Artculos

Costo fiscal de anticipos

L.C. Hebert Alan Nava Coln

Introduccin

Artculo 18. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

En algunas ocasiones no es posible liquidar el total

de la operacin pactada con los proveedores o por
el sector al que pertenece la empresa, por lo que es
necesario dejar un anticipo para garantizar el trabajo y/o la enajenacin, como sera el caso de empresas maquiladoras, quienes no pueden vender por su
cuenta, en caso de que no se realice la operacin,
las mercancas fabricadas a peticin de un cliente.
Por tal motivo en este sector es comn solicitar un
anticipo para garantizar la operacin con el cliente
quien encomend el trabajo a realizar y, en caso de
que no se concrete la venta por una causa imputable
al cliente, el anticipo recibido se queda como indemnizacin a la empresa maquiladora, esto por citar un
ejemplo, aunque existen muchos otros sectores en
los cuales es necesario dejar un anticipo para garantizar la prestacin del servicio o la operacin de
compraventa.
Contablemente y fiscalmente hay diferencias en
cuanto al reconocimiento de los anticipos como ingreso y gasto, mientras que contablemente un anticipo de
un cliente es considerado como un pasivo a corto
plazo (dependiendo el sector en que se d la operacin):
Activo circulante
Bancos $100,000
Pasivo circulante
Anticipo de clientes

$100,000

Tratndose de personas morales, los anticipos de

clientes se consideran gravados para la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), por as establecerlo el
artculo 18 de la misma ley en el momento de
percepcin del anticipo, ya sea por enajenacin
de bienes, prestacin de servicios u otorgamiento del
uso o goce temporal de bienes, al sealar:

c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio

o la contraprestacin pactada, aun cuando provenga
de anticipos.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
Cabe mencionar que cuando se da un anticipo
se desconoce el precio, y la cosa (bien o servicio)
por lo que el anticipo funciona como un depsito
para garantizar al proveedor una futura compra
de algn bien que no se tiene o no ha sido producido, o garantizar el pago de una prestacin de
servicios.

Consideracin fiscal
de los anticipos
Para efectos de la LISR, en cuanto se cobre cualquier
cantidad, sea parcial o total, inclusive por anticipos,
se debe considerar como ingreso acumulable para
efectos de este impuesto; cabe mencionar que en el
caso del otorgamiento del uso o goce temporal de
bienes no existen los anticipos porque en realidad
son pagos a cuenta de la renta del mes o de meses
posteriores. Lo anterior es porque en los contratos
de arrendamiento s se conoce el precio (renta) y la
cosa (bien arrendado) contenidos dentro del contrato de arrendamiento.
Podra pensarse que en el caso de un depsito
en garanta cobrado por el arrendador debera ser
acumulable para el impuesto sobre la renta (ISR)
asimilando su percepcin a un anticipo; sin embargo,
consideramos que son dos cosas diferentes, de hecho tiene un tratamiento fiscal distinto, con fundamento en el artculo 18-A del Reglamento de la Ley

Licenciado en contadura por la UNAM. Maestrante en impuestos en la Universidad Panamericana. Primer lugar en el Maratn
de Conocimientos en Fiscal por el CCPM y la ANFECA. Asistente editorial de la revista PAF.

