiguos, siempre que se trate de la misma
contribucin, y antes de al adeudo principal a los accesorios en el siguiente orden: los
gastos de ejecucin; los recargos, las multas; y las indemnizaciones por cheque no
pagado a su presentacin al banco.
Si queda algn excedente despus de la aplicacin, se le entrega al deudor, calvo que
medie orden de autoridad competente o que el propio deudor acepte por escrito que se
haga entrega total o parcial del saldo a un tercero.

5. SUSPENSIN DEL PROCEDIMIENTO

ECONMICO-COACTIVO
El autor espaol Miguel Fenech define la suspensin del procedimiento administrativo
de ejecucin como la detencin que presenta su avance merced a causas exteriores a
l, y que transcurrido el tiempo, o bien desaparecen volviendo a reanudarse dicho
avance o son substituidas por otras que producen la extincin definitiva del
procedimiento.
En Mxico, la suspensin del procedimiento econmico-coactivo su rige por lo
dispuesto en los artculos 65 y 144 del Cdigo Fiscal de la Federacin los que prevn
tanto una suspensin provisional como la suspensin definitiva.
Seala el artculo 65 del Cdigo Tributario Federal que las contribuciones omitidas que
las autoridades fiscales determinen como consecuencia del ejercicio de sus facultades
de comprobacin, as como los dems crditos fiscales, debern pagarse o
garantizarse, junto con sus accesorios, dentro del mes siguiente a la fecha en que surta
efectos su notificacin. Haremos caso omiso de la hiptesis de pago, pues con l. se
extinguir el crdito fiscal ya no habra lugar a suspender el procedimiento
administrativo de ejecucin, puesto que al estar satisfecha la obligacin no sera posible
poner en practica ese procedimiento, y slo atenderemos a la hiptesis de garanta,
pues ella es la que permite la suspensin del procedimiento econmico-coactivo.

A su vez, seala el artculo 144 del Cdigo Fiscal de la Federacin que no se

ejecutarn los actos administrativos cuando se solicite la suspensin ante la autoridad
ejecutora y se acompaen los documentos que acrediten que se ha garantizado el
inters fiscal; que dentro de los 45 das siguientes a la fecha en que surta sus efectos la
notificacin del acto cuya ejecucin se suspende, se deber presentar copia sellada del
escrito con el que se hubiera intentado recurso administrativo o juicio y que en caso
contrario, la autoridad estar facultada para hacer efectiva la garanta, aun cuando se
trate de fianza otorgada por compaa autorizada.
Tenemos entonces que dentro del mes siguiente a la fecha en que surta sus efectos la
notificacin de un crdito fiscal, esto es, en un plazo de 30 das naturales a partir de la
fecha indicada, el interesado debe solicitar ante la autoridad ejecutora la suspensin del
procedimiento administrativo de ejecucin y otorgar una garanta respecto del crdito
fiscal que pretende hacerse efectivo y por ese solo hecho la autoridad fiscal suspender
provisionalmente la puesta en prctica del procedimiento econmico-coactivo, en
espera de que dentro del plazo de 45 das, en este caso hbiles, siguientes a la fecha
en que haya surtido sus efectos la notificacin del crdito fiscal. se le exhiba la copia
sellada del escrito a travs del cual se ejercit el medio definitivamente el procedimiento
mencionado, es decir, el procedimiento quedar suspendido hasta que se haga saber la
resolucin definitiva que haya recado en el medio de defensa, o bien, si no se le
presenta dicha copia sellada, continuar su actuacin y practicar las diligencias de
ejecucin respectivas.
El artculo 141 del Cdigo Tributario Federal seala corno formas para garantizar los
crditos fiscales las siguientes:
a) Depsito de dinero en las instituciones de crdito autorizadas para tal efecto.
b) Prenda o hipoteca.
c) Fianza otorgada por institucin autorizada, la que no gozar de los beneficios de
orden y exclusin.
d) Obligacin solidaria asumida por tercero que compruebe e su idoneidad y solvencia.
e) Embargo en la va administrativa
Este mismo precepto leal establece que la garanta deber comprender, adems de las
contribuciones adeudadas, los accesorios causados, as como los que se causen en
leas 12 meses siguientes a su otorgamiento y al terminar este periodo y en. tanto no se
cubra el crdito, deber ampliarse la garanta por el importe de les recargos
correspondientes a los 12 meses siguientes, desde luego hasta llegar al mimo de 500%

previsto por el articulo 21 del propio Cdigo Fiscal de la Federacin. Corresponde a la

Secretaria de Hacienda Crdito Pblico vigilar la eficiencia de la garanta, tato en el
momento de su otorgamiento como con posterioridad, y si no los ere exigir su
ampliacin o proceder al secuestro de otros bienes, e acuerdo con el ltimo prrafo del
articulo 142 del mismo Cdigo ates mencionado no se podr otorgar garanta respecto
de gastos de ejecucin, salvo que el inters fiscal est constituido nicamente por
stos; e sea, que salve la excepcin prevista, siempre tendrn que pagarse los gastos
de ejecucin.
Prev el ltimo prrafo del articulo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin que se podr
dispensar el otorgamiento de la garanta en los casos con los requisitos que seale el
Reglamento del Cdigo, pero la solicitud de dispensa no exime al contribuyente de la
obligacin e garantizar el inters fiscal en tanto se dite resolucin definitiva expresa
respecto a la dispensa. Los artculos 67 y 68 del Reglamento mencionado prevn los
casos, requisitos y dems formalidades para solicitar, tramitar y resolver la dispensa de
la garanta
La anterior disposicin presenta dos motivos de critica. El primero es que resulta
indebido que los casos y requisitos para la procedencia de la dispensa estn en
reglamento y no en el Cdigo mismo, pues los elementos esenciales de toda institucin
jurdica son materia reservada a la ley, es decir, deben estar en ley y no en reglamento,
El segundo es que el beneficio que aparentemente pretende concederse a los
particulares con al institucin de la dispensa desaparece por completo con la exigencia
de otorgar la garanta durante la tramitacin de la dispensa; en otras palabras. qu
sentido tiene solicitar la dispensa de la garanta si aunque se conceda dicha dispensa la
garanta ya se tuvo que otorgar ? No nos cabe la menor duda de que esto es un
absurdo.
En los trminos .el artculo 144 del Cdigo Fiscal de la Federacin, si la impugnacin
del crdito es total, slo se garantizar y suspender el procedimiento administrativo de
ejecucin respecto a la parte impugnada y a la otra parte deber ser pagada, Tambin
rev este precepto legal que no se exigir garanta adicional. si en el procedimiento
administrativo de ejecucin ya se hubieran embargado bienes suficientes para
garantizar el Inters fiscal.
Si la autoridad niega o viola la suspensin del procedimiento administrativo de
ejecucin, el interesado podr ocurrir al superior jerrquico de la autoridad ejecutora si
se est tratando recurso o ante la dala del Tribunal Fiscal de la Federacin que conozca
del juicio respectivo, acompaando los documentos en que conste el medio de defensa
hecho vale y la garanta del inters fiscal. En este caso, el superior o la sala ordenara a
la autoridad ejecutora que suspenda provisionalmente el procedimiento

econmico-coactivo y rinda un informe en un plazo de 3 das, debiendo resolver la

cuestin dentro de los 5 das siguientes a su recepcin.
Es pertinente hacer notar que esta suspensin del procedimiento administrativo d
ejecucin slo opera durante la tramitacin de los recursos administrativos y del juicio
ante el Tribunal Fiscal de la Federacin, medios de defensa que regula el Cdigo
Fiscal de la Federacin; por lo tanto, si la impugnacin del rdito fiscal se hace
directamente en juicio de amparo o despus de agotados el recurso administrativo y el
juicio ate el Tribunal Fiscal de la Federacin la impugnacin contina en juicio de
amparo, la suspensin de la ejecucin debe solicitarse y obtenerse conforme a lo
dispuesto por la Ley de Amparo.

Unidad 17

Fase contenciosa del procedimiento fiscal I

En un Estado de derecho, es imperativo que exista un control de legalidad

sobre los actos de la autoridad administrativa, a fin de que se encuentren en
consonancia con las leyes que los rigen.

Unidad 17
Fase contenciosa del procedimiento fiscal
1. EL RECURSO ADMINISTRATIVO. CONCEPTO
En un Estado de derecho, es imperativo que exista un control de legalidad sobre los
actos de la autoridad administrativa, a fin de que se encuentren en consonancia con las
leyes que los rigen y permita a los particulares, cuyos intereses puedan resultar
lesionados por las violaciones que a las mismas se cometan, tener una adecuada
proteccin.
El derecho de los particulares a la legalidad de los actos de la Administracin, seala la
doctrina, consiste en el poder que el administrado tiene de exigir a la Administracin
que se sujete en su funcionamiento a las normas legales establecidas al efecto, lo que
significa que los actos que realice se verifiquen por los rganos competentes, de
acuerdo con las formalidades legales, por los motivos que fijen las leyes, con el
contenido que stas sealen y persiguiendo el fin que las mismas indiquen. Por lo tanto,
el derecho a la legalidad se descompone en una serie de derechos: el derecho a la
competencia; el derecho a la forma; el derecho al motivo; el derecho al objetos y el
derecho al fin prescrito por la ley. Seala igualmente la doctrina que cualquier alteracin
indebida de alguno de estos derechos debe encontrar en la legislacin medios eficaces
para su restablecimiento.
Una manera de ejercer un control de legalidad sobre los actos de la Administracin que
permite, a la vez, el restablecimiento de esa legalidad si ha sufrido alguna alteracin
indebida, es a travs de los medios de defensa legalmente establecidos y al alcance de
los particulares, que proporcionan a stos la oportunidad de obtener la anulacin de los
actos dictados con violacin de la ley aplicada o sin la aplicacin de la debida. De estos
medios de defensa, los que se hacen valer ante la propia autoridad administrativa
genricamente se denominan recursos administrativos.
Emilio Margin define al recurso administrativo cono "todo medio de defensa al alcance
de los particulares, para impugnar ante la Administracin Pblica los actos y
resoluciones por ella dictados en perjuicio de los propios particulares, por violacin al
ordenamiento aplicado o falta de aplicacin de la disposicin debida".

2. LA IMPORTANCIA DEL RECURSO ADMINISTRATIVO

La importancia del recurso administrativo radica en que normalmente la ley establece
que es improcedente acudir ante los organismos jurisdiccionales si en el orden
administrativo existe algn medio de defensa que permita al gobernado obtener la
anulacin del acto administrativo y legal. Por ejemplo, especficamente en el campo
tributario, el Cdigo Fiscal de la Federacin, en el artculo 202, fraccin VI, seala la
improcedencia del juicio ante el Tribunal Fiscal de la Federacin contra actos que
puedan impugnarse por medio de algn recurso o medio de defensa, con excepcin de
aquellos cuya interposicin sea optativa. Disposicin similar existe en la Ley de
Amparo, que establece en el artculo 73, fraccin XV, que es improcedente el juicio de
garantas contra actos de autoridades distintas de las judiciales, cuando deban ser
revisadas de oficio, conforme a la ley que los rija, o proceda contra ellos algn recurso,
juicio o medio de defensa legal por virtud del cual puedan ser modificados, revocados o
nulificados, siempre que conforme a la misma ley se suspendan los efectos de dichos
actos mediante la interposicin del recurso o medio de defensa legal que haga valer el
agraviado, sin exigir mayores requisitos que los que la propia ley consigna para
conceder la suspensin definitiva.
Desde otro punto de vista, el recurso administrativo es importante porque permite a la
Administracin revisar sus actos a instancia del particular, cuando ste se considera
agraviado por una resolucin que estima ilegal, y si resulta fundada la inconformidad
puede modificarlo o nulificarlo a fin de restablecer sin mayores dilaciones la legalidad en
el ejercicio de la funcin administrativa.

