BOLILLA 10: DERECHO PENAL TRIBUTARIO

1. Los ilcitos tributarios. Naturaleza. Delito o contravencin. Los principios

generales del Derecho Penal y su aplicacin al derecho tributario penal. La
subjetividad de la infraccin penal. Personalidad de la pena Menores e
incapaces. Personas jurdicas. Responsabilidad solidaria.
Normalmente no todos los integrantes de la comunidad cumplen de manera espontnea
con las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello
obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica configurar en forma especfica
las distintas transgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que
corresponden en cada caso.
La violacin de los mandatos de la ley o los reglamentos y, en especial, la realizacin de
maniobras destinadas a sustraerse de la obligacin tributaria, no importa un mero atentado
a los derechos pecuniarios de un sujeto (Estado) o una desobediencia a las ordenes de la
administracin publica, sino que significa alterar el orden jurdico y los principios de la
moral publica; por la misma razona las sanciones tienen una finalidad represiva o
intimidatoria, y no simplemente reparatoria del dao.
Ilcitos Tributarios: Tal como existe un conjunto de leyes a travs de las cuales se
establecen cuales son las obligaciones impositivas de un sujeto, existe tambin un conjunto
de normas que establecen cuales son las transgresiones o incumplimientos en los que
incurren los sujetos pasivos, y cules son las sanciones establecidas en esos casos. A este
conjunto de normas, se las agrupa dentro del llamado Derecho Penal Tributario
Naturaleza: A medida que adquira desarrollo la actividad financiera del Estado, y que la
violacin de la legislacin revesta mayor importancia, los autores comenzaron
a
preguntarse si el tipo de infracciones que nos ocupa deba asimilarse a los delitos comunes,
o si, por el contrario, constituan una categora especial merecedora de tratamiento
represivo particular; en otros trminos, si las violaciones a las normas tributarias
correspondan al derecho penal ordinario o si deba crearse un derecho penal espacial que
dieron en llamar derecho penal administrativo. Por ende, es posible analizar orientaciones
penalistas, administrativistas o bien otras teoras en donde se incluye el aspecto penal
dentro de un concepto estructuralmente unitario del derecho fiscal.

Postura de Fonrouge: sostiene que el derecho penal tributario forma parte de una
de las divisiones del derecho tributario debido a las caractersticas especiales que
tiene esta rama de la ciencia jurdica. Estas diferencias tienen importancia respecto a
la normativa aplicable; as Fonrouge sostiene que solo se van a aplicar las normas y
principios del cdigo penal cuando la ley tributaria expresamente remita a ellos.
Postura Penalista, sostiene que es de plena vigencia lo expuesto por el 4 del Cdigo
Penal, el cual contempla la aplicacin supletoria de este cdigo para todas las leyes
especiales que contengan delitos, salvo disposicin expresa en contrario.

La ley 11.683, no contiene una remisin expresa a las normas del Cdigo Penal, pero la
jurisprudencia y la doctrina han entendido que corresponde la aplicacin supletoria de los
principios y normas del Cdigo Penal.

Romina Trentin 91

La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que establecen las obligaciones
tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurdica de la infraccin tributaria ha sido
motivo de discusin doctrinal:
-

Una posicin sostiene que la infraccin tributaria no se diferencia ontolgicamente

del delito penal comn, por lo que existe identidad sustancial entre ambos (Dino
Jarach)

La posicin antagnica estima que la infraccin tributaria se distingue

ontolgicamente del delito penal comn, dado que por un lado tal diferencia
sustancial existe entre delito y contravencin, y por otro lado, la infraccin tributaria
es contravencional y no delictual. Esta posicin es sostenida por Bielsa, Goldschmitd
y Villegas.

