Doctrina Tributaria Del Seniat 1998

REPUBLICA DE VENEZUELA
MINISTERIO DE HACIENDA SEN IAT

SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA
GERENCIA GENERAL DE DESARROLLO TRIBUTARIO

GERENCIA JURÍDICA TRIBUTARIA
DIVISIÓN DE SUPERVISIÓN DE APLICACIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA
RESUMEN DE LA DOCTRINA TRIBUTARIA CORRESPONDIENTE AL AÑO 1997
CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.
Constancia de No Contribuyente
Consulta Nº 2085-97 en Memorándum Nº 992 de fecha 31-12-97
Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación N°

SENIAT-233 del 29/09/97, mediante la cual solicita a esta Gerencia Jurídica
Tributaria el basamento legal que faculta a la Administración Tributaria para emitir
Constancia de No Contribuyente, documento que tiene por objeto certificar que
el solicitante no obtuvo los ingresos mínimos necesarios para presentar la
declaración del Impuesto sobre la Renta.
Al respecto esta Gerencia cumple con informarle que, una vez revisadas las
normas tributarias que le son aplicables al caso en estudio, se determinó que no
existe texto expreso en el cual se obligue a la Administración a emitir el referido
documento.
En efecto, la denominada “Constancia de No Contribuyente” se ha convertido en

un requisito exigido por entes externos a la Administración, que con motivo de
tramitaciones de diferente índole le es solicitada al administrado. Tal requisito se
ha constituido en una nueva carga de trabajo al SENIAT, procesando
aproximadamente un promedio de 1.200 solicitudes mensuales.
Ahora bien, en el artículo 153 del Código Orgánico Tributario se encuentra una
disposición que impone a la Administración Tributaria el deber de emitir
certificados que acrediten el cumplimiento de obligaciones tributarias; norma que
es del tenor siguiente :
“Artículo 153.- Cuando los contribuyentes, responsables, o terceros con interés

legítimo, deban acreditar el cumplimiento de obligaciones tributarias, solicitarán
un certificado a la Administración Tributaria, la cual deberá expedirlo en un
lapso no mayor de tres (3) días.
Si dicha administración no estuviere en condiciones de otorgarlo, dejará

constancia documentada de tal hecho dentro del mismo plazo, lo que tendrá
igual efecto que el certificado.”
El certificado a que hace referencia el artículo citado, versa sobre las obligaciones
tributarias cumplidas, es decir que la Administración sólo podrá dar fe del
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cumplimiento de deberes formales satisfechos por los contribuyentes ante la

Administración, los cuales, en todo caso deben constar en sus archivos.
Esta afirmación es ratificada por el artículo 154 del mismo texto legal cuando
dispone :
“Artículo 154.- Se presume que los interesados han cumplido sus obligaciones
tributarias cuando han observado sus deberes formales, sin perjuicio del
derecho de la Administración Tributaria a verificar la exacta aplicación de las
normas dentro del término de prescripción.
En todo caso dicha administración podrá efectuar las fiscalizaciones pertinentes

para comprobar la existencia de eventuales infracciones.”
Contiene la norma en estudio una presunción iuris tantum, del cumplimiento de

obligaciones tributarias cuando se han observado los deberes formales, que
pueden ser desvirtuadas por la Administración a través del mecanismo de la
fiscalización, en uso de la Potestad que tiene ésta en verificar la exactitud de las
declaraciones y actuaciones del contribuyente en la aplicación de la Ley, dentro
del lapso de prescripción. Esta potestad de la Administración subsiste aun en los
casos en que el contribuyente haya satisfecho la obligación tributaria, es decir
cancelado el tributo.
Con el objeto de complementar un poco más el estudio, es menester señalar que

las certificaciones emitidas por la Administración, no constituye un finiquito
definitivo, esto quiere decir que las certificaciones de solvencia tendrán efecto
liberatorio cuando las sustenten resoluciones firmes de la administración, o
cuando así surja del propio documento. Los efectos de estos documentos frente a
terceros tendrán carácter liberatorio, en todo caso, respecto de los pagos, salvo
cuando se compruebe fraude. Esta observación tiene su fundamento en el artículo
155 del Código Orgánico Tributario, que reza :
“Artículo 155.- Los certificados tendrán efecto liberatorio respecto de los

contribuyentes y responsables cuando emitan sobre la base de resoluciones
firmes de la Administración Tributaria, o cuando así surja del propio documento,
y frente a terceros en todos los casos, en cuanto a los pagos a que ellos se
refieren.
El error o irregularidad en que hubiere incurrido la Administración Tributaria al

emitir estas certificaciones, les hará perder su efecto liberatorio. No obstante,
conservarán tal efecto frente a terceros, salvo que se pruebe comisión de
fraude.”
De la normativa estudiada hasta ahora, concluimos que la emisión de una

“Constancia de No Contribuyente”, esta fuera de la potestad contenida en los
citados artículos, toda vez que la calificación de un sujeto como no contribuyente,
no obedece al cumplimiento de obligaciones formales, que le consten a la
Administración, sino por el contrario tal calificación está sujeta a características
muy particulares de cada uno de ellos, sólo comprobables por la Administración
Tributaria mediante una fiscalización del interesado.
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De manera que una solicitud de Constancia de No Contribuyente”, solicitada por

cualquier administrado, sólo podría encuadrarse en el derecho de petición,
consagrado en el artículo 2° de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, que dispone :
“Artículo 2° Toda persona interesada podrá, por sí o por medio de su

representante, dirigir instancias o peticiones a cualquier organismo, entidad o
autoridad administrativa. Estos deberán resolver las instancias o peticiones que
les dirijan o bien declarar, en su caso, los motivos que tuvieren para no
hacerlo.”
Como consecuencia de este derecho de rango constitucional, aquel interesado

que acuda ante la Administración Tributaria a solicitar una “Constancia de No
Contribuyente” se le deberá extender, con base en la verificación de la exactitud
de los supuestos de hecho y de derecho que lo califiquen como tal y de
conformidad con los documentos que consten o no en sus archivos. Por este
motivo el otorgamiento de la referida constancia con base en el derecho de
petición no se aprovecharía del régimen procedimental (lapsos) y de los efectos
de los actos referidos en el artículo 155 del Código Orgánico Tributario, antes
transcrito.
Se concluye, con respecto a la materia objeto en estudio y con base en el

ordenamiento jurídico analizado, lo siguiente:
1. El ordenamiento jurídico tributario no establece norma que contenga la

obligación por parte de la Administración Tributaria en expedir una Constancia
de No Contribuyente”.
2. Los certificados que emita la Administración a quien tuviere un interés legítimo
deben versar sobre los deberes formales cumplidos ante la Administración.
3. La Administración tiene la facultad de verificar la exactitud de los deberes
formales cumplidos por el contribuyente, aun cuando este haya honrado la
obligación tributaria, es decir el pago.
4. Los certificados emitidos por la Administración, tienen efecto liberatorio
respecto del contribuyente y responsable sólo cuando se emitan sobre la base
de resoluciones firmes de la Administración Tributaria y frente a terceros, en
todos los casos, en cuanto a los pagos que ellos realicen.
5. La falta de norma positiva tributaria que regule la emisión de estos
documentos, no menoscaba el derecho de petición de los interesados, para
solicitar la “Constancia de No Contribuyente”, la cual deberá ser extendida por
la Administración, cuando le sea requerida y cuando haya verificado el
cumplimiento de los supuestos de hecho y de derecho que lo califiquen como
tal y con base en el derecho de petición consagrado en el artículo 2 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que no le será aplicable el
término de prescripción de tres días dispuesto en el artículo 153 del Código
Orgánico Tributario.
6. El otorgamiento de la referida constancia con base en el derecho de petición
no se aprovecharía del régimen procedimental (lapsos) y de los efectos de los
actos referidos en el artículo 155 del Código Orgánico Tributario.
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Consulta Nº 1432-97 en oficio N° 3948 de fecha 10-12-97

Declaratoria de Incobrabilidad
El Código Orgánico Tributario establece una serie de actos que permiten extinguir
la obligación tributaria que se origina en virtud de la realización de alguno de los
hechos imponibles descritos en las leyes especiales tributarias, así el artículo 38
eiusdem dispone expresamente:
“Artículo 38.- La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios

comunes:
1. Pago.
2. Compensación.
3. Confusión.
4. Remisión.
5. Declaratoria de Incobrabilidad.
6. Prescripción.
Parágrafo Único.- Las leyes especiales pueden establecer otros medios de
extinción de la obligación tributaria que ellas regulen”.
Se observa que en el citado artículo se establecen distintos modos de poner fin a

la obligación tributaria en forma general, siendo en particular el objeto de la
presente consulta la Declaratoria de Incobrabilidad por parte de la Administración
Tributaria de las deudas tributarias como un procedimiento de sinceración de la
contabilidad fiscal, al existir tributos liquidados desde un largo período de tiempo,
de imposible cobro por parte de los órganos de la Administración. Cabe destacar,
que este modo de extinción, aunque no trata de la condonación de las deudas
tributarias, permitirá llevar un balance de la contabilidad fiscal, siendo posible
repetir la operación periódicamente, cuando así se considere necesario, pero
dentro de las limitaciones establecidas en la Ley.
Este medio de extinción de la obligación tributaria, constituye una facultad de la

Administración Tributaria, y procede en los supuestos establecidos en el Artículo
50 del Código Orgánico que expresamente dispone:
“Artículo 50.- La Administración Tributaria podrá de oficio declarar incobrables

las obligaciones tributarias y sus accesorios y multas conexas que se
encontraren en algunos de los siguientes casos:
1. Aquellas cuyo monto no exceda de cincuenta unidades
tributarias (50 U.T.), siempre que hubieren transcurrido cinco (5)
años contados a partir de la fecha en que se hicieron exigibles.
2. Aquellas cuyos sujetos pasivos hayan fallecido en situación de
insolvencia comprobada.
Parágrafo Único.- Por razones de economía procedimental, la Administración
Tributaria podrá disponer de oficio la no iniciación de la acción de cobranza de
los créditos tributarios a favor del Fisco, cuando sus respectivos montos no
superen la cantidad equivalente a una (1) unidad tributaria.”
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De tal normativa transcrita ut supra se infiere que existen varios supuestos de

procedencia de la Declaratoria de Incobrabilidad de créditos tributarios, siendo
uno de ellos aquellos créditos cuyos montos no excedan de cincuenta unidades
tributarias (50 U.T.), con la condición de que hayan transcurrido cinco (5) años a
partir de la fecha en que fuesen exigibles. También procederá tal medio de
extinción cuando los sujetos pasivos hayan fallecido en situación de insolvencia,
constituyendo un ejemplo la declaratoria de quiebra que hace el Tribunal de
Comercio, cuando el deudor tiene la cualidad de comerciante, de conformidad con
lo establecido en los artículos 914 y siguientes del Código de Comercio. También
existen otros medios de prueba con que se puede comprobar la inclusión en este
supuesto y así la Administración puede proceder a determinar la incobrabilidad de
los créditos tributarios generados.
En el último supuesto establecido en el parágrafo único, es menester acotar que

para salvaguardar uno de los principios tributarios como es el de la economía
procedimental, se evitará realizar las gestiones de cobro de los créditos fiscales
que no excedan de 1 U.T., ya que no se justifica dicha gestión por constituir el
monto de los gastos que implican tales operaciones, superiores al valor de dicha
deuda.
Ahora bien, en segundo lugar, es menester determinar la procedencia en estos

casos del pronunciamiento previo por parte de la Contraloría General de la
República, toda vez que el Código Orgánico Tributario no hace remisión expresa
a tal procedimiento, pero el artículo 41 de la Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República expresamente dispone en cuales supuestos es necesario
tal pronunciamiento:
“Artículo 41.- Cuando el Ejecutivo Nacional resuelva declarar la prescripción de

los créditos atrasados a favor de la República, será necesario el dictamen
previo de la Contraloría. Igual requisito deberá cumplirse en los casos de
remisión total o parcial de dichos créditos, cesiones, concesión de prórrogas
para su pago o celebración de cualquier transacción relacionada con los
mismos y con los intereses que hayan devengado.
Se exceptúan de esta disposición los créditos que no excedan de veinticinco
(25) salarios mínimos urbanos y los derivados de impuestos cuya prescripción
haya corrido de acuerdo con la Ley respectiva. El Ejecutivo Nacional enviará
mensualmente a la Contraloría una relación de las decisiones adoptadas
conforme al régimen de excepción”.
Se observa de tal normativa citada, que sólo se requerirá el pronunciamiento

previo de la Contraloría General de la República en los casos de prescripción; de
remisión de deudas tributarias, sea esta parcial o total; y en los supuestos de
cesiones y concesión de prórrogas de pago, siempre que tales créditos no
excedan de veinticinco salarios mínimos urbanos y en los casos que la
prescripción se realice conforme a lo establecido en la Ley Tributaria
correspondiente, no incluyendo esta norma los supuestos de Declaratoria de
Incobrabilidad.
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Ahora bien, aun cuando no es necesario en este supuesto el pronunciamiento

previo de la Contraloría, tal entidad como órgano de control de los ingresos
nacionales, posee la facultad de realizar el control posterior, a fin de verificar la
legalidad, exactitud, sinceridad y corrección de las operaciones realizadas; para
ello serán utilizados métodos de auditoría o cualquier otro que sea considerado
necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así
como para combatir la evasión fiscal y los delitos fiscales (artículo 38 LOCGR).
En consecuencia, el órgano de la Administración que proceda a emitir un oficio de

Declaratoria de Incobrabilidad de las deudas tributarias, aun cuando no deberá
solicitar el pronunciamiento previo de la Contraloría General de la República en
base a las razones antes expuestas, en todo caso, por razones de control fiscal y
en base a lo dispuesto en el Artículo 38 de la Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República antes citado, deberá remitir un escrito al órgano contralor
notificando que se procedió a declarar como incobrables determinadas deudas
tributarias, así como las condiciones de las referidas deudas al momento en que
se acordó extinguir la obligación tributaria por la Declaratoria de Incobrabilidad.”
Consulta Nº 1861-97 en oficio N° 3368-46 de fecha 31-10-97

Vigencia Temporal de las normas tributarias
“En primer lugar y antes de iniciar el estudio del caso concreto sometido a
nuestra consideración, conviene aclarar lo relativo a la vigencia temporal de la
disposición contenida en el artículo 27 de la Ley del Libro, para lo cual será
necesario analizar la figura jurídica contenida en dicho artículo, las
características del tributo a que hace referencia el mismo y, finalmente, la
normativa referente a la vigencia de las leyes tributarias.
La norma in comento establece lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 27.- Las empresas editoriales dedicadas exclusivamente a la

impresión, edición o publicación de libros en el país, al igual que las librerías,
las distribuidoras y agencias literarias nacionales, estarán exentas del impuesto
sobre la renta los primeros diez (10) años siguientes a la entrada en vigencia
de esta Ley.” (Subrayado por esta Gerencia).
La disposición transcrita claramente consagra un beneficio fiscal, en virtud del

cual se dispensa por diez años del pago del impuesto sobre la renta a los
sujetos expresamente señalados en ella.
En forma general, los beneficios fiscales se encuentran definidos y regulados

en el Código Orgánico Tributario, en cuyo artículo 64 se dispone que la
exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación
tributaria, otorgada por la ley. De este manera se recoge y desarrolla el
principio de legalidad tributaria, en razón del cual sólo a la ley corresponde
regular el otorgamiento de exenciones y demás beneficios fiscales.
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Resulta evidente la naturaleza de esta figura jurídica, la cual incide

directamente en la existencia de la obligación tributaria surgida al verificarse el
presupuesto de hecho generador previsto en la ley, es decir, exime a los
sujetos pasivos del pago del tributo, a pesar de haber ocurrido un hecho
imponible tipificado legalmente que normalmente originaría el nacimiento de la
obligación.
Todo lo anterior conduce, en definitiva, a la conclusión que el establecimiento

de beneficios fiscales trae como consecuencia necesaria la desaparición del
vínculo jurídico entre el sujeto activo (el Estado) y los sujetos pasivos
(contribuyentes y responsables), a través del cual aquél puede exigirles a
éstos el pago de un tributo determinado; en otras palabras, la consagración de
una exención conlleva, de manera ineludible, la inexistencia de la obligación
tributaria.
Llegado a este punto y debido al particular tributo afectado por el artículo 27

eiusdem, haremos una breve referencia a la forma de determinación y
liquidación del impuesto sobre la renta, lo cual será de utilidad al momento de
aplicar la normativa relativa a la vigencia temporal de las normas de contenido
tributario.
Para ello, bastará citar los artículos 1 y 75 de la Ley de Impuesto sobre la

Renta, en donde se consagra lo siguiente:
“Artículo 1.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en

dinero o especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela
o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las normas
establecidas en esta Ley.” (Subrayado por esta Gerencia).
“Artículo 75.- El impuesto establecido en la presente Ley será liquidado sobre

los enriquecimientos netos y disponibles obtenidos durante el año gravable, sin
perjuicio de lo previsto en los artículos 74 y 76.” (Subrayado por esta Gerencia).
El análisis concatenado de ambas disposiciones, nos permite concluir que el

impuesto sobre la renta grava los enriquecimientos netos y disponibles que se
obtengan anualmente, vale decir, es un tributo que se determina y se liquida
por períodos de un año.
Hechas las precisiones anteriores, podemos ubicar la norma exentiva

contenida en el artículo 27 de la Ley del Libro, dentro del régimen jurídico
aplicable para determinar la vigencia de las leyes tributarias. Al respecto, el
artículo 9 del Código Orgánico Tributario reza así:
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“Artículo 9.- Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término
previo a su aplicación que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se
aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su
promulgación. (...omissis...)
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las

normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria
regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se
inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al
encabezamiento de este artículo.” (Subrayado por esta Gerencia).
Al artículo 27 eiusdem, en su condición de norma de contenido tributario, le

resulta plenamente aplicable la normativa prevista en el Código Orgánico
Tributario. Específicamente, en cuanto a su vigencia temporal, la citada
disposición encuadra en el supuesto previsto en el aparte previamente
transcrito, toda vez que consagra una exención de impuesto sobre la renta,
esto es, afecta la existencia de la obligación tributaria en un tributo que se
determina y se liquida por períodos.
En consecuencia, los sujetos beneficiados con la exención de diez (10) años

establecida en el artículo 27 de la Ley del Libro, gozarán de la misma a partir
del primer período tributario del impuesto sobre la renta, que se inicie luego de
la entrada en vigencia del mencionado texto legal, vale decir, para los
ejercicios que se inicien luego del 21 de abril de 1997.
A modo de ejemplo, si el ejercicio fiscal de un contribuyente beneficiado con la

antedicha exención, transcurre desde el 1° de agosto hasta el 31 de julio de
cada año, sólo gozará de dicha dispensa a partir del período que se inició el
01-08-97; en otras palabras, en ningún caso le será extensible el beneficio en
el lapso que transcurrió entre el 21-04-97 (fecha de entrada en vigencia de la
Ley del Libro) y el 31-07-97 (fecha de culminación del ejercicio fiscal el
contribuyente), ya que dicho lapso forma parte de un período tributario que se
inició antes de que comenzara a regir la norma exentiva contenida en el
artículo 27 eiusdem (el 01-08-96).”
Consulta N° 1188-97 oficio N° 2140 de fecha 27-06-97

Suspensión del juicio ejecutivo de créditos fiscales.
“...el Juicio Ejecutivo, en virtud de sus características de ejecutividad y

procedencia por la existencia de una declaratoria previa del derecho reclamado
en título ejecutivo (crédito fiscal), sólo puede suspenderse en los casos expresos
que la norma contempla, establecidos en el artículo 210 del Código Orgánico
Tributario:
“Artículo 210.- En cualquier estado del juicio en que el demandado presente

instrumento público que excluya la acción, se suspenderá la ejecución respecto
de los bienes que no se hayan rematado.”
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Ahora bien, la exclusión de la acción sólo puede darse en los casos contemplados
en el artículo 204 eiusdem, el cual dispone:
“Artículo 204.- El deudor, en el mismo lapso concedido para pagar o comprobar

haber pagado, podrá hacer oposición al pago que se le haya intimado, sólo por
los motivos siguientes:
1. El pago del crédito fiscal que se le haya intimado, a cuyo efecto consignará
con su escrito de oposición el documento que lo compruebe;
2. La pendencia de un Recurso Administrativo o Contencioso cuando aquél se
relacione con la procedencia o monto del crédito fiscal cuya ejecución se
solicita; y
3. La extinción del crédito fiscal demandado conforme a los medios de
extinción previstos en este Código.
El juicio sobre las excepciones opuestas seguirá por los trámites del ordinario
previsto en el Código de Procedimiento Civil, sin impedir ni suspender el
remate de los bienes embargados.”
De manera que, sólo con la existencia de un Recurso pendiente o probando,

mediante instrumento público, la extinción de la obligación tributaria puede
suspenderse legalmente el Juicio Ejecutivo de Cobro de Créditos Fiscales,
previsto en el Código Orgánico Tributario. En el caso que señala en su escrito de
consulta es indudable que no puede suspenderse el Juicio Ejecutivo de Cobro, ya
que, al haberse precisamente aceptado la pendencia de la deuda tributaria líquida
y exigible, mediante la solicitud de fraccionamiento para el pago, no existe causa
legal que permita la suspensión del referido procedimiento judicial.”
Improcedencia de transacción en los juicios ejecutivos.
“La transacción judicial, como modo de extinción de un litigio pendiente, se

encuentra contemplada en el Capítulo VI, del Título II referido a la Obligación
Tributaria, cuyos artículos 57 y 58 disponen la admisibilidad y el procedimiento
para celebrar el contrato de transacción, en los siguientes términos:
“Artículo 57: La transacción judicial es admisible en cuanto a la determinación

de los hechos y no en cuanto al significado de la norma aplicable.”
“Artículo 58: El Ejecutivo Nacional, por intermedio del Ministerio de Hacienda,

podrá autorizar la transacción, previo pronunciamiento favorable del Consejo
de Ministros y oída la opinión del Contralor General de la República.
La transacción podrá celebrarse sin la opinión del mencionado funcionario,
cuando hayan transcurrido tres (3) meses sin haberse recibido su respuesta. No
será necesario el pronunciamiento del Consejo de Ministros, cuando el asunto
sometido a transacción no exceda de un mil unidades tributarias (1.000 U.T.).
El Consejo de Ministros podrá elevar este límite hasta cinco mil unidades
tributarias (5.000 U.T.). El contrato de transacción será otorgado en nombre de
la República, por el Procurador General de la República.”
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De conformidad con el artículo 57, la transacción sólo puede versar sobre

aspectos de hecho, y no sobre derecho, por lo cual no resulta aplicable en los
Juicios Ejecutivos, ya que en esos juicios, los hechos se encuentran previamente
declarados en virtud de la existencia de un título ejecutivo, de indiscutible valor
probatorio en relación a la existencia y cuantía de la deuda tributaria”.

Facilidades de Pago contempladas en el Código Orgánico Tributario y su
aplicación en el curso de la determinación tributaria de oficio.
“Los denominados convenimientos de pagos son concesiones graciosas de la

Administración Tributaria, los cuales, al constituir una excepción al principio de
igualdad tributaria deben otorgarse restrictivamente, siempre y cuando se
cumplan todos los requisitos exigidos por la Ley.
En este sentido las facilidades de pagos se encuentran regulados en los artículos

43 y 44 del Código Orgánico Tributario que establecen:
“Artículo 43: Las prórrogas y demás facilidades deberán solicitarse antes del
vencimiento del plazo para el pago y sólo podrán ser concedidas cuando a
juicio de la administración se justifiquen las causas que impiden el
cumplimiento normal de la obligación. La decisión denegatoria no admitirá
recurso alguno.
Las prórrogas que se concedan causarán los intereses previstos en el artículo
59 sobre las sumas adeudadas.”
“Artículo 44: Excepcionalmente, en casos particulares, comprobada la

incapacidad económica del contribuyente, y siempre que los derechos del fisco
queden suficientemente asegurados, la Administración Tributaria podrá
conceder fraccionamientos y plazos para el pago de deudas atrasadas, los
cuales no podrán exceder de treinta y seis (36) meses. En estos casos seguirán
corriendo los intereses moratorios sobre los saldos deudores.
En caso de incumplimiento de las condiciones y plazos otorgados, la
administración podrá dejarlos sin efecto, y exigir el pago inmediato de la
totalidad de la obligación a la cual ellos se refieren.”
Las facilidades de pago a ser concedidas por la Administración Tributaria se

encuentran inicialmente reguladas por el artículo 43 del Código Orgánico
Tributario, antes transcrito, el cual las contempla como una facultad discrecional
de la Administración, aplicable sólo cuando se verifiquen los siguientes
supuestos:
 Se soliciten antes del vencimiento del plazo para el pago.

 Que se justifiquen las causas que impidan el cumplimiento normal de la
obligación para cuyo cumplimiento se solicita la facilidad.
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Ahora bien, el artículo 44 del mismo Código constituye la excepción al primer

requisito, pues faculta a la Administración Tributaria a realizar fraccionamientos de
pagos a deudas atrasadas, es decir, cuyo vencimiento de pago se haya vencido,
siempre y cuando cumplan con el resto de los requisitos establecidos tanto en el
artículo 43 como en el artículo 44 eiusdem.
De manera que los funcionarios del Servicio Nacional Integrado de Administración

Tributaria SENIAT, al recibir solicitudes de prórrogas y demás facilidades antes
del vencimiento del plazo para el pago del impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor, o solicitudes de fraccionamiento y plazos para el pago de deudas
atrasadas por concepto de cualquier impuesto, deberán verificar si se cumplen los
extremos requeridos por los artículos 43 y 44 Código Orgánico Tributario.
En este sentido, la Administración Tributaria debe valorar las circunstancias

concretas del caso, sujetando el ejercicio de esa facultad a casos excepcionales y
trascendentes, donde sea palpable la necesidad de evitar perjuicios irreparables
o de difícil reparación tomando en consideración las circunstancias del caso y
manteniendo el debido equilibrio, buscando preservar intereses públicos o
sociales concretos que sean relevantes y que exijan o justifiquen el
fraccionamiento o facilidad solicitado.
En virtud de ser una facultad excepcional que lesiona el principio de igualdad de

los ciudadanos ante las cargas públicas, debe por ello el solicitante demostrar
ante la Administración Tributaria que existen esas circunstancias excepcionales y
causas que justifican el fraccionamiento de la deuda y la incapacidad económica.
Estos hechos no pueden ser genéricos ni indeterminados, sino que deben
circunscribirse a situaciones concretas y comprobadas a satisfacción de la
Administración Tributaria, de las cuales nazca la convicción real de la justificación
del otorgamiento de las facilidades. Debiendo por tanto el contribuyente
interesado impulsar la solicitud, sin la cual se declarará perimido o negado el
respectivo procedimiento.
No obstante la actividad probatoria del contribuyente interesado, la Administración

Tributaria analizará en cada caso concreto la veracidad de los hechos y alegatos
manifestados por el contribuyente en su solicitud. Asimismo, la Administración
Tributaria podrá solicitar del propio contribuyente, así como de entidades y
particulares las informaciones adicionales que juzgue necesarias, así como
requerir la exhibición de libros y registros y demás documentos relacionados con
la materia o exigir la complementación y ampliación de los recaudos y argumentos
presentados, si así lo estima necesario..
En cuanto a las pruebas que debe aportar el contribuyente, las mismas están
referidas a su situación económica y a su responsabilidad como contribuyente,
por lo que deberá presentar en todo caso un balance certificado por un Contador
Público Colegiado, un estado demostrativo de ganancias y pérdidas, la última
declaración de Impuesto Sobre la Renta, Activos Empresariales e Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y cualquier otro documento
necesario, a juicio de la Administración.
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Ahora bien los limites de la facultad discrecional de otorgar convenimientos y

fraccionamientos de pagos están referidos a la incapacidad económica del
contribuyente que a su vez constituirá objeto de la prueba en el respectivo
procedimiento. En ese sentido debe entenderse la incapacidad económica como
la falta de liquidez del contribuyente de carácter temporal y subsanable, aun
cuando el activo supere al pasivo, endeudamiento externo, la falta de
disponibilidad de dinero en efectivo para pagar obligaciones fiscales, civiles y
comerciales, circunstancias adversas, circunstancias imprevistas, caso fortuito o
fuerza mayor, situaciones de crisis patrimonial, que no llegue a calificarse como
insolvencia, estado de atraso o de quiebra y que no sea imputable al
contribuyente ni provenga de hechos voluntarios, dolosos o culposos, es decir
que la insolvencia se deba a causas justificadas.
El concepto de causa justificada es de difícil determinación ya que dependerá de

cada caso concreto, por lo cual la Administración debe analizar la actividad
económica realizada por el comerciante en particular a fin de verificar si la misma
se encuentra afectada por dificultades económicas específicas para ese sector
económico, aun cuando no afecten a todas las demás actividades comerciales.
Por lo expuesto es que no puede concederse fraccionamiento ni facilidades de

pago a contribuyentes que al momento de solicitar el covenimiento ya se
encuentren en estado de atraso, de quiebra, o sean infractores tributarios,
defraudadores, ni en los casos de reincidencia y reiteración previstos en el
Código Orgánico Tributario, pues la protección de esos contribuyentes ya no
constituye un deber de la administración.
En base a todo lo establecido, la administración tributaria determinará la

procedencia o no de la solicitud de facilidad para el pago intentada por el
contribuyente. Decisión que decaerá una vez constatado un eventual
incumplimiento del convenimiento de pago, lo cual dará lugar al juicio ejecutivo de
cobro.
Una vez tomada la decisión la administración tributaria debe velar porque los
derechos del fisco queden suficientemente asegurados, ya esos efectos exigirá a
los contribuyente la constitución de cualquiera de las garantías establecidas en el
artículo 63 del Código Orgánico Tributario, referidas a la constitución de:
1º Fianza principal y solidaria de empresas de seguro o instituciones

bancarias.
2º Hipoteca de primer grado sobre bienes.
3º Prenda sobre bienes o valores.
4º La consignación de una suma de dinero hasta por la cantidad que señale la
Administración.
Finalmente, la Administración Tributaria, una vez realizado el pago total de la

deuda fraccionada, procederá a calcular y liquidar los intereses moratorios
establecidos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
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Interpretación de la Gerencia en relación con el artículo 145 del Código

Orgánico Tributario.
El artículo 145 del Código Orgánico Tributario dispone:
“Artículo 145.- En el acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o

responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la
presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e
intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%)
del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días de notificada dicha
Acta.”
El Acta referida en el artículo 145, es la contemplada en el artículo 144, que

establece lo siguiente:
“Artículo 144.- Cuando haya de procederse conforme al artículo 142

(determinación de oficio y aplicación de sanciones), se levantará un Acta que
llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el
artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los
medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se
pruebe lo contrario.” (Paréntesis de esta Gerencia)
De manera que el Acta que da inicio al procedimiento sumario, tiene un doble

carácter:
a) Informar al contribuyente del inicio de un procedimiento de determinación de

oficio o sancionatorio, con basamento en los hechos y afirmaciones derivadas de
la fiscalización, así como una tentativa determinación no definitiva basándose en
los hechos asentados en el Acta.
b) Una inducción al contribuyente, al cumplimiento voluntario de sus obligaciones,

en ejercicio de la potestad establecida en el artículo 109, numeral 2 del Código
Orgánico Tributario, manifestada mediante un emplazamiento para la
presentación de una declaración omitida o rectificadora de la presentada.
Ahora bien, es menester aclarar la verdadera intención de la inducción

contemplada en el referido artículo.
En efecto, una vez terminado el procedimiento de fiscalización e iniciado el

procedimiento de Sumario Administrativo, la administración debe seguir
obligatoriamente esa vía para poder realizar la determinación de oficio de los
tributos omitidos por el contribuyente fiscalizado. Si no aplica el procedimiento,
con respecto de los lapsos, plazos y formalidades establecidos por el Código
Orgánico Tributario el resultado sería un acto de determinación de oficio viciado
de nulidad por ausencia de procedimiento.
Una vez iniciado el Sumario, puede el contribuyente suplir la labor de

determinación de oficio de los tributos, mediante la presentación de una
declaración, en la cual por si mismo los determine y pague (FONROUGE,
14
Giulliani. Procedimiento Tributario, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1989, p. 118).

Dicha declaración y pago, realizada conforme los hechos y afirmaciones (reparos)
formulados en el Acta Fiscal le quita, de manera sobrevenida, el objeto al
procedimiento sumario y por ello constituye la finalización del mismo. La
liquidación de intereses compensatorios y actualización monetaria es
consecuencia natural de la declaración y enteramiento del tributo con
posterioridad al lapso en el cual el contribuyente debió hacerlo; y la sanción del
10% del tributo omitido es la pena de la infracción tributaria del artículo 97 del
Código Orgánico Tributario llevada a su límite mínimo (un décimo) por la
atenuante de haber rectificado la conducta lesiva de los intereses del Fisco
Nacional antes de haberse culminado el Procedimiento Sumario.
Ahora bien, la condición para la procedencia tanto de la culminación del

Procedimiento Sumario, como de la liquidación de intereses compensatorios,
actualización monetaria y multa es la existencia de un pago de tributo precedido
por una declaración jurada. En cuanto a los requisitos y formalidades para la
realización de la declaración debe atenderse a las normas reglamentarias que
desarrollan la Ley que crea el tributo respectivo, las cuales, generalmente
ordenan lo siguiente:
a) utilización de formularios oficiales (editados o autorizados por la Administración

Tributaria), con duplicados para los interesados.
b) debe firmársela en la parte principal y en los anexos.
c) consignar en ella que ha sido confeccionada sin omitir ni falsear dato alguno y
que es “fiel expresión de la verdad”
Si no se cumplen todos y cada uno de los pasos legales y sublegales

establecidos, no puede considerarse existente la declaración y el pago a los
cuales hace referencia el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.
En el caso que un contribuyente acepte el contenido del acta fiscal en un

documento, sin realizar la declaración y el pago a los cuales hace expresa
referencia el artículo 145, no se cubren los supuestos referidos en el citado
artículo, por lo cual, el referido artículo no es aplicable.
Sin embargo, la expresa aceptación del contribuyente del contenido del Acta
Fiscal ubica a la administración en el supuesto establecido en el Parágrafo
Segundo del Artículo 149 que consagra la potestad de la Administración Tributaria
de omitir el procedimiento sumario en los siguientes términos:
“Artículo 149.- En los casos que el contribuyente o responsable admite en

forma expresa el contenido del Acta, no se abrirá el Sumario. En este caso la
Administración emitirá inmediatamente la resolución correspondiente.”
Por lo tanto, al hacerse constar en el referido documento una aceptación expresa

del contenido del acta fiscal por parte del contribuyente, la administración debe
15
liquidar, mediante una Resolución con las mismas características de la

Resolución culminatoria de sumario administrativo, los tributos debidos con
actualización monetaria, intereses compensatorios y multa por el impuesto omitido
por el contribuyente.
Como corolario de todo lo expuesto, y a fin de aclarar la postura de esta Gerencia

Jurídica Tributaria sobre la materia, debe señalarse que la Administración
Tributaria puede emitir dos tipos de Resolución, en virtud de lo establecido en el
Parágrafo Segundo del 149 eiusdem, a saber:
 Cuando el contribuyente acepte expresamente el contenido del acta, pero no

presenta la declaración omitida, ni rectifica la presentada, ni paga tributo
alguno, procede una Resolución liquidando todos los montos referidos en el
artículo 149 eiusdem, que sean procedentes, incluyendo el tributo respectivo.
 Cuando el contribuyente presente la declaración omitida o rectifique la

presentada, la Resolución liquidará todos los montos que sean procedentes,
con excepción del tributo por cuanto éste ya ha sido liquidado y cancelado por
el mismo contribuyente conforme al contenido del Acta Fiscal respectiva.
Finalmente, para que la referida Resolución pueda dictarse, el allanamiento del

contribuyente, en cualquiera de sus modalidades, debe realizarse antes del
vencimiento del plazo de 15 días establecido en el artículo 145 del Código
Orgánico Tributario. Una vez abierto el Sumario, la administración se encuentra
imposibilitada materialmente de ordenar el pago de actualización monetaria,
intereses compensatorios y multa (10%) de un impuesto que no ha sido
determinado ni enterado tardíamente por el contribuyente mediante la
autoliquidación, hasta tanto no dicte la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo........”
“......Aclarado lo anterior, esta Gerencia procede a contestar sus preguntas en los

siguientes términos:
a) ¿Puede la administración otorgar una facilidad de pago con la previa

aceptación expresa del reparo dentro de los quince (15) días siguientes a la
notificación del Acta de Reparo?
A criterio de esta Gerencia, su Despacho Puede otorgar la facilidad de pago luego

de emitida la Resolución a que hace referencia el parágrafo segundo del artículo
145 del Código Orgánico Tributario, pero no la establecida en el artículo 43 de
dicho Código -expuesta en su escrito-, sino la consagrada en el artículo 44
eiusdem, en los términos y condiciones anteriormente expuestos, ya que la
primera sólo es aplicable cuando el beneficio es solicitado por el contribuyente
con anterioridad al vencimiento del plazo para pagar el tributo (establecido e la
reglamentación especial correspondiente) mientras que la segunda facilidad es
procedente en los casos en que ese lapso ya se haya vencido, lo cual siempre
ocurre en los casos sobre los cuales ya se hayan efectuado reparos, pues la
16
Administración Tributaria sólo puede fiscalizar el cumplimiento de un tributo una

vez que se haya vencido el plazo para pagarlo.
De manera que el lapso de quince (15) días establecido en el artículo 145 del
Código Orgánico Tributario no puede asimilarse al lapso referido en el artículo 43
eiusdem, pues éste último es el lapso general para el pago del respecto tributo,
establecido en su ley de creación o en la reglamentación correspondiente por
delegación expresa del legislador, mientras que el del artículo 145, es una
excepción particular de tipo procedimental, que jamás llega a significar la
reapertura de los lapsos legales para el pago de los tributos respectivos.
b) ¿Puede concederse la multa del 10% aun cuando no se haya pagado lo

debido en su totalidad?
Como se concluyó anteriormente, la multa de la décima parte del tributo omitido

en los casos de allanamiento, es producto de la existencia de una atenuante
calificada por el legislador, en relación a la intención del contribuyente se
regularizar sin demora su situación fiscal evidenciada por la aceptación expresa
de los reparos establecidos en el acta que culmina la fiscalización, pero así como
existe esa atenuante, pueden coexistir otras circunstancias agravantes que
justifiquen el aumento del monto de la multa, lo cual queda a la entera apreciación
del Sumariador, sin que exista ningún “derecho” del contribuyente a que se le
aplique la multa de la contravención en su mínima expresión, en los casos en que
acepten los reparos efectuados solicitando simultáneamente que se le conceda
un fraccionamiento de pago.
c) ¿Procede esta facilidad de pago y el beneficio del 10% de la multa en

todos los impuestos o sólo puede otorgarse la facilidad en relación a la
multa?
La facilidad, en principio, debe proceder sólo sobre el tributo omitido, sin embargo
el artículo 44 del Código Orgánico Tributario no distingue el objeto del
fraccionamiento, el cual califica simplemente de “deudas tributarias”, que podrían
ser tributo, impuesto, intereses y otros accesorios.
Como conclusión de todo lo expuesto, esta Gerencia cumple con reiterarle que la
facultad del artículo 44 del Código Orgánico Tributario es la única que procede
con relación a tributos que ya hayan sido objeto de reparo y que tal actividad
debe ser realizada de manera excepcional al lesionar el principio de igualdad de
los ciudadanos ante las cargas públicas, debiendo por ello el solicitante
demostrar ante la Administración Tributaria que existen esas circunstancias
excepcionales y causas que justifican el fraccionamiento de la deuda y la
incapacidad económica, resguardando igualmente la Administración Tributaria
que los derechos del fisco queden suficientemente asegurados, pues su
Despacho es responsable del eventual perjuicio que se ocasione al Fisco
Nacional, por una deficiente garantía de los tributos cuyo fraccionamiento se
hubiere solicitado.”
17
IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR
No Sujeciones, Exenciones y Exoneraciones

Exoneración de proyectos ejecutados por convenios operativos petroleros
Ahora bien, en cuanto a la concesión de exoneraciones, el Código Orgánico

Tributario establece en su artículo 67 lo siguiente:
“Artículo 67.- Las exoneraciones serán concedidas con carácter general, en

favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones
establecidos en la ley o fijados por el Ejecutivo Nacional.”
Del texto transcrito se colige que la concesión de las exoneraciones (la cual, a
tenor de lo dispuesto en el artículo 64 eiusdem, es efectuada por el Ejecutivo
Nacional previa autorización legal) debe ser efectuada atendiendo al principio de
generalidad, es decir, que el Ejecutivo Nacional, a los efectos de conceder el
beneficio que la ley le autoriza, deberá emitir un acto de efectos generales en el
cual se otorgue la dispensa a todos aquellos sujetos que cumplan con los
requisitos y condiciones previstos por el legislador o fijados en el propio acto
ejecutivo.
En el particular caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,

el artículo 59 antes transcrito autoriza al Presidente de la República en Consejo
de Ministros para exonerar del impuesto, en caso de considerarlo conveniente, a
las actividades y operaciones señaladas allí en forma expresa.
Es en desarrollo de dicha norma y del principio de generalidad antes expuesto,

que el Ejecutivo Nacional dictó el Reglamento Parcial de la Ley in comento en
materia de Beneficios Fiscales (en lo sucesivo Reglamento de Beneficios
Fiscales), en cuyo artículo 1, literal b) se consagra la concesión de una
exoneración para las adquisiciones nacionales e importadas de bienes de capital y
la recepción de servicios, que sean efectuadas durante la etapa preoperativa de
los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales
destinados esencialmente a la exportación o a generar divisas (Subrayado por
esta Gerencia).
Ahora bien, el propio texto reglamentario dispone lo que debe entenderse por
proyectos industriales a los efectos de esta dispensa fiscal, para lo cual incorpora
en el encabezamiento de su artículo 5 una definición genérica de los mismos
(aplicable, en principio, a todo proyecto beneficiado), agregando en sucesivos
parágrafos definiciones particulares referidas a determinadas categorías de
proyectos industriales -hidrocarburos, minas y turismo- que son objeto de la
exoneración y que el Ejecutivo Nacional consideró singularmente importante
beneficiar con este régimen excepcional, estableciendo, en consecuencia, una
18
regulación expresa y específica para ellas. En este sentido, el Parágrafo Primero

del precitado artículo señala lo siguiente:
“Parágrafo Primero: A los efectos de esta exoneración, se entenderá por

proyectos industriales en materia de hidrocarburos, aquéllos desarrollados por
contribuyentes que realicen actividades en materia de hidrocarburos o conexas
de conformidad con el artículo 1° de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la
Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, ya sean ejecutadas a través de
los mecanismos previstos en el artículo 6° de dicha Ley, o en virtud de
Convenios Operativos o Convenios de Asociación celebrados a tenor de lo
dispuesto en el artículo 5° de dicha Ley. Asimismo, a los solos efectos de la
presente exoneración, se considerarán actividades en materia de hidrocarburos
aquellas que estén vinculadas al desarrollo de corrientes de industrialización de
productos derivados de hidrocarburos y de productos petroquímicos, que se
encuentren en etapa preoperativa.” (Subrayado por esta Gerencia).
Se evidencia de esta forma la particular calificación hecha por el reglamentista, el

cual, a los fines de definir las actividades exoneradas en materia de
hidrocarburos, remite a las actividades establecidas en el artículo 1 de la Ley
Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos
(en lo sucesivo Ley de Hidrocarburos), cuando sean ejecutadas de conformidad
con los convenios y mecanismos que dicho texto legal consagra en sus artículos
5 y 6. Así, para comprender el exacto alcance de la remisión efectuada en la
norma transcrita, resulta de utilidad detallar el contenido de la Ley de
Hidrocarburos en los aspectos que tocan el caso concreto sometido a nuestra
consideración:
“Artículo 1.- Se reserva la Estado, por razones de conveniencia nacional, todo

lo relativo a la exploración del territorio nacional en busca de petróleo, asfalto y
demás hidrocarburos; a la explotación de yacimientos de los mismos, a la
manufactura o refinación, transporte por vías especiales y almacenamiento; al
comercio interior y exterior de las sustancias explotadas y refinadas, y a las
obras que su manejo requiera, en los términos señalados por esta ley
(...omissis...)”
“Artículo 5.- El Estado ejercerá las actividades señaladas en el artículo 1° de la

presente Ley directamente por el Ejecutivo Nacional o por medio de entes de
su propiedad, pudiendo celebrar los convenios operativos necesarios para la
mejor realización de sus funciones, sin que en ningún caso estas gestiones
afecten la esencia misma de las actividades atribuidas.
En casos especiales y cuando así convenga al interés público, el Ejecutivo
Nacional o los referidos entes podrán, en el ejercicio de cualquiera de las
señaladas actividades, celebrar convenios de asociación con entes privados,
con una participación tal que garantice el control por parte del Estado y con una
duración determinada. Para la celebración de tales convenios se requerirá la
previa autorización de las Cámaras en sesión conjunta, dentro de las
condiciones que fijen, una vez que hayan sido debidamente informadas por el
Ejecutivo Nacional de todas las circunstancias pertinentes.” (Subrayado por
esta Gerencia).
De esta manera, se colige que las adquisiciones nacionales o importadas de

bienes de capital y la recepción de servicios (en los términos previstos en los
19
artículos 6 y 7 del Reglamento de Beneficios Fiscales), que sean efectuadas

durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que han celebrado
Convenios Operativos con el Estado Venezolano a tenor de lo dispuesto en el
artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos, constituyen actividades objeto de
exoneración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, al estar
asociadas a un proyecto industrial específicamente definido y tipificado a los
efectos de la concesión de dicho beneficio fiscal.
En otras palabras, los contribuyentes con los cuales Petróleos de Venezuela,