3. PRINCIPIO DE
ADMINISTRATIVA

FIRMEZA

DE

LA

RESOLUCIN

Con motivo del derecho de peticin consagrado por el artculo g, de la Constitucin

Federal, considerado por Briseo Sierra como el ms elemental derecho de instancia,
se ha desarrollado un vicio entre los particulares para pretender crear recursos
administrativos donde legalmente no existen, es decir, no obstante que en ocasiones
las leyes no prevn recursos para impugnar los actos o resoluciones definitivos de la
Administracin, es frecuente que los particulares, animados por el contenido del
sealado precepto constitucional, formulen instancias de inconformidad. Ante este
problema se ha reconocido la improcedencia de cualquier instancia de reconsideracin
en la va administrativa si no est legalmente establecida y, consecuentemente, que no
producir efecto jurdico alguno la interposicin, tramitacin y resolucin de esa
instancia.
El Cdigo Fiscal de la Federacin actualmente en vigor, a diferencia del anterior, no

contiene disposicin alguna que recoja expresa y claramente el principio de firmeza de

la resolucin administrativa, pues aunque el articulo 116 establece cules son los
recursos que se pueden interponer en contra de los actos administrativos dictados en
materia fiscal federal, no prev la ineficacia jurdica de las instancias de inconformidad o
de reconsideracin ni de las resoluciones que se dicten en ellas. El Cdigo de 1966
dispona en el articulo 158 que contra las resoluciones dictadas en materia fiscal
federal, slo procederan los recursos administrativos que estableca ese Cdigo o los
dems ordenamientos fiscales y que las resoluciones que se dictaran como
consecuencia de recursos no establecidos legalmente, serian nulas y que dicha nulidad
sera declarada, an de oficio, por la autoridad superior a la que hubiera dictado la
resolucin si sta no modificaba, en favor del particular, la primera resolucin, porque si
hubiere modificacin favorable al particular, la nulidad de la nueva resolucin slo
podra ser declarada por el Tribunal Fiscal de la Federacin.
El principio de firmeza es claro, sin embargo su aplicacin no siempre lo es. En
ocasiones resulta dudosa la procedencia del recurso intentado por el particular, es
decir, no es fcil dilucidar si en contra de un acto determinado procede o no el recurso
intentado. Si el recurso es procedente no habr problema para el particular; pero si no
lo es, habr formulado una instancia de inconformidad no establecida legalmente para
impugnar el acto de que se trate y es posible que con ello pierda su oportunidad de
defensa al transcurrir el plazo para acudir a la va adecuada. Tanto en materia de
recurso administrativo, como de juicio ante el Tribunal Fiscal de la Federacin y de
juicio de amparo, se prev como causa de improcedencia del medio de defensa el
consentimiento tcito, entendiendo por tal que en contra del acto no se hubiera
promovido el medio de defensa dentro del plazo sealado legalmente.
Ante una situacin dudosa estimamos que debe declararse procedente el recurso y
darle el trmite respectivo hasta resolverlo, pues por encima de cualquier consideracin
formal debe estar la salvaguardia del principio de legalidad, para cuyo fin han sido
creados los medios de defensa al alcance de los particulares, entre ellos precisamente
los recursos administrativos. Sobre este aspecto, el Poder Judicial Federal ha
sustentado la siguiente tesis:
RECURSOS ADMINISTRATIVOS, PROCEDENCIA DE LOS. No siendo manifiesta la
improcedencia de los recursos administrativos, aun siendo opinable la cuestin, las
autoridades deben entrar al fondo de los asuntos que se les plantean pues los recursos,
juicios v medio de defensa en general, lean sido creados para otorgar a los ciudadanos
medios legales de facilitar la defensa de sus derechos, por lo que al examinar su
procedencia. no deben ser tratados con un rigorismo fue los convierta en trampas
procesales que, en vez de facilitar, obstaculizan la defensa de tales derechos. La
intencin del legislador no debe estimarse corno la de crear un laberinto en el fue se
extraven los afectados por resoluciones administrativas, sino como medios de lograr en

un estado de derecho, la solucin legal de los conflictos y controversias,

Amparo directo 585/70. Productos Etna, S.A. 19 de julio de 1972. Unanimidad de votos.
Amparo en revisin 277/73. Alberto J. Tarji, S.A. 10 de julio de 1973. Unanimidad de
votos.

4. DIFERENCIA ENTRE RECURSO Y PROCESO

Tanto en el recurso administrativo como en el proceso encontramos como caracterstica
comn la existencia de un litigio, es decir, en ambos hay un conflicto cualificado do
intereses que se caracteriza por la pretensin de una de las partes la resistencia a ese
pretensin de parte de la otra, dems, encontramos que en ambos leste ejerciendo una
funcin materialmente Jurisdiccional, independientemente de quien la ejerza. in
embargo, recurso y proceso no son idnticos y consideramos que la diferencia esencial
consiste en que en el recurso administrativo la relacin procedimental es lineal, en tanto
que en el proceso es triangular, o sea en el recurso administrativo la administracin es
juez y parte y esta en uno de los extremos y el particular se encuentra en el otro
extremo como la otra parte; en cambio, en el proceso encontrarnos a la autoridad en un
punto y en igualdad de circunstancias que el particular, que se encuentra en otro punto
como vinculo comn en un tercer punto, esta la autoridad la autoridad jurisdiccional,
ante quien somete, para su decisin, la controversia que existe entre la administracin y
al administrado.

5.- NATURALEZA TCNICA Y JURDICA DEL RECURSO

ADMINISTRATIVO
Se ha querido dar al recurso administrativo el carcter de un medio de defensa que
dirime controversias que versan ms sobre situaciones o cuestionen de hecho que de
Derecho, libre de todo tecnicismo, sin embargo, no consideramos acertada esa tesis,
pues en el recurso administrativo, como cualquier otro medio de defensa deben
exponerse no solo los hechos del caso, sino tambin los agravios que causa el acto
impugnado, esto es, la lesin jurdica que causa el acto de la autoridad. Adems ya
hemos visto que los juicios ante el Tribunal Fiscal de la Federacin y de amparo pueden
ser imprecedentes si existe recurso administrativo para impugnar el acto administrativo
y en materia de amparo, especficamente, el articulo 78 de la Ley de Amparo establece
que en la sentencia que se dicte en los juicios de amparo, el acto reclamado se
apreciara tal como aparezca probado ante la autoridad responsable y no se admitirn ni
tomaran en consideracin las pruebas que no se hubiesen rendido ante dicha autoridad
para comprobar los hechos que motivaron o fueron objeto de la resolucin reclamada.
De lo expuesto se observa que cuando se agota un recurso administrativo el interesado
debe formular las alegaciones jurdicas que demuestren la ilegalidad del acto
impugnado, as como ofrecer las pruebas pertinentes, ya que el recurso administrativo

es una autentica oportunidad de pedir justicia y de lograr el restablecimiento de la

legalidad en los actos de la administracin y porque en ocasiones, concretamente si se
desea acudir directamente al juicio de amparo despus del recurso administrativo, no
podr corregirse ninguno de los defectos que haya habido en el ofrecimiento y
rendimiento de pruebas o en sus alegatos, pues el rgano jurisdiccional juzgara la
resolucin impugnada con los mismos elementos que tuvo a su alcance la autoridad
administrativa para emitir dicha resolucin. Es decir, el organismo jurisdiccional
nicamente limitara su funcin a determinar si la resolucin recada al recurso se ajusta
o no a las disposiciones de la ley, de acuerdo con los elementos de juicio que tuvo a su
alcance la autoridad administrativa para formar su conviccin y no aceptara ningn
elemento nuevo o distinto que no pudo ser tomado en consideracin en la resolucin
del recurso, que por negligencia del recurrente no se haya aportado, aun cuando a
travs de l se demuestre la justicia de su pretensin.
Finalmente, la naturaleza jurdica del recurso administrativo queda de manifiesto por el
mandato contenido en el articulo 132 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que dispone
que la resolucin del recurso se fundar en Derecho y examinar todos y cada uno de
los agravios hechos valer por el recurrente, teniendo la autoridad la facultad de invocar
hechos notorios; que cuando uno de los agravios sea suficiente para desvirtuar la
validez del acto impugnado, bastar con el examen de dicho punto; que la autoridad
podr corregir los errores que advierta en la cita de los preceptos que se consideren
violados y examinar en su conjunto los agravios, as como los dems razonamientos del
recurrente, a fin de resolver la cuestin efectivamente planteada, pero sin cambiar los
hechos expuestos en el recurso: y que la autoridad podr revocar los actos
administrativos cuando advierta una ilegalidad manifiesta y los agravios sean
insuficientes, pero deber fundar cuidadosamente los motivo por los que consider
ilegal el acto y precisar el alcance de su resolucin

6. ELEMENTOS EL RECURSO ADMINISTRATIVO

Los elementos o principios necesarios para agotar un recurso administrativo son los
siguientes
a) El recurso debe estar legalmente establecido. Al comentar el principio de firmeza de
la resolucin administrativa ya hemos dicho que slo a travs de los medios de defensa
que establezcan las leyes, entre ellos el recurso administrativo, puede privarse de
eficacia jurdica a un acto de la Administracin. Adems, slo si el recurso est previsto
por la ley, puede considerarse formalmente impugnado el acto administrativo y no se
dar lugar a que se configure el consentimiento tcito del acto.
b) Existencia de la autoridad competente para conocer y resolver recurso. De nada
servira que la ley establecera el recurso si no ex, te una autoridad competente para

su conocimiento y resolucin. Por lo tanto, en los ordenamientos que regulan la

organizacin y funcionamiento de la Administracin Pblica debe preverse la existencia
de este tipo de autoridades, o bien, la propia ley que establece el recurso debe prever
cul ser la autoridad que lo conocer y resolver y debe dotarla de competencia y
sealar sus atribuciones.
c) Existencia de una resolucin administrativa. El recurso administrativo slo es
procedente para impugnar las decisiones de la autoridad administrativa, o sea, que es
absolutamente ineficaz para impugnar las decisiones de autoridades de otro tipo. Sin
embargo, seala Margin que no todas las resoluciones administrativas son recurribles,
slo aquellas que renan las siguientes caractersticas:
1. Que sea definitiva, es decir, que no sea una resolucin de trmite o sea susceptible
de ser revisada de oficio; debe ser la decisin que resuelva y ponga fin al expediente en
la fase oficiosa del procedimiento.
2. Que sea personal y concreta, es decir, que est dirigida a una persona determinada
afectando su esfera jurdica y verse sobre una situacin especfica. La doctrina seala
que si una resolucin es general y abstracta no puede deparar prejuicio a una persona
sino hasta que se produce un acto de aplicacin, que es personal y concreto. En todo
caso, la va adecuada para impugnar resoluciones generales y abstractas que con su
sola expedicin causan perjuicio es el juicio de amparo.
3. Que cause agravio, es decir, que lesione un inters legitimo directo o indirecto. Es
inters directo cuando afecta a quien va dirigida la resolucin y es inters indirecto
cuando el afectado es persona distinta del titular de la resolucin, pero que por su
relacin con ste la ley le imputa responsabilidad en el cumplimiento de una obligacin.
4. Que conste por escrito, salvo la resolucin negativa ficta. Ya hemos dicho con
anterioridad que en observancia del principio de seguridad jurdica todas las
resoluciones de la autoridad administrativa deben constar por escrito y que este
requisito es consagrado por el articulo 16 de la Constitucin General de la Repblica.
En cuanto a la resolucin negativa ficta, obviamente sta no puede constar por escrito
pues es una presuncin legal ante el silencio de la autoridad, presuncin que se justifica
tambin por el principio de seguridad jurdica, ya qu si la autoridad no cumple con el
mandato constitucional, primero, y legal ordinario, despus, de resolver las instancias
de los particulares en un plazo determinado, la ley substituye la voluntad de la autoridad
y, dando un significado a su silencio, presume que la resolucin es negativa, con lo cual
los particulares quedan en aptitud de obrar como a su derecho convenga.
5. Que sea nueva, es decir, que su contenido no haya sido del conocimiento del
particular con anterioridad, a travs de otra resolucin definitiva de la autoridad
administrativa, y haya sido consentido expresa o tcitamente, o bien sea materia de
algn medio de defensa.

