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APUNTES DE CLASES

DERECHO TRIBUTARIO I

Prof. Waldo E. Figueroa Vásquez

2004
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CAPITULO PRIMERO

EL DERECHO TRIBUTARIO

I.- FINANZAS PUBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO

1. Actividad Financiera del Estado y Finanzas Publicas. La actividad
financiera del Estado corresponde a aquella a través de la cual el Estado obtiene
recursos o ingresos que son destinados al financiamiento de sus distintos objetivos,
pudiendo constatar previamente una previsión de los ingresos y gastos involucrados
a través de un presupuesto general.
De este modo esta actividad financiera comprende el presupuesto de los
ingresos y gastos involucrados, la obtención de los recursos necesarios para
satisfacer los gastos previamente determinados, y por último, la aplicación de dichos
ingresos a los gastos públicos.
La orientación que persiga esta actividad económica dependerá obviamente
del concepto que de ella se tenga por parte de la autoridad, orientación que a
grandes rasgos será partidaria de la neutralidad o intervención del Estado en la
economía de la Nación, y que determinará el alcance y contenido de la política
fiscal, la que a su vez reúne al conjunto de decisiones que asume el Estado en
relación a los ingresos y gastos públicos.
Hoy, sin embargo, se encuentra extendido el concepto por el cual Estado no
sólo debe perseguir el financiamiento de los distintos gastos públicos, sino que
además debe actuar o, derechamente, intervenir, a fin de obtener objetivos
netamente económicos o sociales, buscando asegurar el bienestar social, incentivar
la redistribución de la riqueza, el desarrollo de determinados sectores productivos, el
pleno empleo, etc. De este modo la actividad financiera del Estado se constituye en
un instrumento tanto para cubrir las necesidades públicas como para lograr la
intervención estatal en la economía, llevando de paso a constituir al Estado en un
importante agente económico.
La política fiscal por tanto tiene tres clases de objetivos:
a) de asignación de bienes privados y bienes sociales.
b) De distribución del ingreso y de la riqueza.
c) De estabilización de precios y empleos.
Algunos elementos de la política fiscal actuarán además como un
estabilizador automático de la economía y ello por cuanto, si la economía está en
auge, aumentarán los ingresos de las personas y de las empresas y disminuirán los
subsidios estatales, lo que obviamente determinará una mayor recaudación de
impuestos a las rentas y a las ventas, lo que a su vez determinará un menor ingreso
disponible y un menor gasto privado. Por el contrario, al entrar la economía en una
fase recesiva , disminuirán los impuestos y aumentarán los subsidios, motivando un
aumento del gasto privado. Los hechos anteriores pueden observarse en el caso de
impuestos progresivos, seguros de desempleo, y programas de asistencia social. Lo
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mismo ocurrirá con decisiones de politica fiscal discrecional como planes de empleo,
de obras públicas, establecimiento de impuestos específicos etc.

V=C+I+G
Ingreso(Y) = V
Y=C+A+T
C+A+T=C+I+G
A+T=I+G

Familia
A T

Ingreso/Venta C
(Mercado de Banco Gobierno
Factores)

I G
Empresa

La disciplina de Finanzas Públicas es precisamente aquella que tiene por objetivo

el estudio de los principios del financiamiento estatal, distribución y aplicación de los
gastos públicos. El Derecho Financiero a su vez forma parte del Derecho Público y
reúne al conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado
y que determinan, siempre desde el punto de vista jurídico, la estructura de los
ingresos y gastos públicos.
2. Fuentes de los Recursos del Estado. Se ha dicho hasta ahora que el
Estado dedicará sus recursos a solventar o cubrir el gasto público que en gran
medida está ordenado en función de satisfacer necesidades colectivas indivisibles.
También, estos recursos estarán destinados a lograr diversos objetivos sociales o
económicos. Por recursos del Estado debemos entender todos los ingresos de
cualquier naturaleza económica o jurídica, ingresos que el Estado obtiene a través
de diversos medios:
a) A través de la gestión de patrimonio. El Estado puede realizar cualquier
acto jurídico que le esté expresamente permitido y de ellos se pueden obtener
ingresos. Se trata de recursos derivados de la gestión de bienes de dominio público,
bienes de dominio privado, utilidades de empresas estatales, de su privatización, de
los monopolios fiscales o estancos.
b) El Estado como persona jurídica es susceptible de contraer obligaciones
pudiendo en consecuencia obtener recursos mediante créditos.
c) El Estado como poder soberano esta en situación de imponer multas y
penas pecuniarias.
d) Asimismo, en ejercicio de su soberanía el Estado puede establecer
tributos y perseguir su cumplimiento en forma forzada. En efecto, el Estado se
encuentra dotado de un poder tributario, a través de la cual esta en situación de
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crear y establecer tributos, es decir prestaciones pecuniarias obligatorias, y cuyo

cumplimiento es obtenido coactivamente.
Este poder tributario en consecuencia emana de la condición de soberanía
del Estado, y cuyo ejercicio es posible comprobar tanto en el nacimiento o creación
de cada tributo, entregada al Poder Legislativo, como en el control y fiscalización de
su cumplimiento, ordinariamente radicado en un organismo administrativo, ligado al
Poder Ejecutivo.
3. Derecho Tributario. El Derecho Tributario o Derecho Fiscal es la rama
del Derecho Financiero que comprende el conjunto de normas jurídicas que regulan
el nacimiento, determinación y aplicación de los tributos, los derechos y obligaciones
que nacen tanto para el sujeto obligado como para el Estado acreedor.
Dentro del Derecho Tributario es posible encontrar una parte general, que
comprende los principios generales que regulan la potestad tributaria del Estado y
sus límites, comprendiendo normas de organización administrativa en concordancia
con las garantías constitucionales; y se encuentra también una parte especial y que
corresponde a los estatutos especiales que regulan los distintos gravámenes
establecidos por la ley.

II.- LOS TRIBUTOS.

1. Concepto. Se pueden definir los tributos como “toda prestación pecuniaria
exigible coactivamente por el Estado en virtud de leyes dictadas en ejercicio de su
poder tributario”. Otra definición similar nos dice que “los tributos son prestaciones
en dinero que el Estado en ejercicio de su poder de imperio exige con el objeto de
obtener recursos para el cumplimiento de sus fines” (MCTAL).
Por último Giuliani Fonrouge señala que los tributos son una prestación
obligatoria, comúnmente en dinero, exigido por el Estado en virtud de su poder de
imperio, y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público1.
2. Características generales. De estas definiciones, las que sin duda tienen
un contenido común, podemos extraer las características comunes a todo tributo:
a) El tributo es una prestación en dinero, de modo que se excluyen las
prestaciones personales o en especie a que eventualmente pueda estar obligado un
sujeto a favor del Estado;
b) El tributo es exigible forzadamente por el Estado, su cumplimiento no
es voluntario, el sujeto obligado no puede sustraerse a su cumplimiento, y ello es así
por cuanto es el Estado el acreedor o sujeto activo de la obligación tributaria siendo
titular de la potestad tributaria en virtud de la cual el tributo se ha establecido;
c) La imposición o establecimiento de todo tributo se somete a un
principio de legalidad, y ello quiere decir que su nacimiento y aplicación no está
sujeto a la discrecionalidad de la autoridad administrativa sino a reglas fijas, por ello
se afirma que no existe un impuesto sin una ley previa que lo establezca, todo lo
cual deriva del ejercicio de la potestad soberana limitada por los derechos
constitucionales de los obligados;
d) La imposición de un tributo emana del poder de imperio del Estado
que es inherente a su soberanía, poder en virtud del cual el Estado se encuentra en
situación de crear tributos y perseguir su cumplimiento forzado, radicándose esta
facultad fundamentalmente en el Poder Legislativo, a través del cual nacen las leyes
que establecen la carga tributaria, y el Poder Ejecutivo, encargado de velar por el
control y cumplimiento de la obligación.
e) los tributos recaen sobre una persona determinada, natural o
jurídica.
A partir entonces de la creación e imposición de los tributos por parte del
Estado surgirá un vinculo jurídico entre el Fisco, como sujeto activo o acreedor de la
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Giuliani Fonrouge, Carlos, “Derecho Finaciero”, 2ª edición, 1970, Depalma, Buenos Aires. n.151.-
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obligación tributaria, y un sujeto pasivo, genéricamente denominado contribuyente,

que se encuentra obligado a una prestación pecuniaria a título de tributo.
Los tributos constituyen la fuente de recursos o financiamiento más
importante con que cuenta el Estado, llegando a cubrir cerca del 70% a 80% del
presupuesto nacional. Se caracterizan además por su fácil recaudación y alto
rendimiento. En cuanto a su finalidad, ya hemos dicho que es preferible entender
que ellos, al igual que todo los recursos fiscales, están destinados en general tanto
a cubrir los cargas públicas como a perseguir objetivos extrafiscales, sociales o
económicos.
3. Clasificación de los Tributos. En general todos los tributos tienen una
estructura común, se originan en el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, son
obligatorios, y su objeto es una suma de dinero. Sin embargo, algunos de ellos se
diferencian a partir, según algunos, de la mayor o menor evidencia en la
contraprestación o beneficio que recibe el contribuyente por la satisfacción del
tributo o, según otros, a partir del presupuesto de hecho establecido por la ley para
dar por establecido el gravamen.
Así, los tributos se clasifican en a) Impuestos; b) Tasas; c) Contribuciones.
a) El Impuesto.
Según Guillermo Ahumada el impuesto “es la prestación en dinero que el
Estado exige de ciertos sujetos económicos, coactivamente, sin contraprestación y
de acuerdo a reglas fijas para financiar los servicios públicos que satisfacen
necesidades colectivas de carácter indivisibles”.
El impuesto en consecuencia es una prestación pecuniaria, exigible por el
Estado en forma forzada con motivo del acaecimiento de un determinado hecho y
en el cual el nacimiento de la obligación tributaria es independiente de toda
retribución o beneficio del Estado al obligado a su cumplimiento.
Para Mehl el impuesto “es una prestación pecuniaria, requerida de personas
físicas o morales [jurídicas] de derecho privado y, eventualmente, de derecho
público, según sus facultades contributivas, por vía de autoridad, a título definitivo y
sin contrapartida determinada, para la satisfacción de las cargas públicas del Estado
y de otros colectivos territoriales, con la intervención del poder publico” 2.
Puede observarse que el impuesto participa de las características comunes a
todo tributo; sin embargo, distingue en él la circunstancia que no es posible
visualizar el beneficio o contraprestación que el obligado pueda recibir del
cumplimiento del impuesto.
Por ello otro autor señala que “el impuesto es el tributo cuya obligación tiene
como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa
al contribuyente”.
El impuesto es el tributo más generalizado, de mayor recaudación y
aplicación.
b) Las Tasas. Es la prestación pecuniaria a la que es obligado el
contribuyente por la prestación efectiva o potencial de una determinada actividad o
servicio público. En las tasas la obligación del pago surge cuando el servicio es
puesto a disposición del contribuyente, aunque éste no lo utilice.
El concepto de tasa supone un grado de voluntariedad del usuario para
utilizar este servicio y soportar la tasa, además supone obtener una prestación
directa e individual de parte del Estado. El costo o precio de este tributo no debe ser
superior al precio de costo del servicio o actividad estatal que se presta por el
Estado, en relación al contribuyente deudor3.
2
Mehl, Science et technique fiscale, t.I, p.49, citado por Gilbert Texier et Guy Gest en”Droit Fiscal”,
Librairie Generale de Droit et de Jurisprudence, París, 1982pág.2
3
Jorge Macón, “Economía del Sector Público”Mc Graw Hill, Bogotá Colombia 2002. Pág.138. No
está claro si la magnitud de la tributación del contribuyente debe ser igual al costo de prestar el
servicio en cada caso o si el conjunto de la recaudación no debe superar el costo total.
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La tasa es similar al peaje y a una patente; ésta última es el pago que se

exige por la Municipalidad para realizar una actividad comercial o profesional. En
estos dos últimos casos la voluntad del sujeto tiene menor relevancia pues se trata
de servicios a los que es obligado usualmente a utilizar.
Los derechos son prestaciones en dinero que se exigen para obtener una
determinada autorización administrativa.
c) Las Contribuciones. La contribución es el tributo que afecta al propietario
de un bien inmueble y que deriva del aumento del valor de dicha propiedad por la
realización de obras públicas. La definición corresponde a las denominadas
“contribuciones de mejoras” y su fundamento se encuentra precisamente en el
mayor valor de los inmuebles por la ejecución de obras públicas o infraestructura4.
Nuestro impuesto territorial no es una contribución de acuerdo a esta
definición. ”., opuesta a las “contribuciones de funcionamiento” que
corresponden a tributos que se pagan para asegurar el pago de servicios públicos,
4. Diferencias del impuesto con los otros conceptos.
a) En el impuesto, el Estado exige una suma de dinero, obligación que nace
una vez que ha acaecido el hecho previsto por la ley. En las contribuciones el hecho
determinante y que da lugar al nacimiento de la obligación es el aumento del valor
de un inmueble, en tanto que en la tasa la circunstancia que hace surgir la
obligación tributaria consiste en un servicio público prestado a favor del
contribuyente.
b) Los impuestos y contribuciones son obligatorios. La tasa en principio es
voluntaria o al menos el sujeto pasivo se encuentra en libertad de utilizar o no el
servicio público que da origen a la obligación tributaria.

III. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS.

En esta materia existe una diversidad de clasificaciones, cada una de las
cuales atiende a diversos factores o criterios.
1. Impuestos Internos – Impuestos Externos o de Comercio Exterior.
Atendiendo al lugar en que se generan las actividades que se gravan con el
respectivo impuesto, pueden distinguirse:
Impuestos Internos: Que son aquellos impuestos que gravan las rentas, la
riqueza o las actividades que existen o se generan o producen dentro del
país.
Ej. El IVA grava la prestación de servicios remunerados prestados en
Chile, siempre que provenga del ejercicio de actividades comprendidas en
los nº3 y 4 del art.20 de La Ley de la Renta, aun cuando la remuneración
se pague en el extranjero (art.5 D.L.825).
Impuestos Externos o de Comercio Exterior: Son aquellos que gravan las
operaciones del comercio o tráfico internacional de mercaderías.
Además, los impuestos internos, según sea el acreedor o sujeto activo
de la respectiva prestación, pueden ser fiscales o municipales:
Impuestos Fiscales: Son aquellos cuyo acreedor o sujeto activo es
el fisco.
Impuestos Municipales: Son aquellos cuyo acreedor o sujeto activo
es la respectiva municipalidad, y están establecidos en el
D.S.2.385 (texto refundido del D.L.3.063) Ley de Rentas
Municipales.-
4
Jorge Macón, op.cit., pág.134. Otros autores distinguen además la “contribución de funcionamiento”,
por la prestación permanente de servicios públicos.
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Los impuestos externos o de comercio exterior no admiten la

subclasificación anterior pues son siempre fiscales.
La importancia de distinguir entre impuestos internos y de Comercio Exterior
radica en que unos y otros son regulados por legislaciones sustancialmente distintas
y, además, son distintos completamente los organismos encargados de fiscalizar su
aplicación y cumplimiento.
Así, las reglas generales aplicables a los impuestos fiscales internos están
establecidas en el D.L.830 Código Tributario, y quien debe velar por la aplicación y
cumplimiento de dichos impuestos es el Servicio de Impuestos Internos. De este
modo puede comprenderse el texto del art.1 del Código citado y del art.1 del
D.F.L.nº7 de 1980 Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, los cuales
establecen:
Código Tributario Art.1º Las disposiciones de este Código se aplicarán
exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna que sean según
la ley de la competencia del Servicio de Impuestos Internos.

Ley Orgánica S.I.I. Art.1 Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la

aplicación y fiscalización de los impuestos internos actualmente establecidos,
o que se establecieren, fiscales o de otro carácter, en que tenga interés el
Fisco, y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una
autoridad diferente.
Por el contrario, los impuestos fiscales de Comercio Exterior son de la
competencia del Servicio de Aduanas y se encuentran regulados no por el Código
Tributario sino por la Ordenanza de Aduanas contenida en el D.F.L. nº30 de 1982, y
en cuyo artículo primero se establece que al Servicio de Aduanas le corresponderá,
entre otras funciones, vigilar y fiscalizar el paso de mercancías por las costas,
fronteras y aeropuertos de la República e intervenir en el tráfico internacional para
los efectos de la recaudación de los impuestos a la importación, exportación y otros
que determinen las leyes.
2. Impuestos reales – Impuestos personales.
Desde el punto de vista de las circunstancias que determinan la capacidad
contributiva que se pretende gravar con el impuesto, se distingue:
Impuestos Reales: Son aquellos que gravan el gasto, la renta o riqueza de
un sujeto sin considerar las circunstancias personales del obligado al pago
del impuesto. Ej.: IVA, impuesto territorial de la Ley 17.235.
Impuestos Personales: Son aquellos que consideran las circunstancias
personales de un sujeto que pueden llegar a modificar la capacidad
contributiva afectada por el impuesto, tales como su estado civil, la
circunstancia de encontrarse inválido o cesante, el número de hijos, etc.
En Chile el Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones
contemplado en la Ley 16.271 es considerado un impuesto personal por
cuanto para determinar el impuesto a pagar considera la ley principalmente
el parentesco que ha ligado al causante con el heredero.
3. Impuestos sujetos a declaración e impuestos no sujetos a
declaración.
Impuestos sujetos a declaración: son aquellos cuyo pago viene precedido
de una declaración por parte del contribuyente en la cual se contiene la
determinación del impuesto. Ej. IVA, LIR.
De acuerdo al art.200 inc.2 del C.T. son impuestos sujetos a declaración
aquellos que deben ser pagados previa declaración del contribuyente o del
responsable del impuesto.
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Impuestos no sujetos a declaración: Son aquellos que se pagan sin previa

declaración del contribuyente. (Ej: impuesto territorial).
La relevancia de esta clasificación radica en que existen sanciones
especiales y mas rigurosas tratándose de impuestos sujetos a declaración,
contempladas por ejemplo en el art.97 nº2, 4 y 5 del mismo Código Tributario.
Asimismo, existen plazos de prescripción y de caducidad distintos tratándose de
unos y otros. En este sentido el art.200 inc.1 y 2 y el art.201 inc.1 del C.T. señalan:
Art.200 El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia
en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar dentro del plazo
de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió
efectuarse el pago.
El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la
revisión de los impuestos sujetos a declaración, cuando esta no se hubiere
presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.

Art.201. En los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados

en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de
los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos.
4. Impuestos Directos – Impuestos Indirectos.
En esta parte cabe advertir en primer lugar que existen distintas
orientaciones al momento de proceder a efectuar la clasificación. Actualmente, la
doctrina acostumbra a clasificar a los impuestos del modo siguiente:
Impuestos Directos: Son aquellos que gravan lo que una persona tiene o lo
que una persona gana o retira, es decir, son aquellos impuestos que afectan
a la riqueza o el ingreso como demostraciones de la capacidad contributiva
del obligado a su pago. Ej. Ley de Herencias, Ley de Impuesto a la Renta.
Impuestos Indirectos: Son aquellos que gravan el gasto como manifestación
de la riqueza. Ej. Impuesto al Valor Agregado (IVA), Ley de Impuesto de
Timbres y Estampillas D.L.3475.
Además, a partir de la incidencia del impuesto, pueden también distinguirse
entre impuestos directos e indirectos:
Impuestos Directos: Son aquellos que hacen incidir la carga tributaria en el
patrimonio del contribuyente. Impuesto directo es aquél cuyo impacto
económico recae en el contribuyente a quien la ley ha querido gravar, no
pudiendo repercutir o trasladar dicha carga tributaria a un tercero.
Impuestos Indirectos: Son aquellos que permiten traspasar la carga tributaria
del contribuyente a un tercero. Ejemplo IVA.
En este sentido, el Impuesto Al Valor Agregado (IVA) del D.L.825 de
1974 establece un impuesto con una tasa del 18% a las ventas de bienes
corporales muebles, impuesto que recae en el vendedor. Así lo establece el
art.10 de dicho D.L.:
Art.10 El impuesto afectará al vendedor, sea que celebre una
convención que esta ley defina como venta o equipare a venta.
En el caso citado se grava la venta de un bien corporal mueble debiendo
sufrir el vendedor el desmedro patrimonial o desembolso económico por el pago del
impuesto, pero es sabido que éste recarga el importe en el precio de venta al
comprador-consumidor final constituyendo por tanto, conforme a este criterio, un
impuesto indirecto.
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5. Atendiendo a la etapa de comercialización en que se recauden.

Los impuestos indirectos a su vez, y tomando por tales a aquellos que
permiten al contribuyente trasladar o recargar el impacto económico a un tercero,
pueden subdividirse según el número de etapas de comercialización en las que se
aplica el impuesto.
A fin de una mayor claridad se tomará como ejemplo un proceso productivo
de 3 fases:
Precio de Venta Precio de Valor Agregado Impuesto
Compra Etapa
Etapa 1 100 0
Etapa 2 150 100
Etapa 3 225 150

Tasa : 10%
De acuerdo a este criterio, pueden distinguirse:
Impuesto monofásico: Es aquel impuesto que grava el bien en una sola
etapa dentro de la cadena de producción y distribución, ya sea a nivel de
productor, de mayorista o minorista. En estos casos la evasión en caso
producirse acarrea la pérdida total del impuesto.

Ejemplo: impuesto monofásico a nivel del consumidor o minorista sobre el

precio:

Precio de Venta Precio de Compra Valor Agregado Impuesto

Etapa
Etapa 1 100 0
Etapa 2 150 100
Etapa 3 225 150 22,5
Tasa : 10%

Impuesto plurifásico o de etapas múltiples: Es aquel impuesto que se aplica

en más de una etapa o en todas las etapas de producción y distribución de
un bien o servicio.
Este impuesto plurifásico puede ser acumulativo o en cascada o bien
no acumulativo o al valor agregado.

Impuesto acumulativo o en cascada: Es aquel que considera como base

imponible el precio total del producto, sin efectuar deducción alguna por el
impuesto pagado en etapas precedentes. De este modo el impuesto se
agrega a la base imponible de las transferencias sucesivas del producto. El
monto de la base va aumentando, sin rebaja del impuesto pagado en etapas
anteriores.

Ejemplo: impuesto plurifásico acumulativo:

Precio de Venta Precio de Compra Valor Agregado Impuesto

Etapa
Etapa 1 100 0 10
Etapa 2 150 100 15
Etapa 3 225 150 22,5
Tasa : 10%

Impuesto no acumulativo o al valor agregado: es una forma de recaudación

del impuesto a las ventas y servicios, en virtud del cual el monto del
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gravamen se calcula sobre la base de la plusvalía producida en cada fase

del proceso económico.

Para determinar la noción de “valor agregado” existen dos

alternativas más importantes:

a) Método de sustracción de base en base: determina el “valor

agregado” como base imponible del impuesto deduciendo de las ventas los
gastos o desembolsos del mismo contribuyente en un período determinado.

Ejemplo: impuesto plurifásico NO acumulativo:

Precio de Venta Precio de Compra Valor Agregado Impuesto

Etapa
Etapa 1 100 0 100 10
Etapa 2 150 100 50 5
Etapa 3 225 150 75 7,5
Tasa : 10%
Valor Agregado Total: 225
Impuesto total recaudado 22,5.
b) Método de sustracción de impuesto en impuesto o de crédito
contra el impuesto: En este caso, el sistema de impuesto al valor agregado
considera como base imponible el precio del bien pero efectúa un descuento
por el impuesto pagado en las etapas anteriores.
La base imponible en consecuencia es sólo aparente, y como si se
tratara de un impuesto en cascada está constituido por el valor total de la
operación. La aplicación de la tasa sobre la base (precio) no lleva a
determinar el impuesto a pagar sino a la configuración del Débito Fiscal de
manera que el monto del impuesto que debe ingresarse en arcas fiscales
resulta de sustraer del Débito Fiscal el monto de los impuestos soportados
en el mismo período o “Crédito Fiscal”.-

Ejemplo: método de sustracción de impuesto en impuesto:

Precio de Impuesto Precio de Impuesto Impuesto

Venta Recargado Compra soportado Etapa (DF-
Débito Fiscal Crédito Fiscal CF)
Etapa 1 100 10 0 0 10
Etapa 2 150 15 100 10 5
Etapa 3 225 22,5 150 15 7,5
Tasa : 10%
Impuesto total recaudado: 22,5.
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CAPITULO SEGUNDO

EL PODER TRIBUTARIO.

I.- CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS Y LÍMITES.

1.- El Poder Tributario. Concepto. Se define el poder tributario del Estado

como la facultad que el ordenamiento jurídico le reconoce al Estado para imponer,
modificar o suprimir en virtud de una ley obligaciones tributarias. Según Massone, la
potestad tributaria es la facultad de instituir impuestos y tasas, como también
deberes y prohibiciones de naturaleza tributaria; es, en otras palabras, el poder
general del Estado aplicado a un sector determinado de la actividad estatal: la
imposición5.- Según Villegas, la potestad tributaria (o poder tributario) es la facultad
que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las
personas sometidas a su competencia tributaria espacial; es la capacidad potencial
de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el
cumplimiento de los instrumentales necesarios para tal obtención 6
Como se observa los autores citados siguen la doctrina italiana en orden a
no distinguir entre “poder tributario” y “potestad tributaria”. Así, Berliri define la
potestad tributaria como el poder de instituir impuestos o establecer prohibiciones de
naturaleza fiscal, es decir, el poder de dictar normas jurídicas de las que nacen a
cargo de determinados individuos o de determinadas categorías de individuos, la
obligación de pagar un impuesto o de respetar un límite tributario. Este poder como
potestad jurídica engloba según Berliri tanto el poder legislativo como el
reglamentario pues toda la normativa de un tributo deriva de la potestad tributaria.
Sin embargo, otros sostienen que el poder tributario debe reservarse para
identificar aquella facultad de crear, modificar o suprimir por ley tributos. La potestad
tributaria comprende entonces sólo las normas reglamentarias y administrativas y
que tienen por objetivo interpretar o ejecutar las normas legales.-

2.- Características Del Poder Tributario.

a) Es originario. El Estado lo detenta o adquiere siempre de un modo
originario. Si a lo dicho sumamos que la ley es la expresión de la voluntad general, y
que por ella se manifiesta la soberanía del pueblo sobre dos aspectos: el
consentimiento del impuesto y el poder de ejecución, debemos necesariamente
concluir que este poder tributario siempre se expresará en un principio de legalidad7.
b) Es irrenunciable. Es imposible su abandono por parte del Estado. Para el
Estado es además obligatorio y permanente, sus autoridades no pueden renunciar a
él. La irrenunciabilidad no obsta a que se dicten leyes condonatorias de impuestos,
ya que lo irrenunciable es el poder tributario, más no la recaudación que se logre
con su aplicación.-
c) Es abstracto. Ello quiere decir que existe siempre, independientemente
de si se ejerce o no.
d) Es imprescriptible. Si el Estado no ejerce este poder, no significa que
éste deje de existir. Dicho de otro modo, este poder no se extingue por el paso del
tiempo. Lo anterior no significa que no sea prescriptible el derecho que tiene el
Estado de exigir el cumplimiento de una obligación que nace y se impone en virtud
5
Massone F., Pedro, Principios de Derecho Tributario, Edeval, Valparaíso, 1975, pág.28.-
6
Villegas H., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1998,
pág.186.-.
7
Texier, Gilbert et Gest, Guy. Droit Fiscal, Librairie Generale de Droit et de Jurisprudence, París,
1982, pág.7.-
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de este poder. En efecto, si el Estado no requiere el cumplimiento de esta obligación

dentro del plazo que el mismo marco legal le señale, se extinguirá por prescripción
su derecho.
e) Es Territorial. Este poder se ejerce dentro de los límites del territorio del
mismo Estado. Por esta razón en todos los tributos que existen puede verificarse la
concurrencia de un requisito de territorialidad.
3.- Límites al Poder Tributario del Estado.-
Existen límites internos y externos.
a) Limites Externos. El Poder Tributario del Estado está limitado por la
imposibilidad de gravar con tributos economías que se manifiestan o desarrollan
fuera de sus fronteras y que no tienen ninguna vinculación territorial con él. Como se
ha dicho, por esta razón, todas las leyes tributarias manifiestan como requisito del
hecho gravado, la concurrencia de un factor territorial.
Manifestación de éste límite son los esfuerzos que realizan los distintos
Estados para evitar la doble tributación internacional por medio de tratados y
convenios de integración. Hoy nuestro país tiene vigentes tratados que evita la
doble tributación internacional con Argentina, Brasil, Canadá, Corea, Dinamarca,
Ecuador, México, Noruega, Polonia y Perú.
b) Límites Internos.
En el orden interno, el Poder Tributario se encuentra limitado por los
principios constitucionales tributarios, que son normas de rango constitucional que
constituyen autorestricciones impuestas por la soberanía en el ejercicio de las
facultades de todas las autoridades, incluido el poder legislativo, constituyendo al
mismo tiempo el reconocimiento supremo de derechos humanos que permiten a las
personas el libre ejercicios de sus actividades.-
Por aplicación del art.5 de la Constitución Política del Estado, de
comprenden dentro de los derechos o garantías constitucionales aquellos derechos
garantizados por tratados internacionales ratificados por Chile y que se encuentren
vigentes8.

II.- GARANTÍAS Y ACCIONES CONSTITUCIONALES EN DERECHO

TRIBUTARIO.

1.- Garantías o Principios Constitucionales Tributarios.

Estas garantías y principios son los siguientes:
a) Principio de legalidad.
Conforme a este principio, no puede establecerse ningún tributo o carga
impositiva sino por medio de una ley. Se sostiene que no hay tributo sin ley (nullum
tributum sine lege), lo cual significa que no puede existir un tributo sin una ley
dictada previamente y que lo establezca en forma expresa. En términos genéricos
se sostiene que en un Estado de Derecho nadie puede ser obligado a hacer lo que
no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe9.
8
V.gr. Pacto internacional de Derechos Civiles y Políticos de 1966, promulgado por Decreto 778,
publicado en el Diario oficial de fecha 29 de Abril de 1989; Pacto Internacional de Derechos
Económicos, Sociales y Culturales de 1966 , promulgado por Decreto 326, D.O. 27 de Mayo de 1989,
y Convención Americana sobre Derechos humanos o “Pacto de San José de Costa Rica”, promulgado
por Decreto 873, D.O.5 de Enero de 1991.-
9
Radovic Schoepen, Angela. La Obligación Tributaria, Conosur, Santiago, 1998, pág.59.-
 13

El fundamento de este principio se encuentra en la necesidad de proteger el

derecho de propiedad de los contribuyentes y el consagrar un grado mínimo de
seguridad jurídica.
Este principio sin embargo admite dos posiciones. Para algunos, partidarios
de la doctrina de la reserva legal restringida, basta para cumplir con este principio
que la ley precise los elementos fundamentales de la obligación tributaria, tales
como los sujetos y el hecho imponible, pudiendo los demás elementos ser
integrados incluso por la administración. Por otro lado, otros sostienen que la ley no
solo debe establecer los sujetos y el hecho imponible, sino que debe ir más allá,
fijando la tasa, la base imponible, las exenciones, infracciones y los procedimientos.
Para Massone por ejemplo, el principio de legalidad debe comprender “el hecho
juridico tributario, la correspondiente base imponible, la tasa, y el sujeto pasivo de la
obligación tributaria, comprendiéndose además las normas que regulan la
determinación y aplicación de los tributos y las sanciones por la infraccion de los
mismos.
La doctrina de la reserva legal amplia es la opinión mayoritaria en nuestro
país.
La garantía de legalidad se encuentra consagrada en nuestra Constitución
Política del Estado de 1980 en las siguientes disposiciones:
Art.19 La Constitución asegura a todas las personas:
n°20 La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o
en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las
demás cargas públicas.
En ningún caso la ley podrá establecer tributos
manifiestamente desproporcionados o injustos.
Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su
naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar
afectos a un destino determinado.
Sin embargo la ley podrá autorizar que determinados tributos
puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional.
Asimismo podrá autorizar que los que gravan actividades o bienes
que tengan una clara identificación regional o local puedan ser
aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las
autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras
de desarrollo.
Art.7. Los órganos del Estado actúan válidamente previa investidura
regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma
qu prescriba la ley.
Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas
pueden atribuirse, ni aún a pretexto de circunstancias extraordinarias,
otra autoridad o derechos que los que expresamente se les hayan
conferido en virtud de la Constitución o las leyes.
Todo acto en contravención a este artículo es nulo y
originará las responsabilidades y sanciones que la ley señale.
Art.60 Sólo son materia de ley:
N°14 Las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa
exclusiva del Presidente de la República.
Art.62 Las leyes pueden tener origen en la Cámara de Diputados o
en el Senado, por mensaje que dirija el Presidente de la República o
por moción de cualquiera de sus miembros. Las mociones no pueden
ser firmadas por más de diez diputados ni por más de cinco
senadores.

Corresponderá asimismo, al Presidente de la República la

iniciativa exclusiva para:
 14

10 Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier

clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y
determinar su forma, proporcionalidad o progresión."

De la trascripción de las normas recién mencionadas se puede concluir por

tanto que sólo una ley puede imponer tributos, que esta ley sólo puede tener origen
en la Cámara de Diputados pero por iniciativa exclusiva del Presidente de la
República.
Más aún, se puede concluir que el Presidente de la República no puede en
uso de la Potestad Reglamentaria crear impuestos y que los convenios entre
particulares relativos a impuestos o tributos son inoponibles al Fisco.

b) Principio o garantía de la proporcionalidad.

Ya se ha dicho que el art.19 nº20 en su inciso segundo establece que “en
ningún caso ,a ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o
injustos”.
La proporcionalidad así consagrada implica que la carga tributaria que
afecta a cada contribuyente debe ser adecuada y razonable, no excediendo de lo
razonable. Se trata de asegurar que los tributos no sean expropiatorios
c) Principio de la Igualdad.
La igualdad en materia tributaria no sólo puede reducirse a una igualdad
numérica, sino que debe necesariamente ser entendida como el deber de asegurar
el mismo tratamiento a todos los que se encuentran en situaciones análogas, lo cual
permite obviamente la identificación y formación de categorías o distingos, conforme
a criterios razonables. Se debe en consecuencia excluir toda discriminación
arbitraria, injusta o inútil contra determinadas personas o categorías de personas.
Este principio en consecuencia involucra un concepto de equidad vertical,
por el cual cada contribuyente debe ser sujeto de una carga impositiva acorde a su
capacidad económica; y un elemento además de equidad horizontal, por el cual los
individuos de cada uno de los grupos que representan distintos niveles de
capacidad contributiva deben ser tratados en igualdad de condiciones en relación
con los demás individuos del mismo grupo.-

La Constitución Política del Estado contemple esta garantía en el art.19 n°2 y

en el n°20, éste último ya trascrito.

Art.19 La Constitución asegura a todas las personas:

2° La igualdad ante la ley. En Chile no hay persona ni grupo
privilegiados. En Chile no hay esclavos y el que pise su territorio
queda libre.
Ni la ley ni autoridad alguna podrán establecer diferencias
arbitrarias.
La igual repartición de los tributos a que alude el art. 19 n°20 es una especie
del genero de igualdad ante la ley consagrado en el n°2 del mismo art.19.. La
igualdad ante la ley consiste en que las normas jurídicas deben ser similares para
todas las personas que se encuentren en situaciones similares y debe ser diversa
para aquellas que se encuentren en posiciones distintas. La igualdad presupone la
distinción razonable entre quienes no se encuentran en situaciones similares.
La discriminación se constituye en arbitraria cuando la discriminación
realizada carece de racionalidad, obedece a un mero capricho o bien , si tal
discriminación es realizada por el legislador o una autoridad pública no se ordena al
 15

bien común. En efecto, el art.1 inc.4 de la Constitución establece una norma

directriz, medular y esencial para el ejercicio de toda autoridad pública:
Art.1 inc.4 El estado está al servicio de la persona humana y su finalidad
es promover el bien común, para lo cual debe contribuir a crear las
condiciones sociales que permitan a todos y cada uno de los integrantes
de la comunidad nacional su mayor realización espiritual y materia
posible, con pleno respeto a los derechos y garantías que esta
Constitución establece.

d) Principio de Protección a la Propiedad Privada.

El respeto a la propiedad privada se encuentra consagrado en el art.19 n°20,
n°24 y n°26 de la Constitución Política del Estado, y por ella resulta indudable que la
tributación o los sistemas impositivos no pueden atropellar el derecho de propiedad.
Art.19 La Constitución asegura a todas las personas:
20.....La igual repartición de los tributos.
En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente
desproporcionados o injustos.
24 El Derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de
bienes corporales o incorporales.
Sólo la ley puede establecer el modo de adquirir la propiedad, de usar, gozar
y disponer de ella y las limitaciones y obligaciones que deriven de su función
social. Esto comprende cuanto exijan los intereses generales de la Nación, la
seguridad nacional, la utilidad y la salubridad públicas y la conservación del
patrimonio ambiental.
Nadie puede, en caso alguno, ser privado de su propiedad, del bien sobre
que recae o de algunos de los atributos o facultades esenciales del dominio,
sino en virtud de ley general o especial que autorice la expropiación por
causa de utilidad pública o de interés nacional, calificada por el legislador. El
expropiado podrá reclamar de la legalidad del acto expropiatorio ante los
tribunales ordinarios y tendrá siempre derecho a indemnización por el daño
patrimonial efectivamente causado, la que se fijara de común acuerdo o en
sentencia conforme a derecho por dichos tribunales.
A falta de acuerdo la indemnización deberá ser pagada en dinero efectivo al
contado.-
d) Garantía Constitucional.-
La Constitución establece en su art 19 nº26:
N°26 La seguridad de que los preceptos legales que por mandato de la
Constitución regulen o complementen las garantías que ésta establece o que
las limiten en los casos en que ella lo autoriza, no podrán afectar los
derechos en su esencia, ni imponer condiciones, tributos, o requisitos, que
impidan su libre ejercicio.-

No cabe duda que el tributo constituye una limitación clara al ejercicio del
derecho de propiedad, y ello a menos que se considere al tributo como el “precio”
que debe pagar el contribuyente por participar en una comunidad organizada y
gozar de sus servicios. La Constitución autoriza la afectación de la propiedad al
permitir la existencia de impuestos que la graven, sin embargo, prohíbe la afectación
del derecho en su esencia, es decir, los impuestos no pueden salvo circunstancias
extraordinarias tener el carácter de confiscatorios.
El que un impuesto sea o no confiscatorio sólo corresponde determinarlo a la
autoridad judicial n función de las circunstancias objetivas concurrentes a su
conformación (Ej. Situación de guerra, de catastrofe, de conmoción),
 16

El principio de respeto a la propiedad privada se manifiesta también en la

consagración de la irretroactividad de la ley tributaria consagrada en el art.3 del
Código Tributario y art. 9 del Código Civil.

2.- Medios para garantizar el cumplimiento de los Principios o Garantías

Constitucionales.
a) Control de legalidad por el Tribunal Constitucional.
Este órgano se encuentra establecido en el art.81 de la Constitución Política
del Estado y puede solicitar su resolución tanto la Cámara de Diputados como el
Senado. El Tribunal Constitucional emite su dictamen con efectos generales y en
contra de sus resoluciones no procede recurso alguno (art.83 C.P.E.)10.
b) Recurso de Inaplicabilidad por Inconstitucionalidad.
Es un recurso especial y particular cuyo conocimiento se encuentra
entregado a la Excma. Corte Suprema de Justicia. Conforme al art.80 de la
Constitución, la Excma. Corte de oficio o a petición de parte en las materias que
conozca o que le fueren sometidas en recurso interpuesto en cualquier gestión que
se siga ante otro tribunal, y en virtud de él, podrá declarar inaplicable para el caso
particular todo precepto legal contrario a la Constitución.
c) Recurso o Acción de Protección.-
El art.20 de la Constitución Política del Estado dispone:
El que por causa de actos u omisiones arbitrarios o ilegales sufra
privación, perturbación o amenaza en el legítimo ejercicio de los
derechos y garantías establecidas en el art.19 N°1, 2, 3 inciso cuarto, 4°,
5°, 6°, 9° inciso final, 11, 12, 13, 15, 16 en lo relativo a la libertad de
trabajo y al derecho a su libre elección y libre contratación, y a lo
establecido en su inciso cuarto, 19, 21, 22, 23, 24 y 25 podrá ocurrir por
si o por cualquiera a su nombre, a la Corte de Apelaciones respectiva, la
que adoptará de inmediato las providencias que juzgue necesarias para
restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida protección del
afectado, sin perjuicio de los demás derechos que pueda hacer valer
ante la autoridad o los tribunales correspondientes.
Procederá, también, el recurso de protección en el caso del n°8
del artículo 19, cuando el derecho a vivir en un medio ambiente libre de
contaminación sea afectado por un acto arbitrario e ilegal imputable a
uan autoridad o persona determinada.

Para que proceda en consecuencia el recurso de protección se requiere

- Que se cometan acciones u omisiones.
- Que ellas sean arbitrarios o ilegales
- Que ellas produzcan en un persona privación , perturbación o amenaza en
el legítimo ejercicio de los derechos y garantías ya señalados.
La ilegalidad es entendida como la violación de las potestades jurídicas
conferidas a un sujeto público o reconocidas por la ley a un sujeto natural. La
arbitrariedad es entendida en cambio como la vulneración del uso razonable de los
10
Así por ejemplo, al promulgarse la ley 19.806 que establece normas adecuatorias del sistema legal
chileno a la reforma procesal penal, el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional reemplazar el
art.62 del Código Tributario por el texto vigente: “Art.62 El Director, con autorización del juez de
letras en lo civil de turno del domicilio del contribuyente, podrá disponer el examen de las cuentas
corrientesm, cuando el Servicio se encuentre efectuando la recopilación de antecedentes a que se
refiere el art.161 nº10 de este Código. El juez resolverá con el sólo mérito de los antecedentes que
acompañe el Servicio en su presentación”.
Al ser declarado inconstitucional, se mantuvo la actual redacción del art.62.
 17

elementos discrecionales de un poder jurídico. La discrecionalidad se encuentra

limitada por la racionabilidad (es decir lo justo, proporcionado y equitativo), la no
desviación del poder, la buena fe en el ejercicio de las facultades, y los límites
técnicos de una actividad determinada.

