LOS CRITERIOS DE VINCULACION EN EL

IMPUESTO A LA RENTA
(Para Luis Carlos Rodrigo Mazuré)

HUMBERTO MEDRANO C.

Las normas jurídicas sólo tienen inci- nacional de dos diversos estados (A-B) y
dencia en aquellas personas a quienes al- tienen un hijo que nace en el territorio de
canza la soberanía del estado que las dic- un tercer país, (C), se produce una concu-
ta. Si la compra venta de moneda extran- rrencia de nacionalidades posibles. La de-
jera está tipificada sin excepciones como finición sobre la situación de estas perso-
delito por las leyes de un determinado nas tiene gran importancia jurídica en di-
país, esa regulación es inaplicable a quie- versos campos de la vida. Así, si la ley
nes comercian con moneda extranjera en personal sigue a cada quien será necesa-
otro país en que tal operación es lícita. rio establecerla para determinar si un su-
Obsérvese que en el caso propuesto la jeto puede o no divorciarse, puede o no
operación en el exterior puede ser hecha - aspirar a ciertos cargos públicos (que exi-
sin merecer sanción- por nacionales del jan, por ejemplo, nacionalidad por naci-
país en cuyo ordenamiento penal ello se miento) si puede o no ser propietario de
considera como acto punible. Inversa- inmuebles cerca de las fronteras, si su in-
mente, en el territorio de este último la versión tiene o no el carácter de nacional,
transacción no podría ser hecha ni siquie- etc.
ra por extranjeros.
Los ejemplos enunciados ponen en
Numerosas constituciones consideran evidencia que en razón de su soberanía
como nacionales de un país (A) a quienes cada estado puede establecer las regula-
han nacido en su territorio pero también a ciones que considere más apropiadas a sus
quienes aún habiendo nacido en otro país necesidades o conveniencias pero, como
(B) son hijos de padres nacionales de (A). ocurre con toda norma jurídica, tan
Por lo tanto, si cada uno de los padres es importante como dictarla es la capacidad

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coercitiva de quien la dicta; es decir, su renta esa conexión se conoce como “cri-
aptitud para poder exigir que ella sea terios de vinculación”. Tales criterios son
cumplida o para sancionar a quienes la la nacionalidad, el domicilio y la fuente
violen. de la renta. De acuerdo con sus conve-
niencias, los estados utilizan uno o varios
En materia tributaria cada país, de de dichos criterios para gravar a determi-
acuerdo a su propio ordenamiento, puede nadas personas.
establecer la base fáctica que considere
más adecuada para que resulten obligados NACIONALIDAD
los que se ajusten a ella, pero es claro que
entre el estado que hace la descripción Al emplear este criterio un estado (A)
hipotética de los hechos y las personas puede exigir el pago del impuesto a la
que serán los sujetos pasivos debe mediar renta a todas las personas que tengan esa
un nexo, un puente. Esto es, entre el esta- nacionalidad (A) con prescindencia del
do que dicta la medida -dentro de su vo- lugar (B) en que domicilien o del país (C)
cación de acreedor- y la persona en quien en que esté ubicada la fuente que genera
se cumple la hipótesis -obligado a la el beneficio. Sin perjuicio de admitir que
prestación- tiene que existir un cierto ni- la soberanía de un país le permite adoptar
vel de relación, porque de lo contrario este criterio, resulta cuestionable su em-
además de carecer de justificación la nor- pleo -por lo menos como nexo único-
ma resultaría impráctica pues el pretendi- porque teniendo la tributación que ver con
do acreedor no estaría en aptitud de exigir hechos económicos, no es posible percibir
su cumplimiento. Por ejemplo, no basta el antecedente de esa clase que pudiera
que la ley grave de una cierta forma las justificar que por el sólo hecho de tener
utilidades que obtienen las empresas o que una nacionalidad determinada una persona
afecte los beneficios percibidos por las resulte tributariamente obligada frente al
personas naturales que enajenan in- respectivo estado, a pesar que ella
muebles. Si tales empresas o personas domicilia en otro país y que la fuente de
domicilian y llevan a cabo íntegramente la ganancia se encuentra ubicada en un
sus operaciones mercantiles en el extran- tercer estado. En el caso propuesto, el su-
jero, si el capital de aquéllas pertenece jeto activo no tienen “costo” alguno res-
únicamente a socios no domiciliados y si pecto de la producción de la renta del su-
los sujetos que enajenan los bienes son jeto pasivo que pudiera explicar -de ma-
extranjeros, el estado que dictó la ley re- nera tangible- la razón de la imposición.
ferida, no podría en términos prácticos Si el contribuyente está domiciliado en un
exigir su cumplimiento en los casos cita- estado (A) y disfruta de los servicios que
dos. Lo que ocurre es que en tales casos éste le brinda o la renta que lo beneficia
no se aprecia razón alguna que pudiera es generada en un estado (B) podría
justificar que las normas de ese estado encontrarse una justificación para la exi-
resulten aplicables a dichas personas o gencia tributaria por parte de (A) o (B), lo
empresas. cual no ocurre cuando el criterio esta res-
tringido a la nacionalidad.
Esa cierta relación entre el estado y el
pretendido sujeto pasivo resulta indispen- Por lo demás, este criterio sólo podría
sable para poder exigir la prestación tri- aplicarse respecto de personas naturales
butaria. En la esfera del impuesto a la que son las únicas que, jurídicamente tie-

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nen nacionalidad. Por otra parte, una per- siderada en corto tiempo con nacionalida-
sona puede cambiar de nacionalidad y des diferentes, de manera que si el legis-
seguir manteniendo el mismo domicilio lador tributario escoge la nacionalidad
sin modificar la ubicación de la fuente como criterio de vinculación, podría pro-
generadora de la renta; ¿qué razón podría ducirse una rápida y sucesiva variación
existir en este caso para gravar a esa per- de la situación impositiva del eventual
sona?. De otro lado, la adopción del crite- sujeto pasivo. Ahora bien, mayor comple-
rio puede llevar a la falta de certeza o a la jidad se presenta en el caso específico de
múltiple imposición porque hay situacio- nuestro país que con una clara vocación
nes en las que dos estados distintos pue- integracionista ha incluido en la Constitu-
den “atribuirse” la nacionalidad de un de- ción un precepto, según el cual: “Los lati-
terminado sujeto pasivo, para lo cual bas- noamericanos y españoles de nacimiento
taría que (A) adoptara el principio “jus domiciliados en el Perú pueden naturali-
sanguinis”, en cuya virtud el hijo tiene la zarse, sin perder su nacionalidad de ori-
nacionalidad de los padres y que (E) con- gen... El peruano que adopta la naciona-
templara el principio “jus soli”, por cuyo lidad de otro país latinoamericano o la
mérito son nacionales los que nacen en su española no pierde la nacionalidad perua-
territorio. En otro caso, si la mujer al ca- na” (artículo 92°).
sarse adquiere la nacionalidad del marido
-de acuerdo con las leyes del país de éste- Aunque el ejercicio de estos derechos
pero no la modifica según las leyes del requiere la celebración de convenios in-
país de ella, vuelven a presentarse las ternacionales y de leyes sobre el particu-
confusiones a que hemos aludido. lar, que seguramente dispondrán la sus-
pensión de nacionalidades, para los efec-
LA NACIONALIDAD EN LA CONSTI- tos que aquí interesa puede advertirse que
TUCION PERUANA el latinoamericano o español puede man-
tener su nacionalidad de origen y, parale-
De acuerdo con la Carta Fundamental lamente, adoptar la nacionalidad peruana.
son peruanos los nacidos en el territorio En la hipótesis que dos de los países in-
de la República. Lo son también los hijos volucrados consideren la nacionalidad
de padre o madre peruanos nacidos en el como criterio de vinculación, ambos esta-
exterior siempre que sean inscritos en el dos tendrían la pretensión de actuar como
registro correspondiente durante su mino- sujetos activos para exigir prestaciones
ría de edad o manifiesten su deseo de ser- tributarias a la persona que se encuentre
lo hasta después de un año de alcanzada la en esa situación. Esto es especialmente
mayoría (artículo 89°). importante porque en el caso de los lati-
noamericanos y españoles el requisito del
También puede optar por la nacionali- domicilio es exigido por la Constitución
dad peruana al llegar a su mayoría de edad única y exclusivamente para el momento
el hijo de extranjero nacido en el exterior, de la nacionalización, pero luego de obte-
siempre que haya vivido en la República nida la cual el ciudadano puede despla-
desde los cinco años de edad (artículo zarse al extranjero y fijar su residencia
90°). permanente allí. Si el domicilio se ubica
en un tercer país resultaría que contando
Estas regulaciones constitucionales con dos nacionalidades posibles y resi-
permiten que una persona pueda ser con- diendo en el territorio de un estado distin-

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to, podría producirse una convergencia de derar ambas como “nacionales” a una
tres potenciales sujetos activos respecto misma empresa, todo lo cual nos lleva a
de la renta de una misma persona. pensar que tributariamente resultaría ina-
plicable este concepto si es que no se
En sentido inverso si sólo se tomara en agrega los factores domicilio o fuente.
cuenta la nacionalidad bastaría que, por Para llegar a tal conclusión es suficiente
ejemplo, un peruano cuyas fuentes de imaginar el caso de una sociedad anóni-
renta se encuentren ubicadas exclusiva- ma constituida y operando íntegramente
mente en el Perú, adoptara la nacionalidad en el exterior, pero cuyos accionistas son
de otro país pero manteniendo su re- todos de nacionalidad peruana; ¿cuál se-
sidencia en el territorio nacional, para lo- ría la nacionalidad de esa empresa?. Si
grar no ser considerado como sujeto pasi- únicamente se analizara la condición de
vo en el Perú. Esta circunstancia pone en los socios podría afirmarse que ella es pe-
evidencia que los estados no pueden em- ruana. Sin embargo, tal análisis no siem-
plear como único criterio de vinculación pre podría arrojar una respuesta tan enfá-
la nacionalidad porque la pérdida o ad- tica. Así, por ejemplo, si los propietarios
quisición de ella, su rápida variación o la de las acciones están divididos en cinco
eventual concurrencia de varias naciona- grupos, cada uno de los cuales es titular
lidades complica la relación jurídica y en del 20% del capital social; si, además,
muchos casos no permite una adecuada cada grupo de socios es de nacionalidad
fiscalización. Sin embargo, en esta mate- diferente, ¿cuál sería la nacionalidad de
ria lo que resulta sorprendente en el Perú esa sociedad anónima?. Evidentemente no
es el artículo 95° de la Constitución según sería posible inclinarse en un determina-
el cual: “La nacionalidad de las personas do sentido. Problemas similares podrían
jurídicas se rige por la Ley y los Trata- presentarse casi en forma ilimitada por lo
dos, especialmente los de integración”. que no resulta adecuado referirse a la na-
cionalidad de las personas jurídicas sino,
Las personas jurídicas no tienen nacio- en todo caso, a la de sus socios para el
nalidad. Todo parece indicar que la inten- único efecto de calificarla como nacional
ción del constituyente fue dejar abierta la o extranjera. Este es el camino seguido
posibilidad de que el ordenamiento jurídi- por la Decisión 24 de la Comisión del
co establezca definiciones, de tal manera Acuerdo de Cartagena referida al trata-
que la Carta no significara un impedi- miento del capital foráneo donde se dis-
mento para suscribir tratados internacio- tingue entre empresas nacionales, mixtas
nales sobre esta materia. y extranjeras. Son nacionales aquellas en
las que más del 80% del capital pertenece
Cuando inadecuadamente se habla de a inversionistas nacionales. Son extran-
nacionalidad de las sociedades, es claro jeras las que tienen el 51% o más del ca-
que se alude en realidad a la nacionalidad pital en manos de inversionistas extranje-
de las personas naturales que son sus so- ros y son empresas mixtas aquellas en que
cios. Por lo tanto, si la ley define como más del 51% pero menos del 80%
peruana a una sociedad se trataría de una pertenece a inversionistas nacionales. En
mera abstracción pero no de una calidad tales regulaciones no se ha pretendido
inherente a esa persona jurídica. Es más, darle una nacionalidad determinada a las
también en este caso las leyes de dos es- sociedades, sino simplemente calificar la
tados podrían entrar en conflicto al consi- naturaleza de la inversión tomando como

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elemento de referencia la nacionalidad de rentas de fuente peruana.
sus socios a quienes se agrupa en sólo dos
posibilidades genéricas. Ahora bien, si los conceptos domicilio
y fuente peruana se mantuvieran úni-
En resumen, la nacionalidad -por lo camente como enunciados genéricos, da-
menos como factor aislado o excluyente- rían lugar a numerosas dificultades de
no parece ser un medio idóneo para rela- aplicación práctica, por lo cual resulta
cionar un específico estado con una per- indispensable establecer, de un lado,
sona a la que aquél pretenda exigirle el quiénes deben ser considerados legal-
pago del impuesto a la renta. Entendemos mente como domiciliados y, por otra par-
que en América Latina sólo México utili- te, cuándo una renta determinada puede
za este criterio de vinculación. calificarse como de fuente peruana. So-
bre ambos extremos la ley efectúa diver-
LA LEY TRIBUTARIA PERUANA sas precisiones que es conveniente anali-
zar.
De acuerdo con el artículo 6° del De-
creto Legislativo 200: “Están sujetas al DOMICILIADOS EN EL PERU
impuesto, la totalidad de las rentas grava-
das que obtengan los contribuyentes que De acuerdo con el artículo 7° del De-
conforme a las disposiciones de esta ley, creto Legislativo 200, se consideran do-
se consideran domiciliados en el país, sin miciliadas en el país:
tener en cuenta la nacionalidad de las
personas naturales, el lugar de constitu- “a) Las personas naturales de nacio-
ción de las jurídicas, ni la ubicación de la nalidad peruana que tengan do-
fuente productora”. micilio en el país de acuerdo con
las normas del derecho común”.
“En caso de contribuyentes no domici-
liados en el país, de sus sucursales, agen- Obsérvese que en este caso el concep-
cias o establecimientos permanentes el to nacionalidad, una vez más, está ligado
impuesto recae sólo sobre las rentas gra- sólo a las personas naturales pero es em-
vadas de fuente peruana”. pleado únicamente como un factor de re-
ferencia que -por sí sólo- carece de po-
Como se advierte, nuestra ley prescin- der vinculante ya que para ser jurídica-
de por completo del criterio nacionalidad mente eficaz debe complementarse con el
debiendo observarse que al mencionar domicilio, cuya determinación, por su
este concepto (para excluirlo) alude sólo a parte, requiere una remisión al Derecho
las personas naturales. El texto emplea Civil.
como elementos vinculantes, de manera
alternativa, el domicilio y la fuente de la Ahora bien, ¿cuándo se considera que
renta, ensanchando de esta forma el es- una persona natural es domiciliada según
pectro de los potenciales contribuyentes. las reglas del derecho común?.
Así, las personas domiciliadas en el Perú
(nacionales o extranjeras) tributan por sus De acuerdo con el artículo 33° del Có-
rentas de fuente mundial mientras que las digo Civil: “El domicilio se constituye por
no domiciliadas (nacionales o extranje- la residencia habitual de la persona en un
ras) deben hacerlo únicamente por sus lugar”.