7. FORMALIDADES EN EL RECURSO ADMINISTRATIVO

La ley debe establecer, necesariamente, las formalidades a que se debe sujetarse la
tramitacin del recurso administrativo. Del estudio de los artculos 121,122, 123, 130,
131 y 133 del Cdigo Fiscal de la Federacin se observa que en los recursos
administrativos en materia tributaria, las formalidades a que se sujeta el tramite son:
a) Interposicin por escrito. Solo mediante escrito se puede hacer valer un recurso
administrativo, por disposicin expresa de la ley lo cual, nos parece, de acuerdo con el
principio de seguridad jurdica, pues en todo momento habr certeza absoluta de los
trminos en que fue planteada la inconformidad.
El escrito respectivo debe sealar el nombre o denominacin del recurrente; cual es su
domicilio fiscal y, en su caso, el domicilio para or notificaciones; el nombre de la
persona autorizada para or notificaciones; la autoridad a la que se dirige; el propsito
de la promocin; cual es el acto que se impugna; la relacin de hechos; la expresin de
agravios; el ofrecimiento de pruebas; y los puntos petitorios, es decir, concretamente
cual es la pretensin. Si no se hace alguno de los sealamientos anteriores, la
autoridad fiscal requerir al promovente para que en el plazo de 5 das los indique y en
caso de incumplimiento se tendr por no presentado el recurso La secretaria de
Hacienda y Crdito Publico ha probado una forma oficial (formulario) para promover el
recurso administrativo y aunque al publicarla seala en la disposicin administrativa que
es de uso opcional, su empleo es legalmente obligatorio porque as lo dispone el
segundo prrafo del articulo 18 del Cdigo Fiscal de la Federacin al ordenar que las
promociones debern presentarse en las formas que al efecto apruebe la Secretaria de
Hacienda y Crdito Publico. El penltimo prrafo de ese mismo articulo dispone que si
se omite el uso de la forma oficial, la autoridad requerir al promovente para que la use
y acompaar al requerimiento la forma respectiva en el numero de ejemplares que
sea necesario.
Al escrito en que se interponga el recurso se deben acompaar los siguientes
documentos:
1.- El documento que acredite la representacin legal cuando se acte en nombre de
otro o de personas morales.
El ultimo prrafo del articulo 122 del Cdigo Fiscal de la Federacin indica que cuando
no se gestione en nombre propio, la representacin de los interesados deber recar en
licenciado en Derecho, pero esto no ser aplicable si la gestin se realiza en nombre de
una persona moral en los trminos de la ley que la regula y conforme a sus estatutos,
sin prejuicio de lo que disponga la legislacin de profesiones.

Con esta disposicin el Cdigo Fiscal de la Federacin, indebida e injustificadamente,

invade un campo que le es totalmente ajeno y que es propio del Derecho Privado y
establece una limitacin a la libertad de contratacin que pugna con los principios
establecidos por los Derechos Civil y Mercantil, que tambin carece de justificacin
jurdica, pues salvo el mandato judicial, que por su naturaleza y caractersticas ya la
legislacin de profesiones exige que solo se confiera a licenciados en Derecho, no se
observa cual pueda ser la razn jurdica para que el otorgamiento de un poder general
deba recaer nicamente en un licenciado en Derecho Privado, teniendo los contratantes
capacidad jurdica para ello, el poderdante puede celebrar el contrato de mandato con
la persona de su confianza y conferirle poder general para que lo presente en todo tipo
de asuntos, incluidos , desde luego, los fiscales.
2.- El documento en que conste el acto impugnado.
3.- La constancia de notificacin del acto impugnado, excepto si el promovente declara
bajo protesta de decir la verdad que no recibi constancia o cuando la notificacin se
haya practicado por correo certificado con acuse de recibo o se trate de negativa ficta.
Si la notificacin fue por edictos se deber sealar la fecha dela ultima publicacin y el
rgano en que esta se hizo.
4.- Las pruebas documentales que se ofrezcan y el dictamen pericial en su caso.
Cuando las pruebas documentales no obren en poder del recurrente, si este no hubiere
podido obtenerlas a pesar de tratarse de documentos que legalmente se encuentran a
su disposicin, deber sealar el archivo o lugar en que se encuentran para que la
autoridad fiscal requiera a su remisin cuando esta sea legalmente posible y para este
efecto deber identificar con toda precisin los documentos y, tratndose de los que
pueda tener a su disposicin, bastara con que acompae la copia sellada de la solicitud
de los mismos. Se entiende que el recurrente tiene a su disposicin los documentos
cuando legalmente pueda obtener copia autorizada de los originales o de las
constancias de estos. A peticin del recurrente, la autoridad fiscal recabara las pruebas
que obren en el expediente en que se haya originado el acto impugnado, siempre que
el interesado no hubiere tenido oportunidad de obtenerlas .
Si no se acompaa al escrito del recurso alguno de los documentos indicados, la
autoridad fiscal requerir al promovente para que en el plazo de 5 das los presente y
en caso de que no lo haga, se tendrn por no ofrecidas las pruebas o, si se trata de los
otros documentos, se tendr por no interpuesto el recurso.
b) Presentacin oportuna. El recurso debe interponerse dentro del plazo legalmente
establecido, que es de 45 das siguientes a la fecha en que haya surtido sus efectos la
notificacin del acto impugnado, el cual es improrrogable. La presentacin del recurso
debe ser ante la autoridad que emiti o ejecut el acto impugnado, independientemente
de que sea o no ella la que estudie y resuelva el asunto.

Si el particular tiene su domicilio fuera de la poblacin en que radique la autoridad que

emiti o ejecut el acto impugnado, el escrito de interposicin del recurso podr
presentarse en la oficina exactora ms cercana a dicho domicilio o enviarlo a la
autoridad que emiti o ejecut el acto por correo certificado con acuse de recibo,
siempre que el envo se efecte desde el lugar en que resida el recurrente, casos en los
cuales se tendr como fecha de presentacin del escrito respectivo la del da en que se
entregue a la oficina exactora o se deposite en la oficina de correos.
Si el interesado fallece durante el plazo para interponer el recurso, dicho plazo se
suspender hasta un ao, si antes no se hubiere aceptado el cargo de representante de
la sucesin.
En caso de que un recurso se interponga ante autoridad fiscal incompetente, el ltimo
prrafo del artculo 120 del Cdigo Fiscal de la Federacin dispone que esa autoridad lo
turnar a la que sea competente.
c) Perodo probatorio. Conforme al Cdigo Fiscal de la Federacin, en materia de
recursos administrativos no hay un perodo probatorio, pues como ya hemos sealado,
al presentar el recurso deben acompaarse al escrito respectivo las pruebas
documentales y el dictamen pericial, en su caso, bajo pena, si no se hace, de tener por
no ofrecidas las pruebas. Idos parece criticable esta circunstancia, pues se obliga a
rendir pruebas sin que el recurso haya sido admitido a trmite y, por lo tanto, sin que se
hayan admitido las pruebas ofrecidas. Una correcta tcnica procedmental indica que
primero, previa la admisin del recurso, deben calificarse las pruebas para admitir slo
aqullas que tengan relacin con los hechos controvertidos, y despus proveer lo
conducente para su desahogo, concediendo un plazo razonable para tal efecto, de
manera que el recurrente tenga la debida oportunidad de rendir las pruebas ofrecidas;
en otras palabras, en el escrito del recurso se deberan ofrecer las pruebas y luego la
autoridad que conociera del asunto debera proveer su admisin y desahogo.
Tambin nos parece criticable que en el recurso administrativo la prueba pericial quede
desahogada con la presentacin del dictamen a cargo del perito designado por el
recurrente, pues esto tambin es contrario a la tcnica procedmental que, sobre esta
prueba, seala la necesaria intervencin de cuando menos dos peritos, los de las
partes en contienda, y en ocasiones de tres, si no coinciden los dos primeros.
d) Resolucin del recurso. Una vez integrado el expediente del recurso con todos los
elementos de juicio necesarios, la autoridad encargada de resolverlo debe dictar su
resolucin. Segn el articulo 131 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el plazo para
dictar la resolucin y notificarla no exceder de 4 meses contados a partir de la fecha
de interposicin del recurso y el silencio de la autoridad significar que se ha

confirmado el acto impugnado, pero el recurrente podr decidir esperar la resolucin

expresa o impugnar en cualquier tiempo la presunta conformacin del acto impugnado.
En la ltima parte de la disposicin antes mencionada observamos que aunque
estamos en la fase contenciosa del procedimiento fiscal, como es la propia autoridad
administrativa, formal u orgnicamente hablando, la que conoce y resuelve el recurso
administrativo, se est aplicando el criterio general en materia tributaria de atribuir un
significado al silencio de la autoridad administrativa, slo que a diferencia de la fase
oficiosa del procedimiento, donde el silencio se presume resolucin negativa, en el
recurso administrativo el silencio se presume confirmacin del acto impugnado, o sea,
una confirmacin ficta o presunta.
Por lo que se refiere al contenido de la resolucin, ya al comentar la naturaleza tcnica
y jurdica del recurso administrativo, sealamos como, de acuerdo con el artculo 132
del Cdigo Fiscal de la Federacin, la resolucin debe fundarse en derecho y ocuparse
del estudio de la situacin planteada y slo hemos de agregar que se deben estudiar,
analizar y valorar todas las pruebas rendidas, de lo que debe hacerse referencia a la
resolucin, expresando las razones por las que les considera eficaces o ineficaces,
segn sea el caso. Al tratar el tema de la inconformidad contra el acta de auditoria
citamos algunas tesis de los tribunales sobre el deber de la autoridad de analizar las
pruebas que se aporten y el principio en ellas sostenido es perfectamente aplicable
para el caso de las pruebas en el recurso administrativo, como tambin lo es la
siguiente tesis del Tribunal Fiscal de la Federacin:
RECURSOS ADMINISTRATIVOS. ESTUDIOS DE LA PRUEBAS. No basta con la
simple expresin genrica de que con las pruebas presentadas no se acreditan los
hechos de la inconformidad, para tenerlas por estudiadas, sino que es necesario
evaluarlas especficamente, expresando en la resolucin las razones que se tuvieron
para desestimarlas.
Revisin 627/79. 26 de junio de 1980. Unanimidad de 6 votos. Ponente : Alfonso
Cortina Gutierrez. Secretario: Carlos Alcazar. Tribunal Fiscal de la Federacin. Hoja
informativa.
Junio de 1980. Pag. 31.
En cuanto al sentido de la resolucin ,segn lo dispuesto por el articulo 133 del Cdigo
Fiscal la Federacin, esta podr desechar el recurso por improcedente; confirmar el
acto impugnado; mandar reponer el procedimiento administrativo; dejar sin efectos el
acto impugnado; o modificar el acto impugnado o dictar uno nuevo que lo sustituya
cuando el recurso interpuesto sea total o parcialmente resuelto a favor del recurrente. Si
la resolucin ordenada realizar un determinado acto o iniciar la reposicin del
procedimiento, debe cumplirse en un plazo de 4 meses aun cuando haya transcurrido el

plazo que seala el articulo 67 del propio Cdigo Tributario Federal para que se
extingan las facultades de actuar de la autoridad fiscal.

8. CLASIFICACIN DEL RECURSO ADMINISTRATIVO.

En la legislacin fiscal mexicana los recursos administrativos se clasifican en optativos y
obligatorios. Es optativo cuando se puede elegir entre agotarlo primero y despus,
llegado el caso, acudir a juicio ante los tribunales, o bien acudir directamente al juicio.
Es obligatorio cuando necesariamente debe agotarse esa instancia antes de acudir a
juicio. Ejemplo de uno y otro son el recurso de revocacin previsto en el articulo 116,
fraccin I, del Cdigo Fiscal de la Federacin, en el primer caso; y los otros recursos
previstos en el propio articulo 116, fracciones II y III, del mismo Cdigo Tributario, en el
segundo caso, segn se desprende del articulo 120 del ordenamiento citado.