Delitos o Infracciones: Villegas entiende que no solo hay diferencias cuantitativas sino
cualitativas o esenciales entre delitos y contravenciones. El delito es la infraccin que
ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos,
correspondiendo su estudio al derecho penal comn. La Contravencin es una falta de
colaboracin, una omisin de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo estn en
juego de manera mediata. El objeto que se protege contravencionalmente no est
representado por los individuos ni por sus derechos naturales o sociales en s, sino por la
accin estatal en todo el campo de la Administracin publica.
Otras posturas, diferencias ambos conceptos de acuerdo al elemento intencin, a la cuanta
de la pena o el grado de gravedad o peligro del acto cometido.
Con la sancin de la ley penal tributaria, se elevan a la categora de delitos algunas
conductas que ya estaban sancionadas en la ley 11.683 con penas pecuniarias y se crean
nuevas conductas tpicas. Por lo tanto, existen algunas conductas que estn reguladas en la
ley 11.683 y a su vez, con el agregado de nuevos elementos en la ley penal tributaria
reprimidos con penas de prisin.
Particularismos de lo represivo fiscal:
a. Culpabilidad: en ciertos aspectos, la doctrina ha evolucionado por una concepcin
puramente objetiva del delito, hacia la tesis subjetivista. En materia fiscal, no se
aplican las reglas comunes sobre responsabilidad, ya que la delictuosidad del acto se
juzga en un solo aspecto formal, sin considerar intenciones; adems la materialidad
de la infraccin a leyes fiscales constituye, en principio, intencin de defraudar,
debiendo el contribuyente probar su inocencia, lo que no impide admitir la ignorancia
en las leyes.
b. Presunciones de culpa: abundan en el derecho tributario penal; algunas veces por
disposicin expresa de la ley, y otras por creacin de la jurisprudencia.
c. Error excusable: dispensa de la sancin. Pueden darse a partir de:
- Modificacin de leyes
- Aplicacin que ha sufrido diversas interpretaciones
d. Responsabilidad de personas colectivas: desde el momento en que estas tienen
autnoma capacidad como sujetos de obligaciones tributarias, indudablemente
tienen capacidad tributaria penal, aun en los casos de entidades que no renan los
caracteres de personalidad jurdica segn el derecho privado, por la vinculacin
Romina Trentin 92

existente entre ambas situaciones y la unidad estructural de la materia fiscal, que

incluye tanto el aspecto sustantivo ordinario, como el represivo; por tanto, no
interesa el problema de la responsabilidad de las personas jurdicas con respecto a
los delitos del derecho penal ordinario.
En la legislacin nacional, la ley 11.683 establece en el Art. 5, puntos b y c, que las
personas colectivas con o sin personalidad jurdica son sujetos de obligaciones
tributarias, y en el Art. 54, prrafo segundo, que los contribuyentes enumerados en
el Art. 5, sean o no personas de existencia visible, estn sujetos a las sanciones
previstas en los Art. 39, 40, 45, 46 y 48 por las infracciones que ellos mismos
cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho de los subordinados,
adems los Art. 887, 888, y 904 del Cdigo Aduanero disponen la responsabilidad de
las personas jurdicas por los ilcitos aduaneros.
e. Personalidad de la pena: nadie pone en duda que las penas privativas de la
libertad aplicables a infracciones fiscales, no pueden hacerse efectivas en la persona
del heredero, pero surgen dudas respecto de las sanciones pecuniarias. Una parte de
la doctrina se pronuncia a favor de su transmisibilidad; tal criterio no es compartido
por Fonrouge que se pronuncia por la no transmisibilidad de las sanciones
f. Responsabilidad Solidaria: El principio de responsabilidad por actos de terceros
que actan bajo dependencia o en representacin ha sido admitido por la
jurisprudencia en materia de infracciones tributarias, que de tal modo se aleja del
rgido principio del derecho penal comn que limita la responsabilidad a los actos
personales, y ello tiene lugar no solo por la propia naturaleza de la infraccin de tipo
econmico, sino porque de esa manera se tiende a evitar la elusin de la
responsabilidad por va de la interposicin de terceros insolventes. Este concepto fue
acogido explcitamente por los Art. 9 y 54 11.683, conforme a los cuales sern
imputadas al contribuyente persona individual o colectiva- las infracciones en que
incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o
con relacin a unos y otros, por el hecho u omisin de quienes les estn
subordinados como sus agentes, factores o dependientes. En igual sentido legisla el
art 63 CF, haciendo responsable a los integrantes de las personas jurdicas, por las
infracciones que estas cometan.
Aplicacin de principios del Derecho Penal: Naturalmente que el particularismo de lo
sancionatorio tributario, no importa anular o desconocer completamente ciertas garantas
fundamentales aseguradas por nuestra Constitucin tales como:
-

Derecho de defensa,
Posibilidad de ser odo y formular descargo
Principio de legalidad.
Retroactividad y ley ms benigna: El principio de que las leyes disponen para lo
futuro encuentra proteccin constitucional en materia represiva ya que ningn
habitante de la Nacin puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al
hecho del proceso. Esta doctrina es susceptible de generalizacin y reconoce
vigencia en materia de infracciones fiscales. Si bien es cierto que las leyes tributarias
y administrativas pueden surtir efecto retroactivo en ciertas condiciones, la
retroactividad no puede extenderse en ningn caso al mbito represivo, porque sera
inadmisible aplicar una sancin por una circunstancia no prevista con anticipacin
en la ley. Pero el principio de no retroactividad sufre derogacin en un caso especial:
cuando la nueva ley contiene una sancin ms benigna, ya que este concepto no
rige en materia fiscal
Romina Trentin 93

