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Plan General de
Contabilidad y Normas
de Consolidacin
Gua de bolsillo
Septiembre 2011
Contacto
Direccin de Auditora
Germn de la Fuente
Socio
gedelafuente@deloitte.es
Direccin de la Prctica Profesional

Manuel Arranz
Socio
maarranz@deloitte.es
Direccin de Contabilidad
Cleber Custodio
Socio
clcustodio@deloitte.es
Industrias
Productos y Servicios
Juan Jos Roque
Socio
jroque@deloitte.es
Entidades Financieras
Francisco Celma
Socio
fcelma@deloitte.es
EU&TMT
Jess Navarro
Socio
jenavarro@deloitte.es
Andaluca y Extremadura
Leopoldo Parias
Socio
lparias@deloitte.es
Catalua y Baleares
Jaume Bux
Socio
jbuxo@deloitte.es
Aragn y La Rioja
Pedro Rodrigo Pea
Socio
prodrigopena@deloitte.es
Galicia
Jaime del Olmo
Socio
jdelolmo@deloitte.es
Canarias
Ignacio Ramrez
Socio
igramirez@deloitte.es
Levante
Jess Tejel
Socio
jtejel@deloitte.es
Castilla y Len
Bernardo Rescalvo
Socio
brescalvo@deloitte.es
Pas Vasco, Navarra y Asturias

Alberto Uribe-Echevarria
Socio
auribeechevarria@deloitte.es
Esta gua de bolsillo pretende facilitar la consulta rpida del Plan

General de Contabilidad y de las Normas de Consolidacin pero en
ningn caso sustituye o debe ser tomada como referencia normativa en
sustitucin de los correspondientes textos legales completos.
Prlogo
Durante los ltimos aos hemos asistido a una serie de cambios muy
significativos relacionados con el sistema contable espaol. Dichos
cambios han sido fiel reflejo de la propia evolucin y convergencia
de las normas contables en el mbito internacional as como de la
constatacin, por parte de los usuarios de los estados financieros, de
la importancia creciente que la contabilidad tiene respecto a la toma
de decisiones econmicas en un entorno tan complejo como en el
que vivimos actualmente:
En una primera etapa, se introdujo en el ejercicio 2005 la
obligatoriedad para los grupos consolidados cotizados de emitir
sus cuentas anuales aplicando las Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIIF).
En una segunda etapa, en el ejercicio 2007 se aprob el nuevo Plan
General de Contabilidad, aplicable no solo a las empresas cotizadas
(estados financieros individuales) sino tambin a la mayor parte de
sociedades espaolas las cuales, en general, no haban tenido un
contacto significativo previo con las normas internacionales.
Finalmente, una ltima etapa en la cual se aprobaron en el ejercicio
2010 las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales
Consolidadas (NOFCAC) as como una serie de modificaciones que
afectaban a cuatro Normas de Registro y Valoracin (NRV) del Plan
General de Contabilidad, algunas de ellas tan relevantes como la
NRV 19 sobre Combinaciones de Negocios o la NRV 21 sobre
Operaciones entre Compaas del Grupo.
No cabe duda de que la implantacin de todo este cambio normativo

ha implicado un reto y un esfuerzo significativo, no solo para las
propias empresas sino tambin para los distintos usuarios de la
informacin financiera, auditores, reguladores, analistas o entidades
financieras.
No obstante, la experiencia nos ha demostrado que la colaboracin
entre las partes implicadas, ha supuesto, sin duda alguna, una
importantsima ayuda para que hoy en da podamos decir que las
dificultades se han superado y que tras los esfuerzos de implantacin
de la nueva normativa, los resultados alcanzados han sido muy
satisfactorios.
Dicha implantacin inicial y su posterior aplicacin prctica, no
ha estado exenta de dificultades derivadas, entre otros motivos,
de la elevada complejidad de la nueva normativa en comparacin
con el antiguo Plan General de Contabilidad del ao 1990. Esta
circunstancia ha motivado la frecuente necesidad de interpretar y
contrastar las normas contables, proceso que requiere, en cualquier
caso, de un esfuerzo comn de todas las partes implicadas para
lograr unos resultados satisfactorios.
Esperamos que esta Gua de Bolsillo actualizada del Plan General de

Contabilidad y de las Normas de Consolidacin, pueda ser de utilidad
y constituir una pequea ayuda ante este perodo de cambios en el
que estamos inmersos.
Octubre 2011
Manuel Arranz
Socio Director de la Prctica Profesional de Auditora
Deloitte Espaa
Contenido
Prlogo
Contexto histrico del cambio de normativa contable
11
Qu plan general de contabilidad puedo aplicar?
19
Plan General de Contabilidad
23
Marco conceptual
24
Inmovilizado material
27
Inversiones inmobiliarias
31
Inmovilizado intangible
32
Activos no corrientes y grupos enajenables de

elementos mantenidos para la venta
36
Arrendamientos y otras operaciones de

naturaleza similar
38
Instrumentos financieros
41
Existencias
49
Moneda extranjera
51
Impuesto sobre beneficios
53
Ingresos por ventas y prestacin de servicios
56
Plan General de Contabilidad 7
Provisiones y contingencias
57
Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal
58
Transacciones con pagos basados en instrumentos

de patrimonio
60
Subvenciones, donaciones y legados recibidos
62
Negocios conjuntos
64
Operaciones entre empresas del Grupo
65
Cambios en criterios contables, errores y

estimaciones contables
67
Hechos posteriores al cierre del ejercicio
68
Reglas generales de elaboracin de
las cuentas anuales
69
Estado de cambios en el patrimonio neto
74
Estado de flujos de efectivo
75
Empresas del Grupo, multigrupo y asociadas
79
Partes vinculadas
81
Combinaciones de negocios y Normas para la

formulacin de las cuentas anuales consolidadas
(NOFCAC)
Combinaciones de negocios
85
86
Normas para la formulacin de las

cuentas anuales consolidadas
Adaptaciones sectoriales
91
105
Plan General de Contabilidad de Pequeas y

Medianas Empresas (PYMES)
109
Gua rpida de diferencias ms relevantes con NIIF
115
Deloitte en Espaa
128
Oficinas
130
10
Contexto histrico del

cambio de normativa
contable
Antecedentes
Empresas cotizadas consolidadas
La Unin Europea (UE) aprob en 2002 la regulacin contable, vigente
actualmente, que exige a todas las empresas de la UE que cotizan en un
mercado regulado (y forman un grupo consolidado) aplicar las Normas
Internacionales de Informacin Financiera (en adelante NIIF-UE) en sus
estados financieros consolidados a partir del 1 de enero de 2005.
Empresas no cotizadas
De acuerdo con la regulacin europea mencionada anteriormente,
los Estados miembros podan ampliar el requisito de aplicacin de las
NIIF-UE a las cuentas anuales consolidadas de empresas no cotizadas y a
los estados financieros individuales de todas ellas (tanto cotizadas como
no cotizadas).
Para analizar las consecuencias de dicha estrategia de la Unin Europea
en el entorno espaol, se cre en 2001 una Comisin de Expertos para
la elaboracin de un informe sobre la situacin de la contabilidad en
Espaa y las lneas bsicas para abordar su reforma (Libro Blanco de la
Contabilidad).
La principal recomendacin contenida en el citado libro Blanco fue
considerar conveniente que la normativa contable a aplicar en los
estados financieros individuales de las empresas espaolas fuera la
recogida en la normativa local, si bien sta deba, para ser homognea,
estar en sintona con lo regulado en las NIIF adoptadas por la Unin
11
Europea. Adicionalmente, los expertos encontraron adecuado que

los grupos consolidados no cotizados pudieran tambin aplicar
voluntariamente las NIIF a partir del 1 de enero de 2005, opcin que en
la actualidad sigue vigente.
La incorporacin de las Normas Internacionales de Informacin
Financiera adoptadas por la UE al derecho mercantil contable espaol
se produjo a travs de la Ley 62/2003 de 30 de diciembre, de medidas
fiscales, administrativas y del orden social.
Comisin Europea
Reglamento 1606/2002/
CE del Parlamento Europeo
y del Consejo, de 19 de
julio de 2002, relativo
a la aplicacin de las
Normas Internacionales de
Contabilidad
12
Adopcin de las NIIF por los Grupos

Consolidados Cotizados a partir de
2005.
Se prev extensin, a opcin de cada
Estado miembro, para no cotizadas.
Reguladores Locales en Espaa: Proceso de armonizacin

contable
Libro Blanco de la
Contabilidad 2002
La Comisin recomienda mantener

la normativa contable espaola para
los estados financieros individuales
y adaptarla a un marco conceptual
y criterios de valoracin compatibles
con NIIF para lograr homogeneidad.
Se consider adecuado dar
opcin voluntaria de aplicar NIIF a
consolidados no cotizados.
Ley 62/2003, de 30 de
diciembre, de medidas
fiscales, administrativas y
del orden social
Incorpora NIIF a sociedades cotizadas

consolidadas espaolas y se
introducen algunas modificaciones
bsicas del derecho mercantil
para homogeneizar con criterios
y requerimientos de Normas
Internacionales.
Permite aplicacin de NIIF de forma
voluntaria a grupos consolidados
no cotizados (exigencia aplicacin
uniforme en el tiempo y regla de
continuidad).
Grupos consolidados: se introduce
la obligacin de consolidar los
grupos bajo el concepto de Unidad
de decisin (art. 42 Cdigo de
Comercio), ahora ya derogada.
Concepto de valor razonable.
Nueva informacin a suministrar en
informe de gestin y memoria de
cuentas anuales.
13
Reguladores locales en Espaa: Proceso de armonizacin

contable
Ley 16/2007, de 4 de julio,
de Reforma y adaptacin
de la legislacin mercantil
en materia contable para su
armonizacin internacional
con base en la normativa
de la Unin Europea
El texto de la Reforma mercantil

introduce modificaciones al
Cdigo de Comercio, el Texto
Refundido de la Ley de Sociedades
Annimas y la Ley de Sociedades
de Responsabilidad Limitada,
incorporando de esta forma un
marco general legal que ser objeto
de desarrollo reglamentario posterior
en los aspectos tcnico-contables
ms especficos, autorizndose:
-- Al Gobierno para que a travs
de Real Decreto apruebe el Plan
General de Contabilidad y normas
complementarias (en particular, la
relativa a consolidacin y el plan
contable para pymes).
-- Al Ministerio de Economa y
Hacienda para que a propuesta del
ICAC y mediante Orden Ministerial
apruebe las adaptaciones
sectoriales del Nuevo PGC.
-- Al ICAC para que apruebe normas
de obligado cumplimiento en
desarrollo del PGC, en particular
en relacin con los criterios de
valoracin y elaboracin de cuentas
anuales.
El texto definitivo incorpora tambin
las modificaciones necesarias a la Ley
del Impuesto sobre Sociedades.
14
Reguladores locales en Espaa: Proceso de armonizacin

contable
Real Decreto 1159/2010
por el que se aprueban
las Normas para la
Formulacin de Cuentas
Anuales Consolidadas y se
modifica el Plan General de
Contabilidad
Desarrolla, en el marco del Cdigo de

Comercio, los aspectos especficos de
la consolidacin de cuentas.
Dichas normas de consolidacin
han sido elaboradas con la finalidad
de constituir un marco contable
armonizado con el Derecho
comunitario.
Se modifican cuatro NRV del PGC:
-- NRV 9 Instrumentos financieros
-- NRV 13 Impuestos sobre
beneficios
-- NRV 19 Combinaciones de
negocio
-- NRV 21 Operaciones con
empresas del grupo
15
Reforma contable en Espaa

As, en las conclusiones del Libro Blanco de la Contabilidad es donde
se sitan las races de la reforma mercantil, la cual se materializ en la
Ley 16/2007 de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin
mercantil en materia contable para su armonizacin internacional
con base en la normativa de la Unin Europea, as como en el Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre por el que se aprob el Plan
General de Contabilidad, y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de
noviembre, por el que se aprobaron el Plan General de Contabilidad
de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios contables especficos
para Microempresas.
Toda esta reforma contable habra quedado claramente incompleta
de no haberse modificado las normas de consolidacin aplicables
a los grupos espaoles que no utilizan las NIIF-UE como normativa
bsica para emitir sus cuentas anuales consolidadas. Por ello,
el Ministerio de Economa y Hacienda public el Real Decreto
16
1159/2010 de 17 de septiembre por el que se aprueban las Normas

para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas. Este Real
Decreto incorpor, adicionalmente, una serie de modificaciones que
afectaron al Plan General de Contabilidad. En concreto, las Normas
de Registro y Valoracin (NRV) de dicho Plan que se modificaron
fueron las siguientes:
NRV 9 sobre Instrumentos Financieros
NRV 13 sobre Impuestos sobre Beneficios
NRV 19 sobre Combinaciones de Negocios
NRV 21 sobre Operaciones entre empresas del Grupo
Por el momento no existe un texto refundido del Plan General de
Contabilidad que incluya de forma conjunta la normativa base
aprobada en 2007 as como las modificaciones a las cuatro NRV
anteriormente indicadas.
Todas las normas anteriormente mencionadas en este apartado
entraron en vigor en distintos momentos del tiempo, si bien estn
plenamente vigentes para los ejercicios que se inicien el 1 de enero
de 2011.
17
18
Qu plan general de
contabilidad puedo
aplicar?
Junto con el Plan General de Contabilidad aprobado en 2007 se
aprobaron, simultneamente, un Plan General de Contabilidad de
Pequeas y Medianas Empresas (PGC de PYMES), cuya aplicacin es
opcional para empresas que cumplan determinadas caractersticas.
Asimismo, el Plan General de Contabilidad de PYMES contiene los
criterios contables especficos para microempresas.
De forma esquemtica, la aplicacin de cada uno de los planes vigentes
es la siguiente:
19
mbito de aplicacin
Plan
General de
Contabilidad
Obligatorio para todas las

empresas, cualquiera que sea su
forma jurdica, sin perjuicio de
aquellas que puedan aplicar el PGC
de PYMES.
Plan
General de
Contabilidad
de PYMES
Se pueden acoger voluntariamente

las empresas que cumplan los
requisitos para formular balance
y estado de cambios en el
patrimonio netos abreviados; es
decir que durante dos ejercicios
consecutivos renan al cierre de
cada uno de ellos al menos dos de
las siguientes circunstancias:
El total de activo no supere
2.850.000 euros.
El importe neto de la cifra de
negocios no supere 5.700.000
euros.
El nmero medio de
trabajadores empleados en el
ejercicio no supere 50.
Si forman parte de un grupo de
empresas, en la cuantificacin
de los lmites anteriores deber
tomarse la suma de los de las
sociedades que conforman el
grupo.
20
Excepciones
No podr aplicarse
en ningn caso
si la empresa se
encuentra en alguna
de las siguientes
circunstancias:
Tenga valores
admitidos a
negociacin en
mercado regulado
de la UE.
Forme parte de un
grupo de sociedades
que formule o
deba formular
cuentas anuales
consolidadas.
Su moneda funcional
sea distinta del euro
Sea una entidad
financiera.
mbito de aplicacin
Criterios
especficos para
MICROEMPRESAS
Excepciones
Estos criterios podrn ser

aplicados por las empresas que
habiendo optado por aplicar
el PGC de PYMES, durante dos
ejercicios consecutivos renan
al cierre de cada uno de ellos
al menos dos de las siguientes
circunstancias:
El total de activo no supere
1.000.000 de euros.
El importe neto de la cifra
de negocios no supere
2.000.000 de euros.
El nmero medio de
trabajadores empleados en el
ejercicio no sea superior a 10.
Si forman parte de un grupo de
empresas, en la cuantificacin
de los lmites anteriores deber
tomarse la suma de los de las
sociedades que conforman el
grupo.
21
22
Plan General de
Contabilidad
El Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes:
Obligatorio
Primera parte: Marco conceptual de la contabilidad