CAPITULO TERCERO

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. LEY TRIBUTARIA. NORMAS

GENERALES

I.- FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

1.- Enunciación.- Las principales fuentes del Derecho Tributario son las
siguientes:
a) La Constitución Política del Estado. La que establece la organización
del Estado, la forma de gobierno, las atribuciones de los poderes públicos y los
derechos y garantías individuales. Son de gran importancia los arts.60 n°14, 62 n°1,
art.19 n°20 y art.19 n°24, de los que derivan los principios tributarios
constitucionales recién señalados.
b) La Ley. La ley en sentido estricto es aquella emanada del Congreso,
conforme a los procedimientos establecidos en la propia Constitución Política del
Estado. Se encuentran en su mismo nivel jerárquico los Decretos leyes y los
Decretos con Fuerza de Ley y los Tratados Internacionales. Los más importantes
cuerpos legales que se refieren a las materias tributarias son los siguientes:
- D.L.824 Ley de Impuesto a la Renta,
- D.L.825 Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios,
- D.L.830 Código Tributario,
- Ley 17.235 Ley de Impuesto Territorial,
- D.L.3475 Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas,
- Ley 16.271 Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y
Donaciones, y
- D.L.3063 Ley de rentas Municipales.
c) Los Tratados Internacionales. Los cuales deben ser aprobados por el
Congreso para que tengan fuerza legal conforme a lo dispuesto en la Constitución
Política del Estado. Tienen en general el mismo rango de una ley, sin perjuicio que
el artículo 5 de la Constitución Política del Estado le otorgue rango constitucional a
los tratados internacionales que establezcan derechos esenciales.-
d) Los Reglamentos y Decretos del Presidente de la República. Los
reglamentos emanan del Presidente de la República y son una colección ordenada y
metódica de disposiciones que regulan ciertas materias que no son propias del
dominio legal o que son dictadas para el cumplimiento o ejecución de las leyes.
Los decretos son normas de carácter particular que regulan una situación o
persona determinada. Los Decretos Supremos emanan del Presidente de la
República o del Ministro del Ramo autorizado por el Presidente y cumplen con el
trámite de toma de razón de la Contraloría General de la República.
 18

e) Instrucciones y Resoluciones. Las instrucciones son normas dictadas

por superiores jerárquicos a sus subordinados para la correcta ejecución de las
leyes, reglamentos o para cumplir en mejor forma la administración del Estado.
Están contenidas en circulares (de carácter general) u oficios (de carácter
particular).
Las resoluciones son simples decretos que emanan de otras autoridades
distintas del Presidente de la República.-

2.- Campo De Aplicación Del Código Tributario.

De acuerdo al art.1º del C.T. las disposiciones del mismo se aplicarán
exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna que sean, según la ley, de
la competencia del Servicio de Impuestos Internos.
Esta norma es complementada por el art.1 del D.F.L.1 de 1980 que contiene
la Ley Orgánica del S.I.I., norma que establece la “competencia” del S.I.I.,
señalando que a dicho Servicio le corresponde la aplicación y fiscalización de los
impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren en el futuro,
fiscales o de otro carácter, en los que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté
encomendado por la ley a otra autoridad diferente.

3.-Aplicación Supletoria del Derecho Común.

Las normas del Código Tributario son especiales, pues regulan
fundamentalmente la particular relación entre el Fisco y el contribuyente, de modo
que tales normas en estas materias serán aplicadas con preferencia, y sólo en lo no
previsto por el mismo Código o por otras leyes tributarias regirán las normas
comunes o generales contempladas por ejemplo en el Código Civil o el Código de
Procedimiento Civil.
Así se establece en el art.2 del C.T.:
Art.2 En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias
se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes
generales o especiales.-

4.- Vigencia De La Ley Tributaria. (art.6 y 7 del Código Civil y 3 del Cód.
Tributario)
En esta parte, es necesario establecer cuándo una nueva ley tributaria va a
comenzar a regir o a tener vigencia, es decir, desde cuando va a ser obligatoria.
4.1 Regla General. En derecho común, si la nueva ley nada dice acerca de
su entrada en vigencia, ella comenzará a regir y ser obligatoria una vez que ha sido
promulgada conforme a la Constitución Política del Estado y ha sido publicada en el
Diario Oficial.
Para estos efectos la fecha de publicación se entenderá como la fecha de la
ley, y a partir de tal publicación se entenderá conocida por todos y será obligatoria.
(art.7 Código Civil).
Por excepción, si la nueva ley expresamente señala la fecha o fechas en
que haya de regir, se estará en tal caso a lo ordenado por la nueva ley.
4.2 Reglas en materia tributaria.
El art.3 del C.T. establece las siguientes reglas especiales aplicables a las
leyes tributarias.
a) Normas Impositivas. Si la ley tributaria modifica una norma impositiva,
establece nuevos impuestos o suprime uno existente, ella comenzará a regir desde
el día 1º del mes siguiente al de su publicación y sólo los hechos ocurridos a contar
de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición.
 19

b) Infracciones y Sanciones. Las normas sobre infracciones y sanciones se

rigen por la regla general, pero si la nueva ley favorece al contribuyente y lo exime
de toda pena o le aplica una menos rigurosa se aplicará con efecto retroactivo, es
decir, podrá aplicarse a hechos ocurridos antes de su vigencia.
c) Impuestos anuales. Si la ley modifica la tasa de los impuestos anuales o
los elementos que sirven para determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día
1º de Enero del año siguiente al de su publicación, y los impuestos que deban
pagarse a contar de dicha fecha quedarán afectos a la nueva ley.
d) Interés moratorio. Si la nueva ley modifica la tasa de interés moratorio,
se aplicará la tasa que rija al momento del pago de la deuda a que ella acceda,
cualquiera sea la fecha de la ocurrencia de los hechos gravados.
Cabe señalar en esta parte que el art.53 inc.3 del C.T. establece que todo
impuesto o contribución que no se pague dentro del plazo legal devenga un interés
penal por la mora del 1,5% por cada mes o fracción de mes de atraso sobre el valor
reajustado conforme a la variación del IPC.
e) Normas procesales (art.24 de la Ley Sobre Efecto Retroactivo de las
Leyes)
Se establece por esta norma que las leyes concernientes a la substanciación
y ritualidad de los juicios comenzarán a regir de inmediato, aún cuando los hechos
de la causa sean anteriores. Sin embargo, se establece que los términos que
hubiesen empezado a correr y las actuaciones y diligencias ya iniciadas se regirán
por la ley vigente al tiempo de su iniciación.-
Por último hay que aclarar que estas reglas en materia tributaria también se
encuentran sujetas a la posibilidad que la nueva ley establezca un régimen especial
de vigencia, caso en el cual deberán aplicarse las disposiciones especiales
contenidas en ella.
5.-Presunción de conocimiento de la Ley Tributaria.
Como ya se ha dicho por regla general la ley comenzará a regir a partir del
día de su publicación, fecha en que se entenderá conocida por todos.
El Código Civil, en su art.8, establece una presunción de conocimiento de la
ley, la que tiene el carácter de presunción de derecho, es decir, no admite prueba en
contrario:
Art.8 Nadie podrá alegar ignorancia de la ley después que
ésta haya entrado en vigencia.

Sin embargo, en materia tributaria la fuerza de esta presunción es algo más

débil que en derecho común, y ello en razón de dos disposiciones que tratan sobre
las simples infracciones tributarias y los delitos tributarios:

Art.107 Las sanciones que el Servicio imponga se aplicarán dentro

de los márgenes que correspondan tomando en consideración:
1º La calidad de reincidente en infracciones de la misma
especie.
2º La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes.
3º El grado de cultura del infractor.
4º El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de
la obligación legal infringida.
5º El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción.
6º La cooperación que el infractor prestare para esclarecer su
situación.
7º El grado de negligencia o dolo que hubiere mediado en el
acto u omisión.
 20

8º Otros antecedentes análogos a los anteriores o que

parezcan justo tomar en consideración atendida la naturaleza
de la infracción y sus circunstancias.

Art.110. En los procesos criminales generados por infracción

a las disposiciones tributarias podrá constituir la causal de exención
de responsabilidad contemplada en el nº12 del art.10 del Código
Penal o en su defecto la causal atenuante del nº1 del art.11 de ese
cuerpo de leyes, la circunstancia de que el infractor de escasos
recursos pecuniarios por su insuficiente ilustración o por alguna otra
causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento
imperfecto del alcance de las normas infringidas.El tribunal
apreciará en conciencia los hechos de la causal eximente o
atenuante11.

II.- LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA.

La interpretación de la ley busca determinar su exacto sentido y alcance, es
decir, busca fijar que es lo que la ley quiere decir, en qué casos debe ser aplicada y
de qué manera ella debe ser aplicada a un caso particular.
En nuestro país la interpretación de una ley, sea ella de naturaleza tributaria
o no, no es arbitraria sino que se realiza obedeciendo a ciertos principios o reglas
legales, contenidos principalmente en los arts.19 a 24 del Código Civil. Estamos en
presencia por tanto de un “sistema reglado” de interpretación, pues la misma ley se
encarga de establecer cómo ella debe ser interpretada.

1.- Clases de Interpretación. La interpretación de la ley puede ser:

Interpretación privada o doctrinal: Es aquella realizada por particulares, en
tratados y revistas jurídicas y obviamente no es obligatoria pero en algunos casos
tiene influencia en generación de la interpretación pública o de autoridad.
Interpretación de autoridad o pública: Es aquella que emana de una
autoridad o poder del Estado y puede ser legislativa o judicial.
a) Interpretación Legislativa, Legal o Auténtica. Es aquella que proviene
de una ley cuyo objeto es interpretar otra ley anterior. Esta interpretación es
obligatoria y en estos casos el legislador se limita a reiterar su voluntad ya existente,
no formula una nueva declaración de ella, de modo que por una ficción legal se
supone que la ley interpretativa forma un solo cuerpo con la ley interpretada,
incorporándose aquella a ésta. Su fuerza obligatoria tiene incluso efecto retroactivo.
Lo dicho se desprende del art.9 del Código Civil que señala:
Art.9 La ley puede sólo disponer para lo futuro y no tendrá
jamás efecto retroactivo.
Sin embargo, las leyes que se limiten a declarar el sentido de
otras leyes, se entenderán incorporadas a estas, pero no afectarán en
manera alguna los efectos de las sentencia judiciales ejecutoriadas en
el tiempo intermedio.
b) Interpretación Judicial: Es aquella que formulan los Tribuales de Justicia
en las controversias que conocen. La interpretación de la ley por los Tribunales sólo
tiene efecto obligatorio en los juicios en que se pronuncien, de acuerdo al art.3 del
Código Civil.
11
El artículo 110 del Código Tributario al remitirse a la eximente de responsabilidad criminal
establecida en el Nº 12 del artículo 10 del Código Penal, se refiere sólo al que, hallándose impedido
por causa legítima o insuperable, incurre en alguna omisión, por lo que no es aplicable en los casos de
delitos que son de acción. S. Corte de Apelaciones de Punta Arenas. 07/05/1998 En Boletín SII n °537
Agosto de 1998.-
 21

Art.3 Sólo toca al legislador explicar o interpretar la ley de un

modo generalmente obligatorio.
Las sentencias judiciales no tienen fuerza obligatoria sino
respecto de las causas en que actualmente se pronunciaren.

c) Interpretación Administrativa: Es aquella que emana del Director del

Servicio en uso de la facultad que le confiere el art.6 letra A nº1 del C.T. Mediante
esta facultad el Director no puede abusar del texto de la ley, modificarlo o aún
ignorarlo12. Obviamente, en ningún caso la interpretación administrativa que realiza
el Director obliga a los tribunales de justicia, quienes son los únicos llamados a
determinar el sentido y alcance de una norma en un litigio xconforme a las reglas de
hermenéutica legal y las normas sobre interpretación del Código Civil13. Ni aún el
Director Regional del SII, actuando en su calidad de Juez Tributario se encuentra
obligado a seguir la interpretación oficial, en su papel jurisdiccional, el Director
Regional se encuentra completamente desligado de su subordinación
administrativa14.
La interpretación administrativa tiene como limitación el art.26 del Código
Tributario15 que señala:
Art.26 No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el
contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada
interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o
por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u
otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los
funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en
general o de uno o más de estos en particular.
En caso que las circulares, dictámenes y demás
documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se
presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales
modificaciones, desde que hayan sido publicadas de acuerdo con
el artículo 15.
Se ha resuelto que la actividad interpretativa del Director del Servicio no es
auténtica, pues no es legislador, y en consecuencia las interpretaciones que haga
no se sujetan al art.9 del Código Civil y no tienen efecto retroactivo.

12
Cf.Gaceta jurídica, nº30, año 1979, pág.17.
13
Gaceta Jurídica, nº26, año 1979, pág.39, Gaceta nº21, año 1979, pág. 22..
14
Gaceta Jurídica, nº29, año 1979, pág.4, s. Corte de Apelaciones de Santiago.
15
Gaceta Juridica, nº42, 1983, pág. 98.
 22

2.- Método legal de interpretación legal.

Como se ha dicho el Código Civil contempla normas especiales sobre la
forma de interpretación de la ley. Estas normas son obligatorias para los jueces pero
no para el mismo legislador.
En materia tributaria se siguen las mismas normas.

III.- ACTUACIONES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. (Art.10 C.T.)

1.- Normas Generales.- Estas actuaciones son aquellas realizadas por los
funcionarios del Servicio en el ejercicio de sus funciones.
Todos los actos o trámites que realiza el S.I.I. (por ej. la fiscalización a un
contribuyente, la liquidación de un impuesto) deben ser realizados dentro de un
marco de legalidad. Lo anterior corresponde al principio bñasico de legalidad que
rige a todo servicio público, y que se encuentra consagrado especialmente en los
art.6 inc.1 y art. 63 inc.1 del Código Tributario:
ARTICULO 6.- Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las
atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en
especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias.
ARTICULO 63.- El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la
exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las
informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieran
adeudarse
Los requisitos generales de estas actuaciones se señalan en el art.10 del
C.T.:

a) Las actuaciones del Servicio deben practicarse en días y horas

hábiles (regla general), a menos que por la naturaleza de los actos fiscalizados
deban realizarse en días y horas inhábiles.
Para estos efectos, son días hábiles los no feriados, y son días feriados
aquellos que establece expresamente ley, El día sábado es un día hábil para
materias administrativas como jurisdiccionales.
Por ejemplo, la antigua Ley nº2.977 establece como días feriados los días domingos
de todo el año, los festivos correspondientes al 1º de Enero, 29 de Junio, 15 de Agosto, 1º
de Noviembre, 8 y 25 de Diciembre, etc. Otros feriados han sido establecidos por medio de
leyes especiales, como el Código del Trabajo, que en su art.35 establece como feriado el día
1º de Mayo.-
Son horas hábiles aquellas comprendidas entre las 8.00 y las 20.00 horas
(art.59 Cód. de Proc. Civil.)

b) Estas actuaciones deben ser realizadas por un funcionario

competente del Servicio, que actúe dentro del ejercicio de sus funciones.-

c) Las actuaciones del Servicio deben ser válidamente notificadas al

contribuyente para que produzcan efectos sobre el.

2.- Plazos en materia tributaria. Como regla general el art.10 inc.2 del
Código establece que todos los plazos de días que establece el Código Tributario
son plazos de días hábiles.
Es importante recalcar que esta norma (art.10 inc.2) es sólo aplicable a los
plazos del mismo Código, y en consecuencia, los plazos establecidos en otras leyes
tributarias deben entenderse que son plazos de días corridos, a menos que la
misma ley expresamente establezca lo contrario.
 23

Por excepción, el art.10 inc.3 establece además que los plazos relacionados
con actuaciones del servicio que venzan en un día sábado o en día feriado, se
entenderán prorrogados hasta el día hábil siguiente.

Además, tratándose de los procedimientos de reclamaciones tributarias, se

establece también que los plazos de días comprenderán sólo los días hábiles y no
se considerarán inhábiles los días que comprende el feriado judicial, el cual se
extiende entre el 1º de Febrero y el 1º día hábil de Marzo de cada año (art.131 Cód.
Tributario).-

Problemas de aplicación del art.10 inc.3º. Han existido ciertos

inconvenientes en cuanto al alcance del art.10 inc.3, contenido en el Titulo I “Normas
Generales” del Libro I del Código Tributario, en relación con el art.131 inc.1º, primera
parte, inserto dentro del Titulo II “Procedimiento General de Reclamaciones” del
Libro III, los que para mayor claridad transcribimos textualmente:

Art.10 inc.3º Los plazos relacionados con las actuaciones del

servicio que venzan en días sábado o en día feriado, se entenderán
prorrogados hasta el día hábil siguiente.
Art.131 Los plazos de días que se establecen en este Libro
comprenderán sólo los días hábiles.-

Se afirma por un lado que la norma del art.10 inc.3 sólo sería aplicable tratándose de
los plazos relacionados con las actuaciones o gestiones meramente administrativas (p.ej. el
contestar una citación hecha por el Servicio) y no tendría aplicación en los procesos o juicios
tributarios, en los cuales los plazos se sujetarían estrictamente a lo establecido en el art.131.
De este modo, se afirma que si una determinada pretensión o derecho en un proceso o juicio
vence un día sábado, el plazo no se prorrogaría hasta el día hábil siguiente pues la regla del
art.10 inc.3 no sería aplicable.
Esta posición se siguió en el caso de un contribuyente a quien el Servicio le practicó
una liquidación de impuestos, la cual fue reclamada ante el Juez Tributario conforme a los
art.123 y ss. , y quien a su vez decidió en su sentencia no dar lugar a las peticiones del
contribuyente. Ante tal situación el contribuyente decidió impugnar la sentencia y apelar de
ella para que el caso fuera conocido y resuelto por la Corte de Apelaciones. Ocurrió sin
embargo que el plazo para presentar la apelación vencía un día sábado y, creyendo el
contribuyente que este plazo se sujetaba a la norma del art.10 inc.3, presentó el recurso de
apelación el día lunes siguiente. Se decidió en esa oportunidad que la apelación se
rechazaba por extemporánea toda vez que el plazo había vencido pues tratándose de
16
actuaciones judiciales no cabía aplicar la regla del art.10 inc.3.

Sin embargo, algo distinto aunque no de modo absolutamente claro se estableció en

otra sentencia. Se trataba en la especie de un contribuyente que sujeto a una liquidación de
impuesto presentó el correspondiente reclamo, el cual fue desechado de plano por
extemporáneo. En la especie, el plazo para presentar la reclamación de 60 días establecido
en el art.124 (Titulo II del Libro III del C: T.) vencía un día sábado, pero el escrito
correspondiente fue presentado el día lunes siguiente. Se resolvió en dicha oportunidad que
efectivamente el reclamo había sido oportunamente interpuesto por cuanto –según señala la
sentencia- la norma del art. 10 inc.3 debe ser interpretada “como una norma de aplicación
17
general, no restringida ni circunscrita a casos o situaciones particulares”. -

Cómputo de los plazos.- En cuanto a la forma de cómputo de los plazos,

las normas aplicables se encuentran en el Código Civil (art.48 a 50), y en sentido
debe tenerse en consideración que todos los plazos de días, meses y años que
establecen las leyes son completos y corren hasta las 24:00 horas del último día
fijado para el vencimiento del plazo.
16
RDJ, T.80, año 1983, segunda parte, sección primera, página 119.
17
Sentencia Corte de Apelaciones de San Miguel 16 de Abril de 1997, en Gaceta Jurídica nº202, abril
de 1997págn.205 y siguientes. En contra, Gaceta Jurídica, nº37, julio de 1983, pág.102; Fallos del mes
nº300, noviembre de 1983 página 629; Boletín SII nº347 Octubre de 1982, pág.16274.-
 24

Del mismo modo, se establece que el primer y último día de un plazo de

meses y años deberán tener un mismo número en los respectivos meses.

Ej. Si el plazo para contestar una citación (de un mes) comienza el

día 24 de Abril, se entiende que la contestación puede ser presentada hasta
las 24:00 horas del día 24 de Mayo. (art.48 del Código Civil).
Si el mes en que comienza un plazo constare de más días que el mes
en que debe terminar, y el plazo comenzare desde alguno de los días en que
el primero de dichos meses excede al segundo, el último día del plazo será
de todos modos el último día del segundo mes. Ej. Si el mismo plazo de un
mes señalado comenzare el día 30 de Enero el plazo vencería a las 24:00
horas del 28 de Febrero.

Por último, existe una regla especial en el art.11 por la cual todos los plazos
que deban empezar a correr a partir de una notificación por carta certificada,
comenzarán a correr 3 días después del envío de dicha carta.
Para estos efectos, la fecha de envío de la carta corresponde a la fecha de
recepción por parte del Servicio de Correos.

IV.- LAS NOTIFICACIONES DE ACTUACIONES Y RESOLUCIONES

DEL S.I.I.
En razón de la función administrativa y fiscalizadora en materias tributarias
que le corresponde al S.I.I. es necesario que entre éste y los contribuyentes exista
la debida comunicación. Cuando dicha comunicación emana del Servicio hacia los
contribuyentes, ella se realiza mediante ciertos actos formales practicadas por el
mismo Servicio y que se denominan notificaciones
La importancia de las notificaciones radica precisamente en que todas las
actuaciones o resoluciones del Servicio sólo tendrán efecto respecto del
contribuyente en la medida en que les sean válidamente notificadas18.
1.- Definición. Las notificaciones son actuaciones practicadas por un
funcionario competente del S.I.I. que actúa con el carácter de Ministro de Fe y con
las formalidades que prescribe la ley, destinadas a poner en conocimiento del
contribuyente determinadas resoluciones o diligencias que puedan interesarle.-
La notificación es el acto de poner en conocimiento del contribuyente con las
formalidades que prescribe la ley cualquier diligencia o resolución que pueda
interesarle.
En consecuencia, las actuaciones del Servicio que requieran ser puestas en
conocimiento del contribuyente sólo producen efecto en virtud de una notificación
hecha con arreglo a le ley.-

El efecto que produzca una notificación en el contribuyente

obviamente dependerá de la naturaleza del acto o resolución materia de la
notificación. Para ilustrar en cierto modo lo dicho y la importancia de las
notificaciones, podemos tomar como ejemplo el art.63 inc.2, y el art.124 del
Código Tributario.
En el primer caso, el art.63 inc.2 dispone que el Jefe de la Oficina
respectiva del Servicio puede citar al contribuyente para que en el plazo de
un mes, presente una declaración de impuestos, o rectifique, aclare, amplíe
o confirme la anterior. Esta citación, que constituye uno de los medios de
fiscalización directos más importantes con que cuenta el Servicio, se notifica
conforme a las reglas generales, es decir, personalmente, por cédula o por
carta certificada al contribuyente.
18
Art.38 del Código de Procedimiento Civil.
 25

En este caso la notificación de la citación practicada válidamente no

sólo pone en conocimiento del contribuyente el hecho de ser citado ante el
Servicio, sino que también hace nacer en él la obligación de comparecer y
defenderse, bajo sanción de que si así no lo hiciere, el Servicio liquidará el
impuesto adeudado conforme a los antecedentes que obren en su poder
(concordar art.21, 22, 24 y art.63), y nacerán nuevas obligaciones tributarias
para el notificado. Con la notificación de la citación el contribuyente en
consecuencia es llamado a defenderse, si así lo desea, en el plazo que fija la
ley, se produce por tanto y se perfecciona mediante el acto formal de la
notificación una verdadera intimación por parte de la Administración (el
Servicio) al contribuyente, efecto que no se producirá si la notificación no se
realiza o se realiza en forma incorrecta.-
En el otro caso, conforme al art.124 se establece que, por ejemplo, el
contribuyente una vez notificado de una liquidación de impuestos tiene el
plazo de 60 días contados desde la notificación correspondiente para
presentar el reclamo ante el Juez Tributario.
En este caso específico existe un acto de comunicación del Servicio
al contribuyente, quien podrá ejercer o no su derecho a reclamar de la
liquidación. Con motivo de la notificación la situación tributaria del notificado
no se alterará si éste decide no hacer nada, pues la liquidación de impuestos
quedará como definitiva y se procederá a su cobro. En la especie no existe
un requerimiento o intimación del cual dependan el nacimiento de nuevas
obligaciones sino que por el contrario, es el contribuyente el que se servirá
de esta notificación para hacer valer su derecho de defensa.
2.- Clases de Notificaciones en materia tributaria.
La ley tributaria reconoce las siguientes clases de notificaciones
a) notificación personal;
b) notificación por cédula;
c) notificación por carta certificada;
d) notificación por avisos;
e) notificación por el estado diario;
f) notificación por aviso postal simple;
g) notificación tácita.
2.1 Notificaciones de general aplicación.- La regla general en materia
tributaria es que las notificaciones sean practicadas en forma personal, por cédula o
por carta certificada. Así los establece el art.11 inc.1 del C. T.:
Art.11 Toda notificación que el Servicio deba practicar se hará
personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del
interesado, salvo que una disposición expresa ordene otra forma de
notificación.-
No obstante lo ordenado por la ley, el S.I.I. ha dado instrucciones a sus
funcionarios para que en la práctica todas las notificaciones a los contribuyentes se
hagan preferentemente por carta certificada, y que se prefiera la notificación
personal o por cédula únicamente cuando los plazos de prescripción de las
facultades fiscalizadoras se encuentren muy pronto a vencer, y ello debido a que en
las notificaciones por carta certificada los plazos comienzan a correr sólo 3 días
después de su fecha de recepción.-
2.2 Requisitos comunes a toda notificación. De lo ya señalado hasta
ahora es posible extraer los requisitos generales o comunes a toda notificación:
a) deben efectuarse en tiempo hábil, es decir, en días y horas hábiles;
b) deben ser practicadas en lugares hábiles;
c) deben ser practicadas por un funcionario competente, especialmente
facultado para tal efecto que actúe con el carácter de Ministro de Fe.
 26

En este sentido, tiene el carácter de Ministro de Fe todos los

funcionarios del Servicio que pertenezcan a su planta de
fiscalizadores y a su planta de técnicos. Tienen el mismo carácter los
funcionarios especialmente facultados por el Director.-
d) de toda notificación se debe dejar constancia del hecho de haberse
practicado por el funcionario encargado de la diligencia.
No es necesario para la validez de la notificación el consentimiento o
aprobación del notificado.

Regla especial de notificación a personas jurídicas. El C.T. (art.14) establece

además que el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el
presidente o gerente de personas jurídicas se entenderán autorizados para ser
notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitación en sus estatutos o
actos constitutivos.
2.3.- NOTIFICACIÓN PERSONAL.
La notificación personal es aquella que se hace a la persona misma del
notificado, entregándosele copia íntegra de la resolución o actuación respectiva y
los antecedentes necesarios para su acertada comprensión.
Esta notificación por su propia naturaleza asegura el debido conocimiento del
contribuyente respecto de la resolución y actuación de que se trata, y por tanto, es
la más segura y perfecta de las notificaciones.
Requisitos de la notificación personal.
Además de los requisitos comunes a toda notificación ya enunciados, para
que la notificación personal sea válida se exige:
a) debe entregársele al notificado en persona copia íntegra de la
resolución con los antecedentes que son necesarios para su
comprensión o inteligencia. ;
b) el funcionario encargado de la diligencia debe dejar constancia
escrita en el expediente administrativo o judicial en el que incide la
notificación del hecho de haberla practicado, indicando día, hora y lugar
en que se haya practicado la notificación, el nombre del notificado con la
firma y timbre del funcionario.
Lugar hábil para efectuar la notificación. La notificación personal puede
ser efectuada en cualquier lugar en donde el notificado se encuentre o fuere
habido.- (art.12).- Además, la notificación podrá hacerse en cualquier día, entre las
6.00 y las 22.00 horas, en la morada o lugar donde pernocta el notificado o en el
lugar donde éste ordinariamente ejerce su industria, profesión o empleo, o en
cualquier recinto privado en que éste se encuentre y al cual se permita el acceso del
ministro de fe.(art.41 C:P:C)
Si la notificación se realizare en día inhábil, los plazos comenzarán a correr
desde las cero horas del día hábil inmediatamente siguiente.
Igualmente, son lugares hábiles para practicar la notificación el oficio del
secretario, la casa que sirva para despacho del tribunal y la oficina o despacho del
ministro de fe que practique la notificación. Los jueces no podrán, sin embargo, ser
notificados en el local en que desempeñan sus funciones.
2.4.- NOTIFICACIÓN POR CÉDULA.
La notificación por cédula (aviso) es aquella que se efectúa entregando en el
domicilio del notificado copia integra de la resolución o actuación de que se trata,
con los datos necesarios para su acertada inteligencia o comprensión.
En este tipo de notificación no interviene la persona del contribuyente a quien
se pretende notificar, y la resolución o actuación materia de la notificación se
 27

entenderá válidamente notificada cuando copia íntegra de ella sea dejada en el

domicilio del mismo contribuyente.
Requisitos especiales de la notificación por cédula.
a) Debe efectuarse en el domicilio del notificado.
En efecto, la copia íntegra de la resolución o actuación respectiva se debe
entregar en el domicilio del notificado, y la misma ley se preocupa de establecer el
lugar o los lugares que deben entenderse como el domicilio de un contribuyente.
Conforme al art.13 del C.T. se tendrá como domicilio del notificado:
- el que indique el contribuyente en su declaración de iniciación de
actividades o
- el que indique el interesado en su presentación o actuación de que se
trate o
- el que conste en la última declaración de impuesto respectiva
Cabe tener presente que la ley no fija un orden de prelación o preferencia
claro y determinante y por ello el Servicios de Impuestos Internos ha señalado que
puede optar por cualesquiera de los domicilios señalados, libremente, hecho que
puede poner en riesgo al contribuyente19.
A falta de los domicilios señalados, la notificación por cédula podrá
practicarse en la habitación del contribuyente (que es el local o establecimiento que
le sirve de alojamiento) o de su representante o en los lugares en que estos ejerzan
su actividad.
b) Debe entregarse copia íntegra de la resolución o actuación de que se
trata con los datos necesarios para su acertada inteligencia o comprensión.
El funcionario encargado de la diligencia de notificación debe entregar las
respectivas copias a cualquier persona adulta que se encuentre en el domicilio o
habitación del notificado y si no hubiere persona adulta se dejará la cédula en ese
domicilio o habitación (art.12 C.T.).
Por “persona adulta” se entiende que es el varón mayor de 14 años y la
mujer mayor de 12 años (art.26 del Código Civil).
c) El funcionario encargado debe dejar constancia escrita del hecho de
haberse practicado la notificación.
Esta constancia indicará el día, hora y lugar en que la notificación se haya
practicado y de la persona a quien se hubiere dejado la cédula correspondiente, o la
circunstancia de no haber encontrado a persona adulta que la recibiere.
En caso que en el domicilio del notificado no hubiere persona alguna que
recibiere la notificación, el funcionario encargado de la diligencia junto con dejar la
cédula en el lugar, deberá enviar aviso de la notificación mediante carta certificada
el mismo día, pero la omisión o extravío de dicha carta no anulará la notificación20.

2.5.- NOTIFICACIÓN POR CARTA CERTIFICADA.

Es aquella que se practica dirigiendo al domicilio del notificado, o a falta de
éste, a su habitación o a los lugares en que ejerza su actividad, una carta certificada
conteniendo copia de la resolución o actuación de que se trata, y que el funcionario
de correos debe entregar a cualquier persona adulta que se encuentre en la
dirección de destino, debiendo ésta firmar el recibo correspondiente.
19
Circular 48 de 1997.
20
Para la notificación por cédula en un procedimiento de reclamo, rige lo dispuesto en el art.48 y 49
del Código de Procedimiento Civil. Gaceta Jurídica, nº. 41, 1983, pág. 87.
 28

En las notificaciones por carta certificada, los plazos empezarán a correr tres
días después de su envío.
Ya hemos dicho que el Servicio ha instruido a sus funcionarios para que esta
forma de notificación sea la de uso más frecuente, salvo que exista norma legal
expresa en contrario o salvo que sea impracticable debido a que se encuentren
comprometidas las facultades fiscalizadoras del Servicio por los plazos de
prescripción.
Requisitos especiales de la notificación por carta certificada.
a) La carta certificada debe ser enviada al domicilio del contribuyente.
Para tal efecto se establece:
- debe ser enviada al domicilio postal del contribuyente cuando éste lo
haya expresamente fijado, señalando la casilla o apartado postal u oficina
de correos donde debe remitírsele la carta certificada.
- en caso que no exista domicilio postal en los términos anteriores, la carta
certificada debe ser remitida al domicilio del contribuyente que
corresponda al indicado por el contribuyente en la presentación o
actuación de que se trata, o al domicilio indicado en su declaración de
impuestos o declaración de inicio de actividades;

A falta de los domicilios señalados, las notificaciones por carta certificada

deberán practicarse en la habitación del contribuyente o en el lugar en que ejerza su
actividad.

b) asimismo, la carta certificada debe ser entregada por el funcionario

de correos al contribuyente interesado o a cualquier persona adulta.
La carta certificada puede ser entregada una vez que llega a su destino al
mismo contribuyente o a cualquier persona adulta que se encuentre en dicho lugar,
debiendo firmarse el recibo correspondiente.
Si existe domicilio postal, el funcionario de correos debe entregar la carta al
contribuyente interesado o a la persona a quien éste le haya conferido poder para
retirar su correspondencia, debiendo firmarse el recibo.
Jurisprudencia. Es esencial para la validez de la notificación que la carta sea
entregada en la forma y a las personas que autoriza la ley.- Según algunas
sentencias –que concuerdan con el tenor de la Ley- es una obligación del Servicio
de Correos entregar la carta certificada en el domicilio indicado al contribuyente o a
cualquier persona adulta que se encuentre en él. Si la carta no es entregada por no
encontrarse el notificado o persona adulta en el domicilio, o si la carta permanece en
21 22
la casilla ;, apartado postal u oficina de correos sin ser retirada ., no entra a correr
plazo alguno y no tiene aplicación el art.11 inc.3 que dispone que en las
notificaciones por carta certificada los plazos empezarán a contarse tres días
después de su envío. Se ha establecido que en estos casos los plazos comienzan a
partir de la fecha de recepción material, y el contribuyente puede ejercer los
derechos que correspondan a contar de la fecha en que la carta es recibida por él o
23
por un tercero adulto .
Ampliación de los plazos de prescripción de fiscalización.-
Conforme al art.11 inc.4, en caso que la carta no fuere recibida por no
encontrarse el interesado o alguna persona adulta en el domicilio, o por que éstos
se ha negado a recibirla o a firmar el respectivo recibo, o no se retirare la carta
desde la casilla, apartado postal u oficina de correos correspondiente al domicilio
21
S.Corte Suprema, Revista Fallos del Mes, nº376, mes de Marzo 1990, pág.4.
22
s.Corte Suprema, Gaceta Jurídica nº28, año 1979, pág.47.
23
Sentencia Excma Corte Suprema rol 31.538. Establece que en el art.11 inc.3 “el legislador crea una
presunción simplemente legal, que admite prueba en contrario”. Cf. Gaceta Juridica, nº38, 1983, pág.
101. En contra: Gaceta Jurídica, nº40, 1983, pag. 135
 29

postal del contribuyente por un plazo de 15 días contados desde su envío, se dejará
constancia de este hecho en la carta, bajo la firma del Jefe de Correos que
corresponda, y se devolverá al Servicio. En tal caso, esta situación produce el
aumento o la renovación de los plazos de prescripción de las facultades
fiscalizadoras del S.I.I. –contemplados en el art.200- por tres meses contados desde
la recepción de la carta devuelta.-
c) el funcionario encargado del envío de la carta debe dejar constancia
de haberlo hecho en el documento o expediente correspondiente.-
Forma de cómputo de los plazos tratándose de notificaciones por carta
certificada.
En las notificaciones por carta certificada los plazos que hubieren de
iniciarse, empezarán a correr transcurridos que sean 3 días (hábiles y completos)
después del envío de la carta.
Por “fecha de envío” debemos entender que es la fecha en que el Servicio
entrega la carta al Servicio de Correos y en la que éste certifica su recepción. Estos
plazos no son susceptibles de ningún aumento.
Si el notificado por alguna razón ajena a su voluntad hubiere recibido la carta
después de 3 días contados desde su recepción por Correos, puede ser admitido a
probar tal hecho, y en tal caso los plazos correspondientes sólo empezarán a correr
desde la fecha de la recepción efectiva de la carta.
2.6.- NOTIFICACIÓN POR AVISOS EN EL DIARIO OFICIAL.
Esta forma de notificación está reconocida por el art.15 del C.T. que ordena
que todas las resoluciones o avisos relativos a actuaciones de carácter general que
deban publicarse, se insertarán por una vez en el Diario Oficial, pudiendo
disponerse su notificación por extracto.
Se concluye que las actuaciones o resoluciones que deban ser notificadas
mediante avisos en el Diario Oficial deben ser generales, es decir, dirigidas a un
grupo mas o menos extenso de contribuyentes, y además deben estar dirigidas a
orientar o regir la conducta tributaria de los contribuyentes.
En estas notificaciones por avisos los plazos que hubieren de comenzar a
correr lo harán desde la medianoche del día en que tuvo lugar la publicación.-
Existe un caso de notificación especial por avisos en el art.43, que tiene
lugar cuando se ha modificado la tasa o se ha alterado el avalúo de bienes raíces
por reajustes automáticos que incidan en el pago del impuesto territorial. En tal caso
las modificaciones o alteraciones deben ser comunicadas con un mes de
anticipación, mediante 3 avisos en el periódico de mayor circulación de la respectiva
provincia.
2.7.- NOTIFICACIÓN POR EL ESTADO.
Esta forma de notificación es de común ocurrencia en la actividad
jurisdiccional desarrollada por los Tribunales de Justicia Ordinarios y se efectúa
mediante la inclusión de la resolución a notificar en un estado, lista, o nómina, fijada
en la secretaria del Tribunal.
En materia tributaria, esta notificación se efectúa en la práctica respecto de
todas las resoluciones que tienen lugar en un proceso o juicio seguido ante el Juez
Tributario, sin perjuicio de notificarse tales resoluciones personalmente, por cédula o
mediante carta certificada conforme a la regla general.
Este estado, nómina o lista que se publica diariamente indica el rol o número
de ingreso de la causa, el nombre de las partes, y el número de resoluciones que se
han pronunciado en el día.
Sin embargo, esta forma de notificación aparece sólo reconocida
expresamente en el Procedimiento Especial de Aplicación de Sanciones del art.165
del C. T., y en donde se establece que todas las resoluciones que se pronuncien en
primera instancia se notificarán desde que se incluyan en un estado que debe
 30

formarse y fijarse diariamente, debiéndose para tales efectos enviar un aviso por
correo al notificado. La omisión de dicho aviso –y que no debe confundirse con una
carta certificada- invalida la notificación por el estado.-
2.8 NOTIFICACIÓN POR AVISO POSTAL SIMPLE
Esta clase de notificación se reconoce en el art.11 inc. final del Código
Tributario y tiene el carácter de facultativa para el Servicio.
Conforme a la norma, las resoluciones que modifiquen los avalúos y/o
contribuciones de bienes raíces pueden ser notificadas mediante el envío de un
aviso postal simple dirigido a la propiedad o al domicilio fijado por el propietario o al
que figure registrado en el Servicio.
No debe confundirse con la notificación mediante avisos del art.43 el cual
sólo esta restringido a las modificaciones de la tasa y a las alteraciones por
reajustes automáticos de los avalúos de los bienes raíces.-
2.9.- NOTIFICACIÓN TÁCITA.
La notificación tácita no es una especie particular de notificación.
En este caso la ley, cumplidos ciertos requisitos tiene por notificadas ciertas
resoluciones respecto del interesado aunque no se haya efectuado notificación
alguna, o la efectuada se encuentre viciada.
El art.55 del C.P.C. establece las características y requisitos de la
notificación tácita. :
a) solo procede en asuntos jurisdiccionales, es decir en nuestro caso sólo
procede en juicios tributarios y por tanto no tiene aplicación en actuaciones o
gestiones administrativas;
b) para que proceda es necesario que una determinada resolución no se
haya notificado o se haya notificado imperfectamente y;
c) se requiere además que la parte afectada por la resolución cuya
notificación ha sido omitida o practicada imperfectamente haga en el juicio
cualquier gestión que suponga conocimiento de la resolución.
Cumplidos estos requisitos, si el contribuyente realiza cualquiera gestión que
suponga conocimiento de la resolución omitida o notificada imperfectamente, se le
tendrá por notificado tácitamente de ella.
Un caso de notificación tácita. El art.55 del C.P.C. contiene un caso de
notificación tácita y establece que la parte que solicita la nulidad de una notificación,
por el solo ministerio de la ley se tendrá por notificada de la resolución cuya
notificación fue declarada nula desde que se notifique la sentencia que declara tal
nulidad.

IV. COMPARECENCIA Y ACTUACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES.

Comparecer es el acto de presentarse ante el SII requiriendo su intervención
en actos administrativos entregados a su conocimiento, o ejercitando una acción o
defensa en asuntos contenciosos de su competencia.
1.- Formas de comparecencia.
Los contribuyentes pueden comparecer ante el Servicio de Impuestos
internos personalmente o representados por un tercero:
a) Comparecencia personal: el contribuyente comparece en su propio
nombre, sin valerse de un tercero.
b) Comparecencia por medio de representante, mandatario o
apoderado: En estos casos los derechos del contribuyente los hace valer un tercero
en calidad de mandatario24, apoderado o representante25.
24
Código Civil Art.2116 El mandato es un contrato por el cual una persona confía la gestión de uno o
más negocios a otra, que se hace cargo de ellos por cuenta y riesgo de la primera.
 31

La representación es una institución jurídica por la cual una persona,

denominada representante o apoderado, actúa por cuenta o en nombre de otra,
denominada representado, ejecutando actos que poseen plena eficacia jurídica.
2.- Efectos y Clases de representación. Cualquiera sea la naturaleza u
origen de la representación ella va a dar lugar a los mismos efectos, es decir, los
actos o contratos que celebre el representante producirán efectos sobre el
representado del mismo modo que si hubiese actuado o contratado el mismo.
Además, la persona que actúe ante el Servicio como administrador,
representante o mandatario del contribuyente, se entenderá autorizada para ser
notificadaa nombre de éste mientras no haya constancia de la extinción del tíutulo
de la representación mediante aviso por escrito dado por los interesados a la Oficina
del Servicio que corresponda (art.9 inc.2).-
La representación puede ser legal o voluntaria.
a) Representación legal: es la que establece la ley respecto de ciertas
personas.
C. Civil Art.43 Son representantes legales de una
persona el padre o la madre, el adoptante y su tutor o
curador.
Deben obligatoriamente actuar por medio de sus representantes legales los
absolutamente incapaces, esto es, los dementes, los impúberes y los sordomudos
que no pueden darse a entender por escrito. Las personas relativamente incapaces
como los menores adultos y los disipadores que se hallen en interdicción de
administrar lo suyo pueden actuar por medio de sus representantes o
personalmente autorizados por aquellos. El art.43 no es taxativo y existen otros
casos de representantes legales, tales como el síndico en caso de quiebra o el
mismo juez respecto del ejecutado en una venta forzosa.
b) Representación voluntaria o convencional: Tiene su origen en el poder
que una persona otorga a otra para que la represente, usualmente a través de un
contrato de mandato.
Representación de las personas jurídicas. Para determinar quien representa
a las personas jurídicas es necesario atender a la naturaleza de cada una de ellas.
Así las personas jurídicas de derecho público como el Fisco, las
Municipalidades y algunas Universidades son representadas por la persona o
personas a quienes la ley que las creó les atribuye dicha facultad.
Las personas jurídicas de derecho privado son representadas por la persona
o personas designadas en el estatuto o contrato social o a quienes se les haya
otorgado un poder especial conforme a los mismos estatutos.
Las personas jurídicas de derecho privado sin fines de lucro como las
corporaciones o fundaciones son representadas por su Presidente.
Cabe recordar que el art.14 contempla una representación especial en
materia tributaria para efectos de las notificaciones.
3. Forma de acreditar la representación.
Conforme al art.9 del C.T. toda persona natural o jurídica que actúe por
cuenta de un contribuyente deberá acreditar su representación.
a) Representación para materias administrativas.
En estos casos la representación legal se acredita con las respectivas copias
o certificados de las partidas del Registro Civil o con la copia autorizada del

La persona que confiere el encargo se hace llamar comitente o mandante, y la que lo acepta
apoderado, procurador y en general mandatario.
25
Código Civil art.1448 Lo que una persona ejecuta a nombre de otra estando facultada por ella o por
la ley para representarla, produce respecto del representado iguales efectos que si hubiese contratado el
mismo.
 32

nombramiento judicial del tutor o curador. La representación voluntaria deberá

constar por escrito. (art.9).
El Servicio aceptará la representación sin que se acompañe o pruebe el título
correspondiente, pero podrá exigir la ratificación del representado o la prueba del
vinculo dentro del plazo que él mismo determine, bajo apercibimiento de tener por
no presentada la solicitud o por no practicada la actuación correspondiente. La
ratificación debe ser expresa y constar por escrito
El representante se entiende autorizado para ser notificado a nombre del
contribuyente mientras no haya constancia de la extinción del título de la
representación dado por los interesados a la Oficina del Servicio que corresponda.
b) Representación para materias judiciales.
La representación legal en esta parte no sufre modificaciones y ella debe ser
acreditada por medio de las correspondientes partidas de estado civil. En cambio, la
representación voluntaria se sujeta a las disposiciones del Código de Procedimiento
Civil por aplicación de los arts.129 y 148 inc.2:
Art.129 En las reclamaciones a que se refiere el presente
Título, sólo podrán actuar los contribuyentes por sí o por medio de
sus representantes legales o mandatarios.
Art.148 inc.2 En todas aquellas materias no sujetas a
disposiciones especiales del presente Libro, se aplicarán en cuanto
fueren compatibles con la naturaleza de las normas establecidas en
el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil.
De este modo la constitución del mandato sólo puede efectuarse de alguna
de las siguientes formas (art.6 Cód. de Proc. Civil):
- Por medio de escritura pública otorgada ante Notario o ante Oficial del
registro Civil, en aquellos lugares que no sean asiento de una Notaría.
- Por medio de una declaración escrita del mandante autorizada por un
funcionario del Servicio que tenga el carácter de Ministro de Fe26.
En las reclamaciones tributarias y mientras éstas sean conocidas por el
Director Regional del SII como juez tributario no es necesario el patrocinio de un
abogado. Sin embargo, conforme a la Ley núm. 18.120 el Servicio puede exigir por
resolución fundada la intervención de un abogado como mandatario y patrocinante
en causas con cuantía superior a 2 UTM.