2. Infracciones formales y sustanciales. Distintos tipos de infracciones

formales. Bien jurdico tutelado. Infraccin genrica a los deberes formales.
Omisin de presentar la declaracin jurada. Incumplimiento a los deberes
de informacin propia o de terceros. Distintos tipos de infracciones
sustanciales. Bien jurdico tutelado. Omisin de impuestos. Defraudacin
fiscal genrica. Presunciones de fraude y teora de la responsabilidad
objetiva. Elemento subjetivo.
Las infracciones tributarias pueden ser clasificadas en:
Sustanciales: consiste en omitir el pago de los tributos dentro de los trminos
legales. Esta infraccin es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio,
basta el hecho externo del no pago en trmino para que se tenga por configurada la
infraccin. Ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una
conducta intencional (dolosa), siempre que en este ltimo caso el infractor se limite
a la simple omisin sin efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si lo hace, entra
en el campo de la defraudacin fiscal. Si la culpabilidad est totalmente excluida, la
infraccin omisiva no se comete, ya que lo que se pretende es castigar a quien no
paga por ser negligente (culpa) o porque no desea pagar (dolo) pudindolo hacer. De
all que haya circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la imputacin.
Tambin puede ser un incumplimiento fraudulento de la obligacin sustancial. Esto
recibe el nombre de defraudacin fiscal, lo cual, requiere subjetivamente la intencin
deliberada de daar al fisco y objetivamente, la realizacin de determinados actos o
maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligacin de pagar
tributos. Estas maniobras estn intencionalmente destinadas a inducir a error a la
autoridad para que la falta total o parcial de pago aparezca como legtima: de all la
superior gravedad de esta infraccin, que se traduce en la mayor severidad de las
sanciones.
o Ley 11683, Nacin.
Art 45, Multa por omisin de pagar impuestos Omisin de
impuestos. Es cometida por quienes omiten el pago de impuestos no
presentando las ddjj o presentndolas inexactamente. Tambin ocurre
cuando los agentes omiten actuar como tales. La conducta punible es:
no pagar, no retener, no percibir o hacerlo deficientemente. Debe
tratarse de una conducta culposa y no dolosa.
Art 46: Multa por defraudacin genrica. Es cometida por quienes
mediante ddjj engaosas u ocultacin maliciosa perjudican al fisco con
liquidaciones de impuestos que no responden a la realidad.
Subjetivamente se requiere la intencin, y la concrecin de la evasin.
El art 47 establece presunciones de defraudacin:
o Contradiccin entre los libros , documentos y las ddjj
o Consignacin de datos inexactos
o Disconformidad con las normas legales o reglamentarias
o No se lleven libros o se los lleve de manera deficiente
o Se hagan valer formas inadecuadas
Art 48: Multa para los agentes que no depositen en tiempo y forma.
Defraudacin especifica. Cuando los agentes han retenido/percibido
y no depositan el gravamen acaecido el vencimiento. Se pune la
conducta omisiva, independientemente de que los agentes tngan o no
en su poder los fondos.
o Cdigo Fiscal, Provincia
Romina Trentin 94

Art 59: Recargos para los agentes que ingresen los gravmenes
vencidos los plazos
Art 61: Incumplimiento de pago: Multa.
Art 62: Defraudacin fiscal
Formales: es toda accin u omisin de los contribuyentes, responsables o terceros
que viole las disposiciones relativas a la determinacin de la obligacin tributaria u
obstaculice la fiscalizacin por la autoridad administrativa. Como consecuencia de la
determinacin, fiscalizacin e investigacin, los ciudadanos, contribuyentes o no,
estn sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida
actuacin estatal. El incumplimiento de estos deberes tambin es una infraccin
fiscal y est penada por la ley. Estas infracciones son predominantemente objetivas,
por lo cual, en principio, la sola violacin de la norma formal constituye la infraccin,
sin que interese investigar si el infractor omiti intencionalmente sus deberes (dolo)
o si lo hizo por negligencia (culpa).
Pueden distinguirse 3 tipos de infracciones formales, de acuerdo a la pena que se les
aplique:
o Sanciones con multa,
1. Incumplimiento de deberes formales: es una norma en blanco; abarca
todos aquellos incumplimientos que no tengan una sancin especfica.
2. Incumplimiento de informacin propia o de terceros: la autoridad debe
poder fiscalizar y para esto puede exigir datos al contribuyente o
terceros que se hallen cerca del hecho imponible.
3. Incumplimiento en la presentacin de ddjj (no tiene escala de multa,
sino que es tarifada): la declaracin jurada es el instrumento a travs
del cual el contribuyente reconoce el impuesto y lo paga.
o Sancin de clausura y multa: son incumplimientos mas serios, Art 72 CF/
Art 40 Ley 11683
1. No emitir facturas o comprobantes de ventas
2. Hallarse en posesin de bienes o mercaderas sin tener las
correspondientes facturas o comprobantes de compra
3. No llevar anotaciones de las adquisiciones de bienes y servicios, ventas,
locaciones, o siendo llevadas sean deficientes
4. Recurrir a entes improcedentes para evadir gravmenes
5. No mantener en condiciones de operatividad los soportes informticos
vinculados a la materia imponible durante 5 aos.
6. No exhibir los comprobantes de pago a la Autoridad
7. Uso de comprobantes que no renan los requisitos exigidos pos la
autoridad
8. No poseer certificado de domicilio
9. No estar inscripto
10.No exhibir comprobante de pago del anticipo de iibb.
o Sancin de decomiso y multa. El traslado de bienes debe hacerse con la
documentacin respaldatoria de los mismos. En Provincia existe el COT
(Cdigo de Operaciones de Traslado); en caso de no contar con esto, cabe la
sancin de decomiso de los bienes. Art 82 CF/Art 77 Ley 11683.