Segunda parte: Normas de registro y valoracin
Tercera parte: Cuentas Anuales
-- Normas de elaboracin de las cuentas anuales
-- M
odelos normales de cuentas anuales y
memoria
-- M
odelos abreviados de cuentas anuales y
memoria
Voluntario1
Cuarta parte: Cuadro de cuentas

Quinta parte: Definiciones y relaciones contables
Las partes cuarta y quinta no son de aplicacin obligatoria, excepto en aquello que
aluda o contenga criterios de registro o valoracin.
23
Marco conceptual
Marco conceptual
Cuentas Anuales y requisitos de la informacin a incluir Las cuentas
anuales comprenden:
Balance de situacin
Cuenta de prdidas y ganancias
Memoria
El estado de flujos de efectivo no es obligatorio para las empresas
que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio
neto y memoria abreviados.
La informacin que se incluya en las cuentas anuales debe de ser
relevante y fiable y cumplir con las cualidades de comparabilidad y
claridad.
Principios contables
Empresa en funcionamiento.
Devengo
Uniformidad
Prudencia
No compensacin
Importancia relativa
24
Marco conceptual
En caso de conflicto entre principios contables, deber prevalecer

el que mejor conduzca a reflejar la imagen fiel. Es relevante indicar
que la definicin del principio de prudencia no es homognea con
la existente en el PGC1990. El principio actual exige ser prudente
en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de
incertidumbre, mientras que en el PGC1990 el principio de prudencia
tena un carcter prioritario.
Elementos de las cuentas anuales y criterios de registro contable:
Se definen los elementos bsicos de las cuentas anuales:
Activos, Pasivos y Patrimonio Neto. Se registran en el balance.
Ingresos y Gastos. Se registran en la cuenta de prdidas y
ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios
en el patrimonio neto.
Los elementos se registrarn cuando, cumpliendo las caractersticas
de su definicin (activos, pasivos, etc.), se cumplan los criterios
de probabilidad en la obtencin o cesin de recursos que
incorporen beneficios o rendimientos econmicos y su valor pueda
determinarse con un adecuado grado de fiabilidad.
25
Marco conceptual
Criterios de valoracin
El Plan General de Contabilidad indica que se tendrn en cuenta los
siguientes criterios valorativos y definiciones relacionadas:
Coste histrico o coste.
Valor razonable.
Valor neto realizable.
Valor actual.
Valor en uso.
Costes de venta.
Coste amortizado.
Costes de transaccin atribuibles a un activo o pasivo financiero.
Valor contable o en libros.
Valor residual.
En el momento de valoracin inicial, como norma general, los
elementos patrimoniales se valorarn de la siguiente forma:
Criterios de valoracin generales
Activos
Pasivos
Precio de adquisicin Valor de la

o coste de
contrapartida
produccin
recibida, ms
los intereses
devengados
pendientes de pago
Provisiones
Valor actual de la
mejor estimacin del
importe necesario
para cancelar la
obligacin
Elementos a valor razonable

Activos y pasivos
financieros que
formen parte de
una cartera de
negociacin
Activos financieros
disponibles para la
venta
Activos y pasivos
financieros que
sean instrumentos
financieros derivados
Registro inicial de activos y pasivos que procedan de una

combinacin de negocios
26
Valoracin
Precio de adquisicin o coste de produccin. Formarn parte de
dicho coste de adquisicin o coste de produccin:
Los impuestos indirectos no recuperables.
La estimacin inicial del valor actual de las obligaciones de
desmantelamiento o retiro, siempre que estas obligaciones den
lugar al registro de provisiones.
Los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta
en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material
(siempre que dicho periodo supere el ao) y que sean directamente
atribuibles a su adquisicin, fabricacin o construccin.
Valoracin posterior
Precio de adquisicin o coste de produccin menos la amortizacin
acumulada y, en su caso, las correcciones por deterioro reconocidas.
La amortizacin se realizar en funcin de la vida til de los bienes y
de su valor residual, atendiendo a la depreciacin que normalmente
sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, as como la potencial
obsolescencia tcnica y comercial que pudiera afectarlos. Si existen
partes de un elemento con costes significativos y vidas tiles distintas
se amortizarn de forma independiente al resto del elemento.
27
Correcciones valorativas por deterioro

Se producir una prdida por deterioro cuando el valor contable del
elemento supere a su importe recuperable.
El importe recuperable del elemento ser el mayor importe entre su
valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
Se introduce el concepto de unidad generadora de efectivo como
el grupo identificable ms pequeo de activos que genera flujos de
efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados
de otros activos o grupos de activos.
Al menos al cierre del ejercicio la empresa evaluar si existen indicios
de deterioro de algn elemento de inmovilizado material o alguna
unidad generadora de efectivo.
Los clculos de deterioro se realizarn para cada elemento de forma
individual y si no fuera posible calcular el importe recuperable para
cada bien individual, se determinar el importe recuperable de la
unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento
inmovilizado.
Las correcciones valorativas por deterioro y sus reversiones se
reconocern como un gasto o ingreso, respectivamente, en la cuenta
de prdidas y ganancias.
28
Permutas
Si tiene carcter comercial, el inmovilizado material recibido se
valorar por el valor razonable del activo entregado (salvo que se
tenga una evidencia ms clara del valor razonable del activo recibido
y con el lmite de este ltimo). Las diferencias de valoracin tendrn
como contrapartida la cuenta de prdidas y ganancias.
Se considerar que una permuta tiene carcter comercial si:
La configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos de
efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuracin de los
flujos de efectivo del activo entregado;
El valor actual de los flujos de efectivo despus de impuestos
de las actividades de la empresa afectadas por la permuta se ve
modificado como consecuencia de la operacin.
Adems, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por
las anteriores causas, resulte significativa al compararla con el valor
razonable de los activos intercambiados.
Si la permuta tiene carcter no comercial, el inmovilizado material
recibido se valorar por el valor contable del bien entregado, con
el lmite del valor razonable del inmovilizado recibido si ste fuera
menor.
29
Aportaciones de capital no dinerarias

El receptor valorar los bienes de inmovilizado recibidos por su valor
razonable en el momento de la aportacin.
El aportante de dichos bienes aplicar lo dispuesto en la norma
relativa a instrumentos financieros.
Existen reglas especficas para aportaciones no dinerarias de un
negocio entre empresas del grupo.
Normas particulares
El PGC incluye normas particulares sobre el inmovilizado material y
que afectan a:
Solares sin edificar.
Construcciones.
Instalaciones tcnicas, maquinaria y utillaje.
Utensilios y herramientas.
Trabajos realizados por la empresa para su propio inmovilizado.
Grandes reparaciones.
Inversiones materiales en arrendamientos operativos.
30
Definicin
Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para
obtener rentas, plusvalas o ambas, en lugar de para:
Su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios, o bien
para fines administrativos, o
Su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Valoracin
Se aplicarn las mismas normas de valoracin que las relativas al
inmovilizado material.
31
Se aplicarn los mismos criterios contenidos en las normas relativas al
inmovilizado material, sin perjuicio de lo dispuesto a continuacin:
Reconocimiento y valoracin inicial
Para reconocer un activo intangible, adicionalmente a la definicin de
activo y a los criterios de registro del marco conceptual, es necesario
que cumpla el requisito de identificabilidad, que implica que se
renan alguna de las dos condiciones siguientes:
Ser separable (susceptible de ser vendido, cedido, entregado para
su explotacin, arrendado o intercambiado).
Surgir de derechos legales o contractuales.
No se reconocern como inmovilizados intangibles gastos de
establecimiento, listas de clientes, marcas o similares que se hayan
generado internamente.
Valoracin posterior
En general, se amortizar en funcin de su vida til, salvo si tiene
una vida til indefinida, en cuyo caso no se amortizar, pero deber
analizarse al menos anualmente su eventual deterioro, as como
revisarse el mantenimiento de los factores que determinan esa vida
til indefinida.
32
Normas particulares sobre el inmovilizado intangible

Investigacin y desarrollo:
Los gastos de investigacin sern gastos del ejercicio, aunque podrn
activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que
cumplan las siguientes condiciones:
Estn especficamente individualizados por proyectos y su coste
claramente establecido para que pueda ser distribuido en el
tiempo.
Existen motivos fundados para confiar en el xito tcnico y
econmico.
Por su parte, los gastos de desarrollo, si cumplen los mismos
requisitos indicados anteriormente, se reconocern en el activo.
Los gastos de investigacin debern amortizarse en un plazo
mximo de cinco aos.
Los gastos de desarrollo debern amortizarse durante su vida til,
que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es
superior a cinco aos.
En ambos casos si en algn momento existen dudas razonables sobre
el xito tcnico o econmico del proyecto, los importes activados
debern imputarse directamente a prdidas del ejercicio.
33
Propiedad industrial:
Gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la
correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y
formalizacin de la propiedad industrial. Su amortizacin y correccin
valorativa por deterioro se efectuar segn lo especificado con
carcter general para los inmovilizados intangibles.
Fondo de comercio:
Slo puede reconocerse en virtud de una adquisicin onerosa, en el
contexto de una combinacin de negocios.
Deber asignarse desde la fecha de adquisicin a la unidad o
unidades generadoras de efectivo correspondientes.
No se amortizar. En su lugar, se someter, al menos anualmente, a
la comprobacin del deterioro del valor, procedindose, en su caso,
al registro de la correccin valorativa por deterioro.
Las correcciones valorativas por deterioro no sern reversibles.
34
Derechos de traspaso:
Deben ponerse de manifiesto en virtud de una transaccin onerosa.
Su amortizacin y correccin valorativa por deterioro se efectuar
segn lo especificado con carcter general para los inmovilizados
intangibles.
Programas de ordenador:
Podrn activarse tanto los adquiridos a terceros como los elaborados
por la propia empresa, aplicndose los mismos criterios de registro y
amortizacin que los establecidos para los gastos de desarrollo.
Otros inmovilizados intangibles (concesiones administrativas,
derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias):
Sern objeto de amortizacin y correccin valorativa por deterioro
segn lo especificado con carcter general para los inmovilizados
intangibles.
35
Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos

para la venta
Activos no corrientes y
grupos enajenables de
elementos mantenidos para
la venta
Activos no corrientes mantenidos para la venta
Se clasificarn como tales los activos no corrientes cuyo valor
contable ser recuperado fundamentalmente a travs de su venta, en
lugar de por su uso continuado, y siempre que:
El activo est disponible en sus condiciones actuales para su venta
inmediata, y
Su venta sea altamente probable (se contemplan circunstancias
especficas para valorar este extremo).
La valoracin inicial, en el momento de su clasificacin en esta
categora, se har por el menor importe entre su valor contable
(determinando en el momento de la clasificacin cualquier deterioro
que debiera ser registrado) y su valor razonable menos los costes de
venta.
Mientras un activo se clasifique en este epgrafe, no se amortizar.
Si uno de estos activos deja de estar mantenido para la venta se
reclasificar a la partida del balance que corresponda a su naturaleza
y se valorar por el menor importe, en la fecha de reclasificacin,
entre su valor contable anterior (ajustado por las amortizaciones y
correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse
clasificado previamente en este epgrafe) y su importe recuperable.
36
Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos

para la venta
Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

Son los conjuntos de activos y pasivos (tanto corrientes como no
corrientes) directamente relacionados entre s que se van a enajenar
de forma conjunta en una nica transaccin.
Para su valoracin se aplicarn las mismas reglas descritas en el
apartado anterior.
37
Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar
Arrendamientos y otras
operaciones de naturaleza
similar
Arrendamiento financiero
Un arrendamiento se califica de esta forma cuando se transfieren
sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad del activo objeto del contrato.
Se presume esta transferencia de riesgos y beneficios cuando,
existiendo una opcin de compra, no existan dudas razonables de
que sta se va a ejercitar. Tambin se presume esta transferencia,
aunque no exista opcin de compra, en los siguientes casos:
La propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el
plazo del arrendamiento.
El perodo de alquiler coincide o cubre la mayor parte de la vida
econmica del activo.
Al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos
mnimos acordados supone la prctica totalidad del valor razonable
del activo arrendado.
Se trata de activos muy especficos que hacen que su utilidad
quede restringida al arrendatario.
En caso de cancelacin del contrato las prdidas derivadas para el
arrendador son asumidas por el arrendatario.
38
Las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen

sobre el arrendatario.
El arrendatario puede prorrogar el arrendamiento durante un
segundo periodo con unos pagos sustancialmente inferiores a los
habituales del mercado.
El arrendatario registrar un activo de acuerdo con su naturaleza
y un pasivo financiero por el mismo importe (el menor entre valor
razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos mnimos
acordados durante el plazo del arrendamiento, calculados al inicio del
mismo). La carga financiera total se distribuir a lo largo del plazo del
arrendamiento y se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias del
ejercicio en que se devengue, aplicando el mtodo del tipo de inters
efectivo.
El arrendador reconocer el resultado derivado de la operacin de
acuerdo con los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos
por ventas y prestacin de servicios si es el fabricante o distribuidor
del bien arrendado o de acuerdo con los criterios de la norma sobre
inmovilizado material, en el resto de los casos. Los intereses se
imputarn a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que se
devenguen, de acuerdo con el mtodo del tipo de inters efectivo.
39
Arrendamiento operativo
El arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un
activo durante un perodo de tiempo determinado, a cambio de
percibir un importe nico o una serie de pagos o cuotas.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al
arrendatario, derivados de este tipo de contratos sern considerados,
respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los
mismos se devenguen.
Cualquier cobro o pago que se haga al contratar un arrendamiento
operativo se tratar como un cobro o pago anticipado y se imputar
a resultados a lo largo del perodo del arrendamiento.
Venta con arrendamiento financiero posterior
Cuando de las condiciones econmicas de una enajenacin,
conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se
desprenda que se trata de un mtodo de financiacin, se considerar
arrendamiento financiero, y en consecuencia, el arrendatario no
variar la calificacin del activo, ni reconocer beneficios ni prdidas
derivadas de esta transaccin y registrar el importe recibido con
abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente
pasivo financiero.
40
(modificada por RD 1159/2010)
mbito
Esta norma es de aplicacin a activos financieros, pasivos financieros
e instrumentos de patrimonio propio (generalmente, acciones
propias). Asimismo, se aplica en el tratamiento de coberturas
contables y transferencias de activos y pasivos financieros.
Qu es un instrumento financiero?
Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo
financiero en una empresa y, simultneamente, a un pasivo financiero
o a un instrumento de patrimonio en otra empresa.
Los activos y pasivos financieros incluyen:
Activos Financieros
Pasivos Financieros
Efectivo y otros activos lquidos

equivalentes
Dbitos por operaciones

comerciales
Crditos por operaciones

comerciales
Deudas con entidades de

crdito
Crditos a terceros
Obligaciones y otros valores

negociables emitidos
Valores representativos de
deuda de otras empresas
Deudas con caractersticas

especiales
Instrumentos de patrimonio de
otras empresas
Otros pasivos financieros
Otros activos financieros
Derivados con valoracin

desfavorable para la empresa
Derivados con valoracin

favorable para la empresa
41
Valoracin inicial de instrumentos financieros

Los instrumentos financieros han de valorarse inicialmente al valor
razonable en la fecha de adquisicin o emisin, que salvo evidencia
en contrario, coincidir con el precio de la transaccin.
Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo,
multigrupo y asociadas
En la valoracin inicial de este tipo de inversiones se tendrn en
cuenta, adicionalmente, los criterios para determinar el coste de
la combinacin establecidos en la NRV 19 sobre combinaciones
de negocios. Este criterio adicional ha sido introducido por el RD
1159/2010 por el que se aprobaron las NOFCAC.
A efectos de la valoracin de los instrumentos financieros, la norma
indica que los activos y pasivos financieros se clasificarn en algunas
de las siguientes categoras:
42
Categorias de
Activos Financieros
Definicin
Prstamos y partidas
a cobrar
Crditos o dbitos por

operaciones comerciales y no
comerciales.
Inversiones
mantenidas hasta el
vencimiento
Valores representativos
de deuda, con fecha de
vencimiento fijada, cobros
de cuanta determinada o
determinable, negociados en
un mercado activo e intencin
y capacidad de conservar hasta
su vencimiento.
Activos financieros
mantenidos para
negociar
Propsito de revender o
recomprar en el corto plazo.
Forme parte de una cartera
de instrumentos financieros
gestionada para obtener
ganancias a corto plazo.
Categoras de
Pasivos Financieros
Dbitos y partidas
a pagar.
Pasivos financieros
mantenidos para
negociar.
Otros pasivos
financieros a valor
razonable con cambios
en la cuenta de
prdidas y ganancias.
Sea un instrumento
financiero derivado de tipo
especulativo.
4
Otros activos
financieros a valor
razonable con cambios
en la cuenta de
prdidas y ganancias
hbridos u otros designados
inicialmente para su inclusin
en esta categora debido a que:
eliminan o reducen
asimetras contables.
se gestionan y evalan
sobre la base de su valor
razonable de acuerdo con
una estrategia de gestin
del riesgo o de inversin
documentada.
Inversiones en
el patrimonio de
empresas del grupo,
Inversiones en entidades
controladas o bajo influencia
significativa. (stas no pueden
ser incluidas en otras categoras
a efectos de su valoracin).
Activos financieros
disponibles para la
venta
Valores representativos de
deuda e instrumentos de
patrimonio de otras empresas
no clasificadas en ninguna del
resto de categoras.
43
Los instrumentos financieros han de valorarse inicialmente al valor

razonable en la fecha de adquisicin o emisin, que salvo evidencia
en contrario, coincidir con el precio de la transaccin.
Valoracin posterior de instrumentos financieros
En el momento de la valoracin posterior, los activos financieros se
valorarn de la siguiente forma:
Prstamos y partidas
a cobrar
Coste Amortizado
Inversiones
mantenidas hasta el
vencimiento
Activos
Financieros
Activos
financieros
mantenidos para
negociar
Otros activos
financieros a Valor
razonable con
cambios en PyG
44
Valor razonable
con cambios en la
cuenta de PyG
Inversiones en el
patrimonio de empresas
del grupo, multigrupo y
asociadas
Coste, menos
correciones
valorativas por
deterioro
Activos financieros
disponibles para la
venta
Valor razonable
con cambios en el
patrimonio neto
Los pasivos financieros se valorarn posteriormente de la siguiente

forma:
Pasivos financieros
Dbitos y partidas
a pagar
Coste amortizado
Pasivos financieros
mantenidos para
negociar
Otros pasivos
financieros a valor
razonable con
cambios en PyG
Valor razonable con cambios en la cuenta

de PyG
45
Instrumentos de patrimonio propio (acciones propias)

El coste de las acciones propias se registrar minorando el patrimonio
neto, no como un activo financiero de la empresa.
No se registrar resultado alguno en la cuenta de prdidas y
ganancias por operaciones con los instrumentos de patrimonio
propios, sino que todos los resultados sern registrados directamente
en patrimonio.
Los gastos derivados de transacciones con instrumentos de
patrimonio propio se registrarn directamente contra el patrimonio
neto, como menores reservas.
Coberturas contables
Los instrumentos de cobertura son aquellos que se han designado
para cubrir un riesgo especficamente identificado que puede tener
impacto en la cuenta de prdidas y ganancias como consecuencia de
variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de una o
varias partidas cubiertas.
Una cobertura contable supone que, cuando se cumplan
determinados requisitos, los instrumentos de cobertura y las partidas
cubiertas se deben registrar aplicando los criterios especificados en
la norma, de tal forma que se compensen entre s los resultados
generados por el instrumento de cobertura y la partida cubierta, con
el objetivo de conseguir un efecto neutro en la cuenta de resultados.
46
Las coberturas contables requieren en el momento inicial una

designacin formal y una documentacin de la relacin de cobertura;
adems, la cobertura deber ser altamente eficaz.
A efectos de su registro y valoracin, las operaciones de cobertura se
clasifican en las siguientes categoras:
47
Contrapartidas de los
cambios en el valor del
instrumento
Coberturas
Definicin
De valor
razonable
Cubre la exposicin a
los cambios en el valor
razonable de activos o
pasivos reconocidos o
compromisos en firme
an no reconocidos
atribuible a un riesgo
particular.
Prdidas y ganancias.
De flujos de
efectivo
Cubre la exposicin a la
variacin de los flujos de
efectivo que se atribuya
a un riesgo concreto
asociado a activos o
pasivos reconocidos o
transacciones previstas
altamente probables.
Patrimonio neto
transitoriamente
(imputndose a la cuenta
de prdidas y ganancias
en el ejercicio en que la
operacin cubierta prevista
afecte al resultado).
De inversin
neta en
negocios en
el extranjero
Cubre el riesgo de
tipo de cambio
en sociedades
dependientes,
asociadas, negocios
conjuntos y sucursales,
cuyas actividades estn
basadas o se lleven
a cabo en moneda
funcional distinta a la de
las cuentas anuales.
Negocios sin personalidad

jurdica propia y sucursales:
Transitoriamente en
patrimonio neto (se
reconocern en prdidas
y ganancias en la venta o
disposicin del negocio).
48
Sociedades dependientes,
multigrupo y asociadas:
Mismo tratamiento
que coberturas de
valor razonable por el
componente del tipo de
cambio.
Existencias
Existencias
Se valorarn inicialmente por el precio de adquisicin o el coste de

produccin.
El precio de adquisicin incluir adicionalmente al importe facturado
por el vendedor, los gastos adicionales hasta que los bienes estn
ubicados para su venta (transportes, seguros, aranceles de aduanas y
otros directos).
El coste de produccin se determinar aadiendo al precio de
adquisicin de las materias primas y similares los costes directamente
imputables al producto, as como la parte que razonablemente
corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos
de que se trate, en la medida en que correspondan al perodo de
produccin y se basen en el nivel de utilizacin de la capacidad
normal del trabajo de los medios de produccin.
En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un
ao para estar en condiciones de ser vendidas, se incluir como parte
del precio de adquisicin o coste de produccin los gastos financieros
conforme a los trminos previstos en la norma de inmovilizado
material.
49
Existencias
El mtodo de asignacin de valor, con carcter general, ser el de

precio medio o coste medio ponderado. El mtodo FIFO tambin
es aceptable. Los bienes no intercambiables se valorarn asignando
los costes especficamente imputables a cada bien individualmente
considerado.
En la valoracin posterior las existencias se valorarn al menor de su
precio de adquisicin o coste de produccin y su valor neto realizable,
efectundose en su caso las oportunas correcciones valorativas a
travs de la cuenta de prdidas y ganancias.
En el caso de materias primas y otras materias consumibles en el
curso de produccin no se realizar correccin valorativa siempre que
se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean
vendidos por encima del coste.
50
Moneda extranjera
Moneda extranjera
Transacciones en moneda extranjera
Son aquellas que se denominan o exigen su liquidacin en una
moneda distinta a la funcional de la empresa. Se presumir de forma
general que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en
Espaa es el euro.
Conversin
Las partidas en moneda extranjera se convertirn a la moneda
funcional del siguiente modo:
La valoracin inicial en la fecha de transaccin se realizar al tipo
de cambio vigente en dicha fecha.
Posteriormente,
Las partidas monetarias se valorarn aplicando el tipo de cambio
de cierre (por ejemplo, cuentas por cobrar en divisas).
Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas,
derivadas de este proceso se reconocern en la cuenta de
prdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.
51
Moneda extranjera
Las partidas no monetarias valoradas a coste histrico

quedarn valoradas al tipo de cambio de la transaccin
(por ejemplo, activos fijos de delegaciones en el extranjero),
independientemente del eventual anlisis de deterioro.
Las partidas no monetarias valoradas a valor razonable
se valorarn aplicando el tipo de cambio en la fecha de
determinacin del valor razonable, registrndose el efecto
en patrimonio o en la cuenta de prdidas y ganancias segn
proceda en funcin de la naturaleza del correspondiente
elemento.
Existen asimismo normas especficas para la conversin de cuentas
anuales a la moneda de presentacin, cuando excepcionalmente la
moneda funcional sea distinta al euro.
52

El gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios del ejercicio

comprender la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto
corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto
diferido.
Activos y pasivos por impuesto corriente
El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como
consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos
sobre el beneficio relativas a un ejercicio.
Las deducciones en la cuota del impuesto, as como las prdidas
fiscales compensables de ejercicios anteriores aplicadas efectivamente
en el ejercicio, darn lugar a un menor importe del impuesto
corriente.
Activos y pasivos por impuesto diferido
Las diferencias temporarias son aquellas derivadas de la diferente
valoracin, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y
determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en
la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
53
En general se reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas

las diferencias temporarias imponibles, a menos que surjan de:
El reconocimiento inicial de un fondo de comercio.
El reconocimiento inicial de un activo o pasivo, en una transaccin
que no sea una combinacin de negocios y no afecte ni al
resultado contable ni a la base imponible.
Slo se reconocern los activos por impuestos diferidos derivados de
diferencias temporarias deducibles, prdidas fiscales a compensar y
deducciones no aplicadas en la medida en que resulte probable que
la empresa disponga de ganancias fiscales futuras para aplicarlos,
salvo que surjan de:
El reconocimiento inicial de un activo o pasivo, en una transaccin
que no sea una combinacin de negocios y no afecte ni al
resultado contable ni a la base imponible.
En la fecha de cierre de cada ejercicio la empresa reconsiderar los
activos por impuesto diferido reconocidos y aquellos no reconocidos
anteriormente.
54
Valoracin y clasificacin
Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarn segn los
tipos de gravamen esperados en el momento de su reversin, segn
la normativa que est vigente o aprobada y pendiente de publicacin
en la fecha de cierre del ejercicio.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser
descontados y se deben clasificar dentro de los activos y pasivos no
corrientes.
Por ltimo, en el caso de combinaciones de negocio, cuando en
la contabilizacin inicial no se reconocieron activos por impuesto
diferido y posteriormente se procede a reconocer dichos activos, se
aplicarn los siguientes criterios:
Los activos por impuesto diferido que se reconozcan dentro del
periodo de valoracin (generalmente un ao) y que procedan de
nueva informacin obtenida sobre circunstancias que ya existan en
el momento de la combinacin, reducirn el fondo de comercio.
Los activos por impuesto diferido que se reconozcan despus del
periodo de valoracin, o bien dentro de dicho periodo pero que
estn motivados por hechos que no existan en el momento de
la combinacin, no darn lugar a ajustes del fondo de comercio,
registrndose, de forma general, contra resultados.
55
Ingresos por ventas y prestacin de servicios
Ingresos por ventas y