9. LOS RECURSOS EN EL CDIGO FISCAL DE LA

FEDERACIN.
Establece el articulo 116 del Cdigo Fiscal de la Federacin que contra los actos
administrativos dictados en materia fiscal federal se podrn interponer los recursos de
revocacin, de oposicin al procedimiento administrativo de ejecucin o de nulidad de
notificaciones.
a) Recursos de revocacin. De acuerdo con los artculos 117 y 125 del Cdigo Fiscal de
la Federacin este recurso procede contra las resoluciones definitivas que determinen
contribuciones o accesorios; que nieguen la devolucin de cantidades que procedan
conforme a la ley; y que, siendo diversas de las anteriores, dicten las autoridades
aduaneras. Por otro lado, el interesado puede optar por impugnar un acto a travs del
recurso de revocacin o promover directamente contra dicho acto juicio ante el Tribunal
Fiscal de la Federacin; pero debe intentarla misma va elegida pretende impugnar un
acto administrativo que sea antecedente o consecuente de otro, a excepcin de
resoluciones dictadas en el cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos.
No obstante lo anterior, si la resolucin dictada en el recurso de revocacin se combate
ante el Tribunal Fiscal de la Federacin, la impugnacin del acto conexo debe hacerse
valer ante la Sala Regional del Tribunal Fiscal que este conociendo del juicio respectivo.
b) Recursos de oposicin al procedimiento administrativo de ejecucin. Segn los
artculos 118 y 126 al 128 del Cdigo Fiscal de la Federacin este recurso procede
contra los actos que exijan el pago de crditos fiscales, cuando se alegue que estos se
han extinguido o que su monto real es inferior al exigido, siempre que el cobro en

exceso sea imputable a la oficina ejecutoria o se refiere a recargos, gastos de

ejecucin o a la indemnizacin a que se refiere el articulo 21 del propio Cdigo, o sea,
la indemnizacin del 20% por cheque no pagado a su presentacin en tiempo en el
banco. Tambin procede contra los actos que se dicten en el procedimiento
administrativo de ejecucin cuando se alegue que este no se ha ajustado a la ley contra
los actos que afecten el inters jurdico de terceros que afirmen ser propietarios de los
bienes o negociaciones, o titular de los derechos embargados, o bien que reclamen
tener crditos preferentes a los del fisco.
Este recurso se hace valer ante al oficina ejecutoria y no puede discutirse en el mismo
la validez del acto administrativo en el que se haya determinado el crdito fiscal. Si el
recurso se interpone porque el procedimiento no se ajusto a la ley, las violaciones
cometidas antes de la etapa del remate solo pueden hacerse valer hasta el momento de
la convocatoria en primera almoneda, salvo que se trate de actos de ejecucin sobre
bienes legalmente inembargables o de actos de imposible reparacin material, en cuyo
caso el recurso puede interponerse contra el acta en que conste la diligencia del
embargo. Si las violaciones tienen lugar con posterioridad a la mencionada
convocatoria o se trata de venta de bienes fuera de subasta, el recurso se hace valer
contra la resolucin que finque el remate o la que autorice la venta fuera de subasta.
En el caso de que un tercero afirme ser propietario de los bienes o negociaciones, o
titular de los derechos embargados, puede hacer valer el recurso en cualquier tiempo
antes de que se haya aplicado el importe del remate a cubrir el crdito fiscal.
c) Recurso de nulidad de notificaciones. En los trminos de los artculos 119 y 129 del
Cdigo Fiscal de la Federacin este recurso procede en contra de las notificaciones que
se hagan en contravencin de las disposiciones legales. La interposicin del recurso
suspende los plazos para el ejercicio tanto de las facultades de las autoridades fiscales,
como de los derechos de los particulares, hasta en tanto no se resuelva el recurso. La
declaratoria de la nulidad de la notificacin trae como consecuencia la nulidad de las
actuaciones hechas con base en la notificacin anulada y que tengan relacin con ella.
Por otro lado, mientras se resuelve el recurso, queda en suspenso el plazo legal para
impugnar la resolucin de fondo y si ya se ha iniciado juicio ante el Tribunal Fiscal de la
Federacin es improcedente el recurso y la nulidad de la notificacin se hace valer
mediante la ampliacin de la demanda respectiva.

Unidad 18

Fase contenciosa del procedimiento fiscal II

En el ao de 1936 se promulgo la Ley de Justicia Administrativa, cuya

consecuencia inmediata fue la creacin del Tribunal Fiscal de la Federacin, el
que se constituyo como un tribunal administrativo de justicia delegada y no de
justicia retenida, con plena autonoma y con competencia para reconocer la
legalidad o declarar la nulidad de actos o procedimientos administrativos, pero
sin poder pronunciar mandamientos dirigidos a obtener la ejecucin de esos
fallos, pues en caso de resistencia deba acudirse al juicio de amparo.

Unidad 18
Fase contenciosa del procedimiento fiscal II
1. ORIGEN Y COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA
FEDERACIN
Ninguna de las constituciones anteriores a la actual y ni siquiera sta en su contenido
original contemplaron de una manera franca la posibilidad de la existencia de un rgano
jurisdiccional que dirimiera controversias entren particulares y autoridades
administrativas que estuviera colocado fuera del Poder Judicial, debido al rgido
principio de la divisin de poderes; sin embargo, exista la inquietud de lo contencioso
administrativo, toda vez que se adverta la existencia de controversias que no
encuadraban ni en las civiles ni en las penales previstas por la ley que, en
consecuencia, requeran de una jurisdiccin propia. Muestras de tal inquietud las
tenemos, entre otras, en los Tribunales de Hacienda, creados por una de las Siete
Leyes Constitucionales de 1836 como rgano del Poder Judicial de la Repblica, o
bien, en el Consejo de Estado, cuya creacin tuvo lugar en 1824, pero que no fue sino
hasta 185, ao en que fue restablecido, cuando tuvo, adems de sus facultades
originales de consulta, asesora y dictamen facultades jurisdiccionales, igualmente,
podemos observar tal inquietud en la Ley para el arreglo de lo Contencioso
administrativo de 25 de mayo de 1853, ms conocida como Ley Lares.
Con la promulgacin de la Constitucin de 1857, que consagro categricamente la
divisin de poderes, desapareci cualquier vestigio de jurisdiccin especial para lo
contencioso administrativo, quedando dicha jurisdiccin en la esfera de la competencia
de los tribunales por medio del juicio del amparo. Sobre este problema, Ignacio L.
Vallarta, siendo ministro de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, sostena que era
anticonstitucional la existencia de tribunales administrativos, porque se violaba la
divisin de poderes que recoga la Constitucin de 1857, ya que al haber tribunales
administrativos, se reunan dos poderes, el ejecutivo y el judicial, en materia
administrativa, en una sola persona, el Presidente de la Repblica. En igual sentido
que la de 1857, se promulgo la Constitucin de 1917 en su forma primitiva , ya que el
articulo 104 solo contemplaba controversias de orden civil y criminal.
No obstante lo anterior, existan instancias de inconformidad en contra de los actos de
la hacienda publica e, incluso, en 1929 la suprema Corte de Justicia de la Nacin

modifico su jurisprudencia y sent una nueva en el sentido de que el juicio de amparo

era improcedente si antes no se agotaban los recursos ordinarios de defensa. En este
ambiente, se expidi, el 27 de agosto de 1936, la Ley de Justicia Fiscal, cuya inmediata
consecuencia fue la creacin del Tribunal Fiscal de la Federacin, el que se constituy
como un tribunal administrativo de justicia delegada y no de justicia retenida, con plena
autonoma y con competencia para reconocer la legalidad o declarar la nulidad de actos
o procedimientos administrativos, pero sin poder pronunciar mandamientos dirigidos a
obtener la ejecucin de esos fallos, pues en caso de resistencia, deba acudirse al juicio
de amparo.
Estas caractersticas han subsistido a travs del Cdigo Fiscal de la Federacin de 30
de diciembre de 1938, en vigor del lo. de enero de 1939 al 31 de marzo de 1967; del de
29 de diciembre de 1966, en vigor del lo. de abril de 1967 al 31 de diciembre de 1982,
salvo el Titulo IV, que estuvo en vigor hasta el 31 de marzo de 1983; y en el actual, de
30 de diciembre de 1981, en vigor desde el lo. de enero de 1983, salvo el Titulo VI que
entr en vigor hasta el lo. de abril de 1983.
Con la creacin del Tribunal Fiscal de la Federacin resurgieron las tesis que sostenan
que los tribunales administrativos como ste eran anticonstitucionales, toda vez que no
estaban previstos por el articulo 104 de la Ley Fundamental mexicana. Sin embargo,
como por decreto del 16 de Diciembre de 1946 la fraccin I del mencionado artculo 104
constitucional fue adicionada con un segundo prrafo en el cual se dispuso que en los
juicios en que la Federacin est interesada, las leyes podrn establecer recursos ante
la Suprema Corte de Justicia contra las sentencias de segunda instancia o contra las de
tribunales administrativos que estn dotadas de plena autonoma para dictar sus fallos,
a partir de entonces el problema ha quedado definitivamente resuelto.
Inicialmente, el Tribunal Fiscal de la Federacin se estableci con competencia
exclusiva sobre materia fiscal, pero mediante diversas reformas se le ha ido ampliando
a fin de que est en posibilidad de conocer de algunos otros asuntos de naturaleza
estrictamente administrativa.
En efecto, el juzgador de controversias en las que el particular e deudor del fisco federal
como era originalmente, la competencia del Tribunal Fiscal de la Federacin fue
aumentada por la Ley de Depuracin de Crditos a cargo del Gobierno Federal, donde
el particular es acreedor y no deudor; posteriormente la Ley del Seguro Social le dio
competencia para conocer de asuntos relacionados con los crditos a favor del Seguro
Social; algo similar hizo la Ley de Instituciones de Fianzas; se le ha dado competencia
para conocer de controversias en materia de pensiones y prestaciones sociales a los
miembros del ejrcito, de la fuerza area y de la armada, pensiones civiles ira sea a
cargo del erario federal o del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales para los

Trabajadores del Estado; sobre interpretacin y cumplimiento de contratos de obras

pblicas celebrados por las dependencias de la Administracin Pblica Federal
Centralizada y sobre resoluciones que constituyan crditos por responsabilidades
contra funcionarios o empleados de la Federacin, del Departamento del Distrito
Federal o de los organismos pblicos descentralizados federales o del propio
Departamento del Distrito Federal, as como en contra de los particulares involucrados
en dichas responsabilidades, sobre resoluciones que impongan multas por infracciones
a las normas administrativas federales, as como para conocer de asuntos relacionados
con los crditos a favor del Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los
Trabajadores ( INFONAVIT )
El Tribunal Fiscal est organizado en una Sala Superior, compuesta de 9 magistrados,
y Salas Regionales, compuestas de 3 magistrados. El territorio nacional ha sido dividido
en 11 regiones y en cada una de ellas hay una Sala Regional salvo en la regin
metropolitana, donde hay 6. Las regiones son las siguientes:
a) Del Noroeste, con jurisdiccin en los Estados de Baja California, Baja California Sur,
Sinaloa y Sonora. La Sala Regional tiene su sede en Ciudad Obregn, Sonora.
b) Del Norte-Centro, con jurisdiccin en los Estados de Coahuila, Chihuahua, Durango y
Zacatecas. La Sala Regional tiene su sede en Torren, Coahuila.
c) Del Noreste, con jurisdiccin en los Estados de Nuevo Len y Tamaulipas. La Sala
Regional tiene su sede en Monterrey, Nuevo Len.
d) De Occidente, con jurisdiccin en los Estados de Aguascalientes, Colima, Jalisco y
Nayarit. La Sala Regional tiene su sede en Guadalajara, Jalisco.
e) Del Centro, con jurisdiccin en los Estados de Guanajuato, Michoacn, Quertaro y
San Luis Potos. La Sala Regional tiene su sede en Celaya, Guanajuato.
f) De Hidalgo-Mxico, con jurisdiccin en los Estados de Hidalgo y de Mxico. La Sala
Regional tiene su sede en Tlalnepantla, Mxico.
g) Del Golfo-Centro, con jurisdiccin en los Estados de Tlaxcala, Puebla y Veracruz. La
Sala Regional tiene su sede en Puebla, Puebla.
h) Del Pacfico-Centro, con jurisdiccin en los Estados de Guerrero y Morelos. La Sala
Regional tiene su sede en Cuernavaca, Morelos.
) Del Sureste, con jurisdiccin en los Estados Chiapas y Oaxaca. La Sala. tiene su
sede en Oaxaca, Oaxaca.

j) Peninsular, con jurisdiccin en los Estados de Campeche, Tabasco. Quintana Roo y

Yucatn. La Sala Regional tiene su sede en Mrida, Yucatn k) Metropolitana, con
jurisdiccin en el Distrito, sitio o donde tienen su sede las 6 Salas Regionales
La Sala Superior tambin tiene su sede en el Distrito Federal.
Las Salas Regional tienen competencia por razn de territorio y de acuerdo con lo
dispuesto por el articulo 24 de la Ley Orgnica del Tribunal Fiscal de la Federacin,
conocen respecto de las resoluciones que dictan las autoridades ordenadoras con sede
en su jurisdiccin y los juicios que surgen con motivo de la ejecucin de dichas
resoluciones y dems cuestiones accesorias son conocidas por la Sala Regional que
tiene jurisdiccin respecto las referidas soluciones.