26
Una sentencia de la Excma Corte Suprema señaló que la remisión que hace el art.148 del código
tributario a las normas establecidas en el Libro primero del Código de Procedimiento Civil, es sólo si
no existe en el primer texto legal disposición especial, por tanto, el mandato no tendrá otra formalidad
que constar por escrito. Así la Excma consideró apta una carta poder en donde la firma del poderdante
estaba autorizada ante Notario, para presentar un reclamo tributario. Fallos del mes nº280, marzo de
1982, página 5.-
 33

V.- FACULTADES DEL DIRECTOR NACIONAL Y DIRECTORES REGIONALES

DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.
En este sentido cabe señalar en primer lugar que el art.6 del Código
Tributario establece de un modo general que al Servicio de Impuestos Internos le
corresponde la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones
tributarias y el ejercicio de las atribuciones establecidas por su ley orgánica, el
mismo Código Tributario y las demás leyes.
Las facultades del Director Nacional y de los Directores Nacionales se
encuentran establecidas en el Código Tributario y en la Ley Orgánica del Servicio de
Impuestos Internos27.
El art.6 del Código Tributario se encarga de enumerar las principales
atribuciones tanto del Director Nacional del Servicio como de los distintos Directores
Regionales.
Facultades del Director Nacional.
Son atribuciones del Director Nacional:
1. Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar
normas, impartir instrucciones dictar órdenes para la aplicación y fiscalización
de los impuestos.
Se comprende en este número dos facultades de naturaleza distinta: a)
interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, y b) fijar normas,
impartir instrucciones y dictar ordenes para la aplicación y fiscalización de los
impuestos.
El Director hace uso de la facultad de este numero emitiendo por regla
general “circulares” en las que fija el sentido y alcance de las normas tributarias.
La interpretación que establece el Director es obligatoria para los
funcionarios del Servicio. No es obligatoria para los contribuyentes sin perjuicio de la
aplicación del art.26 del C.T., y tampoco es obligatoria para los Tribunales
Ordinarios de Justicia.
El inciso final del art.6 señala que “Los Directores Regionales, en el ejercicio
de sus funciones, deberán ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el
Director”, los que nos podría llevar a concluir que el Director Regional actuando
como juez está obligado a ajustar su cometido a las normas impartidas por el
Director. Sin embargo ello no es así y debe entenderse que el Director regional
como Juez tributario debe actuar ejerciendo una función jurisdiccional
absolutamente independiente de sus superiores jerárquicos28.
El ejercicio de esta facultad de interpretación no puede dar lugar a un
recurso de protección29.
En cuanto a la facultad normativa, ella está supeditada a las normas legales,
en cuanto no puede contradecirla, y debemos entender que es obligatoria para los
administrados.

27
DFL 7 publicado en el Diario Oficial con fecha de Octubre de 1980.
28
Cf. Supra Nota 11
29
Cf.Boletín del SII, nº388, marzo de 1986, pág.21460.
 34

2. Absolver las consultas que sobre la aplicación en interpretación de las

normas tributarias le formulen los funcionarios del Servicio, por conducto
regular, o las autoridades.
En efecto, el Director sólo responde a las consultas que le formulen los
funcionarios del Servicio, otros Jefes de Servicio y autoridades públicas. (art.45 Ley
Orgánica).
Las consultas de los contribuyentes o particulares deber absueltas por el
Director Regional conforme al art.6 etra B nº130.
3. Autorizar a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros
funcionarios para resolver determinadas materias o para hacer uso de algunas
de sus atribuciones, actuando “por orden del Director”.
Por ejemplo, puede delegar en el Director Regional la facultad que le conoce
el art.62 inciso segundo de disponer el examen de cuentas corrientes. Hay sin
embargo una sentencia que sostiene lo contrario31.
4. Ordenar la publicación o la notificación por avisos de cualquier clase
de resoluciones o disposiciones.
Las resoluciones o disposiciones a las que alude este número son aquellas
de carácter general, aplicables a todos o a un gran número de contribuyentes y cuyo
objetivo sea la aplicación y fiscalización de las disposiciones tributarias.
Conforme al art.15 las resoluciones o avisos de carácter general deben ser
publicadas por una vez en el Diario Oficial.
5. Disponer la colocación de afiches, carteles y letreros alusivos a
impuestos o a cumplimiento tributario, en locales y establecimientos de
servicios públicos e industriales y comerciales. Será obligatorio para los
contribuyentes su colocación y exhibición en el lugar que prudencialmente el
Servicio.
La transgresión a la obligación de los contribuyentes de cumplir con esta
atribución o facultad del Director se sanciona conforme al art.109, sanción genérica,
al no estar especialmente sancionada por la ley.
6. Mantener canje de informaciones con Servicios de Impuestos de
otros países para os efectos de determinar la tributación de determinados
contribuyentes. Este intercambio de informaciones deberá solicitarse a través
del Ministerio que corresponda y deberá llevarse a cabo sobre la base de
reciprocidad, quedando amparado por las normas relativas al secreto de las
declaraciones tributarias.

Facultades de los Directores Regionales.

Los Directores Regionales son las autoridades máximas del Servicio dentro
de sus respectivas jurisdicciones territoriales y dependen directamente del Director.
Son facultades de los Directores Regionales conforme a la letra B del art.6:

30
Materia tratada en Circular 71 de fecha de octubre del año 2001. Conforme a esta Circular el
Director debe emitir un pronunciamiento en aquellos casos en que no existe un criterio definido por la
Dirección del Servicio sobre la materia consultada, o la naturaleza de ésta ofrece dudas.
31
Gaceta Juridica, nº32, año 1980, pág. 40, sentencia Excma. Corte Suprema. Hay sin embargo
importante voto de minoría. También Fallos del mes, nº259, mes de junio, 1980 pág.148.
 35

1. Absolver las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas

tributarias.
Este número se refiere a las consultas que formulen los particulares y tiene
relevancia para los efectos establecidos en el art.26.
2. Solicitar la aplicación de apremios y pedir su renovación en los
casos a que se refiere el Título I del Libro Segundo.
El apremio es una medida de coerción establecida por la ley y su objetivo es
obtener del contribuyente, previo apercibimiento, el cumplimiento de determinadas
obligaciones tributarias. El apremio es decretado por la Justicia Ordinaria y consiste
en el arresto del infractor hasta por 15 días.
3. Aplicar, rebajar o condonar las sanciones administrativas fijas o
variables.
Véase el art.105 art. 106 y 107 del Código Tributario32.
4. Condonar total o parcialmente los intereses penales por la moral en
el pago de los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley.
Conforme al art.56 del Código Tributario la condonación de intereses o
sanciones podrá ser total, o bien total o parcial:

La condonación será total :

- en los casos en que el Servicio incurriere en error al girar un impuesto, y en
tal situación la condonación de intereses será total y obligatoria hasta el último día
del mes en que se cursare el giro definitivo;
- cuando los intereses penales se hubieren originado por causa no imputable
al contribuyente, caso en el cual el Director Regional podrá, a su juicio, condonar la
totalidad de los mismos.
La condonación de intereses puede ser total o parcial:
- cuando, resultando impuestos adeudados en virtud de una determinación
de oficio practicada por el Servicio, a través de una liquidación, reliquidación o giro,
el contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha procedido con
antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere incurrido.
- cuando, tratándose de impuestos sujetos a declaración, el contribuyente o
el responsable de los mismos, voluntariamente, formulare una declaración omitida o
presentare una declaración complementaria que arroje mayores impuestos y
probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que
hubiere incurrido.
En estos casos, el Servicio renuncia gratuitamente como acreedor al pago de
intereses penales. La condonación de intereses por parte del Director Regional se
regula en el art.56 del C.T.33
5. Resolver administrativamente todos los asuntos de carácter
tributario que se promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo,
los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones
o giros de impuestos.
Esta facultad establece la plena competencia del Director Regional para
conocer y resolver cualquier asunto de carácter tributario que se someta a su
32
Materia tratada en Circular 36 del 31 de Mayo del año 2000.
33
Materia tratada en Circular 17 de fecha 27 de Marzo de 1981
 36

conocimiento y que no se encuentre establecido o regulado expresamente en el

mismo Código o en otras leyes tributarias.
Se ha establecido además por el Servicio que en los casos en que no exista
controversia, el Director regional puede corregir de oficio vicios o errores manifiestos
incurridos en liquidaciones, reliquidaciones o giros de impuestos. Debe tratarse sin
embargo de vicios o errores que aparezcan en forma clara y patente, que se
desprendan de la sola lectura de la liquidación y giro y siempre que digan relación
con situaciones de hecho. No obsta a lo dicho la posibilidad de recurrir a otros
documentos o antecedentes para establecer la existencia de un vicio o error.
Esta facultad no procede cuando existe un litigio o controversia jurídica.
Además, se encuentra también limitada naturalmente por los plazos de prescripción.
Por última esta facultad se encuentra limitada también por el efecto de cosa juzgada
que emane de una sentencia firme.
6. Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes de
conformidad a las normas del Libro Tercero.
Este número consagra la competencia del Director Regional como Juez
Tributario de primera instancia, conociendo de los asuntos sometidos a su
conocimiento y dentro de su jurisdicción.
El Director Regional actuará en tales casos no como funcionario
administrativo sino como juez, y estará sujeto a la superintendencia correccional de
la Corte Suprema conforme a la jurisdicción disciplinaria de dicho Tribunal34,
debiendo sin embargo ejercer sus funciones con arreglo a las instrucciones
impartidas por el Director (art.6 inc. final) lo que no implica, a nuestro juicio, que
deba seguir estrictamente la interpretación de la ley tributaria sostenida por el
Director Nacional35.
7. Autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias,
aún las de su exclusiva competencia, o para hacer uso de las facultades que le
confiere el Estatuto Orgánico del Servicio, actuando por “orden del Director
Regional”, y encargarles, de acuerdo con las leyes y reglamentos, el
cumplimiento de otras funciones u obligaciones.
Los Directores Regionales requieren autorización expresa para delegar sus
facultades, debiendo al hacerlo emitir resoluciones delegatorias.
8. Ordenar a petición de los contribuyentes que se imputen al pago de
sus impuestos, o contribuciones de cualquiera especie las cantidades que les
deban ser devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido por
ellos. La resolución que se dicte se remitirá a la Contraloría General de la
República para su toma de razón.
Esta facultad se relaciona con el art.51 que se refiere a las imputaciones. La
imputación es un medio para extinguir la obligación tributaria y consiste en aplicar a
las deudas que el contribuyente tiene con el Fisco las sumas a las que tiene
derecho por haber efectuado pagos excesivos de impuestos.
9. Disponer en las resoluciones que se dicten en conformidad a lo
dispuesto en los números 5 y 6 de la presente letra, la devolución de las
sumas solucionadas indebidamente o en exceso a título de impuestos,
reajustes, sanciones o costas. Estas resoluciones se remitirán a la Contraloría
General de la República para su toma de razón.
Este número se refiere al caso en que no existe imputación y las sumas a las
que tiene derecho el contribuyente les son efectivamente devueltas.
34
Cf.Gaceta Jurídica nº20, año 1978, pág.31.
35
Cf. Supra nota 11.
 37

10. Ordenar la publicación o la notificación de avisos por cualquiera

clase de resoluciones o disposiciones de orden general o particular.
Este número se relaciona con distintas normas que se refieren a la
notificación por avisos. El artículo art.15 señala que las notificaciones por avisos
relativas a actuaciones de carácter general deben insertarse por una vez en el
Diario Oficial.
La facultad del nº10 citado comprende la publicación por avisos en el Diario
Oficial de notificaciones por avisos a contribuyentes individuales, y las publicaciones
de resoluciones de orden general o especial.

CAPITULO CUARTO

RELACION JURIDICA TRIBUTARIA.

I.- OBLIGACIÓN PRINCIPAL Y OBLIGACIONES ACCESORIAS.-

1.- Concepto de Relación Jurídica Tributaria.- La relación jurídica
tributaria es aquella que nace a partir del ejercicio por parte del Estado del poder
tributario, y consiste en derechos y obligaciones recíprocos que surgen entre el
Fisco, los contribuyentes y terceros.
Dentro de esta compleja relación jurídica existe una obligación principal, que
afecta al contribuyente y que es la de pagar el impuesto. Existen además otras
obligaciones accesorias que tienen por objeto asegurar y facilitar la liquidación y
recaudación de los tributos, obligaciones accesorias que pueden afectar tanto al
contribuyente como a terceras personas tales como notarios, Conservadores de
Bienes Raíces, Municipalidades, etc.
En sentido amplio, tanto la obligación principal como las obligaciones
accesorias quedan comprendidas dentro de la noción de “obligación
tributaria”.
En sentido restringido sin embargo, la obligación tributaria es aquella
establecida por ley y en razón del Poder Tributario del Estado, y que impone
a un sujeto deudor, comúnmente denominado contribuyente, el deber y
necesidad de dar al Estado u otra persona jurídica de derecho público, el que
tiene la calidad de acreedor, una suma de dinero a título de tributo.
No obstante lo dicho, la distinción entre una obligación principal y varias
accesorias hoy esta superada, y la doctrina considera a todas ellas de la misma
naturaleza y jerarquía sin perjuicio de considerar a la obligación de dar como la de
mayor importancia.
2.- Características de la obligación tributaria esencial.
La obligación tributaria participa de las mismas características a las
cuales nos hemos referido respecto de los tributos, pero de ellas es preciso
agregar nuevos conceptos:
a) El objeto de la obligación tributaria es una suma de dinero.
b) El acreedor de la obligación por excelencia es el Estado, y el
deudor de ella es el sujeto denominado comúnmente contribuyente.
c) La obligación tributaria nace a partir de la ley. En efecto, esta
obligación tiene su fuente mediata en la ley, que la crea o impone, pero su
fuente inmediata consiste en la realización por parte de una persona
determinada de la circunstancia o presupuesto establecido por la misma ley
para dar lugar al nacimiento de la obligación.
La ley tributaria establecerá y describirá en consecuencia cada
actividad o acto jurídico por la cual surge la obligación de pagar un impuesto.
 38

Este presupuesto jurídico o económico es el “hecho gravado”, descrito por la

ley y cuya realización u ocurrencia va a derivar en el efecto fundamental de
producir el nacimiento de la obligación tributaria radicada un sujeto
específico.
Toda ley que crea o impone un tributo tiene una estructura similar y
responde a la necesidad de precisar los siguientes conceptos:
a) la materia sobre la cual se impone el gravamen, es decir, el
presupuesto, hecho o acto jurídico que constituye un indicio de capacidad
contributiva y que será afecto a un tributo. La norma establece y describe en
consecuencia un hecho gravado.
b) el acreedor o sujeto activo del tributo, sea el Fisco u otra ente
público (municipalidades)
c) la persona a quien afectará el gravamen. Se determina por tanto la
persona del contribuyente.
c) se avaluará la obligación tributaria como una prestación de dinero,
fijando este valor mediante el establecimiento de la base imponible del tributo
y una tasa.
3.- Las obligaciones accesorias van a existir con independencia de la
obligación de pagar el impuesto y tienen las siguientes características:
a) son obligaciones de hacer;
b) su nacimiento puede ser anterior o posterior al nacimiento de la obligación
de pagar el impuesto;
c) su fuente es la ley, son obligaciones legales;
d) afectan al contribuyente y también pueden afectar a terceros.
II- OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS.
1.- Enunciación.- Dentro del Código Tributario se regulan las siguientes
obligaciones tributarias accesorias:
1. Inscribirse en ciertos roles o registros (art.66 y 67).
2. Declarar inicio de actividades (art.68).
3: Dar aviso de término de giro (art.69)
4. Llevar contabilidad (arts. 16 y ss.)
5: Efectuar declaraciones (art.29 a 36).
6. Emitir ciertos documentos (art.88).
7. Timbrar documentos.
2. INSCRIPCION EN CIERTOS ROLES Y REGISTROS.
Conforme al art.66 deben estar inscritas en el Rol Unico Tributario toda
persona natural o jurídica y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica,
pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de su actividad o
condición, causen o puedan causar impuestos36.
36
Ver D.F.L. nº3 de fecha 29 de Enero de 1969 que regula esta materia. Mediante Circular nº4 de
fecha 10 de enero de 1995 se estableció que las personas naturales chilenas no tienen la obligación de
inscribirse en el RUT, debiendo sólo cumplir con la obligación de declarar su iniciación de actividades.
No están obligados tampoco a obtener Rut los turistas extranjeros, diplomáticos y
funcionarios internacionales, deportistas artistas y conferencistas, todos los cuales pueden realizar sus
actividades propias con su pasaporte o cédula de identidad del país de origen. Sin embargo, si
cualquiera de ellos desea realizar inversiones en Chile debe necesariamente obtener Rut.
Ver Circular 14 del 07 Marzo del año 2001 que instruye sobre la situación de los extranjeros
que solicitan inscripción en el Rut y/o dan aviso de inicio de actividades.
 39

Existen también leyes especiales que exigen la inscripción de los

contribuyentes en ciertos roles y registros37.
Además, conforme al art.67 el Director Regional puede exigir a personas que
desarrollen determinadas actividades, la inscripción en registros especiales.
La sanción al incumplimiento de esta obligación de inscribirse en roles o
registros se encuentra en el art.97 nº1 del CT38.

3. DECLARACIÓN DE INICIO DE ACTIVIDADES (ART.68).

Conforme a esta norma, las personas que inicien negocios o labores
susceptibles de producir rentas gravadas en primera o segunda categoría a que se
refieren los nº1 letras a) y b), 3, 4 y 5 de los arts.20 y 42 nº2 y 48 de la Ley Sobre
Impuesto a la Renta, deben presentar al Servicio dentro de los dos meses
siguientes a aquel en que comiencen sus actividades una declaración jurada sobre
dicha iniciación.
3.1 Personas Obligadas a declarar inicio de actividades.
Conforme a lo dicho, deben declarar inicio de actividades:
a) contribuyentes del art20 nº1 letras a) y b) que se refieren
principalmente a rentas que provienen de predios agrícolas.
b) contribuyentes del art.20 nº3 de la LIR, que comprende “las rentas de la
industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y
demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos,
asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos,
sociedad de inversión o capitalización de empresas financieras y otras de actividad
análoga, constructoras, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión,
procesamiento automático de datos y telecomunicaciones”.
c) contribuyentes del art.20 nº4, que agrupa a “las rentas obtenidas por
corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo dispuesto en el art.42 nº2,
comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduanas,
embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y
aduanero y agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios,
academias e institutos de enseñanza particulares y otros establecimientos
particulares de este genero; clínicas, hospitales, laboratorios, y otros
establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento”.
d) rentas del art.20 nº5 referido a “todas las rentas, cualquiera que fuera su
origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida
expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas”.
e) Rentas contempladas en el art.42 nº2 y que se refiere los “ingresos
provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesión
u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número
anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de
justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos
37
Así por ejemplo, el D.L.828, que establece normas sobre el cultivo, elaboración, comercialización e
impuestos que afectan al tabaco, exige la inscripción en un registro especial de fabricantes,
importadores y comerciantes de dicho producto; el D.L.826, que fija el texto de la Ley sobre Impuesto
a los Alcoholes y Bebidas Alcohólicas, establece la obligación de inscribirse en registro especial a los
destiladores de alcohol, licoristas, envasadores de vino y fabricantes de cerveza; y por último el
D.L.825 Ley Sobre Impuesto al Valor Agregado establece un registro especial para los contribuyentes
del impuesto en base al RUT.
38
El art.97 del Código Tributario establece distintas infracciones y sanciones:
Art.97 Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la
forma que a continuación se indica:
1 El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de
inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la
determinación o liquidación de un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una
unidad tributaria anual.
 40

por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan
exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital, y los
obtenidos por sociedad de profesionales que presten exclusivamente servicios o
asesorías profesionales”.
Se entiende por “ocupación lucrativa” la actividad ejercida en forma
independiente por personas naturales y en la cual predomina el trabajo personal
basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo
de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital.-
f) Rentas comprendidas en el art.48 LIR, y que corresponden a las
participaciones o asignaciones percibidas por directores o consejeros de
Sociedades Anónimas.
3.2 Contribuyentes no obligados a declarar iniciación de actividades.
Quedan por lo tanto excluidos de esta obligación los siguientes
contribuyentes:
a) contribuyentes que perciben rentas provenientes del arrendamiento de
bienes raíces agrícolas y urbanos comprendidos en el art.20 nº1 letras c) y d);
b) contribuyentes que perciben rentas de capitales mobiliarios comprendidos
en el art.20 nº2 LIR, consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera producto
de cualquier tipo de capitales mobiliarios, tales como depósitos en dinero,
dividendos y demás beneficios derivados de acciones de sociedades anónimas,
bonos o debentures, etc., y
c) contribuyentes que perciben rentas derivadas de un trabajo dependiente
(art.42, nº1) tales como sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas,
gratificaciones, participaciones, etc.39
3.3 Plazo para presentar declaración de iniciación de actividades.
Conforme al art.68 esta declaración debe ser presentada dentro de los dos
meses siguientes a aquel en que se inicien las actividades40.
De acuerdo a la misma norma, existe “inicio de actividades” cuando se
efectúa cualquier acto u operación que constituya elemento necesario para la
determinación de los impuestos periódicos que afecten a la actividad que se
desarrollará o que genere los referidos impuestos (art.68 inc.2). Este plazo de dos
meses es improrrogable, y el Director Regional no puede ejercer en este caso la
facultad contemplada en el art.3141
La declaración se efectúa en un formulario único proporcionado por el
Servicio que contiene todas las enunciaciones requeridas para el enrolamiento del
contribuyente en cada uno de los registros en que deba inscribirse.
39
Tampoco están obligados a presentar declaración de iniciación de actividades las siguientes
personas: a) aquellos que no están obligados a obtener Rut, salvo que realicen actividades gravadas
con impuestos, b) personas que han iniciado una actividad económica y no han presentado término de
giro, pues en tal caso deben hacer sólo una ampliación o cambio de giro; c) las corporaciones e
instituciones sin fines de lucro que no realizan actividades de 1ª categoría de la Ley de la renta, las que
sólo deben inscribir en el Rut.; d) personas jurídicas, sociedades de hecho, y otros entes sin
personalidad jurídica cuando expresamente solicitan no declarar iniciación de actividades en forma
simultánea a la obtención del Rut.
40
Por ejemplo, si las actividades comienzan el día 17 de abril, la declaración debe ser presentada a más
tardar el día 30 de Junio.
41
Conforme a esta disposición el Director Regional puede ampliar los plazos de presentación de las
declaraciones que tienen por objeto determinar la procedencia o liquidación de un impuesto. Decimos
que esta norma no es aplicable por cuanto la declaración de inicio de actividades no es de aquellas que
tengan por objeto determinar la procedencia o liquidación de un impuesto.
De acuerdo al Oficio 2575 del 02 de Agosto de 1991, el hecho que da origen a la obligación
de declarar es el acto material de inicio de actividades aptas para producir rentas gravada. Por tanto,
respecto de las sociedades, dado que no existe plazo para que éstas una vez constituidas inicien sus
actividades, es posible que declaren la iniciación de sus actividades en cualquier tiempo.
 41

El inciso final del Artículo 68º del Código Tributario, modificado por la Ley
19.506, estableció que los contribuyentes deberán poner en conocimiento de la
Oficina «del Servicio que corresponda las modificaciones importantes de los datos y
“antecedentes contenidos en el formulario de declaración de iniciación de
actividades42.
La sanción al incumplimiento de esta obligación de presentar declaración de
inicio de actividades será la establecida en el nº1 del art.97. En caso que las
actividades se hayan efectivamente realizado puede configurarse el delito tributario
establecido en el art.97 nº8 (comercio clandestino).
3.4 Casos especiales. De acuerdo al mismo art.68, el Director Nacional
mediante normas de carácter general, puede eximir de presentar esta declaración a
contribuyentes o grupos de contribuyentes de escasos recursos económicos o que
no tengan la preparación necesaria para confeccionarla, o bien, para sustituir esta
exigencia por otros procedimientos que constituyen un trámite más simplificado43.
4. OBLIGACIÓN DE DAR AVISO DE TÉRMINO DE GIRO (ART.69)44.
El procedimiento de término de giro está constituido por las etapas
administrativas que se deben cumplir para que el Servicio otorgue al contribuyente
que pone fin a sus actividades el Certificado de Término de Giro.
Se busca con lo anterior revisar la autoliquidación de los impuestos que haya
determinado el contribuyente en el formulario “Aviso y Declaración por Término de
Giro”, examinar la documentación soportante y girar los impuestos
correspondientes. Además los documentos timbrados y que dan derecho a crédito
fiscal serán destruidos, y se dejará constancia en el Servicio del cese de actividades
del contribuyente.
Conforme al art.69, deben dar aviso por escrito del término de su giro
comercial o industrial, o a sus actividades, toda persona natural y jurídica.
En este caso el contribuyente junto con el aviso escrito tiene las siguientes
obligaciones:
a) deberá acompañar su “balance final” o los antecedentes que el Servicio
estime convenientes;
b) deberá pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del
expresado balance. El impuesto correspondiente se refiere al impuesto a la renta,
sin embargo, la norma alcanza a todos los impuestos que puedan afectar al
contribuyente.
42
Materia regulada en la Resolución n°Ex.5.791 de fecha 20 de noviembre de 1997, la que establece
en síntesis que los contribuyentes de los números 1, letras a) y b), 3, 4 y 5 de los Artículos 20º, 42º, Nº
2 y 48º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deberán poner en conocimiento del Servicio las siguientes
modificaciones efectuadas a los datos y antecedentes contenidos en el Formulario de Inicio de
Actividades: a) Modificación de Razón Social; b) Cambio de Domicilio; c) Modificación de la
Actividad o Giro declarado; d) Apertura, cambio o cierre de Sucursal; e) Modificación del domicilio
postal (Casilla, o Apartado Postal, u Oficina de Correos); f) Ingreso, Retiro o Cambio de socios (cesión
de derechos); g) Aporte de Capital de Personas Jurídicas; h) Cambio de Representantes y sus
domicilios; i) Conversión de empresa individual en Sociedad; j) Aporte de todo el Activo y Pasivo a
otra Sociedad; k) Fusión de Sociedades; l) Transformación de Sociedades; m) Absorción de
Sociedades, y n) División de Sociedades. Este aviso deberá darse expresamente en la Unidad del
Servicio que corresponda a la jurisdicción del domicilio del contribuyente, utilizando los Formularios
especialmente diseñados para tal efecto, dentro del plazo de quince días hábiles siguientes a la fecha de
la modificación de los datos o antecedentes, o a contar de la fecha de publicación en el Diario Oficial
en los casos que ella sea pertinente. El retardo u omisión de comunicar al Servicio las modificaciones
señaladas dará lugar a la aplicación de la multa establecida en el Artículo 97º, Nº 1, del Código
Tributario.
43
En este caso, los contribuyentes favorecidos podrán acogerse a la exención o al régimen simplificado
dentro de los 90 días siguientes a la publicación respectiva, aún cuando no hayan cumplido con la
obligación, no siéndoles aplicable sanción alguna.
44
Materia regulada por el SII en Circular n°66 del 29 de Octubre de 1998.
 42

c) también deberá acompañar el comprobante de pago de los impuestos

anuales y mensuales de los últimos tres años (plazo ordinario que tiene el Servicio
para fiscalizar).
4.1 Plazo para cumplir la obligación. El plazo de cumplimiento de la
obligación es dentro de los dos meses siguientes al término de giro o del cese de las
actividades.
El cese de las actividades es una situación de hecho que el contribuyente
deberá probar. Conforme al art.31 este plazo es prorrogable en cuanto a la
obligación de pagar el impuesto, el cual deberá pagarse con los intereses y
reajustes que ordena el art.53.
Luego de practicado el examen de los antecedentes acompañados el SII
emite un Certificado de Término de Giro, siempre que se acredite el pago de todos
los impuestos. El SII no tiene plazo para emitir el certificado de término de giro pero
el Contribuyente puede pedir que el Director Regional se pronuncie sobre su
situación conforme al art.25 del Código.
De acuerdo a esta norma toda liquidación de impuestos practicada por el
Servicio tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de
prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidas expresa y
determinadamente en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director
Regional, sea con ocasión de un reclamo, sea a petición del contribuyente
tratándose de términos de giro.
En este último caso, la liquidación se estimará definitiva para todos los
efectos legales, sin perjuicio del derecho a reclamo del contribuyente.
4.2 Casos en que no es necesario dar aviso de término de giro. El inc.2
del art.69 contempla las siguientes situaciones:
a. Empresas individuales que se convierten en sociedades de cualquier
naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en
la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la
empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva.
b. Sociedades que aporten a otra u otras todo su activo y pasivo, cuando la
sociedad que subsista se haga responsable de todos los impuestos que se
adeudaren por la sociedad aportante, en la correspondiente escritura de aporte.
c. Sociedades que se fusionan, cuando la sociedad que se crea o subsista
se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad
fusionada que dejó de existir, en la correspondiente escritura de fusión.
d. Sociedades de cualquier naturaleza que se disuelven por reunirse todos
los derechos o acciones en una persona jurídica, y siempre que ésta última se haga
responsable de todos los impuestos adeudados por la sociedad que se disuelve en
una escritura pública suscrita para tal efecto. Esta norma no se aplica si los
derechos o acciones se reúnen en una persona natural45.
4.3 Disminución de capital. Conforme al art.69 inciso final, no podrá
efectuarse ninguna disminución de capital en las sociedades sin autorización previa
del Servicio,
4.5 Consecuencias de la Obligación de aviso de término de giro.

45
No se produce término de giro cuando una sociedad se transforma, pues subsiste la misma persona
jurídica; tampoco cuando se produce un simple cambio de actividad, pues sólo es necesario informar al
SII. Asimismo, si el contribuyente realiza varias actividades afectas a 1ª categoría y cesa en una o más
de ellas, sólo debe dar aviso de modificación. Los contribuyentes de 2ª categoría no están obligados a
declarar término de giro pero sí pueden hacerlo voluntariamente.
 43

a) Sanción, para el caso de incumplimiento.

En estos casos debe distinguirse:
Si el contribuyente da aviso de termino de giro y no paga los impuestos se
aplica el art.97 nº 246 más intereses penales.
Si el contribuyente no da aviso y no paga se aplica la multa conforme al
art.97 nº1 y 2.
b) consecuencias de no pagar los impuestos adeudados.
- Conforme al art.70, no se autorizará ninguna disolución de sociedad sin un
certificado del Servicio en el cual conste que la sociedad se encuentra la día en el
pago de sus tributos.
- De acuerdo al art.71, cuando una persona natural o jurídica cese en sus
actividades por venta, cesión o traspaso de sus bienes, negocios o industrias a otra
persona, la persona adquirente tendrá el carácter de fiador respecto de las
obligaciones tributarias correspondientes a lo adquirido que afecten al vendedor o
cedente.
Esta última norma se refiere al caso en que una persona se desprende de
sus bienes en un solo acto por venta, cesión o traspaso mediante enajenaciones
voluntarias o forzadas. Que el adquirente se constituye en fiador del vendedor
significa que queda obligado a pagar los impuestos en todo o parte, si el deudor
principal no cumple.
En el caso del art.71, la citación, liquidación y giro y demás actuaciones
administrativas correspondientes a los impuestos adeudados deberán notificarse en
todo caso al vendedor y al adquirente.
5. OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD.
5.1 Personas obligadas a llevar contabilidad.
De acuerdo al art.25 y siguientes del Código de Comercio, deben llevar
contabilidad todos lo comerciantes. El art.17 del Código Tributario señala que “toda
persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad
fidedigna, salvo norma en contrario”.
Por lo tanto, la regla general es que toda persona que tribute en base a renta
efectiva deberá llevar contabilidad, y ésta debe ser fidedigna. Es la Ley de Renta,
D.L.824, la que determina que contribuyentes tributan en base a una renta presunta
o sobre la base de la renta efectiva.
5.2 Contribuyentes que deben acreditar renta efectiva.
a) contribuyentes cuyos ingresos se comprenden dentro del art. 20, nº3, 4 y
5.
b) Contribuyentes comprendidos en el art.42 nº2, esto es, profesionales
liberales y quienes desarrollan ocupaciones lucrativas.
5.2 Contabilidad de contribuyentes afectos a régimen de renta presunta.
Se encuentran sujetos a un régimen de tributación sobre la base de una
renta presunta algunos agricultores, transportistas, mineros y pequeños
contribuyentes. Estos contribuyentes no están obligados a llevar contabilidad, sin
46
El nº2 inc.1 del art.97 señala:
“2.- El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que constituyan la
base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de diez por ciento de
los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no sea superior a
5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o
fracción de mes, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos
adeudados”
 44

embargo, ella les resulta conveniente por aplicación del art.71 inc.1 de la LIR. que
señala:
Art.71 Si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones
provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos,
o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de
derecho, deberá acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con
las normas que dictará el Director.
De este modo la contabilidad que tiene el carácter de fidedigna, es el medio
que permite al contribuyente determinar y probar al mismo tiempo la renta sobre la
cual tributa. En el caso de los contribuyentes acogidos a renta presunta, la
contabilidad es el medio que tiene para acreditar el origen y disponibilidad de los
fondos e inversiones que exceden las rentas presumidas por la ley.
5.3 Personas que no están obligados a llevar contabilidad (art.68 de
LIR).
a) contribuyentes que obtienen rentas de capitales mobiliarios conforme al
art. 20 nº2 siempre que se les retenga el impuesto correspondiente por la entidad
financiera;
b) contribuyentes afectos a un régimen de renta presunta, sin perjuicio que
para justificar ingresos superiores a los presuntos deban obligatoriamente
demostrarlos con contabilidad fidedigna.
c) pequeños contribuyentes comprendidos en el art.22, afectos a impuestos
sustitutivo.
d) contribuyentes comprendidos en el art.34 de la LIR (mediana minería).
e) trabajadores dependientes comprendidos del art.42, nº1 LIR.
5.4 Personas que se encuentran facultadas para llevar una contabilidad
simplificada.
a) contribuyentes de Primera Categoría (nº3, 4 y 5 art.20) que a juicio
exclusivo del Director Regional tengan escaso movimiento, capitales pequeños en
relación al giro de que se trate, poca instrucción o se encuentren en cualquiera otra
circunstancia excepcional.
b) los contribuyentes de segunda categoría comprendidos en el art.42 nº2
(profesionales liberales y ocupaciones lucrativas), salvo las sociedades de
profesionales, quienes podrán llevar respecto de estas rentas un solo libro de
entradas y gastos.
5.5 Tipos de Contabilidad.
Pueden distinguirse en este sentido:
a) Contabilidad completa: que es aquella confeccionada y firmada por un
contador y llevada conforme al Código de Comercio y Leyes especiales. Este tipo de
contabilidad comprende todos los libros y registros establecidos por las leyes
tributarias, debidamente autorizadas conforme a la ley y timbrados por el SII.
b) Contabilidad simplificada: Aquella en que no es necesaria la
intervención de un contador y consiste en un libro de ingresos y gastos, sin perjuicio
de los libros auxiliares exigidos por las leyes o por el SII.
5.6 Requisitos de la Contabilidad completa.
La contabilidad completa exige cumplir los
a) debe ajustarse a prácticas contables y de confección de inventarios
adecuados, que reflejen claramente el movimiento y resultado de los negocios.
(art.16).
b) debe ser llevada en libros, por excepción puede ser llevada en hojas
sueltas previa autorización del Director Regional, quien también puede exigir libros
adicionales o auxiliares (art.17).
 45

c) los libros deben ser llevados en lengua castellana, y sus valores deben ser
expresados en moneda nacional (art.18).
Por excepción, cuando el capital de una empresa se haya aportado en
moneda extranjera, o la mayor parte de su movimiento sea en esa moneda, puede
el D.R. autorizar que se lleve contabilidad en moneda extranjera.
d) debe ser llevada en el domicilio del contribuyente. Si el contribuyente tiene
dos o más establecimientos puede centralizar su contabilidad en un solo
establecimiento.
e) el contribuyente deberá mantener los libros de contabilidad y la
documentación correspondiente por el tiempo que se encuentre vigente la facultad
fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, esto es, seis años (art.17).
El art.92 bis permite que la Dirección del SII autorice el archivo de los
documentos por medios distintos al papel.
f) debe ser llevada la contabilidad por un contador, se inicia con un inventario
de bienes y finaliza cada ejercicio comercial con un balance.
g) las anotaciones en los libros deberán efectuarse a medida que se
desarrollan las operaciones.
5.7 Libros de una contabilidad completa. El contribuyente debe llevar los
libros que ordenan el Código de Comercio, las leyes especiales y los que exige el
propio Servicio de Impuestos Internos:
a) Libro Diario: En el libro diario se asientan por orden cronológico y día a
día las operaciones mercantiles ejecutadas por el comerciante,
expresando detalladamente el carácter y circunstancias de cada una de
ellas.
b) Libro Mayor: Es un registro obligatorio en el que se centralizan todas las
cuentas del libro diario
c) Libro de inventarios y balances.
d) Libro Auxiliar de Remuneraciones: Todo empleador con cinco o más
trabajadores deberá llevar un libro auxiliar de remuneraciones, el que
deberá ser timbrado por el Servicio de Impuestos Internos. Las
remuneraciones que figuren en este libro serán las únicas que podrán
considerarse como gastos por remuneraciones en la contabilidad de la
empresa (art.62 Código del Trabajo).
e) Libro de Compras y Ventas: Conforme al art.59 del D.L.825, los
vendedores y prestadores de servicios afectos a impuestos deben llevar
los libros especiales que determine el Reglamento. Conforme al art.74
del Reglamento del IVA, los contribuyentes del IVA deben llevar un solo
Libro de Compras y ventas, en el cual deben registrar día a día todas sus
operaciones de compra, de ventas, de importaciones, de exportaciones y
prestaciones de servicios, incluyendo separadamente aquellas que
recaigan en bienes y servicios exentos. Al final de cada mes debe
hacerse un resumen separado de la base imponible, débitos y créditos
fiscales.
f) Libro FUT: Los contribuyentes afectos a la primera categoría de la Ley de
la Renta, que declaran sus rentas sobre la base de contabilidad completa
y un balance general, deben pagar sus impuestos Global
Complementario y Adicional por las rentas que hubieren retirado de la
empresa o que se le hubieren distribuido, en el primer caso hasta
completar el FUT, y en el segundo, por el monto total distribuido. Para
controlar el monto de las utilidades tributarias susceptibles de ser
retiradas, como los créditos asociados a dichas utilidades la ley
estableció que estos contribuyentes deben llevar un registro especial
denominado FUT (Fondo de Utilidades Tributables)
 46

g) Libros adicionales o auxiliares que exija el Director Regional a su juicio

exclusivo.
5.8 La Contabilidad Fidedigna (art.17).
Como ya se ha dicho, conforme al art.17 CT. toda persona que deba
acreditar la renta efectiva lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en
contrario. Además, según el art.71 de la LIR la contabilidad fidedigna servirá para
acreditar ingresos provenientes de rentas exentas, afectas a impuestos sustitutivos
o rentas superiores a las presumidas por la ley.
Por “contabilidad fidedigna” debemos entender aquella que se ajusta a las
normas legales y reglamentarias vigentes, y que registra fiel, cronológicamente ypor
su verdadero monto, las operaciones, ingresos, egresos, inversiones y bienes que
dan origen a la renta efectiva.
Esta contabilidad debe ser respaldada por la correspondiente
documentación, y por los libros que exige el Código de Comercio, las leyes
especiales y los que ordena el Director Regional (art.17 inc.5).
Lo dicho se aplica tanto a la contabilidad completa como a la simplificada47.
5.9 Efectos de la contabilidad fidedigna.
El principal efecto de la contabilidad que tiene el carácter de fidedigna es que
ella obliga al SII a liquidar los impuestos de acuerdo a lo que de ella resulte. En
efecto, el art.21 del CT. señala:
Art.21 Corresponde al contribuyente probar con los documentos,
libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean
necesarios y obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones, o la
naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir
de base para el cálculo del impuesto.
El servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes
presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el
que de ellos resulte a menos que esas declaraciones, documentos o
libros o antecedentes no sean fidedignos .......
....... En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los
artículso 63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan,
tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder.......
.........Para obtener que se anule o modifique la liquidación o
reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes
las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas
pertinentes del Libro Tercero.
Puede observarse que el artículo 21 establece que el peso de la prueba en la
obligación tributaria recae en el contribuyente, y ello significa:
a) que es al contribuyente a quien le corresponde probar la verdad de sus
declaraciones, la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que
sirven para el cálculo del impuesto, lo que hará mediante contabilidad fidedigna.
b) el SII. deberá probar que tales declaraciones, libros o antecedentes no
son fidedignos, para poder liquidar o reliquidar otro impuesto distinto al que de ellos
resulte.
c) corresponde al contribuyente desvirtuar con pruebas suficientes las
impugnaciones del Servicio para obtener que se anule o modifique la liquidación o
reliquidación del impuesto practicada..
5.10 Efectos de la contabilidad no fidedigna.
Si la contabilidad es no fidedigna, el Servicio puede prescindir de las
declaraciones, libros y antecedentes presentados por el contribuyente y liquidar otro
47
Así también se ha declarado en s. RDJ T.LXXXVI, nº3, sección segunda, pág.119.-
 47

impuesto que el que resulte de tales instrumentos, calculando la base imponible con
los antecedentes que obren en su poder.
Se ha estimado que la contabilidad es no fidedigna cuando adolece de los
siguientes vicios:
- si se omite un ingreso;
- si se ha omitido una inversión;
- si se han omitido gastos y compras;
- se falta la documentación probatoria (compra de mercaderías, materias
primas, y gastos);
- si se han adulterado cifras en libros y balances;
- si existen errores de suma;
- si se omitieren bienes o partidas de inventario o se han valorizado en
forma indebida.
Para Charad, si el contribuyente se encuentra amparado por el secreto de la
cuenta corriente bancaria, no es posible considerar que la misma sea un medio
obligatorio de prueba conforme al art.21 para que el contribuyente compruebe la
verdad de sus declaraciones. De este modo, el hecho que el contribuyente omita en
su contabilidad el registro de su cuenta corriente bancaria o se niegue a aportar este
antecedente como medio para comprobar la veracidad de sus declaraciones o
anotaciones, no constituye, por sí sólo, una causal para concluir que las
declaraciones, documentos, libros o antecedentes del contribuyente no son
fidedignos, y ello dado que la cuenta corriente bancaria constituye un elemento
amparado por un secreto o reserva que le da carácter confidencial48.
5.11 Pérdida de Libros de Contabilidad o de documentos que sirven
para acreditar anotaciones contables (art.97 nº16).
En caso de pérdida o inutilización de libros de contabilidad o de documentos
que sirven de base para acreditar las anotaciones contables, o que estén
relacionadas con las actividades afectas a impuestos, el contribuyente esta obligado
a:
a) dar aviso al Servicio dentro de los 10 días, contados desde el día en que
tuvo conocimiento de la pérdida o inutilización.
b) reconstituir la contabilidad en un plazo no inferior a los 30 días.
La sanción en caso de infracción a estos deberes se castiga con multa de
hasta 10 UTM.
Si la pérdida o inutilización no es fortuita, se sanciona al contribuyente con
multa de hasta el 20% del capital efectivo. Se presume que no es fortuita la pérdida
o inutilización de libros o documentos cuando se da aviso de este hecho o se
detecta después de una citación, notificación o cualquier requerimiento del Servicio
que se relacione con dichos libros y documentos.
El art.97 nº6 y 7 contienen otras sanciones ligadas a la obligación de llevar
contabilidad49.
6.- OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES (ART.29 y ss.)
48
Emilio Charad, Luis Rojas, Mario Valdés: “El Código Tributario”, imp.”Lautaro” 1976 pág.141, cita
el Suplemento SII 6 (12)-213 complemento de 8 de Septiembre de 1970.
49
Rectificación o corrección de Registros Contables. El SII ha señalado que cuando se detectan
errores manifiestos y comprobados en los registros contables no existe plazo para que éste efectúe las
rectificaciones procedentes. Si con motivo de tales rectificaciones se produce un impuesto mayor al
declarado por el contribuyente, el Servicio se encuentra facultado para efectuar su cobro, sólo dentro
de los períodos de prescripción establecidos en los Artículos 200º y 201º del Código Tributario. Si a
raíz de tales rectificaciones efectuadas resulta un exceso de impuesto pagado respecto del declarado
por el contribuyente, dicha diferencia deberá someterse para su recuperación a la normativa dispuesta
por el Artículo 126º del Código Tributario. Oficio Nº 0784, del 23-3-1998
 48