prestacin de servicios
Valoracin
Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestacin de
servicios se valorarn por el valor razonable de la contrapartida, recibida o
por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, ser
el precio acordado menos descuentos y similares.
Ingresos por ventas
Slo se contabilizarn los ingresos procedentes de la venta de bienes
cuando:
La empresa haya transferido al comprador los riesgos y beneficios
significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia
de su transmisin jurdica.
La empresa no mantenga la gestin corriente de los bienes vendidos, ni
retenga el control efectivo de los mismos.
Asimismo, los ingresos y los costes a incurrir o incurridos en la transaccin
deben poder ser valorados con fiabilidad y debe ser probable que la empresa
reciba los beneficios o rendimientos econmicos derivados de la transaccin.
Ingresos por prestacin de servicios
Los ingresos por prestacin de servicios se reconocern cuando
el resultado de la transaccin pueda ser estimado con fiabilidad,
considerando para ello el porcentaje de realizacin del servicio en la fecha
de cierre del ejercicio.
Cuando el resultado de una transaccin que implique la prestacin
de servicios no pueda ser estimada de forma fiable, se reconocern
ingresos slo en la cuanta en que los gastos reconocidos se consideren
recuperables.
56
Reconocimiento
La empresa reconocer como provisiones los pasivos que,
cumpliendo la definicin y criterios de registro del marco conceptual,
resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se
cancelarn. Las provisiones pueden venir determinadas por:
una disposicin legal o contractual.
o por una obligacin implcita o tcita, en cuyo caso, su nacimiento
se sita en la expectativa vlida creada por la empresa frente a
terceros, de asuncin de una obligacin por parte de aqulla.
Valoracin
De acuerdo con la informacin disponible en cada momento, las
provisiones se valorarn en la fecha de cierre del ejercicio, por el
valor actual de la mejor estimacin posible del importe necesario
para cancelar o transferir a un tercero la obligacin, registrndose los
ajustes que surjan por la actualizacin de la provisin como un gasto
financiero conforme se vayan devengando.
La compensacin a recibir de un tercero en el momento de liquidar
la obligacin, no supondr una minoracin del importe de la deuda
(sin perjuicio de registrar dicho activo, si no existen dudas sobre su
percepcin), salvo que exista un vnculo legal o contractual, por el
que se haya exteriorizado parte del riesgo.
57
Pasivos por retribuciones a

largo plazo al personal
mbito
Prestaciones post-empleo, tales como pensiones y otras prestaciones
por jubilacin o retiro, as como cualquier otra prestacin a largo
plazo que suponga una compensacin econmica a satisfacer con
carcter diferido, respecto al momento en el que se presta el servicio.
Retribuciones a largo plazo de aportacin definida
Contribuciones de carcter predeterminado a una entidad separada
como puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones-,
siempre que la empresa no tenga la obligacin legal, contractual o
implcita de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada
no pudiera atender los compromisos asumidos.
Darn lugar a un pasivo cuando, al cierre del ejercicio, figuren
contribuciones devengadas no satisfechas.
Retribuciones a largo plazo de prestacin definida
Sern aquellas retribuciones a largo plazo al personal que no tengan
el carcter de aportacin definida.
El importe a reconocer como provisin ser la diferencia entre el
valor actual de las retribuciones comprometidas y el valor razonable
de los eventuales activos afectos a los compromisos con los que se
liquidarn las obligaciones.
Sern activos afectos aquellos que no sean propiedad de la
empresa sino de un tercero separado legalmente y que slo estn
disponibles para la liquidacin de las retribuciones a los empleados,
como por ejemplo las plizas de seguros.
58
Las variaciones del valor actual de las retribuciones comprometidas

o, en su caso del activo afecto, en la fecha de cierre del ejercicio,
que se deban a prdidas y ganancias actuariales se imputarn en
el ejercicio en el que surjan, directamente en el patrimonio neto,
reconocindose como reservas.
Los costes por servicios pasados surgidos por el establecimiento
o mejora de un plan de retribuciones a largo plazo de prestacin
definida post-empleo, sern reconocidos como gasto en la cuenta
de prdidas y ganancias:
De forma inmediata si se trata de derechos irrevocables.
Si se trata de derechos revocables, de forma lineal en el perodo
medio que resta hasta que los derechos por servicios pasados
sean irrevocables.
59
Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio
Transacciones con pagos

basados en instrumentos de
patrimonio
mbito
Son aquellas transacciones que, a cambio de recibir bienes o servicios,
incluidos los servicios prestados por los empleados, son liquidadas
por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un
importe en efectivo que est basado en el valor de instrumentos de
patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos
sobre la revalorizacin de las acciones.
Reconocimiento
Se reconocern, por un lado, los bienes o servicios recibidos como un
activo o como un gasto, en el momento de su obtencin y, por otro:
un incremento en el patrimonio neto si la transaccin se liquida
con instrumentos de patrimonio,
o un pasivo si la transaccin se liquida con un importe en efectivo
que est basado en el valor de instrumentos de patrimonio.
En las transacciones en las que sea necesario completar un
determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuar a
medida que tales servicios sean prestados.
60
Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio
Valoracin
Transacciones que se liquiden con instrumentos de patrimonio:
Con empleados: Por el valor razonable de los instrumentos de
patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesin.
Con proveedores (contrapartida de bienes o servicios): Por el
valor razonable, si puede estimarse con fiabilidad, de los bienes
o servicios en la fecha en que se reciben. En caso contrario, los
bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio neto
se valorarn al valor razonable de los instrumentos de patrimonio
neto cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los
bienes o la otra parte preste los servicios.
Una vez reconocido el incremento de patrimonio de esta forma, no se
realizarn ajustes adicionales al mismo tras la fecha de irrevocabilidad.
Transacciones que se liquiden en efectivo:
Los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarn
al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se
cumplan los requisitos para su reconocimiento.
Hasta su liquidacin, el pasivo correspondiente se valorar,
por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio,
imputndose a la cuenta de prdidas y ganancias cualquier cambio
de valoracin ocurrido durante el ejercicio.
61
Subvenciones, donaciones y
legados recibidos
Otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios
Reconocimiento
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se
contabilizarn como ingresos directamente imputados al patrimonio
neto y se traspasarn a resultados atendiendo a su finalidad, sobre
una base sistemtica y de forma correlacionada con los gastos
relacionados.
Las subvenciones, donaciones y legados reintegrables se registrarn
como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condicin de no
reintegrables.
Valoracin
Se valorarn por el valor razonable del importe monetario recibido o
del bien concedido, en el momento de su reconocimiento.
Criterios de imputacin a resultados
La imputacin a resultados de subvenciones, donaciones y legados
no reintegrables se efectuar atendiendo a su finalidad. As, aquellas:
Concedidas para asegurar una rentabilidad mnima o compensar
los dficit de explotacin: se imputarn como ingresos en el
ejercicio que se concedan, salvo si se destinan a financiar dficit
de explotacin de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarn en
dichos ejercicios.
62
Concedidas para financiar gastos especficos: en el mismo ejercicio

en el que se devenguen los gastos que estn financiando.
Concedidas para adquirir activos o cancelar pasivos:
Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones
inmobiliarias: en proporcin a la dotacin a la amortizacin
efectuada.
Activos financieros y existencias: en el momento que se
produzca su enajenacin, correccin valorativa por deterioro o
baja en balance.
Cancelacin de deudas: en el momento que se produzca dicha
cancelacin o en funcin del elemento financiado.
Concedidas sin asignacin especfica: En el ejercicio en que se
reconozcan.
Otorgados por socios o propietarios
No constituyen ingresos, debindose registrar directamente en los
fondos propios.
63
Negocios conjuntos
Negocios conjuntos
Definicin
Actividad econmica controlada conjuntamente por dos o ms
personas fsicas o jurdicas mediante un acuerdo estatutario o
contractual en virtud del cual convienen compartir el poder de
dirigir las polticas financieras y de explotacin sobre una actividad
econmica con el fin de obtener beneficios econmicos.
Categoras de negocios conjuntos
Explotaciones y activos controlados conjuntamente que no son
empresas jurdicas independientes, como uniones temporales de
empresas y las comunidades de bienes:
Cada partcipe registrar en su balance la parte proporcional que le
corresponda, en funcin de su porcentaje de participacin, de los
activos y pasivos. Asimismo reconocer en su cuenta de prdidas y
ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y
de los gastos incurridos por el negocio conjunto.
Se debern eliminar los resultados, activos, pasivos, ingresos,
gastos y flujos de efectivo recprocos.
Empresas controladas de forma conjunta.
El partcipe registrar su participacin de acuerdo con lo previsto
respecto a las inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo, multigrupo y asociadas en la norma relativa a instrumentos
financieros.
64
Operaciones entre empresas

del Grupo
Regla general
Las operaciones entre empresas del grupo se contabilizan de acuerdo
con las normas generales. As, en general los elementos objeto de
la transaccin se contabilizarn en el momento inicial por su valor
razonable.
Si el precio acordado en una operacin difiriese de su valor razonable,
deber analizarse la sustancia econmica de la misma y contabilizarse
de acuerdo a la realidad de la operacin.
Normas particulares
Las normas particulares slo son de aplicacin cuando los elementos
objeto de la transaccin deban calificarse como un negocio. En
este sentido, las participaciones en el patrimonio neto que otorgan
el control sobre una empresa que constituye un negocio, tambin
tienen esta calificacin.
Dichas normas particulares regulan tres tipos de situaciones:
Aportaciones no dinerarias:
El aportante valora su inversin por el valor contable de los elementos
patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas
formuladas segn NOFCAC. La sociedad adquirente los reconoce por
el mismo importe.
65
Operaciones de fusin y escisin:

Si interviene una empresa dominante y su dependiente, los
elementos patrimoniales adquiridos se valoran por el importe que
corresponda a los mismos en las cuentas anuales consolidadas de
grupo, registrndose en Reservas la diferencia que pudiera ponerse
de manifiesto.
En el caso de operaciones entre otras empresas del grupo (por
ejemplo, operaciones entre sociedades hermanas), los elementos
patrimoniales adquiridos se valoran tambin de la misma forma que
la indicada en el apartado anterior.
Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos
son las del grupo o subgrupo mayor cuya sociedad dominante sea
espaola.
En este tipo de operaciones, la fecha de efectos contables es la del
inicio del ejercicio en que se aprueba la fusin o escisin, siempre
que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen
incorporado al grupo.
Operaciones de reduccin de capital, reparto de dividendos y
disolucin de sociedades.
La empresa cedente registra la diferencia entre el importe de la deuda
con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado,
con abono a Reservas.
66
Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables
Cambios en criterios
contables, errores y
estimaciones contables
Cambios en criterios contables y subsanacin de errores
Aplicacin de forma retroactiva y su efecto se calcular desde el
ejercicio ms antiguo para el que se disponga de la informacin.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se
derive motivar, en el ejercicio en que se produce el cambio de
criterio o la subsanacin del error, el correspondiente ajuste por el
efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual
se imputar directamente en el patrimonio neto.
Se modificarn las cifras afectadas en la informacin comparativa de
los ejercicios a los que le afecten estas circunstancias.
Cambios en estimaciones contables
No se considerarn cambios de criterio contable los cambios en
estimaciones que sean consecuencia de la obtencin de informacin
adicional, mayor experiencia o conocimiento de nuevos hechos con
posterioridad al cierre.
El cambio de estimaciones contables se aplicar de forma prospectiva,
y su efecto se imputar, segn la naturaleza de la operacin, como
ingreso o gasto en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio o,
cuando proceda, directamente en el patrimonio neto.
El eventual efecto sobre ejercicios futuros se ir imputando en el
transcurso de los mismos.
67
Hechos posteriores al cierre del ejercicio
Hechos posteriores al cierre

del ejercicio
Hechos posteriores que manifiestan condiciones ya
existentes al cierre del ejercicio
Se tendrn en cuenta para la formulacin de las cuentas anuales y
motivarn, en funcin de su naturaleza, un ajuste, informacin en la
memoria o ambos.
Hechos posteriores que manifiestan condiciones no
existentes al cierre del ejercicio
No supondrn un ajuste en las cuentas anuales.
Si son de tal importancia que si no se facilitara informacin sobre
los mismos podra distorsionarse la capacidad de evaluacin de
los usuarios de las cuenta anuales, deber incluirse en la memoria
informacin respecto a la naturaleza del hecho posterior y una
estimacin de su efecto (o, en su caso, una manifestacin acerca
de la imposibilidad de realizar dicha estimacin).
En la formulacin de las cuentas anuales deber tenerse en cuenta
toda informacin que pueda afectar a la aplicacin del principio de
empresa en funcionamiento.
68
Reglas generales de elaboracin de las cuentas anuales
Reglas generales de
elaboracin de las cuentas
anuales
Formulacin de las cuentas anuales
El empresario o los administradores que las formulen respondern de
su veracidad.
Las cuentas anuales se formularn por los Administradores en un
plazo mximo de tres meses a contar desde el cierre del ejercicio.
La estructura de las cuentas anuales deber adaptarse al modelo
normal, salvo que pudieran aplicarse los modelos de cuentas anuales
abreviadas.
Cuentas anuales abreviadas
Estarn facultadas para utilizar los modelos de cuentas anuales
abreviadas las empresas que cumplan los requisitos para formular
balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria
abreviados.
Las empresas que formulen cuentas anuales abreviadas no
necesitarn presentar el estado de flujos de efectivo y las exigencias
mnimas de informacin en memoria sern menores que en los
modelos de cuentas anuales normales.
No obstante, cuando estas empresas realicen operaciones cuya
informacin en la memoria est regulada en el modelo normal
de cuentas anuales y no en el abreviado, habrn de incluir dicha
informacin en la memoria abreviada.
69
Normas generales
Algunas de las normas generales a considerar son las siguientes:
Cada partida deber presentar adems de las cifras del ejercicio
que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente
anterior. En caso de que no sean comparables, debern adaptarse
las cifras del ejercicio precedente.
Cuando proceda, cada partida contendr una referencia cruzada a
la informacin correspondiente dentro de la memoria.
Deber llevarse a cabo una separacin de las partidas, tanto de
balance como de ingresos y gastos, que sean con empresas del
grupo, asociadas y multigrupo (estas ltimas se incluirn en las
partidas relativas a empresas asociadas).
Debern desglosarse en memoria las partidas incorporadas
procedentes de la integracin de negocios conjuntos que no
tengan personalidad jurdica propia.
La informacin cuantitativa expresada en la memoria ser siempre
comparativa, a menos que la norma contable indique lo contrario
en algn caso especfico.
Los estados financieros intermedios se presentarn con la misma
forma y criterios que los establecidos para las cuentas anuales.
70
Balance
Algunas de las normas a aplicar en la elaboracin del balance son las
siguientes:
En la clasificacin se distinguir entre partidas corrientes y no
corrientes.
Un activo financiero y un pasivo financiero podrn presentarse de
forma neta si la empresa tiene el derecho exigible y la intencin de
compensar dichos importes.
Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones
acumuladas, minorarn la partida del activo en la que figure el
correspondiente elemento patrimonial.
Los gastos de investigacin debern presentarse por separado
dentro del epgrafe de Inmovilizado intangible.
Se presentarn en Inversiones inmobiliarias los terrenos o
construcciones que cumplan esta definicin.
Se deber hacer una presentacin separada de las existencias de
ciclo largo de produccin respecto a las de ciclo corto.
Los instrumentos de patrimonio propio adquiridos se presentarn,
con signo negativo, dentro de la agrupacin de Patrimonio Neto.
71
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables

pendientes de imputar a resultados formarn parte del Patrimonio
Neto.
Se presentarn de forma separada del resto de activos y pasivos
los activos no corrientes mantenidos para la venta y los grupos
enajenables de elementos mantenidos para la venta, as como
los pasivos que formen parte de un grupo de enajenacin. Estos
activos y pasivos no podrn compensarse ni se podrn presentar
como un nico importe.
Cuenta de prdidas y ganancias
La cuenta de prdidas y ganancias se formular teniendo en cuenta,
entre otras, las siguientes normas:
La clasificacin se realizar segn su naturaleza.
Se abre una partida de Excesos de provisiones para recoger las
reversiones de provisiones, excepto las relativas a personal y las
derivadas de operaciones comerciales, que se registrarn neteando
sus cuentas de gastos por naturaleza correspondientes.
Los gastos asociados a reestructuraciones se registrarn en las
correspondientes partidas de acuerdo a su naturaleza.
72
Si la empresa presenta ingresos o gastos de carcter excepcional de

cuanta significativa (inundaciones, incendios, multas o sanciones)
se crear una cuenta denominada Otros resultados dentro del
resultado de explotacin.
Se reflejar en una partida separada denominada Resultado
del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de
impuestos un importe nico que comprenda los resultados
despus de impuestos de las actividades interrumpidas y el
resultado despus de impuestos reconocido por la valoracin a
valor razonable menos costes de venta o por la enajenacin o
disposicin por otras vas de los activos o grupos de elementos que
constituyan la actividad interrumpida.
73
Estado de cambios en el
patrimonio neto
Este estado consta de dos partes:
Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos
Recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de:
El resultado del ejercicio de la cuenta de prdidas y ganancias.
Los ingresos y gastos que deban imputarse directamente al
patrimonio neto de la empresa.
Las transferencias realizadas a la cuenta de prdidas y ganancias.
Las partidas de ingresos y gastos imputados directamente al
patrimonio neto y las transferencias a la cuenta de prdidas y
ganancias se registrarn por su importe bruto, mostrndose
separadamente su efecto impositivo.
Estado total de cambios en el patrimonio neto
Informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto
derivados de:
El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos.
Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones
con socios o propietarios de la empresa cuando actan como tales.
Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.
Los ajustes al patrimonio neto por cambios en criterios contables y
correcciones de errores.
74
Informa sobre el origen y la utilizacin de los activos monetarios

representativos de efectivo y otros activos lquidos equivalentes,
clasificando los movimientos por actividades e indicando la variacin
neta de dicha magnitud en el ejercicio.
Clasificacin de los flujos de efectivo
Flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotacin
Son fundamentalmente los ocasionados por las actividades que
constituyen la principal fuente de ingresos de la empresa y sus
variaciones se mostrarn por su importe neto (a excepcin de los
intereses, dividendos percibidos e impuestos sobre beneficios).
El resultado del ejercicio antes de impuestos se corregir para eliminar
los gastos e ingresos que no hayan producido un movimiento de
efectivo, tales como:
Ajustes para eliminar:
Correcciones valorativas (amortizaciones, prdidas por deterioro
de valor, resultados surgidos por la aplicacin del valor razonable
y variaciones en las provisiones).
75
Operaciones que deban ser clasificadas como actividades

de inversin o financiacin (resultados por enajenacin de
inmovilizado o de instrumentos financieros).
Remuneracin de activos y pasivos financieros cuyos flujos de
efectivo deban mostrarse separadamente.
Los cambios en el capital corriente que tengan su origen en una
diferencia en el tiempo entre la corriente real de bienes y servicios
de las actividades de explotacin y su corriente monetaria.
Los flujos por intereses y cobros de dividendos.
Los flujos por impuesto sobre beneficios.
76
Flujos de efectivo por actividades de inversin

Pagos y cobros que tienen su origen en la adquisicin, enajenacin o
amortizacin al vencimiento de activos no corrientes (inmovilizados
intangibles, materiales, inversiones inmobiliarias o inversiones
financieras).
Flujos de efectivo por actividades de financiacin:
Cobros procedentes de la adquisicin por terceros de ttulos valores
emitidos por la empresa o de recursos concedidos por entidades
financieras o terceros.
Pagos realizados por amortizacin o devolucin de estos prstamos
u otros instrumentos de financiacin concedidos.
Pagos a favor de los accionistas en concepto de dividendos.
77
Otros aspectos
En la formulacin del Estado de Flujos de Efectivo se tendrn en
cuenta, entre otras, las siguientes precisiones:
Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera se
convertirn a la moneda funcional al tipo de cambio vigente en la
fecha en que se produjo cada flujo, sin perjuicio de poder utilizar
una media ponderada representativa cuando exista un volumen
elevado de transacciones.
Cuando exista una cobertura contable, los flujos del instrumento de
cobertura se incorporarn en la misma partida que los de la partida
cubierta (se indicar en la memoria este efecto).
En el caso de operaciones interrumpidas, se detallarn en la
nota correspondiente de la memoria los flujos de las distintas
actividades.
Los flujos procedentes de la adquisicin o enajenacin de un
conjunto de activos y pasivos que conformen un negocio o lnea de
actividad se incluirn, en su caso, como una nica partida, Unidad
de negocio, en las actividades de inversin.
78
Empresas del Grupo,

A efectos de presentacin de las cuentas anuales se entender que
otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estn vinculadas
por una relacin de control, directa o indirecta, anloga a la prevista
en el artculo 42 del Cdigo de Comercio para los grupos de
sociedades o cuando las empresas estn controladas por cualquier
medio por una o varias personas fsicas o jurdicas que acten
conjuntamente o se hallen bajo direccin nica por acuerdos o
clusulas estatutarias.
Se entender que una empresa es asociada cuando se ejerza sobre la
misma influencia significativa.
Se entiende que existe influencia significativa en la gestin de otra
empresa cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
La cabecera del Grupo o una o varias empresas del mismo,
incluidas las entidades o personas fsicas dominantes, participan en
la empresa, y
Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de poltica
financiera y de explotacin de la participada, sin llegar a tener el
control.
79
Asimismo, la existencia de influencia significativa se podr evidenciar

a travs de cualquiera de las siguientes vas:
Representacin en el consejo de administracin u rgano
equivalente de direccin de la empresa participada;
Participacin en los procesos de fijacin de polticas;
Transacciones de importancia relativa con la participada;
Intercambio de personal directivo; o
Suministro de informacin tcnica esencial.
Se presumir, salvo prueba en contrario, que existe una participacin
en el sentido expresado cuando, directa o indirectamente, una
empresa, su grupo o las personas fsicas dominantes posean, al
menos, el 20% de los derechos de voto de otra sociedad.
Se entender por empresa multigrupo aquella que est gestionada
conjuntamente.
80
Partes vinculadas
Una parte se considera vinculada a otra cuando una de las

partes ejerce, directa o indirectamente, el control o una
influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de
explotacin de la otra.
En cualquier caso se considerarn partes vinculadas:
Las empresas del grupo, asociadas o multigrupo.
Las personas fsicas que posean una influencia significativa.
Quedan tambin incluidos los familiares prximos de las
citadas personas fsicas.
El personal clave de la compaa o de su dominante
(administradores y los directivos) y sus familiares prximos.
Las empresas sobre las que cualquiera de las personas
mencionadas en los dos puntos anteriores pueda ejercer una
influencia significativa.
81
Partes vinculadas
Las empresas que compartan algn consejero o directivo con

la empresa, salvo que ste no ejerza una influencia significativa
en las polticas financieras y de explotacin de ambas.
Las personas que tengan la consideracin de familiares
prximos del representante del administrador de la empresa,
cuando el mismo sea persona jurdica.
Los planes de pensiones para los empleados de la empresa o
de otra que sea vinculada a sta.
Se entender por familiares prximos a efectos de esta norma,
entre otros:
El cnyuge o persona con anloga relacin de afectividad;
Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos
cnyuges o personas con anloga relacin de afectividad;
82
Los ascendientes, descendientes y hermanos del cnyuge o

persona con anloga relacin de afectividad; y
Las personas a su cargo o a cargo del cnyuge o persona con
anloga relacin de afectividad.
83
84
Combinaciones de
negocios y Normas para
la formulacin de las
cuentas anuales
consolidadas (NOFCAC)
El Plan General de Contabilidad incluye la Norma de Registro y
Valoracin n 19, elaborada expresamente para regular el tratamiento
contable de las combinaciones de negocio, la cual est muy
relacionada con las Normas para la formulacin de cuentas anuales
consolidadas (NOFCAC) incluidas en el Real Decreto 1159/2010 de
17 de septiembre.
La existencia de una normativa para combinaciones de negocio
y consolidacin, armonizada con las normas internacionales de
contabilidad, est basada en tres principios fundamentales:
La existencia de criterios contables comunes para las operaciones
de combinaciones de negocios, con independencia de la forma
jurdica de las mismas.
La consideracin de una combinacin de negocios como una pura
adquisicin y no como una mera unin societaria.
La aplicacin de un enfoque de entidad, frente al antiguo enfoque
de sociedad dominante existente en las anteriores normas de
consolidacin.
85
Combinaciones de
negocios
Esta norma establece los principios contables comunes aplicables

a todas las combinaciones de negocios, con independencia de su
forma jurdica (compra-venta, fusin, escisin, aportacin dineraria).
Sin embargo, la norma no es aplicable a operaciones entre entidades
del grupo.
El registro contable de las combinaciones de negocios se realiza
mediante la aplicacin del mtodo de adquisicin.
Definicin de negocio
Un negocio se define como un conjunto integrado de actividades y
activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propsito
de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios
econmicos directamente a sus propietarios.
Adquisiciones de elementos patrimoniales que no constituyen
un negocio
Se registran como una adquisicin de activos y asuncin de deuda,
conforme a la norma que corresponda. El coste de adquisicin
se distribuye entre los activos y pasivos en proporcin a su valor
razonable.
En cualquier caso, este tipo de transaccin no da lugar a fondo de
comercio ni diferencia negativa.
86
Mtodo de adquisicin
La aplicacin prctica de este mtodo en una combinacin de
negocios requiere:
Identificar a la empresa adquirente:
La empresa adquirente es aquella que obtiene el control sobre el
negocio o negocios adquiridos.
Determinar la fecha de adquisicin:
Es aquella fecha en que la empresa adquirente adquiere el control
del negocio o negocios adquiridos. En los supuestos de fusin o
escisin, con carcter general dicha fecha ser la de la celebracin
de la Junta de accionistas u rgano equivalente de la empresa
adquirida, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusin
o escisin no contenga un pronunciamiento expreso sobre la
asuncin de control del negocio por la adquirente en un momento
posterior.
Cuantificar el coste de la combinacin de negocios:
El coste de una combinacin de negocios vendr dado por la suma
de:
Los valores razonables, en la fecha de adquisicin, de los activos
entregados, los pasivos incurridos o asumidos y los instrumentos
de patrimonio emitidos por la adquirente.
El valor razonable de cualquier contraprestacin contingente
que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas
condiciones. En cualquier caso, no se reconocen activos por
prestacin contingente por el importe de la diferencia negativa
(si la hubiera).
87
Los honorarios abonados a asesores legales u otros profesionales

que intervengan en la operacin, se contabilizan como gasto en
la cuenta de prdidas y ganancias. En ningn caso se incluyen en
el coste de la combinacin los gastos generados internamente por
estos conceptos, ni tampoco los incurridos por la entidad adquirida
relacionados con la combinacin.
Reconocer y valorar los activos identificables adquiridos y los
pasivos asumidos:
Como norma general, en la fecha de adquisicin los activos
identificables adquiridos y los pasivos asumidos se registran por
su valor razonable, siempre y cuando dicho valor razonable pueda
ser determinado con la suficiente fiabilidad. No obstante, existen
reglas especiales de reconocimiento y valoracin de los elementos
identificables adquiridos y los pasivos asumidos que se aplican a:
Activos no corrientes mantenidos para la venta
Activos y pasivos por impuesto diferido
Arrendamientos operativos y clasificacin de arrendamientos
Planes de pensiones de prestacin definida
Intangibles cuyo valor no pueda ser calculado por referencia a un
mercado activo
Activos por indemnizacin
Derechos readquiridos
Obligaciones clasificadas como contingencias
88
Determinar el importe remanente del fondo de comercio o de la

diferencia negativa:
El exceso, en la fecha de adquisicin, del coste de la combinacin
de negocios sobre el correspondiente valor de los activos
identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los
trminos recogidos en el apartado anterior, se reconoce como un
fondo de comercio. Por su parte, en caso de que la diferencia sea
negativa, se registra en la cuenta de prdidas y ganancias como un
ingreso.
Contabilidad provisional
Si a la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido la
combinacin de negocios no se pudiese concluir el proceso de
valoracin necesario para aplicar el mtodo de adquisicin, las
cuentas anuales se elaborarn utilizando valores provisionales.
Los valores provisionales sern ajustados en el periodo necesario para
obtener la informacin requerida para completar la contabilizacin
inicial, que en ningn caso ser superior a un ao desde la fecha de
adquisicin.
Los cambios en el valor razonable de la contraprestacin contingente
que se produzcan como consecuencia de informacin adicional
obtenida sobre hechos y circunstancias que ya existan en la
adquisicin, se registrarn como ajustes del periodo de valoracin.
Sin embargo, los cambios en la contraprestacin contingente que
procedan de sucesos ocurridos tras la fecha de adquisicin, tales
como alcanzar un precio por accin determinado o un hito concreto
de un proyecto, no sern tratados como ajustes del periodo de
valoracin.
89
Combinaciones de negocios realizadas por etapas