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 Desde luego, no existe en la ley una todo en materia tributaria- podría darse el
definición de lo que debe entenderse por caso de una persona con múltiples domi-
“habitual”, por lo que se le debe atribuir cilios los que eventualmente podrían con-
el sentido que deriva de “hábito”, como lo fundirse con la residencia. Aún más, las
usual, acostumbrado, ordinario, de ello se normas civiles a las que remite la Ley del
sigue que una persona puede cambiar su Impuesto a la Renta, permiten a una per-
lugar de residencia o puede optar por sona fijar tantos domicilios como requiera
residir alternativamente en dos sitios para la ejecución de diversos actos ju-
distintos. En tal caso, el Código Civil rídicos. Así, por ejemplo, en un contrato
señala que el cambio de domicilio se las partes pueden señalar un domicilio
realiza por el traslado de la residencia ha- para los fines de ese específico con-
bitual, lo que no requiere ninguna de- venio, de manera que cualquier emplaza-
claración formal ni permiso de ninguna miento judicial pueda hacerse ante los
autoridad. No obstante, obsérvese que es- jueces y tribunales del domicilio fija-
tas regulaciones civiles están dirigidas a do y que puede no guardar relación al-
legislar sobre el domicilio dentro del te- guna con el concepto a que se refiere el
rritorio nacional, de manera que para los artículo 33° del Código Civil. Es decir
fines que persiguen los criterios de vin- que una misma persona puede tener un
culación en el impuesto a la renta, ello domicilio civil genérico y varios otros
tiene escasa significación. En este cam- domicilios específicos como contratante,
po lo importante es establecer si el domi- en sendas relaciones jurídicas con terce-
cilio está dentro (en cualquier punto) del ros.
país o en el extranjero, pues se entiende
que la soberanía de un estado alcanza a La posibilidad de varios domicilios
todo su territorio. La residencia del su- desde el punto de vista civil está recono-
jeto pasivo en el exterior restringe las cida en el artículo 35° de dicho Código al
posibilidades fiscales para exigirle señalar que a la persona que vive alter-
prestaciones tributarias, las que quedan nativamente o tiene ocupaciones habitua-
limitadas a las rentas de fuente nacio- les en varios lugares se le considera do-
nal. miciliada en cualquiera de ellos, mientras
que -inversamente- a la persona que no
El domicilio utilizado como criterio de tiene residencia habitual se le considera
vinculación se explica porque en el terri- domiciliada en el lugar donde se encuen-
torio donde reside habitualmente el con- tre.
tribuyente se proyecta la soberanía del es-
tado, para quien resulta legítimo exigir Desde luego, para los fines del criterio
prestaciones tributarias a los que disfrutan de vinculación no es posible convenir en
de las ventajas que se les ofrece en la existencia de un domicilio, sino que
materia de seguridad, bienestar, garantía éste (dentro o fuera del país) se ubica en
de la propiedad, etc. Por lo demás, tal el lugar que ordena la ley y no en aquél
criterio hace posible una más eficaz fisca- que el contribuyente pudiera desear. En
lización de los obligados por parte del su- otras palabras, la condición del contribu-
jeto activo. yente se establece en función del cumpli-
miento o no de los supuestos contempla-
Ahora bien, no es suficiente que la ley dos por la ley, sin que tenga importancia
se refiera al domicilio, porque -sobre la voluntad del obligado.

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LOS INCAPACES El artículo 43° del Código Civil consi-
dera que son absolutamente incapaces:
El poder tributario del estado está res-
tringido por una serie de principios que “1.- Los menores de 16 años, salvo para
tienden a evitar que por la vía impositiva aquellos actos determinados por la ley.
se violen las garantías que la Constitu-
ción reconoce. Uno de tales principios es 2.- Los que por cualquier causa se en-
el de “Igualdad”, en cuya virtud a la mis- cuentren privados de discernimiento.
ma capacidad contributiva debe corres-
ponder la misma carga tributaria. El ar- 3.- Los sordomudos, los ciegosordos y los
tículo 139° de la Carta alude a este prin- ciegomudos que no pueden expresar su
cipio denominándolo “Justicia”, mien- voluntad de manera indubitable.”
tras que el artículo 77° señala que “todos
tienen el deber de pagar los tributos que Tratándose de los menores de edad
les corresponden y de soportar equita- nuestra legislación, históricamente, no los
tivamente las cargas establecidas por la ha considerado como sujetos pasivos del
ley”. impuesto a la renta, pues la que a ellos
pudiera corresponder debe ser declarada
Como quiera que los impuestos supo- por los padres. Pero en los otros casos
nen siempre un entorno patrimonial que mencionados si los incapaces perciben
es escogido por el legislador como hi- rentas por ser propietarios de precios o
pótesis de incidencia, es esto lo único accionistas de sociedades anónimas, etc.,
que cuenta a efectos de establecer la ellos estarán obligados a pagar el impues-
capacidad tributaria, entendida como la to con cargo a sus propios recursos por-
aptitud económica para soportar un tribu- que, según lo dicho, lo que importa en
to. este caso es la realidad patrimonial que el
legislador ha considerado idónea para so-
De otro lado, la obligación tributaría portar la carga tributaria, con indepen-
tiene como única fuente la ley a diferen- dencia de la incapacidad civil del percep-
cia de las obligaciones civiles que, tor de la renta que, para este propósito,
además, pueden originarse en la voluntad carece de trascendencia.
de las partes.
No obstante, la capacidad y el domici-
En razón de la autonomía del Derecho lio -en el sentido que aquí reseñamos-
Tributario éste puede crear instituciones tienen una importante relación ya que la
propias que se alejan o aún se contrapo- ley tributaria se remite al derecho común
nen a las del Derecho Civil. Es por ello y en éste encontramos que los incapaces
que quienes son civilmente incapaces ab- civiles (sujetos pasivos, sin embargo, del
solutos, pueden perfectamente ser consi- impuesto) no domicilian en su lugar de
derados por la ley impositiva como suje- residencia habitual -como ocurre con los
tos pasivos de obligaciones tributarias, capaces, según hemos visto- sino en el
exigiéndoles el cumplimiento de la res- domicilio de sus representantes legales.
pectiva prestación económica aunque, En efecto, el artículo 37° del Código Ci-
como es evidente, las obligaciones for- vil establece: “Los incapaces tienen por
males tendrán que ser cumplidas por el domicilio el de sus representantes lega-
representante legal. les”.

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 En consecuencia, si el sujeto pasivo ¿Dónde domicilia la sociedad conyu-
-incapaz- reside en el Perú será conside- gal?. No existe en la ley ninguna referen-
rado como no domiciliado si su represen- cia explícita lo que, quizás, podría expli-
tante legal es una persona no domiciliada. carse por el carácter sui géneris de este
El punto tiene trascendencia porque, es un “sujeto”. Sin embargo, ello no debería ha-
ejemplo extremo, si el incapaz percibe ber inhibido al legislador, pues la regula-
una renta de gran volumen pero generada ción sí existe para el caso de otro contri-
única y exclusivamente por fuentes ubi- buyente especial: la sucesión indivisa, la
cadas en el exterior, no tendrá que tribu- misma que debido a su singularidad, ha
tar en el Perú si es que su representante merecido que se le dedique una regla
legal es una persona no domiciliada. En concreta considerándola domiciliada si el
efecto, por el mérito de la norma civil causante al fallecer tenía esa condición.
transcrita, en el caso propuesto el incapaz Esta norma permite conocer cuales son las
estaría jurídicamente domiciliado en el rentas (en función de la ubicación de la
extranjero y como quiera que los no do- fuente) sobre las que deben tributar los
miciliados tributan sólo por sus rentas de causahabientes.
fuente peruana, es claro que la persona a
que nos referimos no estaría obligada a Como no existe una regulación expre-
pagar el impuesto. sa sobre la forma en que debe establecerse
el domicilio de la sociedad conyugal, ello
LA SOCIEDAD CONYUGAL puede generar grandes dificultades en la
práctica para determinar si ciertas rentas
La ley impositiva no contiene ninguna deben o no estar sujetas al tributo en el
regulación especial sobre el domicilio de país. Así, por ejemplo, tratándose de la
la sociedad conyugal, lo que constituye renta producida por bienes propios o
un significativo vacío ya que, por otra comunes de los cónyuges, civilmente la
parte, esa misma ley la considera como renta pertenece a ambos por el mérito de
sujeto pasivo del tributo. Según el artícu- la sociedad de gananciales. Ahora bien, si
lo 13° del Decreto Legislativo 200, son los bienes que producen tales rentas están
contribuyentes “las personas naturales, ubicados en el exterior ¿debe pagarse el
las sociedades conyugales, las sucesio- impuesto si el esposo domicilia en el ex-
nes indivisas y las personas jurídicas...”. tranjero?.
En consecuencia, es evidente que el legis-
lador distingue entre las personas natura- Esta situación puede no ser insólita si
les y las sociedades conyugales, pues las se recuerda que si bien es deber de ambos
menciona de manera independiente, con- cónyuges hacer vida común en el domici-
siderándolas como sujetos diferentes, pero lio conyugal, “El Juez puede suspender
al regular el domicilio sólo alude a las este deber cuando su cumplimiento ponga
primeras remitiéndose, como hemos visto, en grave peligro la vida, la salud o el
al derecho común, olvidando por honor de cualquiera de los cónyuges o la
completo a las segundas. Por lo tanto, actividad económica de la que depende el
siendo sujetos distintos no se puede apli- sostenimiento de la familia” (Código Ci-
car a unas el concepto que la ley emplea vil, artículo 289°). La misma o parecida
específicamente para otras, pues ello re- circunstancia puede presentarse cuando
queriría una norma expresa que, cierta- los cónyuges por cualquier otra razón (es-
mente, no contiene nuestro ordenamiento. tudios de los hijos, enfermedad de parien-

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tes cercanos, etc.) acuerdan o se ven obli- de ellos obliga a la sociedad conyugal,
gados a vivir en dos países distintos sin pero el hecho de exigir que la identifica-
que medie separación legal; es decir sub- ción corresponda a la libreta tributaria del
sistiendo para todos sus efectos la socie- marido, parecería indicar una cierta ten-
dad conyugal. dencia a considerar que el domicilio lo
fija el esposo, pero sin que ello pueda
En tales casos si el esposo reside y asegurarse de manera enfática debido a la
trabaja en el extranjero ¿debe pagarse el ausencia de regulación sustantiva. Es por
impuesto a la renta en el Perú sólo por el eso que resulta curioso que el artículo
hecho de que la esposa sea domiciliada en 148° del Reglamento al señalar quienes
el país?. ¿Acaso la residencia de la es- están obligados a presentar la respectiva
posa determina que la sociedad conyugal declaración jurada se refiera a:
se considere domiciliada y por lo tanto
obligada a tributar por aquellas rentas?. “a) Las personas naturales domicilia-
das en el país, incluyendo a las
Si la respuesta fuera afirmativa signifi- sociedades conyugales”.
caría que el domicilio está dado por la
esposa, lo que no tiene asidero en norma Por otra parte, el artículo 20° del Re-
legal alguna. Si la respuesta fuera negati- glamento considera como sujetos del im-
va, ello llevaría a concluir que el domici- puesto:
lio es fijado por el esposo, lo que tampo-
co tiene fundamento explícito ni en la ley “a) Por la totalidad de las rentas de
tributaria ni en la ley civil. fuente peruana y extranjera:

Un indicio de la voluntad del legisla- 2.- Las sociedades conyugales do-

dor podría encontrarse en el artículo 147° miciliadas en el país”.
del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, de acuerdo con el cual: “La de- Es evidente que existe una contradic-
claración jurada de la sociedad conyugal ción o un vacío cuando, de un lado, se
deberá ser presentada con el nombre y el grava la renta de fuente mundial y se
número de la libreta tributaria que corres- obliga a declarar a las sociedades conyu-
ponde al marido, pudiendo ser suscrita por gales domiciliadas pero, por otra parte, no
ambos cónyuges o por cualquiera de se establece la menor regla para determinar
ellos”. cuando se les debe considerar como tales.

“Cuando la declaración estuviera fir- Esto es especialmente importante por-

mada por uno de los cónyuges, la Direc- que, de acuerdo con el artículo 2° inciso
ción presumirá que el firmante está facul- 2) de la Constitución, “el varón y la mujer
tado para representar a la sociedad, salvo tienen iguales oportunidades y respon-
que el otro cónyuge manifieste su discon- sabilidades. La ley reconoce a la mujer
formidad por escrito dentro de los 15 días derechos no menores que al varón”, de lo
siguientes al vencimiento del plazo para la cual se sigue que para nuestro ordena-
presentación de la declaración jurada”. miento jurídico no existe supremacía de
uno de los cónyuges sobre el otro, de
De acuerdo con la norma transcrita, la manera que sin norma expresa no puede
firma de los dos cónyuges o cualquiera asumirse o dar por descontado que el

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domicilio lo fija uno de ellos. Este extre- mente, la tendencia del legislador parece-
mo está reiterado por el artículo 313° del ría ser considerar que la sociedad conyu-
Código Civil vigente, según el cual “Co- gal domicilia en el lugar que señale el
rresponde a ambos cónyuges la adminis- marido. Dentro de esta misma línea, el
tración del patrimonio social...” Mientras artículo 15° de la Ley del Impuesto a la
que el artículo 290° del mismo resulta ab- Renta señala que si bien las rentas de la
solutamente preciso al abordar la cuestión sociedad conyugal se consideran como de
que tratamos, pues al referirse a los cón- una persona natural, acumulándose las
yuges indica que “A ambos compete, producidas por los bienes propios de los
igualmente, fijar y mudar el domicilio cónyuges y por los de los hijos menores
conyugal...”. que administran los padres, se excluye de
tal regulación “... las rentas que la mujer
Es probable que las deficiencias anota- obtenga por su trabajo personal, las que
das en el campo impositivo tengan su ori- deberán ser declaradas independiente-
gen en las regulaciones civiles. En efecto, mente por ésta”, lo cual significa que en
debe recordarse que la versión original de todos los demás casos la renta debe ser
la Ley del Impuesto a la Renta se pro- declarada por el marido, con lo cual el
mulgó cuando aún se encontraba vigente domicilio de éste sería el de la sociedad
el Código Civil de 1936, cuyas reglas conyugal, como parece insinuarlo la Re-
habrían permitido al juzgador llegar a una solución del Tribunal Fiscal 19449 de 21
más rápida conclusión, ciñéndose a las de marzo de 1986 al señalar:
normas siguientes: “El marido dirige la
sociedad conyugal” (Artículo 161°) y, “Que, si bien parecería que doña Tere-
sobre todo, “Al marido compete fijar y sa Jara Vásquez es cónyuge del recurren-
mudar el domicilio de la familia” (Ar- te, los requerimientos se debieron cursar a
tículo 162°). La clara orientación mascu- éste, en su condición de representante
lina del texto facilitaba la decisión so- de la sociedad conyugal, según lo dis-
bre los tópicos en que la legislación tribu- puesto en el artículo 15° del Decreto Le-
taria dejaba vacíos. El nuevo ordena- gislativo 200”.
miento jurídico -más sintonizado con los
tiempos- al establecer preceptos de igual- De lo dicho se sigue, en síntesis, que
dad civil obliga a consignar normas es- no existe una regulación expresa en un
peciales para fines tributarios. Se trata de sentido determinado; que el marido es
un aspecto que ha pasado desapercibido quien debe, en principio, presentar la de-
para el legislador pues, no obstante que claración jurada y que el domicilio debe
se han realizado diversas modificaciones ser fijado por ambos cónyuges, pero no
en la ley impositiva cuando ya estaba vi- existe la menor referencia sobre la manera
gente el nuevo Código Civil, esta materia de solucionar los eventuales casos de
específica no ha sido objeto de regula- discrepancia, vacío que es indispensable
ción. llenar para lo cual podría tomarse como
punto de partida lo dispuesto en el artícu-
Por lo tanto, con arreglo a las disposi- lo 36° del Código Civil según el cual:
ciones vigentes no es posible establecer
que el domicilio de la sociedad conyugal “El domicilio conyugal es aquel en el
está en el lugar en que reside uno de los cual los cónyuges viven de consuno o, en
cónyuges aunque, como vimos anterior- su defecto, el último que compartieron”.