3. La sancin de multa. Procedimiento. Agravantes, atenuantes y eximentes

de responsabilidad. Extincin de la accin. Prescripcin. Recursos
administrativos y judiciales. La sancin de clausura. Causales. Tipos
Procedimientos. Instancias recursivas administrativas y judiciales. La
Romina Trentin 95

sancin de decomiso de bienes. Causales. Procedimientos. Instancias

recursivas administrativas y judiciales.
Sancin de multa: Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente
compensatorias porque constituyen un plus con respecto al restablecimiento de la situacin
anterior. No solo privan al autor del fruto de su ilicitud o su equivalente, sino que tambin lo
privan de algo suplementario con el fin de castigarlo. Es decir que en los hechos la
diferencia se puede establecer por el importe de la multa.
El carcter tanto represivo como reparatorio de la multa tributaria ha sido aceptado por
doctrina y recibido por la jurisprudencia. En numerosos fallos, la CSJN ha puesto de
manifiesto que las multas tienen un carcter de indemnizacin de daos, y al mismo
tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores.
Procedimiento: en Nacion y Provincia se inicia un sumario administrativo, con
notificacin al contribuyente o responsable, (presunto autor de la infraccin que se quiere
sancionar) firmado por juez administrativo. En dicha notificacin deber constar claramente
cul es el acto u omisin que se le imputa al presunto infractor, al cual se le otorgara un
plazo de 15 das hbiles administrativos, prorrogables por resolucin fundada y por nica
vez (solo en Nacin), por un lapso de tiempo igual para que se haga el descargo o defensa
y se acompaen y ofrezcan todas las pruebas que hagan a su derecho.
Posteriormente, presentada o no esta defensa, y abierto o no el periodo de prueba, el juez
dictara resolucin ampliando o dejando sin efecto la sancin. Si esta resolucin resulta
contraria al contribuyente o responsable, este tiene un plazo de 15 das hbiles para
interponer Recurso de reconsideracin ante la AFIP/ARBA y el recurso de apelacin ante el
Tribunal Fiscal, siempre que cumpla con el monto fijado. De no interponer ninguno de estos
dos recursos, la multa quedara firme.
Agravantes, atenuantes y eximentes:
o

Agravantes/Atenuantes, aparecen en este campo:

- Giro comercial del contribuyente
- Conducta frente a la fiscalizacin
- Antecedentes
- Cumplimiento espontaneo
Eximentes: se vincula con la extincin de la accin,
- Muerte
- Prescripcin: 5 aos en caso de contribuyentes inscriptos y 10 en caso de que
no lo estn. El tiempo comienza a correr desde el 1 de enero del ao siguiente
a que se verifico la infraccin.
- Perdida de la administracin de los bienes Quiebra
- Propios del mbito tributario
Error excusable de hecho o derecho
Principio de bagatela, por el carcter leve de la infraccin no produce
dao al bien jurdicamente protegido. Es difcil que ARBA/AFIP
reconozcan esta cuestin.
Solidaridad: que el solidario demuestre que el obligado principal lo
coloco en imposibilidad de cumplir.