Son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene el control de
la sociedad adquirida mediante varias transacciones independientes
realizadas en fechas diferentes.
En este caso, el fondo de comercio o diferencia negativa se obtendr
por diferencia entre:
El coste de la combinacin de negocios, ms el valor razonable en
la fecha de adquisicin de cualquier inversin previa de la empresa
adquirente en la adquirida y,
El valor de los activos identificables adquiridos menos el de los
pasivos asumidos
Cualquier beneficio o prdida que surja como consecuencia de
la valoracin a valor razonable, en la fecha en que se obtiene el
control, de la participacin previa de la adquirente en la adquirida, se
reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias.
Se presume que el coste de la combinacin de negocios es el mejor
referente para estimar el valor razonable en la fecha de adquisicin,
de cualquier participacin previa en la empresa adquirida.
90
Normas para la
formulacin de las
cuentas anuales
consolidadas
Las Normas para la formulacin de las cuentas anuales consolidadas
se estructuran en seis captulos:
Sujetos de la consolidacin
Obligacin de consolidar, mtodos de consolidacin y
procedimiento de puesta en equivalencia
Mtodo de integracin global
Mtodo de integracin proporcional y procedimiento de puesta en
equivalencia
Otras normas aplicables a la consolidacin
Cuentas anuales consolidadas
Sujetos de la consolidacin
Se define la sociedad dominante, dependiente, multigrupo y
asociada, en sintona con el Cdigo de Comercio y el Plan General de
Contabilidad.
Para identificar la relacin dominante-dependiente y, en
consecuencia, la obligacin de consolidar, se utiliza el concepto clave
de control, entendido como el poder de dirigir las polticas financieras
y de explotacin de una entidad, con la finalidad de obtener
beneficios econmicos de sus actividades. Dicho control existe, no
solo cuando se ejerce en trminos reales, sino tambin ante la mera
posibilidad de su ejercicio (derechos potenciales de voto).
91
Normas para la formulacin de las cuentas anuales consolidadas
Entidades de propsito especial

Pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte
de una sociedad, an cuando sta posea la mitad o menos de los
derechos de voto, o incluso cuando no posea participacin alguna en
el capital de otra sociedad. No obstante, pueden existir circunstancias
que impliquen la existencia de control (y por tanto la obligacin
de consolidar), las cuales deben analizarse bajo una ptica de
participacin del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, as
como en la capacidad para participar en las decisiones de explotacin
y financieras de la misma.
Obligacin de consolidar
Toda sociedad dominante de un grupo est obligada a formular las
cuentas anuales consolidadas.
Si a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo
ha emitido valores admitidos a cotizacin en un mercado regulado de
cualquier Estado miembro de la Unin Europea, aplicar las normas
internacionales de informacin financiera (NIIF).
No obstante, existen una serie de dispensas de la obligacin de
consolidar:
92
Dispensa por razn de tamao. Una sociedad no estar obligada

a formular cuentas anuales consolidadas cuando durante dos
ejercicios consecutivos en la fecha de cierre de su ejercicio el
conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los
siguientes lmites:
Activos
11.400.000
Cifra de Negocios
22.800.000
Plantilla
250 empleados
Dispensa por razn de subgrupo: Una sociedad dominante no

estar obligada a consolidar si al mismo tiempo es una sociedad
dependiente de otra que se rija por cualquier legislacin de
un Estado miembro de la Unin Europea, siempre y cuando se
cumplan las siguientes condiciones:
Cuando esta ltima sociedad posea el 50% o ms de las
participaciones sociales de aquella y,
Que los accionistas que posean, al menos, el 10% del capital no
hayan solicitado la formulacin de las cuentas consolidadas seis
meses antes del cierre del ejercicio.
Adicionalmente, existen otros requisitos adicionales que deben
cumplirse, relacionados con determinada informacin a incluir en
la memoria.
93
Dispensa por inters poco significativo: Dicha dispensa ser efectiva

cuando la sociedad obligada a consolidar participe exclusivamente
en sociedades dependientes que no posean un inters significativo
respecto a la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y
de los resultados de las sociedades del grupo.
Mtodos de consolidacin
Se establecen dos mtodos de consolidacin:
Integracin global
Integracin proporcional
Adicionalmente, se habilita el procedimiento de puesta en
equivalencia.
Mtodo de Integracin global
Este mtodo es aplicable en la consolidacin de aquellas sociedades
sobre las que se ostenta control.
La aplicacin de este mtodo consiste en la incorporacin al balance,
a la cuenta de prdidas y ganancias, al estado de cambios en el
patrimonio neto y al estado de flujos de efectivo de la sociedad
obligada a consolidar, de todos los activos, pasivos, ingresos, gastos,
flujos de efectivo y dems partidas de las cuentas anuales de las
sociedades del grupo, una vez realizadas las homogeneizaciones
previas y las eliminaciones que resulten pertinentes.
94
En concreto, las homogeneizaciones previas que deben realizarse, son

de cuatro tipos:
Homogeneizacin temporal
Homogeneizacin valorativa
Homogeneizacin por las operaciones internas
Homogeneizacin para realizar la agregacin
Respecto a las eliminaciones, pueden destacarse dos grandes tipos:
Eliminacin Inversin Patrimonio Neto
Eliminaciones de partidas intragrupo y resultados
Eliminacin Inversin Patrimonio Neto:
Consiste en la compensacin de los valores contables representativos
de los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente
que posea la sociedad dominante, con la parte proporcional de las
partidas de patrimonio neto de la mencionada sociedad dependiente
atribuible a dichas participaciones. Dicha compensacin se realiza
sobre la base de los valores resultantes de aplicar el mtodo de
adquisicin (Ver el apartado sobre Combinaciones de negocios).
Esta eliminacin da lugar a la aparicin de socios externos, en
circunstancias donde la participacin de la sociedad dominante sobre
la sociedad dependiente no alcanza el 100%. Dicha participacin
de socios externos se calcula en funcin de la proporcin que
95
representen los mismos en el capital de cada sociedad dependiente,

excluidos los instrumentos de patrimonio propio y los mantenidos por
sus sociedades dependientes.
Si las sociedades integrantes del grupo formalizan acuerdos en la
fecha de adquisicin con los socios externos sobre los instrumentos
de patrimonio de una sociedad dependiente (opciones de venta o
compromisos de compra futura), los socios externos se valorarn
en dicho momento por el valor actual del importe acordado y se
presentarn en el balance consolidado como un pasivo financiero.
Eliminaciones de partidas intragrupo y resultados
Dentro de este tipo de eliminaciones destacan los siguientes tipos:
Eliminacin de resultados por operaciones internas:
De existencias
De inmovilizado o de inversiones inmobiliarias
De servicios
De activos financieros
Reclasificacin y eliminacin de resultados por aplicacin de ajustes
por cambios de valor
Reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto
Adquisicin a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo
Eliminacin de dividendos internos
96
Modificacin de la participacin sin prdida de control:

Una vez que se ha obtenido el control, las operaciones posteriores
que dan lugar a la modificacin de la participacin de la sociedad
dominante en la dependiente sin que se produzca una prdida de
dicho control, se considerarn en las cuentas consolidadas como una
operacin con ttulos de patrimonio propio. En consecuencia, este
tipo de operaciones no tienen impacto en la cuenta de prdidas y
ganancias consolidada.
Prdida de control:
Por el contrario, la prdida de control de una sociedad dependiente
implica el registro en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada
del beneficio o prdida derivado de dicha operacin.
Adicionalmente, si existiesen ingresos y gastos reconocidos
directamente en el patrimonio de la sociedad dependiente desde
la fecha de adquisicin, pendientes de imputar a la cuenta de
prdidas y ganancias consolidada, se reclasificarn a la partida que
corresponda segn su naturaleza, incluyndose en este apartado las
diferencias de conversin.
Por ltimo, si tras la prdida de control la sociedad dependiente
pasa a clasificarse como multigrupo o asociada, la valoracin
inicial de dicha inversin remanente se realizar a valor razonable,
registrndose el correspondiente impacto en la cuenta de prdidas y
ganancias consolidada.
97
Socios externos en consolidaciones posteriores:

La participacin en los resultados de las sociedades dependientes
reconocidos en la cuenta de prdidas y ganancias y en el estado
de ingresos y gastos reconocidos consolidados que corresponda a
los socios externos se presentar, de forma separada, como una
atribucin del resultado, y no como un gasto o un ingreso.
Cuando exista un exceso entre las prdidas atribuibles a los socios
externos y la parte de patrimonio neto, excluidos los resultados
del ejercicio de la mencionada sociedad que proporcionalmente
les corresponda, dicho exceso ser atribuido a los socios externos,
aunque esto implique un saldo deudor en dicha partida.
98
Mtodo de Integracin proporcional y procedimiento de

puesta en equivalencia
Mtodo de Integracin proporcional
Este mtodo es aplicable en la consolidacin de aquellas sociedades
sobre las que se ostenta control conjunto.
Dicho mtodo consiste en la incorporacin a las cuentas anuales
consolidadas de la porcin de activos, pasivos, gastos, ingresos, flujos
de efectivo y dems partidas de las cuentas anuales de una sociedad
multigrupo correspondiente al porcentaje que de su patrimonio neto
posean las sociedades del grupo.
Al igual que en la integracin global, este mtodo tambin requiere
de homogeneizaciones previas as como del registro de ajustes y
eliminaciones por operaciones internas.
En las cuentas consolidadas no debe incluirse partida alguna
correspondiente a los socios externos de las sociedades multigrupo.
Adicionalmente, en el caso de que se hayan realizado aportaciones
no monetarias por sociedades del grupo a una sociedad multigrupo,
solo se reconocern los beneficios o las prdidas derivadas de las
mismas en la proporcin correspondiente al capital posedo por los
dems partcipes en la sociedad multigrupo.
Por ltimo, la consolidacin de sociedades multigrupo puede
realizarse, opcionalmente y de forma homognea, aplicando el
procedimiento de puesta en equivalencia, en lugar de aplicar el
mtodo de integracin proporcional.
99
Procedimiento de puesta en equivalencia

Este procedimiento es aplicable a la consolidacin de sociedades
sobre las que se ejerce influencia significativa.
Segn este procedimiento, la inversin en una sociedad se
registrar inicialmente al coste, incrementndose o disminuyndose
posteriormente para reconocer el porcentaje que corresponde al
inversor en la variacin del patrimonio neto producido en la entidad
participada, despus de la fecha de adquisicin.
Al igual que en la integracin global, este procedimiento tambin
requiere de homogeneizaciones previas as como del registro de
ajustes y eliminaciones por operaciones internas. En concreto, las
eliminaciones por resultados internos alcanzarn exclusivamente al
porcentaje que sobre los resultados de la participada corresponda a
las sociedades del grupo.
Si en el registro inicial de una sociedad por el procedimiento de
puesta en equivalencia se pone de manifiesto un fondo de comercio,
dicha partida se incluir, de forma conjunta, en el importe en libros
de la inversin, informndose de l en la memoria.
100
En caso de que la sociedad participada incurra en prdidas, la

reduccin de la cuenta representativa de la inversin tendr como
lmite el propio valor contable de la participacin calculado por
puesta en equivalencia. Una vez que se haya reducido a cero, las
prdidas adicionales y el correspondiente pasivo se reconocen en la
medida en que se hayan incurrido en obligaciones de pago sobre las
mismas.
En una nueva adquisicin de participaciones en la sociedad puesta
en equivalencia, la inversin adicional y el nuevo fondo de comercio
o diferencia negativa se determinarn del mismo modo que en la
inversin inicial.
Una vez que se ha aplicado el procedimiento de puesta en
equivalencia, es necesario determinar si deben reconocerse prdidas
por deterioro en la inversin neta que se tenga en la sociedad
participada. El anlisis del deterioro del fondo de comercio no se
lleva a cabo de forma separada, sino tratando a la inversin como un
todo. Las prdidas por deterioro no se asignarn a ningn activo en
concreto, incluido el fondo de comercio, que forme parte del valor en
libros en la participada.
101
Otras normas aplicables a la consolidacin:

Conversin de cuentas anuales en moneda extranjera:
La conversin de las cuentas anuales de una sociedad cuya moneda
funcional es distinta del euro (moneda de presentacin) se realiza
conforme a las siguientes reglas:
Los activos y pasivos se convierten a tipo de cambio de cierre.
Las partidas de patrimonio neto, incluido el resultado del ejercicio,
se convierten al tipo de cambio histrico.
La diferencia entre el importe neto de los activos y pasivos y
las partidas de patrimonio neto se recogen en un epgrafe del
patrimonio denominado, diferencias de conversin, neto del efecto
impositivo y una vez deducida la parte de dicha diferencia que
corresponda a los socios externos.
En este sentido, se entiende como moneda funcional a la moneda
del entorno econmico principal en el que opera la empresa. Es
decir, la moneda del entorno en el que la empresa genera y emplea
el efectivo.
102