S.A. (en adelante PDVSA) y sus empresas filiales, en su carácter de entes
propiedad del Estado, hayan convenido para la mejor realización de las funciones
a ellas atribuidas (tales como exploración, explotación, refinación, transporte por
vías especiales y almacenamiento de hidrocarburos, así como el comercio
exterior de los productos explotados y refinados) de conformidad con el artículo 5
de la Ley de Hidrocarburos, se encontrarán en la ejecución de una de las
categorías de proyectos industriales tipificadas por el Reglamento de Beneficios
Fiscales a los efectos de la concesión de la exoneración del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor y, por ende, las adquisiciones nacionales o
importadas de bienes de capital y la recepción de servicios efectuadas durante la
etapa preoperativa de dichos contribuyentes serán susceptibles de disfrutar de la
mencionadas dispensa tributaria.
Ahora bien, a objeto de precisar el cumplimiento del otro requisito exigido en el

precitado artículo 1, literal b) del Reglamento de Beneficios Fiscales en cuanto a
la naturaleza de los proyectos beneficiados, el Parágrafo Cuarto del artículo 5 del
mismo instrumento reglamentario dispone que los proyectos industriales
definidos de conformidad con el Parágrafo Primero antes transcrito (así como los
del encabezamiento y los del Parágrafo Segundo) deben estar destinados
esencialmente a la elaboración de productos para la exportación.
Así, no bastará que un contribuyente se encuentre en etapa preoperativa y esté

ejecutando un proyecto industrial en materia de hidrocarburos definido en el
Reglamento de Beneficios Fiscales, para que las actividades que efectúe se
encuentren exoneradas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al
mayor; será necesario entonces para el goce del beneficio, que los referidos
proyectos además tengan por finalidad fundamental la elaboración de productos
para la exportación.
En el caso de los Convenios Operativos celebrados de conformidad con el

artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos, nos encontramos con que el Estado
Venezolano en ejercicio de las actividades a él reservadas por el artículo 1
del mismo texto legal, puede celebrar convenios que le permitan una mejor
realización de sus funciones, vale decir, que coadyuven a PDVSA y a sus filiales,
entre otras actividades, en la explotación, refinación y transporte por vías
especiales de hidrocarburos, así como en el comercio exterior de los productos
explotados y refinados.
20
Se observa que el supuesto descrito anteriormente, incluye la posibilidad que

PDVSA o una de sus empresas filiales suscriba un convenio operativo con un
tercero para que éste les asista en la explotación y refinación de un producto que
sea posteriormente exportado por aquéllas, en donde el contratista tendrá
como único objetivo la prestación de un servicio o el desarrollo de una
actividad que, una vez perfeccionada, le permitirá a los precitados entes
estatales exportar el petróleo explotado y refinado.
La existencia de esta particular categoría de proyectos industriales exonerados,

en los cuales el contribuyente que los ejecuta tiene como finalidad inmediata la
prestación de un servicio o el desarrollo de una actividad que permita al ente
estatal que lo contrata la mejora o el incremento de una producción que éste
destina a la exportación, es reconocida por el propio Reglamento de Beneficios
Fiscales, en cuyo artículo 13 se consagra esta específica definición de etapa
preoperativa:
“Artículo 13: En los casos de ejecución de proyectos industriales destinados al

incremento de la producción en virtud de la celebración de convenios
operativos en materia de exploración, desarrollo y explotación de
hidrocarburos, se considera como etapa preoperativa aquélla que se inicia con
la fase de exploración y evaluación en las áreas a ser comercialmente
explotadas de acuerdo con los términos del correspondiente convenio
operativo, hasta la fecha en la cual comience la producción comercial para el
contratante del servicio estipulado en el referido convenio.
En los casos de ejecución de convenios operativos en los que las prestaciones
a desarrollar por el contratista consistan en el transporte por vías especiales,
manufactura, refinación y otras comprendidas en el artículo 1° de la Ley
Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los
Hidrocarburos, se entenderá por etapa preoperativa el lapso que transcurra
desde la inversión, instalación, arranque y puesta en marcha del proyecto,
hasta que se inicie la producción comercial o la prestación a que atañe el
correspondiente convenio de servicios de operación.” (Subrayado por esta
Gerencia).
Del análisis precedente se deriva que por voluntad expresa del reglamentista,
están exoneradas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor las
adquisiciones nacionales o importadas de bienes de capital y la recepción de
servicios, efectuadas por los contribuyentes que en etapa preoperativa se
encuentren en la ejecución de proyectos industriales que impliquen el desarrollo
de actividades en materia de hidrocarburos, realizadas en virtud de Convenios
Operativos celebrados a tenor de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de
Hidrocarburos, siempre que el receptor de los servicios prestados por el
contratista en razón de dichos Convenios, destine su producción esencialmente a
la exportación.
La afirmación previa está conformada por diversos elementos que es pertinente

desglosar a los fines de comprender con mayor claridad el criterio sustentado por
esta Gerencia, en cuanto a los parámetros exigidos para la procedencia de la
exoneración:
21
1. En primer término, es de destacarse que, en cualquier caso, se requiere la

existencia de una etapa preoperativa, esto es, de un proyecto industrial
ejecutado por un contribuyente que no esté produciendo con fines
comerciales.
2. Por otra parte, los Convenios Operativos en materia de hidrocarburos,

necesariamente deben estar desarrollados de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos.
3. Los Convenios Operativos implican que un tercero distinto a los entes

estatales a quienes están reservadas las funciones señaladas en el artículo 1
de la Ley de Hidrocarburos, prestará un servicio o desarrollará una
actividad tendiente a mejorar la realización de dichas funciones, sin que
ello implique que el prestador del servicio sustituya al Estado Venezolano en el
ejercicio de la explotación o refinación del petróleo, o en la posterior
comercialización en el exterior de los productos explotados y refinados.
4. El crudo producido como consecuencia del Convenio Operativo (es decir, el

petróleo cuya producción mejoró o se incremento como consecuencia de los
servicios prestados o de las actividades desarrolladas por el contratista),
deberá ser destinado por el ente estatal receptor del servicio
esencialmente a la exportación.
Como corolario de todo lo expuesto, en relación a la específica interrogante

formulada por la consultante, se concluye que las actividades desarrolladas por
los contratistas-prestadores de servicios en virtud de los Convenios Operativos
celebrados con el Estado Venezolano en materia de hidrocarburos, constituyen
uno de los presupuestos beneficiados por la exoneración del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor establecida en el numeral 3 del
artículo 59 de la Ley especial que rige la materia, siempre que el referido proyecto
se encuentre en etapa preoperativa, que el Convenio haya sido celebrado a tenor
de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la
Industria y el Comercio de los Hidrocarburos y que los entes estatales receptores
del servicio destinen esencialmente a la exportación los hidrocarburos producidos
como consecuencia del mismo.

Requisitos para la procedencia de la exoneración en proyectos mineros
“Ahora bien, en razón de las particulares características de los proyectos

industriales en el área de hidrocarburos y de minas, los cuales han sido
sometidos previamente a la aprobación del Congreso de la República o del
Ministerio de Energía y Minas según sea el caso, la Resolución N° 3.408 del
Ministerio de Hacienda establece en el Parágrafo Segundo de su artículo 5 lo que
a continuación transcribimos:
“Parágrafo Segundo: En caso de proyectos industriales en materia de

hidrocarburos y de minas, la memoria descriptiva del proyecto a que se contrae
22
el literal d del artículo 8 del Reglamento Parcial, deberá adaptarse a la

naturaleza del proyecto industrial. En cuanto al requisito establecido en el literal
e, del numeral 4, de este artículo, deberá contener, al menos, información
preliminar estimada de la tasa mínima de retorno y el estimado de rentabilidad
del proyecto. Igualmente deberá anexar el respectivo convenio de asociación.”
La norma transcrita permite ajustar el cumplimiento de determinados requisitos

exigidos para las solicitudes de exoneración correspondientes a proyectos en
materia de hidrocarburos o de minas, de forma tal de adecuar éstas a la
información que se posea para el momento de su presentación, específicamente
en cuanto al contenido de la memoria descriptiva del proyecto en concreto. Al
respecto, mal podría solicitarse la presentación de una información que realmente
sea imposible de conocer.
Por otra parte, el literal e) del artículo 8 previamente citado, exige la presentación
de la siguiente información:
“e) Un presupuesto o relación de los bienes a adquirir y de los servicios a

recibir. En los casos de importaciones de bienes, el interesado deberá
consignar el correspondiente Oficio de Clasificación Arancelaria, de
conformidad con lo previsto en el artículo 40 del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas.” (Subrayado por esta Gerencia).
Asimismo, el artículo 9 del Reglamento requiere que al momento de efectuarse

las importaciones de bienes de capital, el interesado deberá consignar,
conjuntamente con una copia de la providencia en la cual la Administración
Tributaria se pronuncia sobre la procedencia de la exoneración, una copia del
Oficio de Clasificación Arancelaria exigido en el numeral 1, literal e) del artículo 8.
En este orden de ideas, el Capítulo III de la Resolución N° 3.408 del Ministerio de
Hacienda, referente a la importación de bienes de capital, dispone que será en
este caso cuando los beneficiarios de la exoneración deberán presentar el Oficio
de Clasificación Arancelaria Unico (artículo 11).
Las anteriores disposiciones ilustran claramente la finalidad perseguida por el

reglamentista, tendiente a controlar la importación de los bienes de capital objeto
de la exoneración, mediante la consignación de su respectivo oficio de
Clasificación Arancelaria Unico. De esta manera, los funcionarios de aduanas
tendrán un instrumento cierto y preciso a través del cual verificar que los bienes
introducidos al país efectivamente gozan de la exoneración otorgada a quien los
importe, evitándose que al amparo de la misma ingresen otros bienes a los
cuales no esté destinada la dispensa.
En virtud de lo anterior, y ante la clara redacción de las normas previamente

transcritas, es opinión de esta Gerencia que al momento de presentarse la
solicitud de exoneración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al
mayor para la etapa preoperativa de los proyectos industriales en el área minera,
deberá incluirse la información referida a la memoria descriptiva de la totalidad
del proyecto (así como a la iniciación y culminación de la etapa preoperativa y los
demás datos previstos en el numeral 1 del artículo 8 del Reglamento), en los
23
términos previstos en el Parágrafo Segundo del artículo 5 de la Resolución N°

3.408, vale decir, tomando en cuenta las limitaciones que efectivamente se
derivan de la particular naturaleza de este tipo de proyectos, específicamente por
la circunstancia de no haberse culminado la primera fase de la etapa
preoperativa (exploración-factibilidad), cuyos resultados determinarán aspectos
importantes de la fase de construcción y desarrollo.
Por otra parte, no se estará en la obligación de presentar el Oficio de

Clasificación Arancelaria Unico con la solicitud de exoneración original, en
aquellos casos en que en una primera etapa el proyecto únicamente comprenda
la adquisición de bienes de capital y de servicios en el país. Igualmente, cuando
el proyecto no prevea la importación de bienes en ninguna de sus fases, no se
requerirá en ningún momento la presentación del Oficio de Clasificación
Arancelaria Unico.
De esta manera, en caso que el proyecto requiera con posterioridad a la fase de

exploración-factibilidad, la realización de importaciones o nuevas adquisiciones
nacionales de bienes y servicios, en razón del desarrollo de la siguiente fase de
la etapa preoperativa (vale decir, de construcción y desarrollo), el beneficiario
podrá modificar las condiciones previstas en la solicitud de exoneración original,
incluyendo el respectivo Oficio de Clasificación Arancelaria Unico sólo para los
bienes de capital y servicios a importar cuando sea el caso, previa notificación y
aprobación de la Administración Tributaria de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 22 del texto reglamentario. En este sentido, debe señalarse que hasta
tanto no se produzca la referida aprobación, se entenderá que a los efectos del
beneficio fiscal, el proyecto sólo comprende los bienes y servicios contenidos en
la solicitud original y, por ende, a ellos estará reservada la exoneración.”
Consulta Nº 2502-97, en oficio N° 3957 de fecha 10-12-97

Exoneración a proyectos industriales de empresas que estén operando
“El artículo 59 de la Ley in comento dispone lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 59: Podrán exonerarse, total o parcialmente, del impuesto previsto en

esta Ley, previa autorización del Presidente de la República en Consejo de
Ministros, las siguientes actividades:
(...)3. Las importaciones y adquisiciones de bienes de capital y la recepción de

servicios, que sean efectuadas o ejecutadas durante la etapa preoperativa de
los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales,
incluyendo los que se dediquen a actividades mineras, petroleras y
agroindustriales, hasta por cinco (5) años.” (Subrayado por esta Gerencia).
La norma transcrita se incluyó en la última reforma de la Ley de Impuesto al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con el objeto de establecer un
mecanismo que sustituyera al régimen previsto en el derogado artículo 38
(incorporado desde la primera versión del referido texto legal, publicada en la
Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27-05-94), el cual consagraba lo
siguiente:
24
“Artículo 38: En el caso de las importaciones o adquisiciones de bienes de

capital y contratos de construcción, así como de los servicios relacionados con
éstos últimos, por parte de los contribuyentes que se encuentren en la
ejecución de proyectos industriales, cuyo desarrollo sea mayor a doce (12)
períodos de imposición, la utilización de los créditos fiscales generados por
dichas importaciones o adquisiciones será suspendida hasta el período
tributario en el que la empresa comience a generar débitos fiscales.”
(Subrayado por esta Gerencia).
Esta disposición tenía por finalidad permitir que aquellos sujetos que se
encontraban en la ejecución de proyectos industriales y aún no habían
comenzado a generar débitos fiscales (vale decir, no habían comenzado su
producción comercial), pudiesen acumular créditos fiscales por el impuesto
soportado al adquirir bienes y servicios gravados, suspendiendo su utilización de
forma tal que al momento de comenzar a generar débitos fiscales por sus ventas,
estuviesen en capacidad de emplear el mecanismo de deducción previsto en la
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a través del cual
se neutraliza el efecto económico que dicho gravamen produce en quienes no son
contribuyentes del mismo.
A los fines de una mayor comprensión de las causas que fundamentaban la

existencia del régimen contenido en el derogado artículo 38, conviene explicar la
particular situación en que se encuentran las personas que aún no han
comenzado sus operaciones, en relación con el impuesto al consumo suntuario y
a las ventas al mayor.
La Ley enumera en su artículo 8 el conjunto de operaciones y actividades que

constituyen hechos imponibles de este tributo, es decir, los presupuestos de
hechos que una vez verificados en la realidad dan origen a la obligación tributaria;
esta obligación debe ser cumplida, en principio, por las personas calificadas por
el propio texto legal como contribuyentes (artículo 3).
Tomando en cuenta la naturaleza de este impuesto indirecto -de tipo plurifásico

no acumulativo, donde la carga fiscal es trasladada de un miembro a otro de la
cadena de comercialización de bienes y servicios, mediante el mecanismo de
deducción de créditos fiscales-, se observa que quienes no realicen ninguna de
las actividades u operaciones calificadas como hechos imponibles (tales como
venta de bienes muebles o prestación de servicios), no serán consideradas
contribuyentes de este tributo y, por tanto, no tendrán créditos fiscales que
recuperar al soportar el impuesto incorporado a sus compras.
En consecuencia, hasta tanto una empresa no inicie su producción comercial (lo

cual necesariamente implica que no se ha realizado ninguna actividad que
constituya un hecho imponible), no podrá calificar como contribuyente del
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, de manera tal que el
tributo soportado por sus compras no generará créditos fiscales a su favor,
encontrándose, por ende, imposibilitada de utilizar el mecanismo de deducción
previsto en la Ley en comento.
25
Esto se ve claramente ilustrado a lo largo del articulado de la Ley de Impuesto al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en donde encontramos las siguientes
disposiciones:
“Artículo 27: El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los
contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes
vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están
obligados a soportarlos.
Sólo en los casos de operaciones entre contribuyentes ordinarios del impuesto

deberá indicarse separadamente el débito fiscal en la factura o documento
equivalente emitido por el vendedor o prestador de servicios. En los demás
casos el impuesto formará parte del precio.
El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el contribuyente

adquirente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando estén
registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo.(...omissis...)”
“Artículo 31: Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del
impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren
sujetas a la alícuota impositiva cero, tendrán derecho a la deducción de los
créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la
adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios...”
“Artículo 33: (...omissis...) Para que proceda la deducción del crédito fiscal
soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o
servicios, se requerirá que además de tratarse de un contribuyente ordinario, la
operación que la origine esté debidamente documentada y que en la factura o
documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma
separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los
casos expresamente previstos en esta Ley... ” (Subrayado por esta Gerencia).
Así, resulta evidente en la normativa legal que solo los contribuyentes ordinarios
-esto es, quienes realicen las actividades u operaciones calificadas como hechos
imponibles- podrán deducir el impuesto soportado por sus adquisiciones e
importaciones de bienes muebles y servicios, de los débitos fiscales originados
por sus operaciones; por el contrario, quienes se encuentren en etapa
preoperativa, al no poder calificar como contribuyentes ordinarios por no realizar
hechos imponibles, no generarán ni créditos ni débitos fiscales, debiendo
simplemente soportar el gravamen trasladado por sus adquisiciones e
importaciones de bienes muebles y servicios, en calidad de consumidores finales.
La situación antes descrita justificó la incorporación del derogado artículo 38 en el

texto de la referida Ley, como un mecanismo creado para incentivar el desarrollo
de la industria en el país; de esta forma, el legislador permitía que las
adquisiciones e importaciones (de bienes de capital, de contratos de construcción
y de servicios relacionados con estos últimos) efectuadas por contribuyentes que
se encontraran en ejecución de proyectos industriales, pero que aún no
hubiesen iniciado sus operaciones comerciales, generaran créditos fiscales
cuya utilización podía ser suspendida hasta el período tributario en que la
empresa comenzara a originar débitos fiscales (vale decir, hasta el momento del
26
inicio de la producción comercial). Lo anterior equivalía al otorgamiento a dichas

empresas del carácter de contribuyentes ordinarios, de manera tal que pudiesen
insertarse en el mecanismo de deducción de créditos fiscales previsto por la Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y así no verse
incidido por el efecto económico del gravamen.
Ahora bien, a la luz de la política adoptada por el Estado Venezolano de fomento

y promoción a las nuevas inversiones, fundamentalmente en el área minas e
hidrocarburos, se consideró necesario crear un nuevo mecanismo más acorde
con la naturaleza de los nuevos proyectos a desarrollar, los cuales se
caracterizan por una inversión económica sumamente elevada y una etapa
preoperativa muy extensa. Bajo esta perspectiva, la suspensión de la utilización
de los créditos fiscales prevista en el derogado artículo 38 implicaba una traba
para el fomento de estos proyectos, toda vez que lo prolongado de la etapa
preoperativa y el alto monto de las inversiones a realizar para su ejecución, se
traducían en un costo económico que muchas empresas no estaban en capacidad
de soportar hasta el inicio de la producción comercial.
Es por ello que el legislador optó por incorporar un nuevo régimen para el mismo
supuesto regulado en el derogado artículo 38, pero adaptado a la realidad que
imponían las nuevas políticas económicas. Este nuevo régimen, que al igual que
el anterior está dirigido a favorecer a los contribuyentes que aún no han
comenzado a operar pero se encuentran en ejecución de proyectos
industriales, evitando que se vean afectados por el efecto económico del
impuesto en virtud de su incapacidad temporal de trasladar la carga fiscal,
está constituido por la exoneración establecida en el actual artículo 59 de la Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la cual se establece
en desarrollo del principio constitucional de legalidad tributaria, que estipula la
imposibilidad de conceder exenciones o exoneraciones de impuestos sino en los
casos previstos en la ley (artículo 224 de la Constitución de la República de
Venezuela).1
Es en desarrollo de dicha norma que el Ejecutivo Nacional dictó el Reglamento

Parcial de la Ley in comento en materia de Beneficios Fiscales, en cuyo artículo 1,
literal b) se consagra la concesión de una exoneración para las adquisiciones
nacionales e importadas de bienes de capital y la recepción de servicios, que sean
efectuadas durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que se
encuentren en la ejecución de proyectos industriales destinados esencialmente a
la exportación o a generar divisas (Resaltado por esta Gerencia).
La exoneración aquí reglamentada, reproduce la finalidad y el presupuesto de

hecho del derogado artículo 38, vale decir, persigue favorecer a las personas que
se encuentran en ejecución de proyectos industriales, pero que aún no han
comenzado su actividad comercial y, por ende, no pueden generar los débitos
1
Dicho principio es recogido por la norma rectora e integradora del Derecho Tributario en Venezuela
como es el Código Orgánico Tributario, en cuyo artículo 4 se prevé que sólo a la ley corresponde regular
con sujeción a las normas generales establecidas en el Código lo referente al otorgamiento de
exenciones, exoneraciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
27
fiscales que les permitirían, en su consecuente condición de contribuyentes

ordinarios, incorporarse al mecanismo de deducción de créditos fiscales que la
Ley en estudio prevé para neutralizar el efecto económico de este gravamen en
dichos sujetos.
En el particular caso sometido a nuestra consideración, se observa que el

proyecto industrial desarrollado en .....por C.A.......... para la reconstitución o
recuperación de la hebra y del tabaco en polvo, está siendo ejecutado por un
contribuyente que realiza actividades comerciales gravadas con el impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor y, en consecuencia, genera débitos
fiscales por el traslado de la carga fiscal a sus compradores. En efecto, la
instalación de una segunda línea de producción que coadyuve a incrementar la
producción de la planta de..........., constituye una reestructuración, modificación o
ampliación de una planta industrial ya existente y en operaciones, no
encuadrando, por ende, en el presupuesto legal que permite exonerar las
adquisiciones e importaciones de bienes de capital y de servicios efectuadas
durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuentran en la
ejecución de proyectos industriales.
Por consiguiente, con fundamento en todo lo previamente expuesto, es opinión

de esta Gerencia que las adquisiciones e importaciones de bienes de capital y de
servicios, efectuadas por......... con ocasión de la instalación de una segunda
línea de producción en la planta para la reconstitución o recuperación de la hebra
y del tabaco en polvo, ubicada en........., no gozarán del beneficio fiscal previsto
en el artículo 59 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, toda vez que no son efectuadas por un contribuyente que se encuentre en
etapa preoperativa, tal como lo expresamente lo exige la norma en comento.”

Sujeción de las ventas de bienes muebles realizadas por una institución
financiera.
“De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley en estudio, el

impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor es un tributo que grava la
enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de
bienes y servicios; es decir, la Ley establece un gravamen objetivo sobre una serie
de actividades, negocios jurídicos u operaciones, los cuales son considerados
hechos imponibles del impuesto y que, en caso de verificarse, generan el
nacimiento de la obligación tributaria.
En consecuencia, dado que este tributo se configura como un impuesto de

carácter objetivo, cuando la Ley establece en forma enunciativa ciertos supuestos
de no sujeción (artículo 14), está enumerando a aquellas actividades, negocios
jurídicos u operaciones que no constituyen hechos imponibles y que por lo tanto
no generan la obligación de pagar el impuesto. Es por ello que el numeral 3 del
artículo 14 eiusdem declara no sujetas al impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor, a las operaciones y servicios en general realizados por los
28
bancos, institutos de crédito o empresas regidas por la Ley General de Bancos y

otras Instituciones Financieras (Subrayado por esta Gerencia).
Ahora bien, en desarrollo de la disposición previamente transcrita, el artículo 15

del Reglamento de la Ley in comento dispone lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 15: (...omissis...) La no sujeción al impuesto no tiene carácter general,

personal o subjetivo, sino que debe entenderse referida exclusivamente a los
actos o contratos relacionados con las operaciones y servicios que constituyen
el objeto o giro específico de los sujetos mencionados en el numeral 3 del
artículo 14 de la Ley y no se extiende a ninguna otra clase de operaciones o
servicios que ellos realicen.”
Se evidencia de esta manera, en concordancia con el carácter objetivo del

impuesto, la intención legislativa de no sujetar al mismo a aquellas actividades u
operaciones que constituyen el objeto específico de las instituciones financieras,
todo ello en virtud de la particular naturaleza que revisten las operaciones
bancarias. Así, las actividades distintas a las mencionadas que sean realizadas
por los precitados sujetos y constituyan hechos imponibles de conformidad con la
normativa contenida en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor, no encuadrarán en el supuesto de no sujeción previamente señalado y,
por ende, estarán gravadas con dicho tributo.
A este respecto, el artículo 8 del texto legal in comento califica como hecho
imponible del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la venta de
bienes muebles corporales (numeral 1), siendo definida la venta como la
transmisión de bienes muebles realizada a título oneroso (artículo 9, numeral 1).
En este orden de ideas, el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento prevé lo

siguiente:
“Artículo 10º: Para los efectos de la aplicación del impuesto se considerará

venta, entre otros, los siguientes actos y contratos que versan sobre
transferencias onerosas del dominio de bienes muebles o de una parte alícuota
del derecho de propiedad sobre ellos:
1.- Transferencias efectuadas en pública subasta; adjudicaciones

en pago o remate.”
En el particular caso sometido a nuestra consideración, se observa que el .........,

C.A., en su condición de institución financiera, efectuó determinadas operaciones
que no forman parte de su objeto o giro específico, tal es el caso de la subasta de
los bienes muebles que integran sus agencias.
Dichas operaciones, de conformidad con lo establecido en la última disposición

reglamentaria transcrita, constituyen un hecho imponible del impuesto en calidad
de venta de bienes muebles corporales.
Por consiguiente, es opinión de esta Gerencia que la subasta de los bienes

muebles que integran las agencias del........, C.A. se encuentra gravada con el
29
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, estando la referida

institución en la obligación de trasladar el gravamen a sus adquirentes para
posteriormente enterarlo ante el Fisco Nacional, toda vez que dicha operación
constituye un hecho imponible y, por ende, no se subsume en el supuesto objetivo
de no sujeción contenido en el numeral 3 del artículo 14 de la Ley especial que
rige la materia.”

Clorhidrato de Levobunolol
“....la Ley en referencia contempla en sus artículos 15 y 16 el beneficio de la

exención para las importaciones y las transferencias de ciertos y determinados
bienes gravados por el impuesto que nos ocupa. Al respecto, las normas
mencionadas establecen:
“Artículo 15: Estarán exentos del impuesto establecido en esta Ley :
1.- Las importaciones de los bienes y servicios mencionados en el

artículo 16 y en el numeral 4 del artículo 17 de esta Ley.”
“Artículo 16: Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias
de los bienes siguientes:
4.- Los medicamentos y los principios activos para su fabricación,

incluidas las vacunas, sueros, plasmas y las sustancias humanas o
animales, preparadas para uso terapéutico o profiláctico.”
Se infiere de la norma parcialmente transcrita, que la eximente del impuesto in

comento es para las importaciones y transferencias de los productos que a
continuación se mencionan:
a.- Medicamentos, incluidos vacunas, sueros, plasmas y sustancias

humanas o animales, preparadas para uso terapéutico o profiláctico.
b.- Principios activos para la fabricación de medicamentos.
En el caso particular bajo análisis, dado que la empresa ........., C.A. tiene por
objeto la importación y comercialización de productos farmacéuticos para uso
profiláctico o terapéutico, y tomando en consideración el análisis técnico
efectuado por la Gerencia de Aduanas del SENIAT contenido en el Oficio Nº GA-
100-97-00742 de fecha 26 de agosto de 1997, incorporado al expediente, se
concluye que el producto CLORHIDRATO DE LEVOBUNOLOL constituye un
principio activo utilizado en la elaboración de medicamentos para uso humano.
En consecuencia, es criterio de la Gerencia Jurídica Tributaria, en base a la

opinión técnica especializada de la Gerencia de Aduanas, que la importación,
producción y comercialización del producto CLORHIDRATO DE LEVOBUNOLOL,
previamente calificado como principio activo utilizado en la elaboración de
medicamentos, efectuada por la empresa........, C.A. se encuentra exenta del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por disposición expresa
30
del artículo 15 numeral 1 y artículo 16 numeral 4 de la Ley especial que rige la

materia.

Servicio de Dosimetría
“En tal sentido, el numeral 5 del artículo 17 consagra el siguiente beneficio fiscal:
“Artículo 17.- Están exentos del impuesto contemplado en esta Ley los
siguientes servicios:
5. Los servicios médico-asistenciales y odontológicos, prestados

por entes públicos o privados incluidos los prestados por los
profesionales titulados de la salud; (...)” (Subrayado por esta
Gerencia).
El Reglamento del texto legal in comento, en desarrollo de la disposición

parcialmente transcrita, establece en su artículo 17, parágrafo segundo lo
siguiente:
“Parágrafo Segundo: Para los fines de la exención del impuesto prevista en el

numeral 5 del artículo 17 de la Ley, el concepto de servicios médico
asistenciales, incluye la hospitalización, medicinas, alimentación y otros
servicios necesarios vinculados directamente con tal servicio, siempre que
fuesen prestados por hospitales, clínicas, laboratorios y similares.” (Subrayado
por esta Gerencia).
Surge como consecuencia de esta norma, que la prestación de aquellos servicios

necesariamente vinculados con el servicio médico-asistencial estará exenta del
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, siempre que sea realizada
por los entes allí mencionados, dentro de los que se incluyen los laboratorios y
similares.
Al respecto, dentro de la actividad médico-asistencial (vale decir, aquel servicio

destinado a conservar y restablecer la salud) se ubican, en razón de su estrecha
y necesaria vinculación, los servicios de diagnóstico, entendiendo por tales a
aquella parte de la medicina que tiene por objeto la determinación de las
enfermedades por los síntomas de las mismas.2
Se concluye de lo que precede, que la prestación de servicios de diagnosis

efectuada por laboratorios y similares califica como una actividad exenta del
referido tributo, toda vez que la misma constituye un servicio médico-asistencial
en los términos de la Ley especial que rige la materia y su Reglamento.
En el particular caso que nos ocupa, la empresa......, C.A., quien se encuentra

registrada ante la Dirección de Asuntos Nucleares del Ministerio de Energía y
Minas como un Laboratorio de Dosimetría, tiene por objeto la prestación del
servicio de control y protección de radiaciones ionizantes, a través del cual se
2
Pequeño Larousse Ilustrado, 1994, Buenos Aires, pág. 356.
31
determina la cantidad de dosis absorbidas por las personas que tienen contacto
con dichas radiaciones, con el fin de evitar los efectos nocivos a la salud que las
mismas producen; por ende, se evidencia que dicha actividad califica como un
servicio de diagnóstico prestado por laboratorios especializados, encuadrando así
en la definición de servicios médico-asistenciales utilizado por la Ley de Impuesto
al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Por todo lo antes expuesto, es opinión de esta Gerencia que la prestación de los
servicios de control y protección de radiaciones ionizantes, efectuada por el
Laboratorio de Dosimetría ..., C.A., se encuentra exenta del pago del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, en virtud de constituir un servicio
médico-asistencial en los términos del numeral 5 del artículo 17 de la Ley especial
que rige la materia.”

Bolsas de Colostomía
“....la Ley en referencia contempla en su artículo 16 el beneficio de la exención

para las transferencias de ciertos y determinados bienes gravados por el
impuesto que nos ocupa, entre ellos los órganos artificiales y las prótesis. Al
respecto, la norma mencionada establece:
“Artículo 16: Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias
6.- Las sillas de ruedas para impedidos, marcapasos, catéteres,

válvulas, órganos artificiales y prótesis;”
Al respecto, la Administración Tributaria dictó la Resolución Nº 2.648, publicada

en la Gaceta Oficial Nº 35.529 del 22 de agosto de 1994, al considerar que las
exenciones previstas en el artículo 16 de la Ley in comento requerían “ser
precisadas de manera más específica a través de sus respectivos códigos
arancelarios, para permitir su determinación de manera más rápida y objetiva
tanto para las importaciones de bienes como para las transferencias de los
mismos, importados o no, dentro del Territorio Nacional”.
En lo referente al bien sometido a consulta, la referida Resolución expresa :
“Partida 90.21 Exclusivamente: Artículos y aparatos de prótesis, audífonos y

demás aparatos que lleve la propia persona o se le implanten para compensar
un defecto o una incapacidad.”
Según el Diccionario Médico Roche, la colostomía es una “derivación transitoria o

permanente del intestino grueso abocándolo hacia la superficie corporal, creando
una fístula lateral o propiamente un ano artificial terminal (...omissis...)”. (Ediciones
Doyma, España, 1993). Por esta razón, el operado tendrá que llevar una bolsa o
un obturador en todo momento, adherido a este órgano artificial. Siendo así,
32
podemos concluir que las bolsas de colostomía son bienes que encuadran en las
normas transcritas ut supra.
En consecuencia, es criterio de la Gerencia Jurídica Tributaria que la

transferencia de las bolsas de colostomía se encuentra exenta del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por disposición expresa del artículo
16 numeral 6 de la Ley especial que rige la materia.”

Servicios de Comida en la propia sede de las empresas
“...en el numeral 9 del artículo 17 de la mencionada Ley, se prevé el siguiente

supuesto de exención:
“Artículo 17.- Están exentos del impuesto contemplado en esta Ley los
siguientes servicios:
9.- Los servicios de alimentación prestados a alumnos y

trabajadores en restaurantes, comedores y cantinas de escuelas,
centros educativos, empresas o instituciones similares, en sus
propias sedes;”
En este orden de ideas, el Reglamento de la referida Ley prevé en el numeral 6

del artículo 17 una ampliación del concepto de servicios:
“Artículo 17: Para los efectos del impuesto se entiende por servicios,
cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos
hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de
dichos servicios.”
6.- Servicios de preparación de alimentos con materias primas

suministradas por el receptor del servicio. No incluye la venta de
comidas preparadas, que constituye el hecho imponible de venta
gravada de bienes muebles.”
Se infiere de la transcripción parcial ut supra de estas normas, que los requisitos

concurrentes necesarios para que proceda esta exención del impuesto a la
prestación de servicios, son los siguientes:
a.- Que se trate de servicios de alimentación.

b.- Que esos servicios sean prestados a alumnos y trabajadores.
c.- Que la prestación del servicio sea realizada en restaurantes,
comedores y cantinas de escuelas, centros educativos, empresas o
instituciones similares, en sus propias sedes.
En el caso concreto bajo análisis, de la revisión de la solicitud y del modelo de

contrato que se anexa, se infiere que se trata de servicios de alimentación
ofrecidos a “Empresas Clientes” para sus trabajadores dentro de su propia sede.
Ahora bien, si la empresa procediere en forma diferente a la indicada, es de
33
advertirle que se estaría contraviniendo lo dispuesto en la norma que nos ocupa y

el servicio estaría gravado con el impuesto en referencia.
Teniendo como fundamento los argumentos ya expresados, es opinión de la

Gerencia Jurídica Tributaria que SIEMPRE Y CUANDO LA EMPRESA “...”, C.A.
PRESTE SERVICIOS DE ALIMENTACIÓN A LOS TRABAJADORES DE SUS
EMPRESAS CLIENTES EN SUS PROPIAS SEDES, SE CONFIGURA EL
SUPUESTO CONTEMPLADO EN LA EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL
NUMERAL 9 DEL ARTÍCULO 17 DE LA LEY DE IMPUESTO AL CONSUMO
SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR.”

Filetes de anchoa
“En tal sentido, el artículo 16, de la referida ley estableció en su numeral 1 la

exención a una serie de productos considerados de consumo masivo para la
población. Dicho artículo en su numeral 1 literal “c “ señala lo siguiente:
Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias
1. Los alimentos y productos para consumo humano que se
mencionan a continuación:
c) las carnes en estado natural, refrigeradas,
congeladas, saladas o en salmuera;” (Subrayado por
esta Gerencia).
De la norma antes transcrita podemos inferir que el legislador eximió del pago a
las carnes en estado natural que tal y como lo señala el escrito presentado, se
trata de sardinas que “son maceradas en salmuera (...) se filetean y se envasan
para su comercialización,(...) el producto filetes de anchoa”, es decir hasta darle
la consistencia, apariencia y sabor de la anchoa.
De igual forma las notas explicativas del arancel de aduanas en lo concerniente

al pescado seco, salado o en salmuera expresa que “las principales especies de
pescado que se presentan en las formas arriba indicadas son: la sardina, anchoa,
espadín, atún, caballa, salmón, arenque, bacalao, eglefino y fletán (halibut).
Se excluye de la presente partida:
a) El pescado cocido (a reserva de las disposiciones anteriores relativas al

pescado ahumado), así como el pescado elaborado de otro modo (tal y como
la conservación en aceite, en vinagre o escabechado) y el caviar y los
sucedáneos de caviar.(...)”
Haciendo un análisis de los términos a que se hace referencia ha sido utilizado

un diccionario repertorio químico donde indican que: MACERACIÓN: en el
proceso de la pieles, el tratamiento de las pieles descacificadas con pancreatina u
34
otra enzima de tripsina, para dar blandura y regularidad al producto granulado. El

grado de maceración varía desde ninguna para los cueros para suelas hasta diez
horas o más para el ablandamiento de pieles de cabra. El mecanismo químico no
está definido claramente.
Por su parte, el mismo tratado de notas explicativas en el capítulo 16 de las

Preparaciones de carne, pescado o de crustáceos, de moluscos o de otros
invertebrados acuáticos, en cuanto a las consideraciones generales, señala que:
“el presente capítulo comprende las preparaciones comestibles obtenidas por
tratamiento de la carne, los despojos o de la sangre, así como las obtenidas por
tratamientos del pescado (incluida la piel) o de crustáceos, de moluscos o de
otros invertebrados acuáticos. El capítulo 16 engloba estos productos cuando se
hayan sometido a tratamientos más avanzados (...) o bien si han sido:
(...)
3) Preparados o conservados en forma de extractos o jugos, o bien macerados,
escabechados, preparados a partir de (...), simplemente rebozados con pasta o
empanados, trufados, sazonados (por ejemplo con pimienta y sal), etc.
De acuerdo a lo expuesto en el escrito, reconocen que la carne de pescado a la

que hacen referencia no se trata de un producto en estado natural, pues ésta se
ha sometido, como ustedes mismos lo indican, a un proceso de transformación
que consiste en la maceración para obtener como resultado filetes de anchoa y
que abarca más del proceso de salación y el cual no se encuentra en el supuesto
previsto en la norma.
En tal sentido esta Gerencia hace de su conocimiento que al comercializarse un

producto distinto a la sardina, como es el caso de los filetes de sardina con sabor
a las anchoas la transferencia de dicho producto estará gravada con el impuesto,
aún cuando la materia prima esté constituida por un producto considerado
exento a los fines de la ley, ya que tal como se afirmó anteriormente la exención
no está dirigida a los productos considerados por el mismo arancel aduanero
como distinto, sino a las sardinas y el atún, en el entendido de que el legislador
consideró que tales alimentos son consumidos en forma masiva por la población,
formando parte de la cesta básica.”
Consulta N° 115-97 en oficio N° 2280 de fecha 11-07-97

Arrendamiento de bienes inmuebles
“La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su artículo

1 establece la creación de este impuesto, el alcance de su aplicación y las
condiciones para su procedencia, a saber:
1. Grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y

la importación de bienes y servicios,
2. Es aplicable en todo el territorio nacional,
35
3. Debe ser pagado por las personas naturales o jurídicas, las

comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y
demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, siempre que
realicen las actividades definidas como hechos imponibles por la Ley.
Ahora bien, la Ley in comento contempla los aspectos sustanciales de los hechos
imponibles, que al materializarse hacen surgir la obligación tributaria de pagar el
tributo. En este sentido, el artículo 8 enumera las actividades, negocios jurídicos u
operaciones que constituyen los supuestos de hecho del tributo, indicando entre
ellos en el numeral 4: “la prestación de servicios independientes en el país, a título
oneroso, en los términos de esta Ley...”
En este orden de ideas, a tenor del contenido de lo consultado, el Reglamento de

la referida Ley prevé en el artículo 19 una ampliación del concepto de servicios:
“Artículo 19: También son hechos imponibles las prestaciones de servicios

consistentes en el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, y
cualesquiera otras cesiones de uso de dichos bienes, a título oneroso.
(...omissis...)
El arrendamiento de bienes inmuebles aunque ellos contengan, adheridos

permanentemente o no, muebles, equipos, maquinarias o instalaciones, no
constituye hecho imponible.” (Subrayado por esta Gerencia).
De lo expuesto surge una conclusión obligatoria, como es que la Ley de Impuesto

al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, “no sujeta” al tributo en ella
establecido a las transacciones que tengan por objeto bienes inmuebles.
En ciertas leyes tributarias, con la finalidad de delimitar el hecho generador del

impuesto o para evitar dudas interpretativas, se excluyen expresamente algunas
situaciones estrictamente no comprendidas en la previsión abstracta de la norma.
Estos son los llamados casos de “no sujeción”; sin embargo, es de advertir que
esa eliminación expresa de supuestos, no limita la existencia de otros casos que
tampoco están sujetos a la norma tributaria.
Referente a la “no sujeción” explica el jurista español Sáinz de Bujanda, que “algo
o alguien no están sujetos, lisa y llanamente porque la norma tributaria que
configura el hecho imponible o define los criterios de vinculación de las personas a
esos hechos, lo hace con invocación de criterios y de elementos delimitadores
que forzosamente dejan fuera de su ámbito a una gama infinita de situaciones y
de personas. Las normas que, de entre esas situaciones y personas, elijan
algunas para declararlas explícitamente no sujetas, no introducen, pues, más que
un elemento de claridad: tratan simplemente, de orientar la gestión tributaria de
los órganos administrativos y la función aplicativa de los jurisdiccionales. Son, si
se permite la expresión, preceptos didácticos, pero no normas que por sí
mismas provoquen una exclusión de obligaciones tributarias. La exclusión se
opera, según he señalado antes, por las normas que configuran el hecho
imponible y que determinan los sujetos pasivos de la imposición.”3
3
SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Hacienda y Derecho, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1963.
36
En razón de todo lo expuesto, es opinión de la Gerencia Jurídica Tributaria que el

arrendamiento de bienes inmuebles no está sujeto al Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor y, por consiguiente, resulta improcedente que
se facture en estos casos .”

Libros, folletos y materia prima para su elaboración.
“Al respecto, el numeral 7 del artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo

Suntuario y a las Ventas al Mayor consagra lo que a continuación transcribimos:
“Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley la transferencia
7. Los libros, diarios, periódicos, revistas y el papel para sus

ediciones;”
De esta forma, el legislador especial consagra una excepción a la normativa que

determina el cumplimiento de la obligación de pagar el impuesto dentro de la cual
se establece como hecho imponible la venta de bienes muebles corporales
(artículo 8, numeral 1).
Por consiguiente, si bien en términos generales se dispone que la venta de

bienes muebles corporales se encuentra gravada con el impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor, la norma transcrita dispensa el cumplimiento de
la obligación tributaria cuando los bienes en cuestión sean libros, diarios,
periódicos, revistas o el papel para sus ediciones.
Ahora bien, el artículo 30 de la Ley del Libro prevé lo siguiente:
“Artículo 30: Quedan exentos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas
al mayor, u otro impuesto similar, los libros, revistas o folletos, cualquiera que
sea su procedencia. Igual tratamiento se le dará a los recursos utilizados por y
para la industria editorial.”
Aunque la norma adolece de un evidente error de técnica legislativa (al eximir del
impuesto a bienes y recursos, cuando lo gravado son siempre actividades, tal es
el caso de la venta de bienes muebles y la prestación de servicios), se desprende
claramente la intención de ampliar el ámbito objetivo de aplicación de la exención
consagrada en el artículo 16 eiusdem, declarando no gravada la venta de folletos
así como los recursos utilizados por y para la industria editorial.
En este sentido, debe señalarse que si bien resulta inadecuado y es

recomendable evitar el establecimiento de disposiciones impositivas fuera del
ámbito de las leyes especiales tributarias (ya que ello afecta en forma notable la
uniformidad, coherencia y seguridad que deben estar presentes en el sistema
venezolano de tributos), el artículo 30 de la Ley del Libro ciertamente constituye
37
una norma legal de contenido tributario y como tal es perfectamente capaz de

incidir sobre la aplicación de los beneficios fiscales del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor.
Siendo así, y específicamente en cuanto a la exención consagrada para los

recursos utilizados por y para la industria editorial, se concluye que en virtud de lo
dispuesto en el artículo 30 eiusdem, la venta de bienes muebles y la prestación
de servicios, que constituyan recursos o insumos utilizados por y para la
industria editorial (tales como el papel para sus ediciones o los servicios de
impresión), se encuentran exentos del impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor.(Negrillas Nuestras).
Así mismo es importante acotar que los servicios de impresión prestados por
“EDITORIAL............,S.A”,. a otros editores para que éstos comercialicen el
producto final (vale decir, libros, revistas o folletos), igualmente se constituyen en
recursos utilizados por la industria editorial en los términos del artículo 30
eiusdem, de manera tal que la precitada empresa no deberá facturar el impuesto
al consumo suntuario y a las ventas al mayor por dichas actividades, toda vez que
las mismas se encuentran exentas del referido tributo por disposición legal.
En consecuencia y de conformidad con el mandato expreso contenido en el

artículo 30 de la Ley del Libro, las operaciones a través de las cuales adquiere
dichos recursos o insumos de terceros proveedores, se encuentran exentas del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”.