14
 De acuerdo con ello, si -por ejemplo- habría permanecido dos años, cumplién-
el marido domicilia en el exterior y la dose el supuesto previsto en la regulación.
mujer residiendo en el Perú no se opone a Este temperamento encuentra apoyo en la
aquel domicilio o, aún más, lo acepta ex- norma XV del Título Preliminar del
presamente, parece evidente que la socie- Código Tributario, según la cual los pla-
dad conyugal debe considerarse domici- zos legales y reglamentarios se contarán
liada en el exterior y, por lo tanto, sólo de la manera siguiente:
estaría obligada a tributar por las rentas de
fuente peruana. En caso de oposición de “a) Los plazos expresados en... años se
la mujer habría que estar al último do- computarán de día a día con
micilio que compartieron, lo que determi- arreglo al calendario...”.
naría la amplitud de la obligación.
Es importante distinguir el concepto
LAS PERSONAS NATURALES EX- “año” del concepto “ejercicio”. Para fines
TRANJERAS del Impuesto a la Renta este último com-
prende un periodo de 12 meses que coin-
Se consideran domiciliadas en el país: cide con el año calendario. Naturalmente,
aunque la norma no lo dice, debe en-
“b) Las personas naturales extranjeras tenderse que se exceptúan el primer y el
que hayan residido o permanecido último ejercicios ya que en ellos no nece-
en el país dos años o más en forma sariamente debe presentarse tal coinci-
continuada. Las ausencias tempo- dencia. En efecto, el artículo 64° del De-
rales de hasta 90 días calendarios creto Legislativo 200 señala:
en cada ejercicio gravable no inte-
rrumpen la continuidad de la resi- “A los efectos de esta ley el ejercicio
dencia o permanencia”. gravable comienza el 1° de enero de cada
año y finaliza el 31 de diciembre, debien-
Desde luego, son extranjeras aquellas do coincidir en todos los casos el ejercicio
personas que no tienen la nacionalidad comercial con el ejercicio gravable, sin
peruana, pero como ya se dijo arriba los excepción”.
peruanos que adopten la nacionalidad de
cualquier país latinoamericano o España Como ya se dijo, la continuidad de la
no pierden su nacionalidad, de manera permanencia del extranjero no se inte-
que esta regulación no es estrictamente rrumpe por ausencias de hasta 90 días en
aplicable a quienes se encuentren en dicha cada ejercicio gravable; esto es, por el
situación, pues se les podría tratar siempre período comprendido entre el 1° de enero
como nacionales que retornan y no como y el 31 de diciembre de cada año. Por lo
extranjeros. tanto, en el ejemplo propuesto las ausen-
cias de hasta 90 días deben computarse
Ahora bien, ¿cómo debe computarse el entre el día 5 de julio y el día 31 de di-
plazo a que se refiere la norma?. Para ello ciembre del año (1), que comprende un
hay que tomar en consideración que los ejercicio a pesar de abarcar menos de
años se cuentan por períodos de doce doce meses. Igualmente, el cómputo debe
meses de día a día. Así, si una persona realizarse respecto de las ausencias habi-
natural extranjera llega al país el 5 de ju- das entre el 1° de enero y el 31 de diciem-
lio del año (1), el mismo día del año (3) bre del año (2) y entre el 1° de enero y el

15
5 de julio del año (3). Aún cuando la ley tributaria no contie-
ne una disposición específica que defina
Si bien la permanencia debe ser conti- lo que debe entenderse por “interrupción”
nua, la ausencia a que se refiere la ley no para este propósito, nosotros estimamos
necesariamente debe ser ininterrumpida, que se trata de un concepto que el legisla-
pues deben acumularse las producidas a lo dor ha empleado en el mismo sentido que
largo de cada uno de tales ejercicios, tal lo hace el Código Civil donde al regular la
como lo señala el artículo 13° del Re- prescripción se distingue entre suspensión
glamento. e interrupción. En la primera, desa-
parecida la causa, la prescripción reanuda
Como quiera que a partir del día 91 de su curso adicionándose el tiempo transcu-
ausencia se interrumpe la continuidad, de rrido anteriormente (artículo 1995°). En
producirse el retorno del contribuyente al cambio, “si la interrupción se produce... la
país, ello obligaría a iniciar el cómpu- prescripción comienza a correr nueva-
to de un nuevo período. Sin embargo, si mente...” (artículo 1998°).
al momento de la interrupción la perso-
na natural extranjera ya había cumplido Mientras transcurre el tiempo para ga-
un año de residencia en el país, ¿el nue- nar el domicilio, el contribuyente que se
vo cómputo empieza de cero días o se encuentre en esa situación sólo estará
reconoce el año ganado y, por lo tanto, se obligado a tributar por sus rentas de fuen-
inicia con el primer día del segundo te peruana, ya que durante ese lapso sigue
año?. siendo considerado como no domiciliado.

En el ejemplo propuesto arriba, el día FUNCIONARIOS EN EL EXTRANJE-

5 de julio del año (2), la persona natural RO
extranjera ya habría cumplido un año en
el país, al cual llegó en esa fecha del año Se consideran domiciliadas en el país:
(1). Si a partir de ese momento se ausenta
por más de 90 días y, por ejemplo, regre- “c) Las personas que desempeñan en el
sa al país el día 1° de noviembre del año extranjero funciones de repre-
(2), ¿ese mismo día es el primero de los sentación o cargos oficiales y que
dos años que debe residir o el primero del hayan sido designadas por el Sec-
segundo año, considerando que durante tor Público Nacional”.
su permanencia anterior ya estuvo duran-
te un período?. Al respecto debe obser- La regla transcrita contiene obviamen-
varse que la ley señala que los 90 días de te una ficción jurídica, pues no hay duda
ausencia “no interrumpen la continui- que la persona a que alude el texto reside
dad”; por lo tanto, cuando la ausencia ex- -quizás durante mucho tiempo- fuera del
cede de aquel plazo sí ocurre una inte- país. Esta regulación específica dirigida a
rrupción. Nosotros consideramos que tales personas en particular predomina
ello obliga a reiniciar desde el principio el sobre la disposición general del Código
cómputo de los dos años ya que la ley no Civil sobre la residencia habitual y,
alude a suspensión, donde al cesar la además, resulta concordante con la norma
causa se reinicia el cómputo que había que contiene el artículo 38° del mismo
quedado detenido, lo que no sucede en la Código, según el cual: “El domicilio de
interrupción. las personas que residen temporalmente

16
en el extranjero, en el ejercicio de funcio- den su condición de domiciliadas, “cuan-
nes del Estado o por otras causas, es el do adquieran la residencia en otro país y
último que hayan tenido en el territorio hayan salido del Perú” o cuando residen
nacional”. dos años o más en el exterior (artículo 7°
ante penúltimo párrafo). Por lo tanto, po-
Si bien esta disposición resulta con- dría ocurrir que una persona se encuentre
gruente en lo que respecta al funcionario civilmente domiciliada en el Perú, pero
público, no es muy clara cuando alude a sea tributariamente considerada como no
quienes residen “temporalmente” en el domiciliada y, por ello, obligada a pagar
extranjero. ¿Cómo se mide esa temporali- el impuesto sólo por sus rentas de fuente
dad?. ¿Cuándo empieza y cuándo conclu- peruana.
ye?. ¿Cuándo la ausencia es transitoria y
en qué oportunidad se considera definiti- Ahora bien, si a los funcionarios a que
va?. No existe ninguna disposición que se refiere el inciso comentado se les repu-
permita arriesgarse a señalar un plazo de- ta domiciliados, ello significa que deben
terminado para ello. En cambio, tratándo- tributar en el Perú por sus rentas de fuen-
se de los funcionarios públicos, la transi- te mundial. Esta regulación podría dar lu-
toriedad debe considerarse en principio gar a algunas consecuencias manifiesta-
como una regla, pues tiene que asumirse mente injustas. Obsérvese que la norma
que el encargo conferido por el estado no no señala que el carácter de domiciliado
es indefinido o vitalicio sino que, por el se otorga sólo respecto de la remunera-
contrario, por su propia naturaleza es evi- ción que perciba el funcionario por el ser-
dente que sólo debe durar un determinado vicio de representación o el ejercicio de
lapso. cargo oficial en el extranjero, de manera
que es forzoso interpretar que se le consi-
Pero además de las dificultades de dera domiciliado para todos los fines con-
precisar la duración de un encargo para templados en la ley. Por lo tanto, el vín-
ser calificado como temporal, obsérvese culo domicilio lo obligará a tributar por
que el artículo transcrito abarca a quienes sus rentas de fuente mundial lo cual tam-
radican en el exterior por función del es- bién incluye, naturalmente, los beneficios
tado “o por otras causas”; es decir, que que obtenga de fuentes ubicadas en el ex-
la norma incide en absolutamente todas tranjero. Es evidente que el diseño de esta
las situaciones posibles, ya que la expre- regulación ha sido hecho pensando en el
sión “o por otras causas” no contiene nin- caso usual de los diplomáticos nacionales
guna exclusión o limitación. Las impreci- que en razón de su función radican en otro
siones sobre la temporalidad y el com- país. Pero no es éste, ciertamente, el
prender todos los casos de residencia en el único caso que se ajusta a la letra de la
exterior, impiden establecer con nitidez y norma. Veamos. Es frecuente que para
precisión la calidad en que debe consi- desempeñar el cargo de Cónsul en un país
derarse civilmente a determinadas perso- determinado se nombre, usualmente con
nas. carácter ad honorem, a una persona na-
cional de ese país que generalmente no
Sin embargo, este aspecto se encuentra tiene bienes en el Perú ni rentas cuya
adecuadamente cubierto por la Ley fuente esté ubicada en nuestro territorio.
Tributaria al puntualizar que, salvo los En este caso se darían todos los supuestos
funcionarios públicos, las personas pier- previstos por la norma para considerar a

17
tal persona como domiciliada en el país. Esta distorsión obliga a señalar que debe
En efecto, se trataría de alguien que de- modificarse la definición del concepto
sempeña en el extranjero “funciones de domiciliado a que se refiere el inciso que
representación o cargos oficiales” y que, analizamos, vinculando el cargo con la
además, ha sido “designado por el Sector previa condición de domiciliado o no que
Público Nacional”. Concurriendo todos tenga el funcionario. En efecto, en princi-
los elementos exigidos por la ley, dicho pio podría incurrirse en la tentación de
Cónsul será considerado para efectos tri- tratar de solucionar esta dificultad vincu-
butarios como domiciliado en el Perú. lando el cargo con la nacionalidad, a fin
Ahora bien, si esa persona no cuenta con de incluir en la definición exclusivamente
rentas de fuente nacional pero si con sig- a los peruanos que actúan en el exterior
nificativas ganancias (mercantiles, profe- en funciones de representación oficial y
sionales, inmobiliarias, etc.) generadas en no a los extranjeros que asumen tales car-
su propio país, donde ejerce las funciones gos. Es probable que el legislador tributa-
de representación, la letra de la norma rio haya partido de la falsa premisa de
nos llevaría necesariamente al siguiente que todos los cargos oficiales en el exte-
raciocinio: Se trata de una persona domi- rior sólo pueden ser cubiertos por nacio-
ciliada en el Perú y, por ello, está obliga- nales lo que explicaría la redacción del
da a tributar por sus rentas de fuente texto. Sin embargo, aún en la hipótesis
mundial. Eso significa que los beneficios que se modificara el inciso comentado,
obtenidos en su país en razón de sus acti- para que este comprendiera sólo a los pe-
vidades particulares serían jurídicamente ruanos, no se produciría una solución in-
gravables en el Perú. Esta posición en- tegral. No existiría razón alguna para exi-
contraría fundamento en el ya citado artí- gir el pago del impuesto a la renta al pe-
culo 6° de la Ley del Impuesto a la Renta, ruano que en el momento de ser designa-
según el cual está sujeta al tributo “la to- do para el cargo venía domiciliando por
talidad de las rentas gravadas que obten- muchos años en el extranjero. ¿Qué fun-
gan los contribuyentes que conforme a las damentación podría esgrimirse para exi-
disposiciones de esta ley se consideran gir el tributo sobre sus rentas generadas
domiciliados en el país sin tener en cuenta en el exterior a una persona de nacionali-
la nacionalidad de las personas naturales... dad peruana radicada por muchos años
ni la ubicación de la fuente productora...”. fuera del país?. En el caso que se comen-
ta no existe, virtualmente, ninguna dife-
Como se advierte, en el caso propuesto rencia entre cualquier extranjero y ese pe-
el silogismo funciona: al Cónsul del ruano de larga residencia en el exterior.
ejemplo se le considera domiciliado. Los Es más, cabe preguntarse si en este su-
domiciliados deben tributar por todas sus puesto el peruano que por residir más de
rentas sin importar que la fuente genera- dos años en el exterior tenía la condición
dora esté en el extranjero; ergo dicho de no domiciliado, ¿al aceptar el cargo de
Cónsul debe pagar en el Perú el impuesto Cónsul ad honorem recupera la calidad de
por las rentas que obtiene en su país. domiciliado y con ello la obligación de
tributar por sus rentas de fuente mundial?
Es evidente que tal conclusión no pue- Aún cuando creemos que el legislador no
de haber estado en la mente del legislador, buscó una respuesta afirmativa, lo ex-
pero a ella se llega si, con rigor im- puesto revela objetivamente las deficien-
pecable, nos ceñimos a la letra de la ley. cias del texto.

18
 Por otra parte, ¿a qué clase de repre- Consideramos que por todas las difi-
sentación se refiere la norma?. Es claro cultades que presenta el texto actual, este
que el legislador tuvo presente, en esen- debería modificarse para establecer que se
cia, el caso de los miembros del servicio consideran domiciliadas en el Perú a las
diplomático o de los representantes en personas que desempeñan en el extranjero
organismos internacionales. Sin embargo, funciones de representación o cargos
no sólo ellos o los cónsules de que hemos oficiales siempre que al momento de su
tratado pueden ostentar una repre- designación tuvieran la condición de
sentación oficial. En efecto, ya hemos te- domiciliadas. De esa manera el Cónsul
nido la experiencia de la específica si- del ejemplo, de nacionalidad extranjera,
tuación de abogados extranjeros domici- no quedaría comprendido como domici-
liados en el exterior que son designados liado porque en el momento de su desig-
por el Gobierno para asumir su represen- nación carecería de tal calidad. Lo mismo
tación en los procedimientos judiciales ocurriría con el peruano que por estar au-
instaurados por los bancos acreedores sente del país más de dos años ya no tenía
para exigir el pago de parte de la llamada la condición de domiciliado. Su nombra-
“deuda externa”. La representación miento en una función en el exterior no lo
judicial conferida por el Sector Público convertiría en domiciliado ni, ciertamen-
(mediante Resolución Suprema) ¿con- te, a los abogados extranjeros a quienes se
vierte a tales abogados en personas do- ha conferido la representación judicial del
miciliadas en el Perú y, por lo tanto, obli- estado en el exterior. Inversamente, las
gadas a tributar por sus rentas de fuente personas domiciliadas en el Perú a
extranjera?. Resultaría un verdadero con- quienes se les nombrara para desempeñar
trasentido que por el solo hecho de acep- un cargo en el extranjero mantendrían su
tar la representación del Sector Públi- condición.
co Nacional en un juicio en el extranjero
dichos abogados se convirtieran en suje- Finalmente, y sólo como una cuestión
tos pasivos frente al Fisco del Perú res- lateral es necesario recordar que de
pecto de todas sus rentas incluyendo los acuerdo con el Artículo 34° del Decreto
honorarios pagados por sus propios Legislativo 200 tratándose de funcionarios
clientes también domiciliados en el ex- públicos que por razón del servicio o
terior. La conclusión afirmativa no estu- comisión oficial se encuentren en el ex-
vo, obviamente, en la intención del le- terior y perciban sus haberes en moneda
gislador no sólo por razones sustantivas extranjera, se considerará renta gravada
sino también por motivos de orden prác- únicamente la que les correspondería
tico. En efecto, repárese que tales perso- percibir en el país en moneda nacional
nas no domicilian en el Perú y no ob- conforme a su grado o categoría. En con-
tienen rentas de fuente nacional, de ma- secuencia, respecto de estas personas no
nera que aún cuando se pretendiera exi- sólo se les mantiene el carácter de do-
girles el pago del tributo la fiscalización miciliados sino que, además, la materia
sería, virtualmente, impracticable. No es imponible queda fijada de una manera
posible percibir las razones que podrían distinta a la de los demás contribuyentes,
invocarse para sostener que la soberanía regulación que, con seguridad, tiene su
nacional alcanza a las personas que se origen en las limitadas remuneraciones
encuentran en situaciones como las co- que perciben los representantes diplo-
mentadas. máticos y las personas que ejercen fun-