6.1 Concepto y clasificación.- Las declaraciones son informaciones que

sobre antecedentes tributarios deben entregar al SII los contribuyentes. Pueden ser
de dos clases:
a) de carácter informativo;
b) declaraciones propiamente tales: que son aquellas que establecen la
procedencia de determinar o liquidar impuestos. Estas declaraciones pueden ser
anuales (impuesto a la renta) o mensuales (IVA).
Las declaraciones rectificatorias son aquellas en las que el contribuyente
modifica los datos de la base imponible, tasa, crédito e imputaciones incluídas en su
primitiva declaración quedando obligado a un mayor pago efectivo de impuestos.
Si la declaración no implica un mayor pago de impuestos se consideran
“peticiones administrativas” y se resuelven por el Director Regional conforme al art.6
letra b) nº5 y en caso que impliquen una devolución de impuestos ya ingresados
rige el procedimiento del art.126 del CT.
6.2 Normas aplicables a las declaraciones.
Los arts.29 a 36 contienen diversas normas relativas a las declaraciones que
tienen por objeto determinar la procedencia o liquidación de un impuesto.
Jurídicamente la declaración de impuestos es una confesión extrajudicial
prestada bajo juramento por el contribuyente ya que en ella reconoce hechos
propios.
6.3 Quiénes se encuentran obligados a declarar. Están obligados a
presentar declaraciones las siguientes contribuyentes:
a.- Contribuyentes indirectos del IVA (vendedores y prestadores de
servicios).
b.- Contribuyentes que están afectos al impuesto de primera categoría y
adicional de la Ley de la Renta.- El impuesto adicional grava a personas naturales
extranjeras sin domicilio ni residencia en Chile y a las personas jurídicas
constituidas fuera de Chile que tengan cualquier clase de establecimientos en Chile.
c.- Contribuyentes afectos al impuesto global complementario que grava las
rentas obtenidas por personas naturales y patrimonios personalizados con domicilio
o residencia en Chile.
6.4 Presentación de declaraciones. Las declaraciones deben ser
presentadas por escrito, bajo juramento, en formularios especiales, salvo que el
Director Nacional autorice la presentación de informes y presentaciones por medios
distintos al papel cuya lectura pueda efectuarse mediante sistemas tecnológicos.. La
declaración y el pago de impuestos puede presentarse y pagarse en el Banco del
Estado o Bancos comerciales50.
Los impuestos anuales se deben declarar en el mes de Abril de cada año, en
tanto que los impuestos mensuales se deben declarar en los 12 primeros días del
mes.
Actualmente no tiene vigencia el art.33, que ordena que junto con las
declaraciones los contribuyentes deben presentar los documentos y antecedentes
que la ley, los reglamentos o la Dirección Regional les exijan. Tampoco tiene
aplicación lo dispuesto en el art.35 en cuanto a presentar las declaraciones
acompañadas de los balances y la copia de los inventarios con la firma del contador.
La oportunidad de cada declaración y el pago de los diversos impuestos se
regirá por las disposiciones legales y reglamentarias especiales.
6.5 Prórroga del plazo de presentación. El plazo para presentar
declaraciones puede ser prorrogado en los casos siguientes:
50
D.S. Hacienda 668 de 1981. La falta de formularios para efectuar las declaraciones no exime al
contribuyente de su obligación de presentarlas.
 49

a) cuando así lo disponga el Presidente de la República (art.36 inc.2).

b) conforme al art.36 inc.3, si el plazo de presentación vence un día feriado,
sábado o el 31 de Diciembre, se prorroga hasta el día hábil siguiente sin
consecuencia alguna para el contribuyente.
c) conforme al art.31, el Director Regional puede prorrogar el plazo siempre
que a su juicio exclusivo existan razones fundadas para ello y dejará constancia
escrita de la prórroga y de su fundamento. En tal caso la ampliación del plazo no
excederá los cuatro meses. En este caso los impuestos se pagarán con los
intereses y reajustes establecidos en el art.53.
Esta facultad del Director Regional no es reclamable, pues la ejerce “a su
juicio exclusivo” y sólo es aplicable respecto de las declaraciones que tienen por
objeto determinar la procedencia o liquidación de un impuesto51.
d) El Director puede ampliar el plazo de presentación de declaraciones que
se realicen por sistemas tecnológicos y no importen el pago de un impuesto,
respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolución de impuestos.
6.6 Obligaciones asociadas a las declaraciones. Cabe destacar el artículo
34, el cual señala:
ARTICULO 34.- Están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos
contenidos en una declaración, los contribuyentes, los que la hayan firmado y
los técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección o en la
preparación de ella o de sus antecedentes, siempre que el Servicio lo
requiera, dentro de los plazos de prescripción. Tratándose de sociedades
esta obligación recaerá, además, sobre los socios o administradores que
señale la Dirección Regional. Si se trata de sociedades anónimas o en
comandita, están obligados a prestar ese juramento su presidente,
vicepresidente, gerente, directores o socios gestores, que, según el caso,
indique la Dirección Regional.
Esta norma se encuentra asimismo relacionada con el art.100.
6.7 Secreto de las declaraciones y antecedentes tributarios. El arts.35
inc.2 y ss contempla normas sobre la materia y afectan al Director y a funcionarios
del Servicio.52
Conforme a esta norma, el Director y demás funcionarios del Servicio no
podrán divulgar, en forma alguna, la cuantía o fuente de las rentas, ni las pérdidas,
gastos o cualesquiera dato relativos a ella, que figuren en las declaraciones
obligatorias, ni permitirán que éstas o sus copias o los libros o papeles que
contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por persona alguna
ajena al Servicio salvo en cuanto fueren necesarios para dar cumplimiento a las
disposiciones del presente Código u otras normas legales.
Por excepción las declaraciones pueden ser examinadas en los siguientes
casos:
a) La justicia ordinaria puede ordenar el examen de las declaraciones o
solicitar datos contenidos en ellas, cuando dicho examen o información
sea necesario para la prosecución de los juicios sobre impuesto y sobre
alimentos;
51
Ej. no procede respecto del plazo para presentar declaración de iniciación de actividades. Sí procede
en el caso de la declaración de renta del ejercicio final por término de giro.
52
Conforme al inciso segundo del art.35, el Servicio de Impuestos Internos se encuentra impedido de
proporcionar al Congreso Nacional las informaciones contenidas en las declaraciones obligatorias
proporcionadas por el contribuyente (Oficio 2263 del 20 de Julio de 1990).
Asimismo, el Servicio de Impuestos Internos, en virtud de la misma norma, se encuentra
impedido de proporcionar a los Tribunales de Justicia la información contenida en las declaraciones
obligatorias presentadas por los contribuyentes cuando esa información no sea necesaria para la
prosecución de los juicios (Oficio 3215 21 de Septiembre de 1988) .
 50

b) Los fiscales del Ministerio Público pueden practicar el examen de las

declaraciones o solicitar información cuando investiguen hechos
constitutivos de delito.
c) En caso de divulgación o publicación de datos estadísticos en forma que
no puedan identificarse los informes, declaraciones o partidas respecto
de cada contribuyente en particular.
d) Además, conforme al art.49 del Código del Trabajo, para los efectos del
pago de gratificaciones, el Servicio de Impuestos Internos determinará,
en la liquidación, el capital propio del empleador invertido en la empresa
y calculará el monto de la utilidad líquida que deberá servir de base para
el pago de gratificaciones. Además comunicará este antecedente al
Juzgado de Letras del Trabajo o a la Dirección del Trabajo, cuando éstos
lo soliciten y deberá otorgar certificaciones en igual sentido a los
empleadores, sindicatos de trabajadores o delegados del personal
cuando ellos lo requieran, dentro del plazo de treinta días hábiles,
contado desde el momento en que el empleador haya entregado todos
los antecedentes necesarios y suficientes para la determinación de la
utilidad conforme al artículo precedente.
La información tributaria, que conforme a la ley proporcione el Servicio,
solamente podrá ser usada para los fines propios de la institución que la recepciona.
7. OBLIGACIÓN DE EMITIR CIERTOS DOCUMENTOS.
Conforme al art.88 están obligados a emitir facturas, por las transferencias
que efectúen y cualquiera que sea la calidad del adquiriente, los siguientes
contribuyentes:
1. Industriales, agricultores y otras personas consideradas vendedores por la
Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios; y
2. Importadores, distribuidores y comerciantes mayoristas.
Conforme al mismo art.88 el Servicio se encuentra facultado para imponer la
emisión de documentos a determinados contribuyentes fuera de los casos
señalados por la ley.
Documentos que deben ser emitidos: Los contribuyentes, según el caso,
deben emitir los siguientes documentos conforme al art.88 CT. y 52 del D.L.825:
1. Facturas y boletas. Ellas deben ser emitidas en las siguientes ocasiones:
a) cuando se realiza una operación afecta al impuesto a las ventas y
servicios.
b) cuando se realiza una operación exenta de impuesto a las ventas y
servicios.
c) cuando existe una operación de venta o prestación de servicios pero no se
configura hecho gravado.
La factura debe ser emitida cuando la operación se da con otros vendedores,
prestadores de servicios o importadores, y cuando se trate de empresas
constructoras. La boleta en tanto se otorga cuando la operación tiene lugar con los
particulares o consumidores finales.
2. Notas de Débito y Notas de Crédito. Cada una de ellas tiene por objeto
corregir “facturaciones insuficientes o excesivas”. En el caso de las Notas de Débito,
ellas son emitidas en los casos en que la factura emitida ha sido insuficiente, de
modo que el contribuyente emisor debe aumentar el débito fiscal al emitir la Nota de
Débito, aumentado a su vez el crédito fiscal para el contribuyente receptor.
En cambio, tratándose de las Notas de Crédito, ellas obedecen a una
facturación excesiva, y tiene lugar en los casos del art.21 de la Ley de IVA..
 51

3. Guías de Despacho. Deben otorgarse en caso que las facturas no se

emitan al momento de efectuarse la entrega real o simbólica de las especies.

8.- OBLIGACIÓN DE TIMBRAJE

El timbraje es un procedimiento de legalización de la documentación que
respalda la actividad del contribuyente y consiste en la aplicación de un timbre seco
en cada documento y sus respectivas copias.
En este procedimiento se busca autorizar la documentación que el
contribuyente utilizará en sus actividades económicas, verificar que esta
documentación cumpla con los requisitos legales y reglamentarios vigentes, llevar
un control de los documentos autorizados, corregir o modificar la información que el
SII tiene sobre el contribuyente.53

CAPITULO QUINTO

FISCALIZACIÓN Y CONTROL TRIBUTARIO

1.- Función de Fiscalización.-

La labor de fiscalización y control tributario, función que en nuestro país
corresponde fundamentalmente al Servicio de Impuestos Internos, tiene por objetivo
básico el lograr la mayor recaudación de tributos, intentando acercar la recaudación
fiscal lo más posible a la realidad de los hechos económicos que se encuentran
afectos a impuestos.
Esta función de fiscalización puede ser ejercida por:
a) Funcionarios y organismos públicos tales como los Conservadores de
Bienes Raíces, Notarios Públicos, Jueces de Letras, Municipalidades, Servicio de
Aduanas, Bancos, etc., conforme a las obligaciones y deberes de control que les
impone la ley (arts.74 a 92 del C. Tributario).
b) Puede ser también ejercida por el Servicio de Impuestos Internos. En este
sentido el D.F.L. nº7 de 1980, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, en
su art.1 señala:
Art.1 Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y
fiscalización de todos los impuestos actualmente establecidos o que se
establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y
cuyo control no esté especialmente encomendado por la Ley a una
autoridad diferente.
Además el art.59 del Código Tributario ordena:
Art.59 Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y
revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes.
Por último el art.63 inciso primero señala:
Art.63. El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la
exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para
53
Circular 19 de 1995.
 52

obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se

adeuden o pudieren adeudarse.
De acuerdo al texto de las normas transcritas, cabe concluir que el SII tiene
una competencia amplia para fiscalizar todo tipo de impuestos, a menos que una ley
especial encomiende dicha fiscalización a un organismo diferente.

2.- Fiscalización Del Servicio De Impuestos Internos.

La regla general en esta materia está contenida en el art.63 inc.1 del Código
Tributario el cual establece que el Servicio hará uso de todos los medios legales
para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los
contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los
impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse.
2.1 Limites a la fiscalización del Servicio de Impuestos internos.
La facultad fiscalizadora o de control del Servicio de Impuestos Internos está
sujeta a los siguientes límites:
a) Las actuaciones del Servicio están sujetas a un principio de
legalidad, es decir, el Servicio sólo puede hacer uso de los medios establecidos por
la ley en su tarea de fiscalización, y no puede por tanto utilizar mecanismos o
realizar actividades de control no contempladas expresamente por la ley o que
vulneren los derechos constitucionales de las personas (art.63 inc.1).
b) La actividad del Servicio está también sujeta a un límite temporal,
pues ella sólo puede ser realizada en días y horas hábiles (art.10 C.T.) y dentro de
los plazos de caducidad (o “prescripción”) señalados en el art.200 del C.T.
c) Las labores de fiscalización que pueda desarrollar el Servicio
encuentran un límite en el secreto profesional a que están sujetos y tienen
derecho quienes ejercen una profesión titular (Ej. Contador Auditor).
Dicho de otro modo, el Servicio no puede exigir a un profesional que éste
devele los antecedentes o hechos relativos a un contribuyente y que conoce en
virtud de su profesión.
El secreto profesional consiste en la reserva que un profesional debe
guardar respecto de los hechos que llegan a su conocimiento o les son
develados en el ejercicio de su profesión. Quedan amparados por el secreto
tanto las informaciones que les son proporcionadas al profesional por su cliente
como aquellos que él llega a conocer o constatar por si mismo en el desempeño de
su profesión. La reserva comprende no sólo lo que el profesional puede o está en
situación de declarar, sino también aquellos documentos en que conste la
información que debe quedar reservada.
El art.247 del Código Penal sanciona a los que ejerciendo alguna de las
profesiones que requieran título, revele los secretos que por razón de ella se le
hubieren confiado (pena de 61 días a tres años).
Asimismo, el Código de Procedimiento Civil en su art.300 nº1 libera de la
obligación de prestar declaración a las personas como eclesiásticos, médicos,
matronas y abogados sobre hechos que se les hayan comunicado
confidencialmente en razón de su estado, profesión u oficio. La enumeración que
realiza la norma es sólo enunciativa y por tanto entendemos que un profesional
auditor queda comprendido dentro de ella. El Código de Procedimiento Penal aún
vigente en algunas regiones del país en su art.201 nº2 exime también de la
obligación de declarar a las personas que por su estado, profesión o función legal
tienen la obligación de guardar el secreto que se les haya confiado. Por último, el
nuevo Código Procesal Penal en su artículo 303 establece que no estarán obligados
a declarar aquellas personas que, por su estado, profesión o función legal, como el
 53

abogado, médico o confesor, tuvieren el deber de guardar el secreto que se les

hubiere confiado, pero únicamente en lo que se refiere a dicho secreto. La misma
norma en su inciso segundo agrega que estas personas no podrán invocar la
facultad de abstenerse de declarar si la persona que les ha confiado el secreto los
releva de su deber de guardarlo.
En materia tributaria se establece como regla general que las normas del
Código Tributario no modifican las normas vigentes sobre secreto profesional y
secreto bancario (art.61 C.T.)
Sin embargo, esta regla del art.61 contempla una excepción por aplicación
del art.34 del mismo Código, el cual establece:
Art.34 Están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos
contenidos en una declaración, los contribuyentes, los que la hayan
firmado y los técnicos y asesores que hayan intervenido en su
confección, o en la preparación de ella o de sus antecedentes, siempre
que el Servicio los requiera dentro de los plazos de prescripción...
De este modo queda claro que por aplicación del art.34 puede un profesional
encontrarse en la obligación de declarar, sin que pueda aducir su derecho a guardar
reserva. Ello ocurrirá cuando se pida su testimonio sobre ciertas materias o puntos
contenidos en una declaración de impuestos, y él la haya firmado o intervenido en la
confección o preparación de ella o de sus antecedentes.
d) Secreto de las cuentas corrientes bancarias. Conforme al art. 1º de la
Ley de Cuentas Corrientes Bancarias y Cheques, los bancos deben mantener en
estricta reserva respecto de terceros el movimiento de sus cuentas corrientes y sus
saldos, sin perjuicio que los tribunales de justicia puedan ordenar el examen de
determinadas partidas en causas civiles o criminales seguidas contra el librador.
Esta norma es la que consagra el denominado “secreto bancario” y, como se
observa, sólo en casos aislados los bancos pueden dar a conocer antecedentes
relativos a las cuentas corrientes de sus clientes. Nótese que los tribunales sólo
pueden ordenar el examen de “determinadas partidas” (no todas) y siempre y
cuando se trate de causas o juicios “seguidas contra el librador” o
cuentacorrentista.-
Esta norma no obstante se encuentra en cierto modo modificada por el art.62
del C.T., norma que contempla dos excepciones complementarias al secreto
bancario:
a) La justicia ordinaria puede ordenar el examen de las cuentas corrientes en
el caso de procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
b) además, el Director Nacional podrá disponer por resolución fundada el
examen de las cuentas corrientes cuando el Servicio se encuentre investigando
infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal (es decir,
castigadas con presidio o reclusión).
e) Secreto Bancario. Conforme al artículo 154 de la Ley General de Bancos,
los depósitos y captaciones de cualquier naturaleza que reciban los bancos están
sujetos a secreto bancario, y sólo pueden proporcionarse antecedentes relativos a
dichas operaciones a su titular o a quien haya sido expresamente autorizado por él
o sea su representante legal.
La infracción a esta disposición se encuentra sancionada con pena corporal.
Se establece asimismo que las demás operaciones se encuentran sujetas a
reserva y los bancos sólo pueden darlas a conocer a quien demuestre interés
 54

legítimo y siempre que no sea previsible que el conocimiento de los antecedentes

pueda ocasionar daño patrimonial al cliente.
La justicia ordinaria y militar podrán ordenar la remisión de aquellos
antecedentes relativos a operaciones específicas que tengan relación directa con el
proceso, sobre los depósitos, captaciones y otras operaciones de cualquier
naturaleza que hayan efectuado quienes tengan carácter de parte o inculpado o reo
en esas causas u ordenar su examen su fuere necesario.
El secreto bancario se encuentra sin embargo atenuado por lo dispuesto en
el artículo 101 de la Ley de Renta que obliga a los Bancos e Instituciones
financieras a informar al Servicio antes del 15 de marzo de cada año, los pagos o
abonos de intereses u otras rentas, durante el año inmediatamente anterior a aquél
en que deba presentarse el informe, por operaciones de captación de cualquier
naturaleza efectuados con sus clientes. Asimismo el art.85 del Código tributario
obliga a los Banco e Instituciones Financieras a proporcionar todos los datos que se
les soliciten relativos a operaciones de crédito de dinero que hayan celebrado y las
garantías constituidas

3. MEDIOS DE FISCALIZACIÓN DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.

Hemos dicho que el Servicio puede utilizar en su labor de fiscalización y
control sólo los medios que le señala la ley. Atendiendo a si dichos medios recaen o
no directamente en el contribuyente es que se puede distinguir una fiscalización
directa o indirecta.
3.1 Fiscalización Indirecta efectuada por el Servicio.
Hablamos de fiscalización indirecta cuando las informaciones y antecedentes
del contribuyente son obtenidos por el Servicio de terceras personas, quienes
colaboran en el proceso de fiscalización.
Los medios indirectos de fiscalización son los siguientes:
a) El Servicio puede pedir declaración jurada por escrito a toda persona
domiciliada dentro de la jurisdicción de la respectiva oficina, o puede citarlo para que
concurra a declarar bajo juramento sobre hechos, datos o antecedentes de
cualesquiera naturaleza relacionados con terceras personas.
Art.60 inc.8.
No están obligados a prestar declaración el cónyuge, los parientes por
consanguinidad en línea recta, parientes dentro del 4º grado colateral, el adoptante,
el adoptado, los parientes por afinidad en línea recta o dentro del 2º grado de la
colateral de la persona fiscalizada, a menos que se trate de casos de sucesión por
causa de muerte o comunidades en que los citados a declarar sean comuneros con
el mismo contribuyente fiscalizado.
Tampoco están obligados a declarar las personas obligadas a guardar el
secreto profesional, a menos que se encuentren en los casos previstos por el art.34
del C.T.
No están obligados a concurrir a declarar, y sólo están obligados a declarar
bajo juramento por escrito las personas señaladas en el art.300 del Código Procesal
Penal, tales como el Presidente de la República, Ministros de Estado,
Subsecretarios, parlamentarios, quienes gozan de inmunidad diplomática, y aquellos
que por enfermedad u otro impedimento calificado se hallen imposibilitados de
hacerlo.
El incumplimiento de esta obligación de prestar declaración es sancionado
conforme al art.97 nº15 del C. T. (multa de 20 a 100 U.T.A.).
 55

b) El Director Nacional puede disponer el examen de las cuentas

corrientes de los contribuyentes mediante una resolución fundada cuando el
Servicio se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas
con pena corporal (art.62 del C.T.).
c) Están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos
contenidos en una declaración los terceros que la hayan firmado y los
técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección o en la preparación
de ella o de sus antecedentes (art.34).

3.2 Medios de Fiscalización indirecta efectuada por intermedio o con la

colaboración de terceros.

Los artículos 74 a 92 del Código Tributario contienen distintos medios de

fiscalización a que son obligados terceros ajenos a la relación jurídica tributaria,
siendo las mas importantes las siguientes:
a) Obligación del Servicios de Aduanas. Las Aduanas deben remitir al SII,
dentro de los primeros diez días de cada mes, copia de las pólizas de importación o
exportación tramitadas en el mes anterior (art.73).
b) Obligaciones de Conservadores de Bienes Raíces y Notarios
Públicos.
- Los conservadores de bienes raíces no pueden inscribir en sus registros
ninguna transmisión o transferencia de dominio, de constitución de hipotecas,
censos, servidumbres, usufructos, fideicomisos o arrendamientos, sin que se les
compruebe el pago de todos los impuestos fiscales que afecten a la propiedad raíz
materia de aquellos actos jurídicos. Dejarán constancia de este hecho en el
certificado de inscripción que deben estampar en el título respectivo (art.74) .
- Los notarios deberán insertar en los documentos que consignen la venta,
permuta, hipoteca, traspaso o cesión de bienes raíces, el recibo que acredite el
pago del impuesto a la renta correspondiente al último período de tiempo (art.74).
- Los notarios y demás ministros de fe deberán dejar constancia del pago del
tributo contemplado en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en los
documentos que den cuenta de una convención afecta a dicho impuesto (art.75) .
- Los notarios y demás ministros de fe deberán autorizar siempre los
documentos a que se refiere esta norma, pero no podrán entregarlos a interesados
ni otorgar copias de ellos sin que previamente se encuentren pagados estos
tributos.
En los casos de venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles,
o de un contrato general de construcción, la obligación de acreditar el pago de IVA
se entenderá cumplida dejando constancia del número y fecha de la factura o
facturas correspondientes.
- En los documentos que den cuenta del arrendamiento o cesión temporal en
cualquier forma, de un bien raíz agrícola, el arrendador o cedente deberá declarar si
es un contribuyente del impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la
Renta que tributa sobre la base de renta efectiva o bien sobre renta presunta. Esta
norma se aplicará también respecto de los contratos de arrendamiento o cesión
temporal de pertenencia mineras o de vehículos de transporte de carga terrestre.
Los Notarios no autorizarán las escrituras públicas o documentos en los que falte la
declaración a que se refiere el inciso anterior.
 56

Los arrendadores o cedentes que no den cumplimiento a la obligación

señalada o que hagan una declaración falsa respecto a su régimen tributario, serán
sancionados en conformidad con el artículo 97, Nº 1(art.75 bis).
- Los notarios titulares, suplentes o interinos comunicarán al Servicio todos
los contratos otorgados ante ellos que se refieran a transferencias de bienes,
hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta de cada
contribuyente. Todos los funcionarios encargados de registros públicos comunicarán
igualmente al Servicio los contratos que les sean presentados para su inscripción.
Dichas comunicaciones serán enviadas a más tardar el 1º de Marzo de cada año y
en ellas se relacionarán los contratos otorgados o inscritos durante el año anterior.
(art.76)
- Los notarios estarán obligados a vigilar el pago de los tributos que
corresponda aplicar en conformidad a la Ley de Timbres y Estampillas respecto de
las escrituras y documentos que autoricen o documentos que protocolicen y
responderán solidariamente con los obligados al pago del impuesto. Para este
efecto, el notario firmará la declaración del impuesto, conjuntamente con el obligado
a su pago. Cesará dicha responsabilidad si el impuesto hubiere sido enterado en
Tesorería, de acuerdo con la determinación efectuada por la justicia ordinaria
conforme a lo dispuesto en el procedimiento especial de reclamo contemplado en el
artículo 158. (art.78). Además, los tesoreros fiscales, notarios y conservadores y
secretarios de Juzgado deberán enviar estados de información conforme lo requiera
el propio Servicio (art.77)
c) Obligaciones de las Municipalidades. Los alcaldes, tesoreros
municipales y demás funcionarios locales estarán obligados a proporcionar al
Servicio las informaciones que les sean solicitadas en relación a patentes
concedidas a contribuyentes, a rentas de personas residentes en la comuna
respectiva, o a bienes situados en su territorio (art.80). Los tesoreros municipales
deberán enviar al Servicio copia del rol de patentes industriales, comerciales y
profesionales en la forma que él determine (art.81). Las municipalidades deben
cooperar en los trabajos de tasación de la propiedad raíz en la forma, plazo y
condiciones que determine el Director.
d) Obligaciones deL Banco Central, Bancos e Instituciones Financieras:
- Los bancos y otras instituciones autorizadas para recibir declaraciones y
pagos de impuestos, estarán obligados a remitir al Servicio cualquier formulario
mediante los cuales recibieron dichas declaraciones y pagos de los tributos que son
de competencia de ese Servicio. No obstante, los formularios del Impuesto
Territorial pagado, deberán remitirlos a Tesorería para su procesamiento, quien
deberá comunicar oportunamente esta información al Servicio. (art.82 inc.2)
- Una copia de los balances y estados de situación que se presenten a los
bancos y demás instituciones de crédito será enviada por estas instituciones a la
Dirección Regional, en los casos particulares en que el Director Regional lo solicite
(art.84).
- El Banco del Estado, las cajas de previsión y las instituciones bancarias y
de crédito en general, remitirán al Servicio, en la forma que el Director Regional
determine, las copias de las tasaciones de bienes raíces que hubieren practicado
(art.85) .
- Los Bancos e Instituciones Financieras deberán proporcionar todos los
datos que se les soliciten relativos a las operaciones de crédito de dinero que hayan
celebrado y de las garantías constituidas para su otorgamiento, en la oportunidad,
forma y cantidad que el Servicio establezca, con excepción de aquellas operaciones
de crédito de dinero otorgadas para el uso de tarjetas de crédito que se produce
entre el usuario de la tarjeta y el banco emisor, cuyos titulares no sean
 57

contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta y se trate

de tarjetas de crédito destinadas exclusivamente al uso particular de una persona
natural y no para el desarrollo de una actividad clasificada en dicha Categoría. Lo
anterior no es aplicable a las operaciones de crédito celebradas y garantías
constituidas por los contribuyentes del artículo 20, número 2, de la Ley de la Renta,
ni a las operaciones celebradas y garantías constituidas que correspondan a un
período superior al plazo de tres años. En caso alguno se podrá solicitar la
información sobre las adquisiciones efectuadas por una persona determinada en el
uso de las tarjetas de crédito (art.85 inciso segundo).
- El Banco Central, el Banco del Estado, la Corporación de Fomento de la
Producción, las instituciones de previsión y, en general, todas las instituciones de
crédito, ya sean fiscales, semifiscales o de administración autónoma, y los bancos
comerciales, para tramitar cualquiera solicitud de crédito o préstamo o cualquiera
operación de carácter patrimonial que haya de realizarse por su intermedio, deberán
exigir al solicitante que compruebe estar al día en el pago del impuesto global
complementario o del impuesto único establecido en el Nº 1 del artículo 42 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta (art.89).
Tratándose de personas jurídicas, se exigirá el cumplimiento de estas
obligaciones respecto del impuesto a que se refieren los números 3º, 4º y 5º del
artículo 20 de la Ley de la Renta, con exclusión de los agentes de aduanas y de los
corredores de propiedades cuando estos estén obligados a cualquiera de estos
tributos.
- El Banco Central de Chile no autorizará la adquisición de divisas
correspondientes al retiro del capital y/o utilidades a la empresa extranjera que
ponga término a sus actividades en Chile, mientras no acredite haber cumplido las
obligaciones establecidas en el artículo 69 del Código, incluido el pago de los
impuestos correspondientes devengados hasta el término de las operaciones
respectivas (art.89).
e) Obligaciones de funcionarios y servicios públicos:
- Obligación Genérica. Los funcionarios fiscales, semifiscales, de
instituciones fiscales y semifiscales de administración autónoma y municipales, y las
autoridades en general, estarán obligados a proporcionar al Servicio todos los datos
y antecedentes que éste solicite para la fiscalización de los impuestos (art.87).
- La Tesorería y el Servicio de Impuestos Internos deberán proporcionarse
mutuamente la información que requieran para el oportuno cumplimiento de sus
funciones (art.82).
f) Obligación del síndico. El síndico deberá comunicar, dentro de los cinco
días siguientes al de su asunción al cargo, la declaratoria de quiebra al Director
Regional correspondiente al domicilio del fallido (artículo 91).

3.3 Fiscalización Directa del Servicio de Impuestos Internos

Debemos entender como fiscalización directa aquella que es ejercida
directamente sobre el contribuyente por el Servicio de Impuestos Internos.
Los medios directos de fiscalización son los siguientes
a) Conforme al art. 34 El Servicio puede obligar a declarar bajo juramento al
contribuyente sobre los puntos contenidos en su declaración.
b) El art.60 del C.T. contempla las siguientes facultades fiscalizadoras:
- El Servicio puede examinar inventarios, balances, libros de contabilidad y
documentos del contribuyente en lo que se relacionen con los elementos
que sirven de base para la determinación del impuesto o con otros
puntos que deban figurar en la declaración.
 58

- También el Servicio puede examinar los libros y documentos de las

personas obligadas a retener impuestos.
- El Director Regional del Servicio puede disponer que los contribuyentes
presenten un estado de situación, con inclusión del valor de costo y fecha
de adquisición de sus bienes.
- Los funcionarios del Servicio pueden presenciar la confección o
modificación de inventarios y confrontarlas con las existencias reales,
confrontación que puede efectuarse con el auxilio de la fuerza pública a
petición del fiscalizador encargado, siempre que dicho auxilio haya sido
ordenado por el Director o Director Regional cuando exista oposición del
contribuyente.-

c) Conforme al art.161 nº10 del Código Tributario, corresponde al

Servicio recopilar los antecedentes que habrán de servir de fundamento a la
decisión del Director en cuanto a iniciar o no un juicio criminal. Con tal objeto, el
Director podrá ordenar la aposición de sellos y la incautación de los libros de
contabilidad y demás documentos relacionados con el giro del negocio del presunto
infractor, pudiendo dicha medida ser cumplida en el lugar en que se encuentren o
puedan encontrarse los respectivos libros de contabilidad y documentos, aunque
aquél no corresponda al domicilio del presunto infractor. Para llevar a efecto estas
medidas el funcionario encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la
fuerza pública la que será concedida por el Jefe de Carabineros más inmediato sin
más trámite que la exhibición de la resolución que ordena dicha medida, pudiendo
procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
Contra la resolución que ordene dichas medidas y sin que ello obste a su
cumplimiento, podrá ocurrirse ante el Juez de letras en lo civil de turno del domicilio
del contribuyente, quien resolverá con citación del Jefe del Servicio del lugar donde
se haya cometido la infracción. El fallo que se dicte sólo será apelable en lo
devolutivo.

d) El Servicio puede proceder a citar al contribuyente para que dentro

del plazo de un mes presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o
confirmen una anterior.(arts.63 inc2 y ss).

III.- LA CITACIÓN DEL CONTRIBUYENTE COMO MEDIO DE FISCALIZACIÓN

(art.63 inc.2 y ss.).
1.- Concepto.- La citación es una facultad fiscalizadora del Servicio y
consiste en la comunicación dirigida al contribuyente por el Jefe de la Oficina
respectiva del S.I.I. y por la cual se le requiere para que dentro del plazo de un
mes presente una declaración o rectifique, aclare o amplíe o confirme una
anterior.
Por lo tanto por medio de la citación se requiere al contribuyente:
- que presente una declaración.
- Si ha presentado una declaración y el Servicio tiene reparos, se le
requiere para que la rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior.
El funcionario competente para practicar la citación es el Jefe de la Oficina
respectiva del Servicio, entendiéndose por éstos a los Directores Regionales dentro
de su jurisdicción y a los funcionarios (Jefes de Unidad) a quienes el Director del
Servicio les haya delegado esta facultad.
 59

2.- Contenido. La citación deberá especificar las materias sobre las que el
contribuyente tiene obligación de declarar o rectificar, aclarar, ampliar o confirmar, lo
que tendrá especial importancia pues determinará las materias respecto de las
cuales aumentarán los plazos de prescripción.
3.- Notificación y plazo para dar respuesta a citación. La citación se
notificará según las reglas generales, esto es, personalmente, por cédula o carta
certificada. El Servicio ha impartido instrucciones a sus funcionarios para que las
citaciones a los contribuyentes sean notificadas preferentemente por carta
certificada.
Una vez efectuada la notificación, el contribuyente tiene el plazo de un mes
para dar respuesta. El plazo es de un mes, y por ello no se suspende durante los
días feriados sin perjuicio que por si el plazo venza un día sábado o feriado se
entienda prorrogado hasta el día hábil siguiente por aplicación del art.10 inc. final del
C.T.
El plazo de la citación es prorrogable a petición del interesado por una
sola vez y hasta por un mes.
4.- Clasificación de la citación. Desde un punto de vista de la
obligatoriedad a que se encuentra sujeto el Servicio para efectuar esta actuación, la
citación puede ser facultativa u obligatoria.
Por regla general la citación es facultativa, es decir, es un trámite que el
Servicio puede realizar o no, y constituirá la última etapa de la revisión que efectúe
el mismo Servicio antes de concluir sobre la procedencia del cobro de un impuesto o
de una diferencia de impuestos.
5.- Citación Obligatoria. Por excepción la citación es obligatoria y ello
ocurrirá en los casos en que la ley establezca la citación del contribuyente como un
trámite previo (y obligatorio) antes de efectuar una liquidación de impuestos. Por
tanto, cuando la ley dispone que es obligatorio oír al contribuyente antes de
practicarse una liquidación, la citación será obligatoria, y si así no se hiciere el
procedimiento de liquidación quedará viciado.
Estos casos de citación obligatoria son los siguientes:
a) conforme al arrt.21 inc.1 del C.T: la citación es obligatoria cuando la
declaración del contribuyente es considerada no fidedigna por el Servicio.
En estos casos, previa citación, el Servicio practicará las liquidaciones o
reliquidaciones que procedan tasando la base imponible con los antecedentes que
obren en su poder.
b) Es también obligatoria la citación si un contribuyente no presentare
declaración estando obligado a hacerlo.
En este caso del mismo modo el Servicio lo citará para luego fijar los
impuestos a pagar con los antecedentes de que disponga (art.22)
c) Será también obligatoria la citación en el caso del art.27 inc.2 del C.
T., es decir, cuando sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o
gastos y el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad separada.
Conforme a la norma citada el Servicio requerirá mediante citación los
antecedentes que correspondan, y faltando éstos o si ellos fueren incompletos, el
Servicio realizará directamente el prorrateo o separación.-
6.- Consecuencia de la omisión de la citación cuando ella es obligatoria.
La omisión del trámite de la citación, cuando ella es obligatoria y previa a la
liquidación, acarrea la nulidad de la tasación y liquidación de los respectivos
impuestos.
 60

Se reclamara en consecuencia la nulidad de la liquidación antes de efectuar

cualquier gestión principal en el pleito, es decir, el contribuyente deberá pedir se
anule la liquidación dentro del plazo que tiene para reclamar de ella (plazo que es
de 60 días).

7.-Efectos de la citación obligatoria.

a) La citación produce el aumento por tres meses de los plazos de
prescripción de las facultades fiscalizadoras del Servicio establecidos por los
arts.200 y 201 del Código Tributario.
Para que ello ocurra se requiere:
- que se trate de casos en los que la citación se encuentre establecida por
la ley como trámite obligatorio.
- Que en la citación se indique claramente las operaciones e impuestos
que a juicio del Servicio merezcan reparos.
b) Cuando la citación es obligatoria para el Servicio, una vez que se ha
cumplido con ella y se ha dado al contribuyente la oportunidad de dar respuesta, el
Servicio queda en condiciones de practicar la liquidación y tasar la base imponible
de los impuestos.

IV LA TASACIÓN.
1.- Oportunidad de la tasación.-
Se ha dicho hasta ahora que el contribuyente puede ser objeto de una
citación, por la cual el Jefe de la Oficina respectiva del Servicio lo requiere para que
dentro del plazo de un mes presente una declaración o rectifique, aclare o amplíe o
confirme la anterior.
Por tanto, por medio de la citación se exige al contribuyente:
i) que presente una declaración de impuestos; o
ii) si ya ha presentado una declaración, y el Servicio tiene dudas de su
contenido, se le pide que rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior.-

Frente a la citación el contribuyente puede adoptar las siguientes actitudes:

a) puede concurrir a la citación y dar respuesta satisfactoria, cumpliendo con
las exigencias del Servicio;
b) puede pedir ampliación del plazo para dar respuesta, ampliación que
puede ser presentada por una sola vez hasta por un mes, plazo que es fatal;
c) puede el contribuyente no contestar o contestar y no cumplir las
exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsane las deficiencias
comprobadas o que en definitiva se comprueben, casos en los cuales el Servicio
puede tasar la base imponible de los impuestos y practicar una liquidación con los
antecedentes que obren en su poder.
Cuando la citación es un trámite obligatorio para el Servicio, podemos decir
en consecuencia que éste queda en condiciones de tasar la base imponible de los
impuestos y practicar una liquidación de impuestos.
2.- La tasación de la base imponible.
Debemos entender que “tasar” significa avaluar algo en dinero. La tasación a
que nos referimos es la facultad del Servicio por la cual procede a la determinación
de un precio, de un valor o de la base imponible del impuesto adeudado por el
contribuyente con los antecedentes que obren en su poder, conforme a los
elementos que tenga a su disposición, sin más límite que no actuar arbitraria o
 61

caprichosamente54, en los casos en que dichos valores no se conozcan

exactamente.
En este sentido y según se desprende del art.64, el Servicio tiene las
siguientes facultades:
a) puede tasar la base imponible de los impuestos;
b) puede tasar el precio o valor asignado a una especie mueble, corporal o
incorporal, objeto de una enajenación, el o precio o valor de un servicio prestado,
cuando dicho precio o valor sirva de base o sea uno de los elementos para
determinar un impuesto;
c) puede tasar el precio o valor de bienes raíces en los casos en que
proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en ellos
Como se ha dicho, en los casos de citación obligatoria, la tasación se efectúa
por el Servicio cuando el contribuyente no conteste la citación, o bien cuando
conteste pero no cumpla las exigencias que se le formulan o no subsane las
deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. En estas
circunstancias y por regla general en Servicio luego de tasar la base imponible de
los impuestos practicará una liquidación y notificará al contribuyente.
Art. 64 El Servicio podrá tasar la base imponible con los antecedentes que
obren en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación
que se le hiciere de acuerdo con el art.63 o no contestare o no cumpliere las
exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las
deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben.
Asimismo, el Servicio podrá proceder a la tasación de la base imponible de
los impuestos, en los casos del inciso 2º del artículo 21 [que se refiere al caso
en que la contabilidad del contribuyente es declarada por el Servicio como no
fidedigna] y del artículo 22 [caso del contribuyente que no presentare
declaración de impuestos estando obligado a hacerlo].
3.- Tasación de oficio. La tasación puede además efectuarse de oficio por
el Servicio sin necesidad de citación previa cuando dicha citación no es obligatoria,
por ejemplo, tratándose de los impuestos de retención o recargo, y además en los
siguientes casos:
a) cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una
especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado sirva de base o sea uno
de los elementos para determinar un impuesto y el precio asignado sea
notoriamente inferior al corriente en plaza (art.64 inc.3);
b) cuando se trata tasar el precio o valor de bienes raíces en los casos en
que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en ellos y el asignado
sea notoriamente inferior al comercial(art.64 inc.6);
c) además, conforme al art.65 y 97 nº4 tratándose de fraudes tributarios se
debe proceder a la tasación de oficio del monto de las ventas u operaciones
gravadas sobre las cuales se debe pagar el impuesto y las multas, y ello ocurre en
los siguientes casos:
- Si el contribuyente presenta declaraciones maliciosamente falsas que
pueden inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que
corresponda;
- Cuando se omita maliciosamente en los libros de contabilidad los
asientos relativos a las demás operaciones gravadas;
- Cuando el contribuyente adultere balances o inventarios o presente estos
dolosamente falseados;
- Cuando el contribuyente use boletas, facturas, notas de débito o de
crédito ya utilizadas en operaciones anteriores;
54
Revista Fallos del Mes, nº154, mes de Septiembre, año 1971, pág.196.
 62

- Cuando se utilice cualquier otro procedimiento doloso encaminado a

ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a
burlar el impuesto;
- En caso de pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o
documentación sustentatoria.-
Tratándose de casos en que la tasación de la base imponible de los
impuestos adeudados ha sido efectuada de oficio por el Servicio, ella se traducirá
enseguida en una liquidación de impuestos o en un giro según corresponda en cada
caso particular.
Así por ejemplo, el art.64 inc.6 establece expresamente que tratándose de la
tasación de oficio que se efectúa del valor o precio de un bien raíz que es
determinante de un impuesto, cuando el asignado en el respectivo acto o contrato
fuere notoriamente inferior al valor comercial, el Servicio procede a practicar la
tasación y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente.
Dicha tasación y giro es reclamable simultáneamente conforme a las reglas
generales en el plazo de sesenta días.