Servicios prestados por las concesionarias de puertos
“La Ley que crea el Consejo Nacional de Puertos dispone en su artículo 8°, literal
“c”, lo siguiente:
“Artículo 8°.- Corresponde al Instituto Nacional de Puertos:

c) Prestar servicios de estiba, caleta, almacenaje, recepción y
entrega de mercancías y realizar todas las operaciones y faenas
concernientes a la movilización de la carga y funcionamiento de
los puertos y terminales; así como dictar con la aprobación del
Ejecutivo Nacional las normas a las que deberán sujetarse la
prestación de dichos servicios y la realización de tales operaciones
y faenas.” (Subrayado por esta Gerencia)
Asimismo el artículo 9° eiusdem establece:
“Artículo 9.- El Instituto Nacional de Puertos podrá, con aprobación del Ministerio de
Transporte y Comunicaciones, participar en la constitución de empresas para la
prestación de servicios de su competencia, como único accionista o en sociedad con
otros institutos o empresas del Estado o con entes nacionales o privados. En este
último caso, el aporte de los organismos públicos deberá ser mayor del 50% del
capital social. Podrá igualmente autorizar a personas naturales o jurídicas nacionales
para la prestación de determinados servicios portuarios.” (Subrayado de le Gerencia)
38
Ahora bien, en fecha 11 10-91 fue publicada en la Gaceta Oficial Nº 34.818 la

Resolución Nº 419 emanada del Ministerio de Transporte y Comunicaciones,
mediante la cual se aprueban las Normas sobre Servicios Portuarios y Tarifas
dictadas por el Instituto Nacional de Puertos.
Estas normas especifican los diferentes servicios portuarios, señalando que sólo
podrán ser prestados por sociedades mercantiles inscritas en el Registro de
Empresas de servicios Portuarios del Estado donde se encuentre el Puerto en el
que vayan a ejercer sus actividades. El Gerente del Puerto actuando por
delegación del Presidente del I.N.P, si la empresa cumple con los requisitos
exigidos en la Resolución, expedirá el acto de registro y ordenará la elaboración
del contrato respectivo.
Los registros tendrán tres categorías, de acuerdo con el tipo de servicios que las
empresas que se registren desempeñaran. Estas categorías son:
a) Categoría de empresas operadoras portuarias.
b) Categoría de empresas suministradoras de recursos.
c) Categoría de empresas de servicios complementarios.
El artículo 9º de la Resolución citada detalla los servicios que pueden realizar las
empresas autorizadas:
“Artículo 9.- Los registros tendrán tres categorías de acuerdo con el tipo de
servicios que están autorizadas a prestar las empresas que se inscriban en
cada uno de ellos:
a) Categoría de Empresas Operadoras Portuarias:
Podrán inscribirse en esta categoría, las sociedades mercantiles domiciliadas
en Venezuela que se dediquen a:
1.- Prestar servicios de carga, descarga, transferencia, llenado y
vaciado de contenedores y, en general, cualquier otra operación
que involucre la movilización de carga, entre naves y recintos
portuarios, o dentro de ellos.
2.- Prestar el servicio de almacenamiento.
Estas empresas deberán prestar sus servicios con personal permanente y
equipos propios o con recursos humanos y materiales que sólo podrá contratar
con las empresas suministradoras de recursos, a las que se refiere el literal b)
de este Artículo, debidamente registradas en el puerto.
b) Categoría de empresas Suministradoras de Recursos:
Podrán inscribirse en esta categoría las sociedades mercantiles domiciliadas en
Venezuela que se dediquen a:
1.- Proveer a las Empresas Operadoras Portuarias de recursos
humanos.
39
2.- Proveer a las Empresas Operadoras Portuarias de recursos

materiales.
3.- Dar en arrendamiento equipos móviles.
Estas empresas deberán prestar sus servicios con personal permanente y no
podrán subcontratar personal para dichas funciones. Igual condición se aplicará
para los equipos que ellas utilicen.
c) Categoría de Empresas de Servicios Complementarios:
Podrán inscribirse en esta categoría las sociedades mercantiles domiciliadas en
Venezuela que se dediquen a:
1.- Proveer el servicio de limpieza.
2.- Proveer el servicio de mantenimiento.
3.- Efectuar reparaciones menores.
4.- El amarre y desamarre de buques.
5.- El abastecimiento de agua, víveres y vituallas para las naves.
6.- El abastecimiento de combustible, grasas y lubricantes.
7.- El pesaje de la carga mediante romanas, balanzas o básculas.
8.- La seguridad industrial.
9.- Prestar otros servicios complementarios.
La inscripción de una empresa en una categoría del registro sólo la facultará
para prestar los servicios a los que se refiere esa categoría.” (Subrayado por
esta Gerencia)
Por su parte el artículo 15 eiusdem dispone:
“Artículo 15.- (...omissis...)

Las empresas de servicios portuarios establecerán libremente el precio de sus
servicios.”
En cuanto al régimen tarifario, se establece que el I.N.P. cobrará en los puertos

adscritos a él derechos por uso del puerto y de sus muelles, por el uso transitorio
de áreas de acopio, por el estacionamiento de vehículos y maquinarias, por el
alquiler de equipos, por el almacenamiento en almacenes bajo su control directo,
por las concesiones de almacenes, silos y áreas de acopio y otras instalaciones
portuarias y por el registro en los Registros de Empresas de Servicios Portuarios.
Con motivo de le descentralización administrativa la Ley Orgánica de

Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder
Público, asignó como competencia exclusiva de los Estados, una vez que fuesen
asumidas, de conformidad con la normativa respectiva, la Administración y
Mantenimiento de los puertos públicos de uso comercial, consagrado en el
artículo 11, ordinal 5º. No obstante, hasta tanto no fuere asumida dicha
competencia, se mantenía vigente el régimen vigente para la fecha, de
conformidad con lo establecido en el parágrafo único del mencionado artículo,
que establece:
40
“Parágrafo Único.- Hasta tanto los Estados asuman estas competencias por ley
especial, dictada por las respectivas Asambleas Legislativas, se mantendrá
vigente el régimen legal vigente en la actualidad.”
Ahora bien, en fecha 19-02-92 se dicta la Ley para la Supresión del Instituto
Nacional de Puertos, publicada en la Gaceta Oficial Nº 34.922 de fecha 13 de
marzo de 1992, la cual establece en su artículo 1º lo siguiente:
“Artículo 1.- Se suprime y se ordena la liquidación del Instituto Nacional de

Puertos (....). El Ministerio de Transporte y comunicaciones supervisará el
proceso de liquidación.”
Por su parte los numerales 5º y 6º del artículo 4° disponen:
“Artículo 4.- La Junta Liquidadora tendrá las siguientes funciones:

5°.- Revertir a la República por órgano del Ministerio de Transporte
y Comunicaciones, con la aprobación de la Procuraduría General
de la República, la propiedad sobre los bienes que integran la
infraestructura portuaria tales como radas, canales de acceso,
muelles y espigones y las tierras en que se encuentran construidas
dichas obras, quedando la administración y mantenimiento de
estos bienes bajo la competencia de los Estados, conforme a lo
previsto en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y
Transferencia de Competencias del Poder Público.
6°.- Transferir a los Estados los bienes muebles o inmuebles no
contemplados en el numeral anterior, tales como edificios de
administración, almacenes, galpones, silos, patios, moblaje,
vehículos y cualquier otro bien mueble o inmueble propiedad del
Instituto, necesarios para la expansión o funcionamiento de los
servicios portuarios, de acuerdo a la Ley Orgánica de
Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias
del Poder Público.” (Subrayado de la Gerencia)
Asimismo el artículo 7° eiusdem establece:
“Artículo 7.- (...omissis...)

En los Estados que no hayan asumido mediante Ley Especial la competencia
de administración y mantenimiento de los puertos públicos de uso comercial
situados en su territorio, mientas no la asuman, en el Distrito Federal, en el
Territorio Federal Amazonas y en las Dependencias Federales, la
administración y mantenimiento de dichos puertos corresponderá al Ministerio
de Transporte y Comunicaciones.
En ningún caso, el ejercicio de este competencia podrá ser realizado por dicho
Ministerio en forma directa, sino a través de entes descentralizados, o mediante
concesiones o autorizaciones otorgadas a particulares por licitación de
conformidad con el procedimiento que establece la Ley.”
De conformidad con lo antes transcrito, todas las empresas concesionarias del

Instituto Nacional de Puertos, en aquellos Estados que no hayan asumido la
competencia en relación a la administración de su puertos, de conformidad con la
Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de
41
Competencias del Poder Público, continúan con la concesión, como se entiende,

es el caso de la ley que crea el INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO
DE ...........que le otorgó la potestad para ejecutar los servicios portuarios
referidos en la normativa anteriormente transcrita y cuya ley regula las
actividades portuarias a realizar por la empresa en referencia, así como al
régimen tarifario aplicable por concepto de comercialización, transporte, acopio,
movilización de carga, almacenamiento y de cualesquiera otros servicios
portuarios complementarios.
Ahora bien, si la prestación de servicios comporta la realización de cualquier

actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer, de
conformidad con lo establecido en el artículo 9º numeral 4 de la Ley de Impuesto
al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, obviamente el ejercicio de las
operaciones portuarias señaladas como contraprestación a las que se obliga
INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO DE........, al ser ejercidas en función
administrativa, entendida como toda actividad no jurisdiccional ni legislativa
realizada por un órgano administrativo en ejecución de una norma atributiva de
competencia, a los fines de satisfacer el interés público que justificó la creación,
por parte del Estado, de la norma atributiva de competencia, podría comportar la
realización de una actividad con las referidas características, encuadrándose de
esta manera el ejercicio de dichas funciones dentro del supuesto de aplicación de
la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Asimismo, sostienen las normas anteriormente transcritas califican como

SERVICIOS a todas las actividades desarrolladas o bajo la responsabilidad de la
concesionaria, lo cual obviamente es aplicable a INSTITUTO DE
PUERTO............
De esta manera, al calificar el propio Legislador como servicios a todas aquellas

actividades desarrolladas o puestas a disposición por parte de la contribuyente
INSTITUTO AUTÓNOMO DE ........... como concesionario del puerto, frente a
consignatarios de las mercancías, agentes aduanales, exportadores o
importadores y operadores portuarios, las cuales comportan una contraprestación
denominada TARIFA, mal puede entenderse el uso de superficie del puerto como
algo distinto a lo que el propio legislador consideró, es decir, una prestación de
servicio.
Ahora bien, de la normativa transcrita UT SUPRA se colige que la cesión de la

superficie y de las instalaciones del Puerto de INSTITUTO DE PUERTO
...........obra en favor de determinadas empresas mercantiles, denominadas
empresas de servicios portuarios, las cuales se clasifican en las categorías ya
mencionadas; y son dichas compañías las que efectivamente realizan las
actividades o prestaciones de servicios portuarios a los particulares usuarios del
puerto en referencia, servicios que dependerán de la categoría de la empresa y
que se encuentran señalados en los contratos que particularmente celebre con
los beneficiarios de dichas cesiones.
42
En virtud de lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera

procedente que INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO DE PUERTO ...., facture el
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor al cobrar las tarifas a
que tiene derecho, por la concesión que ostenta de las instalaciones de Puerto ,
toda vez que dichos pagos se realizan no por concepto de cánones de
arrendamiento de bienes inmuebles (cesión de uso de superficie) sino para el
disfrute de una instalación pública portuaria, lo que constituye un servicio público,
de conformidad con lo establecido en las normas anteriormente transcritas.
Por otra parte se procede al análisis correspondiente a la Ley de Impuesto al

Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, de seguidas :
El Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor

establece cuáles son los aspectos sustanciales que configuran el hecho imponible
del tributo y en su numeral 4º dispone:
“Artículo 8.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las
siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:
4º La prestación de servicios independientes en el país, a título
oneroso, en los términos de esta Ley. También constituye hecho
imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o
actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4º
del Artículo 9”.
Asimismo, el numeral 4 del Artículo 9 eiusdem dispone lo que se entenderá por

servicios a los fines de dicha Ley, y en tal sentido establece:
“Artículo 9.- A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

4.- Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean
principales las obligaciones de hacer. También se consideran
servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso
cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de
agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes
muebles y cualquiera otra cesión de uso a título oneroso, de tales
bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes
muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así
como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes
incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor,
obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos,
estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes
comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad
industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica”.
Ahora bien, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas al Mayor, en desarrollo del concepto expresado por la norma antes
transcrita, establece en su artículo 17, numeral 15, lo siguiente:
“Artículo 17º: Para los efectos del impuesto, se entiende por servicios,
43

dichos servicios.
Para tal efecto, deben incluirse entre otras las siguientes prestaciones onerosas
de servicios:
15. Servicios de transporte nacional e internacional de carga y los
servicios conexos como carga y descarga, estibaje, eslingaje,
depósito, servicios de grúa, argumentos, mediante el cual
considera improcedente facturar el impuesto ya que los
importadores cancelan el impuesto al momento de nacionalizar la
mercancía en aduana, tal y como lo estipula el artículo 19 de su
Ley de creación, de manera que si se factura impuesto por los
servicios de importación y luego de factura al importador, éste
pagaría dos veces el tributo, ya que los costos de la importación se
incluyen dentro de los conceptos que conforman la base imponible
del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor,
pagadero en la aduanas por las mercancías importadas, esta
Gerencia disiente de la doble tributación señalada pues el
contribuyente, en el caso de la importación de mercancías, es su
consignatario o importador, mientras que en el caso de los
servicios efectuados por su representada el contribuyente sería el
Armador o propietario del buque, independientemente, que luego
éste traslade del impuesto pagado dentro del costo del flete, en
ejecución de lo establecido en el artículo 27 eiusdem. remolque, y
los realizados por prácticos y pilotos en la conducción de naves y
otros vehículos, así como los servicios suplementarios similares.
(Subrayado por esta Gerencia)
En razón de lo expuesto, es criterio de esta Gerencia Jurídica Tributaria que toda

prestación de servicios realizada por el Instituto de Puerto ........ en el territorio
nacional, devenida de la cualidad de operador portuario constituye un hecho
imponible, siempre y cuando dichas actividades sean onerosas.
Aclarada como ha sido la cualidad de contribuyente de su representada y la

naturaleza del hecho imponible por ella efectuado (Prestación de servicios), esta
Gerencia continúa con el correspondiente análisis :
En relación a la temporalidad de los hechos imponibles del Impuesto al Consumo

Suntuario y a las Ventas al Mayor, el artículo 10 de la Ley que lo crea consagra lo
siguiente:
“Artículo 10.- Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles

y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:
1.- En las ventas de bienes muebles corporales, cuando se emita

la factura o documento equivalente que deje constancia de la
operación o se pague el precio o desde que se haga la entrega real
de los bienes, según sea lo que ocurra primero;
2.- En las importaciones definitivas de bienes muebles, en el
momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente
declaración de aduanas;
3.- En los casos de prestación de servicios de electricidad,
telecomunicaciones, aseo urbano, de transmisión por televisión o
44
por cualquier otro medio tecnológico siempre que sea título

oneroso, desde el momento en que se emitan las facturas o
documentos equivalentes por quien preste el servicio;
4.- En los casos de prestación de servicios distintos a los
mencionados anteriormente, cuando se emitan las facturas o
documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la
prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se
entregue o ponga en disposición del adquirente el bien que hubiera
sido objeto del servicio en contratos que no sean de tracto
sucesivo, según sea lo que ocurra primero.
5.- En los casos de prestación consistentes en servicios
provenientes del exterior, tales como servicios tecnológicos,
instrucciones y cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o
tutelados por legislaciones especiales que no sean objeto de los
procedimientos administrativos aduaneros, se considerará nacida
la obligación tributaria desde el momento de su recepción por el
beneficiario o receptor del servicio.”
En base a lo antes expuesto, el impuesto por la importación definitiva de bienes

muebles se causa en el momento en que tenga lugar el registro de la
correspondiente declaración de aduanas (numeral 2 del artículo transcrito), pero
dicha norma no podría de ninguna manera aplicarse extensivamente a la
temporalidad de las prestaciones de servicios que se relacionen con dichas
mercancías, ya que el mismo artículo, en su numeral 3, contempla para los
servicios efectuados en el país, distintos a los prestados a través de medios
tecnológicos, como es el caso de la carga y descarga de buques en el territorio
nacional, que el hecho imponible se entenderá efectuado cuando se emitan las
facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la
prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga
en disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio en
contratos, según sea lo que ocurra primero.
De manera que, en virtud de la diferenciación establecida por el legislador en los

términos antes expuestos en lo referente a la temporalidad de los diferentes
hechos imponibles contemplados en la Ley, el servicio efectuado por el Instituto
de Puerto Autónomo de Puerto Cabello causa el Impuesto al Consumo Suntuario
y a las Ventas al Mayor, el cual deberá ser cancelado por el receptor del mismo
(Armador), independientemente que las mercancías sobre las cuales se presta el
servicio, no hallan sido nacionalizadas, y no hubieren causado todavía respecto
de su importación el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
pagadero por el consignatario de las mercancías.
En efecto, en la técnica tributaria de los impuestos indirectos, intervienen tres

sujetos con obligaciones diferentes y definidas, a saber:
 El sujeto activo (Fisco Nacional) o ente fiscalizador y controlador del

impuesto.
45
 El contribuyente de derecho, que es la persona indicada por la legislación

impositiva para recaudar y enterar el Impuesto ante las Oficinas Receptoras
de Fondos Nacionales.
 El contribuyente de hecho o consumidor final, o sea, el que soporta la carga

tributaria, el que realmente paga el impuesto.
En el proceso tributario indirecto venezolano ocurren los fenómenos de la

percusión, la traslación y la incidencia, que consideramos importante conceptuar
para mejor entendimiento del mismo:
Percusión: El hecho específico por el cual una persona se ve sujeta a pagar el

impuesto, al producirse el nacimiento de la obligación tributaria.
Traslación: Es el proceso por el cual el pagador carga el tributo a otra persona,

quien a su vez lo trasladará también o soportará su pago.
Incidencia: Es el fenómeno mediante el cual el sujeto incidido soporta la carga

tributaria.
Ahora bien, una de las características de los impuestos indirectos es que la

percusión se da en todas sus etapas, es decir, el contribuyente de hecho será
siempre una persona distinta del contribuyente de derecho debido a la traslación
e incidencia del tributo.
En el caso específico de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas

al Mayor, resulta evidente la causación del impuesto en distintas etapas de
producción y distribución, lo cual significa que antes que el producto llegue al
consumidor final (contribuyente de hecho) ha pasado por una etapa previa donde
intervienen otros sujetos obligados por la ley a su percepción, recaudación y pago
anticipado (contribuyentes de derecho), el cual es recuperado por éstos debido a
los efectos de la traslación a los consumidores finales.”
Facturación
Consulta Nº 1953-97 en oficio 3538 de fecha 13-11-97

Improcedencia de facturación de los productores exclusivamente agrícolas.
“En primer lugar la obligatoriedad de la emisión de facturas se encuentra

consagrada en el artículo 48 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, el cual dispone :
“Artículo 48.- Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3° de esta Ley,

están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios
y por las demás operaciones gravadas. Las operaciones entre contribuyentes
ordinarios imponen a éstos el deber de indicar, en partida separada, el
impuesto que establece esta Ley. En los casos de operaciones efectuadas por
contribuyentes ordinarios a un no contribuyente de este impuesto, el tributo
46
causado deberá ser incluido en el precio total de la venta o prestación de

servicios, sin discriminación alguna entre el precio facturado y el impuesto
causado. (...omissis...)”
De conformidad con el artículo parcialmente transcrito, sólo los contribuyentes

ordinarios están obligados a la emisión de facturas en las formas y ,modalidades
que a tal efecto prescriba la Administración Tributaria de conformidad con la Ley.
De manera que corresponde a este despacho analizar la cualidad de los
productores agrícolas como sujetos pasivos del Impuesto al Consumo Suntuario y
a las Ventas al Mayor a los fines de poder precisar si deben o no estar sujetos al
régimen de facturación previsto normativamente para este Impuesto, y, a tal
efecto, los artículos 1° y 3° de la Ley establecen :
“Artículo 1°: Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor,

que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la
importación de bienes y servicios, según se especifica en esta Ley, aplicable en
todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales y jurídicas,
las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y
demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición
de importadores de bienes o servicios, habituales o no, de fabricantes,
productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios
independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en
esta la Ley.”
“Artículo 3° : A los efectos de esta Ley:
1.- Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo

suntuario y a las ventas al mayor: (...omissis...)
b. Los productores, industriales, fabricantes,

ensambladores y otros que habitualmente realicen
actividades de transformación de bienes;”
Ahora bien para que tales productores sean contribuyentes del impuesto, es
necesario que realicen actividades gravadas, en este sentido, el suministro de
materia prima a los industriales, efectuado por los miembros que integran su
representada podría encuadrar en el supuesto de exención previsto en el artículo
16, numeral 1, literal “e” de la Ley, que establece :
“Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley, las transferencia
de los siguientes bienes :
1.- Los alimentos o productos para consumo humano que se
mencionan a continuación :
e) Los productos del reino vegetal en su estado
natural, considerados alimentos para el consumo
humano y las semillas certificadas en general;”
Conforme a lo transcrito, los sujetos que realicen exclusivamente transferencias

de bienes obtenidos en actividad primaria de producción, que se consideren
alimentos para consumo humano en estado natural no son considerados
contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a
47
tenor de lo dispuesto en el artículo 4° de la Ley que crea el tributo, el cual reza

textualmente:
“Artículo 4°.- No serán contribuyentes del impuesto los sujetos mencionados en

el artículo 3° de la Ley, que realicen exclusivamente venta de bienes o
prestación de servicios exentas de impuesto, sin perjuicio de lo establecido en
los artículos 37 y 46 de esta Ley.”
De manera que en tanto y en cuanto los miembros de la asociación que usted

representa realicen exclusivamente trasferencia de bienes exentos, de
conformidad con la normas antes expuestas, las referidas personas ( naturales o
jurídicas) no son contribuyentes del impuesto, no estando obligados a emitir
facturas, de conformidad con lo establecido en el artículos 48 y siguientes de la
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Ahora bien, en caso que los productores agropecuarios, realicen conjuntamente

operaciones gravadas y exentas u operaciones exclusivamente gravadas, si serán
considerados contribuyentes del impuesto y por ende deberán emitir facturas por
la totalidad de sus operaciones (gravadas o exentas) e incluir en ellas, además de
lo requisitos previstos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el número de Registro de Información
Fiscal (R.I.F.), así como también los establecidos en la Resolución Nº 3.061 de
fecha 27 de marzo de 1996, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.931 del 29 del
mismo mes y año.”

Remarcaje de facturas
“La naturaleza jurídica de la factura fiscal se traduce en la manifestación de la

voluntad del empresario o profesional emisor de colaborar con la Administración
al cumplir los deberes de facturación tal como le han sido impuestos, poniendo de
relieve a la vez determinados datos de hecho y de derecho. Por ello en la factura
deberán reflejarse junto a datos de hecho -serie, número, fecha, lugar, datos de
identificación de las partes, lugar de emisión- datos de derecho -tipo de
gravamen, base imponible, cuota- producto de la interpretación de datos de hecho
(tipo de operación) manifestados por el mismo4.
La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece la

obligatoriedad de emitir facturas como documentos soportes de las operaciones
realizadas entre contribuyentes o no contribuyentes del impuesto, al efecto el
artículo 48 establece expresamente:
“Artículo 48.- Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, están
obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por
las demás operaciones gravadas... Las facturas podrán ser sustituidas por otros
instrumentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.
(...omissis...)”
4
MERINO JARA, Isaac: Facturas y Registros: Requisitos y Efectos Fiscales. Editorial Lex Nova.
Valladolid.
48
De la norma transcrita, se infiere que los contribuyentes deben emitir facturas o

documentos soportes de las operaciones gravadas con el respectivo impuesto,
deber de obligatorio cumplimiento y medio de control para la administración
tributaria, a fin de conocer las diversas actividades realizadas por los
contribuyentes.
En desarrollo de la norma anterior, el artículo 52 de la referida ley dispone

expresamente:
“Artículo 52.- La Administración Tributaria dictará las normas en que se

establezca los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse
en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes
que los sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las
notas a que se refiere al artículo 53, así como también en los comprobantes
indicados en el artículo 51 de esta ley.”
En base a la norma anteriormente citada se dictó la Resolución Nº 3061 publicada

en la Gaceta Oficial Nº 35.931 de fecha 29-03-96, mediante la cual se establecen
las normas que regirán la facturación que deben llevar los contribuyentes con la
finalidad de dar cumplimiento a uno de los deberes formales establecidos en la
ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Ahora bien, en virtud de la necesidad existente por parte de la Administración

Tributaria de adecuar los mecanismos de control a las circunstancias económicas
de los contribuyentes, logrando así la seguridad jurídica y procurando la
adaptación de los contribuyentes a los diversos cambios exigidos por el régimen
fiscal venezolano, la misma se ha visto en la necesidad de emitir de manera
transitoria la Resolución Nº 3.146 contentiva de las “Disposiciones sobre el
Régimen Transitorio de Emisión de Facturas y otros Documentos” con la finalidad
de ofrecer al contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
mayor la posibilidad de agotar, en caso especifico, la existencia de los formularios
que aún poseían en sus almacenes, hasta el 31-12-96.
Es por ello que el artículo 2 de la referida disposición transitoria establece:
“Artículo 2.- Los contribuyentes que mantengan existencia de facturas y demás

documentos elaborados por imprentas, que cumplan con los requisitos
establecidos en los artículos 4, 63, 65, 70 y 71 del Reglamento de la Ley al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tendrán derecho a utilizar las
facturas o documentos equivalentes, hasta el 31 de diciembre de 1996.
Parágrafo Primero: la ausencia de alguno de los requisitos establecidos en las
disposiciones previstos en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, deberán ser subsanados por el vendedor del
bien o servicio prestado al momento de su emisión, mediante la utilización de
algún medio mecánico o automatizado. (...omissis...)“
En consecuencia, su representada podía utilizar los formatos con la serie “A”

(emitidos antes de la publicación de la Resolución Nº 3061) hasta el 31-12-96,
siempre y cuando cumpla con los requisitos mínimos establecidos en los artículos
49
4, 63, 65, 70 y 71 del Reglamento de la Ley al Consumo Suntuario y a las Ventas

al Mayor, pero si por algún motivo llegase a notarse la ausencia de alguno de
ellos, deberán ser subsanados por el vendedor o prestador del servicio a través
de medios mecánicos o automatizados, entiéndase máquinas de escribir,
computadoras o sellos húmedos.
Ahora bien, los contribuyentes que con posterioridad a la publicación de la

Resolución Nº 3061 hayan ordenado elaborar facturas u otros documentos con
imprentas no autorizadas, o que no cumplan con las disposiciones previstas en
esa Resolución (caso planteado), vale decir, que no contengan los requisitos allí
establecidos o exista algún error en los datos contenidos en ellas, serán
sancionados de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario.
Por otra parte, el propio instrumento reglamentario objeto de análisis, dispone que
en los casos en que tales documentos no cumplan con los requisitos descritos en
los artículos 63 del reglamento y con las disposiciones contenidas en la
Resolución N° 3061, se tendrán como no fidedignas, siendo estas facturas las
que contengan irregularidades que hagan presumir a la administración, que los
asientos realizados no se ajustan a la verdad, o se trata de facturas falsas, es
decir aquellas que falten a la verdad o realidad de los datos contenidos en ellas.
Así, el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y

a las Ventas al Mayor estipula lo siguiente:
“Artículo 63.- Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos
siguientes:
a) Contener la denominación de “Factura”
b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla
actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir
las facturas con numeración consecutiva única, por cada
establecimiento.(...omissis...)
Parágrafo Primero.- En los casos en que los contribuyentes del
impuesto deban emitir facturas o documentos equivalentes, en
varias series simultáneas, podrán hacerlo agregando, antes del
número consecutivo de cada una de las series que utilicen, las
frases “Serie A”, “Serie B” y así sucesivamente.(...omissis...)”
Encontramos que el legislador ha querido dotar al cumplimiento de las

obligaciones en el área de las facturas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, de una serie de requisitos para el control de la Administración,
dada la naturaleza de dicho impuesto y que la norma no distingue entre requisitos
sustanciales y formales, sino que a todos ellos les da el mismo valor y la falta de
cualquiera de ellos produce el efecto de no poder reclamar la deducción del
impuesto soportado 5. De esta manera, podemos entender, los datos obligatorios
para la factura están establecidos precisamente para permitir que cumplan sus
finalidades, y por lo tanto en el caso de falta de alguno de ellos, tales objetivos no
pueden ser alcanzados.
5
MERINO JARA, Isaac: Ob. cit.
50
En conclusión, las facturas que no cumplan con los requisitos establecidos en los
instrumentos antes citados, serán rechazadas, por no cumplir con los requisitos
establecidos en el Reglamento, y la Resolución N° 3061, instrumentos en los
cuales se establece la obligatoriedad para los contribuyentes de proceder a la
emisión de tales formatos a través de las imprentas autorizadas por esta
Administración Tributaria, cumpliendo con las formas allí dispuestas. Caso
contrario si los contribuyentes no emiten facturas que cumplan con tales
requerimientos, serán sancionados por incumplimiento de deberes formales de
conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario.”

Facturación de los servicios de mesonero
“De acuerdo con el planteamiento esbozado, a la luz de la Ley de Impuesto al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de fecha 27 de noviembre de 1996,
publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.095, es necesario definir en un primer
término cuál es el hecho gravado en las ventas y prestación de servicios.
Con este fin, procedamos a observar el contenido del artículo 3º eiusdem, el cual
establece los supuestos necesarios para ser contribuyente :
“ Artículo 3º.- A los efectos de esta Ley:

1. Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor: (...omissis...)
c) Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas y a
productores industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y
a otros comerciantes y prestadores de servicios independientes
que sean personas naturales, o que hayan prestado servicios por
un monto superior a ocho mil unidades tributarias (8.000 U.T),
durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en
vigencia de esta Ley o que estimen realizarlas en el período más
próximo a la iniciación de actividades.
d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y
a productores, industriales, constructores, fabricantes,
distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio
independientes que sean personas naturales, o que hayan
prestado servicios por un monto superior a ocho mil unidades
tributarias (8.000 U.T), durante el año civil inmediatamente
anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o que estimen
realizarlas en el período más próximo a la iniciación de
actividades”.
De lo anterior se infiere que los supuestos de la norma transcrita para considerar

que estamos frente a un contribuyente ordinario, son:
A)- Cualquier sujeto que preste servicios o realice ventas a:
1- Personas jurídicas
51
2- Personas naturales, tales como productores, industriales, constructores,

fabricantes, distribuidores, otros comerciantes, y prestadores de servicio
independientes.
B)- o que éste sujeto que presta servicios o realiza ventas, no importa a quien:
1- Haya prestado servicios o realizado ventas por un monto superior a 8.000

unidades tributarias durante el año civil inmediatamente anterior a la
vigencia de la ley, es decir el ejercicio fiscal antes del 27 de noviembre de
1996, por lo que tal cantidad de unidades tributarias deben haberse
facturado hasta el 31 de diciembre de 1995.
2- o en su defecto mediante una estimación de ingresos calculen que se ha

de facturar 8.000 unidades tributarias en el período más próximo a la
iniciación de actividades.
Asimismo, como el valor de la unidad tributaria se incrementó de Bs. 2.700, a Bs.

5.400, según Resolución Nº 171, emanada de este Servicio Autónomo en fecha
04 de junio de 1997, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.220, de esa misma fecha,
las 8.000 unidades tributarias equivalen ahora a Bs. 43.200.000,oo.
Por tal virtud, en el caso particular del restaurante, si el mismo cumple con alguno
de los requisitos supra expuestos, entonces es considerado como contribuyente
ordinario del impuesto es cuestión, solo que al vender los alimentos que elabora a
personas naturales no contribuyentes de este impuesto, no tiene la obligación de
discriminar en la factura, el precio del consumo de la alícuota impositiva del 16,5,
que debe cobrar a sus clientes.
Ahora bien, como quiera que en las facturas emitidas por la inmensa mayoría de
los restaurantes, computan por concepto de servicios de atención, el 10% sobre
el precio del menú consumido, vale destacar que el monto gravado en la factura
va a ser únicamente el precio del menú, toda vez que el servicio de atención por
parte de los mesoneros constituye un supuesto de no sujeción.
En efecto, el hecho imponible conforme al artículo 35 del Código Orgánico

Tributario, es definido como el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el
tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
Partiendo de esta definición, se colige que todo aquello que no encuadre dentro
de los supuestos legales, evidentemente no origina el nacimiento de la obligación
tributaria de que se trate.
Ahora bien, la consagratoria expresa de “supuestos de no sujeción” en la

novísima Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es de
gran importancia, sobre todo en nuestra legislación tributaria en donde no existen
antecedentes ni tradición alguna.
52
Así, estos supuestos de no sujeción se encuentran establecidos con la finalidad

de facilitar al intérprete con mayor precisión, cuáles son los hechos efectivamente
gravados.
De acuerdo con lo anterior, expresamente la Ley en comentario ha pautado un

supuesto de no sujeción, es decir se aclaró que los servicios prestados bajo
relación de dependencia conforme a la Ley Orgánica del Trabajo, no configuran
un supuesto de gravabilidad, por tanto cada vez que se preste un servicio en esas
condiciones no es posible que ocurra el nacimiento de la obligación tributaria
pautada en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
En efecto, el artículo 14 numeral 5, señala expresamente lo siguiente:
“Artículo 14.- No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley :

5. Los servicios prestados bajo relación de dependencia, de
conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo.”
Conforme a lo anterior, el servicio prestado por los mesoneros que trabajan en el

restaurante mencionado, es un servicio que no se encuentra sujeto a la presente
Ley, en consecuencia, todo lo percibido por estas personas con ocasión al trabajo
que realizan no se encontrará gravado con el impuesto en cuestión.
En consecuencia, es opinión de esta Gerencia que la fórmula que se deberá

adoptar para dicha facturación será la siguiente: Al sub-total obtenido en la
factura se le deberá restar el 16,5% por concepto de la alícuota impositiva, la cual
ya se encuentra incorporada en los precios del menú y listas de precios, a la cifra
obtenida se le calculará el 10% correspondiente a la comisión del servicio de los
mesoneros, para posteriormente sumarla al sub-total original, obteniéndose así el
total de la factura que deberá ser cancelada por el consumidor.
Para ejemplificar lo anterior, nos permitiremos utilizar los siguiente datos :
 Valor del Alimento Bs. 5000,oo

 Mas IVM (16,5%) Bs. 825,oo
 Valor en la Carta o sub-total
obtenido en la facturación Bs. 5825,oo
La fórmula que debe adoptar para la facturación será la siguiente :
1. Al sub-total obtenido en la factura se le debe restar el 16,5% por concepto de

IVM: Bs. 5.825,oo - Bs. 825,oo= Bs. 5000,oo
2. A la cifra obtenida en el número 1, se le calculará el 10% correspondiente a la
comisión de mesoneros: Bs. 5000,oo x 10%= Bs. 500,oo (comisión de
mesoneros).
3. Por último para obtener el total de la factura que deberá cancelar el
consumidor le sumamos al sub-total obtenido en la factura, el resultado
obtenido en el número 2 (comisión de mesoneros): Bs. 5.825,oo + Bs. 500,oo
= Bs. 6.325,oo, total a cancelar por el consumidor.
53
En todo caso, lo importante del asunto es destacar que la comisión por los
servicios de los mesoneros constante del 10%, no debe estar gravado con la
alícuota del 16,5%, por tratarse de un supuesto de sujeción como se explicó, por
lo que esta Gerencia considera procedente seguir el procedimiento señalado
anteriormente para calcular el impuesto en estos casos.”

Ausencia de N.I.T. en la factura
“La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece la

obligatoriedad de emitir facturas como documentos soportes de las operaciones
realizadas entre contribuyentes o no contribuyentes del impuesto en cuestión; al
efecto el artículo 48 establece expresamente sobre este punto:
“Artículo 48.- Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, están
obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por
las demás operaciones gravadas... Las facturas podrán ser sustituidas por otros
instrumentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.
(...omissis...)”
Así, éste artículo 48 de la Ley en comentario, indica que los contribuyentes deben
emitir facturas o documentos soportes de las operaciones gravadas con el
respectivo impuesto, lo que constituye un deber formal de obligatorio
cumplimiento y medio de control para la administración tributaria a fin de conocer
las diversas actividades realizadas por los contribuyentes.
Ahora bien, con respecto al punto planteado, es menester acotar, en primer lugar,
que tanto la Ley y el Reglamento en comentario establecen como requisito
indispensable para la procedencia del crédito fiscal generado por la adquisición
de bienes o servicios, que las operaciones realizadas estén debidamente
documentadas y que se refleje en la factura o documento equivalente, el impuesto
en forma separada del precio (artículo 33 de la LICSVM y artículo 54 del
RLICSVM), en consecuencia tales documentos para producir los efectos legales
pertinentes deben cumplir con las formalidades y requisitos previstas en los
artículos 63 y siguientes del Reglamento.
Así, el propio instrumento reglamentario objeto de análisis, dispone que en los

casos en que tales documentos no cumplan con los requisitos descritos en los
artículos 63 y siguientes, se tendrán como no fidedignas, definiendo tales
supuestos como aquellas facturas que contengan irregularidades que hagan
presumir a la administración, que los asientos realizados no se ajustan a la
verdad, o en los casos en que su numeración y fecha no guarden la debida
continuidad con las restantes facturas, o tengan adulteraciones, enmendaduras o
interlineaciones, o porque no concuerden con los asientos contables que
registran la operación respectiva, entre otros. (artículo 55 RLICSVM)
Por su parte, el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas al Mayor, expresa:
54
“Artículo 28.- (...omissis...) No generarán crédito Fiscal los impuestos incluidos

en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos
legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen
contribuyentes ordinarios como tales, sin perjuicio de las sanciones
establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”. (Subrayado
por esta Gerencia).
En efecto, el contribuyente no tendrá derecho al crédito fiscal, cuando el impuesto

esté incluido en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los
requisitos legales o reglamentarios, o cuando ocurra cualquier otro supuesto de la
norma mencionada.
Ahora bien, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en

su artículo 27, expresa :
“Artículo 27.- (..omissis...) El débito fiscal así facturado constituirá un crédito

fiscal para el contribuyente adquirente de los bienes o receptor de los servicios,
solamente cuando estén registrados como tales en el registro de contribuyentes
respectivo ...”. (Subrayado por esta Gerencia).
De acuerdo con lo anterior, el requisito exigido es la inscripción en el registro de

contribuyentes, sin hacer alusión a cuál registro se refiere, por lo que a falta de
una actual reglamentación del “N.I.T”, el señalamiento en la factura del número de
inscripción en el Registro de Información Fiscal “R.I.F”, es suficiente para
considerar cumplido el requisito de inscripción en el registro de contribuyentes a
que se refiere el citado artículo 27. De manera que por interpretación en contrario,
la no inscripción en dicho Registro, es lo ocasionaría la pérdida del derecho al
crédito fiscal.
Por su parte, la Resolución Nº 3.061, sobre el Régimen relacionado con la

impresión y emisión de facturas, emanada del Ministerio de Hacienda, publicada
en la Gaceta Oficial Nº 35.931, de fecha 29-03-96, en su artículo 6º, sobre la
información que deben suministrarse a las imprentas, expresa:
“Artículo 6º : Los contribuyentes y responsables que soliciten la impresión de

facturas y demás documentos, deberán suministrar a la imprenta autorizada,
(...) la información siguiente :
b) Número de Registro de Información Fiscal (RIF) de la empresa
solicitante”
En consecuencia, para dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 27 antes

señalado, es suficiente con la inscripción en el Registro de Información Fiscal
(R.I.F), de acuerdo con lo establecido en el artículo 6º de la Resolución Nº 3.061,
por lo que la falta de señalamiento expreso del Número de Identificación Fiscal
(N.I.T.) en la factura, no acarrea la pérdida del crédito fiscal que se pretenda.”

Gastos por cuenta del mandante
55
“De acuerdo con su planteamiento, procedamos a revisar lo contenido en el

artículo 21 numeral 1 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor, el cual establece:
“Artículo 21.- Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley, para
determinar la base imponible correspondiente a cada período de imposición,
deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al
precio convenido para la operación gravada, cualquiera que ellos sean y, en
especial, los siguientes :
1.- Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de
cualquier clase (..omissis...); gastos de toda clase o su reembolso,
excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del
comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato de éste,
excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieran sido
gravados previamente por el impuesto que esta Ley establece”.
Conforme a lo anterior, la base imponible del impuesto en cuestión está

compuesta por todo aquello que pueda ser gravado, de manera pues, los gastos
de toda clase también deben constar en la factura, documento o relación que se
emita con ocasión al servicio prestado.
Ahora bien, la excepción a la que se hace referencia en este numeral 1º del

artículo 21, cuando dice “excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta
del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato de éste”, debe
entenderse para el caso en el cual el mandatario o prestador del servicio, va a
ejecutar una orden para que por cuenta del mandante satisfaga algún gasto que
le corresponde.
En el caso particular, su representada presta sus servicios de administración de

condominios, por lo que mensualmente emite una relación de gastos que deben
ser pagados por cada uno de los copropietarios a través de esa empresa.
En tal sentido, el prestador de este servicio es un simple intermediario que no va

a computar este gasto dentro del monto total del precio del servicio, por lo que
éste deberá emitir la precitada relación de gastos en forma de factura o
documento equivalente que cumpla las formalidades requeridas, separando para
ello el monto de los gastos que van por cuenta de los copropietarios, del precio
del servicio al cual se le ha de aplicar la alícuota del 16,5%, correspondiente al
impuesto.
Ahora bien, cabe destacar la importancia de saber si su representada es

considerada como contribuyente ante la Ley en comentario, en virtud de que
solamente los contribuyente son los únicos que se encuentran obligados a
ceñirse al régimen de facturación establecido.
Con este fin, procedamos a revisar el contenido del artículo 3º eiusdem, el cual
establece los supuestos necesarios para ser contribuyente :
56
“Artículo 3º.- A los efectos de esta Ley:

1. Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor: (...omissis...)
d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y
a productores, industriales, constructores, fabricantes,
distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio
independientes que sean personas naturales, o que hayan
prestado servicios por un monto superior a ocho mil unidades
tributarias (8.000 U.T), durante el año civil inmediatamente
anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o que estimen
realizarlas en el período más próximo a la iniciación de
actividades”.
De lo anterior se infiere que los supuestos de la norma transcrita para

considerar que estamos frente a un contribuyente ordinario, son:
A)- Cualquier sujeto que preste servicios o realice ventas a:
1- Personas jurídicas
2- Personas naturales, tales como productores, industriales,
constructores, fabricantes, distribuidores, otros comerciantes, y
prestadores de servicio independientes.
B)- o que éste sujeto que presta servicios, no importa a quien:
1- Haya prestado servicios por un monto superior a 8.000 unidades

tributarias durante el año civil inmediatamente anterior a la vigencia de la
ley, es decir el ejercicio fiscal antes del 27 de noviembre de 1996, por lo
que tal cantidad de unidades tributarias deben haberse facturado hasta el
31 de diciembre de 1995.
2- o en su defecto mediante una estimación de ingresos calculen

que se ha de facturar 8.000 unidades tributarias en el período más próximo
a la iniciación de actividades.
Asimismo, como el valor de la unidad tributaria se incrementó de Bs. 2.700, a Bs.

5.400, según Resolución Nº 171, emanada de este Servicio Autónomo en fecha
04 de junio de 1997, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.220, de esa misma fecha,
las 8.000 unidades tributarias equivalen ahora a Bs. 43.200.000,oo.
De lo anterior, y conforme al caso en particular, sólo las personas que se

encuentren en los supuestos antes descritos, deberán cumplir con el régimen de
facturación establecido en la Ley, el Reglamento y las Resoluciones dictadas en
la materia, ya que estas personas serían las únicas que pueden ser consideradas
como contribuyentes ordinarios u ocasionales.
En consecuencia, de acuerdo con su planteamiento se concluye lo siguiente :

57
1)- Si su representada cumple con alguno de los requisitos alternativos

expuestos en el precitado artículo 3º de la Ley en comentario, entonces es
considerada como contribuyente frente a esta Ley. En caso contrario, si su
situación no encaja dentro de alguno de los supuestos señalados, entonces no es
contribuyente y por tanto no se encuentra sujeta al cumplimiento de las reglas
pautadas para la impresión y emisión de facturas. En este sentido, tampoco debe
cobrar la alícuota impositiva del 16,5%, a sus clientes.
2)- Para el caso de que su representada, sea contribuyente, entonces ésta

procederá a emitir la aludida relación de gastos en forma de factura o documento
equivalente que cumpla las formalidades requeridas, sin computar los gastos que
sean por cuenta de los copropietarios dentro del monto total del precio del
servicio, de manera tal que, el precio de dicho servicio al cual se le ha de aplicar
la alícuota del 16,5% correspondiente al impuesto, quedaría separado del monto
de los referidos gastos.”