19
ciones de representación oficial en el ex- Ahora bien, cuando el inciso que se
terior. comenta considera como domiciliadas a
“las personas jurídicas constituidas en el
LAS PERSONAS JURIDICAS CONS- país”, ¿se refiere sólo a las sociedades,
TITUIDAS EN EL PAIS empresas y entidades a las cuales se le
otorga el carácter de sujetos pasivos para
La característica esencial de la persona el impuesto a la renta o en este caso se
jurídica es que ella tiene existencia distin- está utilizando el concepto dentro de la
ta de sus miembros y ninguno de éstos ni acepción que él tiene en el derecho
todos ellos tienen derecho al patrimonio común?.
de ella ni están obligados a satisfacer sus
deudas (véase el artículo 78° del Código Si nos ceñimos al texto de la ley, la
Civil). El carácter de personas jurídicas referencia sólo abarcaría al primer tipo de
es otorgado por las leyes que autorizan su entidades, porque el artículo 13° del De-
creación pero, no obstante, la ley del Im- creto Legislativo 200 señala: “Para los
puesto a la Renta no se ciñe al criterio efectos de esta ley, se considerarán perso-
seguido por el derecho común y adopta nas jurídicas exclusivamente las siguien-
caminos propios otorgando esa calidad tes: ...”
sólo a las entidades que detalla en su artí-
culo 13° (sociedades anónimas, socieda- Como se advierte, la definición es para
des en comandita por acciones en la pro- los efectos de la ley (de toda ella, no sólo
porción correspondiente al capital accio- para los fines de atribución de la renta) y,
nario, cooperativas, empresas de propie- por lo tanto, sólo serían domiciliadas esas
dad social, entre otras). De ello se sigue específicas sociedades, empresas, etc. que
que las sociedades comerciales de res- la ley enuncia en la disposición referida.
ponsabilidad limitada, las sociedades co- No obstante, si se llevara adelante tal
lectivas y las sociedades civiles no son interpretación literal resultaría que las
consideradas como personas jurídicas sociedades y empresas que no son perso-
según la óptica del mencionado impuesto. nas jurídicas para la ley tributaria pero sí
Desde luego tampoco lo son las empresas para el derecho común, no estarían domi-
unipersonales, las asociaciones en partici- ciliadas en el país, razón por la cual el
pación, las sociedades de hecho y entida- tributo sólo se aplicaría (a sus socios, in-
des similares. La distinción tiene como tegrantes, etc.) sobre las rentas de fuente
propósito esencial gravar con el impuesto peruana, excluyéndose las del exterior, de
a la renta sólo a las entidades a las que manera que se crearía, así, una sustancial
califica como personas jurídicas, que son diferencia entre ambas clases de entida-
las únicas a las que la ley convierte en su- des, sin que pueda encontrarse razones
jetos pasivos, sin perjuicio del impuesto que justifiquen la diversidad de trato.
que corresponde a sus socios o miembros.
En cambio, las sociedades y entidades a Creemos que esta consecuencia pasó
las que no se considera personas jurídicas desapercibida para la ley, razón por la
no son sujetos pasivos; es decir no están cual este extremo ha sido tratado en el
obligadas a pagar el impuesto por la renta Reglamento, lo que podría ser objetable
que producen ya que el gravamen es exi- porque siendo un aspecto sustantivo -
gible solamente en cabeza de sus socios o nada menos que la determinación de la
integrantes. materia imponible- es claro que constitu-

20
ye un aspecto reservado a la ley, tal como lio y fuente, porque si la norma se limita-
lo establece el artículo 139° de la Consti- ra a considerar como domiciliadas a las
tución y la norma IV del título Preliminar entidades que cita, la aplicación del
del Código Tributario. Veamos. El artícu- artículo 6° de la ley las obligaría a pagar
lo 17° del Reglamento se refiere a las en- el impuesto por sus rentas de fuente mun-
tidades que, tributariamente, no son per- dial. Es por ello que el texto precisa que
sonas jurídicas y señala: la condición de domiciliados les alcanza
“en cuanto a su renta de fuente peruana”,
“Las empresas unipersonales, socieda- que es lo mismo que decir que no rige
des y entidades a que se refieren el tercer para estas entidades el criterio domicilio
y cuarto párrafos del artículo 13° del De- sino el criterio fuente. Como puede apre-
creto, constituidas o establecidas en el ciarse se trata de un caso singular en el
país, tienen la condición de domicilia- cual no obstante considerarse domicilia-
das”. das, estas entidades sólo tributan por su
renta de fuente peruana. Es claro que la
Es importante anotar que la ley alude a razón de la norma es evitar que pudiera
las “personas jurídicas constituidas en el pretenderse que por el hecho de que la
país”, lo cual excluye de manera automá- sucursal o agencia es sólo una parte de la
tica las asociaciones en participación o principal a la que pertenece, pudiera pen-
las empresas unipersonales que, cierta- sarse que al domiciliarlas en el país el
mente, no se constituyen sino simplemen- tributo tendría que ser pagado por las ren-
te se establecen, ya que no siendo perso- tas que la casa matriz obtiene en el país de
nas jurídicas para el derecho común no su sede o incluso en terceros estados, lo
requieren de escritura pública de consti- que sería un despropósito. Por tal razón
tución. Esto explica por que el Regla- en el caso de las entidades referidas, el
mento al tratar de colmar el vacío men- hecho del domicilio tiene consecuencias
ciona a las empresas, sociedades y en- recortadas Esto tiene importancia por
tidades “constituidas o establecidas”, cuanto en el arrendamiento de predios,
con lo cual abarca todas las situaciones amoblados o porque a pesar de la de-
pero -reiteramos- podría ser objetable claración de la ley, se les trata como no
que ello conste en una norma adjetiva y domiciliadas en tanto y en cuanto sólo se
no en la ley. les exige tributar por sus rentas de fuente
local.
LAS SUCURSALES
Debe repararse en que la regulación
Se consideran domiciliadas en el país: aquí comentada tiene gran importancia
porque si la sucursal, agencia o estableci-
“Las sucursales, agencias u otros esta- miento permanente lleva a cabo activida-
blecimientos permanentes en el Perú des en el exterior la renta sería de fuente
de personas naturales o jurídicas no extranjera y, por lo tanto, no estarían
domiciliadas en el país, en cuyo caso obligados a pagar en el Perú el impuesto
la condición de domiciliados alcanza a correspondiente, porque respecto de esos
la sucursal, agencia u otro estable- ingresos serian no domiciliados que per-
cimiento permanente en cuanto a su ciben rentas de fuente extranjera.
renta de fuente peruana”.
Inversamente, tienen la condición de
Obsérvese que en este inciso existe domiciliados las sucursales, agencias u
una simbiosis entre los conceptos domici- otros establecimientos permanentes en el

21
exterior de personas domiciliadas en el libros de (B) ellos no estarían sujetos al
país. Por lo tanto, si una sociedad anóni- tributo por la expresa exclusión que hace
ma constituida en el Perú establece una el artículo 18° del Reglamento, el mismo
sucursal en otro país, esta última es con- que -una vez más- aparece abordando
siderada como domiciliada en el Perú; es aspectos que, constitucionalmente, son
decir sigue la suerte de su principal y, por materia reservada a la ley.
lo tanto, debe tributar por su renta de
fuente mundial lo que significa que la Sin embargo, dentro de la norma co-
materia imponible estaría integrada por mentada, probablemente el aspecto más
las rentas que pudiera obtener en el país interesante esté representado por el con-
en el cual se ha establecido o en cualquier cepto “establecimiento permanente”. Esta
otro del que perciba rentas. expresión persigue abarcar aquellas situa-
ciones en las que estrictamente no existe
La regulación de este extremo aparece un instrumento público de constitución ni
en el artículo 18° del Reglamento y no era un contrato que pueda permitir inferir la
necesaria en sentido estricto por cuanto existencia de un “ente” con vida jurídica
las sucursales, agencias o estableci- propia. Si las normas legales se limitaran
mientos permanentes no son jurídicamen- a referirse a las sucursales, agencias, fi-
te independientes de la casa matriz, de liales, subsidiarias o conceptos similares,
manera que las rentas que ellas pudieran ciertas situaciones no quedarían contem-
obtener terminarían reflejándose en los pladas y la utilidad que pudieran obtener-
balances de la sociedad anónima consti- se en tales situaciones no serían alcanza-
tuida en el Perú, con lo cual esa renta das por el impuesto. Por lo tanto, el con-
estaría gravada en función del criterio cepto pretende “domiciliar” en el país a
domicilio. Sin embargo, asumiendo que entidades del exterior por lo menos res-
las rentas de las que se trata son de terce- pecto de un segmento de sus actividades
ra categoría, la imputación debe efectuar- de manera que, por esta vía, puedan ser
se en el ejercicio en que ellas se deven- considerados como sujetos pasivos. De
guen, de acuerdo con lo previsto por el no mediar la institución comentada, di-
artículo 64° de la Ley del Impuesto a la chas entidades del exterior llevarían a
Renta. cabo operaciones sin pagar el impuesto,
pues se argumentaría -con sólido funda-
Es importante destacar que nuestro or- mento- que la ley no los considera como
denamiento no otorga el mismo trato domiciliados y que no se define sus rentas
cuando la renta generada en un tercer país como de fuente nacional.
es obtenida por un establecimiento per-
manente en el Perú de una sociedad cons- Desde cierto punto de vista, se trata de
tituida en el extranjero. En efecto, si una un aspecto más de la confrontación entre
empresa del exterior (A) establece en el países importadores de capital que, natu-
Perú una sucursal (B) y ésta -a su vez- una ralmente, sostienen que debe actuar como
agencia o establecimiento permanente (C) sujeto activo el Estado en que se ubica la
en un tercer país, con arreglo a la ley fuente productora de la renta y los países
peruana sólo tendría que gravarse la renta exportadores de capital que, por razones
que (B) obtenga de fuente peruana, de de su óptica, pretenden que el sujeto acti-
manera que aún cuando los beneficios vo sea el país en que está domiciliado el
obtenidos en (C) sean registrados en los perceptor de la ganancia. Por lo tanto al

22
crearse el concepto “establecimiento per- venio se señala:
manente” se rescata fundamentos para
sostener que la fuente está ubicada en el “Se considera, entre otros casos, que
país que contempla ese concepto y que, en una empresa realiza actividades en el te-
caso contrario, no podría convertirse en rritorio de un país miembro, cuando tiene
acreedor. en éste:

El Reglamento (artículo 8°) define al d) Un lugar o instalación donde se ex-

establecimiento permanente como: traen o explotan recursos naturales,
tales como una mina, pozo, cante-
“Cualquier lugar fijo de negocios en el ra, plantación o barco pesquero”.
que se desarrolle total o parcialmente la
actividad de una empresa unipersonal, De no haberse seguido estos linea-
sociedad o entidad de cualquier naturaleza mientos, resultaría que la flota soviética
constituida en el exterior”. por no tener en el país una sucursal, una
agencia, una empresa subsidiaria o enti-
“En especial... constituyen estableci- dades similares no podría haber sido al-
mientos permanentes los centros adminis- canzada por la legislación tributaria na-
trativos, las oficinas, las fábricas, los ta- cional.
lleres, los lugares de extracción de recur-
sos naturales, y cualquier instalación o La situación obviamente es distinta
para las flotas que pudieran operar frente
estructura fija o móvil, utilizada para la
a nuestras costas pero más allá de las 200
exploración o explotación de recursos na-
Millas del mar territorial, pues en tal hi-
turales”.
pótesis no les alcanza la soberanía del
Estado, y no podría sostenerse que existe
La regulación ha demostrado su razón
un establecimiento permanente dentro del
de ser cuando resultó claro que la flota país.
pesquera de la Unión Soviética por ope-
rar en nuestro mar territorial estaba obli- También se considera que existe esta-
gada al pago del impuesto por el hecho blecimiento permanente si una entidad del
de tener, precisamente, un “establecimien- exterior ha otorgado poder a quien
to permanente” en el país porque conta- habitualmente concerta contratos en el
ban con lugares de extracción de recursos Perú a nombre de la entidad del exterior.
naturales y con instalación para explotar Pero en este caso es evidente que el tribu-
recursos naturales de nuestro mar. to no puede aplicarse por el simple hecho
de la adquisición de bienes en el país, ya
El texto de la ley se inspira, sin duda, que ello daría lugar a renta gravada de la
en la decisión 40 de la Comisión del empresa local considerando la diferencia
Acuerdo de Cartagena que contiene el entre el costo computable de los bienes y
convenio para evitar la tributación entre el valor de venta de los mismos a la em-
los países del área y el convenio tipo para presa del exterior, sin que exista razón
ese mismo propósito entre los países para gravar a ésta. Habría establecimiento
miembros y otros estados ajenos a la sub- permanente si el apoderado comprara a la
región, los que a su vez, se apoyan en persona X para venderlos luego a la
otros instrumentos internacionales. persona Z. Lo mismo ocurre si tal apode-
rado mantiene en el país habitualmente
En el artículo 7° del mencionado con- mercadería para ser negociada a nombre

23
de la entidad del exterior. En este caso, medio de un corredor, un comisionista
dicha entidad no se habría limitado a general o un representante independiente.
efectuar una exportación hacia el Perú, En este caso, la fuente de la renta sigue
(lo que no constituiría para ella hecho estando ubicada en el exterior, lugar des-
imponible), sino que en el fondo se ha- de el cual se produce la exportación. Sin
bría establecido en el Perú actuando en embargo, el comisionista o representante
condiciones similares a una empresa do- sí estará sujeto al Impuesto por el benefi-
miciliada por lo que en su tratamiento ju- cio que le corresponde a él, ya que en su
rídico tienen que ser el que corresponde a caso la fuente generadora si estaría ubica-
cualquier persona que obtiene renta de da en el país.
fuente peruana. Lo contrario llevaría al
absurdo de no gravar a quien realiza den- Sin embargo, el mismo texto señala
tro del país virtualmente la misma activi- que cuando el representante realice todas
dad que una empresa formalmente domi- o casi todas sus actividades en nombre de
ciliada cuya renta si debe tributar. No ha- la empresa del exterior, no será considera-
bría razón alguna para otorgar tratamiento do como representante independiente.
más benigno a la entidad del exterior. Evidentemente el texto considera que la
persona domiciliada en el Perú se dedica
Es por ello que el propio Reglamento única o esencialmente a realizar operacio-
(artículo 10°) cuida de puntualizar que no nes en nombre de la entidad del exterior,
constituyen establecimientos permanentes en el fondo es ésta la que está llevando a
“las instalaciones destinadas exclusi- cabo tales operaciones en el país y, por lo
vamente a almacenar o exponer bienes o tanto, el fisco peruano resulta jurídica-
mercancías...; el mantenimiento de un lu- mente apto para convertir a dicha entidad
gar fijo dedicado exclusivamente a la del exterior en sujeto pasivo respecto de
compra de bienes o mercancías para las rentas obtenidas con ocasión de sus
abastecimiento de la... entidad constituida operaciones en el Perú.
en el exterior”.
LAS SUCESIONES
En este supuesto la renta de fuente pe-
ruana es obtenida por la persona domici- Debido a la autonomía del Derecho
liada que vende a la empresa del exterior, Tributario, éste puede convertir en sujetos
pues esta no realiza en el país actividad pasivos a quienes no son “personas” en
alguna que permita señalar que percibe sentido estricto sino simplemente un con-
renta de fuente peruana. Se trata de una junto de bienes, un patrimonio. Al respec-
mera adquisición que sólo generará bene- to cabe recordar que según el artículo 4°
ficios cuando la entidad del exterior, a su del Código Tributario son contribuyentes
vez, enajene tales bienes, en cuyo caso la “las personas naturales o jurídicas y enti-
fuente estará ubicada en el lugar en que se dades que tengan patrimonio... que, con-
lleve a cabo la transacción. forme a ley, genere la obligación tributa-
ria”. El artículo 12° del mismo Código
De acuerdo con el mismo artículo 10° señala que “corresponde a las personas
tampoco se considera que existe estable- que ejerzan la administración de patrimo-
cimiento permanente cuando una empresa nios sujetos a obligaciones tributarias la
constituida en el exterior realiza en el representación y responsabilidad solida-
país operaciones comerciales por inter- ria”.