El reflejo contable del impuesto sobre sociedades consolidado se
realizar considerando como diferencias temporarias las existentes
entre el valor en cuentas consolidadas de un elemento y su base
fiscal.
Por lo tanto, si en la consolidacin se modifican o incorporan
valores, el importe de tales diferencias temporarias puede verse
modificado. Esto puede ocurrir principalmente como consecuencia
de las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados, de las
plusvalas y minusvalas por aplicacin del mtodo de adquisicin, del
reconocimiento del fondo de comercio de consolidacin, y en el caso
de que el valor en cuentas consolidadas atribuible a la participacin
en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada sea diferente a
su valor en cuentas individuales.
Cuentas anuales consolidadas
Las cuentas anuales consolidadas comprenden:
Balance de situacin consolidado
Cuenta de prdidas y ganancias consolidada
Estado de cambios en el patrimonio neto consolidado
Estado de flujos de efectivo consolidado
Memoria consolidada
Al igual que ocurre en el Plan General de Contabilidad, la informacin
que se incluya en las cuentas anuales consolidadas debe ser
relevante, fiable, y debe cumplir con las cualidades de comparabilidad
y claridad.
103
104
Como norma general, las adaptaciones sectoriales que estaban
en vigor en la fecha de publicacin del nuevo plan general de
contabilidad, continan teniendo vigencia y siguen aplicndose en
todo lo que no se opongan a lo dispuesto en la normativa contable
general (Cdigo de Comercio, Ley de Sociedades de Capital, Plan
General de Contabilidad y otras disposiciones).
Adicionalmente, desde la citada fecha de publicacin del PGC, han
entrado en vigor las siguientes adaptaciones sectoriales:
Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se
aprueban las normas sobre los aspectos contables de las
sociedades cooperativas.
Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se
aprueban las normas de adaptacin del Plan General de
Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras
pblicas.
RD 1317/2008 de 24 de julio por el que se aprueba el Plan
de Contabilidad de las entidades aseguradoras, modificado
posteriormente por el RD 1736/2010, de 23 de diciembre.
En los tres casos se trata de desarrollos contables muy especficos
si bien, por su afinidad con la normativa internacional existente
(CINIIF 12), a continuacin se detallan los principales aspectos de la
adaptacin sectorial para las empresas concesionarias.
105
Empresas Concesionarias
Como se ha indicado anteriormente, la adaptacin sectorial del
Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de
infraestructuras pblicas est regulada por la Orden EHA/3362/2010
de 23 de diciembre.
Esta orden, que aprueba las normas de registro, valoracin e
informacin a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesin
de infraestructuras pblicas, es de aplicacin obligatoria para
todas las empresas concesionarias que formalicen acuerdos de
concesin con una entidad concedente, pero exclusivamente en lo
que concierne al tratamiento contable del acuerdo de concesin,
remitiendo la contabilizacin de las restantes operaciones que
pudieran realizar estas entidades a las normas generales del Plan
General de Contabilidad. En este sentido, para que exista un acuerdo
de concesin es necesaria la presencia de una infraestructura.
Esta adaptacin sectorial est estructurada en seis normas:
La primera norma, que introduce las definiciones necesarias para
delimitar el mbito de aplicacin de la misma.
La segunda norma, que desarrolla las reglas para contabilizar los
acuerdos de concesin.
La norma tercera que engloba, tanto cuestiones comunes a todos
los acuerdos de concesin como otras particulares aplicables a
determinados sectores de actividad (abastecimiento de aguas,
concesionarias de autopistas, tneles, puentes, etc.).
106
La norma cuarta, que enumera la informacin a incluir en la

memoria.
La quinta norma, donde se detallan los criterios para la elaboracin
de cuentas.
Y por ltimo, la sexta norma donde se incluye una propuesta de
codificacin y denominacin de cuentas.
Como comentario general sobre todas estas normas, indicar que
suponen una adaptacin del Plan General de Contabilidad al sujeto
concesional, y tienen como objetivo profundizar en la armonizacin
de la normativa contable nacional respecto a la europea. Por ello,
en la elaboracin de las mismas se ha tomado como referente a la
CINIIF 12, introduciendo en el marco contable espaol unas normas
compatibles con las normas internacionales. No obstante, no
puede concluirse que ambas normativas son iguales, por cuanto la
adaptacin sectorial espaola contiene una serie de especificidades
que se han considerado necesario diferenciar, tal y como puede ser el
tratamiento contable de los gastos financieros.
107
Plan General de
Contabilidad de
Pequeas y Medianas
Empresas (PYMES)
Aspectos generales
Si se cumplen los requisitos y se opta por aplicar el Plan General de
Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas (PGC de PYMES), deber
aplicarse de forma completa. No se admiten usos parciales del mismo.
La opcin de aplicar el PGC de PYMES deber mantenerse de forma
continuada, como mnimo, durante tres ejercicios (siempre y cuando no
se pierda la facultad de aplicarlo).
Si la empresa realiza una operacin no regulada en el PGC de PYMES, se
remitir a las normas correspondientes del Plan General de Contabilidad,
con excepcin de las normas relativas a los activos no corrientes y grupos
enajenables de elementos mantenidos para la venta, que en ningn caso
sern aplicables.
El marco conceptual y la estructura del PGC de PYMES son similares a los
correspondientes del Plan General de Contabilidad.
Respecto del Plan General de Contabilidad,
se han eliminado determinadas normas de registro y valoracin por
entender que en trminos generales no seran aplicables a las PYMES.
se han simplificado normas en aras a una menor complejidad,
fundamentalmente en instrumentos financieros y operaciones de
arrendamiento financiero.
109
Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas (PYMES)
Apartados eliminados respecto del Plan General de

Contabilidad
Fondo de comercio.
Instrumentos financieros compuestos.
Derivados que tengan como subyacente inversiones en
instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no
pueda ser determinado con fiabilidad.
Contratos de garanta financiera.
Fianzas entregadas y recibidas.
Coberturas contables.
Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.
Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
Combinaciones de negocio.
Operaciones de fusin, escisin y aportaciones no dinerarias de un
negocio entre empresas del grupo.
110
Se han eliminado tambin por no ser aplicables en el PGC de

PYMES las normas relativas a,
Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos,
mantenidos para la venta.
Conversin de cuentas anuales a la moneda de presentacin.
Simplificaciones respecto del Plan General de Contabilidad
Instrumentos financieros:
Reduccin del nmero de categoras de activos y pasivos
financieros.
Eliminacin de la categora de Activos financieros disponibles
para la venta y las categoras de Otros activos o pasivos
financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de
prdidas y ganancias.
Arrendamientos financieros: el arrendatario registrar el activo
arrendado y un pasivo financiero por el mismo importe, que ser
el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del
arrendamiento. Se elimina la referencia al valor actual del pasivo
financiero como lmite mximo de esta valoracin.
Se suprimen los grupos de cuentas contables 8 y 9 (que reflejan los
gastos e ingresos registrados directamente en el patrimonio neto)
debido a la ausencia de operaciones que pudieran generarlos en el
PGC de PYMES.
111
Simplificaciones en los modelos de cuentas anuales

Los formatos y desgloses exigidos en el modelo de cuentas
anuales de PYMES son los mismos que los recogidos en el modelo
abreviado del Plan General de Contabilidad, aunque se eliminan las
partidas o aspectos no regulados en el PGC de PYMES.
No es necesaria la presentacin del estado de flujos de efectivo.
El estado de cambios en el patrimonio neto nicamente constar
de un documento; se elimina el estado de ingresos y gastos
reconocidos.
En relacin con las partidas que componen el Patrimonio Neto,
no existe la de Ajustes por cambios de valor dada la ausencia de
operaciones que pueden generarlos en el Plan de Pymes.
No existe la categora de Activos no corrientes mantenidos para la
venta y activos y pasivos correspondientes a un grupo enajenable
de elementos mantenidos para la venta.
Criterios especficos aplicables a microempresas
La empresa que est facultada para optar a estos criterios y decida
aplicarlos deber mantener esta opcin de forma continuada,
como mnimo, durante tres ejercicios (siempre y cuando no se
pierda la facultad de aplicarlos).
112
Las normas especficas debern aplicarse de forma conjunta y son

las siguientes:
Acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza
similar: los arrendatarios de acuerdos financieros u otros de
naturaleza similar que no tengan por objeto terrenos, solares
u otros activos no amortizables, contabilizarn las cuotas
devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de prdidas
y ganancias. En caso de ejercer la opcin de compra, se
registrar el activo por el precio de adquisicin de la opcin.
Impuesto sobre beneficios: el gasto por impuesto sobre
sociedades se contabiliza en la cuenta de prdidas y ganancias
por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del
ejercicio.
113
Gua rpida de
diferencias ms
relevantes con NIIF
La columna NIIF refleja el tratamiento actualmente vigente bajo dicha
normativa.
Esta recopilacin nicamente pretende ilustrar las mayores diferencias entre

normativas. Por tanto, no es una lista exhaustiva de diferencias ni contempla,
por otra parte, aspectos relativos a los desgloses en cuentas anuales. Debido
a su especificidad no considera las adaptaciones sectoriales para sociedades
cooperativas y entidades de seguros.
Presentacin de estados financieros

PGC
NIIF
Las cuentas anuales se componen

del Balance de situacin, la
Cuenta de Prdidas y Ganancias,
el Estado de Cambios en el
Patrimonio Neto, el Estado
de Flujos de Efectivo (EFE) y la
memoria.
Los estados financieros se

componen del Balance de
situacin, el Estado de Resultados
Integral, el Estado de Cambios
en el Patrimonio Neto, el Estado
de Flujos de Efectivo y sus notas
explicativas. En su conjunto, estos
estados financieros son similares a
los de PGC, pero la composicin
es distinta.
El Estado de Cambios en el
Patrimonio Neto (ECPN) se divide
en dos partes: Estado de ingresos
y gastos reconocidos y Estado
total de cambios en el Patrimonio
neto.
En NIIF, el Estado de Resultados

integral se puede presentar en un
nico estado o en dos estados
(Cuenta de resultados y Estado de
Otro resultado integral). El Estado
de Otro resultado integral es
equivalente al Estado de Ingresos
y Gastos reconocidos del PGC,
si bien en NIIF forma parte del
Estado de Resultados Integral y si
se presenta separadamente debe
ir siempre a continuacin de la
cuenta de resultados.
115
PGC
NIIF
El PGC contempla la existencia de

cuentas anuales abreviadas con
menores requisitos de informacin
y en las que no es obligatorio
el EFE .
No existe esta excepcin y el EFE

es siempre obligatorio.
La clasificacin en el balance se
har atendiendo a la naturaleza
corriente/ no corriente de los
activos y pasivos.
Es igual en NIIF, pero en las

normas internacionales existe
adicionalmente la posibilidad de
presentar las partidas del balance
por grado de liquidez.
La presentacin de la cuenta de
prdidas y ganancias ser por
naturaleza.
Es igual en NIIF, pero en las

normas internacionales existe
adicionalmente la posibilidad
de presentar las partidas de la
cuenta de resultados por funcin.
El estado de flujos de efectivo se

realizar por el mtodo indirecto.
En NIIF es adems posible

realizarlo por el mtodo directo.
No existe obligacin de presentar

un tercer balance de situacin
cuando hay cambios de polticas
contables, reclasificaciones o
re-expresiones de los estados
financieros.
En caso de cambio de poltica

contable o re-expresin
retrospectiva en sus estados
financieros, o cuando se
reclasifican partidas, la norma
exige presentar un tercer balance
de situacin al inicio del perodo
comparativo.
116
Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias
PGC
NIIF
Los inmovilizados materiales

e intangibles se valorarn
inicialmente al precio de
adquisicin o coste de
produccin.
NIIF permite la opcin del

mtodo de valor razonable para
inmovilizado material, intangible e
inversiones inmobiliarias.
De igual forma se valorarn las

inversiones inmobiliarias.
Los gastos de investigacin

podrn activarse, si cumplen
los mismos requisitos exigidos
para los gastos de desarrollo, y
amortizarse en su vida til, con un
mximo de 5 aos.
Los gastos de desarrollo se
reconocern en el activo si
cumplen los requisitos y se
amortizarn en su vida til (que
se presume no ser superior a 5
aos, salvo prueba en contrario).
En el caso del inmovilizado

intangible esta opcin estara slo
permitida en el caso restringido
y habitualmente poco comn de
que el activo intangible tenga un
precio cotizado en un mercado
activo.
Existe una diferencia en el caso
de los gastos de investigacin,
puesto que en NIIF se imputan
directamente a resultados.
Adicionalmente, para ambos
casos, NIIF no presume un
lmite temporal en el perodo de
amortizacin, que ser el de su
vida til.
117
Capitalizacin de gastos financieros

PGC
NIIF
Los ingresos financieros que

puedan surgir de la inversin
de los fondos obtenidos en
la financiacin destinada a
la adquisicin, fabricacin o
construccin de un inmovilizado
(o, en su caso, existencias)
debern lucir en la cuenta de
prdidas y ganancias y los gastos
financieros derivados de ese
perodo transitorio no deben
activarse como parte del coste.
La norma internacional indica

que cualquier ingreso financiero
obtenido por la inversin
temporal de esos fondos hasta
realizar el desembolso del efectivo
para la adquisicin o construccin
del activo, debern ser deducidos
del total de gastos financieros a
capitalizar.
Activos biolgicos
PGC
NIIF
En PGC este tipo de activos se

valoran a coste.
En NIIF existe una norma que

regula su tratamiento contable
y se valoran a su valor razonable
menos costes de venta.
118
Derechos de emisin de gases de efecto invernadero

PGC
NIIF
PGC regula el tratamiento

contable de los derechos de
emisin a travs de una resolucin
que establece su registro a valor
razonable con abono a una
subvencin.
En NIIF no existe una norma

especfica, de modo que viene
aceptndose reconocer dichos
derechos, bien a su valor
razonable con contrapartida en
subvencin (criterio que sera
coincidente conceptualmente
con el de PGC, si bien debe
considerarse el distinto
tratamiento de las subvenciones
en ambas normativas) o bien a su
coste de adquisicin.
119
Arrendamientos
PGC
NIIF
PGC presume que puesto que

normalmente la vida econmica
de los terrenos es indefinida,
el tratamiento de este tipo de
arrendamientos ser como
operativo.
No existe esta presuncin en NIIF

y se realiza el anlisis general para
clasificar el arrendamiento, de modo
que podra darse la situacin de
que contratos de arrendamientos
de terrenos de determinadas
caractersticas pudieran concluirse
como arrendamientos financieros.
En una venta con arrendamiento

financiero posterior de cuyas
condiciones se desprenda que se
trata de un mtodo de financiacin,
no vara la calificacin del activo
tras la venta y no se permite el
reconocimiento de ningn beneficio.
El importe recibido se registrar
como un pasivo financiero.
El resultado de una venta con

arrendamiento financiero posterior
debe ser diferido, imputndose
a resultados en el plazo del
arrendamiento, registrndose
como ingreso diferido hasta su
reconocimiento.
El PGC no trata el caso especfico de

que el arrendamiento posterior sea
operativo.
120
Si el arrendamiento posterior
es operativo, se prevn tres
situaciones: (i) Si la operacin
claramente se ha realizado a su valor
razonable, se reconoce el resultado
inmediatamente, (ii) si el precio es
inferior al valor razonable, la prdida
se reconoce inmediatamente salvo
que pueda ser compensada por
futuras cuotas por debajo de los
precios de mercado se diferira
e imputara en el perodo del
arrendamiento- y (iii) si el precio es
superior al valor razonable, el exceso
se difiere e imputa en el perodo del
arrendamiento.
PGC
NIIF
Activos financieros disponibles para

la venta: en el caso de instrumentos
de patrimonio incluye la presuncin
de deterioro del valor (permanente y
por tanto no reversible) cuando haya
transcurrido un ao y medio desde
el registro del ajuste negativo por
valoracin en el patrimonio neto o
una cada del 40% en su cotizacin,
sin que se haya producido la
recuperacin de su valor.
La norma internacional vigente no

establece tal presuncin ni regula
el perodo ni cada de la cotizacin.
La NIIF fundamenta la existencia
de deterioro en el concepto de un
descenso significativo o prolongado
en el valor razonable.
Reconocimiento de dividendos de
activos financieros: el PGC indica
que si los dividendos distribuidos
proceden inequvocamente de
resultados pre-adquisicin, no
se reconocern como ingresos y
minorarn el valor contable de la
inversin.
Los dividendos en unos estados

financieros individuales se reconocen
como ingresos independientemente
de que procedan de resultados pre o
post-adquisicin y se considerar en
todo caso su potencial impacto en el
anlisis de deterioro.
121

PGC
NIIF
En relacin con el lmite temporal

estimado de recuperacin de bases
imponibles negativas para poder
reconocer un activo por impuestos
diferidos, el ICAC ha manifestado
a travs de una consulta que
ste no puede ser superior a diez
aos en aquellos casos en los que
la legislacin tributaria permita
compensar en plazos superiores.
La norma internacional no
contempla un lmite temporal
especfico salvo lgicamente el
referido a la propia vigencia fiscal de
las bases imponibles negativas.