Sancin de clausura: ante determinadas infracciones, la autoridad puede disponer el

cierre del establecimiento durante un determinado plazo de das. Las Causales que
habilitan esta sancin son las mencionadas en el pargrafo precedente.
Romina Trentin 96

Procedimiento: para poder llevar a cabo la clausura se precisa de una Procedimiento de

control, donde participan 2 inspectores, se constata la infraccin y se labra acta de
Infraccin (tiene carcter de instrumento publico Fallo Godoy). Se notifica al
contribuyente y comienza el procedimiento.
Provincia: art 73 y ss. Notificado el contribuyente tiene 5 das para presentar el
descargo. La Autoridad se pronunciara sobre la procedencia o no de la sancin
dentro de los 10 das. Ante esta resolucin el administrado puede:
o Allanarse: la sancin se reducir de pleno derecho a 2 das de clausura.
o No existe instancia de revisin administrativa, de modo que si el contribuyente
no esta de acuerdo con la sancin deber Apelar ante el Juzgado de Primera
Instancia en lo Criminal y Correccional, dentro de los 5 das, con efecto
devolutivo. El escrito se interpone en sede administrativa, y si fuera
procedente es elevado. La sentencia del juez correccional es inapelable, lo
cual genera controversias doctrinarias respecto de la doble instancia.
Nacin: Notificado el contribuyente es citado a una audiencia para esgrimir su
defensa, fijada dentro de los 5 a 15 das. Luego se pronuncia el juez dentro de los 2
das, y en caso de disponer la clausura establece su alcance y duracin. La resolucin
admite impugnacin por va administrativa, agotando la via y quedando expedita la
accin ante el fuero penal tributario.
Tipos:
-

Automtica: cuando el contribuyente no este inscripto o no emita factura,

puede disponerse la clausura inmediata
Clausura preventiva: (solo en Nacin) cuando se configure una causal y
existe un grave perjuicio o el responsable ser reincidente. Se trata de una
medida cautelar que debe ser notificada inmediatamente al juez. Adems, el
inc g del art 35 introduce la figura del inspector encubierto (debatida
constitucionalidad). El juez determinar el levantamiento de la medida cuando
el responsable acredite la regularizacin de la situacin.

Sancin de decomiso: En los supuestos en que se detecte la tenencia, el traslado de

bienes o mercaderas sin llevar la documentacin respaldatoria, la autoridad convocara a la
fuerza pblica para decretar:
-

Interdiccin: se designa como depositario al propietario de los bienes

Secuestro: se designa depositaria a una tercera persona.

En todos los casos, los agentes a cargo en presencia de testigos informaran al infractor las
sanciones y obligaciones como depositario.
Procedimiento: (Nacin y Provincia) se sigue el procedimiento de la clausura; se puede
adjuntar con el acta de comprobacin un inventario de la mercadera. Luego de la audiencia
descargo del obligado el juez resolver si hace lugar a la medida o no.
-

Provincia: el contribuyente puede presentar el COT, pagar la multa y evitar el

decomiso. Tambin puede ofrecer sustituir la mercadera por bienes de primera
necesidad.
Accin: decidido el decomiso se retiran los bienes, salvo instancias de revisin. Los
gastos sern a cargo del responsable.

Revisin:
Romina Trentin 97

Provincia: ante el Juez correccional con efecto suspensivo.

Nacin: Recurso con efecto suspensivo ante el juez en lo penal tributario.

4. Delitos tributarios. El rgimen de la ley penal tributaria. Tipos penales

previstos. Bien jurdico tutelado. Denuncia. Participacin y concurrencia.
Asociacin ilcita tributaria. Pena de prisin y aplicacin conjunta con la
sancin administrativa. Extincin de la accin. Contrabando. Bien jurdico
tutelado. Agravantes. Penas accesorias. Tentativa.
La ley 23771 fue reemplazada por Ley 24769, que trata el rgimen impositivo describiendo
los delitos tributarios. Incluye el rgimen de la seguridad social tipificando delitos respecto
de sus recursos, y mantiene las ilicitudes atenientes a la retencin y percepcin. Regula
sobre insolvencia fiscal, simulacin dolosa y alteracin de registros. Tambin contempla
agravantes, y los procedimientos administrativo y penal.
Bien jurdicamente protegido: cuando el ilcito requiere el perjuicio de la evasin
tributos, el bien tutelado es la actividad financiera del Estado; el gasto publico
indispensable para satisfacer las necesidades publicas y el medio genuino para
adquisicin de recursos es el tributo, con lo cual quien elude dolosamente el justo pago
sus obligaciones, daa la actividad financiera del Estado y entorpece el cumplimiento
sus fines.

de
es
la
de
de

En el caso de los delitos contra la seguridad social, el bien protegido no es la actividad

financiera del Estado ni su patrimonio, sino la Seguridad social que se basa en la
solidaridad, ya que busca proteger igualitariamente a toda la comunidad.
Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el fisco, la haciendo publica no
resulta herida aun, pero esta afectando la actividad fiscalizadora del rgano recaudatorio,
porque las falsas alteraciones de registros impiden conocer la real situacin fiscal del
obligado y ello obstaculiza el fluido accionar verificador del Estado, creando el riesgo de
futuras evasiones.
Estructura de la ley:

Romina Trentin 98

L
O
R
E
ID
S
A
b
v
g
p
e
iln
y
g
a
lre
stm
sr
in
o
u
e
p
2
n
im
rltp
o
c4
ie
o
v
sa
7
n
sa
ice
6
o
cin
9
h
sn
a
cfd
io
m
a
g
ie
n
o
fp
srm
a
n
io
S
p
cra
d
e
l
v
ie
fa
so
u
g
e
ta
lin
t
u
d
se
o
g
i
o
ru
a
scn
e
cilv
b
a
n
o
lid
e
n
a
o
rd
td
n
fa
e
e
lra
D
sb
y
d
a
rp
e
i
d
o
u
a
se
l
ce
p
d
g
rte
u
io
t
ra
sle
o
d
cilx
te
s
e
b
u
rn
n
p
tru
o
tc
sa
r
iu
o
i
b
so
sb
n
iu
e
d
t
sd
e
ia
r
lo
si
a
o
s
e
g
u
r
i
d
a
d
s
o
c
i
a
l

Disposiciones generales:
-

Incremento de escalas penales: (art 13) las escalas se incremental cuando se

trata de funcionarios o empleados pblicos actuando en ejercicio u ocasin de sus
funciones.
Se aade la accesoria de inhabilitacin perpetua, denotando la seriedad con que se
toma el accionar del funcionario infiel.
Responsabilidad de los integrantes de Personas Jurdicas: (art 14) cuando el
hecho se ejecute en nombre o ayuda de una persona de existencia ideal, la prisin se
Romina Trentin 99

aplica a los directores, gerentes, mandatarios, representantes que hubieren

intervenido en el hecho punible.
Inhabilitacin especial: (modificacin ley 25874)
Extincin por aceptacin y pago (art 16).
Acumulacin de sanciones: el art17 dispone que las penas establecidas por esta
ley son impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. Para parte
de la doctrina esto violenta el non bis in idem (Villegas, Corti)

Tipos penales previstos

1. EVASION SIMPLE: (art 1) el hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el
pago de tributos nacionales, siempre que el monto exceda la suma que indica la ley
por cada tributo. La conducta sancionada se dirige al que mediante declaraciones
engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao evadiere total o
parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que la suma en cuestin
sea superior a los $100.000. Esta suma es tomada por cada tributo y en el lapso de
un ao.
Las declaraciones son engaosas cuando contienen datos inexactos, son maliciosas
cuando ocultan la verdad; los ardides son maniobras simuladoras de la realidad. El
delito se comete tanto por accin como por omisin. La evasin comprende la
elusin tributaria (fraude por abuso de formas).
Accin tpica: evadir fraudulentamente.
Sujetos activos: obligados tributarios.
Elemento subjetivo: dolo.
Condicin objetiva: debe superar el monto que fija la ley para ser punible.
Se trata de un delito de dao; precisa de un resultado perjudicial y admite la
tentativa.
2. EVASION AGRAVADA: (art 2) la figura que se reprime ser la misma del Art. 1
(pero con una pena privativa de libertad superior), es decir, al que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao
evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional si:
a. La suma evadida es superior a $1.000.000
b. En la maniobra hubiesen intervenido interpsita personas y la suma evadida
haya sido superior a $200.000. Tiene mas facilidad de comisin y probabilidad
de impunidad
c. Si se hubiere valido, en la maniobra engaosa de exenciones subsidios,
liberalidades, diferimientos, etc.
La agravante se funda en circunstancias que revelan una mayor peligrosidad
3. APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS: (art 3) Cuando mediante
declaraciones juradas engaosas, maliciosas o ardides se aproveche indebidamente
de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio.
Accin tpica: aprovechamiento fraudulento de reintegros, subsidios
Sujetos activos: los obligados tributarios o terceros
Elemento subjetivo: dolo
Condicin objetiva: deben superar el monto estipulado por la ley
Pena: es de extrema gravedad porque el autor se aprovecha del error fiscal y
tambin impide el cobro de los tributos debidos al Fisco
4. OBTENCION FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES: (art 4) Cuando mediante
declaraciones engaosas, maliciosas o ardides se obtuviere un reconocimiento,
certificacin o autorizacin para gozar de exencin o privilegio fiscal.
Romina Trentin 100

Accin tpica: obtener autorizacin para gozar de exenciones o privilegios fiscales.