24
 Según el artículo 844° del Código Ci- Dictada la declaratoria de herederos o
vil “si hay varios herederos cada uno de inscrito el testamento o hasta la adjudica-
ellos es copropietario de los bienes de la ción de los bienes, el cónyuge supérstite,
herencia, en proporción a la cuota que los herederos y los demás sucesores deben
tenga derecho a heredar”. incorporar a sus propias rentas la pro-
porción que les corresponda en la suce-
“El Estado de indivisión hereditaria se sión de acuerdo con su participación en el
rige por las disposiciones relativas a la acervo sucesorio, excepto en los casos en
copropiedad, en lo que no estuviera pre- que los legatarios deban computar las
visto en este capítulo” (artículo 245° del producidas por los bienes legados. A par-
Código Civil). tir de este momento pierde importancia la
condición domiciliaria que tenía el cau-
Para fines tributarios las Sucesiones se sante, pues la proyección de la calidad de
consideran domiciliadas cuando el cau- éste se circunscribe únicamente al contri-
sante, a la fecha de su fallecimiento, tu- buyente sucesión pero no se extiende a los
viera la condición de domiciliado. causahabitantes cuando éstos asumen la
condición directa de sujetos pasivos,
Ello significa que la sucesión deberá o hipótesis en la cual el criterio de vincula-
no tributar sobre la renta de fuente mun- ción atenderá la particular situación de
dial si el causante a la fecha de su falleci- cada uno de ellos.
miento estaba o no obligado a hacerlo.
Obsérvese que la habitual coincidencia Obsérvese que si la sucesión está do-
entre ejercicio económico y año calenda- miciliada -en el sentido que hemos seña-
rio no se produce en el caso de falleci- lado aquí- debe tributar por sus rentas de
miento de una persona que, naturalmente, fuente mundial pero tan pronto ella deja
deja de ser contribuyente al fallecer, pero de ser contribuyente, el criterio domicilio
sus herederos deberán pagar el impuesto deja de ser aplicable a aquellos sucesores
por las rentas percibidas por él entre 1° de que domicilian en el exterior. El cambio
Enero del ejercicio correspondiente y la tiene trascendencia porque si el causante
fecha de fallecimiento. La renta generada domiciliado tenía rentas de fuente extran-
con posterioridad tiene, según el artículo jera, él y la sucesión resultan obligados,
16° de la ley distintos tratamientos según en su caso, por la totalidad de sus rentas,
la situación sucesoria. inclusive las de esa fuente, mientras que
si alguno de los sucesores es no domici-
En efecto, las rentas de las sucesiones liado sólo estará obligado a tributar por
indivisas se reputan como de una persona las rentas de fuente peruana.
natural hasta el momento en que se dicte
la declaratoria de herederos o se inscriba Ahora bien, debe recordarse que con-
en los Registros Públicos el testamento. forme a nuestro régimen civil, en la so-
ciedad de gananciales puede haber bienes
En consecuencia, la totalidad de la propios de cada cónyuge y bienes de la
renta generada por los bienes dejados por sociedad. Son bienes sociales los frutos y
el causante debe ser agrupada en una sola productos de todos los bienes propios y
masa para tributar sobre los bienes apli- de la sociedad y las rentas de los dere-
cando la escala progresiva contenida en chos de autor e inventor. Ahora bien, a la
la ley. muerte de uno de los cónyuges fenece el

25
régimen de la sociedad de gananciales En el supuesto que no pueda acreditar-
(Código Civil, artículo 318° inciso 5) y, se la condición de residente en otro país,
paralelamente, desde el momento de la las personas naturales mantendrán su
muerte de una persona, los bienes, dere- condición de domiciliadas en tanto no
chos y obligaciones que constituyen la permanezcan ausentes del país durante
herencia se trasmiten a sus sucesores dos años o más en forma continuada. La
(Código Civil, artículo 66°). Teniendo en ausencia no se interrumpe con presencias
cuenta que la legítima del cónyuge es in- temporales en el país de hasta 90 días ca-
dependiente del derecho que le corres- lendario en el ejercicio gravable.
ponde por concepto de gananciales, es
claro que la sucesión indivisa, en tanto Ahora bien, según el artículo 14° del
que contribuyente, tendrá que considerar Reglamento:
sólo la renta correspondiente a la porción
de los bienes que constituye la herencia, “Los peruanos que hubieran perdido
con exclusión de la parte que representa su condición de domiciliados, recobrarán
los gananciales cuya renta corresponde ésta en cuanto retornen al país, a menos
únicamente al cónyuge supérstite, quien que lo hagan en forma transitoria no per-
deberá incluir en su declaración la parte maneciendo en el país más de 6 meses
pertinente. acumulados en el curso del ejercicio
anual”.
Desde que se adjudiquen judicial o ex-
La referencia a ese plazo ofrece algu-
trajudicialmente los bienes que constitu-
nas dificultades. Así, si el peruano retor-
yen la masa hereditaria, cada uno de los
na al país por ejemplo el 1° de agosto del
herederos deberán computar la renta por
año (1), en ese ejercicio no habría cum-
los bienes que se le haya atribuido.
plido con el requisito de residir 6 meses
acumulados y por lo tanto no tendría to-
PERDIDA DE LA CONDICION DE
davía la condición de domiciliado. El pla-
DOMICILIADO zo recién se cumpliría en el ejercicio si-
guiente (2), aun cuando el plazo pudiera
Con excepción de las personas que adelantarse al mes de febrero del año (2)
desempeñan en el extranjero funciones de en razón del artículo 7° antes menciona-
representación o cargos oficiales, las per- do: “Las personas naturales no domicilia-
sonas naturales pierden su condición de das podrán optar por someterse al trata-
domiciliadas cuando adquieran la resi- miento que esta ley otorga a las personas
dencia en otro país y hayan salido del domiciliadas una vez que hayan cumplido
Perú. con 6 meses de permanencia en el Perú y
estén inscritas en el Registro Nacional de
Por lo tanto, no es suficiente obtener Contribuyentes”. Esta regulación no se
formalmente la residencia en otro país refiere a personas de nacionalidad extran-
sino que es indispensable haber abando- jera sino a no domiciliadas y, por lo tanto,
nado el país. La condición de residente en abarca perfectamente a los de naciona-
otro país, según el artículo 13° del Regla- lidad peruana que hayan perdido la con-
mento, se acreditará con la visa corres- dición de domiciliados.
pondiente o con contrato de trabajo por un
plazo no menor de un año visado por el OPORTUNIDAD PARA EL CAMBIO
cónsul del Perú. DE CONDICION

26
 Se ha señalado que los no domicilia- Lo mismo ocurre con la persona no
dos para adquirir la condición de domici- domiciliada que opta por someterse al
liados deben permanecer en el país dos tratamiento que corresponde a los domi-
años o más en forma continuada. Asimis- ciliados después de haber permanecido
mo, se ha dicho que las personas no do- seis meses en el Perú. Así, por ejemplo,
miciliadas pueden optar por someterse al si una persona ingresa al Perú el día 1° de
tratamiento que se otorga a las domicilia- noviembre del año (1), el día 1° de mayo
das una vez que hayan cumplido seis me- del año (2) habría cumplido con el referi-
ses en el Perú y que estén inscritas en el do plazo, pero la variación de su trata-
Registro Nacional de Contribuyentes. miento sólo ocurrirá a partir del 1° de
También se ha precisado que, de acuerdo enero del año (3).
con el artículo 14° del Reglamento, los
peruanos que hubieran perdido su condi- LA FUENTE DE LA RENTA
ción de domiciliados la recobrarán en
cuanto retornen al país. No obstante, nin- En los regímenes legales que adoptan
guna de tales hipótesis funciona en la rea- el principio de la fuente (o del territorio),
lidad de manera automática ni concede la la suerte del tributo está supeditada a que
calidad de domiciliado al vencimiento de se establezca la ubicación de la fuente
los referidos plazos. generadora de la renta. Entre nosotros,
los no domiciliados sólo tributan respecto
En efecto, de acuerdo con el artículo de sus rentas de fuente peruana, de mane-
8° de la ley: ra que el dato resulta esencial para deter-
minar si el perceptor tiene o no la condi-
“Las personas se consideran domici- ción de sujeto pasivo en el país.
liadas o no en el país según fuere su con-
dición al principio de cada ejercicio gra- De acuerdo con nuestra ley: “En gene-
vable, juzgada con arreglo a lo dispuesto ral y cualquiera sea la nacionalidad o
en el artículo precedente. Los cambios domicilio de las partes que intervengan
que se produzcan en el curso de un ejerci- en las operaciones y el lugar de celebra-
cio gravable sólo producirán efectos a ción o cumplimiento de los contratos, se
partir del año siguiente”. consideran rentas de fuente peruana:

Por lo tanto, el extranjero no domici- Articulo 9°, inciso a).- Las producidas
liado debe permanecer en el Perú dos por predios situados en el territorio de la
años o más en forma continuada, para República”.
adquirir la condición de domiciliado. Si
tal extranjero llegó, por ejemplo, en el Lo primero que debe observarse en
mes de julio del año (1), en el mes de esta regulación es que ella alude a predios
julio del año (3) habrá cumplido con el y no a inmuebles, expresión que si bien
plazo para convertirse en domiciliado. comprende a los predios, no se limita a
Sin embargo, por la regulación comenta- ellos, pues abarca las naves, aeronaves,
da su condición en realidad sólo variará a ferrocarriles y sus vías, diques, muelles y
partir del 1° de enero del año (4), de- demás bienes a que se refiere el artículo
biendo considerarse durante todo el año 885° del Código Civil.
(3) como no domiciliado porque al 1° de
enero de dicho año (3) era no domiciliado. Es interesante anotar que en el deroga-

27
do Código Civil de 1936 dentro de los deseable que la expresión fuera recogida
inmuebles se consideraba expresamente por el Código Civil en el artículo que es-
los predios (artículo 812° inciso 2). pecíficamente correspondía.

En cambio en el Código Civil vigente, Es muy importante que la ley tributa-

al hacerse la relación de los bienes in- ria aluda a la especie predios y no al gé-
muebles (artículo 885°), no se menciona nero inmuebles. Estos últimos, según el
los predios sino que se hace referencia a Código Civil, son -entre otros- las ruinas,
“el suelo, el subsuelo y el sobresuelo” canteras y depósitos de hidrocarburos
(inciso 1) no obstante que, en evidente (inciso 3). La actividad en el ámbito de la
contradicción terminológica, el mismo minería necesita autorización del Estado y
código previamente señala que “los dere- supone denuncios y concesiones cuya
chos reales sobre predios rústicos se ri- transferencia, incluso temporal, requiere
gen por la legislación de la materia” (artí- intervención de la autoridad competente.
culo 883°). Por otra parte al tratar de las Por lo tanto, la suma recibida por el
servidumbres se precisa: arrendamiento de una mina -en rigor de
los derechos de explotación- no constitu-
“La ley o el propietario de un predio ye renta de primera categoría sino de ter-
puede imponerle gravámenes... que den cera, ya que para el titular se trata de una
derecho al dueño del predio dominante empresa, fuente en la que se reúnen capi-
para... el uso del predio sirviente...” (artí- tal y trabajo.
culo 1035°). También se hace referencia
a “predios” en los artículos 1036°, 1038°, En otras palabras el contrato no versa
1039°, 1042°, 1043°, 1044°, 1046°, sobre un predio, aún cuando se trata de un
1048°, 1052° y 1053° del Código Civil, a inmueble. Criterio simétrico debe se-
pesar que esta expresión no es utilizada en guirse respecto del arrendamiento de una
el artículo que se refiere a los bienes que instalación fabril como un todo, aunque
deben calificarse como inmuebles. comprenda también el predio en que está
asentada. Así, por ejemplo, si una perso-
La vigente ley del Impuesto a la Renta na propietaria de una fábrica de harina de
(Decreto Legislativo 200) señala que las pescado la arrienda con sus instalaciones,
rentas afectas se califican en cinco cate- maquinarías, equipos, lanchas, etc. el in-
gorías: “a) Primera: Rentas de predios” greso no podría ser calificado como renta
(artículo 21°). Más adelante la misma de predios sino de una empresa lo que,
norma indica: “Son rentas de primera ca- por lo tanto, constituye renta de tercera
tegoría: a) El producto en efectivo o en categoría y no de primera ni podría tam-
especie del arrendamiento o sub-arrenda- poco seccionarse la renta para pretender
miento de predios incluidos sus acceso- que una parte de ella tiene carácter pre-
rios...” (artículo 22°). dial. Desde luego, el análisis sólo importa
cuando el locador es persona natural ya
Es claro que el sentido que la ley otor- que, de acuerdo con nuestra estructura
ga a la expresión predios es el que aparece legal, basta que el preceptor de la renta
del diccionario de Cabanellas: “Finca, sea persona jurídica para que el beneficio
heredad, hacienda, tierra, propiedad o po- se considere siempre de tercera categoría,
sesión inmueble”, pero no existiendo de- con independencia de la categoría especí-
finición en la ley tributaria, hubiera sido fica que pudiera corresponderle con arre

28
glo a su naturaleza. ciones y edificios, aunque éstos total o
parcialmente se destinen a vivienda.
El mismo razonamiento debe efectuar-
se respecto de quien brinda servicios de Se agregaba que por predio urbano
naturaleza mercantil, aunque están estre- debía entenderse “el que está sito en po-
chamente ligados con un predio. Así, si el blado y se destina a vivienda o a fines de
propietario de un edificio dedicado a hotel cultura, comercio, industria, deportes, re-
lo arrienda con todos los servicios in- creo o cualquier otro...”.
herentes (cafetería, comedores, lavande-
ría, peluquería, etc.) no habría renta de Ahora bien, en las últimas décadas la
primera categoría sino de tercera. En ri- renta de primera categoría ha derivado
gor estaríamos frente a la cesión temporal sólo del arrendamiento o subarrenda-
de un negocio y no frente al arrendamien- miento de predios urbanos, ya que la Ley
to de bienes singularizados. Lo mismo de Reforma Agraria prohibió el arrenda-
debe repetirse con relación al propietario miento de predios rústicos. Sin embargo,
de un inmueble que lo destina a depósito esta situación acaba de modificarse de
de bienes de terceros asumiendo las res- manera que al permitirse el arrendamiento
ponsabilidades propias del depositario. en el campo volverá a producirse esta
En este caso el inmueble es sólo un me- clase de renta.
dio del que se vale el propietario para
prestar un servicio mercantil que le gene- La explotación directa del predio rústi-
ra renta de tercera. En cambio, habría co por el propietario no da lugar a la ge-
renta predial si tal propietario se limitara a neración de rentas de primera categoría
arrendar el inmueble a un tercero quien, a sino de tercera, ya que ella constituye una
su vez, brinda el servicio de depósito a “explotación agropecuaria”, es decir, tiene
sus propios clientes. naturaleza mercantil.

En este caso el propietario no realiza- Por lo tanto, las rentas “producidas por
ría actividad mercantil sino simplemente predios” a que se refiere la norma son
civil, de manera que percibe rentas de sólo las calificables como de primera ca-
primera categoría y es solamente el arren- tegoría. Las que se generan en razón de
datario quien da lugar a la generación de negocios -aunque están relacionados con
rentas de tercera categoría. predios- no estarían comprendidas en esta
regulación.
En realidad, entre nosotros la expre-
sión “predios” en el ámbito tributario es De otro lado, como una construcción
de antigua data. Al respecto basta señalar especial del Derecho Tributario existe la
que el artículo 38° de la Ley 7904 -nues- llamada renta ficta. Esto es, el beneficio
tra primera Ley del Impuesto a la Renta que corresponde al propietario de un pre-
promulgada en julio de 1934- aludía ya al dio que lo ocupa como casa habitación,
Impuesto sobre la Renta de “predios recreo, veraneo ó estudio, oficinas, con-
rústicos y urbanos”. La ley puntualizaba sultorios o talleres. También se considera
que por predios rústicos debía entenderse que existe renta ficta de los propietarios
“la heredad” que, aún dentro de las pobla- si es que ellos han cedido su ocupación
ciones, está dedicada a uso agrícola, pe- gratuitamente o a precio no determina-
cuario o forestal, inclusive sus construc- do.