V.- LAS LIQUIDACIONES (art.21 y 24 C.T.)

1.- Concepto.-
La liquidación es un acto administrativo del Servicio de Impuestos
Internos por el cual se determina un impuesto o una diferencia de impuesto
adeudado.
La liquidación de impuestos tiene lugar fundamentalmente en dos
situaciones:
a) cuando el contribuyente no presentare una declaración de impuestos
estando obligado a hacerlo;
b) cuando al contribuyente que ha efectuado declaración y pago de
impuestos se le ha determinado a través de un proceso de fiscalización una
diferencia de impuestos adeudada, es decir, cuando el impuesto declarado y
pagado por el contribuyente no corresponde a la cuantía del hecho gravado.
Art.24 A los contribuyentes que no presentaren declaración estando
obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de
impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará
constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación
anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos
adeudados y, cundo proceda, el monto de las multas en que haya incurrido
el contribuyente por el atraso en presentar su declaración y los reajustes e
intereses por mora en el pago.
2.- Improcedencia de la Liquidación.
Aún cuando nos encontremos frente a las situaciones recién descritas, no
procede el cobro retroactivo de impuestos y por tanto es improcedente la
liquidación, cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una
determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por
las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos
oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser
conocidas de los contribuyentes en general o de uno o más de esto en particular.
En caso que las circulares o dictámenes hayan sido modificados se presume
de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan
sido publicadas en el Diario Oficial.-
3.- Contenido de la liquidación. La liquidación debe contener:
a) lugar y fecha en que se practica;
 63

b) toda liquidación es individualizada con un número y deben asignarse

tantos números como impuestos y años tributarios son liquidados;
c) individualización completa del contribuyente;
d) la liquidación contendrá los antecedentes precisos que sirvieron de base
para practicar la liquidación. Si se estima como no fidedigna la contabilidad deberá
además expresarse las razones o antecedentes de dicha objeción. Asimismo, si el
contribuyente al contestar la citación que se le ha efectuado hubiese dado
argumentaciones en su favor, deberán indicarse las razones que se tuvieron en
vista para rechazarlas;
e) se debe indicar la base imponible y partidas gravadas con la tasa del
impuesto correspondiente;
f) se deberá señalar el monto del impuesto determinado;
g) contendrá la determinación de multas, intereses penales y reajustes;
h) firma y timbre de los funcionarios liquidadores.

4.- Naturaleza de la liquidación.

Toda liquidación es de carácter provisional mientras no se cumplen los
plazos de prescripción. Por excepción, una liquidación es definitiva en aquellos
puntos o materias comprendidas expresa y determinadamente en una revisión sobre
la cual se haya pronunciado el Director Regional con ocasión de un reclamo o a
petición del contribuyente tratándose de un término de giro (art.25).
5.- Casos en que la liquidación se sustituye por un giro.
Existen casos en que constatándose impuestos adeudados, la ley trata con
un mayor rigor al contribuyente y procura que el pago de dichos impuestos sea
logrado con mayor celeridad.
En estos casos no hay una liquidación de impuestos sino que, atendido a
que existen antecedentes fundados para estimar que la obligación tributaria existe y
se encuentra vigente, se procede al giro de tales impuestos, giro que no es más que
una orden de pago de los impuestos adeudados.
No existe liquidación sino giro de impuestos en los siguientes casos
(art.24):
a) tratándose de impuesto territorial o contribuciones de bienes raíces:
En este caso no existe una liquidación sino un simple giro o talón de ingreso que se
hace de acuerdo a roles o nóminas anuales;
b) tratándose de contribuyentes que no pagan oportunamente un
impuesto de retención, recargo o traslación (ejemplo típico: IVA). El Servicio en
estos casos se encuentra facultado para girar de inmediato y sin otro trámite el
impuesto correspondiente sobre las sumas contabilizadas.
En este caso, se trata con mayor rigor al contribuyente moroso toda vez que
es un mero recaudador, un sujeto pasivo en relación con los impuestos adeudados.
Para que proceda el giro inmediato de impuestos se requiere:
- que se trate de impuestos de recargo, retención o traslación;
- que no hayan sido declarados oportunamente,
- que deriven de sumas contabilizadas.
c) se procederá también al giro de sumas de impuestos que hayan sido
devueltas al contribuyente o imputadas a otros impuestos, y en relación a las
cuales se haya interpuesto acción penal por delito tributario;
d) por último el Servicio puede proceder a girar de inmediato y sin otro
trámite los impuestos adeudados por el fallido, sin perjuicio de la verificación
que deba efectuar el fisco conforme a las reglas generales.
6.- Notificación de la liquidación.
 64

La liquidación efectuada por el Servicio se notifica conforme a las reglas

generales (art.11), es decir, personalmente, por cédula o por carta certificada. La
notificación hecha válidamente interrumpe los plazos de prescripción del art.201 del
Código Tributario
7.-Efectos de la liquidación.
a) desde su notificación comienza a correr el plazo de 60 días para el pago
del impuesto contenido en la liquidación.
b) de la liquidación, puede el contribuyente reclamar conforme al
procedimiento general de reclamaciones dentro del mismo plazo de 60 días antes
citado. Puede el contribuyente de todos modos pagar el impuesto liquidado, y en tal
caso el plazo para presentar el reclamo se amplía a un año (art.24 y 124).-
c) Se interrumpe el plazo de prescripción del art.201 y empieza a correr un
nuevo plazo de tres años.
Reglas especiales en materia de liquidaciones se contienen en el art.27.

VI.- EL GIRO DE LOS IMPUESTOS.

1.- Concepto.

El giro es una orden del Servicio al contribuyente para que pague un

impuesto y una orden al Servicio de Tesorerías para recibir dicho pago.
El giro es la orden competente emanada del Servicio en que se impone al
contribuyente el deber de enterar en arcas fiscales un determinado valor, ya sea en
virtud de una liquidación de impuestos o por la sola aplicación de la ley. Los giros
puede ser:
a) roles: Consisten en listas de contribuyentes afectos a un determinado
impuesto (hoy han desaparecido).
b) ordenes de ingreso: Tienen lugar cuando el Servicio ha hecho la
determinación de un impuesto o la diferencia de un impuesto adeudado mediante
liquidación, o cuando en los casos ya vistos cuando no existe liquidación y ésta se
sustituye por un giro.
2.- Requisitos del Giro. Los giros deben ser emitidos por escrito, con fecha,
número de orden, declaración o liquidación que le sirve de base y deben ser
notificados en forma legal conforme a las reglas generales. Todo giro debe indicar el
plazo en que debe ser pagado el impuesto
Cuando el giro ha sido precedido de una liquidación, debe además guardar
coincidencia con la liquidación, es decir, debe tratarse de una misma cantidad pues
en caso contrario es susceptible de ser reclamado.-
3.- Oportunidad del Giro.
a) procede el giro de los impuestos cuando efectuada una liquidación ella no
es reclamada dentro del plazo de 60 días (art.24 inc.2);
b) asimismo, procede el giro cuando habiéndose interpuesto el reclamo de
una liquidación, el Director Regional en sentencia de primera instancia se haya
pronunciado rechazando el reclamo del contribuyente(art.24 inc.2);
c) a petición del contribuyente el giro puede efectuarse de inmediato, con
anterioridad a los plazos señalados (art.24 inc.3);
d) tratándose de impuestos sujetos a retención, recargo o traslación no
declarados y según lo ya dicho el giro se hará de inmediato (art.24 inc.4).-
4.- Efectos del giro.
a) cuando es procedente, el giro fija o determina exactamente la cantidad a
pagar;
b) la notificación del giro interrumpe los plazos de prescripción (art.201);
 65

c) el giro permite la formación de un título ejecutivo para el procedimiento de

cobranzas ejecutivas.-

CAPITULO QUINTO

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL

I.- NOCIONES GENERALES.

1.- Concepto.
Ya se ha señalado que la relación jurídica tributaria surge a partir del
ejercicio por parte del estado del denominado poder tributario, y ella consiste en los
derechos y obligaciones recíproco que surgen entre el Fisco, contribuyentes y
terceros.
Dentro de esta relación jurídica es posible advertir una obligación tributaria
principal, que afecta al contribuyente y que consiste en pagar un impuesto y,
además, obligaciones accesorias que pueden afectar tanto al contribuyente como a
terceras personas y que consisten en obligaciones de hacer o no hacer.
La obligación principal es pues, la obligación tributaria propiamente tal y así
la denominaremos en este estudio.
Según Giuliani Fonrouge “el contenido de la obligación tributaria es una
prestación jurídica patrimonial, constituyendo, exclusivamente , una obligación de
dar; dar sumas de dinero en la generalidad de los casos o dar cantidades de cosas,
en las situaciones poco frecuentes en que el tributo es fijado en especie, pero
siempre obligación de dar”55.
2.- Características.
a) La obligación tributaria es un vinculo personal. Es un vinculo jurídico en
virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa
ejercitando el poder tributario (acreedor) sumas de dinero o cantidades
de cosas determinadas por la ley.-
b) Es una obligación de dar dinero o especies.
c) Nace al producirse la situación de hecho a la cual vincula la ley el
establecimiento del gravamen.
d) Es autónoma, y tiene características que la distinguen de las
obligaciones de derecho privado e incluso de las obligaciones de derecho
público.
3.- Fuente de esta obligación tributaria. Cabe preguntarse cuando nace la
obligación tributaria.
Desde luego, la obligación tributaria no nace con la sola existencia del poder
tributario del Estado. La obligación tributaria que tratamos es una obligación ex-lege,
es decir, su única fuente es la ley.
Más allá, bien se puede concluir que con la ley la obligación tributaria sólo se
genera de un modo general o abstracto56, y que sólo nace cuando ocurre el hecho
generador o hecho gravado o cuando se procede a la liquidación del impuesto.
55
Op.cit. nº371.
56
Vargas Vargas, Mario Obligación Civil y Obligación Tributaria , pág.20
 66

II.- EL HECHO GRAVADO. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

1.- Concepto,
La doctrina y la legislación extranjera utiliza los conceptos hecho imponible,
hecho generador o presupuesto de hecho. En nuestro país el D.L:825 IVA utiliza la
expresión “hecho gravado”.
Se define el hecho gravado como el presupuesto de naturaleza jurídica o
económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización va a dar
origen el nacimiento de la obligación tributaria.
El hecho gravado en consecuencia es el hecho o conjunto de hechos al cual
el legislador vincula al nacimiento de la obligación tributaria.
Ya hemos dicho que el hecho gravado es la fuente inmediata de la obligación
tributaria pues una vez que tiene lugar ella nace, el Estado se constituye en sujeto
activo o acreedor de la misma obligación, y la persona que ha dado lugar a este
hecho o lo ha realizado se constituye en sujeto pasivo o deudor. El hecho gravado
constituye un indicio de capacidad contributiva, presenta o refleja un estado o
movimiento de riqueza y tiene un contenido económico, que es lo que se pretende
afectar con el tributo.
2.-Características del hecho gravado. El presupuesto fijado por la ley para
dar lugar a la obligación tributaria presenta las siguientes características:
a) consiste en un acto o hecho, actividad o conducta que constituye un
indicio de capacidad contributiva.
b) tiene un contenido esencialmente económico, lo que permitirá su
valoración pecuniaria y la determinación del tributo que recaerá sobre él.
c) debe estar descrito en forma completa y objetiva por la ley.
d) debe ser atribuible a una persona determinada y su realización dará
origen al nacimiento de la obligación tributaria.
3.- Ejemplos de hechos gravado. En el D.L.825 IVA el hecho gravado venta (art.2
nº1 y 3) debe reunir los siguientes requisitos:
a) Debe tratarse de una convención, independiente de la designación que le den las
partes, que sirva para transferir el dominio o una cuota de él.
b) Debe tratarse de una convención, acto o contrato celebrado a título oneroso.
c) La convención debe transferir el dominio de bienes corporales muebles, o de
bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos
totalmente por ella o que en parte han sido construidos por un tercero para ellas, o de
derechos reales constituidos sobre tales bienes corporales.
d) Los bienes corporales deben estar situados en el territorio nacional.
e) La venta debe ser hecha por un vendedor (habitual).
El hecho gravado servicios por su parte conforme a los arts.2 nº2 y 3 del mismo D.L.
825 debe reunir:
a) Debe consistir en una acción o prestación que una persona realiza para otra.
b) El prestador del servicio debe recibir un interés, comisión, o cualquier otra forma
de remuneración.
c) Los servicios prestados deben ser aquellos comprendidos en los números 3 y 4 de
la Ley de Impuesto a la Renta.
En la Ley de la Renta D.L. 824 el hecho gravado es precisamente la renta, la cual se
define como “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o
actividad y todos los beneficios, utilidades o incrementos de patrimonio que se perciban o
devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación”(art.2 nº1).
En el D.L.3475 Ley de Impuestos de Timbres y Estampillas se contemplan diversos
hechos gravados simples que recaen por ejemplo sobre el giro de un cheque, la aceptación
de una letra de cambio, la suscripción de un pagaré, el otorgamiento de créditos simples y
documentarios.
 67

4.- Nacimiento, Devengo y Exigibilidad de la obligación tributaria.

Una vez acaecido el hecho gravado, una vez que se han realizado o
producido las circunstancias que lo constituyen, nace la obligación tributaria en el
sujeto que lo ha realizado. Sin embargo ello no significa que inmediatamente el
Estado se encuentre por ese sólo fundamento en situación de exigir el pago del
impuesto.
En efecto, el devengo del impuesto es la oportunidad en que se entiende
acaecido el hecho gravado, el momento en que la ley bajo determinadas
circunstancias estima que el hecho gravado por ella definido ocurrió, se ha
ejecutado completamente, y que por lo tanto ha nacido la obligación tributaria.
El concepto del devengo del impuesto tiene un objetivo de certeza y
seguridad jurídica e intenta fijar claramente el momento o instante del nacimiento de
la obligación tributaria,
Ejemplo. En el caso del D.L.825 IVA (art.9 letra a) y art.55) como regla general el
impuesto se devenga tratándose del hecho gravado venta una vez que se emite la boleta o
factura correspondiente a la operación, la que debe ser emitida al momento de la entrega
real o simbólica de los bienes transferidos. Existen otras reglas especiales.
En el caso de los servicios, el impuesto se devenga por regla general en la fecha de
emisión de la boleta o factura, o al momento en que la remuneración se percibe o se pone a
disposición del prestador del servicio si ello ocurre antes de emitirse la boleta o factura. La
boleta o factura debe ser emitida en el mismo período tributario en que la remuneración se
pagó o se puso a disposición del prestador de servicios.
Sin embargo el devengo del impuesto no coincide necesariamente y en
todos los casos con su exigibilidad. Un impuesto es exigible una vez que el sujeto
activo (Fisco) se encuentra en posición de cobrar coactivamente el impuesto que ha
nacido. Un impuesto es exigible en consecuencia cuando se cumple el plazo o ha
vencido el período u oportunidad que tiene el contribuyente para pagar el impuesto.
Así, los contribuyentes del IVA tienen plazo hasta el día 12 de cada mes para pagar
los impuestos devengados en el mes anterior (art.64 D.L.824). En la Ley de Renta, el
impuesto debe ser pagado en el mes de abril de cada año respecto de las rentas obtenidas
en el año anterior (art.69).
5.-Clasificación del hecho gravado. En este sentido el hecho gravado,
puede ser clasificado en:
a) Simple o Complejo. El hecho gravado es simple si consiste en un solo
acto o hecho (Ej. D.L.3475). El hecho gravado es complejo cuando consiste en un
conjunto de hechos de diversa naturaleza (IVA).
b) Instántaneos o Sucesivos. El hecho gravado es instantáneo cuando
sucede o tiene lugar en un solo instante (Impuesto a las Herencias), y es sucesivo,
cuando su realización requiere de un lapso significativo de tiempo. (Ley a la Renta).
6.- Importancia del hecho gravado. Puede dilucidarse de todo lo anterior el
momento en que la obligación tributaria nace o se encuentra ella devengada, y el
momento en que ella se hace exigible. Tales definiciones adquieren relevancia para
establecer la legislación aplicable, el instante en que comienzan a contarse los
plazos de prescripción y la época o fecha que sirve para determinar el monto de
multas, intereses y reajustes.

III. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

1.- Enunciación.- Como en cualquier obligación, en la obligación tributaria
principal o propiamente tal puede identificarse un sujeto activo (acreedor), un sujeto
pasivo (deudor) , un objeto (prestación) y una causa de la obligación.
 68

2.- SUJETO ACTIVO DEL TRIBUTO.

El sujeto activo o acreedor del tributo es, por regla general, el Fisco. Esta
calidad de sujeto activo o titular del derecho de crédito que nace de la obligación
tributaria se manifiesta tanto en el establecimiento del tributo, como en su
aplicación, fiscalización y, también, en el beneficio o utilidad que reporta su pago.
Además las Municipalidades conforme al art.19 nº20 de la Constitución
Política del Estado, D.L.3.063 Ley de Rentas Municipales, y la Ley Orgánica de
Municipalidades, son titulares de los impuestos municipales establecidos en su
favor.
3.- EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.
El sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona obligada a cumplir la
prestación consistente en pagar una suma de dinero a título de tributo.
Tradicionalmente se distingue en:
3.1 Contribuyente o contribuyente de hecho: es la persona que sufre el
desembolso económico, el desmedro patrimonial con ocasión del pago del tributo. El
contribuyente es el quien sufre el peso o incidencia de la carga tributaria.
3.2 Sujeto pasivo, contribuyente de jure o contribuyente de derecho: es
la persona obligada en virtud de la ley al cumplimiento de la obligación tributaria y a
enterar en arcas fiscales el impuesto. El sujeto pasivo es el responsable jurídico del
pago del impuesto frente al Fisco cualquiera sea su calidad de deudor, sustituto o
simplemente responsable de la obligación.
Este sujeto pasivo en consecuencia puede ser:
a) sujeto pasivo por deuda propia: que es aquel que ha dado lugar a la
realización del hecho gravado y es también obligado a enterar en arcas fiscales el
impuesto. De este modo este sujeto pasivo paga una deuda propia, pues él mismo
ha dado lugar a la configuración del hecho gravado y paga además esta obligación
tributaria con su propio dinero, sufriendo el desmedro patrimonial o incidencia
económica de la obligación.
Ejemplo: Profesional liberal comprendido en el art.42 nº2 de la Ley de la Renta.
b) Sujeto pasivo por deuda ajena: es aquel que no obstante no intervenir
en la realización del hecho gravado, o no estar vinculado a él, en virtud de la ley se
encuentra obligado a cumplir la obligación de enterar o ingresar en arcas fiscales el
dinero del impuesto.
Ej. Empleador respecto del impuesto de segunda categoría único a las rentas del
trabajo dependiente, el cual tiene la obligación de retener de la remuneración pagada a su
trabajador el monto correspondiente al impuesto y pagar dicha suma al Fisco (art.42 nº2, 74
nº1 de Ley de Renta).
El sujeto pasivo por deuda ajena a su vez puede ser obligado en calidad de
sustituto o de responsable.
- Sustituto: Es aquel obligado a enterar en arcas fiscales el impuesto o
tributo en lugar o en reemplazo del contribuyente, por mandato de la ley, sin tener
vinculación con la ejecución del hecho gravado.
El sustituto actuará en consecuencia como un agente de recepción o de
retención del tributo correspondiente, autorizado por la misma ley, en virtud de su
función o actividad económica o de su relación con el contribuyente, y estará en la
obligación de ingresar dichos fondos en arcas fiscales.
Ejemplo. Empleador en el mismo caso anterior. También el art.73 de la Ley de Renta
obliga a las instituciones que paguen rentas mobiliarias gravadas en el art 20 nº2 a retener y
deducir el monto del impuesto correspondiente.
 69

- Responsable: Es el obligado al cumplimiento de la obligación tributaria

conjuntamente con el contribuyente en virtud de haber ocurrido la circunstancia o
hecho prevista expresamente por la ley.
Ejemplo: Art.78 inc.1 primera parte. Cód. Tributario Los notarios estarán obligados a
vigilar el pago de los tributos que corresponda aplicar el conformidad a la Ley de Timbres y
Estampillas, respecto de las escrituras o documentos que autoricen, o documentos que
protocolicen, y responderán solidariamente con los obligados al pago del impuesto.
Además conforme al art.83 de la Ley de La Renta si empleador no retiene
del trabajador la suma correspondiente al impuesto al trabajo dependiente la
responsabilidad del pago del impuesto recaerá también en él.-
Situación del IVA. En el caso del Impuesto al valor agregado el sujeto pasivo
es el vendedor. Sin embargo algunos piensan que el vendedor es un sujeto pasivo
por deuda propia y otros un sujeto pasivo por deuda ajena en calidad de sustituto.
3.2 Normas Especiales Respecto De Algunos Sujetos Pasivos.
La legislación tributaria, en especial la Ley de Renta, contempla algunas
normas especiales respecto de entes sin personalidad jurídica cuyas rentas son
afectadas por impuestos, y ello con el objeto de regular tributación.
a) Comunidades hereditarias.
El art.5 de la Ley de Renta contempla reglas especiales relativas a las
comunidades hereditarias.
La regla general en este caso (inc.1) es que las rentas efectivas o presuntas
de una comunidad hereditaria corresponderán a los comuneros en proporción a sus
cuotas en el patrimonio común.
La excepción consiste en que esta comunidad hereditaria será considerada
como un sujeto pasivo o contribuyente del impuesto a la renta, como un solo
patrimonio, cuando éste permanece indiviso y solamente hasta por el plazo máximo
de tres años a contar de la fecha de la delación.
Para el cómputo de estos tres años se considerará como año completo el
tiempo que va desde la apertura de la sucesión hasta el día 31 de Diciembre del
mismo año.
Ej: causante fallece el 10 de Septiembre de 1998, la comunidad hereditaria
indivisa será considerada como la continuación del causante hasta el 31 de
Diciembre del 2000.
Una vez efectuada la partición de la herencia o transcurrido el plazo de tres
años desde la apertura de la sucesión se sigue la regla general, es decir, cada
comunero deberá declarar su renta según su cuota en el patrimonio común. Si la
cuota de cada comunero en el patrimonio común aún no ha sido establecida, se
estará a las proporciones que establece el impuesto a la herencia (Ley 16.271). Si la
cuota del comunero ya ha sido establecida la totalidad de las rentas del año
calendario en que ello ocurra deberán ser declaradas conforme a la regla general.
b) Comunidades no hereditarias y sociedades de hecho.
En los casos de las comunidades no hereditarias cuyo origen no sea la
sucesión por causa de muerte o la disolución de la sociedad conyugal, y en el caso
de las sociedades de hecho, cada socio o comunero es solidariamente responsable
de la declaración y pago de los impuestos de la Ley de Renta que afecten a las
rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho.
Sin embargo, el comunero o socio se liberará de la solidaridad, siempre que
en su declaración individualice a los otros comuneros o socios, indicando su
domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o
sociedad de hecho.
 70

Situación de las comunidades y sociedades de hecho en el IVA. El art.3º

de la Ley de IVA establece que en las comunidades y sociedades de hecho, los
comuneros y socios son solidariamente responsables de todas las obligaciones de
la misma ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho.
Cabe hacer notar que esta norma del art.3º del D.L.825 no distingue el
origen de la comunidad y se aplica por tanto a comunidades hereditarias como a las
que tengan cualquier otro origen. Además se refiere a todas las obligaciones de la
ley y no sólo a la obligación de declaración y pago no existiendo para los comuneros
ninguna posibilidad de liberarse de la solidaridad.
c) Situación de Cónyuges en Ley de Renta (art.53).
Para la aplicación del impuesto global complementario, la ley considera
como un solo contribuyente al marido y mujer casados en sociedad conyugal, como
asimismo a los que se encuentran separados totalmente de bienes en forma
convencional cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o
conserven bienes en comunidad, o cuando cualquiera de ellos tenga poder del otro
para administrar o disponer sus bienes. En este caso la declaración de las rentas
será conjunta.
d) Patrimonios Fiduciarios.
De acuerdo al art.7 de la Ley de Renta el impuesto se aplica también
respecto de las rentas que provengan de:
1º Depósitos de confianza en beneficio de las criaturas que están por nacer o
de personas cuyos derechos son eventuales.
2º Depósitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa.
3º Bienes que tenga una persona a cualquier título fiduciario y mientras no se
acredite quiénes son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas.
Bienes fiduciarios son aquellos que tiene una persona que en virtud de un
testamento u otro medio se halla obligada a hacerlas pasar al patrimonio de otra. En
estos casos la obligación de declarar y pagar el impuesto que afecta a rentas
obtenidas de patrimonios fiduciarios recae en su administrador, quien conforme al
art 65 LIR estará obligado a presentar anualmente declaraciones juradas respecto
de las rentas devengadas, percibidas o presuntas.
d) Asociación o Cuentas en participación.
El contrato de asociación o cuentas en participación es un contrato por el
cual dos o mas comerciantes toman interés en una o muchas operaciones
mercantiles instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar una de ellos en su sólo
nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus
asociados las ganancias o pérdidas en la proporción convenida (art.507 Código de
Comercio).
El contrato de asociación o cuentas en participación no es una sociedad ni
da origen a una persona jurídica.
Conforme al art.28 del Código Tributario El gestor de una asociación o
cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario, será responsable
exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a las
operaciones que constituyen el giro de la asociación u objeto del encargo.
Agrega la norma que las rentas que correspondan a los partícipes se
considerarán para el cálculo del impuesto global complementario o adicional de
éstos, sólo en caso que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la
respectiva participación.57
57
Circular 29 de fecha 04 de Junio de 1999. Tratamiento tributario de la Asociaciación o Cuentas en
Participación.
 71

3.3 Definición Legal De Contribuyente. El Art.8 nº5 del Código Tributario

define:
Contribuyente: las personas naturales y jurídicas o los administradores y
tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.
Nº6 Representante: Los guardadores, mandatarios, administradores,
interventores, síndicos y cualquiera persona natural y jurídica que obre cuenta o en
beneficio de otra persona natural o jurídica.

4. EL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

El objeto de una obligación consiste en la prestación que debe cumplir el
sujeto pasivo. El objeto de la obligación tributaria será por tanto la prestación a que
está obligado el contribuyente, prestación que consiste en el pago de una suma de
dinero, pues no existen en nuestra legislación pago de tributos en especies.
El objeto de la obligación tributaria es en consecuencia una obligación de
dar. Este objeto puede ser instantáneo o periódico.
5.- LA CAUSA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Entramos en esta parte a uno de los temas más conflictivos del derecho
Tributario.
Conforme a las reglas generales de la legislación civil, para que una persona
se obligue a otra por un acto o declaración de voluntad es necesario 1º.- que sea
legalmente capaz; 2º que consienta en dicho acto o declaración y su consentimiento
no adolezca de vicio; 3º que recaiga sobre un objeto lícito; 4º que tenga una causa
lícita. de las obligaciones civiles (art.1445 del Código Civil). Se agrega por el
art.1467 del Código Civil que se entiende por causa el motivo que induce al acto o
contrato. Mayoritariamente se sostiene por la doctrina que la causa en las
obligaciones convencionales es aquella “causa eficiente”, es decir, “el fin o propósito
inmediato e invariable de un acto”, “la razón o interés jurídico que induce a
obligarse”
Estas normas se refieren a las obligaciones voluntarias. Cabe preguntarse
cuál es la causa de una obligación tributaria, que es impuesta por la ley. Para
algunos, la causa de la obligación tributaria está constituida para por los beneficios o
las satisfacciones particulares o generales que los contribuyentes reciben del
estado. Otros señalan que la causa de la obligación es la existencia de una
capacidad contributiva en el agente, ya que ella es considerada por la ley como
razón suficiente para imponer el tributo. Por último se sostiene que la causa de la
obligación es sólo la ley, pues ésta es la razón por la cual es contribuyente se
obliga.-

IV.- DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

1.- Sujetos. Es necesario precisar quién efectúa la cuantificación,
determinación o cálculo de la obligación tributaria. Son varios los casos:
a) El propio contribuyente en los casos de impuestos sujetos a declaración y
pago simultáneo, quedando sujeto a la fiscalización del SII conforme a los arts.64 y
ss.
b) La propia Administración (SII), lo que ocurre cuando el SII tiene facultades
de tasación y liquidación en casos de anomalías o evasión.
c) El contribuyente y la administración conjuntamente, lo que ocurre en los
casos en que el contribuyente proporciona los antecedentes en base a los cuales la
administración determina la base imponible.
Ej: contribuciones.
 72

d) Los Tribunales de justicia, tratándose de las asignaciones hereditarias y

donaciones, y las reclamaciones tributarias.
2 Elementos de determinación.- Para efectos de la determinación del
tributo, se identifican por la doctrina los siguientes elementos:
2.1 La Base Imponible o base impositiva.
La base imponible es la expresión númerica del hecho gravado corresponde
a la valoración del objeto impositivo.
La base imponible existe por la propia naturaleza del hecho gravado y de la
capacidad contributiva que está presente en él.
Métodos de valoración de la base imponible. La base imponible puede ser
determinada mediante:
a) Unidades Físicas: en los casos en que se expresa en unidades físicas
como peso, volumen.
Ej: ciertos derechos aduaneros específicos. Si la base imponible es no
monetaria siempre la tasa será monetaria.
b) Unidades Monetarias: La base imponible puede también ser expresada en
unidades monetarias, y en este caso ella tendrá una expresión numérica o la cual se
le señala una tasa porcentual que determina el impuesto a pagar.
Cuando la base imponible es monetaria se presenta el problema de la
desvalorización de la moneda caso en el cual le ley se encarga de establecer el
mecanismo de corrección monetaria.
En la Ley de Impuesto a la renta la base imponible es monetaria y ella puede
determinarse por medio de rentas efectivas o presuntas:
a) mediante rentas efectivas: corresponden a las que son determinadas por
los ingresos del individuo menos los gastos necesarios en que haya incurrido para
percibir estas rentas, y que se determinan mediante contabilidad completa o
simplificada.
b) mediante rentas presuntas, que son aquellas que la ley presume de
derecho a partir de ciertos antecedentes. En estos casos la base imponible se
considera a partir de una renta presunta del contribuyente y, específicamente, se
parte de la base que la base imponible es el valor de un bien determinado.
La renta efectiva se determina por hechos reales y va unida a otras
obligaciones como la de llevar contabilidad o la obligación de presentar
declaraciones para posibilitar la fiscalización.

2.2 La Tasa.
Es el monto del impuesto que corresponde aplicar a cada unidad de base
imponible, monto que puede expresarse en una cantidad fija o porcentual de la base
misma.
La tasa es el factor que aplicado a la base imponible determina el impuesto a
pagar.
Pueden distinguirse:
a) Tasa de monto fijo: el monto del impuesto esta fijado por la ley, sin
relación con la base imponible.
b) Tasa porcentual: En este caso la tasa corresponde a un valor porcentual,
la que puede ser fija o variable.
En el caso de la tasa variable, ella varía como consecuencia de la variación
de la base imponible. En el último caso la tasa puede ser progresiva o regresiva. La
tasa progresiva es aquella que aumenta en la medida que aumenta base imponible.
La tasa regresiva es el supuesto contrario.
 73

La progresividad puede ser simple (“Global”)o por tramos.

a) La progresividad es simple o global cuando se aplica sólo la tasa del
tramo correspondiente a la escala, constituyéndose ella en tasa efectiva.
b) La progresividad es por tramos cuando “para liquidar el impuesto deben
irse aplicando y sumando los porcentajes que corresponden a las cantidades
iniciales, de tal modo que se descompone el monto imponible en tantos porcentajes
o tramos como establezca la respectiva escala”
Ejemplo: Impuesto Global Complementario58

Tramos de Rentas en UTA Tasa Rebaja de Impuesto en UTA

1 0,01 a 13,5 0% 0,00
2 13.51 a 30 5% 0,675
3 30,01 a 50 10% 2,175
4 5001 a 70 15% 4,675
5 70,01 a 90 25% 11,675
6 90,01 a 120 33% 18,875
7 120,01 a 150 39% 26,075
8 150,01 y mas 43% 32,075

Se distinguen además los siguientes conceptos:

a) tasa media: es el promedio aritmético de las tasas contempladas en la
ley.
b) la tasa marginal es la tasa mas alta contemplada por la ley y que afecta a
los contribuyentes.
c) tasa efectiva: es aquella que efectivamente se aplica a cada particular y
se determina multiplicando el impuesto por cien y dividiéndolo por el monto de la
base.

V. LA EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

1.- Enunciación.- Las obligaciones nacen y también por supuesto se
extinguen por las causales señaladas en la ley. El art.1567 del Código Civil enumera
las causales de extinción de las obligaciones, algunas de las cuales tienen
importante aplicación en materia tributaria.
Art.1567 Toda obligación puede extinguirse por una
convención en que las partes interesadas, siendo capaces de
disponer libremente de lo suyo, consienten en darla por nula.
Las obligaciones se extinguen además en todo o parte:
1º Por la solución o pago efectivo;
2º Por la novación;
3º Por la transacción;
4º Por la remisión;
5º Por la compensación;
6º Por la confusión;
7º Por la pérdida de la cosa que se debe;
8º Por la declaración de nulidad o por la rescisión;
58
Tasa progresiva vigente a partir del año tributario 2004.
 74

9º Por el evento de la condición resolutoria;

1 10º Por la prescripción.
De la transacción y prescripción se tratará al fin de este
Libro; de la condición resolutoria se ha tratado en el título De las
obligaciones condicionales.
2. EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
El pago es la prestación de lo que se debe. En materia tributaria el pago
implica la satisfacción completa del impuesto, y ello significa que el contribuyente o
responsable del impuesto se encuentra sujeto al deber de enterar en arcas fiscales
la suma total adeudada.
El pago debe realizarse en la Tesorería General de la República mediante
dinero en efectivo o con vale vista, letra bancaria o cheque debiéndose en estos
casos indicar al reverso el impuesto que se paga, período y nombre del
contribuyente. El Tesorero General de la República puede autorizar el pago de
impuestos mediante tarjetas de crédito siempre que
ello no implique costo alguno para el Fisco.-
El Tesorero General de la República puede facultar al Banco del Estado y
Bancos comerciales para recibir el pago de los impuestos. El pago mediante
documentos puede enviarse también mediante carta certificada, pero cualquier error
u omisión hace incurrir al contribuyente en sanciones e intereses penales.
2.1 Pago oportuno de impuestos.
Si el pago es oportuno, es decir, ha sido realizado en la oportunidad y forma
señalada por la ley, extingue la obligación pertinente hasta el monto de la cantidad
enterada, pero el recibo de éste no acredita que el contribuyente se encuentre al día
en el cumplimiento de la obligación respectiva.
El pago debe ser comprender la totalidad de las cantidades incluidas en los
respectivos boletines, giros y ordenes. Si el impuesto debe enterarse en cuotas el
pago abarcará la totalidad de la cuota correspondiente (art.47). Los pagos parciales
se considerarán como abonos a la deuda sujetándose la parte no cancelada a
reajustes, intereses y multas. Los pagos parciales no suspenden los procedimientos
de ejecución y apremio sobre el saldo insoluto.
2.2 Pago de impuestos fuera de plazo. El pago fuera de plazo presupone
la mora del contribuyente (el día interpela por el hombre). La mora es el retardo
injustificado en el cumplimiento de la obligación.
El pago fuera de plazo da lugar a las siguientes consecuencias:
a) Reajustes.
El impuesto que no es pagado oportunamente se reajustará conforme a la
variación que experimente el Indice de Precios al Consumidor entre el último día del
segundo mes que precede al de su vencimiento, y el último día del segundo mes
que precede a su pago.
El impuesto pagado fuera de plazo pero dentro del mismo mes calendario de
su vencimiento no será objeto de reajuste. (Art.53 inc.1 y 2).
b) Intereses.
Además, el contribuyente que paga impuestos fuera de plazo estará afecto a
un interés penal de 1,5% por cada mes o fracción de mes de atraso, el cual se
calcula sobre el valor reajustado (art.53 inc.3).
La condonación total o parcial de intereses puede ser otorgada por el
Director Regional conforme al art.6 letra B nº4. La condonación es total en el caso
que el Servicio haya incurrido en un error en el giro del impuesto o los intereses
penales se hayan originado por causas no imputables al contribuyente. La
condonación puede ser total o parcial si el contribuyente probare que ha actuado
 75

con antecedentes que hagan excusable su omisión tratándose de impuestos

adeudados que resultaren de una liquidación, reliquidación o giro; y también, si el
contribuyente o responsable del impuesto voluntariamente formule una declaración
omitida o presentare una declaración complementaria que arroje mayor impuesto
que la original y probare haber actuado con antecedentes que hagan excusable la
omisión incurrida.
Además, el Tesorero General de la República conforme al art.192 inc.2
puede condonar total o parcialmente intereses y sanciones por la mora en el pago
de los impuestos sujetos a su cobranza mediante normas o criterios de general
aplicación.
No procede el cobro de reajustes ni intereses penales cuando el atraso se
haya debido a una causa imputable al Servicio de Impuestos Internos o de la
Tesorería General de la República.
c) Multas. Además el mismo contribuyente moroso estará sujeto a una multa
por el pago fuera de plazo del impuesto, debiendo distinguirse:
- Conforme al art.97 nº11, tratándose de impuestos de retención o recargo
el retardo en enterar en arcas fiscales esta clase de impuestos se
sanciona con una multa equivalente al 10% de los impuestos adeudados,
la que se aumenta en un 2% por cada mes o fracción de mes de atraso,
no pudiendo exceder el total de ella del 30% e los impuestos adeudados.
Esta multa se calcula también sobre el valor reajustado conforme al
art.53 inc.1. En los casos en que la omisión de la declaración en todo o
en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados
haya sido detectada por el Servicio en procesos de fiscalización, la multa
y su límite máximo, serán de veinte y sesenta por ciento,
respectivamente.
- Tratándose de otro tipo de impuestos se aplica la sanción del artículo 97
nº2 del Código Tributario
d) Apremio (art.96 y 93).
Si se trata de impuestos sujetos a retención o recargo impagos, la Tesorería
general de la República requerirá por cédula al contribuyente moroso. Si este no
paga en el plazo de cinco días contados desde la notificación enviará los
antecedentes al juez civil con jurisdicción en el domicilio del contribuyente.
El juez citará al infractor a una audiencia y con el sólo mérito de lo que se
exponga en ella o en rebeldía del mismo podrá resolver el arresto del contribuyente
hasta por 15 días como medida de apremio, pudiendo suspenderlo si se alegaren
motivos plausibles.
El apremio podrá ser renovado y no se aplicará o cesará si el contribuyente
cumple con el pago de impuestos.
d) Cobro ejecutivo de los impuestos. Se encuentra regulado en los
arts.168 y ss del Código tributario y será objeto de un estudio posterior.

3 LA COMPENSACIÓN.
3.1 Concepto. Conforme al art.1655 del Código Civil, cuando dos personas
son deudoras una de otra, se opera entre ellas una compensación que extingue
ambas deudas. Por la compensación se extingue la obligación tributaria cuando el
contribuyente y el Fisco son recíprocamente acreedor y deudor.
El Tesorero General de la República se encuentra autorizado para
compensar deudas del contribuyente con créditos de este contra el Fisco cuando los
documentos están en Tesorería en Tesorería en situación de ser pagados.
Cualquier impuesto puede ser compensado.(art.6 D.F.L. nº1 1994 Ley Orgánica
 76

Tesorería General de la República). Cumplidos los requisitos se extinguen las

obligacions hasta la concurrencia de la de menor valor.
3.2 Imputación. Frente a un pago indebido o en exceso de impuestos un
contribuyente puede:
a) Pedir la devolución de la suma indebidamente pagada o pagada en
exceso al Servicio de Impuestos Internos dentro del plazo de tres años conforme al
art.126.
b) Pedir que dicha suma se impute o aplique a otra deuda que tenga con el
Fisco. En este caso las cantidades ingresadas se consideran como pagos
provisionales de impuestos. Para estos fines basta que el contribuyente acompañe a
la Tesorería una copia autorizada de la resolución del Servicio en la cual conste que
tales cantidades pueden ser imputadas. El contribuyente en este caso no está sujeto
al plazo de tres años del art.12659, sino que se sujeta al plazo de tres años del
art.2512 del Código Civil.-
El Código Tributario en el art´.51 inc.5 contempla una forma de imputación
que opera de oficio.