Implica un aprovechamiento del Estado.
Sujeto activo: es el obligado tributario.
Elemento subjetivo: dolo.
Se trata de un delito de peligro, ya que se concreta con la obtencin fraudulenta del
instrumento para lograr el beneficio, aunque el destinatario no lo perciba
efectivamente.
Delitos relativos a la seguridad social:
5. EVASION SIMPLE: (art 7) el que mediante actividades engaosas o cualquier otro
ardid o engao evadiere total o parcialmente el pago de recursos de seguridad
social (aportes contribuciones, etc.). La condicin objetiva de punibilidad es de
$20.000 por cada periodo. Tiene un elemento subjetivo doloso, cuya finalidad es
beneficiarse perjudicando al rgano de la seguridad social. Es un delito de dao,
cuya condicin objetiva es superar el monto fijado por la norma.
6. EVASION AGRAVADA: (art 8) Se agrava la pena cuando el monto supera los
$100.000 o intervengan personas interpuestas.
7. APROPIACION INDEBIDAD: (art 9) Cuando el empleador no deposita total o
parcialmente dentro de los 10 das los aportes retenidos a sus empleados. Tambin
corre para los agentes de retencin y percepcin.
Delitos fiscales comunes:
8. INSOVELNCIA FISCAL FRAUDULENTA: (art10) Comete este delito el que
habiendo tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o
judicial tendiente a la determinacin o cobro de obligaciones tributarias o de aportes
y contribuciones de la seguridad social nacionales, provocare o agravare la
insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales
obligaciones.
Accin tpica: consiste en provocar o agravar la insolvencia propia o ajena, para
causar la incapacidad de cumplir con las obligaciones tributarias.
Elemento subjetivo: dolo.
Sujetos activos: los obligados tributarios.
Es un delito de dao, que permite la tentativa.
9. SIMULACION DOLOSA DE PAGO: (art 11) El que mediante registraciones o
comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engao, simulare el pago total o parcial
de obligaciones tributarias o de recursos de la Seguridad Social Nacional o derivadas
de la aplicacin de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.
Accin tpica: puede funcionar de una doble manera:
o En forma autnoma: cuando se realice la maniobra pero no se utilice el
documento apcrifo para eludir el pago.
o Cuando se realiza el hecho tpico y utilizar el comprobante falso para no pagar
o pagar menos, se genera la evasin.
Sujeto activo: obligado al pago
Elemento subjetivo: dolo.
10.ALTERACION DOLOSA DE REGISTROS: (art 12) El que de cualquier modo
sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o
soportes documentales o informticos del Fisco Nacional, relativos a las obligaciones
Romina Trentin 101

tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propsito de disimular la real

situacin fiscal de un obligado.
Accin tpica: Adulterar, suprimir, sustraer, modificar, inutilizar los registros
Sujeto activo: puede ser el obligado o un tercero con acceso a tales registraciones
Es un delito de peligro, porque no es necesario que se evada el tributo a causa de la
accin consumada.
Elemento subjetivo: dolo intencin de disimular la situacin real del contribuyente.
11.ART 15:
a. Agravamiento por pluralidad de autores: cuando alguno de los delitos se
cometiese entre dos o mas personas, se agravan sus penas. Es una forma de
agravar el delito por el numero de sujetos que participan de el.
b. Asociacin ilcita fiscal: se trata de una agrupacin consolidada con el fin de
de llevar a cabo los delitos contenidos en la ley 8puedo o no tener forma
jurdica). Se exige la reciprocidad y la uniformidad entre sus integrantes,
organizados mediante un acuerdo preestablecido.
Se tutela el Tesoro Nacional.
Procedimiento Administrativo y Penal. El procedimiento se inicia con la denuncia ante
el juzgado competente por la AFIP-DGI (que es el organismo de aplicaciones y recursos de
seguridad social). Sobre el procedimiento tenemos los Arts.18 al 23 y el principal es el
artculo 20.
Art. 20 - La formulacin de la denuncia penal no impedir la sustanciacin de los
procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinacin y ejecucin de la
deuda tributaria o provisional, pero la autoridad administrativa se abstendr de aplicar
sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no ser
de aplicacin lo previsto en el artculo 76 de la Ley N 11.683 (texto ordenado en 1978 y
sus modificaciones).
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones que
correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Competencia:
-

Provincia: Juzgado Federal

Ciudad autnoma de Buenos Aires: Juzgado Penal y Econmico.

Con la ley 25.292 se crea el Fuero Penal Tributario.

Se aplican en este proceso de manera supletoria las normas del Cdigo Procesal Penal
Nacional.

CONTRABANDO
Bien jurdico tutelado: control aduanero; se pune la evasin a la fiscalizacin aduanera.
Fallo Legumbres: la Corte deja en claro el bien jurdico tutelado y que la figura del
contrabando consiste en ingresar o egresar del pas, eludiendo o dificultando que la
autoridad cumpla con sus funciones de contralor. Se vincula con: Seguridad Pblica, Salud,
en forma mediata con el erario pblico.