29
 Tanto para la renta real como en el putarán a valor de mercado de las especies
caso de la renta ficta, no es suficiente la en la fecha en que fueron percibidas”.
existencia de un predio en el sentido
señalado anteriormente sino que es indis- La norma transcrita genera diversos
pensable que sea apto para la generación interrogantes por la alusión al valor de
de renta. Así, por ejemplo, un terreno ur- mercado. Si la renta se paga en el extran-
bano baldío aun cuando obviamente tiene jero, ¿a cuál mercado debemos recurrir?.
la condición jurídica de predio no da lu- Es evidente que bienes de la misma natu-
gar a renta real ni ficta porque no es sus- raleza pueden tener valores diversos en
ceptible de generarla, en tanto permanez- dos lugares distintos. Así, si por el predio
ca en esa condición. ubicado en el Perú el arrendatario paga la
renta al propietario domiciliado en el ex-
La ley considera como renta gravada tranjero transfiriéndole determinados
el producto en efectivo o en especie del productos agrarios, ¿qué valor debe to-
arrendamiento o subarrendamiento de marse como referencia, el del mercado
predios, incluidos sus accesorios, así local o el extranjero?. Nosotros creemos
como el importe pactado por los servicios que pagándose la renta en el exterior a
suministrados por el locador y el monto una persona no domiciliada, el enriqueci-
de los tributos que tome a su cargo el miento de ésta se produce en el exterior.
arrendatario y que legalmente correspon- Es decir; los bienes en el extranjero
dan al locador (artículo 22° inciso a, pri- tendrán el valor que allí corresponda. Por
mer párrafo). lo demás, el artículo 72°- de la ley -aun-
que redactado tomando en cuenta otras
Si el propietario del predio es una per- circunstancias- señala que el valor asig-
sona no domiciliada, la renta resultará nado a los productos exportados no po-
gravada en el Perú, aún cuando el arren- drá ser inferior a su valor real, entendién-
datario pague la merced conductiva en el dose por tal el vigente en el mercado de
exterior. En efecto, basta que el predio consumo, aunque deberá tenerse en
esté situado en el país para que la renta cuenta que, por mandato de la ley, la renta
que él produce se considere de fuente pe- no puede ser inferior en ningún caso al
ruana y, por lo tanto, gravable en cabeza 6% del valor del predio.
de la persona no domiciliada, aún cuando
la merced conductiva sea recibida en el Debe observarse que la ley, obliga a
exterior. En la medida en que el pago se computar la renta en especies por el valor
origine en la explotación de dicho predio, que ellas tengan en la fecha en que fueron
la renta respectiva tiene su fuente ubicada percibidas. Esta regulación contradice las
en el país, hecho que no se modifica por reglas de imputación de la propia ley. En
pagarse y recibirse los arrendamientos en efecto, las rentas de primera categoría se
el exterior. computan con arreglo al criterio de lo
devengado, pero si el arrendamiento es
Este extremo es absolutamente claro si pagado en especie, la imputación debe
la renta se paga en efectivo, pero tropieza hacerse por el criterio de lo percibido ya
con algunas dificultades si es que el pago que la valorización tiene que efectuarse en
de la misma ha sido pactado en especie. tal fecha.
En efecto, de acuerdo con el artículo 68°
de la Ley “las rentas en especie se com- Por otra parte, según la ley, la renta se

30
genera no sólo respecto del predio (en del que disfrutan los arrendatarios quienes
sentido estricto) sino también de sus ac- abonan al locador una suma adicional por
cesorios. ¿Qué se entiende por accesorios este concepto.
del predio?. En el caso de los predios
rústicos resulta bastante claro que las Asimismo, integra la renta predial “el
maquinarias aplicadas a las labores agro- monto de los tributos que tome a su cargo
pecuarias, los establos, almacenes, corra- el arrendatario y que legalmente corres-
les, etc. son accesorios de la heredad ru- pondan al locador”. ¿Cuándo un tributo
ral. Ahora bien, en un predio urbano ¿qué corresponde a alguien?. La expresión pa-
bienes se consideran accesorios del mis- rece no guardar armonía con el lenguaje
mo?. No existe ninguna explicación en la que, en general, observa el legislador tri-
norma y como quiera que, evidentemen- butario. Todo parece indicar que la inten-
te, la expresión no comprende a los mue- ción de la norma ha sido considerar como
bles porque la ley le reserva a éstos un renta del locador el menor egreso que éste
tratamiento especial, debe llegarse a la soporta cuando no sufre el impacto
conclusión de que el legislador parecería económico de un tributo respecto del cual
referirse a los derechos de uso de ciertas tiene, conforme a ley, la condición de
áreas que generalmente resultan paralelos contribuyente. Este sería -señaladamen-
al arrendamiento de las casas-habitación te- el caso del Impuesto al Valor al Patri-
cuando existe condominio o propiedad monio Predial que grava al propietario
horizontal. En esta categoría pueden en- del inmueble. Esto, por cierto, no impide
contrarse las zonas de estacionamiento, su deducción autorizada por la ley a efec-
salas de fiestas, lugar para tendales, espa- tos de establecer la renta neta de la cate-
cio para depósito, las piscinas, saunas y goría. Lo que ocurre es que frente a una
casos similares. renta de 100 el locador deduce, por ejem-
plo, 3 de impuesto al Valor del Patrimo-
Adicionalmente, la renta está integra- nio Predial para reducir la materia impo-
da también por las sumas que se paguen nible a 97. Si el conductor asumiera el
“por los servicios suministrados por el tributo tendríamos, técnicamente, que la
locador”. Tampoco en este caso se pun- merced conductiva de 100 debe ser incre-
tualiza los servicios a los cuales se alude, mentada en 3 del Impuesto Patrimonial
de manera que para comprender este ex- pagado por el conductor, lo que arroja 103
tremo tendría que hacerse referencia a los para luego deducir el Impuesto de 3 de
casos más comunes, tales como guardia- manera que la renta gravable resulta ser
nía, limpieza, seguridad, servicio de as- de 100.
censoristas y otros similares. En todos es-
tos casos el personal que brinda estos ser- Sin embargo, obsérvese que el legisla-
vicios no mantiene relación laboral con dor ha cuidado de referirse al locador y no
los arrendatarios del predio sino con el al propietario porque habida cuenta de que
propietario, pero éste exige a aquéllos la la ley permite el sub-arrendamiento la
compensación respectiva la que, de este renta de primera categoría es percibida, en
modo, se convierte en renta de primera ocasiones, también por el arrendatario.
categoría. Igual situación tiene que pre- Por lo tanto, la regulación abarca el tribu-
sentarse modernamente si el inmueble to que afecta el pago de la merced con-
cuenta con el servicio de televisión por ductiva. Este tributo es el Impuesto Gene-
cable que es pagado por el propietario y ral a las Ventas que, de acuerdo con las

31
leyes de la materia, tienen como contribu- no, para efectos fiscales se presume de
yente a quien vende bienes o presta servi- pleno derecho que la merced conductiva
cios gravados pero que puede trasladar la no puede ser inferior del 6% del valor del
carga al comprador del bien o usuario del predio. Por lo tanto, en dos inmuebles de
servicio. En esta hipótesis, ¿el monto del idéntico valor pero uno amoblado y el
Impuesto General a las Ventas debe in- otro no, la renta mínima es la misma en
cluirse como renta del locador?. Creemos ambos casos ya que tal renta ha sido rela-
que la respuesta es afirmativa porque cionada con el valor del predio con pres-
también dicho impuesto es deducible de cindencia de la cuantía que pudiera atri-
la renta bruta, de manera que si simple- buirse a los muebles, a los servicios su-
mente se permitiera su deducción sin que ministrados por el locador o al monto de
previamente se hubiera incorporado a la los tributos a que dé lugar el arrenda-
renta, el tributo se estaría aplicando sobre miento.
un monto inferior al beneficio que en rea-
lidad percibe el locador. LAS MEJORAS

Ahora bien, si el locador es una perso- También debe sumarse a las rentas de
na domiciliada en el exterior que debe tri- primera categoría el valor de las mejores
butar allí el Impuesto a la Renta y el Im- introducidas en el predio por el arrendata-
puesto Patrimonial por los bienes ubica- rio o subarrendatario, en tanto constituyen
dos en el Perú, ¿operan las reglas men- un beneficio para el propietario, en la
cionadas?. Creemos que sí, que en tal parte que éste no se encuentre obligado a
caso el monto de los impuestos aplicables reembolsar.
en el extranjero y que asume el conductor
son una forma de pago de la renta y que, Teniendo en cuenta que, según lo ex-
por ello, tendrían la condición de renta presado arriba, las rentas de primera cate-
generada por un predio ubicado en el te- goría se imputan con arreglo al criterio de
rritorio de la República y, consecuente- lo devengado, ¿cuándo -en qué ejercicio-
mente, sería considerada de fuente perua- debe el propietario declarar como renta el
na, aun cuando el pago por estos concep- valor de las mejoras?. Por otra parte, en
tos pudiera ser hecho por el conductor al una economía inflacionaria ¿qué valor
locador directamente en el exterior. debe atribuirse a las mejoras?. El regla-
mento de la ley precisa que las mejoras
Si el predio arrendado se entrega con deben computarse como renta del propie-
muebles, se considera como renta de pri- tario en el ejercicio en que se le devuelva
mera categoría la totalidad de la merced el predio, esto es no cuando ellas se intro-
conductiva pactada si es que el contrato ducen sino cuando las mismas entran a
no distingue la parte correspondiente a disposición del locador. De otro lado, se
una y otra clase de bienes. En cambio, si prescinde del costo que las mejoras signi-
se establecen montos distintos para cada ficaron para el arrendatario, ya que su in-
uno de ellos, la porción que retribuya el corporación a la renta debe hacerse al va-
arrendamiento de los muebles será consi- lor que tengan a la fecha de la devolu-
derada renta de segunda categoría. ción.

Esto tiene importancia por cuanto en Ahora bien, podría ocurrir que el
el arrendamiento de predios, amoblados o arrendatario destine el predio a la realiza-

32
ción de actividades generadoras de rentas crédito y de inversiones en el capital de
de tercera categoría. En este caso ¿cuál empresas y sociedades. En este caso el
sería para él el tratamiento impositivo al legislador regula esencialmente los rendi-
valor invertido en las mejoras?. Según el mientos en favor de accionistas y socios,
Reglamento (artículo 103°), tales mejoras ya que los intereses son tratados específi-
deben ser depreciadas por el arrendatario camente en un apartado posterior.
con la tasa correspondiente a los bienes
que constituyen la mejora. Es decir, que Para que la renta de accionistas y so-
la norma no se limita a las mejoras que cios se califique como de fuente peruana,
tienen naturaleza de construcción o edifi- el aporte debe haberse realizado al capital
cación (cuya tasa de depreciación es 3%), de empresas o sociedades establecidas o
sino que abarca también otros casos en constituidas en el país. Con igual criterio
que no necesariamente existe edificación también sería de fuente peruana el benefi-
y que, al ser identificables, se deprecian cio obtenido por una empresa no domici-
con tasa propia. Este sería el caso de las liada que efectúa aportes, en calidad de
instalaciones (tuberías y equipos de aire asociada, a una asociación en participa-
acondicionado central, ascensores, eleva- ción que opera en el Perú teniendo como
dores de automóviles, etc.) donde la tasa asociante a una sociedad domiciliada. Sin
de depreciación es de 10%. embargo, si dicha asociación realiza sus
actividades en el extranjero, el asociado
Ahora bien, si el contrato concluye no obtendría renta de fuente peruana pues
cuando aún existe saldo por depreciar, el su capital no estaría utilizado económica-
íntegro de dicho saldo debe deducirse en mente en el país y, por lo tanto, la socie-
el ejercicio en que ocurra la devolución dad del exterior no estaría obligada a tri-
del inmueble. butar por los beneficios que se deriven de
esa actividad. En cambio, la empresa aso-
Artículo 9°, inciso b).- Son rentas de ciante por ser domiciliada en el Perú ten-
Fuente Peruana: “Las producidas por ca- dría que tributar incluso por la renta deri-
pitales, bienes o derechos -incluidas las vada de esa operación específica ya que,
regalías- situados físicamente o coloca- según lo dicho anteriormente, los domici-
dos o utilizados económicamente en el liados están gravados por su renta de
país”. fuente mundial.

CAPITALES BIENES

El artículo 21° de la ley divide las ren- La renta es de fuente peruana cuando
tas en cinco categorías. En la primera se es producida por bienes que son explota-
considera la renta de predios y luego se dos en el país. Esta circunstancia se pre-
señala que son de segunda categoría las senta en el caso del arrendamiento simple,
rentas de “otros capitales”, por lo que re- en el “leasing” o en cualquier otro
sulta evidente que se alude a capitales contrato que permita al propietario o titu-
distintos a los inmobiliarios; es decir, las lar de los bienes obtener beneficios deri-
rentas derivadas del capital movible que, vados de la aplicación de esos bienes a
de manera general, produce intereses y una finalidad económica en el Perú.
dividendos. Se trata, en esencia, de los
beneficios generados por operaciones de Desde luego, la renta no sería de fuen-

33
te peruana si la entrega de los bienes se domiciliado son de fuente peruana, pero
realiza por compra-venta o cualquier otro ellas no deben confundirse con el benefi-
título que suponga la transferencia de la cio que pudiera derivarse de la cesión del
propiedad, ya que en este caso para la derecho que las genera ya que el benefi-
persona no domiciliada se trataría de una cio de tal cesión para el titular domicilia-
mera operación de exportación de forma do en el exterior no sería renta de fuente
que la fuente de la renta se encontraría peruana.
ubicada en el país desde el cual se efectúa
la exportación. ¿Qué derechos -además de los que
producen regalías- son los que pueden dar
La ley al referirse a los capitales com- lugar a renta de fuente peruana?. Entre
prende ciertamente al dinero pero no so- ellos tenemos el derecho a la imagen y el
lamente a éste porque otros bienes (ma- derecho al nombre. Así, por ejemplo, si
quinaria, equipos, etc.) también son apor- una persona (artista famoso, deportista de
tables al capital de empresas o sociedades éxito, etc.) no domiciliado permite la uti-
a cambio de acciones o participaciones, lización de su nombre o imagen para la
ocasión en la cual el rendimiento se tra- promoción de ventas de un cierto produc-
duce en dividendos o utilidades, como ya to, la retribución que percibiera por per-
se indicó. Lo mismo ocurre con los apor- mitir el empleo de tales derechos en el
tes para asociaciones en participación u país sería renta de fuente peruana, porque
otras formas de negocios transitorios es- sus derechos estarían siendo utilizados
pecíficos. En cambio, cuando se alude a económicamente en el Perú.
rentas producidas por bienes deben enten-
derse que la ley no se refiere a ellos como Con igual criterio, el derecho a explo-
aportados -para integrarlos a una masa tar una concesión minera en el país -que
que se emplea como capital- sino al ren- es distinto al derecho sobre la mina mis-
dimiento directo que pueden producir por ma- generaría renta de fuente peruana
la vía de arrendamiento, cesión temporal o sobre la que el beneficiario no domicilia-
cualquier otro contrato en cuya virtud el do quedaría sujeto al tributo porque el in-
uso de los bienes en el país da lugar a una greso, de un lado, tiene carácter de renta
retribución en favor del propietario no y, por otra parte, califica como de fuente
domiciliado que, así, resulta convertido en peruana. Similar situación se presenta
contribuyente por obtener rentas de fuente para el titular de una licencia de un servi-
peruana. cio público en el Perú que la cede en uso a
un tercero.
DERECHOS
Artículo 9°, inciso c).- Son rentas de
En el texto legal las expresiones “capi- Fuente Peruana: “Las originadas en el tra-
tales y bienes” son empleadas en su acep- bajo personal o en actividades civiles,
ción de “cosas” mientras que los “dere- comerciales o de cualquier índole que se
chos” son por esencia intangibles. De allí lleven a cabo en territorio nacional”.
que en este concepto la ley incluya las
regalías que son la contraprestación por De acuerdo con esta regla, aun cuando
el uso o privilegio de usar patentes, mar- una persona no domiciliada sólo realice
cas, diseños, modelos, planos, fórmulas, eventualmente trabajos en el país, está
etc. Las regalías así percibidas por un no obligada a tributar por la parte de la renta