Facturación en moneda extranjera
“....la obligación tributaria ..........se configura como el pago de una prestación

pecuniaria representativa de la capacidad económica que el legislador le atribuye
al sujeto pasivo, en virtud de la ocurrencia o perfeccionamiento de un hecho
generador cuyo objeto ha sido cuantificado (base imponible), para posteriormente
aplicarle un tipo o alícuota impositiva; en otras palabras, la obligación tributaria
está constituida, en principio, por el pago de una cantidad de dinero que viene
determinada por la aplicación de una alícuota a la expresión o magnitud numérica
del elemento material de un hecho imponible ya ocurrido.
Por consiguiente, en razón del carácter pecuniario arriba mencionado, resulta útil
exponer el tratamiento que les es dado a las obligaciones de dinero en el
Derecho Civil, toda vez que sus postulados son perfectamente aplicables a las
obligaciones de naturaleza tributaria.
Las obligaciones de dinero son definidas por la doctrina venezolana como

aquellas obligaciones donde el objeto del deber jurídico del deudor se
materializa, desde su nacimiento, en una cantidad de múltiplos o submúltiplos de
una unidad monetaria 6, vale decir, son aquellas obligaciones positivas en donde
el deudor se obliga a pagar al acreedor un asuma determinada de dinero, siendo
éste generalmente representado por la moneda de curso legal (conviene
destacar que el concepto de dinero como moneda de curso legal se ha reformado
con el tiempo, ampliándose a otros valores tales como cheques, tarjetas de
crédito, saldos en cuentas bancarias, etc.; este desarrollo conceptual ha derivado
en la modificación del sentido jurídico del dinero mediante la incorporación del
6
KUMMEROW, Gert: La Dimensión en el Débito Pecuniario en el Anteproyecto de Ley sobre Unificación
de las Obligaciones Civiles y Mercantiles. Caracas, 1968, pág. 31.
58
sentido económico y financiero del mismo, lo que ha permitido que igualmente se

hayan ampliado los medios de pago de las obligaciones pecuniarias 7).
Ahora bien, el cumplimiento de las obligaciones de dinero se encuentra regido

por el llamado principio nominalístico, en virtud del cual el deudor de dichas
obligaciones se libera entregando una suma idéntica de dinero a la cantidad
numéricamente expresada en el contrato, dándole así a la moneda el valor
nominal que le es atribuido por el Estado en una relación de igualdad, es decir,
en el caso de Venezuela, bolívar por bolívar. 8
Este principio se encuentra expresamente consagrado en el artículo 1737 de

nuestro Código Civil, no constituyendo, sin embargo, una norma de orden público
ya que tiene por objeto suplir el silencio de las partes, de tal forma que éstas
pueden perfectamente pactar en un contrato determinado la utilización de un
principio diferente al nominalismo. Dicha libertad contractual es la que permite en
nuestra legislación la adopción de cláusulas de valor para medir el valor
numérico de las obligaciones pecuniarias, desechando así el uso del nominalismo
con la finalidad de contrarrestar el efecto de la inflación. 9
A este respecto, uno de los mecanismos empleado modernamente con mayor

frecuencia como cláusula de valor es el uso de la moneda extranjera10 como
moneda de cuenta, la cual funge como un parámetro para fijar un índice al valor
adquisitivo de una obligación en moneda de curso legal, en otros términos, las
partes en un contrato pueden ajustar el valor nominal de la obligación pecuniaria
mediante la utilización de un signo monetario más estable que les permita
protegerse de la inflación. 11 De esta manera, en aquellas obligaciones en las
cuales se pacta una moneda extranjera como moneda de cuenta (todo lo cual
representa la utilización de una cláusula de valor), el deudor se liberará de su
obligación a través de la entrega alternativa de una cantidad no determinada de
signos monetarios de curso legal (pero determinable mediante la aplicación de la
tasa de cambio existente para el momento del pago), o con el pago de un monto
determinado en moneda extranjera, es decir, el valor nominal inicialmente
pactado en el contrato. 12
7
RODNER S., James-Otis: El Dinero. La inflación y las Deudas de Valor. Editorial Arte, Caracas, 1995,
pp. 141-143, 187 y ss. El autor sostiene que modernamente se puede definir a la obligación de dinero
como aquella por la cual el deudor se obliga a transferir al acreedor un valor representativo de
determinadas unidades de dinero disponible, idéntico cuantitativamente al monto al cual se ha obligado.
8
HERNANDEZ GIL, Antonio: Derecho de Obligaciones, citado por RODNER S., James-Otis, ob. cit.,
pág. 145 y ss.
9
RODNER S., James-Otis: ob. cit., pág. 148.
10
El artículo 449 de nuestro Código de Comercio regula las obligaciones en moneda extranjera,
definiéndolas como aquellas pactadas en una moneda distinta a la de curso legal en el lugar del pago.
11
RODNER S., James-Otis: Las obligaciones en moneda extranjera. Editorial Sucre, Caracas, 1983, pág.
79 y ss.
12
RODNER señala (ob. cit., pp. 89 y ss.) que la utilización de la moneda extranjera como moneda de
cuenta se distingue de su uso como moneda de pago, en que en este último caso la única forma que
tiene el deudor de liberarse de la obligación es la entrega al acreedor de la suma de signos monetarios
pactados inicialmente, esto es, mediante el pago de la suma de unidades monetarias extranjeras
59
Las consideraciones precedentes nos permiten evidenciar la existencia de

numerosas relaciones comerciales en las cuales el objeto de la prestación se
encuentra expresado en moneda extranjera, vale decir, contratos en los que el
deudor se obliga a la entrega de dinero cuyo valor está determinado en un signo
monetario estable (verbigracia, el dólar estadounidense) que no es el de curso
legal en el país. En dichas obligaciones pecuniarias la utilización de moneda
extranjera representa una cláusula de valor, a través de la cual las partes ajustan
el valor nominal de la obligación para contrarrestar los efectos de la inflación,
permitiéndole al deudor liberarse con la entrega del monto prefijado en el
contrato en moneda extranjera o, en su defecto, con el equivalente en moneda de
curso legal (es decir, bolívares) para el momento del pago (previa aplicación de la
tasa de cambio correspondiente).
Precisamente, en el particular caso de las operaciones comerciales especificadas

por ......en su consulta (consistentes en la venta al por mayor de productos
químicos varios y lubricantes, en las cuales se emiten facturas en dólares
americanos que son canceladas a la tasa de cambio del día de pago ), el objeto
de la prestación de sus clientes se encuentra expresado en una moneda
extranjera, la cual es expresada como moneda de cuenta y utilizada como una
cláusula de valor dentro de una obligación pecuniaria (constituida por el pago de
dinero por la transferencia de los bienes adquiridos).
La premisa anterior, en relación a la naturaleza de la obligación derivada de las

operaciones efectuadas por .....puede ser esquematizada y explicada con mayor
precisión, de la siguiente forma: es una obligación pecuniaria porque sus
clientes se liberan mediante el pago de un monto determinado o determinable de
dinero; se establece en moneda extranjera, toda vez que el signo monetario
pactado en el contrato para fijar el valor de la prestación es el dólar
estadounidense; la moneda extranjera es expresada como moneda de cuenta,
en donde sus clientes cumplen su obligación con un monto equivalente en
bolívares, de conformidad con la tasa de cambio vigente para el momento del
pago; y, finalmente, la utilización de una moneda extranjera se erige como una
cláusula de valor, ya que con ello la empresa persigue protegerse de la
escalada inflacionaria existente en el país, al amparo de la estabilidad de dicha
moneda, con lo cual el cliente quedará obligado a cancelar una cantidad de
bolívares equivalente al monto de dólares prefijado en el contrato, según la tasa
de cambio vigente para el momento del pago.....”
“.......Si bien no existe un acuerdo unánime entre los autores en cuanto a qué
debe entenderse por impuestos indirectos (concepto éste que ineludiblemente se
contrapone, dentro de los distintos criterios clasificadores de este tipo de tributos,
al de impuestos directos), las diferentes definiciones aportadas por la doctrina
expresadas en el contrato. Así, cuando la moneda extranjera se fija como moneda de cuenta, tanto la
moneda extranjera como la de curso de legal se encuentran in obligationem, pero solo una de ellas está
in solutionem; por el contrario, cuando la moneda extranjera se fija como moneda de pago, ésta estará
tanto in obligationem como in solutionem. En Venezuela, a tenor de lo dispuesto en el artículo 94 de la
Ley del Banco Central, las obligaciones expresadas en moneda extranjera se presumen, salvo convenio
en contrario, como obligaciones en moneda de cuenta.
60
permiten establecer determinadas características fundamentales de esta

categoría jurídica.
Así, serán indirectos aquellos impuestos que permiten su traslación, de forma tal
de concederle al sujeto obligado la posibilidad de obtener de otra persona el
reembolso del tributo pagado, estando normalmente referidos a la transferencia
de bienes o servicios, a su consumo o a su producción. 13
Estas características nos permiten clasificar dentro de este grupo de impuestos, al

tributo creado mediante la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor. En efecto, dicho texto legal prevé un impuesto que grava la venta e
importación de bienes muebles corporales y la prestación e importación de
servicios (hechos imponibles), estableciendo el traslado de la carga impositiva
soportada por los sujetos pasivos (vale decir, los importadores, vendedores de
bienes y prestadores de servicios) a los adquirentes y receptores de los mismos.
De esta manera, se podría afirmar que la obligación tributaria generada con

ocasión de la aplicación de la Ley in comento presenta tres fases: la traslación del
gravamen por parte de los importadores, los vendedores de bienes y los
prestadores de servicios, a los adquirentes y receptores (artículo 27 de la Ley in
comento); la determinación del impuesto debido mediante el mecanismo de
deducción de débitos y créditos fiscales (artículos 31 y siguientes); y la
declaración y enteramiento al Fisco Nacional del impuesto resultante como
consecuencia de dicho mecanismo (artículos 42 y siguientes).
Ahora bien, tal como se señaló anteriormente, el artículo 14 del Código Orgánico
Tributario establece que, en general, la obligación tributaria únicamente surgirá
entre un sujeto activo (el Estado) y un sujeto pasivo, entendiéndose éste como la
persona con respecto a la cual el hecho imponible ocurre o se configura,
quedando, en consecuencia, obligada el pago del impuesto; en nuestro
ordenamiento jurídico, según lo dispone el artículo 19 del citado Código, existen
dos tipos de sujetos pasivos: los contribuyentes y los responsables. En el
particular caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en
virtud de su naturaleza de impuesto indirecto, los sujetos pasivos serán las
personas que vendan o importen bienes, o presten o importen servicios, ya sea
en calidad de contribuyentes o de responsables 14, siempre que dichos bienes y
servicios se encuentren gravados. Los adquirentes o receptores de bienes y
servicios no son sujetos pasivos de este impuesto, al no ocurrir o verificarse
con respecto a ellos el hecho imponible generador del gravamen, como es la
venta, importación o prestación de servicios; dichas personas son las
destinatarios económicos del tributo más no sus destinatarios legales, no
participando de la obligación tributaria consagrada en el Código Orgánico
Tributario. Es por ello que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 del
13
En relación a las construcciones doctrinales referentes a la clasificación y definición de los impuestos
indirectos, ver VILLEGAS, Héctor B., ob. cit., pág. 82 y ss.
14
El Título II, Capitulo I de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor precisa
quiénes son los sujetos pasivos a los efectos de este tributo, especificando en el artículo 3 a los
contribuyentes y en los artículos 4, 5, 6 y 7 a los responsables.
61
mencionado texto legal, las personas adquirentes o receptoras de bienes y

servicios únicamente estarán obligadas a soportar el traslado del impuesto por
parte de los contribuyentes o responsables, siempre que dichos bienes y servicios
se encuentren gravados (es decir, que constituyan hechos imponibles y no se
vean beneficiados por alguna exención o exoneración tributaria), no estando
sujetas al cumplimiento de los deberes que impone la obligación tributaria a los
sujetos pasivos del tributo.
Lo anterior nos lleva a distinguir la existencia de dos obligaciones cuando se

venden bienes o se prestan servicios gravados con el impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor: por una parte, una obligación pecuniaria de
carácter tributario (en los términos del artículo 14 del Código Orgánico Tributario),
establecida en virtud de un mandato legal, según la cual los vendedores de
bienes y los prestadores de servicios, en su condición de sujetos pasivos,
deberán trasladar la carga impositiva a sus clientes, determinar la cantidad a
pagar previa deducción de los créditos fiscales y enterar al Fisco Nacional el
monto resultante de dicha determinación; y por la otra parte, una obligación
también pecuniaria pero de carácter contractual, en virtud de la cual los
mencionados clientes se comprometen al pago de la contraprestación pactada
por la adquisición de los bienes o la recepción de los servicios (lo cual lleva
incorporado una carga impositiva como consecuencia de la aplicación de citado
impuesto).
La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor contiene en su

artículo 8 una enumeración de los hechos imponibles de este tributo, incluyendo,
entre otras actividades y operaciones, la venta de bienes muebles corporales
(numeral 1). Dicho hecho imponible es definido en el artículo 9 del mismo texto
legal, como la transmisión de propiedad de bienes muebles realizadas a título
oneroso (numeral 1).
Los precitados artículos permiten determinar el aspecto material del hecho

imponible, el cual, como se estableció en la primera parte de este escrito,
constituye el conjunto de actividades, negocios jurídicos u operaciones que la ley
presupone como tipificadoras del tributo y generadoras de la obligación de
pagarlo. De esta manera, el legislador especial precisa aquellas actividades
cuya realización traerá como consecuencia el traslado del impuesto a su
destinatario económico por parte del sujeto pasivo, viéndose posteriormente éste
obligado a determinar y enterar el monto debido al Fisco Nacional.
No obstante, es igualmente imperioso establecer el aspecto temporal de dicho

hecho imponible, vale decir, el momento preciso en que éste se perfecciona
dando nacimiento a la obligación de pagar el tributo, ya que, tal como se indicó
en la primera parte de este escrito, la cercanía en le tiempo entre el momento en
que se hace exigible la obligación tributaria (declaración o enteramiento al Fisco
Nacional) y la ocurrencia o perfeccionamiento del hecho imponible 15, acentúa la
necesidad de determinar ab initio la base imponible, con el fin de concretar
15
Debe recordarse que de conformidad con lo previsto en el artículo 30 de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, los períodos de imposición de este tributo son de (1) mes calendario.
62
aquellos aspectos esenciales de la obligación tributaria que requieren un

quantum que los anticipe y configure. Al respecto, el artículo 10 de la Ley en
estudio consagra lo siguiente:

y nacida, en consecuencia la obligación tributaria:
1.- En las ventas de bienes muebles corporales, cuando se emita
la factura o documento equivalente que deje constancia de la
operación o se pague el precio o desde que se haga la entrega real
de los bienes, según sea lo que ocurra primero.(...)” (Subrayado
por esta Gerencia).
La mención final del numeral transcrito, deja fiel constancia de la intención del
legislador de sujetar el nacimiento de la obligación tributaria al primero de los
acontecimientos vinculados a la venta de bienes muebles que se verifique,
precisando en una concreta, exacta y más inmediata unidad de tiempo, la
magnitud de la deuda del vendedor de bienes muebles frente al Fisco Nacional.
Como ya se señaló, para determinar el monto a pagar por el sujeto pasivo de

dicha obligación tributaria, se requiere aplicar la alícuota impositiva
correspondiente a una magnitud o expresión numérica del referido hecho
imponible; en otra palabras, dada la naturaleza pecuniaria de la obligación
tributaria, en donde su hecho generador representa una manifestación de la
capacidad económica del sujeto pasivo, es necesario fijar la base imponible del
impuesto para poder precisar el gravamen que recae sobre la venta de bienes
muebles, es decir, para reconocer la existencia y fijar le monto de la referida
obligación.
Ello lo realiza el legislador especial al disponer en el artículo 18 de la Ley in

comento que la base imponible en los casos de ventas de bienes muebles, sea
de contado o a crédito, es el precio facturado del bien (Resaltado por esta
Gerencia). Así, el monto del precio pactado en la operación como
contraprestación a la venta, es el parámetro utilizado para determinar la cuantía
de la obligación tributaria, previa aplicación de la alícuota impositiva
correspondiente.
Sin embargo, las circunstancias que explican la existencia de un momento

específico, concreto e inmediato en el cual nace la obligación tributaria (aspecto
temporal del hecho imponible) y el establecimiento ab initio de la magnitud o
cuantificación del objeto del hecho imponible (base imponible), no excluyen la
posibilidad que una vez definido lo anterior, se presenten correcciones en la
determinación de la deuda del sujeto pasivo, de manera tal que ésta se ajuste
con mayor exactitud a la operación económica en la que se fundamenta, la cual
puede sufrir modificaciones respecto a la forma en que fue originalmente
pactada. Es por ello que al parámetro elegido para el establecimiento de la
obligación tributaria, el legislador le incorpora otros elementos determinadores
según lo previsto en el artículo 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y
a las Ventas al Mayor:
63
precio convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean y, en
especial, los siguientes:
1.- Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de
cualquier clase pactados antes o al celebrarse la convención o
contrato; (...) excluyéndose los reajustes de valores que ya
hubieran sido gravados previamente por el impuesto que esta Ley
establece.(...omissis...)” (Subrayado por esta Gerencia)
Igualmente, considera en el artículo 23 el tratamiento para determinar la base

imponible de la operación en caso de ser pautada en moneda extranjera:
“Artículo 23.- En los casos en que la base imponible de la venta o prestación

de servicios estuviere expresada en moneda extranjera, se establecerá la
equivalencia en moneda nacional, al tipo corriente en el mercado del día en
que ocurra el hecho imponible (...omissis...)”
De la lectura de las normas transcritas, se pueden extraer algunos aspectos de

suma importancia para el análisis del caso concreto.
En primer término, de la propia voluntad legislativa surge la conclusión que el

hecho de que con posterioridad a la facturación de la operación correspondiente,
se presenten ajustes en el precio convenido para ello, en ningún caso puede
interpretarse como una violación de los principios y normas referentes a la
temporalidad del hecho imponible y al cálculo de la base imponible; por el
contrario, las adiciones y sustracciones previstas en el artículo 21 eiusdem son
una evidente consecuencia de unas disposiciones que, de suyo, prefiguran la
necesidad de ajustar los parámetros y condiciones que el legislador consideró
impostergable fijar en un primer momento, con el objeto de adecuar los efectos
surgidos en razón de la aplicación del tributo, a la realidad económica de la cual
se derivan.
Por otra parte, se observa que el precio facturado en la venta de bienes muebles,
el cual se configura como base imponible de una operación gravada con el
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, puede sufrir
modificaciones que necesariamente deberán ser computadas (es decir,
adicionadas o sustraídas según sea el caso) para determinar dicha base de
imposición, a los efectos de la declaración mensual del contribuyente. De esta
manera, si al contratarse la venta de bienes muebles (lo que constituye un hecho
imponible del tributo en cuestión) se establece una cláusula para ajustar el valor
de la obligación pecuniaria, la modificación acaecida con ocasión de la aplicación
de dicha cláusula debe ser computada para determinar la base imponible
correspondiente a dicha venta, toda vez que, en los términos del artículo 21
eiusdem, constituye un concepto cargado o cobrado en adición al precio
convenido para una operación gravada, más específicamente, un ajuste de valor
pactado al celebrarse el contrato.
64
Dentro de los mencionados ajustes previstos por el legislador, el artículo 23

eiusdem reconoce la posibilidad de expresar el precio de la operación gravada (y
con ello la base imponible) en una moneda extranjera, lo cual, tal como se
expuso en la segunda parte de este escrito, constituye una cláusula de valor
utilizada frecuentemente en los países de economía inflacionaria para ajustar el
valor de las obligaciones pecuniarias; en estos casos, la moneda extranjera funge
como un parámetro fijo y estable para ajustar el valor nominal de las deudas
contraídas en dinero. Empero, la obligación tributaria (entre el Estado y el sujeto
pasivo-vendedor de bienes muebles) determinada al momento de la ocurrencia
del hecho imponible, se establece siempre en moneda de curso legal, por lo que
la base imponible en moneda extranjera deberá expresarse en bolívares a los
fines de la determinación y enteramiento del impuesto a pagar al Fisco Nacional,
sin perjuicio de que su uso como cláusula de valor conlleve a un ajuste
posterior.
Finalmente, debe señalarse la circunstancia que los únicos ajustes de valores

excluidos a los fines del cálculo de la base imponible, serán aquellos que ya
hubiesen sido gravados por este mismo impuesto.
En el particular caso sometido a nuestra consideración y en concatenación con lo

expuesto en los capítulos anteriores, podemos afirmar que cuando .... vende
productos químicos varios y lubricantes se verifica un hecho imponible del
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, lo cual trae como
consecuencia que la referida empresa, en su condición de sujeto pasivo (más
específicamente, de contribuyente ordinario), esté en la obligación de trasladar,
determinar y enterar dicho tributo (esto es, la obligación tributaria de carácter
legal, regulada por el Código Orgánico Tributario). Ahora bien, para fijar la
base imponible que permita cuantificar el hecho imponible ocurrido, se utiliza
como parámetro de valoración el monto de la contraprestación debida por los
clientes por la adquisición de los bienes mencionados, es decir, el precio
estipulado en el contrato de compra-venta por la transferencia de propiedad de
los mismos (esto es, la obligación contractual pactada entre el vendedor de
bienes muebles y el adquirente de los mismos).
Asimismo, por aplicación de las normas que regulan la temporalidad del hecho
imponible y la determinación de la base imponible, la obligación tributaria de
.......nacerá al momento de facturar la venta a sus clientes, teniendo como base
para cuantificar dicha obligación el precio en dólares expresado en las facturas.
Dado que los adquirentes de los bienes se liberarán de la obligación contractual
entregando el equivalente en bolívares al monto fijado en dólares en el contrato
de compra-venta, según la tasa de cambio vigente para el día de pago, debe
concluirse que obviamente estamos en presencia de una cláusula de valor en la
cual una moneda extranjera es usada como moneda de cuenta.
Por consiguiente, al momento de cancelarse la obligación contractual, la variación

existente en la tasa de cambio se traducirá en un ajuste del valor de la deuda
del adquirente y, por tanto, en un concepto que se carga o cobra en adición al
65
precio pactado por la operación gravada, disminuyendo o aumentando, según el

caso, la base imponible de la obligación tributaria, para cuya determinación se
requerirá computar dicho ajuste de conformidad con la disposición expresa
contenida en el artículo 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor.
A la luz de lo expuesto, incluso podría convenirse, tal como lo sostiene la

consultante, que la norma contenida en el artículo 49 del Reglamento de Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no es estrictamente
aplicable a los casos en que se utiliza la moneda extranjera como una cláusula
de valor, en el entendido que dicha disposición sólo hace referencia a los ajustes
de precio. Pero dicha posición sólo nos llevaría a concluir que, al estar
expresamente contemplados en la Ley tanto el ajuste de valor como el ajuste de
precio dentro de los conceptos a computar en la modificación de la base
imponible, el reglamentista estaría generando un vacío en cuanto a la
reglamentación y desarrollo de la normativa legal al circunscribirse en forma
exclusiva al ajuste de precio; por ende, nada obsta para que en la búsqueda y
aplicación del espíritu y de la finalidad del legislador, se haga una interpretación
analógica extensiva del artículo 49 eiusdem, con el objeto de precisar la forma en
que los ajustes derivados de la utilización de una moneda extrajera como
cláusula de valor, puedan ser computados para la determinación de la base
imponible de la venta de bienes realizada por..........
La consecuencia necesaria que la cláusula de valor representa en la modificación

de la base imponible, también encuentra lógico fundamento en las definiciones
que de precio aportan tanto la doctrina jurídica como la Academia de la Lengua,
reseñados en la consulta presentada ante esta Administración: para Cabanellas,
precio es el “valor de una cosa en dinero” (Resaltado por esta Gerencia);
mientras que el Diccionario de la Real Academia de Lengua Española define
dicho concepto como “valor pecuniario en que se estima una cosa” (Resaltado
por esta Gerencia).
En virtud de lo precedente, se colige que cualquier modificación o ajuste en el

valor pecuniario de una operación comercial, trae como consecuencia una
variación del precio pactado para ella, ya que en la conformación del concepto de
éste forma parte integrante y esencial el concepto de aquél.”
Otros Aspectos
Consulta Nº 965-97 en memorándum N° 660 de fecha 10-9-97

Base imponible del impuesto causado en las aduanas
“En primer término se hace necesario definir lo que para la materia se entiende
por base imponible o como lo llaman otros autores base de medición.
66
“La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho
imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a
fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala cuya utilización dará
como resultado el importe del impuesto.
La adecuación del monto del impuesto a la magnitud de los hechos económicos

que constituyen los presupuestos legales de las obligaciones tributarias, implica
-necesariamente- una medición de los hechos imponibles, es decir, la aplicación
de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en cantidades, a
las que se aplicarán las alícuotas correspondientes.” (Dino Jarach, Finanzas
Públicas y Derecho Tributario. P. 388); dicho en otras palabras la base imponible
será la versión cuantificable del hecho imponible; constituye la cantidad sobre la
cual se aplicará la alícuota impositiva a los fines del cálculo del Impuesto.
Ahora bien, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,

prevé en su artículo 19 , lo relativo a la base imponible, cuando se trata de la
importación de bienes gravados, señalando lo siguiente:
“Artículo 19.- Cuando se trate de la importación de bienes gravados por esta

Ley, la base imponible será el valor en aduana de los bienes, más los tributos,
recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses
moratorios y otros gastos que se causen por la importación, con excepción del
impuesto establecido por esta Ley y de los impuestos nacionales a que se
refiere el artículo anterior.
En los casos de modificación de algunos de los elementos de la base imponible
establecida en este artículo, como consecuencia de ajustes, reparos o cualquier
otra actuación administrativa conforme a las leyes de la materia, dicha
modificación se tomará en cuenta a los fines del cálculo del impuesto
establecido en esta Ley”.
Al respecto es necesario definir los términos que constituyen la base imponible

del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor , para determinar si
procede o no la inclusión de los montos correspondientes a los derechos
aduaneros, en los casos de mercancías exentas o exoneradas. Dicha definición
se hará en el orden establecido en la Ley, es decir valor en aduana, tributos,
recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios
y otros gastos.
Valor en aduana lo constituye el valor C.I.F. que comprende el precio del costo,
del seguro y del flete. Así, el Reglamento de la Ley de Aduanas establece que el
valor en aduana de la mercancía, es su precio normal, entendiendo por éste
aquél que en el momento en que son exigibles los gravámenes arancelarios se
estima pudiera fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de
una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y
un vendedor independiente uno de otro.
Los gastos comprenden el servicio de transporte, de carga y estiba en el puerto

de embarque, el seguro, almacenaje, manipulación u otros causados fuera del
67
territorio nacional, los de formulación de la documentación necesaria para la

introducción de las mercancías en el territorio nacional, contribuciones y
gravámenes exigibles fuera del país, gastos de verificación y los gastos previos a
la fabricación .
En relación al término tributo, podemos decir que ha sido definido por la doctrina
como una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en
virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho
público (Giuliani Fonrouge)
Es decir, dentro del término tributo pudiera entenderse comprendidos los

impuestos las tasas y las contribuciones especiales, por cuanto los mismos son
contraprestaciones en dinero , exigidas por el Estado y que producen relaciones
de derecho público.
Así puede afirmarse que cuando el legislador señaló en el artículo 19 como parte
de la base imponible, los tributos, incluyó los impuestos , por lo que se entiende
que dentro de éstos estarán los impuestos aduaneros.
Impuesto aduanero es aquél que pesa sobre los productos que se importan, e
incluso se exportan de acuerdo con los aranceles en vigor. Según Fariñas, son
gravámenes sobre las mercancías destinadas a ser consumidas o usadas en un
país distinto al de su procedencia, los cuales se cobran en el momento en que
las mismas pasan por las aduanas , al momento de salir del país, o cuando
cruzan por el territorio de éste , bien internamente o con destino a otro país.
(Enciclopedia Jurídica Opus, Ediciones Libra, Tomo IV, p.480)
Derecho compensatorio es el gravamen especial establecido en forma provisional

o definitiva para contrarrestar cualquier subsidio concedido directa o
indirectamente a la fabricación, producción, almacenamiento, transporte o
exportación de un bien, incluyendo los subsidios concedidos a sus materias
primas o insumos. (Artículo 2, Ley sobre Prácticas Desleales del Comercio
Internacional)
Dumping, ha sido definido como la introducción de bienes para su

comercialización o consumo en el territorio nacional a un precio inferior a su valor
normal y derechos antidumping, son aquellos gravámenes especiales
establecidos en forma provisional o definitiva, para contrarrestar los efectos
perjudiciales de importaciones efectuadas en condiciones de dumping (artículo 2
de la Ley citada supra)
Intereses Moratorios son aquellos que se causan una vez que transcurre el lapso
para la cancelación de la obligación tributaria y el contribuyente no ha cumplido
con dicha obligación. Es decir, surgen por la falta de pago de la obligación
tributaria.
Otros gastos, o gastos menores como han sido denominados en otras

legislaciones, los cuales están representados por los derechos de almacenaje,
68
depósito, multas, entre otros (Queralt, Juan Martín y otros, Curso de Derecho
Financiero y Tributario, Edit. Tecnos, 1996, p.649)
De manera que de acuerdo a lo precedentemente expuesto, podemos determinar

que el legislador al señalar que la base imponible, en el caso del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor , cuando se trate de la importación de
bienes gravados será “... más los tributos...”, incluyó los tributos aduaneros, como
elemento integrante de la base imponible.
Ahora bien, visto el supuesto genérico establecido en la Ley, para la importación

de bienes, corresponde ahora definir aquellos casos donde la mercancía esté
exenta o exonerada de derechos aduaneros. Así el reglamentista de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor , desarrolla lo referente a
la base imponible en la importación de bienes, específicamente trata los
supuestos de mercancías que gocen de los beneficios antes indicados y
establece en su artículo 45 lo siguiente:
“Artículo 45.- En las importaciones de mercancías exentas o exoneradas

totalmente del pago de derechos aduaneros, pero no del impuesto de la Ley,
éste se calculará sobre el valor en Aduanas más los tributos, recargos y
similares, y demás gastos que correspondan”.
De manera que el Reglamento es categórico en aquellos casos de mercancías

exentas o exoneradas del pago de derechos aduaneros, al señalar que la base
imponible lo constituye el valor en aduana, más los tributos y otros conceptos. De
modo que al indicar el término tributos, incluye los de carácter aduanero, los
cuales fueron definidos supra.
Dada las consideraciones anteriores, el contribuyente al momento de calcular la

base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
(cuando se trate de mercancías que han gozado del beneficio de exención o
exoneración) deberá incluir el monto correspondiente a los derechos aduaneros,
porque si bien está gozando de ciertos beneficios de acuerdo con la Ley Orgánica
de Aduanas, los mismos no afectan la determinación del impuesto al consumo
suntuario, el cual tiene una naturaleza distinta a los derechos aduaneros y se rige
por su propia Ley.”

Libros de Compra y Venta
El artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al

Mayor dispone la obligatoriedad (deber formal) por parte de los contribuyentes del
impuesto de llevar los libros que sean necesarios para el control del cumplimiento
de las disposiciones de la referida Ley y de sus normas reglamentarias. Tal deber
fue precisado en el Reglamento de la Ley, específicamente en el artículo 73, el
cual dispone:
69
“Artículo 73º: Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por
el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.
En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones
relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y
exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas o recibidas,
documentos equivalentes de venta y servicios, así como las notas de débito y
de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros
comprobantes y documentos por lo que se comprueben las ventas o
prestaciones y las adquisiciones o recepción de bienes y servicios.”
De conformidad con el artículo anteriormente expuesto la obligación de llevar

libros se establece para cada contribuyente, y en cuanto a la forma de como debe
ser cumplido dicho requisito los artículos 78 y 79 del Reglamento disponen:
“Artículo 78º: Los contribuyentes ordinarios del impuesto deberán registrar

cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Compras, los siguientes datos:
a) La fecha y el número de factura, nota de débito o de crédito por
la compra de bienes y recepción de servicios, del país o del
extranjero y de la declaración de aduanas, presentada con motivo
de la importación de bienes o servicios.
Asimismo deberán indicarse iguales datos equivalentes
correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.
b) El nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el servicio,
en los casos que sea persona natural. La denominación o razón
social del vendedor o prestador del servicio, en los casos de
personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares,
comunidades, consorcios y demás entidades económicas o
jurídicas, públicas o privadas.
c) Número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del
vendedor o de quien preste el servicio, cuando corresponda.
d) Descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de unidades
y precio unitario, según corresponda.
e) El valor total de las importaciones definitivas, compras de
bienes y recepciones de servicios gravadas, exentas o no sujetas
al impuesto o sin derecho a crédito fiscal.
En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas,
deberán indicarse dichos bienes separadamente, agrupándolos por
cada una de dichas alícuotas.
f) El total discriminado de las compras exentas o sin derecho a
crédito fiscal.
g) La base imponible de las importaciones definitivas de bienes o
servicios y el monto del impuesto pagado y soportado que dé
derecho a crédito fiscal, indicando las alícuotas aplicables, según
corresponda.
h) La base imponible de las compras de bienes o recepción de
servicios en el mercado interno con derecho a crédito fiscal y el
impuesto pagado, indicando las alícuotas aplicables, según
corresponda.”
70
“Artículo 79º: Los contribuyentes del impuesto deberán registrar

cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones
realizadas con otros contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos:
a) La fecha y el número de factura, comprobantes y otros
documentos equivalentes, notas de débito o crédito y de la guía o
documento aduanero de exportación.
b) El nombre y apellido del comprador de los bienes muebles o
receptor del servicio, cuando se trate de una persona natural. La
denominación o razón social si se trata personas jurídicas,
sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y
otros entes económicos o jurídicos, públicas o privadas.
c) Número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del
comprador de los bienes o receptor del servicio.
d) Descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de unidades
y precio unitario, según corresponda.
e) El valor total de las ventas o prestaciones de servicios sean
gravadas, exentas o no sujetas al impuesto, indicando además el
monto del débito fiscal en los casos de operaciones gravadas.
En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas,
deberán indicarse dichos bienes separadamente, agrupándose por
cada alícuota.
f) El valor total de la operación de exportación.
g) La base imponible o valor neto total de las ventas o
trasferencias de bienes o prestaciones de servicios y el impuesto
que corresponda percibir en cada caso, por alícuotas aplicables,
según corresponda.”
De conformidad con lo expuesto, todos los libros de compra y venta de los

contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
deberán cumplir con los requisitos concurrentes anteriormente mencionados, sin
que puedan excusarse por ningún motivo de los mismos, ya que el Reglamento
no previó ni para la administración tributaria, ni para los contribuyentes la
posibilidad de excluir cualquiera de los datos allí consagrados.
Sin embargo, tal régimen general puede ser modificado por la administración
tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77 del Reglamento de la
Ley, el cual establece:
“Artículo 77º: La Administración Tributaria podrá establecer un modelo único de

los Libros de Compras y de Ventas. De igual manera, podrá exigir que
determinados tipos o categorías de contribuyentes lleven libros y registros
especiales por la casa matriz y por cada una de sus sucursales o
establecimientos.”
Ahora bien, al no haber utilizado la Administración Tributaria, hasta la fecha, las

potestades normativas otorgadas por el artículo antes transcrito, sólo le es
aplicable a su representada el régimen general establecido en el Reglamento,
anteriormente explicado.
71

Recuperación de Créditos Fiscales soportados por los exportadores
El artículo 31, contenido en el capítulo V (Determinación de los Créditos y los

Débitos) del Título IV de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor, referido a la “Determinación de la Obligación Tributaria”, dispone lo
siguiente:
“Artículo 31.- Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del
Impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren
sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los
adquisición o importación de bienes muebles, corporales o servicios, siempre
que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad
económica habitual del contribuyente, y se cumplan los demás requisitos
previstos en esta Ley. El presente artículo se aplicará sin perjuicio de lo
establecido en otras disposiciones contenidas en esta Ley.”
El artículo antes transcrito establece el principio general en lo relativo a la

deducibilidad de los Créditos sobre los Débitos, como elementos integrantes del
procedimiento de determinación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, señalando claramente que todo crédito fiscal soportado por el
contribuyente correspondiente a costos, gastos o egresos propios de su actividad,
es deducible de los débitos que se generen de las actividades que constituyan
hechos imponibles o sujetas a la alícuota impositiva del cero por ciento.
De esta manera el contribuyente que realice actividades gravadas con las

distintas alícuotas del impuesto ( 0%, 16,5%, 26,5% y 36,5%) podrá siempre
deducir la totalidad de lo pagado anticipadamente a sus proveedores
(correspondientes a costos, gastos o egresos propios de su actividad) a todo
aquello que le sea pagado al aplicar la respectiva alícuota del impuesto en la
realización de los hechos imponibles propios de su actividad, sin discriminación
alguna.
Esta Generalidad aportada por el artículo antes transcrito, en lo referente al

tratamiento de los créditos y débitos fiscales es confirmada por los artículos 32 y
33 del mismo capítulo de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor, cuando agrupa en una categoría todos los créditos y débitos surgidos
en actividades gravadas -y reitera esta Gerencia, con cualquiera de las cuatro
alícuotas- para diferenciarlas de las actividades exentas, es decir, aquellas en las
cuales no se aplica alícuota impositiva alguna.
Ahora bien, en algunos casos la determinación practicada de conformidad con las

normas anteriores puede arrojar un saldo a favor del contribuyente, tal y como lo
establece el supuesto de hecho contemplado en el artículo 36 eiusdem que
establece:
“Artículo 36. Si el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con

esta Ley, fuere superior al total de los débitos fiscales debidamente ajustados,
la diferencia resultante será un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario
72
que traspasará al período de imposición siguiente o a los sucesivos y se

añadirá a los créditos fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su
deducción total.”
Aun consagrada la norma antes expuesta, y al constituirse como hecho imponible

la exportación, los contribuyentes que realicen dicha actividad gravada con la
alícuota del cero por ciento (0%), en algunos casos no podrán deducir los créditos
de la manera en que se señala en el artículo, al no obtener nunca los débitos
suficientes para ello; de manera que el beneficio de la alícuota cero como
mecanismo de técnica fiscal dirigido a garantizar la neutralidad del tributo y el
principio de imposición en el país de destino, en la práctica resultaría nugatorio al
trasladarse necesariamente el costo del impuesto soportado como elemento
integrador del precio de exportación. En razón a esto el Legislador consagra la
excepción al principio general, referido a la recuperación del impuesto soportado
en el caso de los exportadores establecido en el artículo 37:
“Artículo 37.- Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán

derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos
representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su
actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se
refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo
objeto.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho
a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose
a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el
sistema de prorrata de las ventas internas y externas efectuadas durante un
período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se
considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al
período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en
vigencia de esta Ley, según cual de ellos sea menor; y para las solicitudes
siguientes las efectuadas durante el período transcurridos desde la última
solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme a
este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la
correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la
exportación.
La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse,
previa solicitud a la administración tributaria, de la siguiente manera:
a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito
recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los
referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el
pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro
accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán
ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario;
b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito
fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento
administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la
repetición de tributos indebidamente pagados.
La Administración Tributaria por órgano de la unidad administrativa
correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos
previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos,
contados a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es
73
resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá proceder a la

compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.
En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra
el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir
sobre la citada solicitud, en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la
misma.
El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes
de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios
propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el
Registro de Contribuyentes de este Impuesto.”
Establece el legislador una diferenciación entre los créditos fiscales generados

por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las
ventas externas y los créditos fiscales generados por los insumos adquiridos para
la elaboración de los productos objeto de ventas internas, a los solos fines de
hacer posible la recuperación del impuesto por parte de los exportadores, en
tanto y en cuanto se encuentren en el supuesto excepcional consagrado en dicho
artículo.
Ahora bien, en el presente caso, la solicitante de la recuperación de créditos

fiscales es una empresa cuya actividad es exclusivamente de exportación, por lo
cual sólo puede recuperar el impuesto pagado a sus proveedores mediante el
procedimiento de recuperación de impuesto soportado por los insumos adquiridos
en el territorio nacional para ventas de exportación, siempre cuando la mercancía
sobre la cual se haya pagado previamente impuesto haya sido exportada,
causando la respectiva alícuota del cero por ciento (0%), hecho que debe ser
constatado por la administración tributaria a los fines de otorgar el reintegro, ya
que, si la administración no determina la exportación de la mercancía, es probable
que el solicitante hubiere procedido a venderla en el país, causando de esta
manera la alícuota del dieciséis coma cinco por ciento (16,5%) facultándose de
esta manera a recuperar el impuesto pagado anticipadamente, y en dicho caso, si
se otorgare el reintegro, se estaría recuperando el impuesto dos veces
ilegalmente.
Es decir, que su Despacho, a criterio de esta Gerencia, sólo puede otorgar los
créditos fiscales que correspondan a las mercancías que sean adquiridas en los
respectivos períodos fiscales, siempre y cuando éstas se hayan exportado,
causando de esta manera la respectiva alícuota del 0%. Es decir, la base del
impuesto a reintegrar son las mercancías exportadas en el período respectivo,
independientemente de las adquisiciones de mercancía para la exportación que
se hayan efectuado en el mismo.”