Romina Trentin 102

Art. 863. el que, por cualquier acto u omisin, impidiere o dificultare, mediante ardid u
engao, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero
para el control sobre las importaciones y las exportaciones.
Art. 864. Sanciona a el que:
1. Importare o exportare mercadera en horas o por lugares no habilitados al efecto, la
desviare de la rutas sealadas para la importacin o la exportacin o de cualquier
modo la sustrajere al control que corresponde ejercer la servicio aduanero sobre
tales actos;
2. Realizare cualquier accin u omisin que impidiere o dificultare el control del servicio
aduanero con el propsito de someter a la mercadera a un tratamiento aduanero o
fiscal distinto al que correspondiere, a los fines de su importacin o de su
exportacin;
3. Presentare ante el servicio aduanero una autorizacin especial, una licencia
arancelaria o una certificacin expedida contraviniendo las disposiciones legales
especficas que regularen su otorgamiento, destinada a obtener respecto de
mercadera que se importare o se exportare, un tratamiento aduanero o fiscal ms
favorable al que correspondiere;
4. Ocultare disimulare, sustituyere o desviare, total o parcialmente, mercadera
sometida o que debiere someterse a control aduanero, con motivo de su importacin
o de su exportacin;
5. Simulare ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una operacin o una
destinacin aduaneras de importacin o de exportacin, con la finalidad de obtener
un beneficio econmico.
Art. 865. Contrabando Agravado, cuando:
a. Intervinieren en el hecho tres o mas personas en calidad de autor, instigador o
cmplice;
b. Interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cmplice un funcionario o
empleado pblico en ejercicio o en ocasin de sus funciones o con abuso de su
cargo;
c. Interviene en el hecho en calidad de autor, instigador o cmplice un funcionario o
empleado del servicio aduanero o un integrante de las fuerzas de seguridad a las
que este cdigo les confiere la funcin de autoridad de prevencin de los delitos
aduaneros;
d. Se cometiere mediante violencia fsica o moral en las personas fuerza sobre las cosas
o la Comisin de otro delito o su tentativa;
e. Se realizare empleando un medio de transporte areo, que se apartare de las rutas
autorizadas o aterrizare en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio
aduanero para el trfico de mercadera;
f. Se cometiere mediante la presentacin ante el servicio aduanero de documentos
adulterados o falsos, necesarios para cumplimentar la operacin aduanera;
g. Se tratare de mercadera cuya importacin o exportacin estuviere sujeta a una
prohibicin absoluta;
h. Se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en el 866 que por su
naturaleza, cantidad o caractersticas pudieren afectar la salud pblica.
Art. 866. Contrabando de estupefacientes.
Art. 867. Contrabando de elementos nucleares.
Actos Culposos. Contrabando y Uso Indebido de Documentos.
Romina Trentin 103

Art. 868. Ser reprimido con multa.

a. el funcionario o empleado aduanero que ejercitare indebidamente las funciones de
verificacin, valoracin, clasificacin, inspeccin o cualquier otra funcin fiscal o de
control a su cargo, siempre que en tales actos u omisiones mediare negligencia
manifiesta que hubiere posibilitado la Comisin del contrabando o su tentativa;
b. el funcionario o empleado administrativo que por ejercer indebidamente las
funciones a su cargo librare o posibilitare el libramiento de autorizacin especial,
licencia arancelaria o certificacin que fuere presentada ante el servicio aduanero
destinada a obtener un tratamiento aduanero o fiscal ms favorable al que
correspondiere, siempre que en el otorgamiento de tales documentos hubiere
mediado grave inobservancia de las disposiciones legales especficas que lo
regularen.
Art. 869. quien resultare responsable de la presentacin ante el servicio aduanero de una
autorizacin especial, licencia arancelaria o certificacin que pudiere provocar un
tratamiento aduanero o fiscal ms favorable al que correspondiere o de algn documento
adulterado o falso necesario para cumplimentar una operacin aduanera, siempre que se
tratare de un despachante de aduana, un agente de transporte aduanero, un importador,
un exportador o cualquier otro que por su calidad, actividad u oficio no pudiere desconocer
tal circunstancia y no hubiere actuado dolosamente.
Tentativa de contrabando.
Art. 871. Incurre en tentativa de contrabando el que, con el fin de cometer el delito de
contrabando, comienza su ejecucin pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su
voluntad.
Art. 872. La tentativa de contrabando ser reprimida con las mismas penas que
corresponden al delito consumado.
Art. 873. Se considera supuesto especial de tentativa de contrabando la introduccin a
recintos sometidos a control aduanero de bultos que, individualmente o integrando una
partida, contuvieren en su interior otro u otros bultos, con marcas, nmeros o signos de
identificacin iguales o idneos para producir confusin con los que ostentare el envase
exterior u otros envases comprendidos en la misma partida. El responsable ser reprimido
con la pena que correspondiere al supuesto de contrabando que se configurare.

Romina Trentin 104