34
que retribuye esa labor. Esta obligación rior.
no se modifica por el hecho de recibir los
pagos en el exterior de una persona no Criterio similar debe aplicarse a quie-
domiciliada, si es que el origen es la la- nes siendo no domiciliados prestan servi-
bor desarrollada dentro del país. Este es cios exclusivamente en el extranjero a
el caso que se presenta cuando una em- personas domiciliadas en el Perú. Por
presa (A) domiciliada contrata a otra em- ejemplo, quienes comprueban en el exte-
presa (B) no domiciliada para que le brin- rior la calidad de los productos a exportar
de servicios en el país. Sin duda la renta hacia el Perú o a importarse desde el Perú.
de (B) es de fuente peruana, pero también En todos estos casos la retribución
lo es la que pudiera percibir una persona constituye renta de fuente extranjera aun-
natural (C) no domiciliada que es contra- que los pagos provengan del Perú. Inver-
tada por (B) para ejecutar materialmente samente, si la retribución es percibida por
el trabajo sin percibir remuneración di- un domiciliado que actúa como agente de
recta de (A) -con quien no tiene vinculo compras o de ventas de una empresa del
laboral- sino de (B) que se la abona en el exterior, la renta debe calificarse íntegra-
exterior. En este caso la parte que retribu- mente como de fuente peruana.
ye el trabajo de (C) en el Perú es de fuen-
te nacional y debe tributar aquí aun cuan- Como se advierte, la situación es bas-
do el pago sea hecho en el extranjero, por tante clara cuando la actividad es realiza-
una persona no domiciliada. Inversamen- da exclusivamente en el Perú o exclusiva-
te, si el trabajo personal es realizado en el mente en el exterior. Sin embargo, la rea-
extranjero la renta no es de fuente perua- lidad presenta circunstancias más com-
na; de manera que en esa hipótesis el do- plejas, existiendo casos en los cuales la
miciliado en el exterior no resultaría obli- actividad sólo se desarrolla parcialmente
gado. Sin embargo, por mandato de la dentro del país mientras que la retribución
ley, aún en ese supuesto, existe un caso tiene carácter global; es decir no se
en el cual la renta también se considera distingue entre la parte que compensa las
de fuente peruana, tal como señala el artí- labores locales de la que retribuye las lle-
culo 10° inciso c) de la ley y al que nos vadas a cabo en el exterior. ¿Cómo deter-
referiremos más adelante. minar en este caso la porción de la renta
que debe considerarse como de fuente pe-
Debe insistirse en que el lugar de ubi- ruana y que, por lo tanto, debe estar sujeta
cación de la fuente no debe ser confundi- al impuesto en el país? Los artículos 12° y
do con el lugar desde el cual se realiza el 51° inciso d) de la ley establecen que
pago aun cuando, en ocasiones, la ley los tratándose de servicios técnicos que
identifica por la vía de una presunción requieran la realización de actividades
simple. Si una empresa (A) domiciliada parte en el país y parte en el extranjero,
en el Perú paga una comisión mercantil a prestados por personas jurídicas no domi-
una empresa (B) no domiciliada, para que ciliadas, se presume que constituyen ren-
ésta venda en el exterior los bienes pro- tas de fuente peruana los importes que
ducidos por (A), los pagos que ésta efec- representen el 40% de los ingresos brutos
túe desde el Perú no constituyen para (B) generados por tales servicios.
renta de fuente peruana sino extranjera,
atendiendo a que la actividad generadora El legislador ha optado por una solu-
se lleva a cabo íntegramente en el exte- ción práctica para hacer más simple el di-

35
lucidar la parte que en razón de la fuente gravadas..., el impuesto se aplicará sólo
peruana debe considerarse gravada en un sobre la parte que retribuya los hechos
no domiciliado. En este caso, como en gravados. Esta parte se establecerá con
toda presunción, existe una cierta inevita- arreglo al contrato correspondiente, a los
ble arbitrariedad, porque si bien la activi- documentos que lo sustenten y a cualquier
dad se cumple parcialmente dentro del otra prueba que permita precisar su
país, no necesariamente esa parte tiene importe”.
que representar el 40% del conjunto de la
actividad ni el 40% de la retribución. Sin Obsérvese que en el caso citado es
embargo, es una solución que facilita la posible identificar determinadas presta-
determinación de la materia imponible ya ciones que claramente no dan lugar a
que de otra forma -por procurar la justicia rentas de fuente peruana, mientras que
en detalle- la legislación se tornaría otras indudablemente si tienen ese carác-
compleja y de difícil cumplimiento. ter. La prueba para distinguir unas de
otras se carga básicamente en el contri-
En cambio, según el artículo 12° de la buyente. Las circunstancias descritas se
ley, si las actividades se realizan parcial- presentan de ordinario en los contratos
mente en el Perú y parcialmente en el ex- llamados “llave en mano”, donde la obra
tranjero, pero por una persona domicilia- materia de contratación se entrega en
da en el Perú, se presume, de pleno dere- funcionamiento a cambio de una retribu-
cho, que la renta es íntegramente de fuen- ción global. En este caso el legislador, en
te peruana, excepto en el caso de sucursa- lugar de establecer que la renta gravada
les o establecimientos permanentes en el (es decir, la fuente peruana) constituye un
país de empresas extranjeras, caso en el porcentaje del ingreso bruto total, ha
cual la parte de renta peruana se determi- optado por pedir demostración de la ma-
nará en el porcentaje de 40%, según lo nera que están divididas las prestaciones y
señalado anteriormente. la retribución que corresponde a cada una
de ellas para decidir, entonces, el lugar de
De otro lado, si para los no domicilia- ubicación de la fuente de cada segmento
dos sólo está gravada la renta de fuente específico.
peruana y no se trata de servicios parcial-
mente cumplidos dentro del Perú sino de Artículo 9°, inciso d).- Son rentas de
contratos en que existe una pluralidad de Fuente Peruana: “Las obtenidas por la
prestaciones de diverso orden, es necesa- enajenación de acciones o Participacio-
rio identificar -hasta donde ello sea posi- nes representativas del capital de em-
ble- la parte que representa renta de fuen- presas o sociedades constituidas en el
te peruana. Con ese propósito, el artículo país”.
116° del Reglamento señala que “tratán-
dose de contratos celebrados por no do- En nuestro país ha existido una am-
miciliados para la provisión de bienes plia discusión sobre el carácter gravable
desde el exterior o la realización de ser- o no de los beneficios que una empresa
vicios a prestarse íntegramente desde el no domiciliada pudiera obtener al enaje-
exterior o la realización de otras activida- nar tales acciones o participaciones.
des fuera del país... y que, además, inclu- Debe observarse que en todos los casos
yen la realización de obras o la prestación en que el contribuyente es una persona
de servicios en el país u otras actividades no domiciliada, la ley arbitra los medios

36
para que otra persona domiciliada actúe El beneficio, indudablemente, estaría
como sujeto pasivo de hecho reteniendo el representado por la diferencia entre el
respectivo importe del tributo y en- costo computable de las acciones y el va-
tregándolo al Fisco dentro de un plazo lor de venta de las mismas. Este último
determinado. Por otra parte, debe tomarse elemento era fácilmente determinable por
en cuenta que la renta que pudiera deri- el comprador de las acciones, por cuanto
varse de esta operación no está incluida en él conocía el precio que estaba pagando.
el supuesto que contempla el inciso b); es Sin embargo, ello solo no seria suficiente
decir, no se trata de renta “producida por sino que, además, era indispensable cono-
capitales.. colocados en el país...”, sino cer el costo computable (real o atribuible)
un beneficio derivado de la enajenación de los bienes para fijar -por diferencia-
de los derechos que representan ese el monto de la renta que correspondía al
capital. Si la venta se efectúa en el exte- contribuyente Y poder de esa manera es-
rior, el eventual beneficio ¿es renta de tablecer el tributo cuya retención tiene
fuente extranjera?. El antecedente más que practicarse. Como quiera que la ley
remoto está constituido por la Resolución no señala la manera en que el comprador
del Tribunal Fiscal N° 8342, de 7 de mar- podría acceder al conocimiento del costo
zo de 1973, cuando no existía en la ley un computable que las acciones tuvieran
texto como el del transcrito inciso d). En para el vendedor, carecía de todo sustento
el caso a que dio lugar esa jurisprudencia, lógico exigir al comprador el pago de un
la empresa no domiciliada “Carnation” impuesto que estaba imposibilitado de
había vendido acciones emitidas por “Le- determinar. El Tribunal Fiscal en la Reso-
che Gloria S.A.” -empresa constituida en lución mencionada señaló -sin dar funda-
el Perú- al señor Luis Berckemeyer, per- mentación alguna- que el costo computa-
sona natural domiciliada en el país. ble debía ser el valor nominal de las ac-
ciones transferidas. Con este tempera-
Las autoridades administrativas consi- mento, se llegaba al absurdo de gravar en
deraron que existía un beneficio gravable exceso si el costo computable real era su-
y acotaron el impuesto al comprador de perior a dicho valor o gravar de manera
las acciones señor Luis Berckemeyer, diminuta si el valor nominal fuese más
atribuyéndole la condición de agente de elevado que el costo computable real.
retención, pero nadie se preguntó cómo
podía el señor Luis Berckemeyer -aun- De otro lado, si lo que se grava es la
que hubiera querido hacerlo- practicar la renta de fuente peruana, ello significa que
retención del impuesto si estaba imposi- el tribunal consideraba que enajenar ac-
bilitado de conocer la cuantía de la mate- ciones representativas del capital de so-
ria imponible y, por lo tanto, el monto del ciedades constituidas en el Perú implicaba
tributo, en caso de ser procedente. renta de fuente nacional. Si ello es así,
cabía preguntarse ¿qué ocurría si el ac-
Si la ley coloca a una persona como cionista no domiciliado transfería sus tí-
agente de retención, lo hace porque asu- tulos a otra persona no domiciliada?. Ob-
me que éste se encuentra en aptitud de sérvese que en este caso resultaría mate-
fijar la base gravable del contribuyente rialmente imposible la exigencia del tri-
para aplicar sobre ella la tasa respectiva, buto al comprador no domiciliado a quien
dando lugar a una obligación cuyo impor- no alcanza la regulación nacional. Preci-
te puede deducir del precio de compra. samente esta última circunstancia se pre-

37
sentó posteriormente, dando lugar a la re- vendedor es una persona domiciliada en el
solución del Tribunal Fiscal 11617, de 16 Perú.
de junio de 1976, en que comprador y
vendedor de las acciones emitidas por una Artículo 10°, inciso a).- Los Intereses.
empresa constituida en el Perú eran
personas no domiciliadas. En el dictamen Además del caso específico a que an-
respectivo se afirma “en la venta de ac- tes nos hemos referido (intereses por ca-
ciones emitidas por una compañía perua- pitales “colocados o utilizados económi-
na que se realiza en el extranjero, pa- camente en el país”), el artículo 10° de la
gándose el importe con dinero que no ley contempla otros casos en que los inte-
proviene de fuente peruana, no está reses se consideran renta de fuente perua-
gravada la ganancia obtenida”. Como se na, haciendo la precisión que el concepto
advierte, el dictamen confunde la ubica- envuelve no sólo los intereses propiamen-
ción de la fuente productora de la renta te dichos, sino también las “comisiones,
con el lugar desde el cual proviene el primas y toda suma adicional al interés
pago del precio. Como es fácil suponer, pactado por préstamos, créditos o, en ge-
un temperamento de esa clase induciría al neral, cualquier capital colocado o utili-
propietario (A) no domiciliado a triangu- zado económicamente en el país”. Desde
lar la operación, vendiendo primero los luego, la precisión que introduce la norma
títulos a una persona (B) en el exterior por persigue dejar en claro que la renta de
un valor de 100, operación que según la fuente peruana está constituida no sólo
jurisprudencia no estaría gravada, a pesar por lo que jurídicamente es susceptible de
de la eventual diferencia que pudiera considerarse como intereses sino, ade-
existir entre el valor nominal de las accio- más, por todos los rendimientos que pue-
nes y los 100 de precio pagado. Inmedia- den derivarse de la colocación o empleo
tamente después (B) vendería a una per- de capital por operaciones de crédito. Sin
sona domiciliada (C) también en la canti- embargo, debe advertirse que la tasa
dad de 100 (que es el valor de mercado) máxima de interés constituye en el Perú
lo que según la jurisprudencia daría lugar, una norma de orden público, de manera
en principio, al tributo, pero como quiera que si en un pacto entre particulares se
que el valor de compra es igual al de ven- acordara entre el acreedor y deudor inte-
ta, no habría materia imponible pues no reses, comisiones, primas y otros concep-
existiría beneficio susceptible de ser gra- tos usuales en estas operaciones, pero que
vado, de manera que en la relación A-B al acumularse excedieran del máximo
no habría lugar al impuesto por no ser permitido, la diferencia no seria exigible
renta de fuente peruana, mientras que en legalmente. No obstante, si el deudor
la relación B-C no existiría materia impo- cumpliera con pagar el íntegro del monto
nible. convenido, el exceso -desde el punto de
vista tributario- tendría la condición de
Finalmente, la legislación ha sido mo- liberalidad, de manera que no constituiría
dificada de tal manera que las normas vi- renta del beneficiario pero, por cierto, di-
gentes sólo consideran renta de fuente pe- cho exceso no sería admitido como gasto al
ruana la utilidad obtenida en la enajena- calcular la materia imponible del deudor.
ción de acciones representativas del capi-
tal de empresas o sociedades constituidas Ahora bien, ¿cómo se determina el lu-
en el Perú, cuando el accionista o socio gar en el que un capital está “colocado o

38
utilizado”?. El procedimiento obvio con- to. Salvo prueba en contrario se presu-
siste en ubicar el territorio en el que dicho me que el crédito se utiliza en el país
capital se encuentre financiando una desde el cual se pagan los intereses”.
determinada actividad económica. Sin
embargo, ello no cubre todas las hipótesis Por lo tanto, de acuerdo con este ins-
puesto que una empresa prestataria domi- trumento la fuente se ubica en el territorio
ciliada en un país (A) puede solicitar un en que se utiliza el crédito y, en caso de
crédito para utilizarlo en el territorio de no poder demostrarse este extremo, se
un país (B) donde tiene una sucursal y presume que ello ocurre en el país desde
pagar los intereses desde un país (C) en el cual se pagan los intereses lo que, por
que tiene otro establecimiento permanen- cierto, no necesariamente se ajusta a la
te. En el caso del Perú los intereses son, realidad pues -como se ha dicho- el capi-
en principio, deducibles como gasto para tal puede colocarse en un país y pagarse
determinar la renta neta de quien los paga. los intereses desde otro. Es por esta razón
Sin embargo, se aplica siempre el que la presunción referida es “juris tan-
principio de causalidad en cuya virtud el tum”.
egreso -para admitirse como tal- debe
tener relación con la producción de renta En cambio la ley tributaria contiene
gravada o con el mantenimiento de su mayores regulaciones cuando los intereses
fuente productora. En tal virtud, no serían son generados específicamente por
deducibles los intereses que se pagaran obligaciones. Según la ley mercantil, una
por créditos que no son utilizados para sociedad puede emitir títulos representa-
esos propósitos, porque su pago sería tivos de obligaciones con garantías espe-
considerado un acto de liberalidad o do- cíficas o sin ellas. La emisión puede ser
nación. De manera simétrica, los intere- garantizada esencialmente con hipoteca o
ses así pagados no se considerarían renta prenda. Ahora bien, los intereses genera-
de fuente peruana por su falta de coloca- dos por las obligaciones se consideran
ción o utilización en el país. renta de fuente peruana “cuando la enti-
dad emisora ha sido constituida en el país,
Desde luego, no siempre es posible es- cualquiera sea el lugar donde se realice la
tablecer con facilidad el lugar de coloca- emisión o la ubicación de los bienes
ción o utilización del capital; esto es, afectados en garantía” (artículo 10°,
puede resultar arduo determinar en el te- inciso b).
rritorio de qué país se llevan a cabo las
actividades financiadas con el crédito que Como fácilmente se advierte en este
genera los intereses cuya fuente se trata caso, puede producirse una concurrencia
de ubicar. En el caso del mutuo no existe de sujetos activos, asumiendo que otras
ninguna regulación en el Perú que permita legislaciones contienen regulaciones si-
presumir el lugar de ubicación de la milares. En efecto, si una sociedad cons-
fuente en estos casos. Sin embargo, es tituida en un país (A) emite bonos que le
ilustrativo tener presente que en la Deci- permiten “levantar” un capital que clara-
sión 40 de la Comisión del Acuerdo de mente coloca o utiliza en actividades en el
Cartagena se precisa (artículo 10°) “los territorio de otro país (B), los intereses se
intereses provenientes de créditos sólo considerarán de fuente (A) porque es en
serán gravables en el País Miembro en este país en que está constituida la so-
cuyo territorio se haya utilizado el crédi- ciedad emisora, pero también el Estado