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del Impuesto sobre la Renta

(RLISR), los depsitos en garanta tienen el tratamiento fiscal
siguiente:
Artculo 18-A. Para los efectos
de lo establecido en los artculos
17 y 141 de la Ley, no se considerarn ingresos acumulables los
depsitos recibidos por el
arrendador, cuando stos tengan
como finalidad exclusiva garan
tizar el cumplimiento de las
obligaciones pactadas en el
contrato de arrendamiento y sean
devueltos al finalizar el contrato.
Cuando los depsitos se apliquen al cumplimiento de cualquier
obligacin derivada del contrato de
arrendamiento, el monto aplicado
ser considerado como ingreso
acumulable para el arrendador en
el mes en que se apliquen.
(El uso de negrillas dentro del
texto es nuestro.)
Lo anterior es porque el depsito en garanta deber ser reembolsado al arrendatario cuando se
termine el contrato de arrendamiento, no debiendo ser asimilado
el depsito en garanta al tratamiento de anticipo porque el anticipo se aplicar contra el saldo1
de una operacin (enajenacin de
bienes o prestacin de servicios)
y al final no se tendr la obligacin
de reembolsarse al cliente, mientras que en el depsito en garanta
ocurre lo contrario, no se aplica
contra el saldo de la operacin y
se tiene la obligacin de reembolsar el depsito.
Por otro lado, la deduccin de
los anticipos para personas morales est prevista por el artculo 29,
fraccin XI, de la LISR.
El anticipo en arrendamiento en
realidad es un pago a cuenta

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porque es conocido el precio y el

objeto pactado en el contrato.
En el caso del impuesto empresarial a tasa nica (IETU), se recomienda su consideracin como
ingreso acumulable por as establecerlo el artculo 2, segundo
prrafo, de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa nica (LIETU)
(aunque como tal, los anticipos de
clientes no necesariamente formen
parte del objeto gravado2 de este
impuesto). Recordemos que el
objeto gravado establecido en la
LIETU en su artculo 1 son los ingresos que deriva de los actos de:
Enajenacin de bienes
Prestacin de servicios independientes
Otorgamiento del uso o goce
temporal de bienes
Mientras que para el impuesto
al valor agregado (IVA), al igual que
para el IETU, se considera que los
anticipos estn gravados, ya que
este impuesto se causa al momento del cobro de las cantidades.

Reconocimiento
del costo y gasto
con el ingreso
Las Normas de Informacin Financiera (NIF) han considerado dentro de
sus postulados bsicos el de Asociacin del Costo y Gasto con ingreso,
en la NIF-A2, el cual menciona:
Los ingresos deben reconocerse en el periodo contable en el
que se devengan, identificando los
costos y gastos (esfuerzos acumulados) que se incurrieron o consumieron en el proceso de generacin
de dichos ingresos.

Con esto se busca hacer ms

equitativos y reales los resultados
obtenidos por una empresa al
considerar las deducciones contables en el momento en que se
generen los ingresos por los cuales
se erogaron:
a) Identificando los costos y gastos
que se erogaron para beneficiar
directamente la generacin de
ingresos del periodo. En su caso
deben efectuarse estimaciones
o provisiones, y
b) Distribuyendo en forma sistemtica y racional los costos y
gastos que estn relacionados
con la generacin de ingresos en
distintos periodos contables
Sin embargo, en el caso de que
haya erogaciones por las cuales
no se pudiera identificar una posible generacin de ingreso futuro,
por ejemplo, cuando se realizan
gastos de investigacin y desarrollo
no es claro en qu periodo ste
deber considerarse como gasto
dentro de los resultados de la
empresa, por tal motivo es necesario distribuirlo de manera proporcional en cierto nmero de aos
(amortizar), porque tal vez nunca
se pueda implementar o llevar a
cabo la venta del producto investigado y no se genere el ingreso
relativo a esos gastos. Lo anterior
se puede apreciar en el prrafo 50
de la NIF A-2:
Los costos y gastos del periodo contable cuyos beneficios
econmicos futuros no pueden
identificarse o cuantificarse razonablemente deben reconocerse
directamente en los resultados del
periodo.
Un ejemplo de partida que afectan directamente a gastos y que