PGC
NIIF
Las ganancias y prdidas actuariales

de planes de retribucin a largo
plazo de prestacin definida se
reconocen inmediatamente en el
ejercicio en el que surgen.
La norma internacional vigente

contempla la opcin del mecanismo
denominado de banda de
fluctuacin por el que parte de esta
variacin actuarial puede diferirse
dentro de ciertos lmites.
No obstante, esta posibilidad
desaparecer cuando entre en
vigor el 1 de enero de 2013 la
modificacin a NIC19 aprobada
en 2011, de forma que todas las
ganancias y prdidas actuariales se
reconocern inmediatamente.
El importe de estas ganancias y

prdidas actuariales se registran
directamente en reservas.
122
Las ganancias y prdidas actuariales

se reconocen inicialmente de
forma general a travs del Otro
resultado integral, reclasificndose a
continuacin a reservas.
Subvenciones
PGC
NIIF
Las subvenciones se registran

y presentan inicialmente en el
patrimonio neto, imputndose
de forma general a la cuenta de
prdidas y ganancias sobre una base
sistemtica y racional.
Pueden presentarse como ingresos

diferidos o disminuyendo el valor del
activo en el caso de las subvenciones
de capital, imputndose tambin
gradualmente a la cuenta de
resultados.
En todo caso, NIIF no permite
abonarlas directamente al
patrimonio neto.
Las subvenciones imputadas al

resultado se presentan en el Estado
de ingresos y gastos reconocidos
como transferencias al resultado
desde el patrimonio neto.
Las subvenciones relacionadas con

gastos pueden presentarse en la
cuenta de resultados como ingresos
por subvenciones o bien neteando
los correspondientes gastos a los
que hacen referencia.
123
PGC
NIIF
El valor razonable de cualquier

contraprestacin contingente en
el coste de la combinacin deber
registrarse como un activo, un
pasivo o patrimonio neto, segn
corresponda, salvo que esto lleve
al reconocimiento de un activo
contingente que motive un
ingreso en la cuenta de prdidas
y ganancias (es decir, que de lugar
a una diferencia negativa en la
combinacin de negocios).
Esta limitacin no existe en NIIF.
Los activos identificables y pasivos

asumidos en la combinacin se
reconocern, de forma general, a su
valor razonable (o de acuerdo con
los criterios de valoracin especficos
contemplados por la norma) con la
excepcin de activos intangibles que
no tengan un mercado activo cuyo
reconocimiento a valor razonable
pueda motivar un ingreso en la
cuenta de prdidas y ganancias (es
decir, que de lugar a una diferencia
negativa en la combinacin de
negocios).
Esta limitacin no existe en NIIF.
124
Consolidacin
PGC
NIIF
La NOFCAC introduce una dispensa

de la obligacin de consolidar
cuando la sociedad dominante
participe exclusivamente en
sociedades dependientes que no
posean un inters significativo,
individualmente y en conjunto.
Unos estados financieros

consolidados deben incluir todas
las sociedades dependientes de la
dominante.
La participacin de los socios

externos se calcula en funcin a
su porcentaje de participacin en
el valor razonable de los activos y
pasivos de la filial (esto es, no se les
atribuye el fondo de comercio de
consolidacin).
NIIF adems da la opcin de

valorarlos a su valor razonable en
el momento de su reconocimiento
inicial.
Prdida de la condicin de inversin

en empresa asociada o empresa
multigrupo para pasar a activo
financiero disponible para la venta:
En este caso, en PGC se considerar
que el coste de la inversin
financiera es el valor contable
consolidado en la fecha en que deja
de pertenecer al permetro. Esto
significa que a continuacin, para
registrar esta inversin a su valor
razonable, deber generarse un
ajuste por valoracin (patrimonio
neto).
En NIIF, la prdida de influencia

significativa o control conjunto son
hechos econmicos significativos
que se tratan como la prdida de
control, esto es, el coste inicial de la
nueva inversin financiera es su valor
razonable y se daran de baja los
ajustes por valoracin asociados que
pudieran existir.
125
PGC
NIIF
Cambios en las participaciones sin

prdida de control:
En transacciones sin prdida de
control (que tienen un tratamiento
patrimonial sin afectar fondo de
comercio ni resultado) en las que
hay socios externos, la participacin
de los minoritarios se calcular como
su porcentaje de participacin en
el valor razonable de los activos y
pasivos de la filial ms su porcentaje
de participacin en el fondo de
comercio asociado a la modificacin
producida.
NIIF no indica que se les deba

atribuir fondo de comercio del
consolidado al minoritario en este
tipo de transacciones.
Reciclaje a la cuenta de resultados de

las diferencias de conversin:
PGC indica que el pago de un
dividendo motivar la imputacin
a resultados de las diferencias de
conversin asociadas al importe
distribuido.
126
En NIIF un dividendo no se considera

una disposicin a efectos de reciclar
las diferencias de conversin a
resultados.
Adaptacin sectorial a empresas concesionarias de

infraestructuras pblicas
PGC
NIIF
Modelo mixto o bifurcado:

La empresa concesionaria deber
registrar simultneamente un
activo financiero y un inmovilizado
intangible, cuando de los trminos
del acuerdo de concesin se
desprenda que la contraprestacin
recibida tiene una doble naturaleza.
La norma permite acudir al modelo
del activo financiero o al del activo
intangible, en lugar de al modelo
mixto, en aquellos casos en que uno
u otro activo supongan, al menos, el
90% de la contraprestacin recibida.
CINIIF 12 contempla igualmente el

modelo bifurcado pero no establece
lmites cuantitativos especficos
para acudir al modelo de activo
financiero o intangible aunque la
contraprestacin sea mixta.
Modelo del activo intangible:

Capitalizacin de gastos financieros
despus del inicio de la explotacin
del activo intangible.
La adaptacin sectorial contempla
que a partir del momento en que la
infraestructura est en condiciones
de explotacin se seguirn activando
gastos financieros siempre y
cuando cumpla los requisitos para
reconocerse como un activo (sean
separadamente identificables,
medibles fiablemente y exista
evidencia razonable de que los
ingresos futuros permitirn recuperar
el importe activado).
Ni la CINIIF 12 ni la NIC 23 permiten

la capitalizacin de los intereses
devengados con posterioridad al
inicio de la explotacin del activo
intangible.
127
Deloitte en Espaa
Deloitte en Espaa
Descripcin general de Deloitte en Espaa
Deloitte es la firma lder en la prestacin de servicios profesionales
en Espaa. Tanto en volumen de facturacin, como en nmero
de profesionales especializados y en cobertura geogrfica, la firma
destaca claramente de su competencia.
El peridico lder en informacin econmico-financiera en Espaa,
Expansin, situ a Deloitte como la primera firma en el ranking anual
que elabora sobre las firmas de servicios profesionales. Asimismo,
Deloitte mejora todos los aos su posicin en el Informe Merco que
evala las cien empresas con mayor reputacin en Espaa.
Por otro lado, el semanario Actualidad Econmica (Grupo Recoletos)
ha situado a Deloitte, desde 1998 hasta la actualidad, como una de
las mejores empresas para trabajar en Espaa gracias a sus polticas
de carrera profesional, formacin y entorno de trabajo. Adems, el
informe Merco Personas, que analiza la visin que de las compaas
espaolas tienen los universitarios, los empleados y la poblacin en
general, ha situado a la firma como mejor compaa del sector de
servicios profesionales en la que trabajar.
Deloitte se ha fijado como mximo objetivo, junto con la prestacin
de servicios de la mxima calidad, ser una organizacin sostenible
en el tiempo. Para ello, trabaja su reputacin y muestra su actividad
de modo detallado a sus pblicos de inters mediante la Memoria
de Responsabilidad Corporativa (pionera y nica en su sector), que
ha obtenido la mxima calificacin, A+, segn el Global Reporting
Initiative, estndar internacional reconocido en todo el mundo.
128
Deloitte en Espaa
En el dilogo continuo con sus stakeholders, Deloitte profundiza

en la comunicacin con los clientes a travs del programa Client
Service Assessment (CSA). Este programa tiene el objetivo de adaptar
el servicio prestado por Deloitte a las expectativas del cliente, y
contempla a los clientes estratgicos de la firma.
Equipo de profesionales especializados
Adems del carcter multidisciplinar y de la calidad en el trabajo
desarrollado, la proximidad a los clientes resulta clave para que
Deloitte ofrezca un servicio de excelencia y personalizado, que
permita entender a cada organizacin en su totalidad. Slo de esta
manera los profesionales de la firma son plenamente conocedores de
las singularidades de cada sector y las particularidades de cada regin
y zona geogrfica.
Deloitte considera la especializacin sectorial como un aspecto crtico
y diferenciador que permite aportar valor a los clientes. De este
modo, la prctica de Deloitte est organizada en grupos profesionales
enfocados hacia un sector, industria o actividad. Las principales
ventajas de esta especializacin sectorial para los clientes son:
Conocimiento de los problemas del sector.
Eficiencia en el proceso de auditora.
Contactos sectoriales en beneficio de los clientes.
Identificacin de oportunidades en beneficio de los clientes.
Deloitte lleva ms de dos dcadas organizada por especializacin
industrial, y el proceso de seleccin de personal se realiza, asimismo,
de acuerdo con las necesidades especficas de cada industria,
seleccionando los perfiles tcnico/econmicos ms adecuados para
los tipos de trabajo que desarrolla.
129
Deloitte en Espaa
Oficinas
A Corua
Ferrol, 1
A Corua 15004
Telf: +34 981 12 46 00
Fax: +34 981 12 46 08
Alicante
Maisonnave, 28 bis
Alicante 03003
Telf:: +34 965 92 17 70
Fax: +34 965 22 89 67
Barcelona
Avda. Diagonal 654
Barcelona 08034
Telf:: + 34 93 280 40 40
Fax: + 34 93 280 28 10
Bilbao
Calle Ercilla, 24
Bilbao 48011
Telf: +34 944 44 70 00
Fax: +34 944 22 88 21
Granada
Acera del Darro, 10
Granada 18005
Telf: +34 958 80 56 76
Fax: +34 958 80 56 78
Huesca
Edificio Flix de Azara
Ctra. Zaragoza N-330,
KM 566
Huesca 22197
Telf: +34 91 514 50 00
Fax: +34 91 514 51 80
Las Palmas
Presidente Alvear, 52
Las Palmas de Gran
Canaria 35007
Telf: +34 928 47 25 10
Fax: +34 928 26 98 26
130
Madrid
Plaza de Pablo Ruiz
Picasso s/n
Torre Picasso
Madrid 28020
Telf:+34 91 514 50 00
Fax: +34 91 514 51 80
Mlaga
Edificio Mlaga Plaza
c/ Don Cristin, 2
Malaga 29007
Telf: + 34 95 207 55 00
Fax: + 34 95 207 55 10
Murcia
Avda. Teniente
Montesinos, 10
Planta 17
Edificio Torre Godoy
Murcia 30100
Telf: +34 968 27 09 10
Fax: +34 968 27 09 11
Oviedo
Calle Palacio Valds 9
pl. 1 y 2. Edificio
Palacio Valds
Oviedo 33002
Telf: +34 985 21 98 49
Fax: +34 985 21 88 57
Palma de Mallorca
Avda. Comte de Sallent
n3
Palma de Mallorca 07003
Telf: +34 971 71 97 27
Fax: +34 971 71 00 98
Pamplona
Avda. Po XII, 30 Bis
Pamplona 31008
Telf: +34 948 17 00 86
Fax: +34 948 17 27 91
San Sebastin
Pza. Julio Caro Baroja, 2,
2 Planta
San Sebastin 20018
Telf: +34 943 26 78 00
Fax: +34 943 26 78 01
Sevilla
Amrico Vespucio, 13
Isla de la Cartuja
Sevilla 41092
Telf: +34 954 48 93 00
Fax: +34 943 26 78 01
Tenerife
Leoncio Rodrguez, 3
Edificio El Cabo
Sta. Cruz de Tenerife
38003
Telf: +34 922 20 94 50
Fax: +34 922 20 94 55
Valencia
Avda. de Aragn, 30
Edificio Europa
Valencia 46021
Telf: +34 96 307 09 00
Fax: +34 96 307 09 60
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Vigo 36201
Telf: +34 986 81 55 00
Fax: +34 986 81 55 06
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by guarantee, de acuerdo con la legislacin del Reino Unido) y a su red de firmas
miembro, cada una de las cuales es una entidad independiente. En www.deloitte.
com/about se ofrece una descripcin detallada de la estructura legal de Deloitte
Touche Tohmatsu Limited y sus firmas miembro.
Deloitte presta servicios de auditora, asesoramiento fiscal y legal, consultora
y asesoramiento en transacciones corporativas a entidades que operan en un
elevado nmero de sectores de actividad. La firma aporta su experiencia y alto
nivel profesional ayudando a sus clientes a alcanzar sus objetivos empresariales
en cualquier lugar del mundo. Para ello cuenta con el apoyo de una red global de
firmas miembro presentes en ms de 150 pases y con aproximadamente 182.000
profesionales que han asumido el compromiso de ser modelo de excelencia.
Esta publicacin contiene exclusivamente informacin de carcter general, y Deloitte
Touche Tohmatsu Limited, Deloitte Global Services Limited, Deloitte Global Services
Holdings Limited, la Verein Deloitte Touche Tohmatsu, as como sus firmas miembro y
las empresas asociadas de las firmas mencionadas (conjuntamente, la Red Deloitte),
no pretenden, por medio de esta publicacin, prestar servicios o asesoramiento
en materia contable, de negocios, financiera, de inversiones, legal, fiscal u otro
tipo de servicio o asesoramiento profesional. Esta publicacin no podr sustituir
a dicho asesoramiento o servicios profesionales, ni ser utilizada como base para
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o a su negocio. Antes de tomar cualquier decisin o adoptar cualquier medida que
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