2 PROCEDENCIA DEL JUICIO DE NULIDAD

El juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federacin es procedente contra las
resoluciones dictadas por la autoridad administrativas se consideren ilegales y, por lo
tanto, se desean impugnar: la accin la tienen tanto el particular como la propia
autoridad administrativa aquel para impugnar las resoluciones que, estimando ilegales,
le causen perjuicio, sta para impugnar aquellas resoluciones que ella misma dicto y
que considera que no estn apegadas a derecho, pero, y esto es importante, que son
favorables a los particulares.
Al igual que en el recurso administrativo, el juicio de nulidad slo es precedente para
impugnar decisiones de la autoridad administrativa, por lo tanto, tambin es ineficaz
para impugnar decisiones de autoridades de otro tipo y para que la resolucin sea
impugnable en el juicio debe tambin reunir las caractersticas de ser definitiva:
personal y concreta; constar por escrito, salvo los casos de negativa o confirmacin
ficta; y ser nueva, Estas caractersticas ya las comentamos en aquella oportunidad, por
lo que nos remitimos a esa exposicin, con la nica variante de que la resolucin
definitiva puede ser la que ponga fin a la fase oficiosa o a la que resuelva un recurso
administrativo; en el primer caso, si el recurso es optativo, en el segundo caso si el
recurso es obligatorio o siendo optativo, se eligi agotarlo primero

3. PARTES EN EL JUICIO
De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 198 del Cdigo Fiscal de la Federacin, son
partes en el juicio ante el 'Tribunal Fiscal de la Federacin:

a) El demandante. Puede serlo un particular o la autoridad fiscal; en el primer caso

porque se pida la nulidad de una resolucin que causa agravio y en el segundo porque
se pida la nulidad de una resolucin favorable a tan particular.
b) El demandado. Tambin puede serlo un particular o la autoridad fiscal; en el primer
caso porque sea la persona a quien favorece la resolucin impugnada y en el segundo,
por haber dictado la resolucin impugnada.
c) El Titular de la Secretara de Estado u organismo descentralizado del que dependa la
autoridad que dict la resolucin impugnada y en todo caso, la Secretara de Hacienda
y Crdito Pblico ser parte en los juicios en que se controvierta el inters fiscal de la
Federacin.
d) El tercero que tenga un derecho incompatible con la pretensin del demandante.
Se admite la posibilidad de que se apersone en juicio como coadyuvante de las
autoridades administrativas quien tenga inters directo en la modificacin o anulacin
de un acto favorable a un particular o era la confirmacin de uno que le es
desfavorable. Sin embargo, no se admite la misma posibilidad del coadyuvante para el
particular, no obstante que un tercero puede tener inters directo en que se anule una
resolucin fiscal, como es el caso de todos aquellos a quienes la ley les atribuye
responsabilidad solidaria.
Por otro lado, el artculo 200 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que ante el
Tribunal Fiscal de la Federacin no procede la gestin de negocios, por tanto, quien
promueva a nombre de otra persona. debe acreditar que la representacin le fue
otorgada a ms tardar en la fecha de la presentacin de la demanda o de la
contestacin en su caso.
El mismo artculo 200 mencionado seala que la representacin de ,-os particulares
debe otorgarse, como se prev en el Derecho Civil, en escritura pblica o en carta
poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante notario, pero adems prev
la posibilidad de que esa representacin se otorgue en carta poder firmada ante dos
testigos y ratificadas las firmas ante los secretarios del Tribunal Fiscal de la Federacin,
todo ello sin perjuicio de lo que disponga la legislacin de profesiones. Seala tambin
que la representacin de las autoridades corresponde a la unidad administrativa
encargada de su defensa jurdica.
Este mismo precepto legal dispone que los particulares o sus representantes podrn
autorizar por escrito a licenciado en Derecho que a su nombre reciba notificaciones y
quien est as autorizado podr hacer promociones de trmite rendir pruebas, presentar

alegatos e interponer recursos. Igualmente, las autoridades podrn nombrar delegados

para los mismos fines.

4. SUSTANCIACIN DEL PROCEDIMIENTO Y SENTENCIA

En los trminos del Cdigo Fiscal de la Federacin, el juicio de nulidad se inicia con la
presentacin de la demanda lo cual debe hacerse dentro e los 45 das siguientes a
aqul en que haya surtido sus efectos la notificacin del acto impugnado o en que el
afectado hada tenido conocimiento de l o de su ejecucin, o se haya ostentado
sabedor del mismo si no existe notificacin legalmente hecha. Admitida la demanda, se
corre traslado de ella al demandado y se le emplaza para que la conteste dentro de los
45 das siguientes a aqul en que surta sus efectos el emplazamiento; guando alguna
autoridad que dalas ser parte en el juicio no es sealada por el autor roo demandada,
de .felo se le corre traslado de la demanda para que la conteste en el plago ates
sealado. Diez das despus de que se haya contestado la demanda y ya se hayan
desahogado las pruebas o practicado las diligencias que se hubiesen ordenado y se
hayan resuelto los incidentes de previo y especial pronunciamiento se notifica a las
hartes que tienen un plazo de 5 das para que formulen alegatos por escrito y vencido
este plazo, se hagan o no se hayan presentado alegatos, se declara cerrada la
instruccin y a partir de ese momento y dentro de los 45 das siguientes se debe
pronunciar la sentencia, para lo cual dentro de los 30 das siguientes al cierre de la
instruccin el magistrado instructor debe formular el proyecto respectivo.
La sustanciacin del procedimiento en el juicio de nulidad que hemos reseado
anteriormente puede variar en los siguientes casos.
a) Si la demanda que se presente no satisface los requisitos exigidos por los artculos
208 y 209 del Cdigo Fiscal de la Federacin, a los que ms adelante nos referiremos
con detalle, la Sala. Regional a la que haya tocado el conocimiento del asunto no debe
ni admitir ni desechar la demanda, sino que debe requerir primero al demandante para
que en un plazo de 5 das ajuste su demanda a lo prevenido por los preceptos legales
mencionados, con el apercibimiento, en caso de no cumplir el requerimiento, de tener
por no presentada la demanda o, en su caso, detener por no ofrecidas las pruebas de
que se trate. Vencido el plazo, si se cumpli el requerimiento la demanda se admite y
sigue su trmite normal y si no se cumpli, se hace efectivo el apercibimiento.
b) Cuando se impugna una negativa o una confirmacin fleta, o bien una resolucin
escrita que carece de fundamentacin y motivacin, la demanda se admite y se corre
traslado a las autoridades demandadas y una vez que stas producen su contestacin
a la demanda y sealan en ella los motivos y fundamentos en que apoyan su
resolucin, se le corre traslado de esta contestacin al demandante, quien conforme al
articulo 210 del Cdigo Fiscal de la Federacin tiene derecho a ampliar su demanda

dentro de los 45 das siguientes a la fecha en que surta sus efectos la notificacin
respectiva, para poder referirse a dichos motivos y fundamentos y alegar lo que a su
derecho convenga y poder ofrecer las pruebas que estime pertinentes. De la ampliacin
de la demanda se le corre traslado a las autoridades demandadas y se les emplaza
para que contesten la ampliacin dentro de los 45 das siguientes a la fecha para que
surta sus efectos el emplazamiento. Hecho todo lo anterior continua el trmite normal
del procedimiento.
c) Si durante la sustanciacin del procedimiento se invoca peor alguna de las partes
una notificacin practicada antes de la iniciacin del juicio y la contraparte considera
que se hizo en contravencin a las disposiciones legales respectivas, como por
disposicin expresa del articulo 129 del Cdigo Fiscal de la Federacin ya no es
procedente el recurso de nulidad de notificaciones y la nulidad de esa notificacin debe
hacerse valer ante el Tribunal Fiscal de la Federacin mediante ampliacin de la
demanda, de acuerdo con lo dispuesto por el articulo 210 del Cdigo Fiscal de la
Federacin se debe proceder en forma anloga a la descrita en el inciso anterior para la
presentacin de la ampliacin de la demanda y para la contestacin a la misma, lecho
lo cual contina el trmite normal del procedimiento, pero somos de la opinin que
previamente al estudio y resolucin del fondo del asunto, debe resolverse sobre la
nulidad de la notificacin.
d) Cuando se presenta un incidente de previo y especial pronunciamiento. Son
incidentes de previo y especial pronunciamiento, conforme al articulo 217 del Cdigo
Fiscal de la Federacin, los relativos a la incompetencia en razn del territorio; a la
acumulacin de autos; a la nulidad de notificaciones (las practicadas en el juicio); y a la
interrupcin por causa de muerte o disolucin. En estos casos, a la presentacin del
incidente se suspende el procedimiento el que slo se reanuda hasta que el incidente
ha quedado resuelto. Los otros incidentes previstos en el juicio de nulidad son el de
recusacin de magistrados y peritos; el de suspensin de la ejecucin de la resolucin
impugnada; y el de falsedad de documentos; pero al no ser de previo y especial
pronunciamiento no suspenden el procedimiento, el que contina hasta el cierre de la
instruccin.
Las formalidades a que est. sujeto el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la
Federacin son las siguientes:
a) Demanda. La demanda debe ser por escrito, formalidad que se justifica, como ya
hemos sealado, por el principio de seguridad jurdica. El escrito debe ser firmado por
quien lo formule y sin este requisito se tendr por no presentada la demanda, a menos
que el promovente no sepa o no pueda firmar, caso en el que imprimir su huella digital
y firmar otra persona a su ruego.

De acuerdo con el artculo 208 del Cdigo Fiscal de la Federacin la demandada debe
indicar:
1. El nombre y domicilio del demandante.
2. La resolucin que se impugna.
3. La autoridad o autoridades demandadas o el nombre del particular demandado
cuando el juicio sea promovido por la autoridad administrativa.
4. Los hechos que den motivo a la demanda.
5. Las pruebas que se ofrezcan. Si se ofrece prueba pericial o testimonial se precisarn
los hechos sobre los que deba versar y se sealar el nombre y domicilio del perito o
los de los testigos y sin estos sealamientos se tendrn por no ofrecidas.
6. La expresin de los agravios que cause el acto impugnado.
7. El nombre y domicilio del tercero interesado, cuando lo haya.
Si se omiten los datos previstos en los nmeros 1, 2, 3 y 7 el magistrado instructor debe
requerir mediante notificacin personal al demandante para que los proporcione en el
plazo de 5 das, apercibindolo de que de no hacerlo en tiempo se tendr por no
presentada la demanda. Si se omiten los datos previstos en los nmeros 4, 5 y 6 no se
formula alguno para subsanar esa irregularidad; en esta virtud, la falta de la relacin de
hechos y sobre todo la falta del ofrecimiento de pruebas pueden fcilmente conducir a
una sentencia desfavorable y la falta de expresin de agravios conduce necesariamente
al desechamiento de la demanda, habida cuenta de que el artculo 202, fraccin X, del
Cdigo Fiscal de la Federacin establece que es improcedente el juicio ante el Tribunal
Fiscal de la Federacin en el caso de que no se haga valer agravio alguno.
El articulo 200 del Cdigo Tributario Federal seala que al escrito de demanda se
deben acompaar los siguientes documentos:
1. Una copia de la demanda para cada una de las partes y una copia de los
documentos anexos para el titular de la Secretaria de Estado u organismo
descentralizado del que dependa la autoridad que emiti la resolucin impugnada o, en
su caso, para el particular demandado.
2. El documento que acredite la representacin del promovente o en el que conste que
le fue reconocida por la autoridad demandada, cuando no se gestione en nombre
propio.