Inexistencia de doble tributación al calcular el Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre el precio global, incluyendo los
gastos de peaje
74
En lo referente a la doble tributación, es criterio reiterado de nuestro Máximo

Tribunal, que “la aplicación del principio que prohibe la doble tributación...debe
tener por fundamento la triple identidad de cosa, causa y parte. Que la cosa
reclamada sea la misma: el impuesto; que la causa de la demanda sea la misma:
el hecho imponible, llamado también hecho generador del impuesto y que sea uno
mismo el sujeto pasivo del tributo” (Sentencia dictada el 30 de julio de 1954 por la
extinguida Corte Federal y de Casación, Gaceta Forense, Nº 5, 2º Etapa, p. 169),
quedando entendido que a falta de uno de los tres requisitos, no podría hablarse
de doble tributación.
Ahora bien, en el caso que el peaje pagado fuese un precio público, no podría
haber doble tributación ya que es condición sine qua non para su existencia la
concurrencia de dos tributos. Sin embargo, en el caso de que fuese considerado
una tasa, vale la pena analizar si existe identidad de cosa, causa y parte entre
una tasa por peaje y el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
En cuanto a la cosa, lo que se exige en el peaje es el pago de una Tasa y no de

un Impuesto, como el caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, asimismo, el hecho imponible en el caso del peaje sería el tránsito
potencial o efectivo sobre alguna obra pública de comunicación, mientras que en
el impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es la trasferencia de
bienes o prestación de servicios señalados en la Ley. De manera que, al no
concurrir dos de los tres requisitos necesarios para la aplicación del principio de
doble tributación, no se está gravando dos veces la realización de una misma
actividad, por lo cual la doble tributación en este caso luce absolutamente
improcedente.
Dicho criterio se ve reafirmado al analizar las normas establecidas para la

determinación de la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor (publicada en Gaceta Oficial Nº 36.095 de fecha 27 de noviembre
de 1996) originado por el acaecimiento del servicio. En este sentido, el artículo 20
de la Ley de creación de dicho tributo, dispone:
“Artículo 20.- En la prestación o importación de servicios la base imponible será

el precio total facturado a título de contraprestación, y si dicho precio incluye la
transferencia o el suministro de bienes muebles, el valor de los bienes muebles
se agregará a la base imponible en cada caso (...omissis...).”
Asimismo, el artículo 21, numeral 4º eiusdem, reza:
precio convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean, y en
especial los siguientes:
4. Los tributos que se causen por las operaciones gravadas, con
excepción del impuesto establecido en esta Ley y aquellos a que
se refieren los artículos 18 y 19 de esta Ley.” (Subrayado por esta
Gerencia).
75
De conformidad con el numeral antes transcrito, toda adición al precio, por

cualquier concepto, incluyendo los tributos, con excepción de los nacionales no
previstos en la Ley Orgánica de Aduanas (artículos 18 y 19 eiusdem), que se
carguen a lo pagado por concepto de contraprestación del servicio o formando
parte de él, como lo es el peaje cancelado para poder realizar el transporte al cual
se obligó su representada, forma parte de la base imponible del Impuesto.
Ahora bien, en el caso específico del peaje sobre la actividad del transportista, el
referido tributo o precio, tal y como vimos en la respuesta anterior, no es un gasto
del transportista a nombre de su cliente, sino un costo de su actividad, que sólo
podrá ser trasladado al receptor o beneficiario incorporándolo en la factura, al
momento de facturar sus servicios.
Por lo expuesto esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que el peaje pagado
por su representada y trasladado al cliente, siempre forma parte de la base
imponible del Impuesto, aun cuando se prevea su discriminación en el contrato de
transporte y en la respectiva factura emitida por .......”
Consulta Nº 2152-97 oficio N° 3480 de fecha 13-11-97

Gravabilidad del “Software”
A los fines de poder absolver satisfactoriamente su consulta, se hace necesario

en primer lugar determinar la noción que el Derecho Tributario Venezolano ha
acogido en relación al Hecho Imponible, como acto generador de toda obligación
tributaria, al respecto los artículos 35 y 36 del Código Orgánico Tributario
establecen :
“Artículo 35.- El hecho imponible es el presupuesto establecido por ley para

tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.”
“Artículo 36.- Se considera ocurrido el hecho imponible y existentes sus
resultados:
1. En las situaciones de hecho, desde el momento en que se
hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que
produzca los efectos que normalmente les corresponden.
2. En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén
definitivamente constituidas de conformidad con el derecho
aplicable.”
De conformidad con los artículos antes transcritos, el hecho imponible constituye

una categoría especial de hecho jurídico que tiene como efecto principal
nacimiento de una obligación tributaria , de manera que es la ley que crea el
tributo la única que puede definir la causa de la obligación, es decir, los supuestos
fácticos que, una vez acaecidos en la realidad, otorgan al Estado la cualidad de
acreedor de una obligación tributaria concreta.
76
Por las razones antes expuestas debe verificarse en la Ley Orgánica de Aduanas,
cuales son los presupuestos de hecho que dan lugar al nacimiento de la
obligación tributaria aduanal, a fin de ubicar si se encuentra contemplado el
relativo a la renovación de la licencia de uso de un “Software” o programa
informático patentado en el exterior.
El hecho imponible del impuesto aduanal
Los artículos 82 y 86 de la Ley Orgánica de Aduanas disponen lo siguiente :
“Artículo 82: La importación, exportación y tránsito de mercancías estarán

sujetas el pago de impuesto que autoriza esta ley en los términos por ella
previstos.”
“Artículo 86: Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al
régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona
primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación.
Cuando conforme a lo previsto en el artículo 45, las mercancías deben ser
reconocidas fuera de la zona primaria de la aduana, se aplicará el impuesto y
el régimen aduanero vigente para la fecha de recibo de la declaración
formulada a dicha oficina por el exportador.”
De conformidad con el artículo antes transcrito, los hechos que generan la

obligación tributaria aduanera, mejor conocido como el arancel de aduanas, son
la importación, exportación y tránsito de mercancías, de manera que el objeto de
la actividad que genera la obligación tributaria es la mercancía, ya sea su ingreso,
salida o tránsito por el territorio nacional. En razón de lo expuesto se requiere
conocer que se entiende por mercancía a los fines de poder incluir o excluir en tal
concepto el ingreso al territorio nacional del documento contentivo de la
renovación de la licencia de uso de un “Software”.
Ahora bien, a criterio de esta Gerencia, la voz inglesa “Software”, indica un

conjunto de programas de informática, internos del ordenador, “que permiten
realizar tareas asignadas por el programa del usuario” (cf. Enciclopedia Jurídica
OPUS, Tomo VII, Ed. Libra p. 895), los cuales han sido elaborados por el
intelecto humano. El “Software” posee un soporte material de tipo informático, sin
embargo, su uso se encuentra restringido de conformidad con las leyes de
protección de la propiedad intelectual, ya que el uso del “software” ha sido
catalogado como un derecho o bien incorporal, producto de un intelecto humano.
De manera que para poder determinar si el ingreso al territorio nacional del

documento contentivo de la renovación de la licencia de uso del Software
constituye un hecho imponible del arancel de aduanas, es necesario precisar lo
que el legislador ha entendido por mercancías, a los fines que el derecho de uso
anteriormente aludido sea o no considerado como tal.
En este orden de ideas, se observa que la palabra mercancía es entendida por la

doctrina nacional como todo “bien mueble por su naturaleza apto para ser objeto
77
de operación aduanera” (AZUAJE SEQUERA, Carlos, Derecho Aduanero,

Imprenta Nacional, Caracas, 1997, p.14). Ahora bien tales bienes, para ser
considerados como mercancías, deben ser susceptibles de practicársele el
reconocimiento de conformidad con lo establecido en el artículo 86, antes
transcrito, en concordancia con el artículo 45 de la misma Ley Orgánica, el cual
dispone :
“Artículo 45.- Formarán parte del reconocimiento las actuaciones de

verificación de documentos y las de identificación, examen, clasificación
arancelaria, determinación de tarifas y restricciones, valoración, medida, peso y
contaje de las mercancías. (...omissis...)”
El artículo anteriormente transcrito exige de las mercancía que la misma pueda

pesarse y contarse, razón por la cual, los derechos incorporales sin un debido
soporte, no pueden ser considerados como mercancía a los fines de la realización
del hecho imponible establecido en la Ley Orgánica de Aduanas.
En razón de lo expuesto, esta Gerencia estima que la renovación de una licencia

de uso de un “Software” patentado en el extranjero no constituye hecho imponible
del Impuesto contemplado en la Ley Orgánica de Aduanas, siempre y cuando no
venga acompañado de un soporte (informático) susceptible de ser cuantificado,
medido o pesado.
Tal conclusión coincide con el tratamiento que en materia de “software” ha sido

recomendado en la Decisión 4.1 del Comité de Valoración en Aduana de la
Organización Mundial de Comercio, cuyo numeral 2 expresamente dispone :
“2.- Dada la situación única en su género en que se encuentran los datos o

instrucciones (software) registrados en soportes informáticos para equipos de
proceso de datos, y dado que algunas Partes han tratado de encontrar un
planteamiento distinto. Estará también en conformidad con el Acuerdo que las
Partes que lo deseasen adoptasen la práctica siguiente :
Para determinar el valor en aduana de los soportes informáticos importados
que lleven datos e instrucciones, se tomará únicamente el costo o valor del
soporte informático propiamente dicho. Por consiguiente el valor en aduana no
comprenderá el costo o valor de los datos o instrucciones, siempre que éste se
distinga del costo o el valor del soporte informático.” (Subrayado por esta
Gerencia).
El hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al

Mayor
El artículo 8º, numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas al Mayor, dispone:
“Artículo 8º.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las
siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:
4.- La prestación de servicios independientes en el país, a título
oneroso, a los fines de esta Ley. También constituye hecho
78
imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o

actividad del negocio, en los casos en que se refiere el numeral 4
del artículo 9º de esta Ley.”
A su vez, el artículo 9º numeral 4, establece :
“Artículo 9º.- A los efectos de esta Ley, se entiende por :

4.- Servicios: cualquier actividad independiente en la que sean
principales las obligaciones principales las obligaciones de hacer.
También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias
e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales ;
los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo ; los
arrendamientos de bienes muebles y cualquiera otra cesión de
uso, a título oneroso de tales bienes o derechos, los
arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo
de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o
cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas,
patentes, derecho de autor, obras artísticas e intelectuales,
proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas
de informática y demás bienes comprendidos y regulados por la
legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de
transferencia tecnológica.” (Subrayado por esta Gerencia).
De conformidad con el artículo transcrito es indudable que la renovación de la

licencia de uso del software, proveniente del exterior, es un hecho imponible del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al encuadrar
perfectamente en la definición de servicios aprovechados o consumidos en el
país, consagrada como hecho imponible en el artículo 9, numeral 4 de la Ley que
crea el Tributo.
Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia considera :
 Que la renovación de una licencia de uso de un “Software” patentado en el

extranjero no constituye hecho imponible del Impuesto contemplado en la Ley
Orgánica de Aduanas, siempre y cuando no venga acompañado de un soporte
informático susceptible de ser cuantificado, medido o pesado.
 Que la renovación de la licencia de uso del software, proveniente del exterior,

es un hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, al encuadrar perfectamente en la definición de servicios aprovechados
o consumidos en el país, consagrada como hecho imponible en el artículo 9,
numeral 4 de la Ley que crea el Tributo.
Finalmente, al constituir el caso expuesto en su escrito de consulta una

importación de servicios no susceptible de aplicación de impuestos aduaneros, se
entenderá nacida la obligación tributaria del Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor, una vez sea recibido por ustedes el documento que les
autorice a la utilización del “software”, de conformidad con lo establecido en el
artículo 10, numeral 5, de la Ley que crea el tributo, el cual dispone :
79

y nacida, en consecuencia la obligación tributaria:
5.- En los casos de prestación consistentes en servicios
provenientes del exterior, tales como servicios tecnológicos,
instrucciones y cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o
tutelados por otras legislaciones especiales que no sean objeto de
los procedimientos administrativos aduaneros, se considerará
nacida la obligación tributaria desde el momento de su recepción
por el beneficiario o receptor del servicio.”

Recuperación de Créditos Fiscales y Admisión Temporal
El artículo 31, contenido en el capítulo V (Determinación de los Créditos y los

Débitos) del Título IV de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor, referido a la “Determinación de la Obligación Tributaria”, dispone lo
siguiente:
“Artículo 31.- Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del
Impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren
sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los
adquisición o importación de bienes muebles, corporales o servicios, siempre
que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica
habitual del contribuyente, y se cumplan los demás requisitos previstos en esta
Ley. El presente artículo se aplicará sin perjuicio de lo establecido en otras
disposiciones contenidas en esta Ley.”
El artículo antes transcrito establece el principio general en lo relativo a la

deducibilidad de los Créditos sobre los Débitos, como elementos integrantes del
procedimiento de determinación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, señalando claramente que todo crédito fiscal soportado por el
contribuyente correspondiente a costos, gastos o egresos propios de su actividad,
es deducible de los débitos que se generen de las actividades que constituyan
hechos imponibles o sujetas a la alícuota impositiva del cero por ciento.
De esta manera el contribuyente que realice actividades gravadas con las

distintas alícuotas del impuesto ( 0%, 16,5%, 26,5% y 36,5%) podrá siempre
deducir la totalidad de lo pagado anticipadamente a sus proveedores
(correspondientes a costos, gastos o egresos propios de su actividad) a todo
aquello que le sea pagado al aplicar la respectiva alícuota del impuesto en la
realización de los hechos imponibles propios de su actividad, sin discriminación
alguna.
Esta Generalidad aportada por el artículo antes transcrito, en lo referente al

tratamiento de los créditos y débitos fiscales es confirmada por los artículos 32 y
33 del mismo capítulo de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor, cuando agrupa en una categoría todos los créditos y débitos surgidos
en actividades gravadas -y reitera esta Gerencia, con cualquiera de las cuatro
80
alícuotas- para diferenciarlas de las actividades exentas, es decir, aquellas en las

cuales no se aplica alícuota impositiva alguna.
Ahora bien, en algunos casos la determinación practicada de conformidad con las

normas anteriores puede arrojar un saldo a favor del contribuyente, tal y como lo
establece el supuesto de hecho contemplado en el artículo 36 eiusdem que
establece:
“Artículo 36. Si el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con

esta Ley, fuere superior al total de los débitos fiscales debidamente ajustados,
la diferencia resultante será un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario
que traspasará al período de imposición siguiente o a los sucesivos y se
añadirá a los créditos fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su
deducción total.”
Aun consagrada la norma antes expuesta, y al constituirse como hecho imponible

la exportación, los contribuyentes que realicen dicha actividad gravada con la
alícuota del cero por ciento (0%), en algunos casos no podrán deducir los créditos
de la manera en que se señala en el artículo, al no obtener nunca los débitos
suficientes para ello. En razón a esto el Legislador consagra la excepción al
principio general, referido a la recuperación del impuesto soportado en el caso de
los exportadores establecido en el artículo 37:

objeto.
solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme a este
artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la
exportación utilizada para el prorrateo.
81

misma.
Establece el legislador una diferenciación entre los créditos fiscales generados

por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las
ventas externas y los créditos fiscales generados por los insumos adquiridos para
la elaboración de los productos objeto de ventas internas, a los solos fines de
hacer posible la recuperación del impuesto por parte de los exportadores, en
tanto y en cuanto se encuentren en el supuesto excepcional consagrado en dicho
artículo.
Ahora bien, en el presente caso, su representada, al momento de determinar

mensualmente el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor a pagar,
ha deducido la totalidad de los créditos con los débitos aportados exclusivamente
por sus ventas internas, sin que se haya acogido al procedimiento de
recuperación de impuesto soportado por los insumos adquiridos en el territorio
nacional para la fabricación de los productos destinados a las ventas de
exportación, ya que, al no haber cancelado impuesto por la materia prima
fundamental para la elaboración de los productos de exportación ( al haberse
adquirido bajo el Régimen de Admisión Temporal para perfeccionamiento activo,
no generándose Impuesto a las Ventas), los créditos fiscales generados por la
adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las ventas
externas no han sido elevados, ni se corresponden con el monto de las
exportaciones efectuadas, siendo deducidos a todos los débitos fiscales que en
general ha percibido ..... C.A.
Es decir, que su representada, a criterio de esta Gerencia, se ha acogido a lo que

establecen los principios generales para la determinación del Impuesto, sin que
haya considerado necesario usar el derecho que le otorga la Ley de recuperar el
impuesto previa solicitud a la administración tributaria, lo cual al no haber sido
expresamente prohibido por el legislador y estar tácitamente permitido, de
conformidad con las normas anteriormente transcritas, es perfectamente
procedente de conformidad con la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor.
82
Asimismo, la diferenciación entre los créditos fiscales generados por la

adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las ventas
externas y los créditos fiscales generados por los insumos adquiridos para la
elaboración de los productos objeto de ventas internas, sólo tiene importancia una
vez efectuada la solicitud referida en el artículo 37 de la Ley, pero, al no haber
ejercido su representada el derecho a obtener la recuperación del impuesto
soportado por esta vía, dicha diferenciación carece de importancia en la
determinación del impuesto a pagar practicada de conformidad con las normas de
los artículos 31 al 36 de la Ley que crea el Impuesto, a los cuales, se ha ceñido
su representada, de conformidad con lo expuesto en su escrito de consulta.
Ahora bien, si se acogiese a lo establecido en el artículo 37 eiusdem, entonces si

deberá fraccionar todos sus créditos fiscales en orden a la recuperación del
mismo, sin que pueda exigirse nada en relación a los bienes importados bajo
régimen de admisión temporal para perfeccionamiento activo, ya que dicha
importación, al no ser definitiva no generó crédito fiscal alguno a su representada,
por no cancelarse el impuesto, de conformidad con el artículo 14 numeral 1 de
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.”
Consulta N° 337-97 en oficio 1233 de fecha 04-04-97

Recuperación de créditos por los exportadores
El Legislador tributario, en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo

Suntuario y a las Ventas al Mayor, consagra la recuperación de créditos fiscales
generados por la actividad económica en el caso de los exportadores:

objeto.
solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme a este
artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la
exportación utilizada para el prorrateo.
83

misma.
Establece el legislador en este artículo una diferenciación entre los créditos

fiscales generados por la adquisición de insumos para la elaboración de los
productos objeto de las ventas externas y los créditos fiscales generados por los
insumos adquiridos para la elaboración de los productos objeto de ventas
internas, a los solos fines de hacer posible la recuperación del impuesto por parte
de los exportadores, en tanto y en cuanto se encuentren en el supuesto
excepcional consagrado en dicho artículo.
Dichos créditos soportados por la adquisición de insumos para la elaboración de

los productos objeto de las ventas externas pueden ser determinados a los fines
de su recuperación mediante dos sistemas excluyentes:
 Si lleva contabilidades separadas: mediante la revisión de los libros y sus

respectivos comprobantes, referidos exclusivamente a los créditos generados
por la actividad de importación.
 Si no lleva contabilidades separadas: mediante el sistema de prorrateo de las

ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso
de la primera solicitud de devolución, se considerará el total de las ventas
realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los
meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cual de
ellos sea menor; y para las solicitudes siguientes las efectuadas durante el
período transcurridos desde la última solicitud de devolución.
84
Ahora bien, en el presente caso, la contribuyente solicitante de la recuperación de

impuestos, al no llevar contabilidades separadas mediante las cuales se pudiese
determinar sobre base cierta la cantidad de impuesto soportado en la adquisición
de bienes y servicios necesarios para su actividad de exportación, dicha cantidad
debe necesariamente determinarse a través del sistema del prorrateo general de
ventas internas y externas, aun cuando existan ciertos créditos fiscales que, al ser
cancelados en aduana con ocasión de la importación de un bien específico
vendido en el país, puedan excluirse a priori como crédito susceptible de
recuperación por la vía el artículo 37 eiusdem, al haber sido obviamente
recuperado al momento de venderlo.
Sin embargo la norma no admite la aplicación parcial del sistema de prorrateo,

por lo cual, al no distinguir el legislador entre la generalidad de las ventas
(internas y externas) sometidas al prorrateo, mal puede la administración tributaria
excluir de esa generalidad las ventas internas de bienes importados por el sólo
hecho de haberse determinado el crédito fiscal de dichos bienes íntegramente en
la aduana respectiva, de manera cierta y sin necesidad de acudir a presunciones.
Por lo tanto, en criterio de Gerencia Jurídica Tributaria no procede la exclusión del

referido prorrateo de las ventas internas de bienes importados por la
contribuyente solicitante de la recuperación, ya que el legislador no realizó
diferencia alguna en relación a las ventas internas y externas que deben ser
tomadas en cuenta a los fines de calcular el Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor a ser recuperado mediante el procedimiento administrativo
anteriormente establecido; sin embargo, en todo caso, el impuesto recuperable
conforme a dicho procedimiento no podrá exceder de la alícuota impositiva
aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de
la exportación, tal y como lo dispone el mismo artículo 37 eiusdem.”

Territorialidad en los servicios de agenciamiento de carga marítima
“La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor prevé un

régimen especial para los servicios de transporte internacional, el cual se
encuentra precisado en el artículo 13 de dicho texto legal en la forma que a
continuación transcribimos:
“Artículo 13.- Las prestaciones de servicio constituirán hechos imponibles

cuando se ejecuten en el país, aunque ellos se hayan generado, contratado,
perfeccionado o pagado en el exterior.
Parágrafo Único: Se considerará parcialmente prestado en el país el servicio de
transporte internacional y, en consecuencia, la alícuota correspondiente al
impuesto establecido en esta Ley será aplicada sobre el veinticinco por ciento
(25%) del valor del pasaje o flete, vendido o emitido en el país, para cada viaje
que parta de Venezuela.” (Subrayado por esta Gerencia)
85
El encabezamiento de la disposición transcrita, consagra el principio de

territorialidad que normalmente rige la imposición en nuestro país, principio éste
que en encuentra su fundamento en el artículo 12 de nuestro Código Orgánico
Tributario. Sin embargo, el Parágrafo Único de la norma constituye una
excepción al citado principio, ya que el legislador no consideró necesario que la
prestación real del servicio de transporte internacional se efectuara totalmente en
el país, creando una ficción jurídica en virtud de la cual tal servicio se ejecuta
parcialmente en Venezuela, siempre que se cumplan los presupuestos
establecidos en la norma.
Se establece así un régimen especial, en razón del cual se considerará

parcialmente prestado en el país el servicio de transporte internacional, siendo
gravado por el legislador de forma igualmente parcial; de esta manera, la alícuota
impositiva (actualmente fijada en 16,5%) se aplicará sólo sobre el veinticinco por
ciento (25%) del valor del pasaje o flete y no sobre la totalidad del mismo, como
acontece en el régimen ordinario aplicable a los servicios que se encuentran
gravados por este impuesto.
Ahora bien, para que dicho régimen sea aplicable, la norma exige el cumplimiento
de dos requisitos de carácter concurrente:
1.- Que el pasaje o flete sea vendido o emitido en el país; y
2.- Que cada viaje parta de Venezuela.
De esta manera se busca evitar la doble imposición, toda vez que se entiende
que los pasajes o fletes que se vendan o emitan en el exterior estarán gravados
en su país de origen.
Por tanto, en cualquier caso, para que el servicio de transporte internacional esté
sujeto al gravamen parcial in comento, se requerirá que el pasaje o flete se venda
o se emita en el país, ya que de no cumplirse con alguno de estos dos supuestos,
el legislador considera que el servicio no debe estar gravado por el impuesto
venezolano.
Debe destacarse que la norma antes transcrita, a través de la cual se regula la

aplicación del impuesto a los servicios de transporte internacional, forma parte del
articulado de la Ley desde su entrada en vigencia en agosto de 1994, no
sufriendo modificación alguna en la reciente reforma del texto legal.
Ahora bien, de conformidad con lo expuesto en su escrito, al encontrarse el flete

pagadero en el exterior o collect, para las exportaciones bajo la condición F.O.B.
siendo emitida la factura por la venta de este servicio fuera del territorio nacional
por Seabord Marine of Florida Inc., no cumple con uno de los requisitos de la
norma citada para considerarlo territorial, por lo cual deviene necesariamente en
un servicio de transporte de carga extraterritorial.”

86
Gravabilidad de la actividad de intermediación bursátil
El artículo 14, numeral 3, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas Mayor, citada por usted en su escrito, consagra lo siguiente :
“Artículo 14. No están sujetos al impuesto previsto en esta Ley:

3.- Las operaciones y servicios en general realizados por los
bancos, institutos de crédito o empresas regidas por la Ley
General de Bancos y otras Instituciones Financieras, incluidas las
empresas de arrendamiento financiero y los fondos del mercado
monetario, e igualmente las realizadas por las instituciones
bancarias, de crédito o financieras regidas por leyes especiales,
las instituciones y fondos de ahorro, los fondos de pensión de retiro
y previsión social, las sociedades cooperativas, las bolsas de
valores y las entidades de ahorro y préstamo”. (Subrayado por esta
Gerencia)
De la lectura de la disposición transcrita se infiere que el legislador ha

consagrado la no sujeción de las operaciones realizadas por los sujetos que se
especifican a continuación :
1. Las instituciones regidas por la Ley General de Bancos.

2. Las instituciones bancarias, de crédito o financieras, que se encuentren
reguladas por leyes especiales.
3. Las instituciones y fondos de ahorro.
4. Fondos de pensión de retiro y previsión social.
5. Sociedades cooperativas.
6. Bolsas de Valores.
7. Entidades de ahorro y préstamo.
En este sentido, se observa que la actividad de correduría pública de títulos

valores, se encuentra regida por la Ley de Mercado de Capitales, por lo cual su
desempeño debe circunscribirse a los contemplado por dicha ley especial, sin
embargo, no realiza actividades financieras que puedan llevar a catalogarlas
como instituciones financieras, y consecuencialmente no encuadra en ninguno de
los supuestos señalados en la norma anteriormente transcrita.
Lo anterior coincide con el carácter de hecho imponible que el Reglamento de la

Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor le reconoce a los
servicios de intermediación realizados por los corredores de bolsa, se
conformidad con su artículo 17 numeral 4, que a continuación se transcribe:
“Artículo 17º: Para los efectos del impuesto se entiende por servicios,
dichos servicios.
Para tal efecto, deben incluirse entre otras, las siguientes prestaciones
onerosas de servicios:
87
4.- Servicios de los comisionistas, corredores de comercio, de

administración de propiedades, de intermediación de bolsa de
productos o valores, consignatarios, martilleros, concesionarios y,
en general, de quienes compren o vendan, exporten o importen o
presten servicios por cuenta de terceros.
No se encuentran sujetos al impuesto los corredores de seguros de
acuerdo a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 14 de la Ley,
siempre que se trate exclusivamente de operaciones propias de
seguro.” (Subrayado por esta Gerencia).
Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria concluye que las
operaciones de intermediación realizadas por su persona como corredor público
de títulos valores, no se encuentran bajo el supuesto consagrado en el artículo
14, numeral 3, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, por lo cual deberá, de conformidad con las normas que rigen dicho
tributo, proceder a facturar el Impuesto con ocasión de las comisiones que le
sean pagadas, a título de contraprestación, en razón de los servicios de
intermediación que desempeña a favor de terceros.”

Aprovechamiento de un crédito fiscal, que no consta en una factura
cancelada, al haberse originado en una operación a crédito
“.....es necesario señalar dos hechos diferenciados en el tiempo referidos en la

Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:
 El primero, es el hecho imponible, que hace nacer el tributo, de conformidad

con lo establecido en el artículo 10 de la referida Ley.
 El segundo, es el derecho a aprovecharse del crédito fiscal nacido y generado

de conformidad con el artículo 10 de la Ley, de conformidad con lo establecido
en los artículos 30 y 33 de la Ley.
En efecto, aun cuando la obligación tributaria nazca con la ocurrencia de

cualquiera de los hechos señalados en la norma (el que ocurra primero), sólo
pueden aprovecharse los débitos fiscales y los créditos fiscales, en la medida en
que “la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la
factura o documento emitido se identifique el monto del impuesto en forma
separada del precio, valor o contraprestación de la operación” (artículo 33
eiusdem).
De manera que, si un producto es vendido a crédito en un determinado período

de imposición, no podrá aprovecharse del crédito generado por esa venta
(generado de conformidad con lo establecido en el artículo 10 de la Ley) hasta
tanto no se documente esa operación (factura cancelada) y es en ese período de
imposición, en el cual se cancele la factura, en el cual se aprovechará, de
conformidad con las normas antes transcritas.
88
Dicha interpretación es conformada por el Reglamento de la Ley de Impuesto al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sin que pueda decirse que existe
colisión alguna entre las normas que en la Ley y el Reglamento reculan el
nacimiento y la determinación del referido Impuesto indirecto.”
89
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Retenciones

Retenciones a personas naturales
De acuerdo con los planteamientos realizados, se procede a revisar el artículo 9,

numeral 1, literal b, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en
materia de Retenciones, Decreto Nº 1.808, de fecha 23-04-97, el cual establece el
3% de retención a personas naturales, por la realización de actividades
profesionales no mercantiles como es el presente caso:
“Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este

Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto
(...omissis...):
1b.- Los pagos efectuados por personas jurídicas, consorcios o comunidades a
beneficiarios domiciliados o residentes en el país, por concepto de actividades
profesionales no mercantiles.” (3% a personas naturales residentes).
Por su parte, concatenadamente con el numeral transcrito, se hace imperante

comentar el parágrafo segundo del mencionado artículo 9, el cual establece una
fórmula que debe ser aplicada con el fin de obtener el monto de la retención,
cuando se trate de retención a personas naturales.
A saber establece :
“Parágrafo Segundo: En todo caso de retención a personas naturales

residentes en el país, el monto a retener será la cantidad que resulte de la
aplicación del porcentaje menos el resultado que se obtenga de multiplicar el
valor de la unidad tributaria (U.T) por el porcentaje de retención y por el factor
83,3334 (...omissis...).”
Así pues, antes de entrar a conocer el problema planteado, es preciso

desglosar la fórmula establecida en el citado parágrafo segundo, a los fines
de demostrar que es necesario que el monto de la operación, sea superior a
Bs. 450.000, para que de acuerdo con la fórmula ilustrada, se arroje un
resultado positivo representativo del monto de la retención.
De este modo, la fórmula se expresa así :
(Monto sujeto  %) - ([valor U.T  %]  83,3334 ) =
Ahora bien, a modo de ejemplo, si sustituimos estos elementos, tomando

como base para el monto de la operación, la cantidad de Bs. 450.000, y un
porcentaje del 3%, vamos a obtener el siguiente resultado :
90
(450.000  3% ) - ([5400  3%]  83,3334 ) =
(13.500) - ( 162  83,3334) = 13.500 - 13.500 = 0
En este sentido, se evidencia que la base de retención para personas naturales

debe ser superior a Bs. 450.000, para que se pueda obtener un resultado sujeto
a retención.
Ahora bien, de acuerdo con los planteamientos por usted realizados, cabe
destacar que de la norma transcrita, se interpreta que la retención debe
efectuarse cada vez que se realice un pago o abono en cuenta a las
beneficiarios personas naturales, por la prestación de servicios profesionales no
mercantiles.
En efecto, los deudores de rentas, es decir los “agentes de retención”, deben

practicar la retención al momento de realizar la entrega material de cierta cantidad
de dinero al beneficiario.
De modo pues, el hecho de que el impuesto se retenga en la fuente, conlleva a

una doble circunstancia : primero, el hecho del pago que causa y hace exigible la
retención, y segundo que ésta a su vez sea un medio para la recaudación del
impuesto, de forma que, la retención debe efectuarse “en el acto del pago o
abono en cuenta” de las rentas que causan dicho impuesto. (CONTRERAS
QUINTERO, Florencio, Los Agentes de Retención del Impuesto sobre la Renta y
su Responsabilidad, Ministerio de Hacienda, Caracas, 1963, pág. 9)
En consecuencia, la primera fase del proceso de retención se ha de originar con

el descuento por parte del agente de retención, de una porción del impuesto que
grava la renta.
Previo lo anterior, de acuerdo con el caso bajo análisis, su representada realiza

varios pagos dentro del lapso de un mes o un año, que en su conjunto exceden la
cantidad de Bs. 450.000, y desean saber si deben acumular dichos pagos con el
fin de obtener una base superior a Bs. 450.000. Al respecto debemos acotarle que
la retención necesariamente debe practicarse al momento de cada pago o
abono, y no cuando éstos se han acumulado, ello con independencia de que se
trate de un mismo beneficiario, de la misma actividad o se trate de una o varias
contrataciones, lo que importa para que proceda la retención, es que cada pago o
abono en cuenta, merezca en ese momento únicamente esa remuneración o
pago, es decir que sea superior a Bs. 450.000, ya que en caso contrario sería
impracticable la retención.”

Servicios profesionales
En primer lugar se formularán algunas consideraciones sobre el agente de

retención, para lo cual es necesario atender al contenido del artículo 28 del
Código Orgánico Tributario el cual dispone:
91
“Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o

de percepción, las personas designadas por la Ley o por la Administración
previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus
actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban
efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente (...omissis...)”
El agente de retención, como lo indica el calificativo, es la persona encargada de

retener el anticipo de impuesto a los contribuyentes. El mismo es un deudor del
contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión se
encuentra en contacto directo con el importe dinerario propiedad del
contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de retener
la parte que corresponde al Fisco por concepto del tributo. Una vez efectuada la
retención, el agente pasa a ser un substituto en la obligación de pagar el
impuesto y es el único responsable ante el sujeto activo por el importe retenido.
Ahora bien, la figura del agente de retención, se encuentra expresamente

contenida en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual reza:
“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a

los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65
y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en el
momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una
oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y forma que
establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento (...omissis...)”
En este orden de ideas, el artículo 1 del Decreto Reglamentario de la Ley de

Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, establece lo que se
transcribe a continuación:
“Artículo 1º: Están obligados a practicar la retención del impuesto

en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en
una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos,
condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los
deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o
ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36,
37, 39, 40, 41, 42, 51, 53, 65, 66 y 68 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta”
Al respecto, el literal “b” del numeral 1, del artículo 9 eiusdem dispone lo

siguiente:
“Artículo 9º: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este

Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores
o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes
actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes, personas
naturales no residentes, personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no
domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:
1. Los provenientes de las actividades profesionales realizadas sin
relación de dependencia, descritas a continuación:
92
b. Los pagos efectuados por personas jurídicas,

consorcios o comunidades a beneficiarios
domiciliados o residentes en el país, por concepto de
actividades profesionales no mercantiles.
Igualmente los honorarios que, en razón de
actividades profesionales mancomunadas no
mercantiles, paguen a sus co-beneficiarios los
profesionales a que se refiere este literal.” (Subrayado
por esta Gerencia).
En efecto, la norma in comento prevé que están obligados a practicar la retención

del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, entre otros los
deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos provenientes
de las actividades profesionales realizadas sin relación de dependencia.
En cuanto al momento del nacimiento de la obligación de retención, de acuerdo a

los artículos citados, es el instante en que ocurra el pago o el abono en cuenta.
Cabe destacar que ni el texto de la Ley, ni el Decreto en materia de retenciones,
define lo que se entiende por pago o abono en cuenta, no obstante esta
deficiencia fue suplida por la lógica mercantil, así como por la doctrina y la
jurisprudencia respectiva, de manera que en materia de pago, y atendiendo a una
concepción muy general, para fines fiscales éste tiene lugar cuando se hace la
entrega efectiva de una cantidad de dinero adeudada.
Por su parte, el artículo 14 eiusdem establece que a los fines de la Ley de

Impuesto sobre la Renta, se entiende por honorario profesional no mercantil “el
pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud
de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas
por ellas en nombre propio, o por profesionales bajo su dependencia, tales como
son los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos,
odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores comerciales,
farmacéuticos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos, agrimensores,
veterinarios y otras personas que presten servicios similares (...omissis...).”
Al respecto, el artículo 15 contempla cuándo se pierde la condición de honorarios

profesionales:
“Artículo 15: Los honorarios profesionales señalados en el presente Capítulo

perderán su condición de tales, a partir del momento en que sus perceptores o
beneficiarios pasen a prestar sus servicios bajo relación de dependencia y
mediante el pago de un sueldo u otra remuneración equivalente de carácter
periódico.”
En el momento que los perceptores o beneficiarios pasen a prestar sus servicios

bajo relación de dependencia, y que las remuneraciones que obtengan o estimen
obtener, por concepto de sueldos, salarios y similares superen la base de
exención de mil unidades tributarias (1.000 U.T.), estarán sujetos a las normas
sobre retención contenidas en el Capítulo II del Reglamento Parcial de la Ley de
Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, que definen todo un
93
procedimiento que incluye desgravámenes y rebajas para obtener el porcentaje

de retención, pudiendo llegar a ser menor al 3% fijo que se le retiene a las
personas naturales cuyos enriquecimientos provienen de honorarios
profesionales.
En consecuencia, el tratamiento en materia de retenciones varía según estemos

en presencia de un contrato de Honorarios Profesionales o de un contrato de
Prestaciones de Servicio.
Entendemos del contenido de la consulta, que su solicitud tiene la finalidad de

que la Administración Tributaria determine si el contrato de Honorarios
Profesionales, mediante el cual ustedes inician la relación laboral con el
Banco ........., con motivo de las sucesivas renovaciones y las condiciones reales
del trabajo, se ha convertido en un contrato de Prestaciones de Servicio, bajo
relación de dependencia y que por lo tanto debe variar la forma de efectuar la
retención sobre sus enriquecimientos.
Ahora bien, es opinión de la Gerencia Jurídica Tributaria que la calificación de un

contrato de trabajo como Honorarios Profesionales o como Prestación de
Servicios bajo relación de dependencia, y cuándo pierde su condición original
para pasar a otra, es materia extrafiscal y extratributaria ya que eso es
competencia del campo laboral, siendo esa jurisdicción la que debe dilucidar este
problema y no la Administración Tributaria. Por lo tanto, hasta tanto Ustedes no
obtengan una calificación diferente de este contrato en la jurisdicción laboral, sus
deudores o pagadores de enriquecimientos deberán seguirles efectuando la
retención correspondiente a Honorarios Profesionales.
Consulta N° 637-97 en oficio N° 200- 2762-46 de fecha 29-08-97

Retención en fletes internacionales
A efectos ilustrativos se analizaran diferentes supuestos en los que procede la

retención de Impuesto sobre la Renta en el transporte internacional, a este
respecto tenemos el caso de una empresa extranjera domiciliada en Venezuela
cuya actividad principal es el transporte de mercancías.
En este supuesto, es preciso citar lo que al respecto prevé el Reglamento Parcial

en materia de Retenciones, en el numeral 5 del artículo 9, cuyo texto establece:
“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1 de este

o pagadores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes
actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas
naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no
domiciliadas y asimiladas a estas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:
5.- Los enriquecimientos netos provenientes de gastos de
transporte conformados por fletes pagados directamente a
agencias o empresas de transporte internacional constituidas en el
exterior y domiciliadas en el país, a que se refiere el artículo 37 de
94
la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando el pagador sea una

persona jurídica o comunidad domiciliada en el país.
La retención del impuesto sobre la renta se calculará sobre el diez
por ciento (10%) de la mitad de lo pagado o abonado en cuenta,
cuando se trate de fletes entre Venezuela y el exterior o viceversa,
o sobre la totalidad de lo pagado o abonado en cuenta cuando se
trate de transporte y otras operaciones conexas realizadas en el
país.” (Subrayado por esta Gerencia).
La norma citada es aplicable al caso planteado, ya que uno de los supuestos de

la misma se contrae a los pagos efectuados a agencias o empresas de transporte
internacional constituidas en el exterior y domiciliadas en el país.
Así las cosas, es válido señalar que en estos casos la retención en la fuente está
limitada a los enriquecimientos netos provenientes de gastos de transporte,
siempre que éstos estén conformados por fletes. De modo pues que la
disposición que se comenta tiene su límite en las operaciones que puedan ser
consideradas como fletes, entendiendo por éstos “el precio pagado por el
transporte de mercaderías, tanto terrestre como marítimo o aéreo”. 16. En tanto que
por mercaderías, se entiende “todo género vendible, cualquier cosa mueble que
se hace objeto de trato o venta”. 17
En el caso concreto, por tratarse del transporte entre Venezuela y el exterior, la

base para el cálculo de la retención será lo pagado o abonado en cuenta por
concepto de fletes, conforme a los conceptos antes señalados. Ello es lo que
constituye el objeto de la retención, en tanto y en cuanto, es lo que puede
calificarse como un enriquecimiento neto proveniente del ejercicio de tales
actividades.
En concordancia con lo anterior, deben excluirse de la base de cálculo de la

retención lo pagado por concepto de gastos reembolsables, es decir, los
gastos efectuados por cuenta o mandato del adquirente o importador de los
bienes muebles o receptor de los servicios, siempre que los mismos no formen
parte de la contraprestación 18, es decir no formen parte del enriquecimiento neto
de la empresa de transporte internacional. Entre tales gastos se encuentran los
impuestos pagados por cuenta de otro.
El segundo de los casos versa sobre una empresa extranjera no domiciliada, cuya
actividad principal es el transporte de mercancías y le presta el servicio de
traslado de mercancía desde el exterior a Venezuela.
En tal supuesto, por tratarse de una empresa constituida y domiciliada en el
exterior, resulta igualmente aplicable el Ordinal 5º del artículo 9, del Decreto que
contiene el Reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta. No
obstante, en lo que atañe al porcentaje de retención aplicable, el cálculo debe
16
OSORIO, Manuel: Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, Editorial Healiasta
17
OSORIO: Ob. cit
18
Definición tomada del artículo 38 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor.
95
hacerse en forma acumulativa, de conformidad con lo establecido en el Parágrafo

Primero del precitado artículo 9, el cual a la letra señala:
“Parágrafo Primero: A las personas o comunidades no domiciliadas en el país,

la retención del impuesto se efectuará dentro del ejercicio gravable, en el
momento del pago o del abono en cuenta de los enriquecimientos netos
acumulados, convertidos a unidades tributarias (U.T.), previstos en el numeral
1, literal a) del numeral 3, numerales 4,5,6,7,11 y 12, de este artículo, de
acuerdo con los siguientes porcentajes:
1.- Quince por ciento (15%) hasta el monto de dos mil unidades
tributarias (2.000 U.T).
2.- Veintidós por ciento (22%) entre dos mil unidades tributarias (2.000
U.T) hasta un monto de tres mil unidades tributarias (3.000 U.T), y,
3.- Treinta y cuatro por ciento (34%) por el monto que exceda de tres mil
unidades tributarias (3.000 U.T).
El resultado obtenido por la aplicación de los porcentajes se multiplica por el
valor de la unidad tributaria vigente y el resultado es la cantidad del impuesto
que se deberá retener y enterar.”
La retención del impuesto se efectuará sobre el total de los enriquecimientos

netos acumulados para el momento del correspondiente pago o abono en cuenta,
que le efectúen al contribuyente dentro de su ejercicio gravable, a cuyo efecto
deberán considerarse, previa conversión de los valores a unidades tributarias, los
porcentajes establecidos en el Parágrafo transcrito.
Tratándose en este caso de empresas de transporte internacional constituidas en

el exterior, la Ley en su artículo 37° especifica la fuente de los ingresos y los limita
cuantitativamente a los fines de la determinación de la renta neta presunta. En
este sentido los ingresos brutos de las agencias o empresas de transporte
internacional constituidas en el exterior serán:
1. La mitad del monto de los fletes y pasajes entre Venezuela y el exterior,

presumiendo la Ley como territoriales el cincuenta por ciento (50%) de los
ingresos brutos generados mediante los fletes y pasajes.
2. La totalidad de los ingresos brutos provenientes tanto del transporte dentro del
territorio nacional, así como de cualquier otra operación conexa con ese
transporte realizada en Venezuela.
Al monto así determinado se aplica el 10% a los fines de la obtención de la renta

neta presunta, sobre la cual se procederá a efectuar la retención del impuesto.
Respecto a la base de cálculo y a los conceptos que deben incluirse a tal fin,
cabe ratificar las consideraciones expresadas anteriormente, las cuales resultan
plenamente aplicables a este supuesto.”