Discrepancia fiscal
en el reconocimiento
del ingreso con el
costo
Los contribuyentes del ttulo II de
la LISR que se dedican a enajenar
bienes que conllevan un largo proceso de fabricacin, desde el cambio del sistema de deduccin de
compras a costo de ventas a partir
del ejercicio 2005, se ven afectados
cuando reciben anticipos, ya que
como se vio anteriormente, se
tendra la obligacin de acumular
el ingreso conforme a su percepcin
para el ISR conforme el artculo 18
de la LISR y no podrn deducir
cantidad alguna por sus compras
de bienes necesarios para la fabricacin de esos bienes de largo
proceso de produccin sino hasta

que se vendan en uno o dos ejercicios despus de haber acumulado el

ingreso con fundamento en el artculo 29, fraccin II, de la LISR.
Dicho costo de ventas fiscal se determina con las siguientes partidas,
segn su actividad (artculos 45-B y 45-C):
Actividades comerciales

Actividades industriales o servicios

Adquisiciones de mercancas.

Materias primas, productos semiterminados o productos terminados.

Los gastos incurridos para

adquirir y dejar las mercancas en condiciones de ser
enajenadas.

Las remuneraciones por la prestacin de

servicios personales subordinados directamente relacionados con la produccin
o la prestacin de servicios.
Los gastos netos de descuentos, directamente relacionados con la produccin o
la prestacin de servicios.
La deduccin de las inversiones direc
tamente relacionadas con la produccin
de mercancas o la prestacin de servicios.

Por tanto, todas estas partidas integrantes del costo de ventas para
una empresa que vende bienes de largo proceso de fabricacin no las
podr hacer deducibles sino hasta que sean vendidas, ocasionando
altibajos en su causacin del ISR y una futura generacin de prdida
o disminucin considerable en la utilidad fiscal en ejercicios posteriores,
como se puede observar en la siguiente cdula de la empresa Fabricante de Trenes, S.A. de C.V.:
Ejercicio 2013
Anticipo de clientes

Anual
$9400,000.00

(+) Ventas facturadas

21500,000.00

(=) Total de ingresos acumulables

30900,000.00

() Costo de ventas de ventas facturadas

10325,000.00

() Otras deducciones autorizadas

(=) Utilidad fiscal

850,000.00
$19725,000.00

ISR causado

$5917,500.00
Ejercicio 2014

Ventas facturadas
() Anticipo acumulado ao 2013
(=) Ingreso acumulable
() Costo de ventas fiscal
() Otras deducciones autorizadas
(=) Utilidad fiscal/prdida fiscal
ISR causado

$20000,000.00
9400,000.00
10600,000.00
9600,000.00
0.00
1000,000.00
$300,000.00

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Artculos

podemos identificar directamente

con el ingreso que generan es
el costo de ventas contable, en el
cual se reconocen estas deducciones en el momento en que son
vendidas las mercancas.
Para efectos del ISR, tanto ingresos como deducciones se reconocen inclusive en crdito, sin
que sea a flujo de efectivo como
en el caso del IVA o el IETU, ocasionando el pago de impuestos aun
cuando no se cobren el precio o
las contraprestaciones ocasionando desequilibrio financiero; en
adicin a lo anterior, para algunos
sectores existe la problemtica de
no poder deducir el costo de ventas fiscal porque los bienes fabricados no han sido enajenados,
como aquellos que conllevan un
largo proceso de fabricacin, por
ejemplo, empresas inmobiliarias,
mquinas industriales especializadas,3 navieras.