3. El documento en que conste el acto impugnado o, en su caso, copia de la instancia

no resuelta por la autoridad.
4. La constancia de notificacin del acto impugnado, excepto cuando el demandante
declare bajo protesta de decir verdad que no recibi constancia o cuando la notificacin
hubiera sido por correo y si la notificacin fue por edictos se debe sealar la fecha de la
ltima publicacin el nombre del rgano en que sta se hizo.
5. El cuestionario que debe desahogar el perito, el cual debe ir firmado por el
demandante.
6. Las pruebas documentales ofrecidas.
Al igual que en el recurso administrativo, se prev que cuando las pruebas
documentales no obran en poder del demandante o cuando no hubiera podido
obtenerlas a pesar de tratarse de documentos que legalmente se encuentren a
disposicin del demandante, ste deber de sealar el archivo o lugar en que se
encuentran para que a su costa se mande expedir copia de ellos o se requiera su
remisin cuando sta sea legalmente posible y para este efecto deber el demandante
identificar con toda precisin los documentos y tratndose de los que puede tener a su
disposicin, bastar con que acompae copia de la solicitud debidamente presentada.
Se entiende que el demandante tiene a su disposicin los documentos cuando
legalmente pueda obtener copia autorizada de los originales o de las constancias. Se
prev, tambin, que en ningn caso se requerir el envo de un expediente
administrativo.
Si no se acompaan a la demanda alguno de los documentos indicados, el magistrado
instructor requerir, mediante notificacin personal al demandante, para que en el plazo
de 5 das los presente, apercibindolo de que si no lo hace se tendrn por no ofrecidas
las pruebas respectivas, si se trata de estos documentos, o se tendr por no presentada
la demanda, si se trata de los dems documentos.
b) Contestacin de la demanda. La contestacin de la demanda, al igual que sta y por
las mismas razones, debe ser por escrito, el que debe indicar, segn el articulo 213 del
Cdigo Fiscal de la Federacin,
1. Los incidentes de previo y especial pronunciamiento a que haya lugar.
2. Las consideraciones que a juicio del demandado impiden que se emita decisin en
cuanto al fondo o demuestran que no ha nacido o se la extinguido el derecho en que el
actor apoya su demanda.

3. La referencia concreta. a cada uno de los hechos que el demandante impute de

manera expresa al demandado, afirmndolos, negndolos, expresando que los ignora
por no ser propios o exponiendo cmo ocurrieron, segn sea el caso y se tendrn como
ciertos los hechos que el actor impute de manera precisa al demandado si ste en su
contestacin no se refiere a ellos, salvo que por las pruebas rendidas o por hechos
notorios resulten desvirtuados.
4. La refutacin de los agrarios.
5. Las pruebas que se ofrecen y en caso de que se ofrezca prueba pericial o
testimonial., se deben precisar los hechos sobre los que deban versar y se deben
sealar los nombres y los domicilios del perito o de los testigos y sin estos
sealamientos se tendrn por no ofrecidas.
6. El nombre y el domicilio del tercero coadyuvante, cuando lo haya.
De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 214 del Cdigo Fiscal de la Federacin el
demandado debe acompaar su escrito de contestacin de la demanda los siguientes
documentos:
1. Una copia de la contestacin de la demanda y de los documentos que acompaa
para el demandante, para el tercero interesado sealado en la demanda o para el
tercero coadyuvante, en su caso.
2. El documento que acredite la representacin del promovente cuando el demandado
es un particular y no se gestiona en nombre propio.
3. El cuestionario que debe desahogar el perito, el cual debe ir firmado por el
demandado.
4. Las pruebas documentales ofrecidas.
Si en la contestacin de la demanda no se lace alguno de los sealamientos que exige
el articulo 213 del Cdigo Fiscal de la Federacin o no se acompaa al escrito alguno
de los documentos previstos en el articulo 214 del mismo ordenamiento, se procede en
trminos similares a lea dispuesto por los artculos 208 y 209 del propio Cdigo
Tributario Federal para el caso de la demanda y se debe formular requerimiento al
demandado para que subsane la irregularidad: el plazo para cumplir y los efectos del
incumplimiento son iguales a les previstos en tratndose de la demanda.
Por disposicin expresa del articula 215 del Cdigo Fiscal de la Federacin en la
contestacin de la demanda no pueden cambiarse los fundamentos de derecho de la

resolucin impugnada y en caso de resolucin negativa ficta (queda comprendida la

confirmacin ficta del recurso administrativo) la autoridad debe expresar los hechos y el
derecho en que se apoya la misma. Este mismo precepto legal prev que en la
contestacin de la demanda o hasta antes del cierre de la instruccin la autoridad
demandada puede allanarse a las pretensiones del demandante o revocar la resolucin
impugnada.
Si hay contradicciones entre los fundamentos de hecho y de derecho dados en la
contestacin de la autoridad que dict la resolucin impugnada y la formulada por la
Secretaria de Estado, Departamento Administrativo u organismo descentralizado de
que dependa aquella, nicamente se tomar en cuenta, respecto a estas
contradicciones, lo expuesto por estos ltimos, segn lo dispone el articulo 211. del
Cdigo Fiscal de la Federacin.
c) Presentacin oportuna.- La demanda, la contestacin de la demanda y la ampliacin
de una y otra deben presentarse dentro del plazo legalmente establecido, que para
todos esos casos es de 45 das siguientes a la fecha en que surta sus efectos la
notificacin de la resolucin impugnada, de la demanda, de la contestacin de la
demanda o de la ampliacin de la demanda, respectivamente, Si la autoridad fiscal
demanda la nulidad de una resolucin favorable a un particular el plazo para presentar
la demanda es de 5 aos siguientes a la fecha en que se laya emitido la resolucin,
salvo que haya producido efectos de tracto sucesivo, pues en este caso se puede
presentar la demanda en cualquier poca sin exceder de los 5 aos del ltimo efecto,
pero, en todo caso, los efectos de la sentencia slo pueden retrotraerse a los 5 aos
anteriores a la presentacin de la demanda.
Seala el articulo 21 del Cdigo Fiscal de la Federacin que la demanda debe
presentarse se directamente ante la Sala Regional en cuya circunscripcin radique la
autoridad que emiti la resolucin impugnada y para el caso de que el juicio se
promueva ante urja Sala incompetente, est previsto el incidente de incompetencia por
razn de territorio, que, cono ya hemos visto, es de previo y especial pronunciamiento,
a travs dei. cual se precisa cul es la Sala que debe conocer del juicio. Desde luego,
no obstante que el juicio se haya iniciado ante una Sala incompetente la demanda debe
considerarse presentada oportunamente si se present dentro del plazo legalmente
establecido, pues aunque el articulo 218 del Cdigo Fiscal e la Federacin que regula el
incidente citado no lo dice expresamente, de dicha regulacin as se desprende y no
existe disposicin expresa en otro sentido.
d) Periodo probatorio. Conforme al Cdigo Fiscal de la Federacin hay periodo
probatorio para el desahogo de las pruebas pericial y testimonial, pero no lo hay para el
desahogo de la prueba documental, pues, como ya hemos sealado, al escrito de
demanda deben acompaarse los documentos que se ofrecen como prueba, bajo pena,

si no se hace, de tener por no ofrecidas esas pruebas. Esta circunstancia nos parece
criticable por las siguientes razones:
La materia relativa a la prueba constituye una de las partes verdaderamente
fundamentales del Derecho Procesal por la necesidad de convencer al jugador de la
existencia o de la inexistencia de los hechos o actos susceptibles de tener eficacia en
relacin con el resultado del proceso; por tanto, la prueba se dirige al juzgador y no al
adversario, por la necesidad de colocarlo en situacin de poder formular un fallo sobre
la verdad o falsedad de los hechos alegados. Por ello, de antiguo se dice que por
prueba se entiende la produccin de los actos o elementos de conviccin que somete el
litigante, en la forma que la ley previene, ante el juez del litigio, y que son propios,
segn derecho, para justificar la verdad de los hechos alegados en el pleito.
Segn la doctrina jurdico-procesal, el objeto de la prueba son los hechos dudosos o
controvertidos, como dicen unos, o bien los hechos discutidos o discutibles, como dicen
otros, de modo que el fin de la prueba es el de formar la conviccin del juzgador
respecto a la existencia y circunstancias del hecho que constituye su objeto. Pero hay
que tener presente que la propia doctrina reconoce que el principio de la carga de la
prueba o de la necesidad de probar tiene excepciones derivadas del objeto mismo de la
prueba, de modo que no necesitan pruebas, entre otros, los hechos admitidos o
confesados. Esta excepcin se justifica en virtud de que reconocido un lecho, la prueba
que sobre l se hiciera seria completamente superflua y contraria al principio de
economa procesal.
Por lo anterior, lo tcnicamente correcto, jurdica y procesalmente, es que el
rendimiento de las pruebas sea posterior al conocimiento de la contestacin de la
demanda, pues slo hasta entonces se puede saber si hay hechos admitidos por las
partes y que, por lo tanto, no requieren ser probados, o bien, cules son los hechos
dudosos o controvertidos que si necesitan ser probados. Esto, adems, permite evitar el
rendimiento de pruebas superfluas que slo abultan intilmente los expedientes, en
detrimento, como se ha dicho, del principio de economa procesal.
En relacin con este tema del ofrecimiento y rendicin de las pruebas documentales
resulta interesante comentar la disposicin contenida en el segundo prrafo del artculo
209 del Cdigo Fiscal de la Federacin, la cual establece que cuando las pruebas
documentales no obren en poder del demandante o cuando no hubiera podido
obtenerlas a pesar de tratarse de documentos que legalmente se encuentran a su
disposicin, ste deber sealar el archivo o lugar en que se encuentren para que a su
costa se mande expedir copia de ellos o se requiera su remisin cuando sta sea
legalmente posible; que para este efecto el demandante deber identificar con toda
precisin los documentos y tratndose de los que pueda tener a su disposicin, bastar
con que acompae copia de la solicitud debidamente presentada; que se entiende que

el demandante tiene a su disposicin los documentos, cuando legalmente pueda

obtener copia autorizada de los originales o de las constancias; y que en ningn caso
se requerir el envo de un expediente administrativo.
Como se puede observar, en la anterior disposicin y ante la exigencia legal ya
comentada de acompaar a la demanda las pruebas documentales que se ofrezcan, se
prev la solucin al problema que puede enfrentar el demandante cuando no tiene en
su poder los documentos respectivos, que bsicamente es la posibilidad de requerir a la
autoridad que los tenga para qu los remita al Tribunal o expida a costa del interesado
copia autorizada de ellos, previa precisa identificacin de tales documentos; sin
embargo, esta solucin y, por ende, la posibilidad de aportar pruebas en el juicio se ve
limitada con la prohibicin de requerir el envo de un expediente administrativo.
Es criticable la prohibicin mencionada por ser contraria a la finalidad evidente de la
disposicin que se comenta, puesto que priva al particular demandante de la
oportunidad de probar los hechos constitutivos de su accin e impide al Tribunal
allegarse los elementos de conviccin necesarios y suficientes para resolver el
problema planteado.
Sobre este particular, debe ponerse de relieve que cuando la autoridad administrativa
emite una resolucin determinante de la situacin fiscal de un contribuyente y pone fin a
la fase oficiosa del procedimiento, lo hace con apoyo en las diversas constancias que
obran en el expediente administrativo, las cuales no siempre son conocidas, o al menos
no todas, por dicho contribuyente, por lo que ste no est en condiciones de solicitar
que se le expidan copias autorizadas o de identificarlas para que la autoridad las remita
al Tribunal y as puedan ser estudiadas en el juicio y se precise si fueron correctamente
apreciadas en la fase oficiosa del procedimiento y, sin embargo, tuvieron influencia en
el sentido de la resolucin administrativa y en ella misma se hace alusin a esta
circunstancia.
Ante esta situacin, no slo parece injustificada la prohibicin, sino que resulta
conculcatoria de las garantas de audiencia y del debido proceso legal, ya que
constituye una indebida limitacin o restriccin en la actividad probatoria, inadmisible en
un Estado de Derecho, pues como dice Carnelutti, a propsito de la importancia de las
pruebas, sin ellas, el Derecho no podra, en el noventa y nueve por ciento de los casos,
alcanzar su fin o cono tambin se ha dicho, quien tiene un derecho y carece de los
medios probatorios para hacerlo valer ante los Tribunales en caso necesario, no tiene
ms que la sombra de un derecho,
En favor de la prohibicin de requerir el envo de los expedientes administrativos se ha