96
Retención sobre pagos efectuados con tarjeta de crédito
El contrato de tarjeta de crédito en general, en primer lugar se observa el contrato

que celebra la entidad emisora de la tarjeta de crédito y el tarjetahabiente, en
segundo lugar el contrato entre la entidad emisora de la tarjeta de crédito y el
establecimiento mercantil que se afilia al sistema, y por último el que celebra el
tarjetahabiente usuario y el establecimiento mercantil afiliado.
En este orden de ideas, con respecto al primer contrato, el mismo se constituye

en un contrato de apertura de crédito, por medio de la cual una parte llamada
acreditante, se obliga a poner una suma de dinero a disposición de otra llamada
acreditado, o a contraer por cuenta de éste una obligación, para que el mismo
haga uso de la cobertura crediticia concedida en los términos y condiciones
establecidos en el contrato, quedando por su parte el acreditado (tarjetahabiente)
a restituir al acreditante (banco emisor) la cobertura utilizada con los intereses
convenidos y demás pagos adicionales, como consecuencia del crédito otorgado.
En este punto, luce importante distinguir que en el contrato general de tarjeta de

crédito, es decir el celebrado entre el tarjetahabiente y el ente emisor de la tarjeta
de crédito (Banco), asumiendo este último la condición de acreditante, y el
tarjetahabiente, adquiere la condición de acreditado y la empresa o
establecimiento comercial afiliado, es una tercera persona a quien el acreditante
se obliga a pagar, a nombre del tarjetahabiente o acreditado, las deudas que este
tenga con el afiliado, siempre que estén contenidas en sus recibos o talones de
pagos.
De manera pues, los pagos por consumos realizados por los tarjetahabientes, que
realicen las empresas emisoras de tarjetas, en virtud del contrato de servicios que
mantienen con los establecimientos afiliados, están sujetos a retención, por parte
del banco emisor de la tarjeta de crédito, de conformidad con lo previsto en el
numeral 14 y parágrafo sexto del artículo 9 del Reglamento de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, en materia de Retenciones, Decreto Nº 1.808, publicado en
Gaceta Oficial Nº 36.203, de fecha 12 de mayo de 1997, los cuales establecen:
“Artículo 9º: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este

Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto, los
deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las
siguientes actividad: (...omissis...)
14.- Los pagos que hagan las empresas emisoras de tarjetas de
crédito o consumo, o sus representantes, a personas naturales,
jurídicas o comunidades en virtud de la venta de bienes y servicios
o de cualquier otro concepto y por concepto de venta de gasolina
en el país.
Parágrafo Sexto: (...omissis...) Las retenciones previstas en el numeral 14 de
este artículo se determinarán de acuerdo al procedimiento siguiente:
El monto sujeto a retención será la cantidad que resulte de dividir el monto a
pagar por las empresas emisoras de las tarjetas de crédito o consumo o sus
representantes por el resultado de dividir la alícuota vigente del Impuesto al
97
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor entre 100 y sumarle 1 (uno),

aplicando la siguiente fórmula:
Monto sujeto a retención = Monto a pagar
(Alícuota IGV/100) 1
En consecuencia, conforme a la norma anterior, cuando por concepto de las

obligaciones contraídas por los tarjetahabientes, proceda el pago a los
establecimientos comerciales respecto a los montos establecidos en las planillas
de depósito o consumo, las empresas emisoras de tarjetas de crédito, deberán
practicar la retención correspondiente, pero solamente sobre el monto resultante
luego de aplicar la fórmula anteriormente descrita, a fin de que la retención se
efectúe exclusivamente sobre el monto establecido a título de contraprestación.
Ahora bien, a los efectos de una mejor comprensión de la fórmula establecida en

el artículo citado, procederemos a ilustrarla a través del siguiente ejemplo :
Monto sujeto a retención = Monto a pagar

(Alícuota IGV/100) 1
Monto sujeto a retención = 25.000,oo

(16,5/100)  1
Monto sujeto a retención = 25.000,oo = 25.000,oo

0,165  1 1,165
Monto sujeto a retención = 21.459,22

Improcedencia de retención en pagos de telefonía
Los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establecen la

obligación de los deudores de determinados enriquecimientos netos o ingresos
brutos, de practicar retenciones sobre los pagos o abonos en cuenta efectuados.
Las retenciones practicadas constituirán anticipos del impuesto a pagar que
resulte de la declaración anual definitiva presentada por los beneficiarios de
dichos enriquecimientos o ingresos, es decir, constituyen adelantos del impuesto
sobre la renta que se pagan durante el transcurso del año fiscal en el cual se está
causando el tributo según lo acordado por el primero de los artículos citados. El
cálculo del impuesto a retener se determina aplicando un porcentaje sobre los
pagos o abonos a cuenta que se hagan en las actividades descritas en la
legislación.
Entre estos hechos o actividades, el numeral 11 del artículo 9 del Decreto Nº

1.808 (en lo adelante Reglamento de Retenciones) establece la obligación de
98
practicar la retención respecto de la prestación de servicios en general, lo que a

continuación se transcribe:
“Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este

11. Los pagos que efectúen las personas jurídicas, consorcios o
comunidades, a empresas contratistas o sub-contratistas,
domiciliadas o no en el país en virtud de la ejecución de obras o
de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos
efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago
permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad.”
(1% a personas naturales residentes, 2% a personas jurídicas
domiciliadas).
De la lectura de la norma transcrita, se observa que el reglamentista previó una

retención en el pago por concepto de prestación de cualquier servicio realizado
en el país. Sin embargo, frente a tal disposición general, consideró igualmente
plantear algunas excepciones, señaladas en el parágrafo primero del artículo 16
eiusdem:
“Parágrafo Primero.- A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio

cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones
de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obra mobiliarias e
inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales.
Se exceptúa de la obligación de retener en los casos de pagos por conceptos
de suministro de agua, electricidad, gas, telefonía fija o celular y aseo
domiciliario.”
Mediante la incorporación del aparte único del parágrafo antes transcrito, se

excluyen de la obligación de retener a todos los pagadores o deudores que
efectúen pagos para la cancelación de los servicios antes transcritos, cuyo
elemento común, es indudablemente el carácter de servicio público de uso masivo
que dichas actividades ostentan.
Se justifica de esta manera el sacrificio del control que la retención aporta a la

administración tributaria en dichas actividades, en virtud de la necesidad del
Estado de proteger y promover todas aquellas actividades particulares que
solventes las necesidades básicas de los ciudadanos, como lo son aquellas
definidas en la norma anteriormente transcrita.
De igual manera la intención del Reglamentista al consagrar las referidas

excepciones del pago anticipado de impuesto, obedecen a un resguardo de la
eficacia y eficiencia de la administración tributaria dada la inutilidad del control
cuando los responsables son muchos más que los contribuyentes del Impuesto,
como se da en el caso de los servicios públicos de uso masivo.
99
En efecto, el Tratadista Estadounidense James Buchanan advierte que muchas

veces la retención contribuye a un “fracaso del contribuyente individual para
reservar la renta destinada al pago del impuesto, (lo cual) tiende relativamente a
tornarlo indiferente en cuanto al nivel establecido de impuesto, y de este modo, le
impulsa a apoyar medidas de gasto público que quizá no valen realmente el
sacrificio representado por el pago de impuestos...” ( Hacienda Pública, Madrid
1968, p. 344) intensificándose dicha situación cuando los responsables por
retención superan con exceso a los contribuyentes. Igualmente Giulliani Fonrouge
considera que la retención se justifica ya que “simplifica la recaudación al
disminuir el número de obligados y asegura pagadores de amplia solvencia
económica”(Derecho Financiero, Buenos Aires, Depalma, 1970, tomo I, p. 527), lo
cual obviamente no opera en el caso de los pagadores de Servicios Públicos de
uso masivo.
De manera que ha sido por un evidente interés fiscal y de servicio público por lo
cual el Reglamentista excluyó a los pagos por concepto de ciertos servicios
públicos de uso masivo de la Retención del Impuesto, y a la luz de dicha intención
debe interpretarse dicha norma.
En el caso planteado por su representada la exclusión de retención se refiere a

los pagos por concepto de “telefonía fija o celular”, por lo cual conviene
determinar que actividades se hayan comprendidas en dicha frase.
Se observa en primer lugar que la frase comprende un género (“telefonía”) y dos

especies (“fija o celular”) por lo cual habrá que definir primero el género y luego
las especies de ese género que quedan comprendidas en la exclusión de
retención señalada por la norma.
En cuanto al concepto de telefonía, se acoge el establecido en el Nº 1017 del

Anexo de la Ley Aprobatoria de la Constitución y Convenio de la Unión
Internacional de Telecomunicaciones ( G.O. Nº 5.083 extraordinaria de fecha 06
de agosto de 1996), que entiende a la telefonía como una “forma de
comunicación destinada principalmente al intercambio de información por medio
de la palabra”
De dicho concepto puede colegirse que la telefonía es una forma de

comunicación cuyo fin es trasmitir y recibir información por medio de la palabra,
fundamentalmente, comunicación que entraña, según la etimología de la palabra,
la existencia de una cierta distancia entre el receptor y el emisor del mensaje
sonoro (tele= distancia, fonos= voz). Sin embargo, debe igualmente admitirse que
dados los avances tecnológicos actuales, el servicio de telefonía concebido
fundamentalmente para la emisión de sonidos, puede transmitir otro tipo de
signos de comunicación, dependiendo de los equipos de los cuales disponga el
usuario, sin que ello desnaturalice el servicio, pues las modificaciones no
provienen del prestador del mismo, sino del propio usuario.
100
Una vez precisado lo que debe entenderse por telefonía, deben observarse las
dos especies de la misma, las cuales al ser disfrutadas por los usuarios del
servicio, no generan al pagar la contraprestación, la obligación de retener el
Impuesto sobre la Renta establecida en el numeral 11 del artículo 9 del
Reglamento de Retenciones.
La primera de ellas es la telefonía fija, que comprende el servicio regulado en el

Reglamento sobre la Prestación de los Servicios Básicos de Telecomunicaciones,
de conformidad con lo establecido en el artículo 4º, literal ch) de dicho
Instrumento normativo, el cual establece:
“Artículo 4º.- A los efectos del presente Reglamento, se establecen las

siguientes definiciones:
ch) Se entiende por Servicios Básicos de Telecomunicaciones a
los servicios de telefonía fija conmutada locales, nacionales e
internacionales.”
En virtud de lo anteriormente expuesto, el Reglamentista consideró asimilar el

concepto de telefonía fija, en cada una de sus sub-especies, con los denominados
Servicios Básicos de Telecomunicaciones, de manera que los servicios de
telefonía fija, no sujetos a la retención, son los que están específicamente
regulados por tal Reglamento. En este sentido vale la pena transcribir el artículo
1º de la mencionada Resolución reglamentaria, el cual dispone:
“Artículo 1º.- El presente Reglamento define y regula las relaciones entre

cualquier operador de una Red básica de Telecomunicaciones y sus Abonados,
para la prestación de los Servicios Básicos de Telecomunicaciones cuyos
términos y condiciones formarán parte integrante del respectivo Contrato de
Servicios.”
Del artículo antes transcrito se infiere claramente una diferenciación entre lo que
se denomina la Red Básica de Telecomunicaciones y los Servicios Básicos de
Telecomunicaciones, ya que aun cuando los éstos últimos siempre utilizarán para
su prestación de la mencionada red, no todos los servicios en que se utilice la
dicha red podrán ubicarse bajo el concepto de Servicios Básicos de
Telecomunicaciones y por ende de “telefonía fija”, ya que estos últimos se
encuentran muy bien definidos en el mencionado cuerpo normativo
(específicamente en su artículo 13) y, además en el Contrato de Servicio suscrito
entre el Abonado y el Operador de Operador de la Red, tal y como en dicha
norma se expresa.
Definido el concepto de telefonía fija, a los fines de no practicar la retención del

Impuesto sobre la Renta, por parte de los pagadores de dicho servicio,
corresponde a esta Gerencia determinar lo que el Reglamentista sobre
Retenciones entendió por telefonía “celular”.
En este sentido cabe advertir que la novedosa exclusión de retención obedece a

la masificación del uso de teléfonos celulares, por lo cual la utilización de dicho
servicio concuerda este sentido con el resto de los servicios públicos de uso
101
masivo señalados en el aparte único del Parágrafo primero del artículo 15 del
Reglamento de Retenciones.
En este orden de ideas se observa que en el literal g) del artículo 2 del

Reglamento sobre la Operación de la Telefonía Móvil Celular se establece una
definición del Sistema Móvil Celular en los siguientes términos:
“g) Sistema Móvil Celular: Sistema de telefonía pública que utiliza la tecnología
celular con capacidad de interconexión con la red básica de
telecomunicaciones para operar en un área geográfica en la Banda “A” o en la
Banda “B”, según lo previsto en el artículo 32 de este Reglamento.”
Es decir, que tal y como ocurre con el caso sobre telefonía fija, aun cuando
muchos de los servicios de telecomunicaciones puedan utilizar cualquiera de las
bandas señaladas en el Reglamento que regula la operación de la Telefonía Móvil
Celular, por “Telefonía Celular” sólo debe entenderse el servicio público de
telecomunicaciones señalado en el artículo 32 y 33 del mencionado Reglamento,
sin que pueda extenderse a otro tipo de beneficios o de formas de comunicación
las cuales, aun cuando participen de la misma tecnología, no pueden encuadrarse
dentro del concepto de “telefonía celular” prescrito en el Reglamento de
Retenciones.”

Galvanizados y láminas con determinadas especificaciones por lista de
precios
“...la retención de Impuesto sobre la Renta constituye un pago anticipado o

cumplimiento previo de la obligación tributaria. Para la procedencia de la
retención es requisito indispensable que la misma esté establecida en una norma
legal o reglamentaria y que el enriquecimiento esté sujeto al pago del tributo a
retener en la fuente.
Ahora bien, no existe ni en la Ley ni en su Reglamento Parcial en materia de

Retenciones anteriormente identificado, la obligación de las personas jurídicas o
comunidades de practicar la retención a cualquier otra persona jurídica,
comunidad o persona natural por concepto de venta de una lámina de acero o
cualquier producto siderúrgico, galvanizado, o cualquier otro bien mueble de
similar naturaleza.
Ahora bien, es importante aclarar que, aun cuando la retención no procede en

los casos de venta pura y simple de determinados bienes muebles, ello varía si
los referidos bienes han sido de alguna manera modificados por el vendedor, a los
fines de cumplir con algún requerimiento específico señalado por el comprador de
la mercancía, pues en ese caso ya no estaríamos en presencia de un contrato de
compraventa, sino de un contrato de obra o prestación de servicio , siendo
procedente la retención señalada en el artículo 9, numeral 11 del Reglamento de
la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, anteriormente
transcrito.
102
En el caso planteado por su representada es indudable que la actividad por ella

desempeñada se subsume en lo dispuesto en el Parágrafo primero del artículo
16, antes transcrito, ya que todos los productos se fabrican a requerimiento de
los clientes, requerimiento que es realizado, según lo expuesto en su escrito de
consulta mediante la escogencia de alguna de las opciones presentadas
mediante una Lista de Precios de los productos ofrecidos por su representada al
público.
De manera que la existencia de la Lista de Precios no desnaturaliza la actividad

de prestación de servicios sobre un bien mueble que es realizada por su
representada a requerimiento de los clientes, ya que tal lista es simplemente una
de las modalidades para la determinación del precio de la obra, y la retención, tal
y como lo establece el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento anteriormente
transcrito, procede “...sean estos pagos con base a valuaciones, órdenes de pago
permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad”
Por fuerza de lo expuesto, y de conformidad con las normas anteriormente

analizadas, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera aplicable a su
representada el numeral 11, del artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de
Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones respecto de los pagos
efectuados por concepto de fabricación de sus productos a requerimiento de los
clientes, aun cuando tales alteraciones o especificaciones señaladas por el
cliente se encuentren en una Lista de Precios.”

Retenciones a empresas de artes gráficas
“Los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establecen la

obligación de los deudores de determinados enriquecimientos netos o
ingresos brutos, de practicar retenciones sobre los pagos o abonos en
cuenta efectuados. Las retenciones practicadas constituirán anticipos del
impuesto a pagar que resulte de la declaración anual definitiva presentada
por los beneficiarios de dichos enriquecimientos o ingresos, es decir,
constituyen adelantos del impuesto sobre la renta que se pagan durante el
transcurso del año fiscal en el cual se está causando el tributo según lo
acordado por el primero de los artículos citados. El cálculo del impuesto a
retener se determina aplicando un porcentaje sobre los pagos o abonos a
cuenta que se hagan por concepto de las actividades descritas en la
legislación.
En este orden de ideas, el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de

Retenciones consagra la obligación de practicar la retención sobre “los
pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a
empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en
virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país,
sean éstos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago
permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad” (Subrayado
103
por esta Gerencia). De tal manera, que los deudores o pagadores

(personas jurídicas, consorcios o comunidades) de los enriquecimientos
netos o ingresos brutos producidos por la actividad de prestación de
servicios en el país, estarán obligados a practicar retención sobre los
mencionados pagos por concepto de impuesto sobre la renta.
Al respecto, el Parágrafo Primero del Artículo 16 del Reglamento define los

servicios de la siguiente manera:
“Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio

cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones
de hacer. (...omissis...)”
Asimismo, ha sido el criterio reiterado de la Administración Tributaria el

considerar la prestación de servicios como toda aquella actividad mediante
la cual una persona ejecuta para otra una obligación de hacer que satisfaga
sus necesidades, a cambio de una prestación acordada. Al respecto,
conviene resaltar la noción que de este tipo de obligaciones a dado la
doctrina civilista, según la cual las obligaciones de hacer son todas aquellas
obligaciones en las cuales la prestación del deudor consiste en la realización
de una conducta o actividad distinta de la transmisión de la propiedad u otro
derecho real.19
Por tanto, si bien es cierto que en este caso particular existe una
clasificación (Código CIU) que subdivide y diferencia las actividades
realizadas por las empresas de artes gráficas, a los efectos de la retención
de impuesto sobre la renta se emplea un criterio reglamentario que permite
definir las actividades sujetas a retención (de conformidad con el numeral 11
del artículo 9 del Reglamento de Retenciones), en virtud del cual se
considera servicios a aquellas actividades independientes en la que sean
principales las obligaciones de hacer.
En este sentido, la impresión, encuadernación y edición de diarios, revistas,

libros y demás publicaciones constituyen indudablemente actividades en las
que lo principal es una obligación de hacer en los términos antes indicados,
en razón de lo cual cuando dichas actividades sean realizadas en forma
independiente, estaremos frente a un supuesto de prestación de servicios a
tenor de lo dispuesto en el precitado texto reglamentario y, por ende,
estarán sujetas a retención por concepto de impuesto sobre la renta.
Se concluye de todo lo previamente expuesto que, independientemente de

las clasificaciones y diferenciaciones que en otro ámbito puedan realizarse,
a los efectos de la retención de impuesto sobre la renta las actividades
efectuadas por las empresas de artes gráficas, tales como impresión y
edición de publicaciones, constituyen la prestación de servicios y, en
consecuencia, resulta procedente practicar la retención sobre los pagos que
19
MADURO LUYANDO, Eloy: Curso de Obligaciones. Derecho Civil III. Universidad Católica Andrés
Bello, Manuales de Derecho, Caracas.
104
se efectúen con ocasión de los mismos, de conformidad con lo previsto en

el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de Retenciones.”

Retención en servicio de corretaje de seguro
Nuestro Código de Comercio expresa en su artículo 2 numeral 15 que son actos

de comercio : "Las operaciones de corretaje en materia mercantil", asimismo
define a los intermediarios o mediadores a los cuales llama en forma genérica
corredores, y en tal sentido dispone que: "son agentes de comercio que
dispensan su mediación a los comerciantes para facilitarles la conclusión de
sus contratos" (Artículo 66).
El oficio de corredor envuelve una profesión de comerciante, ya que lleva consigo

la realización de actos de comercio objetivos ; su misión consiste en aproximar a
las personas que deseen contratar y que no estén bajo la dependencia de un
patrono, sino que al negociar se liga a las partes por el contrato de corretaje.
Estos contratos de corretajes, que en determinados casos se identifican con
contratos típicos definidos conceptualmente en leyes especiales, son siempre de
naturaleza mercantil cualquiera sea la condición personal de las partes que
contratan. Existen corredores para todo tipo de actividad o negocio y dentro de
éstos encontramos a los productores de seguros.
Ahora bien, la Ley de Empresas de seguros y Reaseguros, reformada en fecha 8

de diciembre de 1994, y publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.865 Extraordinario de
fecha 8 de marzo de 1995, establece en su capítulo XI todo lo relativo a la
intermediación de seguros. Así, el artículo 132 define a los productores de
seguros, y a tal efecto expresa :
"Artículo 132.- A los fines de esta Ley, se entiende por productores de seguros
las personas que dispensan su mediación para la celebración de los contratos
de seguros y asesoran a los asegurados y contratantes, quienes se regirán por
la presente Ley y supletoriamente por las normas contenidas en el Código de
Comercio".
Entre los intermediarios en materia de seguros existen diferencias que ameritan

denominaciones particulares para cada caso. A veces el intermediario depende de
una de las partes del contrato, es decir, está unido con el asegurador o con el
tomador por un vínculo preexistente que lo autoriza a gestionar los contratos de
seguros (agente) ; en otros casos se trata de una persona independiente que
hace de su profesión la venta de pólizas y que al igual debe contactar a los
futuros tomadores compradores, o aseguradores vendedores(corredor).
La distinción expresada en el párrafo anterior se encuentra recogida en el texto

de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros, la cual en su artículo 133
establece textualmente :
“Artículo 133.- El Ministerio de Hacienda, sólo podrá autorizar para actuar como
productores de seguros:
105
a) Agentes, que serán personas naturales que actúen directa y

exclusivamente para una empresa de seguros o sociedad de
corretaje de seguros;
b) Corredores, que serán personas naturales que actúen
directamente con una o varias empresas de seguros y sin relación
de exclusividad con ninguna de ellas, y,
c) Sociedades de corretaje de seguros."
De esta manera la Ley especial en la materia señala expresamente quienes

pueden actuar como productores de seguros, diferenciándolos en cuanto a la
vinculación que cada uno de ellos mantenga con la empresa a la cual prestan sus
servicios de intermediación, así como por la naturaleza jurídica del sujeto
productor.
Respecto de este último punto, se observa de la norma que la intermediación en

materia de seguros puede ser realizada tanto por personas naturales como por
personas colectivas o jurídicas. Empero tal posibilidad sólo está planteada por lo
que respecta a los productores de seguros que actúen bajo la modalidad de
corredores, esto es, aquellos que ejerzan la intermediación en el mercado de
seguros sin vinculación de exclusividad expresa con ninguna compañía
aseguradora. Por el contrario los productores de seguros que actúen como
agentes serán siempre personas naturales que intermedien directa y
exclusivamente para una compañía aseguradora o para una sociedad de
corretaje.
De lo hasta ahora expuesto, se deduce que los corredores de seguros, personas

naturales, y las sociedades de corretaje de seguros, aunque posean naturaleza
jurídica distinta en cuanto a su carácter de sujetos de derecho, ejercen
esencialmente la misma actividad de intermediación independiente en materia de
seguros.
De esta manera las sociedades de corretaje en materia de seguros se configuran

como corredores que actúan como un ente colectivo en operaciones de mediación
en contratos de seguros prestando sus servicios a empresas de seguros y
reaseguros.
Como resultado de toda actividad de intermediación y en concordancia con los

principios generales contenidos en el Código de Comercio por lo que respecta a
la contraprestación prevista para esta actividad, el artículo 149 de la Ley de
Empresas de Seguros y Reaseguros dispone que las gestiones de los
productores de seguros " ...serán remuneradas por las empresas de seguros y
las sociedades de corretaje de seguros, únicamente mediante el pago de las
comisiones establecidas en el respectivo arancel..."
Se evidencia de la norma legal que los productores de seguros no devengan un

salario fijo y determinado ya que no existen vinculaciones laborales entre ellos y
la empresa (ni siquiera en el caso de los agentes de seguros) ; su remuneración
básica consiste en una comisión cuyo monto está representado por un porcentaje
106
determinado a percibir y calculado proporcionalmente respecto al total de la prima

pagada por el asegurado a la empresa aseguradora.
Esta remuneración materializada a través de comisiones constituye un pago en

dinero que perciben los productores de seguros como contraprestación por sus
servicios, significando para éstos una renta que comporta un enriquecimiento
gravado con el impuesto sobre la renta y por tanto susceptible de pago por quien
lo percibe.
En suma, las sociedades de corretaje de seguros califican como productores de

seguros constituidos bajo la figura de entes colectivos (sociedades mercantiles),
que al igual que los agentes y los corredores de seguros personas naturales,
realizan operaciones de intermediación en los contratos de seguros a favor de las
empresas de seguros y de los tomadores, cuya prestación se traduce en
comisiones de índole mercantil.
Ahora bien, el asunto sometido a la opinión de esta Gerencia se concreta en la

aplicación a las sociedades de corretaje de seguros del Decreto Nº 1.808
contentivo del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en
materia de Retenciones de fecha 12 de mayo de 1997, específicamente por lo que
se refiere a la procedencia del supuesto de retención en la fuente del tributo
sobre el monto de las comisiones pagadas por las empresas de seguros, las
sociedades de corretaje y las empresas de reaseguro a los agentes y corredores
de seguros, previsto en su artículo 9 numeral 16.
La empresa consultante expresa en su escrito que cuando el Reglamento de

Retenciones hace mención a los corredores de seguros se está refiriendo
exclusivamente a las personas naturales que actúan bajo tal figura mercantil, y
por consiguiente deben excluirse del ámbito de aplicación subjetiva del supuesto
de retención bajo examen a las sociedades de corretaje de seguros. La afirmación
antedicha encuentra su fundamento en la interpretación del texto del artículo 133
de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros que define a los agentes y
corredores de seguros como personas naturales "...no pudiendo ser personas
jurídicas...".
Ahora bien, a los fines de una correcta interpretación del supuesto de retención
sometido a consulta, se estima necesario realizar un análisis cronológico de la
redacción de la norma en su carácter sustantivo, es decir, sobre la determinación
de los montos sujetos a retención, así como de los sujetos activos y pasivos
involucrados en el anticipo de impuesto (agentes de retención y beneficiarios de
los pagos).
En este sentido los Decretos 987, 1506, 1818, 2863, 2927 y el 507 de fechas 15
de enero de 1986, 01 de abril de 1987, 30 de agosto de 1991, 18 de marzo de
1993, 21 de mayo de 1993 y 28 de diciembre de 1994, respectivamente, han
mantenido igual redacción ordenando la retención en la fuente del impuesto
causado sobre los pagos realizados por las empresas de seguros y reaseguros y
107
las sociedades de corretaje, a los corredores de seguros y agentes de

seguros, personas naturales, de la siguiente manera :
"Los pagos que hagan las empresas de seguros, las sociedades de corretaje de
seguros y las empresas reaseguros, domiciliadas en el país, a los corredores de
seguros y agentes de seguros, personas naturales domiciliados o residentes en
el país por la prestación de los servicios que le son propios."
Sin embargo de lo anterior, se entendía que los pagos realizados a las

sociedades de corretaje de seguros encuadraban en el supuesto de retención
previsto para los montos pagados por concepto de comisiones mercantiles, en
razón a que los enriquecimientos de las referidas sociedades de corretaje
provienen de las comisiones de naturaleza mercantil derivadas de su actividad de
productores de seguros. Tal supuesto de retención era del tenor siguiente :
"Las comisiones mercantiles y cualesquiera otras comisiones distintas a las que

se paguen como remuneración accesoria de los sueldos, salarios y demás
remuneraciones similares".
Pero en los referidos Decretos se preveía, además, lo siguiente :
"Los ingresos por operaciones activas, comisiones y operaciones accesorias y

conexas de las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo
financiero y de seguros, no estarán sujetos a las retenciones previstas en las
comisiones mercantiles..."
De esta manera los pagos por comisiones realizados a las sociedades de

corretaje de seguros no estaban sujetos a retención en la fuente del impuesto
sobre la renta, al configurarse como personas jurídicas receptoras de comisiones
regidas por leyes especiales en el campo de los seguros.
Esta situación cambió con la entrada en vigencia del Decreto Nº 507 de fecha 28
de diciembre de 1994, el cual eliminó del texto reglamentario la norma que
disponía la no retención en la fuente sobre las comisiones pagadas a las
personas jurídicas regidas por leyes especiales en materia financiera y de
seguros. Como resultado de la modificación experimentada por la normativa sobre
retenciones, los pagos efectuados a las sociedades de corretaje de seguros por
concepto de comisiones mercantiles se encontraban sujetos a retención en la
fuente del impuesto sobre la renta causado, por aplicación expresa del supuesto
de retención previsto para el pago de comisiones distintas a sueldos y salarios.
El Decreto sobre Retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta Nº 1344 de

fecha 29 de mayo de 1996, que sustituyó al mencionado Decreto 507, volvió a
incluir entre su normativa la no retención sobre los pagos originados en
operaciones activas y comisiones efectuados a personas jurídicas regidas por
leyes especiales en el campo financiero y de seguros, dejando la misma
redacción para el supuesto de retención relativo a los pagos recibidos por los
productores de seguros, esto es, la retención procedía sólo en los casos de
agentes y corredores de seguros, personas naturales.
108
Ahora bien, en fecha 23 de abril de 1997 se dictó el Decreto Nº 1808 identificado

supra, el cual en su artículo 9 numeral 16 dispuso lo siguiente :
“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este

actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes ; personas
naturales no residentes ; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas
no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes
porcentajes.
16. Los pagos que hagan las empresas de seguro, las sociedades
de corretaje de seguros y las empresas de reaseguros,
domiciliadas en el país, a los corredores de seguros y a los
agentes de seguros, sean personas naturales o jurídicas,
residentes o domiciliadas en el país por las prestaciones de los
servicios que les son propios." (Subrayado por esta Gerencia).
Por su parte el artículo 10 eiusdem, dispone :
“Artículo 10.- Los ingresos por operaciones activas, comisiones y operaciones

accesorias y conexas de las personas jurídicas regidas por leyes especiales en
el campo financiero y de seguros, no estarán sujetas a las retenciones previstas
en el literal b) del numeral 2, el literal c) del numeral 3 y los numerales 12 y 13
del artículo anterior.”
Se observa de la normativa transcrita que se modificó la redacción respecto de

los Decretos de Retención anteriores, del supuesto atinente a los sujetos pasivos
beneficiarios de los pagos sometidos a retención en la fuente del impuesto por
concepto de intermediación en materia de seguros.
En efecto, el vigente Decreto de Retenciones incluyó expresamente en el ámbito

subjetivo de aplicación del numeral correspondiente, a los productores de seguros
que actúen bajo la forma de entes colectivos, los cuales a tenor de lo dispuesto
en el artículo 133 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros citado
SUPRA, sólo pueden ser las sociedades de corretaje de seguros, calificadas por
la ley especial como productores de seguros bajo la modalidad de corredores con
forma societaria.
En efecto el reglamentista al expresar “Los pagos que hagan las empresas de

seguros, las sociedades de corretaje de seguros y las empresas de reaseguros,
domiciliadas en el país, a los corredores de seguros y a los agentes de
seguros, sean personas naturales o jurídicas, residentes o domiciliadas en el
país por las prestaciones de los servicios que les son propios.” englobo tanto a los
corredores personas naturales como a las Sociedades de Corretajes de Seguros,
en razón de que las mismas, son Corredores de seguros constituidas bajo la
figura de entes colectivos (personas jurídicas), y que su actividad al igual que los
corredores es la realización de operaciones de mediación en los contratos de
seguros, las cuales prestan sus servicios a empresas de seguros o de
reaseguros; y no pudo ser otra la intención del reglamentista si se considera que
en el país, las únicas personas jurídicas autorizadas expresamente para
109
actuar como agentes de seguros son precisamente las sociedades de

corretaje de seguros (Artículo 133 de la Ley de Empresas de Seguros y
Reaseguros).
Igual opinión sostiene, Hugo Mármol Marquís en su obra Fundamentos del

Seguro Terrestre, en lo referente a las personas que intervienen en un contrato de
seguro, expone lo siguiente:
“Entre los intermediarios existen diferencias que ameritan

denominaciones particulares (...) A veces el intermediario depende de
una de las dos partes del contrato, están unidos con el asegurador o
con el tomador; en otras ocasiones se trata de una persona
independiente, que hace de su profesión la ventas de pólizas... La
denominación más práctica para distinguir ambas situaciones, es
la que diferencia “agente” de “Corredores”. en cuanto a las
diferencia entre uno y otro. Si existe un nexo previo con el
tomador (...) se es agente del tomador. Si la relación previa existe
con el propio asegurador y la labor consiste en buscar tomadores
para los seguros que este vende, se es agente del asegurador. Si
no existe relación previa determinada, se es simplemente
corredor. (Resaltado y Subrayado por esta Gerencia).
De manera que el autor distingue a los intermediario y centra su estudio utilizando

los términos en su justo significado, es decir, diferenciando entre los agentes de
seguros y los corredores de seguros, englobando dentro de estos último a las
Sociedades de Corretaje de Seguros. Principio este recogido igualmente en la
Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros al momento de definirlas en el
sentido de diferenciarlas por la relación de dependencia o no que exista con el
asegurador, al establecer que los Agentes, serán personas naturales que actúen
directa y exclusivamente para una empresa de seguro o sociedad de corretaje de
Seguros y los Corredores, como aquellos que actúan directamente con una o
varias empresas de seguros, sin relación de exclusividad con ninguna de ellas;
dejando a las sociedades de corretaje de seguros, sin definición, en razón que
estas forman parte del género corredores, investida de la misma naturaleza al no
tener ninguna relación de exclusividad con ninguna empresa de seguro, pero
como entes colectivos.
De manera que la mención relativa a los agentes y corredores de seguros,

personas naturales o jurídicas, contenida en el numeral 16 del Decreto 1808
en materia de retenciones, incluye a todos los sujetos intermediarios en
materia de contratos de seguros, esto es, a los agentes y corredores
personas naturales, y a los corredores personas jurídicas (sociedades de
corretaje).
En lo tocante a la disposición contenida en el artículo 10º del tantas veces

mencionado Decreto 1808, se observa que su ámbito de aplicación, tanto objetivo
como subjetivo, se encuentra cabalmente delimitado, a saber :
110
 En cuanto a los sujetos beneficiarios de los ingresos no afectos a retención, los

cuales se limitan a las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el
campo financiero y de seguros.
 En cuanto al origen de los pagos no sujetos a retención, representados por los

ingresos generados por operaciones activas, comisiones y las que sean
accesorias y conexas a la actividad principal de las personas anteriores.
 Y por último en lo atinente a los supuestos de retención no aplicables en tales

casos : las comisiones mercantiles distintas a sueldos y salarios (literal b) del
numeral 2) ; los intereses pagados a personas jurídicas ( literal c) del numeral 3) ;
y los pagos efectuados por concepto de cánones de arrendamiento (numerales 12
y 13)
Ahora bien, interpretando de manera concatenada lo dispuesto en el numeral 16

del artículo 9 del decreto 1808, con lo expresado en el artículo 10 de la misma
norma reglamentaria se infieren las conclusiones siguientes :
 Los pagos por comisiones mercantiles y demás contraprestaciones derivadas

de la actividad de intermediación en materia de seguros efectuados por empresas
de seguros, reaseguros y sociedades de corretaje mercantil, a los productores de
seguros, sean agentes de seguros personas naturales, o corredores de seguros
personas naturales o jurídicas (sociedades de corretaje), se encuentran sujetos a
retención en la fuente del impuesto sobre la renta.
 Cuando los pagadores de los conceptos anteriores no constituyan empresas de

seguros, reaseguros o sociedades de corretaje, no deberá practicarse retención
alguna sobre los montos correspondientes a cada pago.
En conclusión de lo expuesto, esta Gerencia considera procedente la retención

en la fuente del impuesto sobre la renta causado sobre los pagos efectuados por
las empresas de seguros y reaseguros a las sociedades de corretaje de seguros
por la prestación de los servicios que le son propios, debiendo aplicarse el
porcentaje del cinco por ciento (5%) sobre cada pago o abono en cuenta, todo de
conformidad con lo previsto en el artículo 9 numeral 16 del vigente Reglamento
Parcial de la Ley de Impuesto sobre la renta en materia de Retenciones.
Otros Aspectos

Improcedencia de exención a las sociedades civiles
Ahora bien, a pesar de que el artículo señalado supra se constituye en la regla

general en cuanto a la gravabilidad de todos los enriquecimientos de fuentes
territoriales, netos, disponibles y anuales, La ley de Impuesto Sobre la Renta, trae
excepciones a dicha gravabilidad, contempladas en su artículo 12, que para el
caso concreto citaremos específicamente el numeral 10 el cual expresa:
111
“Artículo 12.- Están exentos de impuesto:

10) Las Instituciones dedicadas exclusivamente a actividades
religiosas, artísticas, científicas, tecnológicas, culturales,
deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre
que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos
como medios para lograr su fines, que en ningún caso distribuyan
ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su
patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier
naturaleza y que solo realicen pagos normales y necesarios para el
desarrollo de las actividades que le son propias (...omissis...)."
De manera, que las asociaciones o instituciones que cumplan con los requisitos
señalados en ella, se encuentran dentro de los supuestos de exención, operando
la misma de pleno derecho y en forma automática sin necesidad de ningún
dispositivo que otorgue a ente alguno la facultad para concederla o negarla.
No obstante; el mismo dispositivo legal en análisis prevé en su Parágrafo Único,

lo siguiente:
“Parágrafo Único: Los beneficiarios de las exenciones previstas en los

numerales 3 y 10 de este artículo deberán justificar ante la Administración
Tributaria que reúnen las condiciones para el disfrute de la exención, en la
forma que establezca el Reglamento. En cada caso, la Administración
Tributaria otorgara la calificación y registro de la exención correspondiente”.
Así pues, es esencial a los efectos de la justificación ante la Administración

Tributaria que reúnen con las condiciones prevista en la norma, es necesario que
en cada caso la asociación o fundación que se trate, solicite la calificación y
registro respectivo de la exención.
Ahora bien, las condiciones o requisitos que deben cumplir las instituciones para
estar beneficiados con el beneficio de la exención, prevista en la norma citada
supra, son las siguientes:
 Que estén dedicadas exclusivamente a las actividades allí señaladas.

 Que no persigan fines de lucro
 Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o
parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de
cualquier naturaleza.
 Que solo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las
actividades que les son propias.
Ahora bien; de acuerdo a la normativa aplicable al caso planteado y efectuado

como ha sido el análisis de los recaudos anexados al escrito, se desprende:
a.- Fin no lucrativo:

112
En referencia al primer requisito establecido en la norma, se hace necesario

realizar ciertas consideraciones previas en referencia a los distintos tipos de
sociedades y asociaciones y el objeto que diferencia a cada una de ellas. En este
sentido se observa lo siguiente:
El Código Civil Venezolano en su artículo 1.649, define el contrato de sociedad

como: “aquel por el cual dos o más personas convienen en contribuir cada uno
con la propiedad o el uso de la cosa, o en su propia industria, a la realización de
un fin económico.” (Subrayado por esta Gerencia).
De la norma transcrita se desprenden tres condiciones especiales para la

existencia de la sociedad, a saber: 1- Un aporte recíproco. 2- Un interés común y,
3- Que esté interés común sea de orden económico.
A su vez el Código de Comercio en su artículo 200, define las compañías o

sociedades de comercio como: “aquellas que tienen por objeto uno o mas actos
de comercio”.
Se observa que las sociedades civiles y las comerciales tienen los mismos
elementos característicos de toda sociedad, sin embargo la diferencia estriba en
su objeto. En efecto, las sociedades civiles tienen como objeto amplio la
realización de un fin común, el objeto de las sociedades de comercio es uno o
mas actos de comercio, entendiéndose por estos los establecidos en el artículo 2
del Código de Comercio y también lo dispuesto en el artículo 3 eiusdem. (actos
subjetivos de comercio).
Es indudable que todo acto de comercio tiene un fin económico, pero no todo fin
económico se constituye en acto de comercio. En consecuencia, hay que realizar
las siguientes distinciones cuando se está en presencia de una agrupación de
individuos que tienen por objeto un fin común. En primer lugar, si el fin que
persigue la agrupación no es una finalidad económica, nos encontramos en
presencia de una Asociación. En segundo lugar si el objeto de la asociación es
un fin económico estamos en presencia de una Sociedad de Personas. A su
vez si el fin económico que persigue esta sociedad es un acto de comercio la
sociedad será comercial, de lo contrario será civil.
En efecto la doctrina mayoritaria es unánime en aceptar que “La diferencia entre

sociedad y asociación estriba en el objetivo de la finalidad, caracterizándose la
sociedad por perseguir un fin económico y la asociación por perseguir un fin no
económico” (German Macero Beltrán, Instituciones de Derecho Mercantil,
Caracas, 1989, pág 34). Sin embargo continua exponiendo el autor que las
asociaciones pueden realizar determinados actos lucrativos en la medida en que
sean necesarios para alcanzar los fines propuestos, tanto es así que en materia
de sociedades civiles el instrumento que refleja la existencia del contrato de
sociedad puede faltar y la sociedad existe, solo que carece de personalidad
jurídica.
113
Igual criterio sostiene el Dr. José Loreto Arismendi al expresar que “ La sociedad
civil es la que tiene por objeto actos civiles, o sea un fin económico común de
carácter civil. Así como la compañía o sociedad de comercio es la que tiene por
objeto uno o mas actos de comercios.” (Tratado de las Sociedades Civiles y
Mercantiles, Gráficos Armitano, C.A, Caracas- Venezuela pág. 92) (Resaltado por
esta Gerencia)
En razón de lo anterior no podríamos asimilar una sociedad civil a uno institución

sin fines de lucro, toda vez que el objeto de estas, tal como se señaló
precedentemente es la realización de un fin económico, el cual se traduce en la
obtención de dinero con el fin de aumentar el patrimonio, termino este que
contradice la finalidad de cualquier institución sin fines de lucro.
B.- Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o

parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de
cualquier naturaleza.
En referencia a este punto, es importante destacar que de conformidad a lo

establecido en su acta constitutiva y estatutos anexados a la consulta no se
observa la existencia de algunas cláusula referida al reparto de utilidades o parte
alguna del patrimonio, por lo que de conformidad a lo establecido en ella misma,
se regirá por las cláusulas prevista en el Código Civil. De manera que, siendo su
representada una sociedad Civil, se hace necesario traer a colocación lo previsto
en el artículo 1.662 del Código Civil, en concordancia con lo establecido en el
1.683, los cuales disponen:
“Artículo 1662.- Si el contrato de sociedad no determina la parte de cada socio en los

beneficios o en las pérdidas, esta parte es proporcional al aporte de cada uno al fondo
social (...omissis...).”
“Artículo 1683.- Después de pagados a los acreedores sociales, de separadas las
sumas necesarias para el pago de las deudas no vencidas o litigiosas, y después de
haber reembolsado los gastos o anticipos que hubiere hecho cualquiera de los
asociados en interés de la sociedad, el activo social será repartido entre todos los
socios (...omissis...).”
De las normas transcritas supra, referidas a la cuota que a cada socio le

corresponde en los beneficios y pérdidas para el caso en que ello, no se hubiese
determinado en el contrato social en los términos previsto en el mismo, además
de permitir el reparto de utilidades, ganancias o beneficios, se entiende
claramente que el fin esencial del contrato de sociedad, es la obtención de
ganancias ha ser repartidas entre los socios.
Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que la
actividades ejercidas por su representada no encuadra dentro de los supuestos
de exención previsto en las norma citada, por no dar cumplimiento a dos de los
requisitos necesarios antes descritos, para otorgar el beneficio de dispensa del
pago del impuesto en referencia.”
114

Base imponible en la retención de los servicios de transporte
A los fines de poder responder las preguntas formuladas se hace necesario

realizar un breve análisis de las normas que actualmente causan los pagos
denominados en su escrito como “peajes”.
En este sentido, los peajes son los pagos efectuados por los usuarios de túneles,
puentes, autopistas, viaductos y otras vías de comunicación dirigidos a cubrir los
gastos de construcción, mantenimiento, ampliación y administración de dichas
obras públicas. Pagos que vienen causados en principio por disposiciones legales
y, en determinados casos, por mandato de disposiciones de rango sublegal, e
incluso contractual, contenidas en los contratos de concesión de obras públicas,
tal y como lo dispone el Capítulo I de la Ley sobre Concesiones de Obras
Públicas y Servicios Públicos Nacionales, que a continuación se transcribe:
Capítulo I
De las tarifas y su aplicación
“Artículo 38.- El régimen económico-financiero de la concesión debe permitir al
concesionario la obtención de ingresos suficientes para que, en el plazo de la
concesión, pueda cubrir los costos y obtener una remuneración justa y
equitativa.”
“Artículo 39.- El Ejecutivo Nacional establecerá los criterios que servirán de
base para que los proponentes formulen el plan económico-financiero de la
concesión.”
“Artículo 40.- El concesionario tendrá derecho a percibir de los usuarios, como
contraprestación por el uso de las obras o servicios dados en concesión, una
suma de dinero que se determinará mediante tarifas.”
“Artículo 41.- En el respectivo contrato se establecerán las fórmulas y el
procedimiento para la revisión de las tarifas.”
“Artículo 42.- Las tarifas y sus modificaciones serán puestas en vigencia
mediante resolución del Ministerio competente publicada en la Gaceta Oficial
de la República de Venezuela.”
“Artículo 43.- En beneficio de la continuidad del servicio se mantendrá el
equilibrio económico-financiero de la concesión en los términos establecidos en
este decreto.
No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá modificar, por razones de interés
público, las características del servicio contratado y las tarifas convenidas.
Cuando estas modificaciones afecten el equilibrio económico-financiero de la
concesión, el Ejecutivo Nacional deberá compensar al concesionario a fin de
mantener el referido equilibrio.”
“Artículo 44.- Cuando fuere necesario disminuir la incidencia de los costos de
inversión en las tarifas, el Ejecutivo Nacional podrá aportar al concesionario
proyectos, terrenos y construcciones correspondientes a las obras o servicios
objeto de la concesión. Y podrá concederle también la explotación,
conservación y mantenimiento de obras contiguas a la misma o tramos de
éstas ya construidas, o extender el plazo sin llegar al máximo previsto en el
artículo 9. El Ejecutivo Nacional podrá prestar asistencia financiera al
115
concesionario cuando se trate de obras de urgente realización o de servicios

públicos esenciales o cuando se requiera de incrementos inmediatos.”
“Artículo 45.- El Ejecutivo Nacional podrá disponer que las tarifas que se
recauden por el uso de vías nacionales de comunicación se inviertan total o
parcialmente, en el financiamiento de construcción de nuevas obras o la
rehabilitación y conservación de obras existentes.” (Subrayado por esta
Gerencia).
En orden de lo expuesto, debemos diferenciar la naturaleza jurídica del peaje

dependiendo del instrumento de creación, pues si todos los elementos
constitutivos, de tipo cualitativo y cuantitativo, del peaje derivan de una Ley (ya
sea Nacional o Estadal) será considerado un tributo, de la especie “tasa”, y si
derivan de un acto de rango inferior, sea unilateral o bilateral por parte del Ente
público respectivo, será considerado “precio público” y por ende no gozará de
naturaleza tributaria.
De esta manera coexisten en Venezuela peajes no creados por Ley y aquellos

que siguen siendo determinados por Ley, los cuales deben ser considerados
tasas, pues reúnen las características siguientes:
1. Sujeción al Principio de Legalidad Tributaria (base jurídica)
El elemento básico y esencial en la definición de las “Tasas” es la aplicación del

principio de LEGALIDAD TRIBUTARIA, según el cual todo el régimen, la
definición el hecho generador, las implicaciones económicas y la alícuota deben
estar establecidas íntegramente el un instrumento de rango legal.
En el caso de las tasas, como en el resto de las categorías tributarias, sólo al