4. LA PRESCRIPCIÓN.
Por el solo transcurso del tiempo se extingue la facultad fiscalizadora del
Servicio de Impuestos Internos y se extingue también la obligación tributaria. En el
último caso estamos en presencia de una verdadera prescripción.
Se debe distinguir:
a) Caducidad de las Facultades Fiscalizadoras del Servicio del Impuestos
Internos (art.200).
b) Prescripción Extintiva de la Obligación Tributaria (art.201).
c) Prescripción de las Sanciones de carácter pecuniario por infracciones a la
ley tributaria.
d) Prescripción de los delitos tributarios.
4.1 Caducidad De Las Facultades Fiscalizadoras Del Servicio De
Impuestos Internos.
El Código Tributario establece que estas facultades “prescriben” por el paso
del tiempo, sin embargo la prescripción es un modo de extinguir las obligaciones y
no meras facultades administrativas. Por ello técnicamente es más correcto
sostener que estas facultades “caducan”, pues la caducidad consiste en la perdida
o extinción de un derecho o facultad legal en virtud de su no ejecución dentro del
término establecido para ello o por el incumplimiento de ciertas obligaciones y
condiciones fijadas por la ley.
Cabe recordar que el art.59 señala literalmente que “dentro de los plazos de
prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las delcaraciones presentadas por
los contribuyentes”
Conforme al art.200 del C.T. El servicio podrá liquidar un impuesto, revisar
cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar
dentro del término de tres años contados desde la fecha de expiración del plazo
legal en que debió efectuarse el pago60.
59
S. Corte de Apelaciones de Valdivia de fecha 10 de Octubre de 1995, Rol 6.396, Corte Suprema rol
33.340 en “Jurisprudencia Tributaria 1995-1996” Ediciones Congreso 1999. Además, RDJ, tomo 88,
no. 2, 1991, secc. quinta, pág. 220 (Recurso de Protección).
60
El hecho que el día sea festivo el día 30 de Abril de 1995 como el día 1 de Mayo del mismo año en
nada hace variar el plazo de prescripción de tres años mas el aumento de tres meses que vencía el día
31 de Julio de 1998. La norma de excepción del art.36 inc.3 no afecta el plazo de prescripción del
art.200. s. C.A. Rancagua 31.01.2000, rol 15510 Muoz Abarca con SII.
 77

El plazo señalado será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a

declaración cuando:
- esta declaración no se hubiere presentado.
- La declaración presentada fuere maliciosamente falsa. No es necesario
en este último caso que se haya cometido el delito establecido en el
art.97 nº461.
Se ha entendido que la declaración de impuestos es maliciosamente falsa
cuando en ella se falta deliberadamente a la verdad, en hechos sustanciales, con
influencia en la determinación de un tributo o se omiten antecedentes que se
dejaron de consignar con la intención positiva de eludir impuestos62.
a) Aumento del plazo. El plazo ya señalado se aumentará en tres meses en
los siguientes casos:
- desde que se cite al contribuyente conforme al art.63 o a otras
disposiciones que establezcan el tramite de la citación para determinar o
reliquidar un impuesto, pero solo respecto de los impuestos derivados de
las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación
(art.200 inc.4)
- Si citado el contribuyente se prorroga el plazo para comparecer a la
citación. En este caso el aumento del plazo de prescripción será igual al
aumento otorgado al contribuyente para comparecer a la citación.
- Se aumentará también en tres meses el plazo de prescripción siempre
que la carta certificada dirigida al contribuyente fuere devuelta al Servicio
por el Servicio de Correos por no encontrarse en el domicilio al notificado
o a otra persona adulta o éstas se negaren a recibirla o a firmar el recibo,
o no retiraren la remitida al domicilio postal o casilla dentro del plazo de
15 días (art.11 inc.4)
b) Suspensión del plazo de Prescripción.
La suspensión consiste en que el tiempo de prescripción deja de contarse
mientras dura la circunstancia que produce la suspensión y, una vez que
desaparece dicha circunstancia, se sigue contando hasta completar el plazo
respectivo.
Los plazos de prescripción o caducidad del art.200 se suspenden, se
paralizan, sin perder el tiempo transcurrido, en los siguientes casos:
- Se suspenden por todo el período en que el Servicio de Impuestos
Internos se encuentra impedido de girar la totalidad o parte de los
impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos
hayan sido objeto de una reclamación tributaria conforme al art.24 inc.2
(art.201 inc. final).
Este período comienza desde que el contribuyente presenta el
reclamo. De este modo la suspensión se inicia con el reclamo y en caso
que no exista, la suspensión no tiene lugar. La suspensión se mantiene
61
Tampoco impide que se haga efectivo el aumento del plazo de prescripción si en la respectiva ausa
criminal por delito tributario se hubiere dictado sobreseimiento temporal. Corte de Apelaciones de
Valdicia 20/04/1998 - ROL 8.567-98. En Boletín SII Agosto de 1998.
62
También: “debe concluirse que se trata de una declaración maliciosamente falsa si se ha acreditado
que el contribuyente utilizó facturas no fidedignas y/o falsas para respaldar el crédito fiscal declarado y
no existe ningún antecedente que permite probar la efectividad material de las operaciones”. C.A.
Arica, 8.9.99 rol 6463 Lafferte c/ SII-
 78

hasta que se dicta la sentencia de primera instancia rechazando el

reclamo63.

- La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la

prescripción establecida en el art.200 hasta la fecha en que los libros
legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio (art.97 nº16.).
4.2.- Prescripción de la Acción del Fisco para el Cobro de Impuestos.
Por el transcurso del tiempo se extingue la acción del Fisco para perseguir el
cumplimiento de la obligación tributaria. Esta es una verdadera prescripción ya que
constituye un modo de extinguir la obligación tributaria, o lo que es lo mismo, la
acción del Fisco para su cobro.
a) Plazo. Conforme al art.201 del C.T. el plazo de prescripción de la acción
del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás
recargos es de tres años contados desde el pago la expiración del plazo legal para
efectuar el pago.
Este plazo es de seis años tratándose de impuestos sujetos a declaración
cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa64.
b) Aumento del Plazo. El plazo de prescripción de la acción del Fisco se
entenderá aumentada en los mismos casos citados para el aumentos del plazo de
prescripción de la facultad fiscalizadora del SII, salvo el caso mencionado en el
art.11 inc.4.
c) Suspensión del Plazo. El plazo de prescripción de la acción del Fisco se
suspenderá también cuando el Servicio se encuentre impedido de girar la totalidad o
parte de los impuestos comprendido en una liquidación cuyas partidas o elementos
hayan sido objeto de una reclamación tributaria.
No es aplicable sin embargo la suspensión del art.97 nº16 toda vez que esta
norma sólo a lude a los plazos del art.200.
Además, el art.103 de la Ley de Renta incisos 3 y 4 establece que la
prescripción de las acciones de cobro de impuestos por parte del Fisco se
suspenden, en caso que el contribuyente se ausente del país y por el tiempo que
dure la ausencia. Transcurridos diez años no se tomará en cuenta la suspensión65.
d) Interrupción del plazo de Prescripción.
Por la interrupción de la prescripción se pierde el tiempo transcurrido con
ocasión de un hecho establecido por la ley. Dicho de otro modo, por la interrupción
se pierde todo el tiempo transcurrido a partir del hecho fijado por la ley, comenzando
un nuevo plazo de prescripción.
La acción del Fisco para el cobro de impuestos se interrumpe en los
siguientes casos:
- Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita del
contribuyente.
En este caso la interrupción produce el efecto de que a la prescripción del
Código tributario le sucede la prescripción de largo tiempo establecida en el art.2525
del Código Civil. En consecuencia, se inicia un nuevo período de tres años para la
acción ejecutiva y de cinco años para la ordinaria. A los tres años la acción ejecutiva
se convierte en ordinaria y subsiste como tal por dos años.
63
Es la posición de Christian Aste: Curso de Código Tributario, Editorial de Aste, Santiago de Chile
año 2002, pág.78. En el mismo sentido Circular 73 de fecha 17 de Octubre del año 2001 que trata
sobre la materia.
64
El impuesto territorial no es un impuesto de declaración y por tanto prescribe en tres años.s Corte
Suprema Fallos del Mes nº130, septiembre año 1969., pág.205.
65
En nuestra opinión esta forma de suspensión sólo se refiere a las “acciones de cobro” y no a las
facultades fiscalizadoras.
 79

- Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o

liquidación.
En este caso empezará a correr un nuevo plazo de tres años, el cual sólo se
interrumpirá por el reconocimiento u obligación escrita o por requerimiento judicial.
- Desde que intervenga una demanda judicial, es decir, desde que al
contribuyente le es notificada una demanda judicial de cobro.-
4.3.- Prescripción de las Sanciones Pecuniarias.
En esta parte deben distinguirse:
- Las sanciones pecuniarias que acceden a impuestos adeudados
prescriben el plazo de tres o seis años conforme al art.200 del Código
tributario.
- Las sanciones pecuniarias que no accedan al pago de impuestos
prescriben en el plazo de tres años contados desde que se cometió la
infracción.
 80

-
4.4 Prescripción de los delitos tributarios.
Conforme al art.114 las acciones penales corporales y las penas respectivas
prescribirán de acuerdo a las normas señaladas en el Código Penal. Tratándose de
delitos tributarios respecto de los cuales el Servicio no ha hecho uso de su facultad
de iniciar un juicio criminal y solamente ha aplicado la multa, el mismo Servicio ha
sostenido que tienen aplicación en este los plazos de prescripción del Código penal
y no los plazos del art.200 del Código, tesis que en algunos casos ha sido acogido
por la jurisprudencia.
4.5.- Oportunidad para alegar la prescripción.
Deben distinguirse varias situaciones:
- La regla general es que el contribuyente alegue la prescripción cuando
reclame contra liquidación o giro de impuestos dentro del procedimiento
general de reclamaciones establecido en los arts123 y ss. del C.T..
- Si al interponer el reclamo el contribuyente no alega la prescripción el
Juez Tributario puede declararla de oficio conforme al art.136 inc.1
Además el contribuyente puede alegarla antes que se notifique la
sentencia en primera instancia y antes de la vista de la causa en segunda
instancia.
- Si el Servicio practica una liquidación o giro de impuestos de los cuales el
contribuyente no reclama, podrá oponer la excepción de prescripción en
el procedimiento ejecutivo de cobro conforme al art.177 inciso 2º del
Código Tributario.
4.5 Normas especiales de la Ley 18.320 que incentivan el cumplimiento
tributario66.-
La ley 18.320 de 1984 y modificada por las leyes 19.041, 19.506, 19.578 y
19.738 establece una serie de beneficios o incentivos para los contribuyentes del
Impuesto al valor agregado IVA, los que tiene por objeto incentivar el cumplimiento
de sus propias obligaciones.-
a) Regla General.- Se establece en primer término que el ejercicio de las
facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las
declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los
impuestos contemplados en el decreto ley Nº 825, de 1974, sobre IVA sólo podrá
sujetarse a las normas contenidas en esta ley.
Se establece además que se procederá al examen y verificación de los
últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió
presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente
requiriéndolo a fin de que dentro del plazo señalado en el artículo 63º del Código
Tributario, presente al Servicio los antecedentes correspondientes. Este examen o
verificación también podrá comprender, pero únicamente para estos efectos y salvo
lo señalado en el número 2º, todos aquellos antecedentes u operaciones generados
en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del
contribuyente en los períodos bajo examen.
b) Excepción.- Sólo si del examen y verificación de los últimos treinta y seis
períodos mensuales señalados en el número anterior se detectaren omisiones,
retardos o irregularidades en la declaración, en la determinación o en el pago de los
impuestos, podrá el Servicio proceder al examen y verificación de los períodos
mensuales anteriores, dentro de los plazos de prescripción respectivos, y determinar
en el mismo proceso de fiscalización, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso
66
Ver Circular 67 de fecha 26 de Septiembre del año 2001
 81

aquellos que no pudieron determinarse anteriormente en atención a las normas de

este artículo, y aplicar o perseguir la aplicación de las sanciones que sean
procedentes conforme a la ley.
b) Contraexcepción. El Servicio se entenderá facultado para examinar o
verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción
establecidos en el artículo 200 del Código Tributario en los siguientes casos:
- Cuando, con posterioridad a la notificación señalada en el número 1º, el
contribuyente presente declaraciones omitidas o formule declaraciones
rectificatorias por los períodos tributarios mensuales que serán objeto de
examen o verificación conforme a dicho número;
- En los casos de términos de giro; cuando se trate de establecer la
exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente
solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanentes de
crédito fiscal;
- En los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal;
- Cuando el contribuyente, dentro del plazo señalado en el Nº 1, no
presente los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho
número.
c) Plazo de citación especial.- El Servicio dispondrá del plazo fatal de seis
meses para citar para los efectos referidos en el artículo 63 del Código Tributario,
liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado contado desde el
vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes
requeridos en la notificación señalada en el Nº 1
Podrán ser objeto de un nuevo examen y verificación por el Servicio, alguno
o algunos de los períodos ya examinados que se encuentren comprendidos dentro
de los últimos veinticuatro períodos mensuales, que son materia de una revisión
conforme a las normas del Nº 1º.
La interposición de reclamo por deficiencias determinadas por el Servicio al
examinar o verificar los períodos mensuales a que alude el número 1º, no impedirá
al Servicio efectuar el examen o verificación de los períodos mensuales a que se
refiere el Nº 2º y determinar en ellos diferencias de impuesto o aplicar sanciones;
pero el co bro de los giros que al respecto se emitan, o el cumplimiento de las
sanciones, se suspenderá hasta que se determine en forma definitiva la situación
del contribuyente por los períodos mensuales mencionados en primer lugar,
debiendo estarse sobre estas materias a lo que disponga la sentencia ejecutoriada
que se pronuncie sobre el reclamo. Mientras éste se encuentre pendiente, se
entenderá suspendida la prescripción de las acciones del Fisco.
5.- La Remisión o perdón de la deuda.
“La remisión es la condonación o el perdón de la deuda”. Se encuentra
regulada por los arts.1652 a 1654 del Código Civil.
Conforme al art.17 nº22 de la Ley de la Renta no constituyen renta “las
remisiones por ley de deudas, intereses y otras sanciones”.
Conforme al art.192 del Código Tributario el Tesorero general de la república
se encuentra facultado para condonar total o parcialmente los intereses y sanciones
por la mora en el pago de los impuestos sujetos a su cobranza, mediante normas o
criterios de aplicación general.
Además, conforme a los arts.196 y 197 del Código Tributario el Tesorero
general de la república está facultado para declarar incobrables los impuestos
morosos que se hubieren girado y que cumplan las condiciones legales.
 82

CAPITULO SEPTIMO
INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS.
1.- Nociones Generales.-
El Código Tributario en su Libro II contiene el estatuto general aplicable a la
represión de las conductas ilícitas contrarias a las obligaciones tributarias,
estableciendo las conductas que sean susceptibles de una sanción y el castigo o
pena que merecen. Tales penas serán impuestas en definitiva por el Servicio,
conforme a los procedimientos establecidos en el Titulo IV del Libro III, o por la
justicia ordinaria.
El objetivo básico que se persigue con la descripción y castigo de estas
conductas, fundamentalmente establecidas en el art.97, es el de proteger el
patrimonio fiscal, asegurando la adecuada y normal recaudación de los tributos a los
cuales el Fisco tiene derecho, y proteger a la vez la función o potestad tributaria,
que deriva de la función pública económica que desarrolla el Estado.
El establecer cuáles o que tipo de conductas deben ser castigadas y
reprimidas por ser contrarias a la ley tributaria, es una facultad del Estado que
deriva de su potestad tributaria.
2.- Definición General y Elementos. Por infracción tributaria debemos
entender toda conducta contraria a una norma jurídico tributaria. Es el
incumplimiento por parte del contribuyente de una obligación, de un deber o de una
prohibición tributaria sancionada por la ley.
Son elementos comunes en toda infracción tributaria:
a) elemento material: consiste en la conducta real positiva del individuo
violando una obligación o un deber contenido en la norma tributaria. Esta conducta,
descrita por la ley y que importa el incumplimiento de una obligación o deber, puede
consistir en hacer lo prohibido o no hacer lo que la ley ordena67.
b) elemento subjetivo: Así como el elemento material de toda infracción
tributaria dice relación con la conducta real o concreta del sujeto, el elemento
subjetivo dice relación con la faz interna o volitiva del contribuyente infractor.
En este sentido, las simples infracciones tributarias se rigen por un principio
de responsabilidad objetiva, y ello significa que basta la verificación de la conducta
contraria a la ley para que la infracción se configure, sin que sea necesario imputar
(y comprobar) negligencia o mala fe en la actuación del contribuyente.
En cambio, cuando la infracción tributaria reviste el carácter de delito, el
aspecto subjetivo del contribuyente infractor cobrará relevancia, pues será necesario
que él haya actuado con dolo, “maliciosamente” o “a sabiendas”68 para que sea
sujeto de una pena.
67
Ej.: el no otorgamiento de guías de despacho, facturas, notas de crédito o boletas (art.97 nº 10). Se
requiere que esta conducta, a la cual la ley castiga en razón del disvalor que representa, debe estar
descrita por la ley y ello pues todo régimen sancionatorio debe ajustarse a un principio de legalidad
(“no hay infracción sin ley”, sin embargo ello no ocurre en todos los casos, y el mismo art.97 nº 10
castiga en general a “otras operaciones” para eludir el otorgamiento de boletas, lo que permite
sancionar conductas no descritas expresamente por la ley menoscanbo el principio de seguridad
jurídica).
68
En Derecho se distinguen dos tipos de responsabilidades. La responsabilidad subjetiva tiene su
fundamento en la culpa o dolo presente en el autor del daño, en consecuencia ella exige para que exista
castigo que el autor sea responsable sea por actuar con culpa o negligencia, sea por actuar con dolo o
mala fe. La responsabilidad objetiva en cambio tiene su fundamento en el riesgo creado y se basa en la
causalidad y no en la responsabilidad, y quien ha causado el daño o a infringido una obligación es
castigado con prescindencia de haber actuado con negligencia o con malicia.
 83

c) elemento coercitivo: este elemento consiste en la sanción, la pena o el

castigo que se asocia a la conducta ilícita descrita por la ley y que estará destinada
a reprimirla.
Las sanciones pueden ser: a) Civiles: aquellas de carácter indeminizatorio y
que se traducen en reajustes e intereses que fija la ley por la mora u omisión en el
pago de un tributo (discutido); b) Administrativas: consisten en un castigo que se
traducen en multas no convertibles en penas privativas o restrictivas de libertad; c)
Penales: que consisten en penas privativas o restrictivas de libertad y multas
convertibles a las penas anteriores.

3.-Clasificación. La infracción tributaria dentro del Código Tributario puede

dividirse en:
Simples infracciones tributarias administrativas.
Delitos tributarios.

4 Simples infracciones tributarias admnistrativas.

Ya se ha dicho que dentro de la relación jurídico tributaria se distingue la
obligación principal (el pago del impuesto) y las obligaciones accesorias, que son
también consecuencia de la potestad impositiva del Estado, y que consisten en
deberes formales administrativos o deberes de colaboración para con el órgano
fiscalizador.
Las obligaciones accesorias aparecen impuestas con prescindencia de la
obligación de pagar el impuesto y su incumplimiento constituye generalmente una
simple infracción tributaria69.
La simple infracción tributaria administrativa o “mera infracción” o
“contravencióon” es toda violación de una norma tributaria que la ley castiga
con una sanción pecuniaria.
Este tipo de infracciones se distinguirá del delito tributario en razón de los
siguientes aspectos:
a) la ley impone a este tipo de infracciones una sanción pecuniaria, de multa
o incluso clausura70 y no una pena corporal privativa o restrictiva de libertad;
b) la sanción es impuesta por vía mixta, es decir en una propia instancia por
la propia administración, y en segunda instancia por la justica ordinaria (Corte de
Apelaciones), en tanto que los delitos tributarios son de la competencia exclusiva de
la justicia ordinaria;
c) las simples infracciones tienen su fundamento en la responsabilidad
objetiva, es decir, este tipo de ilícitos se configuran con sola comprobación de la
conducta material típica, sin que sea necesario comprobar culpa o malicia o dolo en
el infractor.
5.- Normas comunes a las simples infracciones administrativas.
5.1 Responsable de los sanciones. De las sanciones pecuniarias
responden el contribuyente y las demás personas legalmente obligadas (art.98). Las
sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarán a quien debió cumplir
69
Existe acuerdo en la doctrina que estas infracciones no deben criminalizarse, es decir, su
incumplimiento no debe importar el castigo por medio de una pena privativa o restrictiva de libertad, y
que sólo se deben dar la categoría de delitos a las conductas que importan una defraudación tributaria,
es decir, una evasión dolosa de impuestos.
70
El SII ha dispuesto que en la aplicación de la clausura sólo se consideran para la duración del castigo
aquellos días en los que el contribuyente desempeña su actividad, y por tanto no se imputarán a su
cómputo los días en que el contribuyente no ejerce actividad de su giro. Circular Nº 72, del 27 de
Noviembre de 1997, actual Circular 36 del 31 de Mayo del 2000. Criterio aceptado por la Corte
Suprema en sentencia del 23/3/1998, Recurso de Apelación - Rol 5.044-97, en Boletín del SII Abril de
1998.
 84

la obligación y, tratándose de personas jurídicas, a los gerentes, administradores o a

quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda dicho
cumplimiento (art.99)
5.2 Independencia de la acción penal. El ejercicio de la acción penal es
independiente de la acción de determinación y cobro de impuestos (art.105).
5.2 Rebaja o suspensión de sanciones pecuniarias Las sanciones
pecuniarias podrán ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del
Director Regional si el contribuyente probare que ha procedido con antecedentes
que hagan excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido o si el implicado
se ha denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias. El Director
Regional podrá anular las denuncias notificadas por infracciones que no constituyan
amenazas para el interés fiscal u omitir los giros de las multas que se apliquen en
estos casos, de acuerdo a normas o criterios de general aplicación que fije el
Director (art.106).
5.3 Criterios para la aplicación de las sanciones del Servicio. Conforme
al art.107 Las sanciones que el Servicio imponga se aplicarán dentro de los
márgenes que correspondan, tomando en consideración:
1º.- La calidad de reincidente en infracción de la misma especie.
2º.- La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes.
3º.- El grado de cultura del infractor.
4º.- El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal
infringida.
5º.- El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción.
6º.- La cooperación que el infractor prestare para esclarecer su situación.
7º.- El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión.
8º.- Otros antecedentes análogos a los anteriores o que parezca justo tomar en
consideración atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.
5.4 Eficacia de los actos y contratos no obstante las infracciones
tributarias. Una norma general de suma importancia se encuentra contemplada en
el art.108 que señala que las infracciones a las obligaciones tributarias no
producirán nulidad de los actos o contratos en que ellas incidan, sin perjuicio de la
responsabilidad que corresponda, de conformidad a la ley, a los contribuyentes,
ministros de fe o funcionarios por el pago de los impuestos, intereses y sanciones
que procedan.
ARTICULO 109.- Toda infracción a las normas tributarias que no tenga señalada
una sanción específica, será sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni
superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del
impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del
impuesto.
Las multas establecidas en el presente Código no estarán afectas a ninguno de los
recargos actualmente establecidos en disposiciones legales y aquéllas que deban
calcularse sobre los impuestos adeudados, se determinarán sobre los impuestos
reajustados según la norma establecida en el artículo 53.

6.- Delitos tributarios.

6.1 Concepto.- Delito tributario es toda acción u omisión dolosa destinada a
eludir el cumplimiento de una obligación tributaria castigada por la ley con pena
corporal.
 85

Los delitos tributarios consisten en transgresiones de una mayor gravedad, a

los cuales la ley establece penalidades especiales que en nuestro derecho
consisten en penas corporales privativas o restrictivas de libertad71.
Esta clase de ilícitos corresponderá generalmente a fraudes tributarios, es
decir aquellas conductas que constituyen un conjunto de maniobras dolosas que los
contribuyentes adoptan para lograr una minoración de los impuestos que deben
satisfacer.
Para el Servicio fraude tributario constituye toda acción u omisión,
subterfugio o engaño que ejecuta una persona tendiente a ocultar o desfigurar o
disminuir las op eraciones realizadas a burlar el impuesto a que están legalmente
sujetos. (ejemplos: arts.97 nº4,5, 8).
Sin embargo, no todos los delitos tributarios constituyen fraudes, pues
también existen delitos formales constituidos por la reiteración de infracciones
administrativas en los que no se comprende el dolo (art.97 nº12, 13, 14, 18).
6.2 Elementos del delito tributario.
Dijimos que el delito tributario es la acción u omisión dolosa castigada por la
ley con pena corporal, y para que se configure es necesario:
a) que el contribuyente realice una acción u omisión típica.
Es decir, es necesario, que el contribuyente realice la conducta de acción u omisión
descrita por la ley al configurar el delito. Ello no constituye más que la aplicación del
principio de legalidad (no hay delito sin ley que lo establezca).
Es aquí donde encontraremos una faz objetiva y una faz subjetiva. La
objetiva dice realización con la conducta concreta del individuo que debe concordar
con la conducta establecida por la ley para configurar el delito.
El dolo en el actuar del contribuyente infractor. Además, dentro de la faz
subjetiva, es necesario que el sujeto realice la conducta típica con dolo, a sabiendas
o maliciosamente.
Se define el dolo como la determinación de la voluntad hacia el delito, implica
que que el sujeto ha resuelto libre y concientemente cometer el delito,
comprendiendo y queriendo la criminalidad del acto que ejecuta. En los delitos
tributarios el dolo consistirá en la intención de defaudar los intereses fiscales72.
Prueba del dolo. Los artículos 1 inc.1º y 2ºy el art.2 del Código Penal señala:
Art.1 Es delito toda acción u omisión voluntaria penada por la ley.
Las acciones u omisiones penadas por la ley se reputan siempre voluntarias,
a no ser que conste lo contrario.

Art.2 Las acciones u omisiones que cometidas con dolo o malicia importarían
un delito, constituyen cuasidelito si sólo hay cupla en el que las comete.

El inciso 1 del art.1 al señalar que las acciones y omisiones que se castigan
deben ser voluntarias nos está indicando que ellas deben ser dolosas. El inciso 2 de
la misma norma contiene una presunción simplemente legal de dolo, la cual admite
prueba en contrario73.
71
Son privativas de libertad la prisión o reclusión, y restrictivas de libertad la relegación (v. art.97 nº 8,
12)
72
Ya hemos dicho que existen delitos formales, en los cuales no se evidencia el elemento dolo o faz
subjetiva.
73
No significa esta presunción, aplicable en materia tributaria, que el contribuyente sea obligado a
probar que ha obrado sin malicia o dolosamente. El proceso criminal tendrá por objetivo determinar la
verdad y en tal sentido el juez se encuentra obligado a investigar con igual celo no sólo los hechos que
establecen y agravan la responsabilidad del contribuyente, sino también las que lo eximan, atenúen o
extingan.
Es posible comprobar que los tipos delictivos que establece el Código Tributario ordenan que,
para configurar el delito, el contribuyente o infractor, ha tenido que actuar “maliciosamente” (art.97 nº
4, 5), “a sabiendas” (97 nº 8), con “falsedad o actos dolosos” (art.100.). Si el Código Penal establece en
 86

b) es necesario que dicha conducta sea antijurídica

Es decir contraria al ordenamiento jurídico en su conjunto, sin que existan
causales que eximan al infractor de su responsabilidad.
Lo anterior se debe a que el ordenamiento jurídico no sólo establece deberes
y obligaciones y las sanciones para el incumplimiento de ellas, sino que también
establece causales de justificación, por las cuales no obstante cometerse una
acción ilícita típica, ella no es castigada.
Las causales de justificación generales están establecidas en el art.10 del
Código Penal74. El Código Tributario contempla como causal de justificación
especial la circunstancia de ser el infractor de escasos recursos pecuniarios, que
por su insuficinte ilustración u otra causa justificada haga presumir que ha tenido un
conocimiento imperfecto de las normas infringidas (art. 107).
c) por último es necesario que la conducta típica y antijurídica sea además
culpable.
Con ello se quiere significar que para que se configure plenamente el delito
tributario, es necesario que el delincuente haya ejecutado el hecho típico y
antijurídico no obstante que en la situación concreta pudo someterse a los mandatos
y prohibiciones del derecho.
Es así entonces que el sujeto no será culpable, y por tanto no cometerá
delito alguno, si es inimputable (loco o demente, privado de razón, menor de 16
años, mayor de 16 y menor de 18 obrando sin discernimiento) o bien si no es
posible exigirle otra conducta (por fuerza irresistible o miedo insuperable)75.
7. Reglas comunes a los delitos tributarios
7.1 Causal de exención especial.
Conforme al art.110, en los procesos criminales generados por infracciones
de las disposiciones tributarias, podrá constituir la causal de exención de
responsabilidad penal contemplada en el Nº 12 del artículo 10º del Código Penal o,
en su defecto, la causal atenuante a que se refiere el número 1º del artículo 11º de
ese cuerpo de leyes, la circunstancia de que el infractor de escasos recursos
pecuniarios, por su insuficiente ilustración o por alguna otra causa justificada, haga
presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas
infringidas. El tribunal apreciará en conciencia los hechos constitutivos de la causal
eximente o atenuante.
7.2 Circunstancias atenuantes y agravantes especiales en materia
tributaria.
En el artículo 111 se contienen normas especiales de responsabilidad penal
en materia tributaria.
En los procesos criminales generados por infracción a las normas tributarias,
la circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al interés fiscal,

su art.1 que el delito ha de ser cometido en forma “voluntaria”, es decir, dolosamente, y su inc.2
contempla una presunción de dolo, cabe preguntarse por qué razón el Código Tributario ha exigido
además que se obre con dolo o maliciosamente para que ocurra el delito. Para algunos la reiteración
del requisito de dolo tanto en el Código Penal como en el Código Tributario no es más que un
pleonasmo. Para Angela Radovic el que el C. T. aluda al dolo significa que el juez debe conceder
particular atención a la prueba de este elemento del delito, quedando descartada la posibilidad de
bastarse con la sola presunción del art.1 del Código Penal (“Sistema Sancionatorio Tributario.
Infracciones y Delitos. Jurídica de Chile, 1994). Según otros, con las expresiones “maliciosamente” o
“a sabiendas” se exige que el delincuente actúe con un dolo específico, con una intencionalidad
específica de evadir impuestos.
74
Ellas no tiene mayores posibilidades de aplicación en derecho tributario (Ej. el que incurriere en
alguna omisión hallándose impedido por causa legítima e insuperable art. 10, nº 12).
75
Art.10 nº1,2,3,9,.
 87

como también el haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones

pecuniarias, serán causales atenuantes de responsabilidad penal.
Constituirá circunstancia agravante de responsabilidad penal el que el
delincuente haya utilizado, para la comisión del hecho punible, asesoría tributaria,
documentación falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya concertado con otros para
realizarlo.
Igualmente constituirá circunstancia agravante de responsabilidad
penal que el delincuente teniendo la calidad de productor, no haya emitido
facturas, facilitando de este modo la evasión tributaria de otros
contribuyentes76.
7.3 Reiteración de delitos. Conforme al art. 112 en los casos de reiteración
de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicará la
pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito,
aumentándola , en su caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 351 del Código
Procesal Penal.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el Nº 10 del artículo 97 en los demás casos
de infracciones a las leyes tributarias, sancionadas con pena corporal, se entenderá
que existe reiteración cuando se incurra en cualquiera de ellas en más de un
ejercicio comercial anual.
7.- Análisis especial de algunas infracciones administrativas.

7. 1.- Art. 97 Nº 1
"El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes, o solicitudes
de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base
inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto".
Ej. No declaración de iniciación de actividades.
Requisitos de la infracción
a.- Que se retarde u omita la presentación de informes o registros obligatorios.
b.- Que dichos antecedentes no constituyan la base inmediata para la
determinación o liquidación de un impuesto.
7. 2.- 97 Nº2
“El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que
constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto..."
“El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la
obligación de efectuar un pago Inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del
contribuyente, pero que puedan constituir la base inmediata para determinar o
liquidar un impuesto.
Ej No presentación de declaración formulario 22, sobre impuesto a la renta.'
Requisitos de la infracción.
a.- Que se retarde u omita la presentación de declaraciones o informes.
b.- Que dichas declaraciones o informes constituyan la base para determinar o
liquidar un impuesto.
7.3 Art. 97 Nº3.
"La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos
anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a
la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el
contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia...”.
76
V.gr. el sólo hecho de estar acreditado que se utilizó en un delito tributario una factura que nunca fue
timbrada por el SII y en la cual sin embargo aparece un timbre es suficiente para configurar esta
agravante. Cf. RDJ, tomo 88, no.2, 1991, secc. iv, pag. 60 y Fallos del Mes nº391, mes de Junio,
pág.228..
 88

Requisitos de la infracción.
a.- Que la declaración se presente.
b. - Que dicha declaración sea incompleta o errónea.
c.- Que la declaración induzca a una liquidación impositiva inferior al que
corresponda.
7. 4. - Art. 97 Nº6.
"La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxíliales y otros
documentos exigidos por la Dirección Regional conforme las disposiciones
legales, la oposición a la fiscalización efectuada por los funcionarios
fiscalizadores del Servicio.

Requisitos de la infracción:
a. No exhibir los libros y documentos contables a los fiscalizadores,
b. Oponerse a la fiscalización
7.5.- Art. 97 Nº 7.
"El hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por la Dirección
Regional de acuerdo con las disposiciones legales o de mantenerlos atrasados, o
de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley....”

Requisitos de la infracción.
a. - No llevar contabilidad o documentos auxiliares, o
b.- Llevarlos atrasados o en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley.
7.6 .- Art. 97 Nº 10.
"El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de crédito, notas
de débito, o boletas, en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de
facturas, notas de crédito, notas de débito, o guías de despacho sin timbre, uso
de boletas no autorizadas....”
Requisitos de la infracción.
a.- Encontrarse afecto a impuesto, y
b.- No otorgar documentos tributarios, u otorgarlos sin dar cumplimiento a los
requisitos exigidos por la ley77.
7. 7.- Art. 97 Nº 11.
"El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo...”
Ej. Retardo en declarar y pagar el IVA o el Impuesto único al trabajo
dependiente.
Requisitos de la infracción:
a.- Pagar a Tesorería con retraso
b.- Impuestos sujetos a retención o recargo. Se discute si el IVA es un impuesto
de retención o de recargo en todas su fases, o sólo en el débito. Nosotros creemos
que es un impuesto de recargo en el débito no en el crédito, pues en el crédito el
Impuesto no se recarga se soporta.
7.8. - Art. 97 Nº 15.
77
RDJ. T.88, no.1, 1991, sección segunda, pag.1. Si la guía de despacho ha sido extendida pero se
omitió señalar la fecha de su expedición proceder sancionar dicha omisión conforme al art.109 y no
conforme al art.97 nº10..- Según este criterio hay algunas infracciones relacionadas con guías de
despacho y otros documentos que claramente tienen o implican un gran riesgo de evasión tributaria,
con perjuicio del patrimonio fiscal, que es lo que la ley pretende evitar, pero hay otras que no tienen
esa potencialidad y a lo mas implican impericia o negligencia. En igual sentido se ha fallado en el caso
de omitir en la factura el detalle de la mercadería (s. Corte Suprema, Revista Fallos del Mes nº278,
mes de Enero, año 1982, pág.599).
 89

"El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los art. 34 y

60 inciso penúltimo....”
Requisitos de la infracción:
a.- No asistir a una citación del SII; y
b.- Que la citación se funde en el artículo 34 o 60 inciso penúltimo del Código
Tributario.
7. 9.- Art. 97 Nº16.
“La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos que sirvan
para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionadas con las
actividades afectas a cualquier impuesto........a menos que la pérdida o inutilización
sea calificada de fortuita por el Director Regional...
Requisitos de la infracción:
a.- Estar obligado a llevar libros contables; y
b.- Perderlos o inutilizarlos, o perder o inutilizar sus documentos respaldatorios.
7.10.- Art. 97 Nº17.
"La movilización o traslado de bienes corporales muebles ... . sin la
correspondiente guía de despacho o factura”
Requisitos de la infracción -
a.- Estar afecto a IVA; y
b.- Trasladar bienes corporales muebles sin guía de despacho o factura.

7.11. - Art. 97 Nº 19.

"El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de factura o boleta
en su caso.....
Requisitos de la infracción.
a.- Haber realizado una compra o contratado un servicio.
b.- No exigir la entrega de boleta o factura.
7. 12.- Art. 97 Nº 20.-
“La deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen, en forma
reiterada, los contribuyentes del impuesto de Primera categoría de la Ley de la
Renta, que no sean sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean
rechazados o que no den derecho a dicho crédito”
Requisitos de la infracción.
a.- Ser contribuyente del impuesto de Primera Categoría y/o de IVA;
b.- Rebajar reiteradamente como gamo gasto o utilizar como crédito
desembolsos que no dan derecho a gasto o crédito.-
7. 13.- Infracción genérica. Art.100.
“toda infracción que no tenga señalada una sanción específica, será
sancionada con ........”
8.- Análisis Especial de Algunos Delitos Tributarios.
8.1.- Art. 97 Nº4.
"Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir
a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en
los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas,
enajenadas.........”
Requisitos.
a.- Ser contribuyente. A menos que la inculpación sea como cómplice o
encubridor.
b.- Haber presentado una declaración de impuesto Incompleta o falsa o las otras
conductas descritas en la norma.
 90

c.- Haber actuado dolosamente. El dolo supone la concurrencia de un elemento

cognoscitivo, que supone el querer el hecho punible. En la especie, proponerse la
evasión. Y un elemento volitivo, materializado en la realización de una conducta
idónea a la concreción de ese objetivo dañoso.
Por ejemplo: sub-declarar los débitos fiscales, excluir determinados ingresos de
la declaración, etc.78
8. 2.-Art. 97 Nº5.
"La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarios para la
determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente....”
Requisitos de la infracción.
a.- Ser contribuyente. Estar obligado a declarar, y no hacerlo.
b.- Actuar con dolo.
8. 3.- Art. 97 Nº8.
"El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores, o especies de
cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a
su declaración y pago de los impuestos que graven su producción o comercio..”
Requisitos de la infracción.
a.- Ejercer el comercio, sin dar cumplimiento a las exigencias legales.
b.- Actuar dolosamente.
8. 4.-Art. 97 Nº9.
"El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la Industria...”
Requisitos de la infracción
a.- Ejercer el comercio en forma clandestina.
b.- Actuar con dolo.
8. 5.- Art. 97 Nº12.
“La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que
corresponda, con violación de una clausura impuesta por el Servicio”.
Requisitos de la infracción
a.- Reabrir un negocio clausurado por Impuestos Internos.
b. - Actuar con dolo. No puede presumirse la responsabilidad penal.
8.6 - Art. 97 Nº13.
" La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, o
la realización de cualquiera otra operación destinada a desvirtuar la aposición de
sellos o cerraduras...'
Requisitos de la infracción.
a.- Destruir o alterar los sellos o cerraduras puestas por el Servicio de Impuestos
Internos.
b.- Actuar con dolo. Aunque no puede presumirse la responsabilidad penal, la ley
tributaria fija una presunción simplemente legal de responsabilidad.
Como este delito se comete generalmente para reabrir el negocio, se sanciona
junto a este como un solo delito.
8.7.- Art. 97 Nº 14.
"La sustracción, ocultación, o enajenación de especies que queden retenidas en
poder del presunto infractor, en caso de que se hayan adoptado medidas
conservativas..”.
78
No corresponde el pago de una multa conforme al art.97 nº4 inciso 1 y 3 si se ha perpetrado delito en
grado de tentativa o frustración respectivamente. Cf. RDJ, tomo 88, nº2, 1991, Secc. IV, Pág. 87.
 91

8.8.- Art. 97 Nº18.

“Los que compren y vendan fajas de control de Impuestos o entradas de
espectáculos públicos en forma ilícita....”
8.9 art.97 nº22
“El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de
autorización del Servicio para defraudar al Fisco”.
8.10 art.97 nº23
“El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaración
inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto
de obtener autorización de documentación tributaria”
“El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se
incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos”
Clasificación de los Delitos Tributarios atendiendo a la persona que los
comete.
1.- Las cometidas por el contribuyente (articulo 9 7 del C. T..)-
2.- Las cometidas por el contador (artículo 1 00 C. T.).
3.- Las cometidas por funcionarios del servicio (articulo 101 C. T..).
4.- Las cometidas por otros funcionarios públicos o municipales (articulo 102
C. T.).
5.- Las cometidas por los notarios, los conservadores y otras infracciones
genéricas (artículos 103 al 109 C. T .).
 92

CAPITULO OCTAVO

PROCEDIMIENTOS DE RECLAMACIONES

I.- INTRODUCCIÓN
1.- Clases de procedimientos. En el Libro III del Código Tributario podemos
reconocer las siguientes clases de procedimientos:

I. Procedimientos para las Reclamaciones por Aplicación de las Normas

Tributarias.

Procedimiento General de Reclamaciones (Titulo II art. 123 a 148).

Procedimientos Especiales.

Procedimiento de reclamo de avalúos de bienes raíces (arts. 149 a

154).

Procedimiento de reclamo del impuesto a las asignaciones por

causa de muerte y a las donaciones (art. 155 al 157).

Procedimiento de reclamo del Impuesto de Timbres y Estampillas

(arts. 158 al 160).

II.- Procedimientos para la Aplicación de Sanciones.

Procedimiento General (artículos 161 al 164).

Procedimiento Especial para la aplicación de ciertas multas (art.

165).

Procedimiento de denuncias por infracciones a los impuestos a las

asignaciones por causa de muerte y a las donaciones (arts. 166 y
167).

III. Procedimiento de Cobro Ejecutivo de Obligaciones Tributarias (arts.

168 y 169)

Los procedimientos señalados tienen el carácter de jurisdiccionales, pues en

ellos el Director Regional (Juez Tributario) actúa como juez contencioso
administrativo de primera instancia. Existen además procedimientos simplemente
administrativos, en los que el Director Regional actúa en su carácter de funcionario y
no de Juez. En estos últimos casos el contribuyente ejercita ciertos derechos o
solicita al D. R. el ejercicio de sus facultades exclusivas, como por ejemplo: a)
solicita la devolución de impuestos79; b) la corrección de los vicios o errores
79
Art. 126 del C. T.
 93

manifiestos en una liquidación o giro; c) la condonación de intereses penales o

multas.
2.- Nociones generales. Por “Juicio” debemos entender la contienda o
controversia jurídica, actual entre partes y que se somete al conocimiento y fallo de
un Tribunal. Los elementos esenciales de todo juicio son:
a) el Tribunal que conoce de la contienda y que debe fallarla,
b) las partes, es decir, el demandante y demandado,
c) la controversia jurídica actual.
Junto a estos elementos, debemos entender que son condiciones de validez
esenciales de todo juicio las siguientes:
a) que el tribunal que lo conoce sea competente, es decir que conozca del
juicio actuando dentro de la esfera de sus atribuciones,
b) que las partes litigantes sean capaces para comparecer al juicio,
c) que se observen las formalidades establecidas por la ley para la validez de
los actos que constituyen el juicio.
Todo juicio se desarrollará a través de un conjunto de acto procesales que
estarán encadenados unos con otros en un orden armónico señalado por la ley. En
el procedimiento general de reclamaciones podemos decir que el acto procesal
inicial será el reclamo y el acto procesal final será la sentencia80.
El conjunto de actos procesales mediante el cual se desarrolla la contienda,
ya sea que emanen de las partes o del Tribunal, recibirá el nombre de
“procedimiento”. Dicho de otro modo, puede decirse que el procedimiento es la
forma o modo como se desarrolla la controversia a través de los diversos trámites
que señala la ley para cada caso.
La finalidad del juicio será obtener una sentencia con “autoridad de cosa
juzgada”, y ello quiere decir que dicha sentencia podrá hacerse cumplir
forzadamente, en el caso que la parte vencida no acceda a cumplirla
voluntariamente, y, además, se resolverá la materia del juicio en forma definitiva, sin
que las partes tengan la posibilidad de volver a discutirla en el futuro.

II.- PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES

1.- Introducción.