argumentado que no es posible el envo porque hacerlo significara entorpecer o

detener el trmite administrativo ordinario, ya que los expedientes respectivos son de
uso constante y al enviarlos al Tribunal no se tendran a mano para realizar las
actuaciones a que hubiera lugar.
El anterior argumento carece de consistencia jurdica, pues slo pueden ser de uso
constante en relacin con un ejercicio fiscal en curso, o bien en relacin con un ejercicio
fiscal anterior respecto del cual se estn ejerciendo las facultades de comprobacin o
se est tramitando una instancia del particular y en el primer caso slo
excepcionalmente llegar a haber una resolucin de la autoridad administrativa
impugnable ante los organismos jurisdiccionales, caso en el cual si se acredita
plenamente que el envo del expediente al Tribunal entorpece o detiene el trmite
administrativo, podra tenerse por justificada la negativa de enviarle.
En cambio, por lo comn las resoluciones impugnadas ante los organismos
jurisdiccionales son las del segundo caso, es decir, se refieren a ejercicios anteriores y
derivan del ejercicio de facultades de comprobacin o del trmite de una instancia del
particular y en este caso, tanto porque se trata de un ejercicio anterior al en curso,
como porque la resolucin que emita la autoridad administrativa constituye el acto
definitivo que pone fin al procedimiento en su fase oficiosa, es indudable que esa parte
del expediente administrativo ya no puede ser de uso constante ni su envo puede
entorpecer o detener el tramite administrativo, puesto: que ese trmite ya lea concluido;
con mayor razn si se trata del expediente relativo a un recurso administrativo el cual,
incuestionablemente, se inicia con la interposicin del recurso y concluye con la
resolucin que se dicta.
Por lo tanto, nada hay que pueda justificar la prohibicin para requerir el envo de un
expediente administrativo, siempre que, fuera del que corresponde a un recurso
administrativo que cono se lea dicho puede y debe enviarse completo, se precise qu
parte, o sea, la relativa a cul ejercicio, se requiere.
Finalmente, en esta materia de ofrecimiento y rendicin de pruebas es conveniente
comentar la disposicin contenida en el articulo 233, de? Cdigo Fiscal de la
Federacin. Este precepto legal, ntimamente relacionado con la disposicin contenida
en el articulo 209, segundo prrafo del mencionado Cdigo, prev en trminos
generales la obligacin de las autoridades o funcionarios de expedir con toda
oportunidad las copias de los documentos que les soliciten las partes para que puedan
rendirlos como pruebas.
Si la autoridad no cumpliera con la obligacin sealada, el propio artculo 233 en

comento prev que la parte interesada puede solicitar al magistrado instructor que
requiera a los omisos Y si persiste la omisin se prev que cuando sin causa justificada
la autoridad demandada no expida las copias de los documentos ofrecidos por el
demandante para probar los hechos imputados a aqulla y siempre que los documentos
solicitados hubieran sido identificados con toda precisin tanto en sus caractersticas
como en su contenido, se presumirn ciertos los hechos que pretenda probar con esos
documentos y si la autoridad no es parte, el magistrado instructor puede hacer valer
como medida de apremio la imposicin de multas de hasta el monto del equivalente al
salario mnimo general de la zona econmica correspondiente al Distrito Federal,
elevado al trimestre, a los funcionarios omisos.
En su ltimo prrafo, el precepto legal en comentario prev que cuando se soliciten
copias de documentos que no puedan proporcionarse en. la prctica administrativa
normal, las autoridades podrn solicitar un plazo adicional para hacer las diligencias
extraordinarias que el caso amerite y si al cabo de stas no se localizan, el magistrado
instructor podr considerar que se est en presencia de omisin por causa justificada.
La finalidad que parece advertirse en este artculo 233 es la de garantizar a las partes
en juicio la posibilidad de aportar las pruebas documentales que consideren
convenientes a sus intereses, sin embargo, del estudio del precepto se observan
defectos cuya consecuencia es la ineficacia de la disposicin.
En primer lugar, debe sealarse que el precepto que nos ocupa no prev sancin
alguna para la autoridad omisa, cuando con los documentos cuya copia se le solicit no
se pretenden probar hechos imputados a la propia autoridad, sino hechos relativos a la
situacin personal de la parte que ofrece la prueba o a sus relaciones con terceros, por
ejemplo, declaraciones y avisos presentados por el contribuyente.
En segundo lugar, cabe destacar que la disposicin contenida en el ltimo prrafo del
articulo 233 crea una situacin de inseguridad jurdica al permitir que se tenga por
justificada la omisin de la autoridad que no expide las copias de documentos si no
pueden proporcionarse en la prctica administrativa normal, ya que no se precisa lo que
debe entenderse por prctica administrativa normal, es decir, si se refiere a la
capacidad del personal, o a la organizacin y funcionamiento de la unidad
administrativa; o al tiempo laborable; o a la competencia de funcionarios o empleados,
etc., o tal vez todo junto o slo alguno de esos elementos y por otro lado, quin debe
calificar el concepto, bastar con que la autoridad a quien se le solicit la expedicin de
la copia manifieste la imposibilidad o deber ser otra superior. Aparentemente bastar
con la declaracin del funcionario encargado con la unidad administrativa.

Como se advierte de lo antes expuesto, conforme al texto del articulo 233 del Cdigo
Fiscal de la Federacin el oferente de la prueba documental a que l mismo se refiere
se puede quedar sin ella, pues si no se trata de probar un hecho imputado a la
autoridad demandada y sta no expide la copia, no hay sancin para la omisa y en todo
caso, ser suficiente con que dogmticamente manifieste que la copia no puede
proporcionarse en la prctica administrativa normal. En otras palabras, en los trminos
de esta disposicin es legalmente posible privar a las partes de la oportunidad de
probar los hechos constitutivos de su accin lo que resulta inadmisible en un Estado de
Derecho.
El desahogo de la prueba pericial, segn lo dispuesto por el articulo 231 del Cdigo
Fiscal de la Federacin, se lleva a cabo de la siguiente manera:
1. En el auto que recae a la contestacin de la demanda o a la de su ampliacin se
requiere a las partes para que dentro del plazo de 10 das presenten a sus peritos, a fin
de que acrediten que renen los requisitos correspondientes, acepten el cargo y
protesten su legal desempeo, apercibindolas de que si no lo hacen sin justa causa, o
la persona no acepta el cargo o no rene los requisitos de ley, slo se considerar el
peritaje de quien haya cumplimentado el requerimiento.
2. Cuando a juicio del magistrado instructor ste debe presidir la diligencia y lo permita
la naturaleza de sta, seala lugar, da y hora para el desahogo de la prueba pericial,
pudiendo pedir a los peritos todas las aclaraciones que estime conducentes y exigirles
la prctica de nuevas diligencias.
3. Si no est en el supuesto anterior, en los acuerdos por los que se discierne a cada
perito el magistrado instructor les concede un plazo mnimo de 15 das para que rindan
su dictamen, con el apercibimiento a la parte que lo propuso de que nicamente se
considerarn los dictmenes rendidos dentro del plazo concedido. Aqu resulta
criticable que no se prevea la posibilidad de prorrogar el plazo a peticin justificada del
perito, lo que puede conducir a que si por la naturaleza de la prueba resulta insuficiente
el plazo concedido al perito para rendir su dictamen, una o ambas partes podran
quedarse sin esta prueba y ello es violatorio de las garantas de audiencia y del debido
proceso legal que consagra la Constitucin Poltica mexicana.
4. Por una sola vez y por causa que lo justifique, comunicada al magistrado instructor
antes de vencer los plazos concedidos a los peritos, las partes pueden solicitar la
sustitucin de su perito, sealando el nombre y el domicilio de la nueva persona
propuesta, y la parte que haya sustituido a su perito antes de que ste fuera discernido,
ya no podr hacerlo despus. La excesiva e injustificada rigidez de esta disposicin
tambin puede conducir a privar a las partes de rendir esta prueba, lo cual tambin es
violatorio de las garantas de audiencia y del debido proceso legal que consagra la Ley
Fundamental mexicana.

5. Si hay necesidad de un perito tercero, ste es designado por la Sala Regional de

entre los que tiene adscritos y si no hubiera perito adscrito en la ciencia o arte sobre el
cual versa el peritaje, la Sala designa bajo su responsabilidad a la persona que debe
rendir el dictamen respectivo y las partes deben cubrir sus honorarios. Si hay necesidad
de designar un perito tercero valuador, el nombramiento debe recaer en una institucin
fiduciaria, debiendo cubrir sus honorarios las partes.
Para el desahogo de la prueba testimonial, el articulo 232 del Cdigo Fiscal de la
Federacin: establece que se debe requerir a la parte oferente de la prueba para que
presente a los testigos y si la parte oferente manifiesta no poder presentarlos, el
magistrado instructor los debe citar para que comparezcan el da y hora que al efecto
seala. De los testimonios se debe levantar acta pormenorizada y pueden serles
formuladas por el magistrado o por las partes aquellas preguntas que estn en relacin
directa con los hechos controvertidos o persigan la aclaracin de cualquier respuesta.
Se prev en este precepto legal que las autoridades rendirn su testimonio por escrito.
e) Sentencia. Las sentencias pueden pronunciarse por unanimidad o por mayora de
votos, por lo tanto, si el proyecto del magistrado instructor es aprobado por los otros dos
magistrados se firma y queda elevado a la categora de sentencia; cuando la
aprobacin es por mayora, el magistrado disidente puede limitarse a expresar que vota
en contra del proyecto o puede formular voto particular razonado para lo cual tiene un
plazo de 10 das, transcurrido el cual, si no lo formul, pierde el derecho de hacerlo y
debe devolver el expediente y si no lo devuelve incurre en responsabilidad (el Cdigo
no indica el tipo de responsabilidad ni cul ser la sancin); si el proyecto del
magistrado instructor no es aceptado por los otros magistrados, el fallo se dicta con los
argumentos de la mayora y el proyecto puede quedar cono voto particular.
El articulo 237 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que las sentencias del
Tribunal Fiscal de la Federacin se deben fundar en Derecho y deben examinar todos y
cada uno de los puntos controvertidos del acto impugnado, teniendo los magistrados la
facultad de invocar hechos notorios. Adems, las Salas pueden corregir los errores que
adviertan en la cita de los preceptos que se consideren violados y examinar en su
conjunto los agravios y causales de ilegalidad, as corno los dems razonamientos de
las partes, a fin de resolver la cuestin efectivamente planteada, pero sin cambiar los
hechos expuestos en la demanda y en la contestacin de la demanda. Desde luego, no
puede haber pronunciamiento de la Sala sino sobre los actos impugnados de manera
expresa en la demanda.
Las sentencias del Tribunal Fiscal de la Federacin deben satisfacer el principio de
congruencia, es decir, que deben tener un desenvolvimiento lgico y debe haber
conformidad de extensin, concepto y alcance entre el fallo y las pretensiones de las
partes (en estricto rigor, este principio es aplicable tambin para la resolucin del

recurso administrativo). Sobre este principio el Poder Judicial Federal ha sostenido la

siguiente tesis:
CONGRUENCIA, PRINCIPIO DE. SUS ASPECTOS. El ARTICULO 229 DEL CDIGO
FISCAL DE LA FEDERACIN ES EL QUE L0 CONTIENE. El principio de congruencia
(consistentemente respetado en materia civil), resulta igualmente utilizado aplicado en
todos los procesos judiciales y jurisdiccionales, y en su esencia est referido a que las
sentencias deben ser congruentes no slo consigo mismas sino tambin con la ltis tal y
como qued formulada por medio de los escritos de demanda y contestacin. Sostienen
los jurisconsultos que hay dos clases de congruencia, la interna y la eterna. La primera,
que es a la que se refiere el asunto sometido a la consideracin de este tribunal,
consiste en que la sentencia no contenga resoluciones ni afirmaciones que se
contradigan entre s o con los puntos resolutivos. La congruencia externa exige que la
sentencia haga ecuacin con los trminos de la lits. Ambas congruencias se
contemplan en el artculo 220 del Cdigo Fiscal de la Federacin al establecer, "Las
sentencias del Tribunal Fiscal de la Federacin se fundarn en derecho Y examinarn
todos y cada uno de los puntos controvertidos de la resolucin, la demanda v la
contestacin: en sus puntos resolutivos expresarn con claridad los actos o
procedimientos cura nulidad se declare o cuya validez se reconozca. Causan estado las
sentencias que admitan recurso". Luego entonces, las salas del Tribunal Fiscal de la
Federacin de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 229 del Cdigo Fiscal de la
Federacin deben observar en toda sentencia el principio de congruencia, lo cual
estriba en que al resolver la controversia lo hagan atentas a lo planteado por las partes
respecto de la resolucin, la demanda y la contestacin, sin omitir nada ni aadir
cuestiones no hechas valer por los que controvierten, adems, sus sentencias no deben
contener consideraciones contrarias entre si o con los puntos resolutivos.
Amparo directo 716/80. Qumica Somex, S.A. 28 de agosto de 1980. Unanimidad de
votos. Ponente: Genaro David Gngora Pimentel. Secretario: Guillermo Antonio Muz
Jimnez. Suprema Corte de Justicia de la Nacin informe 1980. Tercer Tribunal
Colegiado del Primer Circuito en Materia Administrativa. Pg. 115.
Se prevn como causales de nulidad de una resolucin administrativa, segn el articulo
238 del Cdigo Fiscal de la Federacin:
1. La Incompetencia del funcionario que la haya dictado u ordenado o tramitado el
procedimiento del que deriva dicha resolucin.
2. La omisin de los requisitos formales exigidos en las leyes que afecte las defensas
del particular, inclusive la ausencia de motivacin y fundamentacin, en su caso.
3. Los vicios del procedimiento que afecten las defensas del particular.