Como se puede apreciar, del ejemplo anterior considerando que se obtuvieron en el ejercicio 2013 anticipos de sus clientes tendra que causar un impuesto sin tener derecho a deducir el costo de ventas de
esas mercancas sino hasta que sean vendidas, que en
el ejemplo anterior sera en 2014, provocando que
durante el ejercicio 2013 se cause un impuesto mayor.
Aunque pareciera inconstitucional el sistema de
costo de ventas fiscal para algunas empresas, cabe
mencionar que la Suprema Corte de Justicia ha
considerado que no viola el principio de proporcionalidad; sin embargo, parecera violarlo cuando es
una empresa parecida al ejemplo anterior:
RENTA. EL ARTCULO29, FRACCIN II, AS COMO
LAS DISPOSICIONES DE LA SECCIN III DEL CA
PTULO II DEL TTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO QUE REGULAN EN LO GENERAL EL
SISTEMA DE DEDUCCIN DELCOSTODE LOVEN
DIDO, AL DIFERIR EL RECONOCIMIENTO DE LA
DEDUCCIN, NO VIOLAN LA GARANTA DE PRO
PORCIONALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA (LE
GISLACIN VIGENTE A PARTIR DE 2005).- El impuesto
sobre la renta es un gravamen diseado para recaer sobre
los impactos positivos en el haber patrimonial de los
contribuyentes, es decir, sobre el valor monetario del
incremento neto en la capacidad de consumo de una
persona, como parmetro para determinar su verdadera
capacidad contributiva durante un periodo determinado.
Bajo esa tesitura, tratndose del impuesto sobre la
renta de las personas morales la capacidad contributiva
se determina atendiendo a los conceptos que generan
ingresos, as como a los costos en que se incurre para
su generacin las deducciones del causante, los
cuales tienen que revelar una aptitud para contribuir al
gasto pblico, lo que presupone la titularidad de una
renta apta en calidad y cantidad para hacer frente al
tributo. Ahora bien, a travs de las disposiciones apuntadas, el legislador reincorpor el sistema de deduccin
delcostode lovendido, en sustitucin del de deduccin del
valor de adquisiciones, en lo que concierne al rgimen
general de las personas morales en materia de impuesto sobre la renta. Dicho esquema implica que los
contribuyentes del Ttulo II de la Ley de la materia
aplicarn la deduccin de los costos en los que incurren
para dejar un artculo en condiciones de servendido,
hasta el momento en el que ocurra la enajenacin,
contrariamente a lo que suceda bajo el esquema vigente hasta diciembre de 2004, en el cual podan deducir
el valor de adquisicin de mercancas, materias primas,

50

productos terminados o semiterminados que utilizaran

para prestar servicios, fabricar bienes o enajenarlos. En
este sentido, debe sealarse que la deduccin delcostode lovendidono resulta violatoria de la garanta de
proporcionalidad en materia tributaria, consagrada por
el artculo31, fraccin IV, constitucional, toda vez que
parte de la premisa de que la erogacin de los gastos
necesarios para la produccin o distribucin de bienes
y servicios no implica modificacin en el haber patrimonial del causante, sino que nicamente se traduce en
una disminucin en el flujo de efectivo de que disponen,
aprecindose que, en todo caso, las adquisiciones
efectuadas continan formando parte del haber patrimonial de las empresas, si bien, ya no como efectivo, s
como bienes. De esta manera, puede concluirse que el
patrimonio de las empresas no se ve menoscabado o
disminuido por la sola erogacin efectuada como gasto
para la obtencin de insumos para los bienes o servicios
destinados a su comercializacin o transformacin,
puesto que tan slo se transforma el concepto de activo que detenta la empresa. En cambio, la alteracin en
el haber patrimonial de la empresa se aprecia cuando
se obtienen los ingresos producto de su actividad comercial, dado que es en ese momento cuando deben
confrontarse los ingresos obtenidos con el costoque
represent su obtencin. En tal virtud, el mecanismo de
deduccin regulado en las disposiciones identificadas
en modo alguno contraviene la garanta de propor
cionalidad tributaria al no permitir la deduccin de
adquisiciones, toda vez que permite la deduccin
de los gastos efectuados para la obtencin de los
ingresos que se acumulen en el ejercicio, aprecin
dose que el impuesto finalmente incide en los in
gresos que se perciben en la medida en que stos
representan una renta o incremento en el haber
patrimonial de los contribuyentes, con lo cual se
respeta la capacidad contributiva de los causantes.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Costo fiscal de anticipos recibidos

Por el desfase entre la percepcin del ingreso acumulable y la deduccin autorizada, se public dentro
de la Resolucin Miscelnea Fiscal para el 2013
(RMF-13), publicada el 28 de diciembre de 2012, la
regla I.3.2.4. con la intencin de considerar un costo
fiscal en el ejercicio en que se perciben anticipos,
por lo anterior se transcribe la regla:

Los ingresos a que se refiere

el artculo 18, fraccin I, inciso c)
de la Ley del ISR, debern acumularse tanto para efectos de los
pagos provisionales como para el
clculo de la utilidad o prdida
fiscal del ejercicio fiscal de que se
trate, cuando se d cualquiera de
los supuestos a que se refiere la
fraccin I, incisos a) y b) del citado precepto.
El costo de lo vendido estimado correspondiente al saldo
del registro de los cobros totales
o parciales y de los anticipos
que se tengan al cierre del
ejercicio fiscal de que se trate,
que no estn en los supuestos
a que se refiere el artculo 18,
fraccin I, incisos a) y b) de la
Ley del ISR, se determinar
aplicando al saldo del registro a
que se refiere el segundo prrafo de esta regla, el factor que
se obtenga de dividir el monto
del costo de lo vendido deducible del ejercicio fiscal de que se
trate, entre la totalidad de los
ingresos obtenidos en ese mismo
ejercicio, por concepto de prestacin de servicios o por enajenacin de mercancas, segn
sea el caso.
En los ejercicios inmediatos
siguientes a aqul en el que se
opte por aplicar lo dispuesto en el
primer prrafo de esta regla, los
contribuyentes debern disminuir
de los ingresos acumulables el
saldo del registro que se hubiera
acumulado y el costo de lo vendido estimado del costo de lo vendido deducible, calculados en los
trminos de esta regla, correspondientes al ejercicio inmediato anterior.
Lo dispuesto en esta regla no
ser aplicable a los contribuyentes
a que se refiere el artculo 19 de
la Ley del ISR.

La regla anterior aplica para

empresas que no han entregado
el bien ni facturado la operac in, pero que han rec ibido
anticipos por dichos bienes o
servicios. Se tiene la obligacin
de llevar una cuenta de anticipos, determinada de la siguiente forma:

Cobros totales/parciales
(por operaciones no
facturadas o que no se
haya entregado el bien o
prestado el servicio)
(+) Anticipos (conforme el
artculo 18, fraccin I,
inciso c), de la LISR)
() Facturacin de los
conceptos anteriores/
Entrega de bienes a
clientes (artculo 18,
fraccin I, incisos a) y b),
de la LISR)
(=) Cuenta de registro de
anticipos

Tambin ser necesario determinar un factor de costo de ventas

fiscal para aplicarse sobre el saldo
de la cuenta de registro de anticipos percibidos; dicho factor se
obtendr de dividir el costo de lo
vendido fiscal del ejercicio de que
se trate entre la totalidad de ingresos obtenidos; sin embargo, qu
pasara en un caso hipottico si en
un ejercicio slo se obtuvieran
ingresos por anticipos y no se
facturara o entregara el bien al
cliente?,4 obviamente no se tendra
costo de ventas fiscal del ejercicio,
sera aplicable la regla?
Aplicando el factor al saldo de
la cuenta del registro de anticipos
al cierre del ejercicio de que se
trate se tendra el costo estimado
de anticipos a aplicar:

51

Artculos

Regla I.3.2.4. Los contribuyentes del Ttulo II de la Ley del ISR,

que realicen las actividades empresariales a que se refiere el
artculo 16 del CFF y obtengan
ingresos por el cobro total o parcial
del precio o la contraprestacin
pactada o por concepto de anticipos, relacionados directamente con
dichas actividades y no estn en
los supuestos a que se refiere el
artculo 18, fraccin I, incisos a) y
b) de la misma Ley, en lugar de
considerar dichos cobros o anticipos como ingresos del ejercicio
en los trminos del artculo 18,
fraccin I, inciso c) de la citada
Ley, podrn considerar como ingreso acumulable del ejercicio el
saldo que por los mismos conceptos tenga al cierre del ejercicio
fiscal de que se trate, el registro
a que se refiere el prrafo siguiente, pudiendo deducir en este caso,
el costo de lo vendido estimado
que corresponda a dichos cobros
o anticipos.
El saldo del registro a que se
refiere el prrafo anterior, se incrementar con el monto de los
cobros totales o parciales y con
los anticipos, que se reciban
durante el citado ejercicio en los
trminos del artculo 18, fraccin
I, inciso c) de la Ley del ISR y
por los cuales no se haya expedido comprobante fiscal o enviado o entregado materialmente el
bien o se haya prestado el servicio y se disminuir con el importe de dichos montos, cuando
se expida el comprobante fiscal
que ampare el precio o la contraprestacin pactada, se enve
o se entregue materialmente el
bien o cuando se preste el servicio, segn corresponda, y por
los cuales se recibieron los cobros
parciales o totales o los anticipos
sealados.

Costo de ventas estimado por anticipos

recibidos

Cuenta de anticipos

Saldo de cuenta de registro de anticipos

() Factor de deduccin

() Facturacin/entrega de
bienes

(=) Deduccin aplicable

(=) Anticipos acumulables

$9400,000.00

Anticipo recibido

$9400,000.00

Clculo del factor

Costo de ventas fiscal

Por ltimo, la regla aclara que el costo de ventas

de anticipos deducible de un ejercicio no se deber
considerar como deducible en el ejercicio en que se
venda o entregue el bien para no duplicar la deduccin entre el costo de ventas de los anticipos y el
costo de ventas fiscal.

() Ventas facturadas
(=) Factor de anticipos

() Costo de ventas de anticipos

(=) Costo de ventas fiscal deducible del ejercicio

Si en el ejemplo planteado anteriormente del contribuyente Fabricante de Trenes, S.A. de C.V. se

hubiera aplicado la regla I.3.2.4., el clculo sera el
siguiente:

Ejercicio 2013
Ventas facturadas

Anual
$21500,000.00

(+) Anticipo de clientes

9400,000.00

(=) Ingreso acumulable

$30900,000.00

Deduccin de costo fiscal

de anticipos conforme
regla I.3.2.4.
(+) Costo de ventas fiscal
(+) Otras deducciones
autorizadas
(=) Deducciones autorizadas
Resultado fiscal
ISR causado

52

$4513,880.00
10325,000.00
850,000.00
$15688,880.00
$13250,000.00
$3975,000.00

21500,000.00
0.4802

Costo regla 1.3.2.4.

Anticipos acumulables
() Factor
(=) Costo de anticipos

Costo de ventas fiscal

$10325,000.00

$9400,000.00
0.4802
$4513,880.00

Como se puede observar, esta regla da la posibilidad de mejorar la capacidad contributiva de los
contribuyentes al considerar un costo estimado de
ingresos percibidos; sin la aplicacin de la regla en
el ejercicio 2013 se causara un impuesto superior.

Conclusin
Las empresas que reciben anticipos y por los cuales
no se ha facturado el bien ni han entregado a sus
clientes los bienes, tiene la opcin de considerar
como parte de sus deducciones del ejercicio un
costo fiscal por esos anticipos, los cuales puede
representar un clculo ms equitativo de impuestos
considerando lo establecido en el postulado contable
de la NIF A-2 Reconocimiento del costo y gasto con
el ingreso.
Referencias
El saldo de la operacin pactada, precio de venta o monto
de contraprestacin pactada.
2
Ya que un anticipo no conlleva una enajenacin, prestacin
de servicios u otorgamiento del uso o goce temporal de
bienes presente o futura.
3
Por citar algn ejemplo: trenes, mquinas pesadas de construccin, aeronutica.
4
Lo anterior porque cuando es entregada la mercanca o
facturada la operacin se disminuye la cuenta del registro de
anticipos, y obvio se puede proceder al cobro de la operacin
cerrando el ciclo de la venta.
1