1.1 Normas aplicables: arts 123 y ss. del Código Tributario (C T). Conforme a
lo establecido en el artículo 148, se aplican supletoriamente las normas establecidas
en el Libro I del Código de Procedimiento Civil.
Si bien constituye un procedimiento especial de reclamación en relación al
derecho común, este es un procedimiento común desde el punto de vista tributario.
1.2 Juez Tributario competente. Para conocer del procedimiento general de
reclamación será competente por regla general el Director Regional de la unidad del
Servicio que emitió la liquidación o el giro o que dictó la resolución en contra de la
cual se reclama.81
1.3 Plazos: El art. 131 establece que los plazos de días que se establecen en
el Libro III comprenderán sólo los días hábiles. No se considerarán inhábiles para
80
Se sostiene que la liquidación tiene el carácter de una demanda y la reclamación del contribuyente,
impugnando los cargos de aquella liquidación, es su contestación. Nosotros Estimamos lo contrario, cf.
Gaceta Jurídica, no. 40, 1983, pág. 128, Gaceta Jurídica, nº41, 1983, pág. 100
81
Art. 115 del C. T. Si dicha liquidación, giro o resolución es dictada por unidades de la Dirección
Nacional el reclamo se interpondrá ante el D. R. del domicilio del contribuyente que reclama al
momento de ser notificado de revisión, de citación, de liquidación o de giro.
 94

tales efectos ni para practicar las actuaciones y notificaciones que procedan los días
del feriado judicial (que comprende el mes de febrero) (art. 10).
En esta clase de juicio no procede el llamado “abandono de la instancia”, hoy
abandono del procedimiento (art. 146 C T)82.

2. Materias Susceptibles de Reclamación.

Conforme al art. 124 del C T puede reclamarse:
a) de la totalidad o alguna de las partidas o elementos de una
liquidación. Puede entonces reclamarse de toda la liquidación, o aceptarse algunas
partidas y reclamar otras.
b) de la totalidad o alguna de las partidas de un giro. La posibilidad de
reclamar contra el giro es limitada ya que:
i) si el giro ha sido precedido de una liquidación, no podrá reclamarse de éste
a menos que no se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente.
ii) si el impuesto se ha girado sin mediar liquidación, en este caso es
evidente que puede ser susceptible de un reclamo.
c) de un pago. También es limitado ya que si ha precedido giro, solo podrá
reclamarse cuando el pago no se conforme con el giro.83
d) de las resoluciones que inciden en el pago de un impuesto o en los
elementos que sirven para determinarlo. Resulta también difícil ejemplificar estos
casos ya que lo normal es que tales resoluciones en definitiva originen una
liquidación84.
e) de la resolución del Director Regional que deniegue una petición de
devolución de impuestos solicitada conforme al art. 126 nº 1, 2 y 3 del C.T.
82
El art.146 se refiere sólo a las reclamaciones materia “del presente Titulo”, es decir del Titulo II que
contiene el procedimiento general de reclamaciones. Igual norma debe creemos se aplica a los
procedimientos de aplicación de sanciones contemplado en los arts.161 y 165 y ello por aplicación del
art.161 nº9 y 165 nº6.- En el procedimiento de cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias
contemplado en el Titulo V del Libro III, arts.168 y ss. son plenamente aplicables las normas sobre
abandono del procedimiento según lo dispuesto en el art.201 inc.4 a contrario censu.- Cf. Gaceta
Jurídica, 155, pág. 118
83
Entendemos que si no ha precedido giro sólo puede reclamarse directamente del pago. En la práctica
es difícil concebir un caso en que puede reclamarse directamente del pago hecho por el contribuyente
pues: a) lo normal es que se pague precisamente lo que dice el giro; sin embargo bien podrían
producirse diferencias entre el giro y el pago o solo en el pago en relación con los recargos (reajustes,
intereses y multas) ya que pueden haber sido mal calculados, sea por Tesorerías, sea por el
contribuyente; y b) es difícil concebir el reclamo pues si el contribuyente por error u otro motivo hizo
un pago indebido tiene la posibilidad de pedir la devolución conforme al art. 126, cuyo plazo es
superior al plazo para reclamar y no es necesario reclamar previamente del pago y luego pedir
devolución.
84
Por ejemplo, el caso de una resolución que clasifica a un determinado contribuyente en 1ª categoría
y no en 2ª categoría. En la práctica tal calificación se hará al fiscalizarlo y se traducirá en una
liquidación por las diferencias de impuestos derivados de la distinta clasificación. Lo mismo ocurre
respecto de la clasificación que pueda hacer el servicio en cuanto a que una actividad es comercial,
minera o en cuanto a la concurrencia o no de la noción de habitualidad en el IVA.
En otras palabras es difícil que se dicte alguna resolución que incida en los elementos que
sirven de base para determinar el impuesto y que no se traduzca en una liquidación. Tal vez podría
darse en aquellos casos en que el contribuyente pueda recabar un pronunciamiento (que no sea
interpretación) del Servicio en determinadas materias, por ejemplo, el contribuyente solicita se
considere un régimen de depreciación especial atendido el uso real del bien y el Servicio se niega.
Podría reclamar ya que tal negativa se traduce en una menor deducción de la base imponible del
impuesto de 1ª categoría.
 95

3. Materias no susceptibles de reclamación (art. 126.)

a) peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea:
i) corregir errores propios del contribuyente;
ii) Obtener la restitución de sumas pagadas en exceso o indebidamente a
título de impuestos, reajustes, intereses y multas;
iii) la restitución de tributos que ordenen las leyes de fomento o que
establecen franquicias tributarias.
Estas solicitudes de devolución deben presentarse dentro del plazo de tres
años contados desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, y la resolución
que resuelve tal solicitud si es reclamable conforme a este procedimiento.
Conviene además analizar en esta parte el art. 128, el cual ordena:
Art.128 Las sumas que un contribuyente haya trasladado o recargado
indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos, deberán ser enteradas
en arcas fiscales, no pudiendo solicitarse su devolución sino en los casos en que
se acredite fehacientemente, a juicio exclusivo del Director Regional, haberse
restituido dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el
gravamen indebido.
La norma transcrita sólo es aplicable a los casos de impuestos de traslación
y recargo, cuando el “sujeto pasivo”, “contribuyente de jure” o “contribuyente de
derecho” solicita la devolución de los impuestos que ha recargado o trasladado
indebidamente al “contribuyente de hecho”, al “incidido” o “contribuyente” a secas.
Conforme al art. 128, para que sea procedente la devolución, el sujeto pasivo tiene
la obligación de acreditar fehacientemente que ha devuelto la suma que
indebidamente o en exceso ha recargado.85
b) no son reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el
Director o Director Regional o las respuestas dadas a las consultas sobre
aplicación o interpretación de las leyes tributarias
c) no son reclamables las resoluciones dictadas por el Director
Regional o la Dirección Regional en materias cuya decisión el C. T. u otras leyes
entreguen a su juicio exclusivo.

4.- Quienes pueden reclamar y plazo para presentar el reclamo.

85
Esta solicitud del sujeto pasivo deberá interponerla dentro del plazo de un año, contado desde el
pago del impuesto (art.126 inc.2)
En principio, la solicitud de devolución en los casos de impuestos de traslación o recargo
puede presentarse tanto por el contribuyente como por el sujeto pasivo. Sin embargo, el art.128 sólo se
aplica a la solicitud de devolución (gestión administrativa) presentada por el sujeto pasivo, y exige que
éste acredite haber restituido el impuesto indebidamente recargado. Dicha obligación no es aplicable al
contribuyente en caso que éste pida la devolución (v.g. cuando el comprador ha sido quien ha
declarado y pagado el IVA).
El art. 128 impone como condición previa a la devolución, la obligación de “acreditar
fehacientemente, a juicio exclusivo del Director Regional” que se ha efectuado la restitución. Esta
acreditación fehaciente deberá cumplirse durante la gestión administrativa de devolución interpuesta
por el sujeto pasivo, quien deberá acompañar, como prueba de la restitución, la nota de crédito y una
declaración jurada del contribuyente o incidido.
Si el Director Regional no da lugar a la solicitud de devolución por no haberse acreditado
fehacientemente la restitución, dicha resolución no será susceptible de un reclamo tributario, toda vez
que se trata de una facultad entregada “a su juicio exclusivo” (art. 128) y por tanto tiene aplicación el
art. 126 inc. final. Con todo, el sujeto pasivo a quien afecta dicha resolución podrá presentar una
nueva solicitud de devolución, dentro del plazo de un año que indica el art.126, acompañando nuevos
antecedentes, o bien podrá interponer un recurso de protección dentro del plazo de 15 contados desde
la notificación de la resolución denegatoria, si estima que la resolución del Director Regional ha sido
abusiva o arbitraria.
 96

Conforme al art. 124, puede reclamar toda persona que invoque un interés
actual comprometido86.
El plazo para reclamar es de 60 días contados desde la respectiva
notificación, la cual como hemos dicho puede efectuarse personalmente, por cédula
o por carta certificada al contribuyente. Este plazo es de días hábiles y no
susceptible de prórroga.
Este plazo será de un año desde que el contribuyente, conforme lo autoriza
el art. 24 inc. 3 pague la suma determinada por el Servicio dentro del plazo de 60
días contados desde la notificación correspondiente. Este plazo de un año es
también fatal, pero corrido, es decir, no se suspende durante los feriados87.
5.- Requisitos que debe cumplir el escrito de reclamación
El reclamo se presenta materialmente en el Tribunal Tributario, pero están
autorizadas las Unidades del Servicio para recepcionarlo dentro del horario de
oficina. Si el plazo vence un día determinado y no alcanza a ser entregado, el
contribuyente puede presentarlo hasta las 24 horas de ese día en la casa del
Secretario Regional.
Conforme al art. 125 el reclamo deberá cumplir con los siguientes requisitos:
a) Deberá precisar sus fundamentos.
Ello significa que los fundamentos deben ser claros y determinados, tanto en
los hechos como en el derecho que se hace valer88.
b) Presentarse acompañado de los documentos en que se funde, excepto
aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicación u otras circunstancias no
pueden agregarse a la solicitud.
Se trata de los documentos en que se basa la pretensión del contribuyente.
Lo anterior no obsta a que el reclamante pueda posteriormente allegar toda la
documentación que estime conveniente.
c) Deberá contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten
a la consideración del Tribunal.
86
Por interés actual debemos entender el interés pecuniario, real y efectivo relacionado directamente
con la materia reclamada, interés que debe existir a la fecha en que se formula el reclamo. Se ha
establecido también que no sólo el sujeto pasivo o responsable del impuesto puede reclamar, sino
también el contribuyente o contribuyente de facto en el caso de impuestos mal trasladados o mal
recargados.
Algunos problemas planteados relacionados con el interés actual del contribuyente: a) Interés
actual en el caso del acreedor concursal del fallido. En este caso el Servicio practicó una liquidación a
un contribuyente en quiebra quien no reclamó de ella. Sí reclamó un acreedor valista, cuyo interés
radicaba en que siendo mayor el monto de los impuestos, menores serían las posibilidades de obtener
el pago de su crédito. La Corte Suprema declaró improcedente el reclamo, fallo considerado errado por
la doctrina especializada. b) Interés del socio. Si el Servicio practica una liquidación a una sociedad,
ello repercutirá en los socios (por impuesto global complementario según rentas retiradas) a quien se
les practicarán nuevas liquidaciones. Se ha establecido que la sociedad deberá sólo reclamar por medio
de sus representantes, y cada socio deberá reclamar de sus respectivas liquidaciones. Dicho de otro
modo, un socio que carece de la representación de la sociedad no podría reclamar de la liquidación
practicada a la sociedad aduciendo un interés actual.
87
Art. 124. La misma norma establece, como regla residual, que si no pudieren aplicarse las reglas
citadas sobre computación de plazos, estos se contarán desde la fecha de la resolución, acto o hecho en
que la reclamación se funde.
El plazo será de 60 días para reclamar de las tasaciones de bienes raíces y muebles
practicadas conforme al 64 inc. 2 y 3. Cf. 165 nº 3.
88
En los casos en que una liquidación afecta conjuntamente a una sociedad y a sus socios, la
jurisprudencia claramente ha distinguido el interés de uno y otro, y ha establecido que en caso de
proceder conjuntamente, el escrito de reclamo debe contener pretensiones independientes. Corte de
Apelaciones de Santiago 12 de Septiembre de 1978, Boletín Oficial del S.I.I. año XXVI n°308 julio de
1979, pág.13.470.-
 97

Este requisito es de vital importancia toda vez que determina el contenido del
juicio, de la controversia, entre el fisco y el contribuyente89. El contribuyente pedirá
que se anule o modifique la liquidación, giro o resolución impugnada (cf. 21 inc. 2)
Si se omite alguno de los requisitos antes mencionados el Director Regional
o Juez Tributario dicta una resolución ordenando que se subsanen las omisiones
dentro de un plazo, que no podrá ser inferior a 15 días, bajo apercibimiento de tener
por no presentada la reclamación.
Si el escrito de reclamación es apto, o se han subsanado sus omisiones,
continuará la tramitación. En caso contrario el escrito es declarado inadmisible,
resolución que es susceptible de los recursos de reposición y apelación.
6.- Comparecencia y representación para los efectos del reclamo.
Conforme lo establece el art. 129, en las reclamaciones en estudio sólo pueden
comparecer los contribuyentes por sí o por medio de sus representantes legales o
mandatarios.
La representación puede ser legal o voluntaria.
La representación legal emana de la Ley, y son representantes legítimos de
una persona el padre o madre legítimos, el adoptante, y su tutor y curador (art.43
Cód. Civil).
La representación voluntaria se origina cuando una persona confiere a otra el
poder de representarla, lo que ocurre comúnmente a través del contrato de
mandato90.
Puede comparecer en las reclamaciones tributarias cualquier persona que
goce de capacidad civil general y no es necesario que el mandatario sea abogado o
designe abogado patrocinante91.
Este mandato deberá ser constituido a) por escritura pública o b) por medio
de una declaración escrita del mismo mandante en el escrito de reclamación o en
otro posterior, autorizándose la firma por un funcionario del Servicio que tenga el
carácter de Ministro de fe92.
Si el contribuyente comparece por medio de sus representantes será
requisito que éste acredite su representación, acompañando el o los documentos en
que conste. Hay que recordar que dentro del procedimiento general de
reclamaciones no cabe admitir la ratificación del contribuyente a los actos o
presentaciones realizadas en su nombre por quien no era su representante, toda
89
Otras exigencias adicionales: a) debe presentarse por escrito, en lo posible dactilografiado, en
original y tres copias, una de las cuales es devuelta al reclamante con anotación del día y hora de la
presentación, b) el reclamante o su representante debe indicar el Tribunal ante quien presenta el
reclamo, e individualizarse con su nombre, apellido, domicilio, RUT y /o cédula de identidad que
deberá exhibirse; c) deberá ser firmado por el reclamante, y si el reclamo no está suscrito el Servicio lo
tiene por no presentado o apercibe al contribuyente para que lo suscriba dentro de un plazo de 5 días.
90
Art. 1.448 C: C: Lo que una persona ejecuta a nombre de otra estando facultada por ella o por la ley
para representarla, produce respecto del representado iguales efectos que si hubiese contratado el
mismo
.Art.2.116 del Cód. Civil. El mandato es un contrato en que una persona confía la gestión de uno o más
negocios a otra, la que se hace cargo de ellos por cuenta y riesgo de la primera.
La persona que confiere el encargo se llama comitente o mandante y la que lo acepta
apoderado, procurador y en general mandatario.
91
Sin embargo, conforme a la Ley núm. 18.120 el Servicio puede exigir por resolución fundada la
intervención de un abogado como mandatario y patrocinante en causas con cuantía superior a 2 UTM.
92
Se debe recordar que no tiene aplicación en esta parte el artículo 9 del C: T:, el cual sólo exige “un
mandato escrito”. La disposición aplicable en esta materia es el art. 148 el que establece que en lo
dispuesto especialmente por el Libro III se aplican las disposiciones del Libro I del Código de
Procedimiento Civil, el cual a su vez establece la forma de otorgar mandato por medio de escritura
pública o autorización escrita debidamente autorizada.
 98

vez que el art. 129 ordena a los contribuyentes actuar “sólo” personalmente o por
medio de sus representantes93.

7.- Derecho del Contribuyente de solicitar la rectificación de

declaraciones o pagos de impuestos conjuntamente con el reclamo (art. 127).
Conforme al art. 127, cuando un contribuyente reclama dentro del plazo una
reliquidación de impuestos practicada por el Servicio, puede dentro del mismo plazo
solicitar la rectificación de cualquier error que adolecieren las declaraciones o pagos
de impuestos correspondientes al período reliquidado94.
Este derecho puede constituir un medio de defensa indirecto ante la
liquidación reclamada, pues el contribuyente intentará acreditar que por un error
propio ha declarado o pagado impuestos indebidamente o en exceso y por lo tanto
ellos deben imputarse o compensarse con los impuestos liquidados por el Servicio,
disminuyendo el monto de éstos95.
Para ejercer este derecho se requiere:
a) que sea reclamada dentro del plazo legal una “reliquidación”96;
b) que se trate de corregir errores propios del contribuyente cometidos en
una declaración o pago de cualquier tipo de impuestos;
c) que los errores correspondan al período revisado, o sea, los años
tributarios o espacio de tiempo que haya comprendido la fiscalización del Servicio97.
93
En cambio, ya se ha visto que en asuntos simplemente administrativos si cabe la ratificación del
contribuyente conforme a lo establecido en el art.9 inc.2 del C. T.
94
El error en que se fundamenta la petición puede ser un error de hecho o de derecho. S. Corte
Suprema, Revista Fallos del Mes, nº146, enero, 1971, pág.338.-
95
Como ya hemos visto, el contribuyente puede rectificar sus errores propios pidiendo la devolución
de impuestos indebidos o pagados en exceso por vía administrativa conforme al art. 126 nº 1. El art.
127 confiere también al contribuyente la posibilidad de corregir esos errores y acreditar pagos
indebidos y en exceso por vía jurisdiccional pero sin posibilidad de obtener la devolución de
impuestos, sino sólo de compensarlos con los en definitiva se determinen dentro del procedimiento de
reclamo.
Con todo, éste régimen especial del art. 127 puede no ser aplicable si en el juicio de
reclamación se da lugar completamente a la reclamación del contribuyente y también a la rectificación,
caso en el cual el reclamante puede, aunque la ley no lo dice, compensar el exceso de los impuestos
pagados con futuros tributos (Manuel Vargas V. “Obligación Civil y Obligación Tributaria”, Edit.
Conosur, 1987, pág. 73).
96
¿Que debemos entender por “reliquidación”?. En principio, entendemos que la norma se refiere a
casos en los que el Servicio practica una liquidación a un determinado contribuyente y, después, dentro
de los plazos de prescripción, vuelve a efectuar otra liquidación, la cual si es reclamada da derecho al
contribuyente para que conjuntamente solicite la rectificación de sus errores propios.
Sin embargo, el Servicio ha hecho una interpretación más amplia que la que emana del tenor
literal del art. 127 favoreciendo la aplicación de esta norma. En efecto, mediante dictamen estableció
que todo impuesto se hace líquido no solo por el acto administrativo denominado “liquidación” (que
emana del art. 24) sino también por efecto de la propia actividad del contribuyente que determina el
impuesto a través de sus declaraciones. En consecuencia, cuando el contribuyente declara un impuesto
lo esta “liquidando”, luego, si el Servicio mediante fiscalización, determina nuevos impuestos o
diferencias de impuestos cabe entender que lo esta “reliquidando” y si el contribuyente reclama de
dicho acto fiscalizador puede perfectamente ejercer el derecho que le confiere el art. 127 (V. Manual
Consultas Tributarias nº 214, art. 127, y nº107, pág.603).
Conforme a lo dicho no es necesario que el contribuyente haya sido sujeto de dos o más
liquidaciones practicadas por el Servicio para que, mediando reclamo, haga aplicación del art. 127.
97
Lo dicho no ocasiona problema cuando la fiscalización recae sobre impuestos anuales como el
Impuesto a la Renta. Si pueden surgir dudas si se fiscaliza IVA pues por mandato de la Ley
núm18.320, que ya analizaremos, sólo se fiscalizan los últimos 12 períodos tributarios (mensuales).
En este último caso, si la fiscalización comprende parte de un año y parte del otro (que para el
Impuesto a la Renta son períodos diversos) ¿autoriza ello para rectificar las declaraciones y pagos de
Renta de ambos períodos?.
 99

En efecto, la ley expresamente señala que se entenderá por “período

reliquidado” el conjunto de todos los años tributarios o de todo el espacio de tiempo
que comprenda la revisión practicada por el Servicio (inc.2).
No es necesario -pero sí recomendable- que el contribuyente ejerza este
derecho en el mismo escrito de reclamación. En todo caso, tanto el reclamo como
esta solicitud debe ser ejercida dentro del plazo de 60 días contados desde la
notificación de la liquidación. De ser acogida la rectificación no dará derecho a
devolución de dinero, sino sólo a la compensación con las cantidades
correspondientes a los impuestos que se le determinen (inc. 3 art. 127). Esta
petición se falla conjuntamente con el reclamo98.
8.- Trámites posteriores a la interposición del reclamo.
Una vez presentado, y siempre que la presentación no merezca reparos, el
reclamo será proveído por el Juez Tributario, y en ella se tendrá por interpuesto el
reclamo y se ordenará el informe del funcionario fiscalizador99. La resolución se
notificará al reclamante usualmente por carta certificada. Si el contribuyente ha
comparecido por medio de un mandatario o representante, dicha carta se le enviará
al domicilio que éste haya designado en el respectivo escrito, lo que ocurrirá en
todas las demás notificaciones que se practiquen en el juicio.
a) Informe del Fiscalizador (inc. 2 art. 132).
El art. 132 inc. 2 señala que los informes del Servicio que fueren evacuados
con ocasión del reclamo, exceptuando aquellos confidenciales, se pondrán en
conocimiento del reclamante, quien podrá formular observaciones dentro del plazo
de diez días.
Este informe no está establecido de modo obligatorio por la norma legal,
pero ella sí da entender que se trata de un trámite que sigue inmediatamente a la
interposición de un reclamo100.
Según instrucciones del Servicio, tales informes deben ser claros, precisos y
objetivos y no deben contener opinión sobre la forma en que debe resolverse el
reclamo. La ley no señala plazo para evacuar este informe pero el Servicio ha
instruido en orden a que se emitan en un plazo no superior a 45 días101. La
inobservancia de este plazo no tiene consecuencias procesales.
Naturaleza e importancia. En cuanto al rol que juega este informe dentro del
procedimiento de reclamaciones, se estima que éste contiene la defensa del Fisco
frente al reclamo del contribuyente, y en él el informante justificará o dará las
razones del actuar del Servicio, en especial de las partidas incluidas en la
liquidación, desestimando la defensa del contribuyente y haciéndose cargo de cada
una de las argumentaciones que éste señala en su reclamo.
98
Preciso es señalar que el hecho de ejercerse este derecho dentro del procedimiento de reclamo no le
quita su carácter administrativo, y por lo tanto, esta petición no estará sujeta a los trámites formales del
juicio (proveído, informe del fiscalizador o la recepción a prueba).
En cuanto a los recursos que son procedentes en contra de la resolución del Juez Tributario
que no da lugar a la solicitud de rectificación, se ha aceptado que dicha resolución -administrativa-
sería apelable para ante la Corte de Apelaciones competente (Gaceta Jurídica nº 37, pág. 101, nº 38,
pág. 115, nº62, pág 119, nº99, pág.111. Ello se contrapone a lo sostenido por el Servicio (Manual de
Consultas Tributarias nº 107, pág. 609) y a la opinión de algunos autores que entienden que tal
resolución -amén de tener un carácter meramente administrativo- sólo sería reclamable conforme al
art.124,
99
Esta resolución también asignará un rol a la causa con el cual se identificará en lo sucesivo.
100
No obstante no ser obligatorios, son de corriente uso dentro del procedimiento de reclamaciones y
corresponderá evacuarlos por regla general al mismo funcionario que tuvo a cargo la fiscalización del
contribuyente. En otros casos, se ordenará evacuar informes a unidades especializadas del mismo
Servicio.
101
Circular nº 87, de fecha 30 de Agosto de 1974.
 100

Conforme a lo dicho, el informe no tiene ningún valor probatorio, y sólo

constituye la contestación fiscal al reclamo planteado102103. No cabe duda que en el
informe el fiscalizador no puede hacer agregados en la liquidación (una ampliación
de ella), pues la cuestión controvertida, el litigio contenido en este procedimiento
queda definido con la liquidación y su posterior reclamo, sin perjuicio de los
antecedentes de la citación cuando ella es obligatoria104.
En la práctica, tales informes han pasado a ser una mera relación de los
antecedentes que ya constan en el expediente.,
Notificación del informe. Estos informes se ponen en conocimiento del
contribuyente (o su representante) siempre y cuando no sean calificados como
confidenciales, notificándosele conforme a las reglas antes vistas (generalmente por
carta certificada).
b) Observaciones al informe del fiscalizador.
Una vez notificado, el contribuyente puede formular las observaciones que
estime pertinentes dentro del plazo de 10 días. Este plazo es fatal, es decir, no
prorrogable, y de días hábiles105.
8.- Recepción de la causa a prueba.
8.1 Nociones preliminares
Concluído el plazo para realizar observaciones al informe, ya sea que éstas
se hayan o no formulado, concluirá el período de discusión dentro del juicio y se
abrirá una nueva etapa denominada“de prueba”.
Debemos para estos efectos entender que “prueba” es el establecimiento de
la verdad de un hecho que sirve de fundamento al derecho que se reclama. El
establecer la verdad de un hecho es una actividad que se va a lograr a través de
diversos elementos o medios de prueba que la misma ley se encarga de
establecer106.
102
Los hechos y constataciones incluidos en el informe de la funcionaria fiscalizadora pueden tener el
carácter de certificaciones de un ministro de fe, hechas en virtud de una orden de un tribunal
competente, por lo que deben considerarse como verdaderos en tanto no se pruebe lo contrario. Cf.
RDJ., T.58, no.2, 1991, secc. 2, pag. 64.
103
La Corte de Apelaciones de Concepción ha establecido que si los inspectores aceptan en su informe
los descargos formulados por el contribuyente, el juez no puede prescindir totalmente de dicha
información. Ello puede ocurrir si el contribuyente no ha acompañado a la citación todos los
antecedentes que justifiquen su actuar y sólo los acompañe al presentar el reclamo. En este caso, el
fiscalizador deberá efectuar un nuevo análisis de la situación tributaria del reclamante y podrá, si lo
estima suficiente, aceptar el reclamo.
104
En realidad el tema no termina aquí. El Servicio nunca se ha pronunciado sobre la naturaleza o
valor probatorio de este informe y no procede aplicar aquí, por ser una regla especial de distinto
alcance, lo establecido en el art. 163 letra e) del C. T., el cual le da a los informes contables efectuados
por funcionarios del Servicio el valor de un informe pericial.
Por otro lado, se ha sostenido en una sentencia que dichos informes tienen el valor de un
instrumento público, pues emanan de un funcionario público actuando en el ejercicio de sus
atribuciones, tesis no muy aceptable. Además se ha establecido que los hechos de que da cuenta el
informe pueden presumirse como verdaderos conforme al art.427 del Cód. de Proc. Civil pues han sido
constatados por un funcionario que actúa de como Ministro de Fe en virtud de una orden emanada del
Tribunal. (salvo que exista prueba en contrario).
105
Estas observaciones, que deben efectuarse obviamente por escrito, son facultativas para el
contribuyente según el tenor literal del art. 132 inc. 1, y su omisión no representa ninguna
consecuencia para el desarrollo del procedimiento. No entendamos en consecuencia que se afirme que
“si no hubieren observaciones dentro del plazo legal, se considerará - naturalmente - que el
contribuyente está de acuerdo con el informe del inspector, es decir, habrá una aceptación tácita del
mismo” (V. Manual de Reclamaciones Tributarias, Eugenio Olguín Arriaza, Conosur, s/f).
106
El art. 341 del Cód. de Proc. Civil indica que son medios de prueba: a) instrumentos; b) testigos; c)
confesión de parte; d) Inspección personal del tribunal; e) Informes de Peritos y f) Presunciones.
 101

El objetivo de la prueba es lograr la convicción del juez sobre los hechos que
se han afirmado, sobre la verdad de ellos. Por regla general la prueba recae
exclusivamente sobre hechos y no sobre el derecho, el cual se presume conocido y
sólo se invoca y demuestra mediante razonamientos jurídicos así como por la
interpretación legal de los hechos verificados en el proceso107.
8.2 Oportunidad para recibir la causa a prueba. Conforme al art.132 inc.1 la
recepción de la causa a prueba puede proceder de oficio o a petición de parte. Se
entiende que dicha petición sólo puede hacerse una vez que se ha evacuado el
informe del fiscalizador.
La recepción de la causa a prueba puede por tanto tener su origen: a) en una
petición del contribuyente; b) en la actuación del Juez Tributario
No obstante que del art.132 se desprende que el recibir o no la causa a
prueba es una facultad discrecional del Juez Tributario, hoy en día existe un
unánime criterio para entender que el Juez está en la obligación de recibir la causa
a prueba cuando exista o pueda existir controversia sobre un hecho pertinente,
sustancial y controvertido108.
c) Resolución que ordena recibir la causa a prueba. El Juez Tributario ordena
recibir la causa a prueba por medio de una resolución que se denomina
corrientemente “auto de prueba” y cuyo contenido es el siguiente:
a) ordena recibir la causa a prueba;
b) fija el hecho o los hechos pertinentes sustanciales y controvertidos,
señalando los puntos sobre los cuales deberá recaer la prueba;
c) fija el plazo en que deberá rendirse la prueba.
Este plazo denominado comúnmente “término probatorio” es fijado por el
mismo tribunal y por ello es prorrogable a solicitud del mismo reclamante109.
Tal como se dirá más adelante dentro de este término probatorio deberá
solicitarse y rendirse la prueba testimonial, en tanto que la prueba instrumental –de
gran importancia- puede rendirse en cualquier estado del juicio antes de dictarse
sentencia.110.
107
Por excepción deberá rendirse prueba cuando se trata de probar el derecho extranjero y cuando se
trata de probar la costumbre cuando ella constituye derecho.
108
Existiendo hechos que reúnen estos requisitos nace la obligación del Juez para recibir la causa
a prueba pues se ha entendido que más allá de la facultad discrecional, se trata de un derecho
fundamental del litigante que no puede ser negado arbitrariamente. Así se ha establecido por la Corte
Suprema en sentencia 04/01/1994 - ROL 17.160, en Boletín del SII n°541 Diciembre 1998. También:
RDJ. T 58, no.2, 1991, secc. 2, pag. 64; Fallos del Mes nº260, año 1980 mes de julio, pág.189.-
El hecho es “pertinente” cuando tiene una relación directa y clara con la materia debatida, es
“sustancial” cuando tiene una decidida importancia en la suerte del juicio, y es “controvertido” cuando
es objetado o existe discusión entre las partes sobre su existencia y alcance.
Si existiendo hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, el Juez Tributario se niega a
recibir la causa a prueba, el contribuyente puede: a) presentar un recurso de reposición en contra de la
resolución que niega recibir a prueba la causa; b) solicitar en segunda instancia (ante la Corte de
Apelaciones) que se reciba la causa a prueba conforme a lo establecido en el art.140 del C.T., c)
solicitar a la Corte Suprema mediante un Recurso de Casación que ordene a la Corte de Apelaciones
recibir la causa a prueba.
109
Es prorrogable por cuanto es un plazo judicial, es decir, fijado por el mismo Juez y por ello es
prorrogable. El art. 64 del Cód de Proc. Civil aplicable por lo dispuesto en el.148 del C.T., establece
que los plazos que la ley establece son fatales, es decir, improrrogables y por la tanto la posibilidad de
ejercer un derecho o ejecutar un acto vence por la sola extinción del plazo establecido por la ley para
ejercer tal derecho o ejecutar tal acto. La prórroga del término probatorio es procedente siempre que: a)
lo solicite el reclamante antes que venza el plazo primitivo establecido por el Juez, b) alegue el
contribuyente un fundamento grave para que sea procedente y útil el aumento del plazo.
110
Usualmente se establece un período de ocho o diez días.
 102

d) fija el plazo dentro de la cual deberán acompañarse la lista de los testigos,

e indica la forma en que esta prueba deberá rendirse. Este punto reviste importancia
pues la prueba testimonial sólo puede rendirse en los días fijados y sólo pueden
declarar los testigos individualizados en la lista presentada oportunamente;
Notificación del auto de prueba. Se notifica conforme a las reglas generales,
usualmente por carta certificada.
9.- A quien corresponde probar o peso de la prueba.
En el juicio tributario el peso o carga de la prueba le corresponde al
contribuyente, quien tratará de desvirtuar las impugnaciones que hubiere efectuado
el Servicio en las liquidaciones practicadas en su contra (art.21 inc.2 parte final)111.
La norma del art.21 reviste capital importancia pues contiene un esquema
del peso o carga de la prueba en derecho tributario tanto en materia administrativa
como jurisdiccional.
Es así como se puede concluir que, enfrentado a la fiscalización del Servicio,
el contribuyente estará obligado a probar la rectitud de su comportamiento mediante
los documentos, libros de contabilidad y otros antecedentes que apoyen sus
declaraciones (art.21 inc.1). A su vez, el Servicio para prescindir de tales elementos
de juicio deberá probar que ellos no son fidedignos, después de lo cual practicará
las liquidaciones (art.21 inc.2, primera parte). Por último, conforme a la parte final
del art. 21, será el contribuyente el obligado a aportar pruebas para desvirtuar o
restar valor a las impugnaciones del Servicio.
10.- Medios de prueba.
Ya hemos dicho que establecer la verdad o existencia de un hecho se logra
a través de diversos elementos o “medios de prueba” que la ley establece.
Dado que no existe norma alguna en el C. T. relativa a esta materia, deben
aplicarse las normas del Código de Procedimiento Civil112, en lo que no sean
contrarias a la naturaleza de estas reclamaciones. Así los medios de prueba
admisibles en este juicio tributario son:
a) Documentos o instrumentos. Los instrumentos son los escritos de
cualquier naturaleza en los cuales se consignan hechos. Los instrumentos pueden
ser públicos o privados.
Instrumento público es el autorizado con las solemnidades legales por un
funcionario competente. El ejemplo típico de instrumento público es la “escritura
pública” que es el instrumento público otorgado ante un notario, con las
solemnidades legales e incorporado en un protocolo o registro público.
Instrumento privado es cualquier otro escrito en que se da testimonio de un
hecho.
Forma de rendir prueba documental. Los instrumentos o documentos pueden
acompañarse en cualquier estado del juicio tributario, antes del vencimiento del
111
Art. 21 inc. 2, parte final “Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el
contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio en
conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”.
112
El art. 148 del C. T. se remite al Libro I del Cód. de Procedimiento Civil, el cual no contiene
disposiciones relativas a los medios de prueba, a la forma de rendirla ni como debe ser valorada o
apreciada. Sin embargo, el art. 3 del C. P. C., inserto en el Libro I, indica que las normas del juicio
ordinario (regulado en el Libro II) serán aplicables “en todas las gestiones, trámites y actuaciones que
no estén sometidos a una regla especial diversa, cualesquiera sea su naturaleza”. En consecuencia, en
materia tributaria cabe aplicar las normas que sobre prueba se encuentran establecidas en el Libro II
del C: P. C., tratadas a propósito del denominado juicio ordinario.
A igual conclusión podemos llegar aplicando lo dispuesto en el art. 2 del Código Tributario.
 103

término probatorio, a diferencia de los demás medios de prueba que se deben

solicitar sólo dentro del término probatorio113.
b) Testigos.
Son personas extrañas al juicio y que son llamadas a prestar declaración
ante el Tribunal respecto de los hechos que han caído bajo el dominio de sus
sentidos.
Usualmente se distingue entre testigos presenciales, aquellos que declaran
sobre hechos que han conocido por sus propios sentidos, y testigos de oídas,
quienes declaran hechos conocidos por los dichos de otras personas. Además, son
testigos singulares aquellos que al declarar coinciden en el hecho fundamental pero
difieren en las circunstancias acccidentales o accesorias del mismo hecho, y son
testigos contestes aquellos que coinciden plenamente en su objeto y en los
antecedentes que lo rodean o acceden a él.
Forma de rendir prueba testimonial. Ya hemos dicho que al recibir la causa a
prueba, el Juez Tributario indicará el plazo en que se debe presentar una lista con
los testigos que declararán, y señalará además el funcionario que recibirá la prueba
y el o los días en que deberán concurrir114.
c) La confesión. Es el reconocimiento que el contribuyente reclamante hace
de la verdad de un hecho que puede producir consecuencias jurídicas en su contra.
La confesión puede ser judicial cuando se presta dentro del respectivo juicio,
extrajudicial si se presta en juicio diverso o fuera de todo juicio; es además
113
Valor de la prueba documental. En este punto corresponde analizar qué valor o fuerza tienen los
instrumentos para dar por acreditado un hecho. Debemos distinguir: Instrumento público: el
instrumento público entre las partes que lo han otorgado constituye plena prueba respecto de a) del
hecho de haberse otorgado; b) de la fecha de su otorgamiento; c) de la verdad de las declaraciones que
en ella se han hecho. Respecto de terceros el instrumento público también constituye plena prueba
respecto del hecho de haberse otorgado y su fecha pero no de la verdad de las declaraciones que en él
han formulado las partes(art.1700 C: Civil). En este último caso, el instrumento público produce el
efecto de invertir el peso de la prueba, obligando al tercero a presentar pruebas que desvirtúen su
contenido.
Instrumento privado. En cuanto al valor o peso probatorio del instrumento privado -que en el
juicio tributario generalmente corresponderá a su documentación comercial, contable o tributaria-
podemos decir que constituye sólo un principio de prueba (y no prueba completa) de los hechos que
constan en él y, consecuencia, deberá recurrirse también a otros medios de prueba para acreditar tales
hechos. Libros de contabilidad. En materia tributaria no tiene aplicación, por improcedente, el art.35
del Cód. de Comercio (“Los libros de comercio llevados en conformidad al art.31 hacen fe en las
causas mercantiles que los comerciantes agiten ente sí”). Tiene aplicación aquí el art. 21 por el cual los
libros de contabilidad, unidos a la documentación soportante (lo que se ha llamado contabilidad
fidedigna) servirán para probar la verdad de las declaraciones del contribuyente, y sólo si los
antecedentes no son suficientes o fidedignos (lo que corresponderá al Servicio establecer), o si existe
rebeldía del contribuyente para dar explicaciones o aportar los antecedentes, permitirá a la
Administración tasar la base imponible y liquidar impuestos adeudados.
114
Límites a la prueba testimonial. En principio puede probarse por testigos cualquier hecho. Sin
embargo, conforme a los arts.1708 y 1709 del Código Civil no es admisible probar con testigos los
actos o contratos que contienen la entrega o promesa de una cosa que valga más de dos U: T. Además,
el art. 21 del C T obliga al contribuyente a probar con “documentos, libros de contabilidad y otros
medios ....en cuanto sean necesarios u obligatorios para él” la verdad de sus declaraciones, y ya hemos
señalado que la contabilidad para que sea fidedigna debe estar respaldada por documentos y
antecedentes fundantes. En consecuencia existe una obligación de documentación que pesa sobre el
contribuyente y que resta relevancia a la prueba testimonial.
Valor probatorio. Con todo, el valor probatorio de las declaraciones de los testigos se establece en el
art. 384 del Cód. de Proc. Civil, y cual señala en su nª 2 que la declaración de dos o más testigos,
contestes en el hecho y en sus circunstancias esenciales, sin tacha, legalmente examinados y que den
razón de sus dichos podrá constituir plena prueba cuando no haya sido desvirtuada por otra prueba en
contrario,
 104

espontánea o voluntaria si se presta por propia iniciativa, y provocada si se presta

previa orden del Tribunal; puede ser además expresa, si se otorga en términos
categóricos y explícitos, y tácita en los casos expresamente previstos por la ley por
rebeldía o silencio del confesante.115
d) Inspección personal del tribunal. Consiste en la verificación de un hecho
que realizado por el propio tribunal.
Es de rara aplicación en los juicios tributarios. En casos calificados,116 para
acreditar la existencia de determinados hechos podrá recurrirse al informe de peritos
o se solicitará la certificación o informe de un Ministro de Fe117.
e) Informe de peritos. Es el dado por personas que tienen conocimientos
especiales sobre determinadas materias debatidas.
El disponer informe de peritos es en general facultativo para el Juez118.
f) Presunciones. Las presunciones no son propiamente medios de prueba
sino que son disposiciones especiales que regulan el peso o carga de la prueba
determinando quien esta obligado, o liberado en su caso, de probar ciertos hechos.
Se dice presumirse un hecho cuando se deduce de ciertos o antecedentes o
circunstancias conocidas. Las presunciones pueden ser legales si son establecidas
por la ley, o judiciales, que son aquellas que establece el juez a partir de ciertos
antecedentes o hechos conocidos.
A su vez, las presunciones legales pueden ser simplemente legales,
admitiendo prueba en contrario, y presunciones de derecho, que son aquellas que
no admiten prueba en contrario119.
11.- Situación de los impuestos que han sido reclamados pendiente el
fallo del Director Regional.
Corresponde efectuar el análisis de algunas normas establecidas en el C.T. y
relativas a los impuestos que han dado origen a la reclamación.
a) El reclamo se extiende a los impuestos futuros de idéntica naturaleza. El
art. 134 inc. final del C.T. establece que una vez formulado el reclamo, se entienden
comprendidos dentro de él los impuestos de idéntica naturaleza que se devenguen
durante el curso de la causa.
Es decir, por el sólo ministerio de la ley, interpuesto el reclamo se entienden
reclamados los impuestos que cumplan los siguientes requisitos:
i) que nazcan de hechos gravados de idéntica naturaleza a los que dieron
lugar a los impuestos reclamados;
ii) que se devenguen durante el curso de la causa.
115
Se estima que las anotaciones contables que el Servicio hace valer en contra del contribuyente
constituyen confesión espontánea y extrajudicial de éste.
La confesión judicial no es muy utilizada en el procedimiento tributario (V. art. 34). En
cuanto a su valor probatorio la confesión extrajudicial constituye una presunción judicial, en tanto que
la confesión judicial constituye plena prueba respecto de los hechos personales claramente confesados.
116
Por ejemplo, cuando sea necesario acreditar hechos que constan en documentos que por su volumen
no es posible acompañar materialmente al proceso.
117
Valor probatorio. Constituye plena prueba en cuanto a los hechos materiales que el tribunal
establece como resultado de su propia observación.
118
Puede solicitarse, por ejemplo, para determinar porcentajes de mermas de fabricación, de
almacenamiento o bodegaje, para determinar depreciación de bienes, etc. Valor probatorio. Estos
informes son apreciados por el tribunal conforme a las reglas de la sana crítica, es decir, conforme a las
normas de lógica y sentido común de un hombre común.
119
Es importante en este punto establecer que el art.427 del Cód. de Proc. Civil establece que se
presumirán como verdaderos los hechos certificados en el proceso por un Ministro de Fe en virtud de
una orden emanada del Tribunal, salvo prueba en contrario.
 105