39
(B) tendría derecho a exigir el tributo ar- luación, ello genera una diferencia de
gumentando que la fuente de la renta se cambio que está gravada con el tributo
encuentra en su territorio, pues es allí cuando el acreedor es una sociedad o em-
donde se utiliza el capital que da lugar a presa. Inversamente, es deducible la pér-
los intereses gravables. dida sufrida cuando, como consecuencia
de la devaluación, la sociedad o empresa
Obsérvese que si la sociedad emisora resulta pagando en moneda nacional una
no está constituida en el país, pero es pro- suma mayor que la contabilizada origi-
pietaria de inmuebles en el Perú que, pre- nalmente. En ciertos casos (pasivos vin-
cisamente, grava con hipoteca como ga- culados con activos fijos o inventarios) las
rantía de la emisión, ello no hace que la diferencias de cambio deben atribuirse al
fuente de la renta se ubique en el Perú. valor de los respectivos bienes.
Tampoco puede considerarse renta de
fuente peruana los intereses que una so- Por otra parte, la renta en moneda ex-
ciedad no domiciliada paga por bonos tranjera (artículo 78° del Decreto Legisla-
emitidos en el Perú, aunque -como en el tivo 200) debe convertirse en moneda
caso anterior- la garantía incida en bienes nacional al tipo de cambio en la fecha del
ubicados en el Perú, ya que cuando la so- devengo o percepción de la renta. Las
ciedad emisora no está constituida en el rentas de primera categoría (predios) y
Perú solamente puede considerarse que la las de tercera categoría (negocios) se im-
renta es de fuente peruana si es que el putan de acuerdo con el criterio de lo de-
crédito es colocado o utilizado en el país. vengado y las demás de acuerdo con el
criterio de lo percibido. Por lo tanto,
LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO cuando la diferencia de cambio resulta
gravable, esto es, cuando se genera en fa-
El Código Tributario exige que la con- vor de sociedades y empresas, su fuente
tabilidad se lleve en castellano y en mo- debe considerarse ubicada en el mismo
neda nacional. En algunos contados casos lugar en que se encuentra la fuente de la
(contratos con empresas extranjeras para renta de la cual se deriva la diferencia de
la explotación minera) es posible llevar la cambio.
contabilidad en la moneda del país del
cual proviene la inversión. Como conse- Tratándose de contribuyentes domici-
cuencia de la obligación general de llevar liados, como ya se explicó, la ubicación
la contabilidad en moneda nacional, re- de la fuente productora de la renta no tie-
sultan frecuentemente “diferencias de ne gran relevancia porque los beneficios
cambio”; esto es, el reflejo de la variación estarán siempre gravados en el Perú en
del tipo de cambio entre la moneda nacio- razón del criterio de vinculación domici-
nal y la moneda de origen de la acreencia lio. El tema tiene gran significación para
o deuda. el caso de empresas o sociedades no do-
miciliadas, señaladamente en el caso de
Con arreglo a nuestra ley tributaria, las sucursales de empresas extranjeras
una acreencia en moneda extranjera debe que, según lo indicado antes, se conside-
contabilizarse al tipo de cambio de mone- ran domiciliadas sólo respecto de su renta
da nacional vigente en el momento de de fuente peruana, por lo que resulta
otorgarse el crédito. Si en el momento de esencial conocer la ubicación de tal fuen-
efectuarse el cobro ha habido una deva- te. No opera en este caso la fórmula ge-

40
neral según la cual los domiciliados tribu- en este caso específico a pesar que la ren-
tan respecto de su renta de fuente mun- ta, de acuerdo con la circunstancia con-
dial. En efecto, tratándose de sucursales creta, tiene su fuente ubicada claramente
de empresas extranjeras, si éstas llevan a en el extranjero, la ley la considera de
cabo alguna actividad económica en el fuente peruana, lo cual obliga a la socie-
exterior, la renta no se encontraría grava- dad domiciliada a retener el tributo por
da en el Perú, porque en tal supuesto se los pagos hechos a su director.
trataría de renta de fuente extranjera co-
rrespondiente a un no domiciliado. Por lo En este caso la fuente se ha estableci-
tanto, si esa sucursal percibe del exterior do por mandato legislativo y no por la
renta en moneda extranjera que contabili- naturaleza de las cosas. Es claro que el
za en moneda nacional al tipo vigente en propósito perseguido por el legislador es
el momento de generación de la misma evitar que por este medio se produzca una
pero que, además, da lugar a diferencias evasión del tributo.
de cambio en su favor debido a devalua-
ción de la moneda nacional, la diferencia Debe recordarse como dato lateral
de cambio tampoco estaría gravada por- que, de acuerdo con la legislación mer-
que ella se genera en el exterior. La cir- cantil vigente, no existe impedimento para
cunstancia de su contabilización en el que una persona domiciliada en el
Perú no puede alterar el hecho de que las extranjero sea elegida como miembro del
diferencias de cambio se originan en una directorio de una sociedad constituida en
renta de fuente exterior. Consideramos el Perú.
que ello es así porque tales diferencias
tienen carácter accesorio de la renta y de- Artículo 10°, inciso d).- Son rentas de
ben seguir la suerte de ésta. fuente peruana: “Los honorarios o remu-
neraciones otorgados por el Sector Públi-
Artículo 10°, inciso c).- Son de fuente co Nacional a personas que desempeñen
peruana “los sueldos y cualquier tipo de en el extranjero funciones de representa-
remuneración que empresas domiciliadas ción o cargos oficiales”.
en el Perú paguen o abonen a miembros
de sus consejos u órganos administrativos En rigor la fuente de la renta en este
que actúen en el exterior”. caso se encuentra en el exterior, porque es
allí donde se desarrolla la labor de las
Si una sociedad anónima constituida personas a que alude la norma, de manera
en el Perú cuenta entre sus directores con que la ubicación nacional es una ficción a
una persona domiciliada en el extranjero que se llega sólo por mandato de la ley.
que concurre a las sesiones del directorio De no mediar los usuales convenios res-
que se llevan a cabo en el exterior, las pecto de los diplomáticos o el trato por
dietas y participaciones que ese director reciprocidad, el país en que domicilian ta-
perciba por su trabajo constituyen, en ri- les funcionarios estaría en aptitud jurídica
gor, rentas de fuente extranjera, de mane- de exigirles el tributo por las remunera-
ra que no estaría obligado, en principio a ciones que perciben desde el Perú por su
tributar en el Perú. Con seguridad el Fis- trabajo en ese país.
co extranjero (el del domicilio) le exigirá
el impuesto por las retribuciones recibidas Ahora bien, desde la óptica del Fisco
de la empresa peruana. Sin embargo, peruano y para los fines de gravar la ren-

41
ta, resulta innecesaria la precisión del costo de vida y al poder adquisitivo de las
carácter nacional de la fuente, toda vez remuneraciones en el Perú.
que todas las personas alcanzadas por la
disposición se encuentran legalmente do- DOBLE IMPOSICION
miciliadas en el Perú, y por ello, están INTERNACIONAL
obligadas a tributar en el país. En efecto,
aún si la renta se considerara de fuente Los distintos criterios de vinculación a
extranjera como en verdad lo es de acuer- que nos hemos referido son establecidos
do a su naturaleza la exigencia del tributo por cada estado en función de su sobera-
sobre ella sería pertinente ya que el do- nía y atendiendo a lo que consideran sus
micilio es el criterio que obliga a la inclu- mejores intereses y pueden ser consigna-
sión de las rentas de fuente mundial. dos en la ley de forma independiente o
concurrente. Por ello, frecuentemente su-
Como vimos anteriormente, el artículo cede que mientras un estado (A) emplea el
7° inciso c) de la ley considera como do- domicilio como criterio de vinculación
miciliadas en el Perú a las personas que para gravar la renta, otro estado (B) em-
desempeñan en el extranjero funciones de plea el criterio fuente con el mismo pro-
representación o cargos oficiales. El he- pósito. En este caso el contribuyente (1)
cho del domicilio obliga a pagar el tributo que domicilia en el territorio de (A), pero
sobre las rentas obtenidas en el exterior. percibe rentas que provienen de una fuen-
En consecuencia el mandato para consi- te ubicada en (B), resultaría convertido en
derar que existe fuente nacional se expli- sujeto pasivo respecto de la misma renta
caría no para gravar dichas rentas o dejar por ambos estados. Sólo a mayor abunda-
de hacerlo sino para darles el tratamiento miento podría consignarse la hipótesis de
que corresponde a las rentas locales, si es que (1) sea nacional de (C), país para el
que la ley contiene regulaciones distintas cual el criterio vinculante es, precisamen-
para las de fuente extranjera. te, la nacionalidad, con lo cual el contri-
buyente del ejemplo resultaría obligado
Sin embargo, lo más importante con frente a tres sujetos activos a la vez, cada
relación a estas rentas es la disposición uno de los cuales puede esgrimir justos
especial contenida en el artículo 34° de la títulos jurídicos -con arreglo a sus propios
propia ley, con arreglo a la cual los fun- marcos constitucionales- para convertirse
cionarios públicos en el exterior que per- en acreedor. Esta circunstancia ha
ciben sus haberes en moneda extranjera, preocupado siempre a los especialistas y,
deben considerar como renta gravada úni- por eso, se han intentado fórmulas para
camente las sumas que les correspondería eliminar la doble o múltiple imposición,
percibir en el país en moneda nacional tratando que sólo uno de los estados tenga
conforme a su grado o categoría. derecho a exigir las prestaciones lo que,
naturalmente, suscita el rechazo de los
Se trata de una ficción jurídica cuyo demás. Por lo tanto, el único procedi-
propósito, evidentemente, es evitar que miento que ofrece resultados tangibles es
retribuciones fijadas en razón del costo la celebración de tratados internacionales
de vida del lugar en el cual se desempeña donde, usualmente, uno de los estados re-
el funcionario, resulten disminuidas en nuncia a actuar como sujeto activo con-
los hechos aplicándole el impuesto con servando tal calidad, generalmente, el es-
una escala estructurada con arreglo al tado de la fuente. El Perú tiene celebra-

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dos tratados de esta clase. Uno de ellos tualmente menos justo pero más práctico.
con Suecia según el cual la renta cuya
fuente está ubicada en uno de los países En el Perú se considera renta gravable
sólo es gravable por ese país. En términos la obtenida al enajenar bienes de cualquier
similares, la Decisión 40 de la Comisión naturaleza que constituyan activos de
del Acuerdo de Cartagena contiene el empresas o sociedades domiciliadas o
Convenio Para Evitar la Doble Tributa- establecidas en el Perú. Por lo tanto,
ción entre los países del área y un modelo constituyen renta aún las ganancias de
de convenio que deben emplear tales paí- capital; es decir, los beneficios derivados
ses cada vez que tengan que celebrar tra- de operaciones ajenas al giro social, como
tados con naciones de fuera de la región. por ejemplo la enajenación de activos
fijos. Según la Decisión 40, las ganancias
En el artículo 4° del convenio, al refe- de capital sólo pueden gravarse por el país
rirse al Impuesto a la Renta se indica: miembro en cuyo territorio estuvieren
situados los bienes en el momento de su
“Independientemente de la nacionali- venta, pero se exceptúa las naves,
dad o domicilio de las personas, las rentas aeronaves y otros vehículos de transporte
de cualquier naturaleza que éstas ob- que sólo son gravables en el país en el
tuvieran sólo serán gravables en el País cual estuvieran registrados al momento de
Miembro en el que tales rentas tengan su la enajenación. En el caso de acciones y
fuente productora...”. otros valores, la ganancia se grava sólo en
el país en cuyo territorio se hubieran
De acuerdo con ello, el convenio pre- emitido.
cisa que las rentas provenientes de bienes
inmuebles sólo serán gravables en el país Así como las empresas de transporte
miembro en el cual dichos bienes están internacional sólo son gravadas en el país
situados. Es probable que la intención de del domicilio, las tripulaciones de los res-
la regulación haya sido dirigirse a los pectivos vehículos sólo son gravadas por
predios, pues no todos los inmuebles tie- el país miembro en cuyo territorio estu-
nen ubicación inamovible ya que, según el viere domiciliado el empleador.
Código Civil Peruano -según se vio antes-
, no sólo la heredad es considerada Es interesante anotar que, según el ar-
inmueble, sino que el concepto incluye, tículo 5° del Convenio, los beneficios re-
entre otros bienes, las naves y aeronaves sultantes de las actividades empresariales
Sin embargo, para fines prácticos este es- sólo serán gravables por el país miembro
collo es superado por el propio convenio donde éstas se hubieren efectuado. Por
al señalar (artículo 8°) que los beneficios otra parte, el artículo 11° precisa que los
de las empresas de transporte aéreo, te- dividendos y participaciones sólo serán
rrestre, marítimo, lacustre y fluvial sólo gravables en el país miembro donde la
estarán sujetos a obligación tributaria en empresa que los distribuye estuviere do-
el país miembro en que dichas empresas miciliada.
estuvieran domiciliadas. Como se advier-
te, para esta clase especial de empresas no Como se advierte, la renta de la em-
se utiliza el criterio fuente (de difícil presa tiene un tratamiento distinto al de la
precisión en esas actividades internacio- renta de sus accionistas. Así, por ejemplo,
nales), optándose por el domicilio, even- si una sociedad anónima domiciliada en

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Venezuela tuviera entre sus accionistas a de aplicar la tasa media del contribuyente
personas domiciliadas en el Perú y tal sobre la renta de fuente extranjera.
empresa realiza algunas actividades en el
Perú, tendríamos que dicha sociedad pa- Si la ley de un país otorga incentivos
garía aquí el impuesto por la renta de consistentes en la reducción del tributo a
fuente peruana, pero sus accionistas do- quienes invierten en determinadas activi-
miciliados no estarían obligados a tributar dades económicas o zonas geográficas, el
por los dividendos que reciben, ni siquiera crédito a emplearse en el Perú no puede
por la parte de ellos que pudiera tener su exceder el monto del impuesto realmente
origen en las actividades que la sociedad pagado (reducido por el beneficio) y no el
llevó a cabo en el Perú. que normalmente le hubiera correspon-
dido. Esta regulación hace que el contri-
Estas y otras regulaciones prácticas buyente pierda el beneficio obtenido en el
implican renuncias de los países signata- país en el que lleva a cabo sus activida-
rios a sus derechos a convertirse en suje- des, porque luego no se le reconocerá co-
tos activos, en aras de evitar la reiterada mo crédito el íntegro del impuesto calcu-
imposición. lado sobre la renta generada, sino única-
mente la porción entregada al fisco ex-
Ahora bien, en aquellos casos en que tranjero, de manera que lo que dejó de
la doble imposición se presenta con países tributar en el país de la fuente tendría que
con los cuales no existen tratados in- pagarlo en el Perú, lo que desvirtúa el
ternacionales para evitarla, el legislador incentivo concedido.
peruano atenúa los efectos nocivos al con-
siderar que el tributo abonado en el exte- De otro lado, al admitir como crédito
rior tiene la naturaleza de crédito frente al sólo el monto que resulte de aplicar la tasa
impuesto que debe pagarse en el Perú. media del contribuyente a la renta de
Sin embargo, tal crédito no puede exce- fuente extranjera, la ley evita que el cré-
der, de un lado, del tributo efectivamente dito por el impuesto abonado en el exte-
abonado en el exterior y, por otra parte, rior pueda exceder el tributo que debe
no puede superar el importe que resulte pagarse en el Perú.

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