4. El que los hechos que la motivaron no se realizaran, fueran distintos o se apreciaran

en forma equivocada, o bien si se dict en contravencin de las disposiciones aplicadas
o se dej de aplicar las debidas.
5. El que la resolucin administrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales
no corresponda a los fines para los cuales la ley confiere dichas facultades.
En cuanto al sentido de la sentencia, de acuerdo con lo previsto por el artculo 239 del
Cdigo Fiscal de la Federacin, el fallo puede reconocer la validez o declarar la nulidad
de la resolucin impugnada; si declara la nulidad para determinados efectos, se debe
precisar con claridad la forma y trminos en que la autoridad administrativa debe el
fallo, salvo que se trate de facultades discrecionales y si la sentencia obliga a la
autoridad administrativa a realizar un determinado acto o a iniciar un procedimiento,
debe cumplirse lo ordenado en un plazo de 4 meses, aun cuando haya transcurrido el
plazo que seala el artculo 67 del propio Cdigo Tributario Federal para que se
extingan las facultades de actuar de las autoridades fiscales.
Sobre este ltimo punto, el dispositivo legal mencionado no indica qu sucede, cul es
el efecto jurdico, si la autoridad administrativa no cumple con la sentencia en el plazo
de 4 meses. Para nosotros, el efecto es que ya no podr actuar la autoridad fiscal, pues
ya habrn operado el plazo para la extincin de facultades y el plazo de 4 meses que
excepcionalmente se concede como prrroga por la ley.
f) Excitativa de justicia. Si dentro del plazo legalmente establecido el magistrado
instructor no formula el proyecto de sentencia o la Sala no dicta la sentencia las partes
pueden formular excitativa de justicia ante la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la
Federacin, segn lo prev el artculo 240 del Cdigo Fiscal de la Federacin, y en este
caso de acuerdo al articulo 241 del mismo Cdigo el Presidente del Tribunal solicita al
magistrado instructor o al Presidente de la Sala, segn sea el caso, un informe, el que
se debe rendir en un plazo de 5 o 3 das, respectivamente. Si se considera fundada la
excitativa, se concede al magistrado instructor un nuevo plazo que no exceder de 15
das, o a la Sala uno de 10 das para que formule su proyecto o dicte la sentencia,
segn sea el caso, y si no se cumple se sustituye al magistrado o a los magistrados
renuentes.

5. RECURSOS PROCESALES
Hasta 1946, los fallos del Tribunal Fiscal de la Federacin tenan fuerza de cosa
juzgada, ya que no admitan recursos, con la nica excepcin del de queja, para el caso
de violacin a la jurisprudencia del propio Tribunal; por lo tanto, salvo la excepcin
expuesta, los fallos del Tribunal slo podan ser impugnados por el particular en va de

amparo. En 1946 se expidi la Ley que crea un Recurso ante la Suprema Corte de
Justicia de la Nacin contra las Sentencias Dictadas por el Tribunal Fiscal de la
Federacin y, posteriormente, en 1048, la Ley que crea un Recurso de Revisin de las
Sentencias del Tribunal Fiscal de la Federacin en los Juicios de Nulidad Promovidos
Contra las Resoluciones de las Autoridades del Departamento del Distrito Federal y con
estas dos leyes qued abierta la oportunidad para el establecimiento de los recursos
procesales.
En el actual Cdigo Fiscal de la Federacin se prevn los siguientes recursos
procesales, segn lo dispuesto por sus artculo 242 a 250:
a) Recurso de reclamacin, procedente en contra de las resoluciones del magistrado
instructor que admiten o desechan la demanda, la contestacin de la demanda o las
pruebas; que decreten o nieguen el sobreseimiento del juicio: o que rechacen la
intervencin de tercero interesado o del coadyuvante.
b) Recurso de queja, procedente en contra de las resoluciones de las Salas Regionales
violatoras de la jurisprudencia del propio Tribunal. Es oportuno sealar que la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Federacin la establece la Sala Superior cuando
resuelve las contradicciones entre las resoluciones dictadas por las Salas Regionales;
cuando al resolver el recurso de queja interpuesto en contra de una sentencia de la
Sala Regional que viola la jurisprudencia, decida modificarla; o cuando al resolver los
recursos de revisin sustente la misma tesis en tres sentencias consecutivas no
interrumpidas por otra en contrario, segn lo prev el artculo 200 del Cdigo Fiscal de
la Federacin y de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 250 del mismo Cdigo, dicha
jurisprudencia es obligatoria tanto para la Sala Superior como para las Salas
Regionales y slo la Sala Superior puede variarla,
c) Recurso de revisin, procedente contra las resoluciones de las Salas Regionales que
decretan o niegan sobreseimientos y contra las sentencias definitivas de dichas Salas.
Este recurso est reservado nica y exclusivamente para la autoridad y el particular
nunca puede agotarlo pues el Cdigo Fiscal de la Federacin lo priva de legitimacin
para ello.
d) Recurso de revisin fiscal, procedente en contra de las sentencias dictadas por la
Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin al resolver el recurso de revisin y
que se sustancia ante la Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Este recurso tambin
est previsto nica y exclusivamente en favor de la autoridad administrativa.
Sobre este ltimo recurso estimamos impropio que a la Suprema Corte de Justicia de la
Nacin, que es el rgano cuya funcin es controlar la constitucionalidad del ejercicio del
poder pblico, se le rebaje de categora convirtindola en un simple tribunal de alzada
respecto del Tribunal Fiscal de la Federacin y a ste se le rebaje su jerarqua al no
merecer la confianza del Estado en el desempeo de la funcin para la que fue creado

por el propio Estado y que es la de servir corno rgano para el control de la legalidad de
los actos de la Administracin. Esta situacin ha sido criticada con gran claridad de
conceptos por Dolores Hedun Virus en su libro "Las funciones del Tribunal Fiscal" y
coincidirnos plenamente con su criterio, mismo que transcribirnos: ". . lo que
medularmente preocupa es la confusin de jurisdicciones que se produce cuando se
erige a la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin en un tribunal de
alzada para lo contencioso administrativo, como remedio contra la supuesta injusticia
de los fallos del Tribunal Fiscal de la Federacin. En efecto, un rgano judicial no debe
funcionar como revisor de los actos de un tribunal administrativo, sin violentar el
principio de la separacin de Poderes. Un rgano judicial federal cuya misin eminente
es garantizar a los individuos una conducta constitucional de las autoridades, no debe
intervenir para garantizar a las propias autoridades la defensa de sus pretendidos
derechos. Las sentencias de un tribunal administrativo que vela por la legalidad de los
actos de autoridad que pueden lesionar, ms que a nadie a los particulares, han. de
merecer absoluto respeto y ser acatadas sin reservas por la autoridad. El que una
autoridad pida a la Corte la revisin de los actos de otra autoridad, llmesele corno se le
llame equivale al juicio directo del amparo, rebaja la categora suprema del ms alto
Tribunal de la Repblica y disminuye la jerarqua del Tribunal Fiscal de la Federacin y
la confianza a que debe responder en el seno del Poder Ejecutivo en razn de los fines
mismos de autocontrol para que fue instituido. Es claro que del error humano, como del
error tcnico, nadie est exento. Yo admito pues que en algunos casos el Tribunal
Fiscal de la Federacin incurra en errores jurdicos; si en perjuicio del particular, ste
puede demandar la proteccin constitucional de la Justicia de la Unin; si en perjuicio
de las autoridades, stas no deben combatirlo rompiendo los moldes sistemticos de
valiosas instituciones de derecho, corno no pueden combatir el error jurdico de que
tambin son susceptibles los fallos definitivos de amparo. Para remediar las
interpretaciones de la Ley, adversas al fisco, hay otros caminos: uno, encargar de la
defensa de sus negocios a tcnicos de derecho capaces de hacer triunfar la razn
donde la haya o afirmo que la Hacienda Pblica pierde muchos juicios ante el Tribunal
Fiscal por ineficacia de la contestacin de las demandas y que gana ms de lo que
debiera, a pesar de esa ineficacia".

6. NOTIFICACIONES
En el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Federacin, l articulo 253 del Cdigo
Fiscal de la Federacin prev que las notificaciones a los particulares sern personales,
ya sea en el local de la Sala del Tribunal Fiscal de la Federacin o en el domicilio
sealado para tal efectos por correo certificado con acuse de recibo; o por lista. El
articulo 254 del propio Cdigo, por otra parte, prev que las notificaciones a las
autoridades administrativas se harn por oficio, como regla general, o por telegrama, en
casos urgentes y si se trata de la sentencia definitiva o de la resolucin que decreta o
niega un sobreseimiento, adems de a los rganos representativos de la autoridad,
debe notificarse al titular de la Secretaria de Estado, Departamento Administrativo u

organismo descentralizado, precisamente en su sede.

Dispone el artculo 253 citado que las notificaciones que deban hacerse a los
particulares se harn en los locales de las Salas del Tribunal Fiscal de la Federacin si
las personas a quienes deba notificarse se presentan dentro de las 24 horas siguientes
a aquella en que se haya dictado la resolucin y si el particular no se presenta se har
por lista autorizada que se fijar en sitio visible de los locales de los Tribunales
(creemos que aqu hay un error en el texto legal, pues slo hay un tribunal y no varios;
tal vez se quiso decir "locales de las Salas"). Dispone tambin este precepto que
cuando el particular no se presente en el local de la Sala, las notificaciones se harn
personalmente o por correo certificado con acuse de recibo, siempre que se conozca su
domicilio o que ste o el de su representante se encuentre en territorio nacional,
tratndose de los siguientes casos:
1. La que corra traslado de la demanda, de la contestacin y, en su caso, de la
ampliacin.
2. La que mande citar a los testigos o a un tercero.
3. El requerimiento a la parte que debe cumplirlo.
4. El auto que declare cerrada la instruccin.
5. La resolucin de sobreseimiento.
6. La sentencia definitiva.
7. En todos aquellos casos en que el magistrado instructor as lo ordene.
La lista a que se refiere este articulo contendr el nombre de la persona, el nmero del
expediente y el tipo de acuerdo y en los autos se liar constar la fecha de la lista.
De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 255 del Cdigo Fiscal de la Federacin las
notificaciones surten sus efectos el da hbil siguiente, a aqul en que fueron hechas y
en caso de notificacin por lista se tiene como fecha de notificacin la del da en que se
haya fijado. Por otro lado, el articulo 257 del mismo Cdigo establece que una
notificacin omitida o irregular se entiende legalmente hecha a partir de la fecha en que
el interesado se hace sabedor de su contenido.
Para el cmputo de los plazos en el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Federacin el
artculo 258 del Cdigo Fiscal de la Federacin dispone que:

1. Empiezan a correr a partir del da siguiente a aqul en que surta sus efectos la
notificacin.
2. Si estn fijados arios en das, se computan slo los hbiles y se entienden por tales
aquellos en los que se encuentran abiertas al pblico las oficinas de las Salas del
Tribunal durante el horario normal de labores sin que la existencia de personal de
guardia habilite los das en los quise suspenden las labores.
3. Si estn sealados en perodos o tienen una fecha determinada para su extincin,
comprenden los das inhbiles, pero si el ltimo da del plazo o la fecha determinada es
inhbil, el plazo se prorroga hasta el da hbil siguiente.
4. Si el plazo se fija por mes o por ao, sin especificar que sean de calendario, se
entiende que en el primer caso el plazo vence el mismo da del mes de calendario
posterior a aqul en que se inici y que en el segundo caso el plazo vence el mismo da
del siguiente ao de calendario a aqul en que se inici y si no existe el mismo da en
los plazos que se fijan por mes, el plazo se prorroga hasta el primer da hbil del
siguiente mes de calendario. Aunque el precepto legal no lo dice, consideramos que
esta regla opera tambin en el caso de plazo fijado por aos, si no existe el mismo da
en el ao siguiente, como es el caso del 29 de febrero, que slo hay cada 4 aos.