El alcance de la norma consiste en que si el contribuyente durante el curso

del reclamo ha pagado impuestos de idéntica naturaleza a los reclamados,
devengados después de la interposición del reclamo, una vez fallado el reclamo
favorablemente podrá pedir la devolución de los impuestos pagados, sin necesidad
de reclamar nuevamente120.
b) Procedencia de nuevas liquidaciones dentro del procedimiento de
reclamo.
El art.134 también establece que pendiente el fallo del Director Regional,
éste podrá disponer nuevas liquidaciones respecto del mismo impuesto que hubiera
dado origen a la reclamación, liquidaciones que serán reclamables separadamente.
La norma en general concuerda con el art. 25 que establece el carácter
provisional de toda liquidación. Además, a esta disposición se le pueden dar otros
dos alcances:
i) en el fondo el art.134 inc.1, intenta establecer que el Director Regional
puede disponer la práctica de nuevas liquidaciones no obstante conocer del
reclamo, sin que ello lo inhabilite como juzgador.
En consecuencia, conociendo del reclamo el Director Regional podrá ordenar
nuevas liquidaciones respecto del mismo impuesto sin que ello constituya un
prejuzgamiento. Lo anterior no es una limitación, si el reclamo ya ha sido fallado y
se encuentra en apelación, también el Director Regional podrá ordenar nuevas
liquidaciones (siempre que se encuentre dentro de los plazos de prescripción).
ii) dado que al fallar el reclamo el Juez Tributario sólo debe resolver la
cuestión controvertida, sin que le sea lícito pronunciarse sobre otras materias,
nuevos impuestos o mayores cantidades que las establecidas en la liquidación,
cuando se ha incurrido en omisiones o la liquidación, giro, pago o resolución es
incompleta sólo es procedente practicar nuevas liquidaciones121.
c) Pago y giro de los impuestos reclamados.
El art. 147 establece en su inciso primero que “Salvo disposición en contrario
del presente Código, no será necesario el pago de los impuestos para interponer
una reclamación”. En efecto, el pago de los impuestos no produce otro efecto que el
de ampliar el plazo de reclamación, de sesenta días a un año (art.124).
Además, deducida una reclamación contra una liquidación o reliquidación,
los impuestos, intereses y multas se girarán una vez que se ha pronunciado el
Director Regional sobre el reclamo o se haya éste entendido rechazado conforme al
art. 135.
120
El Servicio, interpretando el art.134 inc. final exige para su aplicación: a) que los impuestos graven
a la misma persona del reclamante; b) que los tributos sean los mismos reclamados primitivamente,
aunque por distinto período; c) que la actividad gravada tanto en la liquidación reclamada como en los
nuevos impuestos, sean de idéntica naturaleza; d) que el fundamento legal sea idéntico.
121
Los Directores Regionales pueden corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores
contenidos en una liquidación o giro (art.6, letra B, nº5). Esta facultad es de carácter administrativa.
Esta facultad no podrá ejercerla el D. R. una vez que la liquidación se transforma en giro
(pues en tal caso el giro no se conformaría con la liquidación y sería reclamable según art.124) ni
tampoco podrá ejercerla una vez que se ha interpuesto reclamo, pues entonces ya estará planteada la
controversia y él deberá resolver como Juez de primera instancia, debiendo aplicar el art. 134, es decir,
deberá ordenar una nueva liquidación.
Se ha resuelto sin embargo, que Director Regional puede, al fallar el reclamo, corregir errores
u omisiones de escasa relevancia, que no signifiquen una alteración de derecho en relación al hecho
gravado, ni introduzcan antecedentes desconocidos que alteren los elementos que se tuvieron en cuenta
para determinar el tributo. En la especie se trataba de una liquidación que se fundamentó en el art. 62
de la L.I.R, y que el Juez Tributario al rechazar el reclamo enmendó señalando que debía aplicarse el
art. 61 nº 2. La empresa reclamante alegó impugnando el fallo que aquél era contradictorio pues
rechazaba el reclamo pero corregía la liquidación. La Corte Suprema desechó el recurso interpuesto y
consideró que una corrección de ese carácter no hacía necesaria la aplicación del art. 134 (cabe hacer
presente que ambas normas citadas se refieren al impuesto adicional, además se cumplían los
requisitos de la liquidación están establecidos en el art. 24).
 106

El contribuyente puede además solicitar el giro anticipado de los impuestos

(art. 24 inc. 3), giro que debe comprender la totalidad de alguno o todos los
impuestos que se determinen en el cuerpo de las liquidaciones, no siendo admisible
el giro fraccionado de un impuestos o de una cuota de él122.
En otros casos, cuando se ha reclamado de un giro, el Director Regional
puede suspender su cobro por un período determinado o hasta que se dicte
sentencia definitiva (134 inc.4).
Esta facultad puede ejercerla el Director Regional aunque no medie
reclamación123.
12.- Fallo o resolución del reclamo124.
Una vez que ha vencido el plazo establecido por el Juez Tributario para
rendir prueba sobre los hechos del juicio corresponde que se pronuncie sobre el
reclamo.
El reclamo puede ser resuelto en primera instancia de dos formas:
a) Conforme al art.137.
Esta norma establece un caso especial por el cual el reclamo se entenderá
rechazado, permitiendo al contribuyente apelar de dicha resolución solicitando su
enmienda por la Corte de Apelaciones.
En efecto si ha vencido el plazo para formular observaciones al o los
informes o rendidas las pruebas en su caso, el contribuyente puede solicitar al Juez
Tributario que se fije un plazo para la dictación del fallo, el que no podrá exceder de
3 meses.
Transcurrido dicho plazo sin que se hubiere resuelto el reclamo, podrá el
contribuyente pedir que se tenga por rechazado el reclamo y apelar para ante la
Corte de Apelaciones respectiva125.
El Director Regional deberá conceder el recurso y enviar el expediente a la
Corte conjuntamente con un informe.
b) Sentencia definitiva dictada por el Juez Tributario resolviendo el reclamo.
La sentencia definitiva es la resolución que pone termino a la instancia,
resolviendo el asunto controvertido126.
El Código Tributario establece algunas reglas especiales que el Juez
Tributario deberá observar al pronunciar su sentencia (arts.136 y 137):
- El Juez debe declarar la prescripción, incluso de oficio.
El art.136 inc.1 establece que el Juez dispondrá en el fallo la anulación o
eliminación de los rubros de la liquidación reclamada que correspondan a revisiones
efectuadas fuera del plazo de prescripción.
Esta es una norma especial, pues en el derecho común la prescripción debe
ser alegada por el interesado y el Juez no puede declararla de oficio. En el
122
Si el contribuyente sólo desea pagar anticipadamente una cuota o parte de un impuesto puede
hacerlo pero no en virtud de lo establecido en el art. 24 inc. 3, sino conforme al art. 147 inc. 3 y art. 50.
123
Por ejemplo, si se encuentra pendiente una solicitud de condonación de multas e intereses penales
124
“Instancia” es el grado en que un tribunal conoce de un determinado asunto. Los tribunales conocen
de los litigios en única, primera o segunda instancia, siendo la regla general que los litigios sean
conocidos en dos instancias. En el procedimiento de reclamaciones el Director Regional conoce del
reclamo en una primera instancia y la Corte de Apelaciones en segunda instancia.
125
El contribuyente puede en un mismo escrito pedir se tenga por rechazado el reclamo y apelar, o
bien, pedir se tenga por rechazado el reclamo y apelar dentro del plazo de 10 días contados desde la
notificación de la resolución respectiva.
126
La sentencia definitiva no debe confundirse con la resolución firme o ejecutoriada. La sentencia
definitiva no tiene otra significación que poner término a la instancia resolviendo el juicio o
controversia. La resolución firme o ejecutoriada es aquella que notificada a las partes no es susceptible
de recurso alguno o, procediendo recurso en su contra, ha sido notificada la resolución que la manda
cumplir, una vez que terminan los recursos interpuestos, o desde que han transcurridos los plazos que
la ley concede para la interposición de dichos recursos y no se han interpuestos.
 107

procedimiento en estudio en cambio, el juez está obligado a declararla, aun cuando

no haya sido alegada por el contribuyente en su reclamo127.
- Condena en costas. Si el reclamo es rechazado en todas sus partes el Juez
Tributario deberá condenar en costas al reclamante, las que se fijarán entre el 1 y
10% de los impuestos reclamados. Puede eximirsele de las costas al contribuyente
cuando aparezca que ha tenido motivos plausibles para reclamar. De esto último se
hará declaración expresa128.
- Determinación de la cuantía. El art.137 ordena que el Juez tributario en su
sentencia deberá establecer si el negocio es de cuantía determinada y fijarla si fuere
posible.
La determinación de la cuantía hoy en día sólo tiene importancia para la
determinación de las costas129.
Notificación de la sentencia definitiva(art.138).
La sentencia definitiva será notificada por carta certificada, o bien será
notificada por cédula si el contribuyente así lo solicitare por escrito durante la
tramitación del reclamo.
Notificada la sentencia no podrá el Juez Tributario modificarla salvo en dos
situaciones:
a) cuando el sentenciador, de oficio o a petición de parte, aclare los puntos
oscuros o dudosos, salve las omisiones o rectifique los errores de copia, de
referencia o cálculos numéricos que aparezcan en ella;
b) cuando el Juez acoja el recurso de reposición interpuesto por el
contribuyente (art.136).
13.- Recursos procesales en materia tributaria.
13.1 Concepto.- Por “recursos procesales” debemos entender que ellos son
los medios que la ley concede a la parte que se siente perjudicada por una
resolución del Tribunal, para obtener que dicha resolución sea modificada, revocada
o invalidada.
127
Art.2493 del Cód. Civil. “El que quiera aprovecharse de la prescripción debe alegarla; el juez no
puede declararla de oficio”.
El art. 136 inc. 1 se refiere exclusivamente a la prescripción del art. 200 pues alude a las
“revisiones practicadas fuera de plazo”
Esta obligación de anular rubros o partidas de una liquidación declarando la prescripción de
las revisiones respectivas sólo es aplicable dentro del procedimiento de reclamaciones y en el
momento de fallar el reclamo.
128
Las costas son los gastos en que incurren las partes en un juicio, y mediante la condena en costas se
pretende lograr que la parte vencida reembolse a la otra los gastos que ha debido desembolsar. Las
costas pueden ser costas procesales, que son las que se causan en la tramitación y formación del
proceso (ej. honorarios de los peritos), o costas personales, que son los honorarios de los abogados.
Dada la especial naturaleza del juicio tributario, el legislador ha establecido en el art. 136 inc. 2 una
norma especial de regulación de costas en favor del fisco, la cual es totalmente ajena o independiente a
los gastos reales causados.
El Fisco en ningún caso puede ser condenado en costas en primera instancia.
El Servicio ha establecido que las costas se giran una vez que se encuentre firme o
ejecutoriada la sentencia, pues no tiene aplicación aquí lo dispuesto en el art. 24 y 147. (que disponen
que los impuestos, intereses y multas se giran una vez fallado el reclamo por el Director Regional), las
costas no se comprenden dentro de ninguno de sus conceptos y por lo tanto se giran sólo una vez que
la sentencia se encuentre firme)
129
En efecto, antiguamente también tenía relevancia para establecer la procedencia del recurso de
casación en contra de la sentencia de la Corte de Apelaciones que se pronunciaba sobre la apelación
interpuesta contra el Juez Tributario pues el recurso de casación sólo procedía en causas con cuantía
indeterminada o cuantía superior a 15 UTM. Dicho requisito fue derogado por la Ley 19.374 del 18 de
Febrero de 1995.
 108

13.2 Recursos que proceden en primera instancia.

Nos referirnos a todos los recursos procesales que son admisibles mientras
el Director Regional como Juez Tributario esté conociendo del asunto. En este
sentido se distingue a su vez:
a) Recursos en contra de las resoluciones que se pronuncian durante la
tramitación del reclamo.
Respecto de las resoluciones que se pronuncien durante la tramitación del
reclamo éstas sólo son susceptibles del recurso de reposición, el cual deberá
interponerse dentro del plazo de 5 días hábiles contados desde la notificación
correspondiente (art.133).
El recurso de reposición no tiene ninguna formalidad o requisito adicional y
se interpone ante el mismo Juez Tributario, quien también lo resuelve, y a través de
él el contribuyente solicita se modifique o se deje sin efecto la resolución
impugnada130 .
b) Recursos en contra de la sentencia definitiva del Juez Tributario (art.139).
La sentencia definitiva que pronuncie el Juez Tributario será susceptible del
recurso de aclaración, rectificación o enmienda a que nos hemos referido131 y,
también, los recursos de reposición y de apelación.
Los recursos de reposición y de apelación podrán interponerse en el plazo
de 10 días contados desde la notificación de la sentencia. Si el contribuyente desea
ejercitar ambos recursos deberá interponer, en un mismo escrito, el recurso de
reposición y, en subsidio de éste, el de apelación132.
Serán también susceptibles de ambos recursos (reposición y apelación) las
resoluciones que declaren improcedente un reclamo o que hagan imposible su
continuación.
13.4 El Recurso de Apelación (art.141 a 144).
La apelación es un recurso procesal por el cual el contribuyente pide que la
Corte de Apelaciones competente enmiende o modifique con arreglo a derecho la
sentencia definitiva dictada por el Juez Tributario.
Tramitación. Este recurso se interpone ante el Juez Tributario, pero será
competente para conocer de él la Corte de Apelaciones que tenga competencia en
el territorio de la Dirección Regional que dictó la resolución apelada.
Para que sea admitido, el recurso de apelación debe ser fundado, tanto en
los hechos como en el derecho que se reclama, y además deberá contener
peticiones concretas. En caso de no ser fundado o no contener peticiones
concretas, será declarado inadmisible por el Juez Tributario133.
Una vez interpuesto, el Juez Tributario lo examinará y si cumple con los
requisitos señalados dictará una resolución donde tendrá por interpuesta la
apelación y ordenará se envíe el expediente a la Corte de Apelaciones, envío que
deberá afectuar dentro del plazo de quince días contados desde que se notifique la
concesión del recurso.
130
Por “resoluciones que se pronuncian durante la tramitación del reclamo” debemos entender que son
aquellas que tiene lugar después de interpuesto el reclamo y antes de dictarse la sentencia.
131
Cf. Supra Nº11 Notificación de la sentencia definitiva (art.138)
132
En el caso en que el contribuyente haya solicitado conforme al art.135 un plazo para que se dicte
sentencia sin que ello haya ocurrido, el mismo contribuyente deberá pedir se tenga por rechazado el
reclamo una vez transcurrido dicho plazo y, en el mismo escrito, apelará de dicha resolución.
133
Se ha resuelto que si dentro del procedimiento de reclamación se hubieren cometido vicios
procesales y no siendo procedente un recurso de Casación en la Forma en contra de una sentencia
definitiva la apelación que se deduzca contra ese tipo de sentencias deberá ser fundada y contener
peticiones concretas en el sentido que se deben reclamar de las omisiones o irregularidades cometidas
y pedir que el recurso de apelación los subsane. Corte Suprema - 5-11-1997, Rol 3.039-97, en Boletín
del SII Abril de 21998.
 109

Ante la Corte de Apelaciones, el recurso se tramitará sin otra formalidad que

la de fijarse el día para la vista de la causa, y no será necesario hacerse parte ni
realizar gestión alguna. La Corte conociendo del recurso podrá corregir los vicios en
que se hubiere incurrido en primera instancia134-
13.5 Derecho del Contribuyente para solicitar la suspensión del cobro
de los impuestos.
Es sabido que los impuestos determinados en una liquidación se girarán
transcurrido el plazo de 60 días contados desde su notificación y que, si el
contribuyente formula reclamación, los impuestos, intereses y multas
correspondientes a la parte reclamada se girarán sólo una vez que el Director
Regional se pronuncie rechazando el reclamo o deba éste entenderse rechazado
conforme al art.135 del C. T. (art. 24).
Conforme al art.147, si se hubiese deducido apelación en contra de la
sentencia definitiva que rechaza la reclamación, la Corte de Apelaciones podrá, a
solicitud del apelante y previo informe del Servicio de Tesorerías, ordenar la
suspensión del cobro por un plazo determinado que podrá ser renovado. La misma
facultad le corresponderá a la Corte Suprema conociendo de los recursos de
casación.
El informe del Servicio de Tesorerías deberá entregarse dentro de los quince
días siguientes de recibida la petición del Tribunal, el cual podrá proceder sin él si
no se entrega en el plazo señalado.
Esta suspensión no es aplicable trantándose de impuestos sujetos a
retención ni a aquellos que por ley deben ser materia de recargo en los cobros o
ingresos de un contribuyente , en la parte que efectivamente se hubiere retenido o
recargado.
Se ha estimado que la suspensión de cobro no procede en aquellas
reclamaciones en que la cuestión debatida sea precisamente un problema de débito
fiscal (es decir, la suma de los impuestos recargados). Si la reclamación incide en
un problema de crédito fiscal el problema se transforma en una controversia sobre
“impuestos soportados”135.
13.6 Recursos en contra de la sentencia de segunda instancia.
Fallado el recurso de apelación por la Corte de Apelaciones, tanto el fisco
como el contribuyente podrán interponer los recursos de queja o casación en la
forma y en el fondo, los que serán resueltos por la Corte Suprema.

III. PROCEDIMIENTO GENERAL PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES

Art.161 C.T.

1.- Introducción.
En el párrafo I del Título IV del Libro III del Código Tributario se contempla un
procedimiento general para la aplicación de sanciones por las infracciones
cometidas por los contribuyentes a las normas tributarias.
Es un procedimiento general por cuanto se va a aplicar respecto de todos
aquellas infracciones que no tengan contemplado un procedimiento específico. En la
práctica este procedimiento es aplicable respecto de las infracciones sancionadas
en el art. 97 n º3, 15, y 16 y en los arts.102, 103, 104 y 109.
Se castigan también a través de este procedimiento los delitos tributarios que
son sancionados con multa y pena corporal establecidos en los arts. 97 nº4, 5, 8, 9,
12, 13, 14, y 18 y art.100 en los casos en que el Servicio de Impuestos Internos ha
renunciado a su derecho a ejercitar la acción criminal presentando denuncia o
134
El reclamante que desee comparecer ante la Corte de Apelaciones ya sea para rendir pruebas o
reclamar la existencia de vicios procesales deberá comparecer con el patrocinio de un abogado.-
135
Elizabeth Emilfork, Gaceta Jurídica 220 año 1998 “De La Suspensión del Cobro judicial y del
Apremio en las Reclamaciones por objeción de Crédito Fiscal del IVA”
 110

querella contra el infractor. Dicho de otro modo, si no se deduce tal denuncia o

querella por el delito tributario, la multa de todos modos se aplicará conforme a este
procedimiento general de aplicación de sanciones.
2.- Procedimiento.
Acta de denuncio y contestación. En conocimiento de haberse cometido una
infracción o reunidos los antecedentes que hagan verosímil su comisión se
levantará un acta por el funcionario del Servicio correspondiente. Esta acta se
notificará al interesado infractor personalmente o por cédula.
Notificada el acta, el infractor por sí o por medio de su representante podrá
reclamar dentro del plazo de 10 días hábiles (plazo improrrogable) ante el Director
Regional de su domicilio, pudiendo el escrito de reclamo ser presentado ante el
Juez Tributario o en la oficina de partes de la Unidad correspondiente al domicilio
del reclamante (art.115).
Tratándose de infracciones cometidas en una sucursal del contribuyente,
conocerá de ella como Juez Tributario el Director Regional que tenga competencia
en el territorio dentro del cual se encuentra ubicada la sucursal.
En su reclamo o contestación a la denuncia, lo que el contribuyente dentro
del plazo de 10 días debe presentar son sus descargos, es decir, las explicaciones a
la conducta objetada. La presentación debe ser escrita, y fundada, debiendo el
contribuyente indicar con precisión los medios de prueba que piensa hacer valer en
el juicio136.
Se aplican respecto de la representación del contribuyente iguales normas a
las vistas en el procedimiento general de reclamaciones (art. 107).
3.- El contribuyente puede enmendar ciertos errores y resultar absuelto
de toda sanción.
En efecto, si la infracción consistiere en falta de declaración o declaraciones
incorrectas que hubieren acarreado la evasión total o parcial del impuesto, el
contribuyente podrá, al contestar, hacer las declaraciones omitidas o rectificar la
errónea. Si esta declaración es considerada satisfactoria, se liquidará de inmediato
el impuesto y podrá absolverse de toda sanción al inculpado si no apareciere
intención maliciosa.
4.- Medidas Conservativas.
Durante el procedimiento pueden dictarse por el Juez las medidas
necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la
infracción o que se consumen los hechos que la constituyen.
En estos casos el contribuyente puede reclamar de este tipo de resoluciones
sin que se suspenda su cumplimiento ante el Juez de Letras, quien resolverá con
citación del Jefe del Servicio.
5.- Fase de Prueba y Decisión.
Presentada la reclamación o descargos, el Tribunal ordenará recibir la causa
a prueba que el inculpado hubiere ofrecido en su escrito dentro del plazo que el
mismo Tribunal fije. El reclamante podrá valerse de todos los medios de prueba
excepto la absolución de posiciones.
El plazo fijado es sólo fatal para rendir la prueba testimonial, pues la prueba
documental podrá presentarse hasta antes que se dicte sentencia.-
Sentencia. El Juez Tributario deberá dictar sentencia haya o no presentado
descargos el contribuyente denunciado, y la sentencia se pronunciará cuando no
necesite ordenar nuevas diligencias o se hallan cumplido las ordenadas. Si se
136
Se ha fallado que si el contribuyente no presenta descargos o defensas, puede todavía, apelando de
la sentencia definitiva alegar la excepción de prescripción, por aplicación de los arts.310 del Código de
Procedimiento Civil, aplicable por disposición del art.161 n°9 del art.161º y art.148º del Código
Tributario. S.Corte de Apelaciones de Arica 17-3-1997 - Rol 5.150-96 en Boletín n°536, Julio 1998.
 111

acoge la denuncia, sea que exista reclamo del contribuyente o no, la sentencia
ordenará el giro de la multa correspondiente.
La sentencia será notificada por carta certificada (art. 161 nº 9 en relación
con el art. 138 del C. T.)
Recursos. Contra las resoluciones pronunciadas en primera instancia dentro
de este procedimiento, procede sólo el recurso de reposición, el cual debe
interponerse dentro del plazo de 5 días contados desde la notificación de la
resolución correspondiente.
En contra de la sentencia pronunciada proceden los recursos de reposición y
apelación, los que deben interponerse dentro del plazo de 10 días contados desde
la notificación de la sentencia. Si se deduce apelación, la Corte de Apelaciones
podrá a petición de parte suspender total o parcialmente el cobro de la multa por un
plazo de hasta dos meses prorrogables por una sola vez mientras se resuelve el
recurso.
6.- Procedimiento Criminal relativo a los Delitos Tributarios
Los juicios criminales que se inicien por delitos tributarios (sancionados con
pena corporal) sólo pueden ser iniciados por querella o denuncia del Servicio a
través de su Director Nacional, o por querella o denuncia del Consejo de Defensa
del Estado a requerimiento del Director del Servicio (art.162).
Si se interpone querella o denuncia en caso de infracciones sancionadas con
pena corporal y multa la pena pecuniaria será conocida y aplicada dentro del
proceso criminal. (Ejemplos art.97 nº4, 5, 8, 9, 12, 13.)
Por el contrario, si el Servicio no ejercitare su derecho a iniciar un juicio
criminal, las multas a que dan lugar las mismas infracciones serán aplicadas
conforme a este procedimiento general de aplicación de sanciones.
6.1 Etapa previa o de recopilación de antecedentes.
Conforme al art.162 nº10 corresponderá al Servicio recopilar los
antecedentes que habrán de servir de fundamento a la decisión del Director de
interponer denuncia o querella criminal.
Con el objeto de llevar a cabo la recopilación, el Director podrá ordenar la
aposición de sellos y la incautación de los libros de contabilidad y demás
documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor. Las medidas
mencionadas podrán ordenarse para ser cumplidas en el lugar en que se
encuentren o puedan encontrarse los respectivos libros de contabilidad y
documentos, aunque aquél no corresponda al domicilio del presunto infractor. El
funcionario encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública la
que será concedida por el Jefe de Carabineros más inmediato sin más trámite que
la exhibición de la resolución que ordena dicha medida, pudiendo procederse con
allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
Contra la resolución que ordene las medidas indicadas y sin que ello obste a
su cumplimiento, podrá ocurrirse ante el Juez de letras en lo civil de turno del
domicilio del contribuyente, quien resolverá con citación del Jefe del Servicio del
lugar donde se haya cometido la infracción. El fallo que se dicte sólo será apelable
en lo devolutivo.
6.2 Representación del querellante.-
En las investigaciones penales y en los procesos que se incoen, la
representación y defensa del Fisco corresponderá sólo al Director, por sí o por
medio de mandatario, cuando la denuncia o querella fuere presentada por el
Servicio, o sólo al Consejo de Defensa del Estado, en su caso. El denunciante o
querellante ejercerá los derechos de la víctima, de conformidad al Código Procesal
Penal.
6.3 Acuerdos reparatorios.
En todo caso, los acuerdos reparatorios que celebre el querellante, conforme
al artículo 241 del Código Procesal Penal, no podrán contemplar el pago de una
 112

cantidad de dinero inferior al mínimo de la pena pecuniaria, sin perjuicio del pago del
impuesto adeudado y los reajustes e intereses penales que procedan de acuerdo al
artículo 53 de este Código.
6.4 Normas aplicables en caso que el Director no ejerza acción penal. Si
la infracción pudiere ser sancionada con multa y pena corporal, el Director podrá,
discrecionalmente, interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los
antecedentes al Director Regional para que aplique la multa que correspondiere a
través del procedimiento administrativo previsto en el artículo 161.
La circunstancia de haberse iniciado el procedimiento por denuncia
administrativa conforme al art.61, no será impedimento para que, en los casos de
infracciones sancionadas con multa y pena corporal, se interponga querella o
denuncia. En tal caso, el Director Regional se declarará incompetente para seguir
conociendo el asunto en cuanto se haga constar en el proceso respectivo el hecho
de haberse acogido a tramitación la querella o efectuado la denuncia.
La interposición de la acción penal o denuncia administrativa no impedirá al
Servicio proseguir los trámites inherentes a la determinación de los impuestos
adeudados; igualmente no inhibirá al Director Regional para conocer o continuar
conociendo y fallar la reclamación correspondiente.
6.5 Deber de información del Ministerio Público.
El Ministerio Público informará al Servicio, a la brevedad posible, los
antecedentes de que tomare conocimiento con ocasión de las investigaciones de
delitos comunes y que pudieren relacionarse con los delitos a que se refiere el inciso
primero.
Si no se hubieren proporcionado los antecedentes sobre alguno de esos
delitos, el Servicio los solicitará al fiscal que tuviere a su cargo el caso, con la sola
finalidad de decidir si presentará denuncia o interpondrá querella, o si requerirá que
lo haga al Consejo de Defensa del Estado. De rechazarse la solicitud, el Servicio
podrá ocurrir ante el respectivo juez de garantía, quien decidirá la cuestión mediante
resolución fundada.
6.6 Declaración del Director del Servicio.
Conforme al art.163 cuando el Director del Servicio debiere prestar
declaración testimonial en un proceso penal por delito tributario, se aplicará lo
dispuesto en los artículos 300 y 301 del Código Procesal Penal.
Si, en los procedimientos penales que se sigan por los mismos delitos,
procediere la prisión preventiva, para determinar en su caso la suficiencia de la
caución económica que la reemplazará, el tribunal tomará especialmente en
consideración el hecho de que el perjuicio fiscal se derive de impuestos sujetos a
retención o recargo o de devoluciones de tributos; el monto actualizado, conforme al
artículo 53 de este Código, de lo evadido o indebidamente obtenido, y la capacidad
económica que tuviere el imputado

6.7 Acción pública de denuncia. Conforme al art.164 del C.T. las personas
que tengan conocimiento de la comisión de infracciones a las normas tributarias
pueden efectuar la denuncia ante el Director o la Dirección Regional
correspondiente.137
137
Regla aplicables al antiguo procedimiento penal. Conforme al art.163 inc.1 La tramitación de los
procesos a que dieren lugar los delitos previstos en el Código Tributario se ajustarán a las reglas
establecidas en los Libros I y II del Código de Procedimiento Penal, con las modificaciones que el
mismo art.163 señala. Normas especiales en los juicios criminales. El art.163 contempla las normas
especiales aplicables, algunas de las cuales son las siguientes: a) La denuncia o querella no requiere del
trámite de ratificación. El juez dispone del plazo de 120 días para llevar a efecto la investigación o
etapa de sumario, prorrogables por resolución fundada por una sola vez.- Las diligencias realizadas
fuera de este plazo no acarrean vicio de nulidad ni falta de emplazamiento de las partes. (Cf. RDJ,
tomo 88, no. 3, 1991, secc. cuarta, pág. 150); b) Los informes contables emitidos por los funcionarios
 113

IV.- PROCEDIMIENTOS ESPECIALES PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES.

Se aplica este procedimiento a las sanciones administrativas señaladas en
los nº1 y 2 del art.165.
El art.165 nº1 se refiere a las infracciones contempladas en los nº1,2 y 11 del
art.97.
El art.165 nº2 se refiere a los nº6, 7, 10, 17, 19, 20 y 21 del art.97.
1.- Inicio del Procedimiento. El procedimiento respecto de las infracciones
señaladas en el nº1 comienza con la notificación del giro de la multa, lo que se hará
usualmente por carta certificada.
Las infracciones contempladas en el art.165 nº1 tienen la particularidad que
las multas pueden ser pagadas directamente por el contribuyente “por ventanilla” y
por ello el nº1 señala que las multas serán determinadas por el Servicio, por
Tesorerías o solucionadas por el propio contribuyente.-
En el caso de las infracciones señaladas en el nº2 el procedimiento se inicia
con la notificación de la infracción, notificación que se efectuará personalmente o
por cédula.
2.- Tramitación del reclamo común a los nº1 y 2 del art.165.
Se podrá reclamar ante el Director Regional como Juez Tributario
correspondiente al domicilio del infractor, compareciendo el contribuyente o su

del Servicio que realizaron la investigación administrativa del delito tributario, tienen, para todos los
efectos legales, el valor de informe de peritos. Las partes podrán designar, a su costa, peritos adjuntos.
c) Libertad Provisional. En estos casos el Juez de la causa fijará el monto de la fianza. El Código
establece eso si requisitos especiales para conceder la libertad provisional: i) Si se trata de los casos del
inciso segundo del número 4º del Artículo 97, la fianza se fijará en una suma no inferior al 30 por
ciento de los impuestos evadidos, reajustados, y de acuerdo a la estimación que de ellos haga el
Servicio. La excarcelación se otorgará y la fianza se rendirá de acuerdo a los incisos segundo y tercero
del Artículo 361º del Código de Procedimiento Penal, cualquiera que sea la pena asignada al delito. ii)
Sin embargo, en los casos a que se refiere el inciso tercero del Nº 4 del Artículo 97º, la excarcelación
procederá de acuerdo con las reglas generales, pero se exigirá, además, caución y no se admitirá otra
que no sea un depósito de dinero de un monto no inferior a la devolución indebidamente obtenida,
según los antecedentes que presente el SII. Sobre este monto, el Tribunal fijará los reajustes e intereses
que procedan. Reiterada jurisprudencia ha considerado que estas exigencias adicionales se encuentran
tácitamente derogadas (RDJ, tomo 88, no. 2, 1991, secc. cuarta, pág. 65, sentencia Excma Corte
Suprema: El articulo 163 letra f del Código Tributario al exigir una caución extraordinaria para
permitir la libertad provisional ha sido derogado por las reglas o prescripciones de los números 7 letra
e) y 26 del articulo 19 de la Constitución Política de 1980, por ser la disposición del Código Tributario
absolutamente incompatible con estos últimos. También RDJ, tomo 88, no. 3, 1991, secc. cuarta, pág.
129; Gaceta Jurídica, 154, pag. 92; Gaceta Jurídica, 155, pág.. 122). Al conceder el beneficio de la
libertad provisional, el tribunal decretará simultáneamente el arraigo del procesado, hasta el término
por sentencia firme del proceso incoado. d) Apelaciones. Las apelaciones que se deduzcan por los
querellados en los procesos por delitos tributarios se concederán en el solo efecto devolutivo, con la
única excepción de la sentencia definitiva. e) Beneficios alternativos de cumplimiento de condena,
Toda sentencia condenatoria de primera o segunda instancia debe establecer el monto de los impuestos
cuya evasión se haya acreditado. La sentencia condenatoria podrá conceder el beneficio de la remisión
condicional de la pena y el reo acogerse a dicho beneficio si además de dar cumplimiento a las
exigencias contenidas en los números 1), 2) y 3) de la Ley 7.821 modificada por la Ley 17.642, se
obliga a pagar dentro de seis meses de ejecutoriada la sentencia, la multa y costas de la causa y los
impuestos adeudados. En el evento de transcurrir el plazo indicado en el inciso anterior, sin que se
haya acreditado en el proceso respectivo, el pago de la multa, costas, impuestos e intereses adeudados
o la suscripción de un convenio conforme a lo dispuesto en el Artículo 192º, quedará sin efecto ipso
facto la concesión del beneficio y el Juez, de oficio y sin más trámite, dispondrá la orden de detención
respectiva para el ingreso del reo al establecimiento en que ha de cumplir la pena privativa de libertad
establecida en la sentencia. La circunstancia de iniciarse un procedimiento administrativo de aplicación
de sanciones conforme al art.161 no será obstaculo para que el Servicio pueda en cualquier momento
presentar la correspondiente querella o denuncia iniciando un proceso criminal. En este ultimo caso el
Director Regional se declarará incompetente pero seguir conociendo la gestión administrativa.
 114

representante. El reclamo se presenta ante el Juez Tributario o en las Unidades que

dependan de la Dirección Regional competente.
El reclamo debe ser escrito y fundado. La ley no establece las causales para
reclamar de la multa o infracción y por ello se puede fundamentar en cualquier
hecho o circunstancia que lleve a concluir la inexistencia de la infracción.
El plazo para presentar el reclamo será de 15 días hábiles, fatales e
improrrogables, plazo que se cuenta desde la notificación del giro de la multa en el
caso del nº1 del art.165, y desde la notificación de la infracción en el caso del nº2 de
la misma norma.
Notificaciones. Las resoluciones dictadas en primera instancia, con
excepción de la sentencia, se entenderán notificadas a la parte desde que se
incluyan en un estado que deberá formarse y fijarse diariamente en la Dirección
Regional, con las formalidades que disponga el Director. Además, se remitirá en la
misma fecha aviso por correo al notificado. La falta de este aviso anulará la
notificación.
Fase de prueba. En este procedimiento la etapa de prueba está constituída
por un plazo de 8 días a contar del día siguiente de formulado el reclamo. Este plazo
es de días hábiles, fatal e improrrogable y dento de él el reclamante debe
acompañar todas las pruebas que estime conveniente rendir. Sólo se recibirá
prueba de testigos cuando éstos se hayan señalado en el escrito de reclamo con
expresión de su nombre y apellido, domicilio, profesión u oficio. En este juicio no
podrán declarar más de cuatro testigos, quienes declararán el día y la hora que
señale el Director Regional.
Las demás pruebas pueden rendirse dentro del plazo de 8 días y los
documentos pueden acompañarse hasta antes que quede el expediente en estado
de sentencia.-
El Director Regional puede citar a declarar a personas que no figuran en la
lista o decretar otras medidas que estime conveniente.

Sentencia. Debe dictarse sentencia dentro del quinto día desde que los autos
quedan estado de dictarse fallo, y ella será notificada personalmente o por cédula.
Contra la sentencia sólo procede el recursos de apelación138, el que podrá
entablarse dentro del plazo de 10 días contados desde la notificación personal o por
cédula de la sentencia. Es necesario para apelar consignar a lo menos el 20% de la
multa con un máximo de 10 U.T.M.

V.- PROCEDIMIENTO DE COBRO EJECUTIVO DE OBLIGACIONES

TRIBUTARIAS.-
1.- La cobranza administrativa y judicial de las obligaciones tributarias
corresponde a la Tesorería General de la República, quien efectuará dicha labor de
acuerdo a las normas establecidas en los arts.168 y siguientes del C.T.
En primer lugar, constituyen títulos ejecutivos por el solo ministerio de la ley
las listas o nóminas de los deudores que se encuentren en mora de cumplir con sus
obligaciones, listas confeccionadas por el Tesorero Provincial y que contienen la
individualización completa del contribuyente moroso y los impuestos adeudados.
Es el mismo Tesorero Provincial quien despacha una orden requiriendo de
pago al contribuyente moroso y ordenando el embargo suficiente de sus bienes,
resolución que estampará en la propia nómina o lista.
138
Se ha resuelto que si el denunciado no interpone reclamo, no es procedente el recurso de apelación,
toda vez que sin él el procedimiento no ha llegado a iniciarse y constituye sólo un procedimiento
administrativo que compete en única instancia del Director del SII; razón por la cual no es posible
admitir el recurso de apelación. S.Corte de Apelaciones de Santiago 10/10/1997.Rol 7.195-96, en
Boletín SII n°536, Julio de 1998. S. Corte de Apelaciones de Punta Arenas 25/03/1998 - ROL 8.602-
97, en Boletín SII n°537, Agosto de 1998. -
 115

2. La notificación del hecho de encontrarse en mora y el requerimiento de

pago será practicada al deudor personalmente por el Recaudador Fiscal, funcionario
que actúa en calidad de Ministro de Fe, pudiendo dicha notificación ser efectuada
por cédula conforme al art.44 del Código de Procedimiento Civil si el ejecutado no
fuese habido.
Practicado el requirimiento sin obtener el pago el recaudor fiscal procederá a
trabar embargo sobre los bienes del deudor. Para facilitar esta diligencia, los
recaudadores fiscales pueden exigir de los deudores morosos una declaracion
jurada de sus bienes. Tratándose de bienes raíces, el embargo no surtirá efecto
respecto de terceros sino una vez que se haya inscrito en el Conservador de Bienes
Raíces.
3. El ejecutado puede oponerse a la ejecución dentro del plazo de diez días
hábiles contados desde la fecha del requerimiento, oposición que sólo podrá
fundarse en alguno de las siguientes excepciones:
a. Pago de la Deuda.
b. Prescripción.
c. No empecer el título al ejecutado. Por esta última excepción no podrá
discutirse la existencia de la obligación y deberá fundarse en un
antecedentes escrito y aparecer revestida de fundamento plausible.
El ejecutado puede además pedir en esta etapa administrativamente la
compensación de la deuda.
El Tesorero Provincial debe pronunciarse sobre la oposición dentro del plazo
de cinco días y sólo podrá acoger la excepción de pago y las alegaciones o
defensas que se fundamenten en errores o vicios manifiestos. Si no acoge las
excepciones remitirá los antecedentes al Abogado Provincial quien deberá
resolverlas.
4. El Abogado Provincial deberá pronunciarse sobre las excepciones
opuestas y si las rechaza deberá remitir el expediente al juez ordinario competente
solicitando se pronuncie sobre la oposición interpuesta por el deudor o, en caso de
no exisitr oposición, solicitar las medidas para la realización de los bienes
embargados. Ante el Juez Civil se aplicarán las disposiciones del juicio ejecutivo
(art.434 y ss. del Código de Procedimiento Civil) en la parte que sean pertinentes.

VI LOS APREMIOS (Arts.93 y ss.C{odigo Tributario).

1.- Los apremios son los medios compulsivos establecidos por la ley y que
tienen por objeto obtener de los contribuyentes el cumplimiento de las obligaciones
tributarias respecto de determinados tributos, o bien obtener de ciertas personas la
realización de determinadas conductas.
2.- Casos en que procede el apremio.
2.1 Apremio Solicitado por el Servicio de Impuestos Internos:
En estos casos corresponde al Director regional solicitar el apremio:
a) Procede el apremio durante la recopilación de antecedentes sobre delitos
tributarios (art.161 nº10) respecto de las personas que habiendo sido citadas ante el
Servicio a declarar conforme a los arts.34 y 60 del Código no concurren sin causa
justificada. La norma se aplica por tanto a los contribuyentes, los técnicos y
asesores del contribuyente que hayan firmado la declaración de impuestos y los
terceros que puedan informar al Servicio de negocios u operaciones del
contribuyente.
Para que proceda el apremio se requiere que las personas antes señaladas
hayan sido citadas por segunda vez y no hayan comparecido ante el Servicio de
Impuestos Internos. Las dos citaciones deben efectuarse por carta certificada
 116

debiendo mediar entre ellas a lo menos cinco días y es el Director Regional quien
solicita el apremio.
b.- Procede también respecto de los contribuyentes que no llevan
contabilidad o los libros exigidos por el Servicio o, llevándolos, no se adecuan a las
normas legales y reglamentarias, como asimismo, si el contribuyente no exhibe los
libros o entraba el examen de los mismos.
2.2. Apremio solicitado por Tesorería.
a) En los casos de personas que han incurrido en la infracción del art.97
n°11 del Código Tributario, esto es, en el retardo en enterar impuestos de recargo o
sujetos a retención.
En estos casos para que proceda el apremio Tesorería requiere a los
deudores por cédula (art.96)con el objeto que enteren los impuestos atrasados
dentro del plazo de cinco días desde la fecha de la notificación. En caso de no pago,
se remitirán los antecedentes al juez del domicilio del contribuyente. El hecho de
encontrarse el contribuyente sometido a proceso como autor de delito tributario no
obsta a que, por falta de pago de algunos impuestos sujetos a retención
comprendidos en dicho juicio criminal, pueda decretarse el apremio a fin de obtener
el cumplimiento de la obligación tributaria139.
El apremio conforme al art.93 y 97 nº11 no procede cuando el cobro de IVA
que se hace al contribuyente no es por retención indebida de impuesto recargado en
las facturas de venta hechas por el mismo contrbuyente a terceros, sino que por el
rechazo que el SII ha hecho del crédito fiscal que figura en las facturas de sus
proveedores entregadas al contribuyente por la adquisición de productos140.
b. Procede también respecto de los contribuyentes que se niegan a prestar
declaración jurada de sus bienes conforme al art.171 inciso final del Código
Tributario.
3.- Reglas comunes al apremio.
En los casos anteriores, es necesario que en primer lugar se aperciba
expresamente al contribuyente o infractor para que cumpla la obligación tributaria
respectiva bajo sanción de apremio.
En los casos en que el apremio deba ser solicitado por el Director regional,
corresponderá al Servicio practicar el apercibimiento.
El Juez de letras de Turno en lo Civil deberá citar al contribuyente a una
audiencia y con el sólo mérito de lo que exponga en ella o en su rebeldía resolverá
sobre la aplicación del apremio solicitado, ordenando el arresto del infractor hasta
por 15 días. El apremio puede ser suspendido si se alegaren motivos plausibles.
El apremio puede ser renovado si se mantienen las circunstancias que
dieron lugar a él.- Cesará el apremio si se cumple con la obligación respectiva.
(art.94)
Las resoluciones que decreten el apremio son inapelables141.
139
s. Excma.Corte Suprema en Revista Fallos del Mes nº406, septiembre de 1992, pág.645.
140
Cf. Elizabeth Emilfork op.cit. “De la suspensión del cobro judicial y del apremio por
reclamaciones por objeción del crédito fiscal del IVA”. Ver s.Excma Corte Suprema 21 de Julio de
1998 Gaceta Jurídica nº217 Julio de 1998, pág.101 y siguientes.
141
Procede el recurso de amparo si la medida es ilegal o infundada.