Poder legislativo le corresponde describir los elementos constitutivos de la
exacción en virtud del mandato constitucional establecido en el artículo 224 de la
Carta Magna:
“Artículo 224.- No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no

estén establecidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los
mismos sino en los casos por ella previstos.”
El Principio enunciado que rige férreamente todo el quehacer tributario, es

desarrollado en el numeral 1 del artículo 4 del Código Orgánico Tributario al
establecer:
“Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas
generales de este Código, las siguientes materias:
1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible,
fijar la alícuota del tributo y la base de su calculo e indicar los
sujetos pasivos del mismo.” (Subrayado por esta Gerencia).
De manera que cualquiera exacción exigida con ocasión de un servicio público

cuyos elementos constitutivos, (hecho imponible, alícuota del tributo, base de su
cálculo y sujeto obligado al pago) no estén establecidos en la ley no podrán entrar
116
dentro de la categoría de tributos, siendo consecuentemente un precio público,

como es el caso de los pagos efectuados por concepto de peaje, determinados en
el contrato de concesión de la respectiva obra pública.
2.- La tasa constituye la contraprestación por un servicio divisible de interés

público.
La tasa se constituye en la contraprestación por la utilización efectiva o potencial

de un servicio público, individualizado con relación al particular beneficiado.
Como se indicó anteriormente, mientras que el pago del impuesto es motivado por
la prestación de servicios de interés público general e indivisible, el pago de la
tasa tiene como generador un beneficio particular de costo prorrateable.
Tal afirmación coincide con lo expresado por Villegas y Gianini, al afirmar que la
divisibilidad es necesaria dado que si el servicio que da lugar a la tasa no puede
fragmentarse en unidades de uso o consumo, será imposible su particularización
a persona alguna; la tasa constituye una prestación debida por el desarrollo de
una actividad del ente público que afecta particularmente al obligado, lo que solo
podrá comprobarse en los servicios que se consideran divisibles. 20
3.- Como consecuencia de lo anterior el particular carece de toda posibilidad de

elección entre optar por aprovechamiento del servicio y por ende obligarse al
pago o no hacerlo.
Del desarrollo del Principio de Legalidad y de la motivación funcional del tributo,

deriva la tercera característica, la cual se basa en la imposibilidad para el
administrado de sustraerse del pago representado por la tasa, debido a la
vinculación de esta con el servicio por el requerido.
4.- Lo recaudado por concepto del tributo, debe afectarse al financiamiento del
servicio que motiva la tasa.
A pesar de las discrepancias doctrinales, consideramos que entre los elementos

característicos de esta especie tributaria figura la circunstancia de que el producto
de la recaudación sea exclusivamente destinado al servicio respectivo, tal
afirmación coincide no sólo con los fundamentos que inspiraron al modelo de
Código Orgánico Tributario para América Latina, sino también con el criterio
manifestado por el maestro Valdés Costa 21, al afirmar que “si se establece un
tributo en ocasión del funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro, ese
tributo no es una tasa”.
Efectivamente, el artículo 16 del modelo de Código Orgánico Tributario establece

que “su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el
20
VILLEGAS, Héctor: Curso de Derecho Tributario y Financiero, Depalma, Buenos Aires. pág 98.
21
VALDÉS COSTA, Ramón: Curso de Derecho Tributario. Depalma-Temis-Marcial Pons. Buenos Aires,
Bogotá, Madrid, 1996, pág 315-317.
117
presupuesto de la obligación...”, tal concepción reafirma la corriente de que no se

concibe que el producto de una tasa se destine a fines ajenos a aquellos para
cuyos funcionamiento constituye su único presupuesto. 22
Al comentar esta disposición, la comisión redactora del Modelo, expresó en la

exposición de motivos que:
“El destino tiene que ser necesariamente la financiación del servicio

cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. Si la
razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un
servicio estatal, es menester que el producto tenga como único destino
el servicio mismo entendido este en términos amplios. Se requiere
limitar este destino de los fondos recaudados por este concepto para
evitar que las tasas se transformen en impuestos disimulados”
Sin embargo, el hecho que la tasa se destine al funcionamiento del servicio, no

significa que el precio público no pueda gozar de esta misma característica,
igualmente inherente a dicha categoría.
Ahora bien, independientemente de la naturaleza jurídica del pago efectuado por

concepto de peaje, luce evidente que, ya sea considerado tasa o precio público,
el pagador o sujeto pasivo del peaje será el usuario de la obra pública nacional o
estadal (otorgada o no en concesión), independientemente de quien sea la
persona que conduzca o el propietario de la mercancía transportada.
En efecto, la tasa o precio debe ser cancelada por el sujeto usuario directo de la
vía, pues es éste quien se aprovecha efectivamente de las facilidades que el
túnel, puente, autopista o camino le reportan al vehículo que transita por el
mismo.
En el caso de las empresas que realizan transporte terrestre ya sea de

mercancías o de pasajeros, el pago deberá ser cancelado por la referida
empresa, toda vez que ésta es la beneficiaria de la obra pública que utiliza para
llevar a buen término las funciones que le han sido encomendadas. Una solución
contraria a la anterior quizá no ofrecería problemas en el caso de que sea un sólo
el beneficiario del servicio de transporte ( como generalmente ocurre en el
transporte de mercancías), pero es totalmente contraproducente cuando los
beneficiarios del servicio de transporte son muchos, como es el caso del
transporte público de pasajeros, pues la tasa de un sólo vehículo se dividiría entre
cada uno de ellos, lo cual luce absolutamente improcedente.
De esta manera, el pago del peaje por parte de la empresa transportista se

convierte en un costo de la actividad lucrativa a la cual se dedica.
22
VILLEGAS, Héctor, op. cit. pág 92.
118
Aclarada la naturaleza jurídica de los peajes, así como la obligatoriedad de su

pago por parte de los usuarios directos de la obra pública, esta Gerencia Jurídica
Tributaria procede a responder su solicitud en los siguientes términos:
¿Debe ser tomado en cuenta el precio global, incluyendo los gastos de peaje,
como base para la aplicación del porcentaje del Impuesto sobre la Renta?
Tomando como base para la respuesta de esta pregunta la revisión de la Ley de

Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordinario de
fecha 27-05-94; y de su Reglamento Parcial en materia de Retenciones,
publicado en Gaceta Oficial (Decreto Nº 1.433. Gaceta Oficial Número 5.075
extraordinario de fecha 27-06-96); así como de la doctrina existente sobre la
materia; esta Gerencia cumple con responderle en los siguientes términos:
Los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establecen la

obligación de los deudores de determinados enriquecimientos netos o ingresos
brutos, de practicar retenciones sobre los pagos o abonos en cuenta efectuados.
Las retenciones practicadas constituirán anticipos del impuesto a pagar que
resulte de la declaración anual definitiva presentada por los beneficiarios de
dichos enriquecimientos o ingresos, es decir, constituyen adelantos del impuesto
sobre la renta que se pagan durante el transcurso del año fiscal en el cual se está
causando el tributo según lo acordado por el primero de los artículos citados. El
cálculo del impuesto a retener se determina aplicando un porcentaje sobre los
pagos o abonos a cuenta que se hagan en las actividades descritas en la
legislación.
Entre estos hechos o actividades, el numeral 15 del artículo 9 del Decreto Nº

1.433 (Reglamento de Retenciones) establece la obligación de practicar la
retención respecto de los pagos correspondientes a gastos de transporte, lo que
a continuación se transcribe:
“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este

15. Los pagos correspondientes a gastos de transporte,
conformados por fletes pagados por personas jurídicas a cualquier
persona o comunidad constituida y domiciliada en el país: 1% (no
residentes, 3% ( domiciliada).”
De la lectura de la norma transcrita, se observa que el legislador grava todos

aquellos pagos que efectúen las personas jurídicas, comunidades o entes
públicos, a empresas domiciliadas, en virtud de la realización de actividades de
transporte.
Ahora bien, de la lectura concatenada del mencionado artículo 77 con el artículo 2

de la Ley in comento, se puede inferir que el momento en que se tienen que
119
declarar los costos y gastos originados en la producción de la renta es en la

declaración definitiva, pues es en este instante cuando surten sus efectos fiscales
los costos y gastos originados por el contribuyente. Las referidas normas señalan
lo siguiente:
“Artículo 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que

resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones
permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma
establece.”
“Artículo 77: Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto en el
artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la presente
Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que
resulte de la declaración definitiva.” (Subrayado por esta Gerencia).
La naturaleza de los costos y gastos del contribuyente es servir de elementos

para la determinación del enriquecimiento neto mediante su imputación a los
ingresos brutos, operación aquélla que se corresponde con el momento de la
declaración definitiva de la renta.
La retención en cambio, es un mecanismo para percibir por adelantado el

impuesto que no persigue de forma inmediata la demostración de las partidas que
sirven como base para la determinación de la renta, sino que persigue gravar la
riqueza de forma anticipada.
De manera tal, que si al consolidar los resultados de las retenciones con el resto
de la actividad del contribuyente, se comprueba una desproporción del impuesto
pagado por adelantado, aquél tendrá un derecho de reintegro (o, en su caso, de
compensación) por concepto de impuestos pagados en exceso.
Ahora bien, en cuanto al monto al cual se le aplicará el porcentaje de retención, el

parágrafo sexto del artículo 9 del Decreto Nº 1.433, anteriormente identificado
establece:
“Parágrafo Sexto: Las retenciones previstas en este artículo, establecidas en

los literales b), c) y d) del numeral 1, literales a) y b) del numeral 2, literales b) y
c) del numeral 3 y numerales 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 20 de
este artículo, se calcularán sobre el monto total de cada pago o abono en
cuenta (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).
Asimismo, el artículo el Parágrafo Segundo del artículo 16 eiusdem, al referirse a

la retención en los pagos efectuados por prestaciones de servicios, establece:
“Parágrafo Segundo: En la prestación de servicios, la base sobre la cual se

practicará la retención será el total facturado a título de contraprestación,
incluyendo, si es el caso, la transferencia o el suministro de bienes muebles o
la adhesión de éstos a bienes inmuebles.”
De conformidad con lo expuesto, el porcentaje de retención debe aplicarse sobre

la totalidad de lo pagado por sus clientes por concepto de servicio de transporte,
aun cuando en los contratos de transporte con sus clientes se disponga que parte
120
de lo pagado por el cliente, por concepto de contraprestación, esté destinado a

sufragar los costos de peaje causados por los vehículos de los cuales dispone .....
S.A. al transitar ciertas vías en la ejecución de su actividad lucrativa.
La aplicación del porcentaje sobre la totalidad de lo pagado por los clientes

corresponde a la consideración de la retención como anticipo de impuesto, de
conformidad con lo establecido en el artículo 77, en concordancia con el artículo 2
de la Ley in comento, según los cuales, los contribuyentes del impuesto
domiciliados en Venezuela, como es el caso de ..... S.A. el cual deberá declarar
los costos y gastos originados en la producción de la renta al momento de
efectuar la declaración definitiva, pues es en este instante cuando surten sus
efectos fiscales los costos y gastos originados por el contribuyente. Las referidas
normas señalan lo siguiente:
“Artículo 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que

resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones
permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma
establece.”
“Artículo 77: Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto en el
artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la presente
Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que
resulte de la declaración definitiva.” (Subrayado por esta Gerencia).
La naturaleza de los costos y gastos del contribuyente es servir de elementos

para la determinación del enriquecimiento neto mediante su imputación a los
ingresos brutos, operación aquélla que se corresponde con el momento de la
declaración definitiva anual de rentas, a la que está obligada su representada de
conformidad con el artículo 71 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En este sentido, el referido costo de peaje se reputa deducible al momento de

efectuar la autoliquidación del impuesto, pues constituye, en el caso que fuere
una tasa, un tributo pagado por razón de actividades económicas o de bienes
productores de renta, deducible de conformidad con el numeral 3 del artículo 27
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y en el caso que no fuere un tributo, su
pago constituye un gasto normal y necesario para la producción de la renta,
deducible en razón de lo establecido en el numeral 22 del mismo artículo.”
¿ Puede facturarse la devolución del peaje como gestión de negocios?
La gestión de negocios, como causa de obligaciones, se encuentra contemplada

en el artículo 1.173 del Código Civil, el cual dispone:
“Artículo 1.173.- Quien sin estar obligado asume conscientemente la gestión de

un negocio ajeno, contrae la obligación de continuar la gestión comenzada y
llevarla a término hasta que el dueño se halle en estado de proveer por si
mismo a ella; y debe también someterse a todas las obligaciones que
resultarían de un mandato (...omissis...).”
121
De la redacción de la norma se desprende que para que puedan surgir

obligaciones por gestión de negocios, es necesario que el gestor realiza
actividades en un negocio ajeno a fin de beneficiar a su dueño, el cual, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.176, deberá posteriormente
indemnizarlo, cancelarle todas las obligaciones contraídas en su gestión y
reembolsarle los gastos efectuados.
Ahora bien, en el caso del pago de peaje, la referida actividad no constituye pago
en gestión de negocio ajeno, sino en la gestión del propio negocio de la empresa
transportista, ya que los referidos pagos son, en los casos en que no existan vías
alternas, condición para la realización de su actividad de transporte y, en los
casos que existan, benefician a su representada, pues obviamente el transitar por
vías adecuadas, correctamente conservadas y mantenidas, facilita la actividad
productora de rentas de ..... S.A.. En razón de lo expuesto, el pago de peaje en
ambos casos no constituye otra cosa sino un gasto necesario para la producción
de la renta de su representada, no siendo admisible que se considere
reembolsable por el perceptor de servicio, el cual, no ha recibido directamente los
beneficios aportados por la obra publica cuya utilización causó el referido pago.

Rebaja por Inversión improcedente a empresas de servicios de alimentación
El artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dispone lo siguiente:
“Artículo 58.- Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento (20%)
del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años
siguientes a la vigencia de la presente Ley de Reforma, a los titulares de
enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales,
distintas de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos
activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la
capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido
utilizados en otras empresas. Asimismo, procederá tal rebaja, en iguales
condiciones, a los titulares de enriquecimientos provenientes de la actividad
turística.
Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de enriquecimientos
provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, por
las nuevas inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de
terrenos, destinadas a mejorar o desarrollar la productividad.
Las rebajas establecidas en este artículo sólo se concederán en aquellos
ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados
para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y directamente
incorporados a la producción de la renta (...omissis...).” (Subrayado por esta
Gerencia).
Del artículo antes transcrito, se deduce que sólo pueden beneficiarse de la rebaja
de impuesto establecida en dicho artículo los titulares de los enriquecimientos
derivados de las siguientes actividades:
1. Industriales y agroindustriales, distintas a las de hidrocarburos y actividades

conexas.
122
2. Turísticas.
3. Agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas.
Ahora bien, en el caso de su representada, ésta es titular de enriquecimientos

derivados de una actividad de restaurante (servicio de comida rápida), la cual no
puede subsumirse en ninguno de los supuestos anteriormente mencionados por
las razones siguientes:
 No puede considerarse la actividad de restaurante o elaboración y servicio de

comida rápida como actividad industrial o agroindustrial, ya que la actividad
industrial se define como aquella que comporta transformación de bienes, y en
el caso de su representada, ésta no transforma los bienes, sino que
simplemente los dispone de manera que sean objeto de consumo ( a través de
su calentamiento, cocción o enfriamiento, sin que varíen las propiedades
fundamentales de los alimentos y bebidas sometidos a ese proceso).
 No constituye la actividad de restaurante o elaboración y servicio de comida

rápida una actividad turística, ya que no esta dirigida preponderantemente a
servir a turistas o en sitios de recreación, no siendo el turismo por tanto la
actividad productora de rentas de su representada sino la venta de comida
rápida.
 Finalmente, tampoco podría calificarse como una actividad agrícola, pecuaria,

pesquera o piscícola, ya que todas ellas están referidas a la obtención primaria
de materia prima, no concordando de manera alguna con el servicio de
restaurante o elaboración y servicio de comida rápida desempeñado por su
representada.
De manera que el legislador tributario no estableció como beneficiarios de la

rebaja de impuesto a los titulares de enriquecimientos provenientes de las
actividades de restaurante o elaboración y servicio de comida rápida, pues al
establecer la rebaja por nuevas inversiones, el sacrificio fiscal se justifica por el
interés que para el Estado Venezolano tienen las actividades agrícolas,
pecuarias, pesqueras o piscícolas, agroindustriales, industriales, excluyendo del
goce de esta rebaja a todos aquellos contribuyentes que realicen servicios, con
única excepción de las actividades referidas al turismo.
Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que

............C.A. no es beneficiaria de la rebaja de Impuesto sobre la Renta
establecida en el artículo 58 de la Ley vigente, ya que los titulares de
enriquecimientos provenientes de las actividades de restaurante o elaboración y
servicio de comida rápida no fueron incluidos en el beneficio establecido en el
artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que define como beneficiarios
de la rebaja a los titulares de enriquecimientos por actividades distintas a las
cuales se dedica su representada.”
123

Interpretación del artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
El artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone:
“Artículo 53.- El enriquecimiento global neto anual, obtenido por los

contribuyentes a que se refiere el artículo 7º de la presente Ley se gravará
salvo disposición en contrario, con base en la siguiente tarifa expresada en
unidades tributarias (U.T.):
Tarifa Nº 2
1. Por la fracción comprendida hasta 2.000,oo
15%
2. Por la fracción que exceda de 2.000,oo hasta 3.000,oo 22%
3. Por la fracción que exceda de 3.000,oo 34%
Parágrafo Primero: Los enriquecimientos netos provenientes de préstamos y
otros créditos concedidos por instituciones financieras constituidas en el
exterior y no domiciliadas en el país, sólo se gravarán con un impuesto
proporcional de cuatro coma cinco por ciento (4,95%).(...omissis...).”
De conformidad con el artículo transcrito existe un régimen excepcional, en

materia de Impuesto sobre la Renta, en relación a los enriquecimientos netos
(intereses) devengados por instituciones financieras no domiciliadas en el país,
pagados por sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, referente a un impuesto
único y proporcional del cuatro coma noventa y cinco por ciento (4,95%) que será
retenido por el pagador sobre la totalidad del monto pagado o abonado en cuenta
y enterado en una oficina receptora de fondos nacionales, sin que las referidas
instituciones financieras no domiciliadas en el país puedan favorecerse del
régimen de sustracción de costos y deducciones a los fines de obtener a renta
neta como base imponible del Impuesto sobre la Renta.
De manera que las referidas instituciones financieras no tendrán más

obligaciones, respecto del Impuesto sobre la Renta venezolano, que la de
soportar que le sean retenidos en la fuente el 4,95% de todo aquello que les sea
pagado por personas venezolanas, por concepto de préstamos y otros créditos,
que les hayan sido contratados.
Ahora bien, para poder precisar quienes están sujetas a dicho impuesto
proporcional, debe considerarse que sea efectivamente una Institución financiera
que haya sido constituida fuera del país y este domiciliada en el exterior.
En este sentido, el parágrafo primero del artículo antes transcrito no ha

establecido ningún tipo de condición o requisito a los fines de poder calificar a
una persona jurídica constituida en el exterior y domiciliada en el extranjero como
Institución Financiera, pues ni siquiera se menciona que posean características
similares a las Instituciones Financieras existentes en Venezuela o que cumplan,
por lo menos con lo establecido en los artículos 112 y siguientes de la Ley
General de Bancos y otras Instituciones Financieras, sobre las Oficinas de
124
Representación de Bancos o Instituciones Financieras Extranjeras (G.O Nº 4.649

extraordinario de fecha 19 de noviembre de 1993). En razón de ello sólo basta
que en el país en el cual está domiciliada la respectiva perceptora de
enriquecimientos netos por concepto de préstamos y otros créditos, que les hayan
sido contratados, esta sea considerada Institución Financiera,
independientemente que en Venezuela tales instituciones siempre asuman forma
bancaria o que posean o no oficina de representación en nuestro país.
Ahora bien, en el caso en comento y según lo expuesto en su escrito de consulta,

su representada ......es una Institución Financiera de conformidad con las Leyes
que regulan la actividad de intermediación del crédito en el Estado de ........... en
los Estados Unidos de América, la cual jamás se ha domiciliado en Venezuela,
razón por la cual, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera aplicable a su
representada el parágrafo único del artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, en relación a los enriquecimientos netos (intereses) devengados y
pagados por sujetos pasivos del impuesto sobre la renta en nuestro país, los
cuales deberán retener un impuesto único y proporcional del cuatro coma noventa
y cinco por ciento (4,95%) sobre la totalidad del monto pagado o abonado en
cuenta, sin que ........... pueda, en ningún momento favorecerse del régimen de
sustracción de costos y deducciones a los fines de obtener a renta neta como
base imponible del Impuesto sobre la Renta.”

Ajuste por Inflación de bienes inmuebles dados a terceras personas
El parágrafo noveno del artículo 27 y en el artículo 99 de la Ley de Impuesto

sobre la Renta, establecen:
“Parágrafo Noveno: Sólo serán deducibles las provisiones para depreciación de

los inmuebles invertidos como activos permanentes en la producción de la
renta, o dados en arrendamiento a trabajadores de la empresa.”
“Artículo 99: Se acumulará a la partida de Reajuste por Inflación como aumento
de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar el valor
neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable,
según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor
del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de
Venezuela, si dichos activos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de
su adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.
El valor neto actualizado de los activos fijos deberá depreciarse o amortizarse
en el resto de su vida útil.” (Subrayado por esta Gerencia).
De las dos disposiciones anteriormente transcritas se desprende lo siguiente:
En primer lugar, una prohibición por parte del Legislador Tributario, de considerar
como deducción para la obtención del enriquecimiento neto, a los efectos de la
aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta, las provisiones que efectúen los
contribuyentes en su contabilidad para la depreciación de los inmuebles no
125
destinados a la producción de la Renta o dados en arrendamiento a personas

distintas a los trabajadores de la empresa.
De manera que, de conformidad con lo expuesto, los inmuebles propiedad de la

empresa arrendados a terceras personas no admiten depreciación a los fines de
la obtención de la base imponible del Impuesto sobre la Renta.
En segundo lugar, el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece

la cualidad de enriquecimiento de los mayores valores alcanzados por los activos
fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual
experimentada por el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de
Caracas, los cuales se acumularán en una Partida denominada “Reajuste por
Inflación”.
Asimismo, establece un mandato en relación a depreciar o amortizar el valor neto

actualizado de los activos fijos en el resto de su vida útil. Ahora bien, este
mandato no puede hacerse extensivo a los inmuebles propiedad de la empresa
arrendados a terceras personas, ya que, como se explicó anteriormente, esos
activos fijos no admiten depreciación a los fines de la obtención de la base
imponible del Impuesto sobre la Renta.
En conclusión, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que en la partida

“Reajuste por Inflación” se acumulará el mayor valor alcanzado por los activos
fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual
experimentada por el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de
Caracas, los cuales, en el caso de los inmuebles propiedad de la empresa
arrendados a terceras personas, el reajuste se hará necesariamente sobre el
valor histórico en libros, es decir, sin deducción alguna por concepto de
depreciación.”
Consulta Nº 611-96 en oficio N°1493 de fecha 2-5-97

Ajuste por Inflación
“El sistema de ajustes por inflación se instauró en la Ley de Impuesto sobre la

Renta, promulgada el 13 de Agosto de 1991, la cual fue reformada en fecha 25 de
Mayo de 1994, y publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 4.727 del 27 de
Mayo de 1994, para ser aplicado solamente a los activos no monetarios
(depreciables o no), pasivos no monetarios y activos en moneda extranjera o
pactados con cláusula de reajustabilidad, en virtud de que generalmente éstos
activos son susceptibles de tener valores reales superiores a los registrados
históricamente, en virtud de que pueden protegerse de la pérdida del valor
adquisitivo por efectos del transcurso del tiempo.
En tal sentido, el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente, señala

las primeras pautas que rigen a los solos efectos del pago del Impuesto sobre la
renta, a saber expresa:
126
“Artículo 91.- Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por

Inflación a que hace referencia el artículo 98 de esta ley, deberán a los solos
efectos tributarios, realizar una actualización extraordinaria de sus activos y
pasivos no monetarios, la cual servirá exclusivamente, como punto de
referencia al sistema de ajuste por inflación y traerá como consecuencia una
variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.
Aquellos contribuyentes que cierren su ejercicio después del 31 de diciembre
de 1992 y estén sujetos al sistema de ajuste por inflación, realizarán la
actualización extraordinaria a que se contrae este artículo, el día de cierre de
ese ejercicio gravable.”
Del artículo anterior podemos inferir que los obligados a hacer el ajuste inicial por
inflación son los contribuyentes a que se refiere el artículo 98 de la ley en
comento, el cual contempla una serie de personas que deben realizar el ajuste
regular por inflación, es decir aquel ajuste que realmente va a tener efecto en el
patrimonio neto, porque el ajuste inicial en cambio es aquel que se hace al cierre
del ejercicio fiscal anterior al que se debe hacer el ajuste regular.
De manera que el ajuste inicial por inflación, se utiliza para actualizar los activos y
pasivos no monetarios que van a servir de base para realizar los ajustes
regulares, en donde se habrá de incluir el resultado de los iniciales.
Asimismo el parágrafo primero del artículo en comento, establece una alternativa

para todos aquellos contribuyentes que habitualmente realicen actividades
empresariales no mercantiles y que lleven libros y registros de contabilidad,
para que se acojan voluntariamente al ajuste regular que posteriormente ha de
convertirse en permanente, por lo que éstos contribuyentes también están
obligados a realizar el ajuste inicial a que se refiere el artículo 91 eiusdem.
Así tenemos que el artículo 98 de la Ley citada, dispone:
“Artículo 98.- A partir del 1º de enero de 1.993, a los solos fines de la aplicación
del tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5
de la misma que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se
dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y
reaseguros, o la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas
tales como la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar libro de
contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y
pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se
señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El
mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los
activos y pasivos no monetarios serán acumulados en una partida de
conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en
consideración para la determinación de la renta gravable, en la forma que se
establece en esta Ley (...omissis...).”
Tomando en cuenta lo anterior, tenemos que la empresa consultante es una

sociedad anónima, cuyo objeto se encuentra descrito en el artículo segundo de
sus Estatutos:
127
“Segundo: El objeto social de la Compañía es la conservación, fomento y

aprovechamiento de aguas, administración, gestión y control de los servicios de
acueductos, cloacas y drenajes en el Estado Lara, así como cualesquiera otras
actividades conexas con su objeto principal, de conformidad con el régimen
Constitucional Legal aplicable”.
En tal sentido en opinión de esta Gerencia atendiendo a los instrumentos que

informan la ley tributaria, el presente contribuyente realiza una actividad comercial
toda vez que la realización de los objetivos señalados destinados al giro del
negocio, reportarán a los socios y a la compañía misma un lucro, utilidad o
margen de ganancia suficiente para incrementar su ámbito de operaciones o para
mantener o mejorar su nivel económico con el cual se inició el negocio.
En consecuencia ........C.A, se encuentra sujeta al sistema de ajustes iniciales y

regulares por inflación, por lo que debe cumplir con todas las normas establecidas
en dicho sistema.
Con relación al siguiente punto, referido al hecho de que los bienes de la

compañía no han sido usados por los motivos que el consultante alega, por lo que
se desea saber si se pueden depreciar o no tales activos, le indicamos que el
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 71, se define lo
que debe entenderse por depreciación. A saber se establece:
“Artículo 71.- Se entiende por depreciación (...) la pérdida del valor útil a que
están sometidos en el ejercicio gravable los activos permanentes corporales,
destinados a la producción del enriquecimiento, causada por la obsolescencia,
desgaste o por deterioro debido al uso, al desuso y a la acción del tiempo y de
los elementos. A estos efectos podrán agruparse bienes afines de una misma
duración probable (...omissis...).”
De lo transcrito, se desprende que los activos permanentes y corporales no

solamente pierden su valor útil de vida por el uso o el desuso, sino que por la
acción del paso del tiempo estos bienes pueden deteriorarse, motivo por el cual
pueden ser objeto de depreciación.
Ahora bien, de acuerdo con lo planteado, la presente compañía tiene activos

permanentes incorporados a la producción de la renta, pero que han caído en
desuso, por lo que desean saber si pueden ser depreciados.
Al respecto, debemos afirmar que el desuso es una de las formas mediante las
cuales un determinado bien puede perder su vida útil, siempre que los mismos
hayan sido utilizados durante un período de tiempo determinado, para que así
pueda configurarse el estado de desuso.
Por su parte, si los activos permanentes jamás han sido utilizados físicamente, en
virtud de encontrarse dicha compañía en fase pre-operativa, pues, en ese caso no
serían susceptibles de ser depreciados, ya que la norma antes transcrita exige
que dichos activos se encuentren incorporados a la producción de la renta, es
128
decir que estos activos de hecho estén siendo usados, con lo cual estarían
expuestos al deterioro que implica el uso.
En consecuencia, esta Gerencia conviene en afirmar la posibilidad de depreciar

sólo aquellos activos incorporados a la producción de la renta, que luego de ser
utilizados hayan caído en desuso, no así para el caso de los activos que nunca
hayan sido utilizados, tal como se expresó anteriormente.”

Cumplimiento de deberes formales por contribuyentes exentos
“...luce importante mencionar que de acuerdo al Reglamento Parcial de la Ley de

Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, Nº 1.344, de fecha 29-05-96,
publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.075, establece en su Artículo
20, que no deberá practicarse retención alguna, cuando se trate de rentas
exentas o exoneradas, por tal virtud al estar la FUNDACIÓN ........exenta del pago
del impuesto en cuestión, pues no es procedente practicar las retenciones
establecidas en dicho Reglamento.
“Artículo 20.- No deberá efectuarse retención alguna en los casos de pagos en

especie o cuando se trate de enriquecimientos exonerados del mencionado
impuesto, mientras dure la vigencia del beneficio, de acuerdo con lo dispuesto
en el Código Orgánico Tributario”.
Ahora bien, la Fundación en cuestión estará obligada a practicar las retenciones,

señaladas en el artículo 9 del Reglamento en comentario, cuando actúe como
pagadora de enriquecimientos netos o ingresos brutos, frente a sus prestadores
de servicio o vendedores.
Por su parte, hacemos de su conocimiento que es menester dar cumplimiento a

lo establecido en el artículo 140 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.217, de fecha 24 de mayo de 1993,
que expresa:
“Artículo 140.- Las instituciones de ahorro y previsión social, los fondos de

ahorro, las sociedades cooperativas, así como las instituciones y asociaciones
a que se refieren los numerales 3 y 11 del artículo 12 de la Ley, deberán llevar
libros y registros de contabilidad para dejar constancia de sus operaciones.
Tales libros y registros deben ser previamente habilitados por la Administración
de Hacienda con jurisdicción en el domicilio de las referidas instituciones y
contener información acerca del origen, administración e inversión de los
ingresos”. (Subrayado por esta Gerencia).
Conforme a lo anterior, constituye una obligación por parte de las instituciones

exentas del impuesto sobre la renta, el llevar libros y registros de contabilidad,
previamente habilitados por la Administración, lo que implica en consecuencia que
tales operaciones deberán estar apoyadas por sus respectivos comprobantes o
soportes físicos, tales como facturas, notas de débito y de crédito, órdenes de
entrega o guías de despacho y otros documentos equivalentes, debiendo
conservarlos por un tiempo prudencial y no entregarlos a terceros. Así, estos
129
documentos deberán a su vez cumplir con los requisitos legales exigidos por las
leyes pertinentes.
En otro sentido, cabe destacar que el Reglamento en referencia, hace mención a

los numerales 3 y 11 del artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque
se estaba haciendo alusión a la Ley anterior de fecha 26 de agosto de 1993, por
lo que en la vigente, el numeral 11 corresponde al numeral 10.”

Arrendamiento de Acciones y Doble Tributación Internacional
“Como punto previo se hace necesario la revisión del contenido del Principio de
Legalidad Tributaria que rige férreamente las actuaciones que realizan los sujetos
que intervienen en la relación jurídica tributaria, para lo cual debemos observar lo
dispuesto en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario que establece:
“Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de
este Código, las siguientes materias:
1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la
alícuota del tributo, la base de su calculo e indicar los sujetos pasivos del
mismo.
2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto
3.- Autorizar al Ejecutivo nacional para conceder exoneraciones y otros
beneficios o incentivos fiscales; y
4.- Las demás materias que le sean remitidas por este Código
(...omissis...).”
La disposición transcrita, que desarrolla el Principio de Legalidad Tributaria,

expresamente consagrado en el artículo 223 de la Constitución Nacional nos
indica que solo mediante la ley se puede dispensar el cumplimiento de la
obligación tributaria o autorizar al Ejecutivo Nacional para que las otorgue, así
como crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la
alícuota del tributo, la base de su calculo e indicar los sujetos pasivos del mismo..
Como bien lo afirma el tratadista argentino Dino Jarach 23 el Principio de Legalidad

no significa solo que el impuesto debe ser establecido por ley, sino que esta debe
ser preexistente a los hechos que van a ser considerados como imponibles, de
manera que cuando ellos se verifiquen, los contribuyentes sean conscientes de
las implicaciones y consecuencias de sus actos.”
Ahora bien, el artículo 2 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta

Oficial Nro. 4.727 de fecha 27 de Mayo de 1994, señala lo siguiente:
Artículo 2.- Constituyen fuente del Derecho Tributario:

1. Las disposiciones constitucionales.
2. Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados
por la República.
23
JARACH, Dino: Curso Superior de Derecho Tributario.
130
3. Las Leyes y los actos con fuerza de ley.

4. Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter
general establecidas por los órganos administrativos facultados al
efecto.” (Subrayado por esta Gerencia).
A tenor de lo establecido en el artículo ut supra, correspondiente a las fuentes del

Derecho Tributario, enumeradas por el Código, se constituyen en los medios
generadores de las normas que regulan la actividad tributaria de los sujetos
vinculados en la relación jurídico tributaria. Dicho de otro modo, por fuentes en
sentido técnico, se entienden las formas en que el Derecho Tributario se realiza,
los modos como las normas de conducta reciben determinación concreta y el
carácter coactivo propio de las normas legales. En la norma transcrita, además de
señalarse que las fuentes en la rama legal que nos ocupa, son únicamente las
cuatro allí contempladas, se indica en forma descendiente la jerarquía de las
disposiciones que han de regular cualquier caso concreto que se presente,
en tal sentido tenemos en el numeral 2 a los tratados, convenios o acuerdos
internacionales que celebre la República, lo cual refleja que los mismas están
innegablemente sujetos al Principio de Legalidad Tributaria.
En este orden de ideas, la ratificación es lo que hace posible el perfeccionamiento

del tratado, la cual constituye la manifestación inequívoca de que el Estado
acepta el tratado, lo confirma y le da valor de instrumento internacional. En
Venezuela estos tratados o convenios tienen que ser aprobados por el Congreso
para que tengan validez y una vez aprobado, se pasa al Presidente de la
República para la promulgación de la Ley aprobatoria y consiguiente publicación,
lo cual se hace en la Gaceta Oficial, adquiriendo de esta manera el carácter de
Ley Especial que priva sobre la que regule idéntica materia, todo ello de
conformidad a lo establecido en el artículo 28 de la Constitución Nacional que
reza lo siguiente:
“Artículo 128.- Los Tratados o Convenios Internacionales que celebre el

Ejecutivo Nacional deberán ser aprobado mediante ley especial para que
tengan validez, salvo que mediante ellos se trate de ejecutar o perfeccionar
obligaciones preexistentes de la República, de aplicar principios expresamente
reconocidos por ella, de ejecutar actos ordinarios en las relaciones
internacionales o ejercer facultades que la Ley atribuya expresamente al
Ejecutivo Nacional. Sin embargo, la Comisión Delegada del Congreso podrá
autorizar la ejecución provisional de tratados o convenios internacionales cuya
urgencia así lo requiera, los cuales serán sometidos, en todo caso a la posterior
aprobación o improbación del Congreso (...omissis...).”
Tal como se observa, es necesario la ratificación a través de una Ley Especial,

para que los tratados o acuerdos que suscriba el Ejecutivo Nacional tengan
validez y puedan ser ejecutados en Venezuela. No obstante, la norma citada
supra contiene una excepción a este principio general consagrado en ella, la cual
se traduce en la posibilidad que le otorga a la Comisión Delegada del Congreso
de autorizar la ejecución provisional de tratados o convenios
internacionales, cuando existan circunstancias de urgencia que lo ameriten,
131
pero en todo caso estarán sometidos a la posterior aprobación o no del

Congreso.
Así pues y a la luz de lo citado precedentemente se concluye que los tratados,

acuerdos, o convenios cuya ejecución provisional haya sido autorizado por la
Comisión Delegada del Congreso, de conformidad a lo previsto en el artículo 128
de la Constitución de la República de Venezuela, están investidos de validez,
adquiriendo de esta manera la ejecutoriedad del mismo dentro de la Ley nacional,
hasta tanto el Congreso de la República considere el proyecto de Ley.
Ahora bien; es de destacar que el instrumento legal al cual se circunscribe esta

consulta, hasta la presente fecha no ha sido ratificado. Sin embargo vista la
solicitud presentada por la Subcomisión de Política Exterior, contenida en el
Oficio Nro. 051/96 de fecha 17 de Diciembre de 1996, la Comisión Delegada del
Congreso en ejercicio de la atribución que le confiere el artículo 128 de la
Constitución Nacional, acuerda Autorizar al Ejecutivo Nacional para la ejecución
provisional del “Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión
Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital,
entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de
Gran Bretaña e Irlanda del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de Marzo de 1996.
Acuerdo este publicado en Gaceta Oficial Nro. 36.111 de fecha 19 de Diciembre
de 1996.
Asimismo y en referencia a la entrada en vigor del convenio, el artículo 28

establece lo siguiente :
“Artículo 28.- Cada uno de los estados contratantes notificará al otro, por vía
diplomática que han cumplido con los procedimientos requeridos por su
legislación para la puesta en vigor este convenio. Este convenio entrara en
vigor en la fecha de la última de estas notificaciones y, a partir de esa fecha,
tendrá efecto:
(b) En Venezuela:
Con respecto al impuesto sobre la renta y al impuesto a los activos
empresariales para cualquier ejercicio fiscal que comience a partir
del 01 de Enero del año calendario siguiente a aquel en el cual
haya entrado en vigor el convenio.”
Con fundamento a lo anterior el Ministerio de Relaciones Exteriores, procedió a

notificar al Gobierno Británico esta decisión, por lo que entró en vigor el 30 de
Diciembre de 1996, fecha de la última notificación, que se hicieron las partes de
haber cumplido los tramites internos contemplados en su legislación.
Por todo lo antes expuesto esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que el
“Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en
Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital, entre el
Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran
Bretaña e Irlanda del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de Marzo de 1996, está
investido de validez, adquiriendo de esta manera la ejecutoriedad del mismo,
132
dentro de la Ley Nacional, constituyéndose en fuente del derecho tributario,

privando las disposiciones establecidas en él, por encontrarse en un rango
jerárquico superior al de las leyes ordinarias que regulan idéntica materia,
de conformidad a lo establecido en el artículo 2 del Código Orgánico
Tributario citado supra
Por otra parte, y vista la afirmación anterior, luce relevante destacar que dentro
de los tratados internacionales de naturaleza tributaria, encontramos aquellos
que tienen por objeto general evitar problemas de doble imposición, y coordinar
métodos que combatan la evasión. En forma especifica -se dice- que los tratados
para evitar la doble imposición tiene como fin evitar la simultaneidad de
potestades tributarias en torno a un mismo sujeto pasivo y a un mismo hecho
imponible, procurando establecer los limites a determinada imposición, es decir,
estableciendo quien de los Estados involucrados tiene la facultad de gravar una
determinada actividad, estimulando así las relaciones comerciales de los países
que lo suscriben, propiciando la inversión internacional y las vinculaciones entre
los pueblos.
Sentado lo anterior, de conformidad a lo expuesto y en atención al Tratado que

nos ocupa, sostiene en su escrito petitorio, que los beneficios de una empresa de
un Estado Contratante, (Reino Unido) sólo se someterán a imposición en ese
Estado (Reino Unido), a menos que la empresa realice negocios en el otro Estado
Contratante (Venezuela) a través de un establecimiento permanente, todo ello de
acuerdo a lo previsto en el artículo 7 del Convenio. De manera que en la medida
en que un residente del Reino Unido obtenga beneficios empresariales
provenientes de los pagos por el arrendamiento de acciones de compañías
venezolanas, sin que el residente del Reino Unido posea un establecimiento
permanente en Venezuela, tales pagos no serán objeto de imposición en
Venezuela, ni tampoco de retención alguna.
En este sentido, según los términos señalados, resulta pertinente observar el

contenido del artículo 7 del “Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir
la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias
de Capital, entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del
Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de
Marzo de 1996, que expresa lo siguiente:
ARTÍCULO 7
BENEFICIOS EMPRESARIALES
(1) Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solo se someterá

a imposición en ese Estado Contrante, a menos que la empresa realice
negocios en el otro Estado Contratante a través de un establecimiento
permanente situado en dicho Estado. Si la empresa realiza tales actividades,
sus beneficios podrán someterse a imposición en el otro Estado, pero solo en la
medida en que puedan atribuirse a dicho establecimiento permanente”.
133
A la luz de la norma citada anteriormente, resulta imperante analizar que debe

entenderse por establecimiento permanente y beneficios empresariales a la luz
del Convenio bajo estudio. A tal efecto es necesario traer a colación lo contenido
en el artículo 5 que dispone :
ARTÍCULO 5
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.
(1) A efectos de este convenio, el término “establecimiento permanente significa

un lugar fijo de negocios a través del cual una empresa realice la totalidad o
una parte de su actividad.
(2) El término establecimiento permanente incluye, en especial:

(a) una sede de dirección.
(b) una sucursal
(c)Una oficina
(d) una fabrica
(e) un taller (f) una mina, una cantera o cualquier otro lugar de
extracción de recursos naturales
(g) una obra o construcción o un proyecto de instalaciones cuya
duración exceda de doce meses contados a partir de la fecha de
inicio efectivo de las obras.
El establecimiento permanente se utiliza normalmente en los tratados de doble

tributación con el fin de determinar si cierta categoría de renta debe o no ser
sometida a imposición en el país donde se genera. Se observa de la norma
descrita que además de definir que debe entenderse por establecimiento
permanente cuya significación es un lugar fijo de negocios a través del cual una
empresa realice la totalidad o una parte de su actividad - agrega- un conjunto de
reglas que deben ser tomadas en cuenta como referencia para determinar si una
empresa tiene un establecimiento permanente o no en un determinado Estado
Contratante .
Ahora bien para el caso que nos ocupa, hay que destacar que el consultante de
acuerdo a lo expuesto en el escrito petitorio:”......., no tiene en Venezuela ningún
tipo de lugar fijo de negocio ni una sede de dirección, agencia, sucursal u oficina”,
Asimismo afirma que “........tiene su sede de dirección en la ciudad de Londres en
la siguiente dirección:.............., Inglaterra. En virtud de su lugar de constitución,
domicilio y sede de dirección .............esta sujeta a impuesto en el Reino Unido y,
por lo tanto, es residente del Reino Unido “.
Expresado lo anterior se observa que su representada a la luz de la definición

prevista, así como de los parámetros contenidos en la norma antes citada, no
tiene un establecimiento permanente en el país (Venezuela), por el contrario sus
operaciones las realiza en la ciudad de Londres Inglaterra, como consecuencia de
ello, el análisis que de inmediato efectuaremos versará sobre el alcance del
término ganancias empresariales, así como sobre la gravabilidad o no de los
ingresos provenientes del arrendamiento de acciones que se efectúan entre
personas jurídicas residentes de distintos Estados.
134
El Convenio bajo análisis no contiene dentro de su articulado una definición de lo

que debe entenderse por ganancias empresariales, no obstante el artículo 3,
numeral 2 del citado instrumento, indica que en los casos de términos no
definidos en el mismo, debe remitirse a la legislación de ese estado contratante
relativa a los impuestos que son objeto de este Convenio.
Así pues, dando cumplimiento a la preceptuado en dicha norma, hemos podido

observar que dentro de nuestra legislación patria fiscal y específicamente la
referida al impuesto sobre la renta, no se evidencia una definición de lo que debe
entenderse por ganancias empresariales, pero en todo caso a los fines de poder
conceptuar tal figura, consideramos necesario tomar como referencia los
principios establecidos en el Modelo de Convenio Para Evitar la Doble Tributación
de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ; así
como lo preceptuado en el Modelo de las Naciones Unidas Sobre la Doble
Tributación Entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo. En este orden de
ideas, la OCDE sobre el particular señala como ganancias, que tal término debe
entenderse en forma amplia comprendiendo todas aquellas rentas de la
explotación de una empresa.
En forma análoga el Modelo de las Naciones Unidas reproduce el párrafo 7 del

artículo 7 de la Convención Modelo de la OCDE, por consiguiente reproducir el
comentario a este párrafo resulta pertinente para el párrafo 6 del artículo 7 de la
Convención Modelo de las Naciones Unidas. El comentario dice así:
“Aunque no se ha juzgado necesario definir el término “beneficios” en la

Convención, debe entenderse, sin embargo, que el término empleado
en este y en otros artículos de la Convención tiene un sentido amplio
que comprende todas las rentas obtenidas de la explotación de una
empresa. Esta acepción general coincide con la utilización del término
en la legislación fiscal de la mayoría de los países miembros de la
OCDE.”
Tal como se observa los modelos de Convenios fiscales citados, los cuales
establecen los principios generales, cuyos preceptos son utilizados para la
interpretación y aplicación de las disposiciones de los convenio existentes, nos
señala que el término beneficios comprende todas las rentas percibidas en
ocasión a la explotación de una empresa determinada, por lo que comprendería
categorías de ingresos, como la renta procedente del arrendamientos de bienes
muebles, tal es el caso de las acciones.
De manera que a la luz de la definición dada se entiende, que para el caso que
nos ocupa referidos a los pagos recibidos por su representada por concepto de
canon de arrendamiento de acciones de empresas venezolanas de las cuales son
propietaria, son considerados beneficios empresariales.
Por todo lo antes expuesto esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que los
ingresos por arrendamientos de acciones Venezolanas al ser considerados como
ganancias empresariales a la luz del Convenio; así como de la interpretación
135
sistemática de los principios establecidos en los distintos modelos fiscales sobre

la doble tributación existentes, recibidos por .................., empresa residente y
domiciliada en el Reino Unido, y al no poseer un establecimiento permanente en
Venezuela, tales pagos no serán objeto de imposición en Venezuela, ni tampoco
de retención alguna de acuerdo a los artículos 5 y 7 del Convenio bajo estudio.”

Gravabilidad de los intereses producidos por Bonos de la Deuda Pública a
la luz del Convenio Para Evitar La Doble Tributación entre Venezuela y el
Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.
“.....resulta pertinente observar el contenido del artículo 11 parágrafo 1,2 y 3 del

“Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia
de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital, entre el Gobierno
de la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e
Irlanda del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de Marzo de 1996, que expresa lo
siguiente :
ARTÍCULO 11
INTERESES
(1)
Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residentes del
otro Estado contratante podrán someterse a imposición en ese otro Estado .
(2) No obstante, dichos intereses también podrán someterse a imposición en el
Estado contratante del que procedan de conformidad con la legislación de
dicho Estado, pero si el receptor de dichos intereses es el beneficiario efectivo
y esta sometido a imposición con respecto a los intereses en el otro Estado
contratante, el impuesto así establecido no excederá del 5% del monto bruto de
los intereses
(3) no obstante las disposiciones del parágrafo (2) de este artículo, los intereses
provenientes de un Estado contratante estarán exento de impuesto en ese
Estado si:
(a) quien paga los intereses es el propio gobierno o una autoridad local de ese
estado; o (...)
A la luz de la norma citada anteriormente, se observa que en principio los

intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro
Estado contratante podrán someterse a imposición en ese otro Estado
contratante. No obstante también reserva el derecho a gravar en el Estado de
donde proceden dichos intereses, pero limita el ejercicio de este derecho fijando
un limite máximo a la imposición que no puede exceder del 5%, es decir, podrá
someterse a imposición en el estado de donde provenga los intereses, pero si es
beneficiario efectivo de dichos intereses y esta sujeto a imposición en el Estado
de donde es residente el impuesto no podrá exceder del 5% del monto bruto.
Asimismo la norma baja análisis establece un beneficio de exención cuando los

intereses provenientes de un Estado contratante son pagados por el propio
gobierno o una autoridad local. De manera que resulta imperante estudiar en
primer lugar el significado de “INTERESES” en los términos previstos en el
136
convenio, para después analizar la naturaleza jurídica de los intereses pagados

por los llamados Bonos de la Deuda Pública, Títulos de Estabilización Monetaria
(TEM) y Letras del Tesoros, a los fines de determinar sin los mismos gozan del
beneficio de exención prevista en ella.
I- Alcance del término intereses a la luz del convenio.
El artículo 11 numeral 5 del convenio expresa lo siguiente:
Artículo 11
INTERESES
“(5) Según se usa en este artículo, el término “intereses” significa los
rendimientos de acreencias de cualquier naturaleza, con o sin garantía
hipotecaria y con derecho o no a participar en los beneficios del deudor y, en
particular, las rentas derivadas de títulos valores gubernamentales y las
derivadas de bonos y obligaciones. No obstante, el termino intereses no incluye
ningún elemento que se considere como una distribución de conformidad con
las disposiciones del artículo 10 de este convenio.” (Subrayado por esta
Gerencia)
La disposición transcrita supra determina el alcance que debe atribuirse al

término intereses para la aplicación del régimen de imposición definido en este
artículo, expresando en forma particular las rentas derivadas de títulos valores
gubernamentales y las derivadas de bonos y obligaciones. Ahora bien, a los
efectos de una mayor comprensión del mismo debemos considerar como base lo
establecido en el modelo de convenio fiscal de la OCDE, el cual establece los
principios generales, cuyos preceptos son utilizados para la interpretación y
aplicación de las disposiciones de los convenio existente, al cual Venezuela ha
reconocido.
En este sentido, debe entenderse al término intereses según el modelo de la

OCDE: “en general los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza aun
cuando vayan acompañados de garantías hipotecarios o de una cláusula de
participación en los beneficios. Dicha expresión engloba créditos de cualquier
naturaleza, los depósitos en especies, las fianzas en numerarios, así como los
fondos públicos y las obligaciones representativas de empréstitos”.
En forma análoga el modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributación

entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo, reproduce el párrafo 3 del
artículo 11 de la convección, expresando similar comentario, en el sentido que
alcanza los “créditos de cualquier naturaleza, abarca evidentemente los depósitos
en efectivo y las fianzas en numerario, así como los rendimientos a la deuda
pública y los de los bonos y obligaciones”.
En este orden de ideas se observa de acuerdo a lo citado, que dicho expresión

engloban a los títulos valores representativos de empréstitos, que llevados al
campo gubernamental, se definen como aquellos que tiene como función, la
cesión de un capital monetario perteneciente a un ente público, contra la simple
137
promesa de pago por el mismo ente público de una equivalente prestación futura
representada por títulos negociables y productivos, a los fines de obtener por
parte del Estado fondos o recursos para realizar obras productivas, atender
casos de evidente necesidad o conveniencia nacional y cubrir necesidades
transitorias de tesorería.
Por lo que la exención prevista en ella debe interpretarse en forma sistemática de

conformidad con el significado del termino intereses previsto en el convenio, y lo
pautado en los principios establecidos en el modelo de la OCDE, como aquellos
rendimientos producto de las acreencias cuyo deudor es el estado como
consecuencia de las operaciones de empréstitos, que este realiza para obtener
fondos y recursos, los cuales constituyen operaciones de política fiscal, con el fin
de obtener una mejor colocación en el mercado de los referidos instrumentos e
incentivar a la inversión en los mismos. De manera que puede inferirse de la
norma antes transcritas, que la exención en estudio está referida a aquellos
intereses pagados por el gobierno o por cualquier autoridad local, representativos
de operaciones de crédito público, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley
Orgánica de Crédito Público.
Por lo que se hace imperante determinar la naturaleza de cada uno de estos

instrumentos mencionados por su representada a los fines de determinar la
procedencia o no del beneficio de exención prevista en el mencionado convenio.
II.- Naturaleza jurídica de los intereses pagados por los llamados Bonos de la
Deuda Publica, Letras del Tesoros y Títulos de Estabilización Monetaria (TEM)
El crédito público se puede definir como la aptitud política, económica, jurídica y

moral de un Estado, con la finalidad de obtener dinero o bienes en prestamos,
basada en la confianza de que gozan por su patrimonio, los recursos de que
puedan disponer y su conducta, lo cual se traduce en dinero o bienes, es decir,
empréstitos públicos y demás operaciones de crédito público respectivamente, de
acuerdo con el artículo 3 de la Ley Orgánica de Crédito Publico, para atender
necesidades de interés general o de conveniencia nacional y cubrir posible
necesidades transitorias de fondos en la cajas de los respectivos entes públicos.
Existen muchas modalidades dentro de nuestra legislación para obtener crédito

público, las cuales podemos agrupar en dos :
1.- Crédito de financiamiento destinados a cubrir gastos en forma

permanente, los cuales se producen cuando el Estado o las corporaciones de
derecho público le falta recursos en forma transitoria, sino en general y
permanente los medios para la realización de gastos proyectados; y los que
llevan a:
2.- El mantenimiento de disponibilidad en la caja del tesoro, llamadas también

“medios auxiliares normales de una administración financiera moderna”. Estas
operaciones sirven para suministrar capital disponible o crédito efectivo para
cubrir déficit pasajeros de caja, producto de las fechas no coincidentes en que se
138
vence (se causan y se hacen efectiva) los ingresos y los gastos. Su misión no es
realmente la cobertura sino el anticipo, dentro de este grupo encontramos:
2.1) Los créditos en cuenta corriente en bancos, 2.2) los prestamos

documentados en pagares, 2.3) Las letras del Tesoro, 2.4) Los bonos del
Tesoro, y 2.4) Las Deudas de Administración.
Las Letras del Tesoro y Los Bonos del Tesoro emitidos a largo o mediano plazo
representativos de empréstitos interno o externos, son consagrados en la
legislación venezolanas como las operaciones de créditos públicos por
antonomasia, los cuales se definen como la cesión de un capital monetario
perteneciente a un ente público, contra la simple promesa de pago por el mismo
ente público de una equivalente prestación futura representada por títulos
negociables y productivos.
El artículo 4 de la Ley Orgánica de Crédito Público consagra las dos modalidades

o instrumentos de obtención del empréstito señalando que la deuda pública
puede originarse por la emisión de títulos, incluyendo letras del tesoro,
constitutivo de empréstitos, externos o internos, o de operaciones de tesorería.
Por su parte el artículo 20 eiusdem correspondiente al Titulo II de las

Operaciones de Crédito Publico de la República, establece:
“Artículo 20.- Las Letras del Tesoro y Los Bonos de la Deuda Pública tendrá las
condiciones que se establezcan en los respectivos decretos de emisión, previo
cumplimiento de los requisitos determinados en esta Ley.” (Subrayado por esta
Gerencia).
La norma “supra” transcrita, nos hace ver claramente que las operaciones de
crédito público están representadas única y exclusivamente por Letras del Tesoro
y Bonos de la Deuda Pública expedidos, además, mediante ley especial que
autorice su emisión y prevea los distintos mecanismos a seguir en cuanto a su
pago.
Tal como se observa los Bonos de la Deuda Pública y las Letras del Tesoro son
emitidos por el Ejecutivo Nacional previa solicitud de autorización por el
Congreso Nacional, los cuales llevan consigo la obligación por parte del
Estado de pagar un interés, trimestral, semestral o anual dependiendo de las
condiciones para su emisión y la restitución del capital entregado a su
vencimiento; estos instrumentos son colocados a través del Banco Central de
Venezuela, salvo que el Congreso Nacional provea otro procedimiento en la
oportunidad en que autorice la respectiva operación de crédito, de no ser así, el
Banco Central de Venezuela, podrá utilizar a tal fin, los servicios de cualquier otra
persona jurídica o natural de carácter público o privado, para la emisión
colocación y posterior adquisición por parte de los inversionistas.
III.- Naturaleza Jurídica de los Títulos de Estabilización Monetaria. (TEM)

139
Las operaciones provenientes de TEM constituyen instrumentos de política

monetaria que representan un pasivo del Banco Central de Venezuela,
encontrándose regulados por la Ley de dicho Instituto Financiero.
En efecto, la Ley del Banco Central de Venezuela, publicada en Gaceta Oficial Nº

35.106 del 04 de Diciembre de 1992, en sus artículos 53 y 54, establecen lo
siguiente:
“ARTÍCULO 53. El Banco Central de Venezuela podrá emitir títulos de crédito y

negociarlos, conforme lo establezcan los reglamentos de cada emisión”.
“ARTÍCULO 54. Con el fin de cumplir con los lineamientos de la política
monetaria el Banco Central de Venezuela, podrá comprar y vender en el
mercado abierto, los títulos de crédito emitidos en masa, que determine a este
propósito el directorio.” (Subrayado por esta Gerencia).
De las normas parcialmente transcritas se evidencia que las operaciones de

TEM, no son de crédito público propiamente dicho y, que se rigen básicamente
por la Ley del Banco Central de Venezuela. Cabe destacar que, la figura de los
TEM surgen, como una de las tantas estrategias adoptadas mediante la reforma
del sistema financiero nacional, con la intención de implementar un nuevo
esquema económico a través del cual el Banco Central de Venezuela acentuó su
presencia en el mercado monetario en sus operaciones de mercado abierto,
especialmente con los TEM, tratando de recoger los excedentes de liquidez para
evitar un índice inflacionario mayor.
Estos títulos son emitidos con el objeto de retirar temporalmente (corto plazo) de
la circulación dinero en poder del sistema financiero, dinero que no encuentra
colocación debido a las altas tasas de interés. Es decir, el Banco Central de
Venezuela le brinda a los Bancos, la ganancia que no puede obtener del público
que no solicita crédito debido a las altas tasas de interés.
Asimismo los TEM constituyen uno de los mecanismos más utilizados del Banco
Central de Venezuela, ya que permiten un rápido control de la liquidez monetaria,
contrarrestando la evolución de los flujos financieros privados, además de servir
como plataforma para la determinación de las tasas de interés. Otro de los
objetivos importantes que se persigue con estos instrumentos es que a través del
alto rendimiento, los inversionistas se sientan desestimulados a especular en el
mercado cambiado o invertir en moneda extranjera. De modo que se persigue la
conformación de un tipo de cambio estable, sin presiones que tiendan a devaluar
nuestra moneda.
Tal como se observa existe marcadas diferencias entre lo que se entiende por
operaciones de crédito público y operaciones de TEM. Las primeras, se rigen por
la Ley Orgánica de Crédito Público y, de acuerdo con lo dispuesto en su artículo
3, tienen por objeto “arbitrar fondos o recursos para realizar obras productivas,
atender casos de evidente necesidad o conveniencia nacional y cubrir
necesidades transitorias de tesorería”, es decir, son instrumentos de política
140
fiscal. Asimismo en cuanto a su origen, el artículo 4 (literal a) eiusdem,

establece que “la Deuda Pública puede originarse en la emisión y colocación de
bonos y obligaciones de largo y mediano plazo y letras de tesoro de corto plazo
constitutivas de un empréstito interno o externo y las operaciones de tesorería o
crédito a corto plazo”. En fin, las operaciones de crédito público están
representadas por Letras del Tesoro y Bonos de la Deuda Pública, emitidos en
función de una Ley que los autoriza, siendo el deudor la misma República o los
entes que se rigen por la Ley Orgánica de Crédito Público.
Por el contrario, las operaciones de los TEM son reguladas por la Ley del Banco
Central de Venezuela y su objetivo consiste en lograr el equilibrio de la oferta
monetaria, mediante la emisión de obligaciones por el mismo Banco, a fin de
retirar el exceso de liquidez en el mercado, mediante subastas o colocación en
mesas de operaciones de mercado abierto. Es decir, los TEM son instrumentos
de política monetaria, constituyendo un pasivo del Banco Central de Venezuela
quien es emisor y deudor a la vez.
En efecto la Ley Orgánica de Crédito Público, en los artículos 39 y 41, lo

siguiente :
“Artículo 39.- Las sociedades del Estado podrán realizar operaciones de crédito público
con la autorización del Presidente de la República en Consejo de Ministros
(...omissis...).”
“Artículo 41.- PARÁGRAFO ÚNICO: Queda exceptuado del régimen previsto en esta
Ley el Banco Central de Venezuela.”
Se desprende de las normas citadas que, el Banco Central de Venezuela se

encuentra excluido del régimen establecido en dicha Ley, es inevitable concluir
que la emisión y colocación de los TEM por parte del Banco Central de
Venezuela, quedan ineludiblemente reguladas por la Ley del Banco Central de
Venezuela y no por la Ley Orgánica de Crédito Público.
De lo expuesto anteriormente, se evidencia que los TEM, son netamente

diferentes a los de Bonos de la Deuda Pública y Letras del Tesoro, diferencia
profunda en cuanto a su origen, naturaleza, finalidad que persiguen y materia
legal por la cual se rigen. De manera que, nunca puede dársele ni se le da el
mismo tratamiento, en razón de las diferencias importantes tanto desde el punto
de vista legal como práctico, entre las operaciones de crédito público y las
operaciones de TEM, al punto que resulta absurdo e imposible darles el mismo
tratamiento, y mucho menos otorgarles los mismos beneficios, en los términos
expresado por su representada.
En consecuencia, esta Gerencia considera que los TEM no constituyen

operaciones de crédito público, por el contrario son instrumentos de política
monetaria. Dichos títulos, son emitidos por el Banco Central, el cual está
excluido, según lo establecido en la propia Ley de Crédito Público, de las
operaciones por ella regulada, es decir, de las operaciones de crédito público;
concluyendo que estas operaciones se corresponden con instrumento de política
141
fiscal, a diferencia de las operaciones de crédito público cuyos fondos se

destinan a los órganos que necesitan el financiamiento o los recursos para
realizar las obras de interés público..
En efecto, a diferencia de los demás entes emisores de bonos, el Banco Central

de Venezuela cuando emite los TEM, no lo hace con el fin de obtener nuevos
recursos financieros; sino como un instrumento de política monetaria, y para
modelar las fluctuaciones erráticas en el mercado de valores; de allí su exclusión
del régimen de crédito público y así lo confirma el artículo 41 de la Ley de la
materia que se encuentra actualmente en vigencia.
IV.- Conclusiones
De manera que podemos concluir que los Bonos de la Deuda Pública, y las Letras
del Tesoro, son instrumentos auxiliares normales de una administración financiera
moderna emitidos por la República en base a la Ley Orgánica de Crédito publico,
a los fines de atender necesidades de interés general o de conveniencia nacional
y cubrir posible necesidades transitorias de fondos en la cajas de los respectivos
entes públicos, por lo que los intereses devengados y la restitución del capital
entregado a su vencimiento, pagados por estos mismos entes públicos en las
formas y modalidades establecidos en las respectivas leyes que autoricen la
operación de crédito, se encuentran subsumidos dentro del beneficio de exención
previsto en el artículo 11 numeral (3) literal (a) del Convenio analizado.
Por el contrario Los Títulos de Estabilización Monetaria, al no constituir

obligaciones representativas de empréstitos públicos, los intereses devengados a
su vencimiento y pagados por el Banco Central de Venezuela no se encuentran
sujetos al beneficios de exención prevista en la norma ante citada, en
consecuencia los rendimientos que su representada obtengan en Venezuela por
concepto de intereses y existiendo la reserva de gravar dicha renta por parte del
Estado de donde provengan, están sujetos al pago del impuesto sobre la renta y
por ende a retención aplicando un porcentaje del 5% según lo dispuesto en el
artículo 11 numeral (2), del Convenio en referencia.

Ajuste por Inflación de empresas domiciliadas en el país con motivo de la
apertura petrolera
Para determinar si la sucursal esta sujeta al sistema se debe atender a lo

establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que dispone:
“Artículo 98.- A partir del 1º de enero de 1.993, a los solos fines de la aplicación
del tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5
de la misma que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se
dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y
reaseguros, o la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas
tales como la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar libro de
contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y
142
pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se

señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El
mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los
activos y pasivos no monetarios serán acumulados en una partida de
conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en
consideración para la determinación de la renta gravable, en la forma que se
establece en esta Ley (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).
Nótese que el Legislador utiliza para delimitar el ámbito de aplicación del sistema
la expresión “los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de la misma”
(refiriéndose a la ley de Impuesto sobre la renta) que realicen actividades
comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o la
explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como la
refinación y el transporte, sin descartar ninguna categoría de personas, ya que la
exclusión sólo viene dada por la actividad a la que se dedica comúnmente el
sujeto.
En este sentido es pertinente observar el contenido del artículo 354 del Código de
Comercio que dispone:
“Artículo 354.- Las sociedades constituidas en país extranjero, que tengan en la

república el objeto principal de su explotación, comercio o industria se
reputaran sociedades nacionales.
Las sociedades que constituidas también en el país extranjero solo tuvieren en
la República sucursales o explotaciones que no constituyan su objeto principal,
conservan su nacionalidad, pero se les considerara domiciliadas en Venezuela.
Unas y otras sociedades, si son en nombre colectivo o en comandita simple
deben cumplir con los mismos requisitos establecidos para las sociedades
nacionales; y si son sociedades por acciones, registraran en el registro de
Comercio del lugar donde esta la Agencia o explotación, y publicaran en un
periódico de la localidad el contrato social y demás documentos necesarios a la
constitución de la compañía, conforme a las leyes de su nacionalidad, y una
copia debidamente legalizada de los artículos referentes a esas leyes
(...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).
Ahora bien, siguiendo la política de apertura a los capitales extranjeros acogida

con las Decisiones del Acuerdo de Cartagena, se dictó el Decreto Nro. 2.095 de
fecha 13-02-92, publicado en Gaceta Oficial Nro. 34.930 de fecha 25-03-92
contentivo de las modificaciones del Reglamento del Régimen Común de
Tratamiento a los Capitales Extranjeros sobre Marcas, Patentes, Licencias y
Regalías, aprobado por las Decisiones Nos. 291 y 292, que en su artículo 1
dispone:
“Artículo 1.- Las inversiones extranjeras y los contratos sobre marcas, patentes,
licencias y regalías, se regirán por las disposiciones contenidas en las
Decisiones 291 y 292 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, por cualquier
otra decisión sobre esas materias que dicte dicha Comisión, por el presente
Reglamento y la legislación nacional relativa a las mismas. Se exceptúan de
este Régimen, las inversiones extranjeras que se realicen en virtud de los
contratos a que se refiere el artículo 126 de la Constitución y las destinadas a la
defensa nacional. Las inversiones extranjeras en las actividades de
143
hidrocarburos, mineral de hierro, banca y seguros se regirán por este

Reglamento y las correspondientes leyes especiales.” (Subrayado por esta
Gerencia).
Como se observa, las disposición anterior establece la sujeción de las inversiones

extranjeras a un régimen constituido por las disposiciones contenidas en las
Decisiones 291 y 292 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, por cualquier
otra decisión sobre esas materias que dicte dicha comisión, por el Reglamento en
referencia y la legislación nacional relativa a las mismas.
En este orden de ideas el artículo 22 del Decreto 2.095 dispone:
“Artículo 22.- Las empresas extranjeras podrán establecer sucursales en el

país, dando cumplimiento a las disposiciones del Código de Comercio. En
la Resolución del órgano societario que haya acordado la apertura de la
sucursal, se deberá indicar el capital asignado, el cual deberá ser
efectivamente ingresado al país y registrado. Su valor se determinará de
acuerdo a lo previsto en el artículo 19 del presente Reglamento.”
La normativa que rige las inversiones extranjeras contempla además la

posibilidad de que las sucursales remitan al exterior el producto de sus ganancias
al final del ejercicio, según lo estipulado en el artículo 36 del Decreto 2.095, ya
identificado, para lo cual deberán demostrar que las inversiones respectivas
fueron debidamente registradas a los fines de la modificación correspondiente al
registro del capital extranjero (artículo 37). Lo anterior confirma la importancia que
reviste el registro de la inversión extranjera el país.
Del análisis concatenado de las normas transcritas tenemos que si..............,

establece una sucursal en el territorio venezolano a la cual le asigna y registra un
capital que efectivamente ingresará al país y realiza alguna de las actividades
señalada en el artículo 98 Ley de Impuesto sobre la Renta con la obligación de
llevar libros de contabilidad, entonces deberá ajustar al cierre de cada ejercicio
gravable, sus activos y pasivos no monetarios, y determinar el incremento o
disminución del patrimonio resultante.
Siguiendo la misma corriente doctrinaria citada por el consultante “la sucursal

desempeña la mayor parte de las funciones de una empresa independiente sujeta
solamente a la inspección y el control de la Casa Central”24.
Efectivamente, la sucursal constituye una extensión en el país donde se

establece, y en este caso puede ser definida como “un brazo de la empresa en el
otro estado que dispone de entidad jurídica propia en el, aunque siempre
dependiente de aquella” 25. Puede poseer cierta independencia en el plano
24
FINNEY, Harry A., MILLER, Herbert E.: Curso de Contabilidad Superior 1, Tomo 5 Unión Tipográfica
Editorial HispanoAmericana, México, 2da. reimpresión 1978, pág. 300.
25
DE ARESPACOCHAGA, Joaquín: Planificación Fiscal Internacional, Marcial Pons editores, Madrid,
1996, pág 149.
144
financiero o comercial y normalmente dispone de una contabilidad separada y

capacidad organizativa propia.
Dicho lo anterior y con relación a la composición del Patrimonio Neto de la

sucursal venezolana de .............y su respectivo ajuste por inflación, el artículo
103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone lo que a continuación se
transcribe:
“Artículo 103.- Se acumularán en la partida de ajuste por inflación, como una

disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de
reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con
base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor
(IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de
Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para estos fines se entenderá
por patrimonio neto la diferencia de valor entre el total del activo y pasivo
existentes, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus
administradores, accionistas o empresas afiliadas." (Subrayado por esta
Gerencia).
Como se observa el patrimonio neto, que a tenor de la disposición transcrita esta

representado por una ecuación basada en el principio de la partida doble que rige
la contabilidad, constituye el valor depurado de los haberes del contribuyente
afectados a la producción de enriquecimientos gravables que están expuestos a
los efectos inflacionarios.
En tal virtud, la ecuación definida por la norma seria:
PATRIMONIO NETO INICIAL = ACTIVOS - PASIVOS
La ecuación bajo esta concepción demuestra y enfatiza la cualidad residual del

patrimonio, esto es el resultado de una operación donde el sustraendo estará
constituido por todos los bienes y acreencias de la entidad y el minuendo por el
total de deudas que la misma mantiene, con las exclusiones realizadas por la ley.
En este sentido según el sistema establecido en la Ley de Impuesto sobre la

Renta el patrimonio neto deberá ajustarse en moneda equivalente al valor que la
misma tenia para el cierre del mismo período, en base a la variación ocurrido en
el índice inflacionario conocido como IPC, con lo que al comparar el patrimonio
neto inicial con el final se obtiene un resultado representativo de disminuciones o
aumentos reales del patrimonio, traducidos en ganancias o pérdidas para el
contribuyente.
Ante tal circunstancia se hace imperante determinar el carácter de la cuenta que

el consultante ha denominado “cuenta corriente casa matriz”, en el sentido de
especificar cual será su ubicación en el balance general.
En este sentido es pertinente traer a colación la decisión Nro. 5 de fecha 17-12-43

de la Junta de Apelaciones, en el caso del Banco Holandés Unido, en la que se
establecido:
145
“Considera la Junta que la circunstancia alegada pro el apelante, de

que las sucursales de una misma institución bancaria llevan
contabilidades propias o separadas, no prueba en modo alguno que en
realidad constituyan “institutos bancarios separados”. la independencia
contable de dichos establecimientos tiene fines puramente formales de
organización, sin que se afecte por ello la unidad jurídica o económica
de la institución. las perdidas o ganancias de la explotación de las
distintas sucursales, perjudican o benefician a los mismos dueños o
accionistas, de modo que los enriquecimientos resultantes de tal
explotación, al ser repartidos entre las mismas personas, restablecen la
unidad del ente contributivo, aparentemente rota por la separación,
exclusivamente formal, de las contabilidades autónomas (omissis) “son
un principio general de derecho que una persona no puede ser
acreedora o deudora de si misma, por lo que las sumas que las
dependencias de una misma entidad jurídica se reconozcan con motivo
de los suministros de dinero que se hagan entre si, no puede calificarse
de “intereses de capitales tomados en préstamo en inversiones en la
empresa”, que son los que la Ley permite deducir para obtener la renta
gravable. (...omissis...)”
La transcripción anterior reafirma la concepción doctrinaria 26 de que la sucursal es

un establecimiento en el que se realizan actividades propias del objeto social y
que se caracteriza por una nota económica y otra jurídica. Desde una perspectiva
económica, la sucursal pertenece a la sociedad y esta subordinada al
establecimiento principal cuyas instrucciones debe respetar. Desde una
perspectiva jurídica la sucursal goza de cierta independencia por el hecho de que
en ella pueden autónomamente estipularse los mismos contratos que en el
establecimiento principal, contratos a través de los cuales se explota o realiza el
objeto social.
Claro el hecho de que el saldo de la cuenta corriente con la casa matriz no puede
catalogarse como un pasivo de la sucursal venezolana, ya que se trata de
cantidades de dinero que la primera envía a la segunda para la realización de su
objeto social en Venezuela, se hace necesario colegir que para el cálculo del
patrimonio neto que habrá de ajustarse por inflación, según la normativa del
Impuesto sobre la Renta, la sucursal venezolana de..........., deberá proceder a
restar del total de sus activos, el monto de sus pasivos, y posteriormente ajustar
dicho valor residual en base en la variación experimentada por el Índice de
Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el
Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo.”
IMPUESTO A LOS ACTIVOS EMPRESARIALES
26
BROSETA PONT, Manuel: Manual de Derecho Mercantil, Novena edición, Editorial Tecnos, Madrid 1991,
pág. 218.
146

Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales. Procedencia de su pago.
“Inicialmente se realizan algunas reflexiones preliminares con respecto a la figura

del anticipo de impuesto, las razones que sirven de fundamento para su previsión
dentro del ordenamiento jurídico tributario, para posteriormente evaluar la
declaración estimada de impuesto sobre la renta, así como el pago de los
dozavos del impuesto a los activos empresariales.
En este sentido, ciertamente como su nombre lo indica representa un adelanto a

cuenta del impuesto que solo será imputable en la declaración definitiva del
impuesto de que se trate.
Ahora bien, constituye un adelanto condicionado de la obligación principal,

mediante la cual se pone de manifiesto el poder de imperio del Estado que sujeta
a los contribuyentes al ejercicio concreto de sus competencias por medio de la
exteriorización de su voluntad unilateral, de lo que se desprende que la obligación
de anticipar a cuenta de un tributo configura el mandato jurídico de cumplimiento
legal donde no interviene la voluntad del contribuyente en cuanto a la aceptación
subjetiva de la carga impositiva.
De manera que el Estado puede establecer condiciones o características

especificas respecto a los adelantos de los ingresos tributarios por razones de
política fiscal que se traducen en una ventaja financiera para el logro de los
cometidos básicos, más aun en una economía que sufre de un proceso
inflacionario como la nuestra, Tal afirmación tiene su fundamento en nuestra
legislación en el artículo 41 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:
“Artículo 41. Los pagos a cuenta deben ser expresamente dispuestos o

autorizados por la ley.
En los impuestos que se determinen sobre la base de declaraciones juradas, la
cuantía del pago a cuenta se fijará considerando la norma que establezca la ley
del respectivo tributo.”
De la citada disposición se desprende la pretensión fiscal de exigir al

contribuyente que pueda enmarcar dentro de los supuestos establecidos
expresamente por la ley, las cantidades de dinero imputables posteriormente al
quantum de impuesto causado, correspondientes a un monto predeterminado con
base a un parámetro cuantitativo establecido por la misma.
En este orden de ideas, esta Gerencia procede a identificar cada anticipo de

impuesto mencionados en su escritor:
 Impuesto sobre la Renta: efectivamente el elemento temporal del hecho

imponible de este tipo de impuesto comporta un período de tiempo de un año,
sin embargo, el legislador previó la obligación para determinada categoría de
contribuyentes, del pago anticipado de impuestos (artículo 74 de la Ley que
crea el impuesto), que no es otra cosa que percibir por adelantado los montos
147
correspondientes e imputables posteriormente a la declaración definitiva de

impuesto. Estableciendo como base para su cálculo un monto especifico de
enriquecimiento neto obtenido en el ejercicio inmediatamente anterior.
 Impuesto a los Activos Empresariales: constituye un impuesto complementario

del Impuesto sobre la Renta, igualmente por mandato expreso del legislador se
previó la posibilidad de que los contribuyentes obligados a prestar declaración
estimada a los efectos del impuesto sobre la renta presentarán declaración
estimada del impuesto a los activos empresariales (artículo 17 de la Ley de
Impuesto a los Activos Empresariales). No obstante se estableció una doble
opción para el pago del anticipo de impuesto, acogiendo el Reglamentista, los
pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto pagado en el
ejercicio inmediatamente anterior (artículo 12 del Reglamento de la Ley de
Impuesto a los Activos Empresariales).
Se observa que en ambos tributos las estimaciones de los montos

correspondientes a los adelantos se efectúan en base al parámetro del impuesto
del ejercicio fiscal anterior del contribuyente. Ambos son pagos a cuenta de un
impuesto futuro con formalidades específicas bien definidas legalmente, tanto por
lo que respecta a los sujetos obligados, el monto a anticipar y los plazos dentro
de los cuales deben realizarse la estimación y el pago, empero la base para el
cálculo de los referidos anticipos es distinta, para el caso del impuesto sobre la
renta se tiene como base el enriquecimiento neto determinado, en el caso del
impuesto a los activos empresariales efectivamente debe haber resultado un
monto positivo (impuesto por pagar) en la declaración definitiva de éste último
para que nazca la obligación de pagar el dozavo en cuestión.
La intención de tal aclaratoria obedece a la necesidad de corroborar a su

representada la obligación de cumplir con ambos pagos anticipados de impuesto,
de encontrarse dentro de los supuestos de las normas que en ambas leyes
disponen la referida obligación.
Por otra parte bien es cierto que ambos impuestos están íntimamente ligados a
los fines de su liquidación, sin embargo se regula claramente la procedencia de la
rebaja así como del traslado del excedente del impuesto a los activos
empresariales que pueda resultar una vez rebajado el monto correspondiente de
impuesto sobre la renta, tal como se desprende del artículo 11 de la Ley referido
en su escrito:
“Artículo 11. Al monto del impuesto determinado conforme a esta Ley, se le

rebajará el impuesto sobre la renta del contribuyente causado en el ejercicio
tributario, con excepción del tributo establecido en el artículo 91 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta. En tal virtud, el impuesto a pagar según esta Ley será
la cantidad que exceda del total del impuesto sobre la renta causado en el
ejercicio anual gravable, si lo hubiere. Luego este excedente se trasladará
como crédito contra el impuesto sobre la renta que se cause sólo en los tres
ejercicios anuales subsiguientes. ” (Subrayado por esta Gerencia).
148
A los fines de precisar el término de impuesto causado de impuesto sobre la

renta a ser rebajado del impuesto a los activos empresariales tenemos según la
formula de determinación del primero, lo siguiente:
Ingresos - costos y deducciones = enriquecimiento neto x

tarifa de impuesto = impuesto causado - impuesto pagado
por anticipado = impuesto a pagar.
Se infiere de la formula que el impuesto causado es la cantidad que resulta de

restar al ingreso los costos y deducciones permitidos por la ley (artículo
2),aplicando la tarifa de impuesto que corresponda a la actividad de que se trata,
sin embargo por razones de política fiscal, tanto en beneficio de determinados
contribuyentes (caso de las rebaja por inversión) como en transcurso del ejercicio
fiscal, se permite a los mismos, con el objeto de disminuir la incidencia fiscal al
cierre de este último, anticipar cantidades a cuenta del impuesto a pagar
(declaración estimada y retención), renglones éstos que podrán ser rebajados una
vez determinado el impuesto del ejercicio fiscal del año.
De manera que el monto de impuesto sobre la renta a ser rebajado del impuesto
a los activos empresariales del ejercicio, no lleva incluido los montos que por
concepto de declaración estimada haya pagado el contribuyente; los referidos
montos de cada una de las porciones sólo podrán ser rebajados una vez se haya
determinado el impuesto y se haya aplicado tarifa, lo cual se puede observar en
el formulario de las personas jurídicas para presentar en su declaración definitiva.
Tal afirmación nos sirve de fundamento para determinar que no es procedente la

solicitud formulada por su representada al pretender suspender los pagos del
dozavo, por cuanto tal como ha quedado expuesto precedentemente ambas
obligaciones de anticipar corren independientemente una de la otra, siendo sólo
al final del ejercicio de cada uno de los impuestos referidos que se tomarán en
cuenta los respectivos montos adelantados por tales conceptos para la
liquidación del impuesto correspondiente.
Como corolario de la exposición anterior, pero evaluando propiamente al

impuesto a los activos empresariales se permite transcribir el criterio reiterado de
esta Gerencia con respecto a la procedencia del pago anticipado en cuestión.
Sobre el particular la exposición de motivos de dicho cuerpo normativo enuncia

entre los objetivos del tributo:
 Gravar con equidad la capacidad contributiva adicional que la posesión del

patrimonio supone.
 Una mejor y más justa distribución de la cargas y de la riqueza de acuerdo al

principio de justicia tributaria consagrado en el artículo 223 de la Constitución
de la República de Venezuela.
149
 Una actuación complementaria con respecto al impuesto sobre la renta, ya que

es un impuesto establecido en función del promedio anual del valor de los
activos gravables propiedad del contribuyente, pero destinado a ser satisfecho
con la renta generada normalmente por dichos activos. (Subrayado por esta
Gerencia)
En este orden, el artículo comentado establece que una vez determinado el

impuesto se rebaja el impuesto sobre la renta causado en el mismo ejercicio
fiscal, sin embargo, siguiendo las pautas establecidas en la Ley de Impuesto
sobre la Renta, el Legislador acogió la figura de la Declaración Estimada del
impuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 41 del Código
Orgánico Tributario. Estableciendo en el artículo 17 de la Ley, la facultad al
Ejecutivo Nacional para determinar que cierta categoría de contribuyentes
presenten declaración estimada. Asimismo dispuso la posibilidad de acoger otro
mecanismo, siendo sustituida la declaración en cuestión según lo establecido en
el artículo 12 del Reglamento, es decir, por el pago anticipado de un dozavo
mensual en los siguientes términos:
“Artículo 12 .- A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda
pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos
mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el
ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que
editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto
correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos
de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del
cierre del ejercicio anual.”
De la norma transcrita y con el objeto de aclarar su inquietud con respecto a la

incidencia fiscal que representa el pago anticipado del impuesto que nos ocupa y
efectuando un análisis concatenado de las disposiciones transcritas, podemos
concluir:
 El Impuesto a los Activos Empresariales es un impuesto complementario del

Impuesto sobre la Renta, que busca controlar el cumplimiento de las
obligaciones surgidas con ocasión de este último tributo y que únicamente
aumenta la carga fiscal sobre aquellos contribuyentes que no cumplen
eficientemente con dichas obligaciones.
 En virtud de lo anterior, se permite acreditar como rebaja del Impuesto a los

Activos Empresariales a pagar, el Impuesto sobre la Renta causado en el
mismo ejercicio tributario (artículo 11 de la Ley), no afectándose con este
gravamen a los contribuyentes que cumplen eficientemente con sus
obligaciones tributarias; por ende, el pago de dicho excedente constituye el
mecanismo de control del Impuesto sobre la Renta.
 El proceso de causación y determinación del Impuesto a los Activos

Empresariales concluye con la rebaja del Impuesto sobre la Renta, prevista en
el precitado artículo 11, en consecuencia sólo los contribuyentes que
presenten el excedente allí señalado son los obligados a pagar el
150
impuesto anticipadamente, de conformidad con los fines de dicho tributo

y con la manifiesta intención del legislador especial.
 Para el pago del anticipo del impuesto previsto en el artículo 17 de la Ley , se

tomará como base el impuesto causado de conformidad con el artículo 11
eiusdem, es decir, en el ejercicio siguiente se pagará mensualmente un dozavo
(1/12) del excedente que haya resultado de su aplicación.
 Por consiguiente, con la intención de aclarar qué se entiende por impuesto

causado a los fines del artículo 17, ha sido criterio reiterado de esta
Administración Tributaria que es aquel monto que resulte a pagar luego de
rebajarse el impuesto sobre la renta causado en el mismo ejercicio tributario en
los términos indicados.
 De manera que la extinción de la obligación principal del impuesto que nos

ocupa por un medio distinto al pago (compensación, confusión, remisión, etc.)
no extingue la obligación de pagar el anticipo para el ejercicio siguiente;
únicamente se dejará de pagar el dozavo mensual, cuando no resulte
excedente de Impuesto a los Activos Empresariales como consecuencia de la
aplicación del artículo 11, en otras palabras, cuando el Impuesto sobre la Renta
causado en el ejercicio tributario sea superior o igual al Impuesto a los Activos
Empresariales determinado en el mismo ejercicio.
En conclusión de lo expuesto y visto que los supuestos para la procedencia de los

pagos de declaración estimada de Impuesto sobre la Renta y de anticipos
mensuales de Impuesto a los Activos Empresariales obedecen a causas distintas,
su representada está en la obligación de continuar pagando los dos anticipos de
impuesto de conformidad con las normas evaluadas, no siendo procedente el
criterio expuesto en su escrito de consulta, según el cual asimila la naturaleza de
la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta al pago de los dozavos del
Impuesto a los activos empresariales, aportando como conclusión de todo ello
que al no proceder pago alguno en la declaración estimada, tampoco procede el
pago de los dozavos, atendiendo a una razón de protección, por parte del
legislador tributario, a la salud financiera de las empresas que arrojen pérdidas en
sus ejercicios anteriores.
En este sentido, esta Gerencia considera importante aclararle que el impuesto a

los activos empresariales, tal y como se expresa en la Exposición de Motivos de
la Ley de su creación, es un impuesto destinado a “reducir la elusión y evasión del
Impuesto sobre la Renta”, constituyéndose en un instrumento de control fiscal
sobre este último tributo. En este sentido, el impuesto a los activos empresariales
no afectaría a las empresas eficientes y cumplidoras de sus obligaciones
tributarias, ya que permite que la Renta se acredite al pago de este tributo, no
aumentando, en principio, la carga fiscal sobre dichas empresas.
El impuesto a los activos empresariales es por esencia un tributo complementario

al impuesto sobre la renta, por lo que el perfeccionamiento de su hecho imponible
y la obligación tributaria derivada de ello se encuentran imperiosamente
151
vinculados y condicionados por el cumplimiento de las obligaciones surgidas con

ocasión de la aplicación del impuesto sobre la renta: únicamente quienes no
cumplan adecuadamente con las obligaciones emanadas del impuesto sobre la
renta deberán cumplir con la obligación de pagar el impuesto a los activos
empresariales y sus respectivos anticipos, siendo la necesidad de controlar a esas
personas la razón que fundamenta este tributo.
En conclusión de lo expuesto, la empresa ........ tendrá que efectuar el pago

anticipado mensual de impuesto a los activos empresariales, aun cuando no
tenga que pagar monto alguno de conformidad con su declaración estimada o
final de rentas, en aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta.”

Exención Improcedente a las concesionarias de obras públicas
El numeral 1 del artículo 3 de la Ley en comento dispone:
“Artículo 3.- Están exentos de impuesto:

1.- Las entidades venezolanas de carácter público, el Banco Central de
Venezuela y el Fondo de Inversiones de Venezuela, así como los demás
Institutos Oficiales Autónomos que determine la Ley.”
De la norma transcrita se infiere que sólo los entes de carácter público, el Banco
Central de Venezuela y el Fondo de Inversiones de Venezuela se encuentran
exentos del impuesto en discusión. Los institutos oficiales autónomos gozarán de
tal beneficio cuando así lo determine su ley de creación.
El artículo comentado contempla otros supuestos de exención tales como

instituciones benéficas y asistencia social, productores agrícolas, instituciones
religiosas entre otros, que no coinciden con la actividad de la empresa que usted
representa.
Se debe considerar que su representada es una persona jurídica regida por el

derecho mercantil en la cual las obligaciones sociales están garantizadas por un
capital determinado y en la que los socios no están obligados sino por el monto
de sus acciones. La misma realiza actos de comercio en miras de un
enriquecimiento o reparto de dividendos para los socios que la integran. Tales
actividades llevadas a cabo por empresas de carácter mercantil no se encuentran
dentro de los supuestos de exención previstos en la Ley de Activos
Empresariales.
Por otra parte, considerando que la Administración Tributaria se rige por un

estricto principio de legalidad y retornando lo que ya se indicó al inicio de esta
respuesta, no depende de la discrecionalidad de funcionario conceder exenciones
que no han sido establecidas por ley, ni exoneraciones que el ejecutivo,
autorizado por la misma no haya otorgado mediante el acto administrativo
correspondiente, aunque si la haya concedido en materia de impuesto sobre la
renta.
152
Se debe tener en claro que la exoneración en materia de impuesto sobre la renta

no fue concedida mediante una Ley sino por medio de un concesión.
Por todas las razones expuestas su representada está obligada a declarar y

pagar el Impuesto a los activos empresariales.
Consulta 2760-97 en oficio N° 472 de fecha 12-02-97

Vigencia temporal de la exención de impuesto a los activos empresariales
para los activos invertidos en la prestación de servicios públicos de
transporte. Artículo 3, numeral 9 de la Ley.
El numeral 9 del artículo 3 de la Ley in comento establece lo que a continuación

se transcribe:
“Artículo 3.- Están exentos del impuesto:

9. Los activos invertidos en la prestación de servicios públicos de transporte en
general, bien sean terrestres, lacustres, aéreos, fluviales o marítimos, por el
término de tres años, que se contará a partir de la entrada en vigencia de esta
Ley.”
De la lectura de la norma transcrita se evidencia la existencia de una serie de

caracteres que condicionan la procedencia del beneficio, los cuales pueden ser
discriminados de la siguiente manera:
1. Los activos objeto del beneficio de exención deben estar invertidos en la

prestación de un servicio de transporte de carácter público, vale decir, dicho
servicio debe ser prestado en forma personalísima e individualizada y estar al
alcance de cualquier ciudadano;
2. Asimismo, el referido servicio tiene carácter general, extendiéndose, por ende,

tanto al transporte de pasajeros como al de personas;
3. No existe limitante en cuanto a la modalidad de la prestación del servicio,

pudiendo el mismo ser terrestre, lacustre, aéreo, fluvial o marítimo;
4. Finalmente, se dispone un límite temporal para el goce de la exención,

fijándose un término de tres (3) años contados desde la entrada en vigencia de la
Ley.
El cumplimiento concurrente de estos requisitos determinará la procedencia de la

dispensa tributaria, la cual no será aplicable si el contribuyente no tiene
invertidos los activos en la prestación un servicio de transporte que cumpla con
las características antes enumeradas o si el término de vigencia de la misma ya
ha expirado.
153
En cuanto a los tres primeros requisitos, referentes al tipo de actividad en la cual

deben estar invertidos los activos para estar sujetos al beneficio fiscal,
únicamente debe precisarse en el presente caso el carácter público del servicio
de transporte prestado por al empresa.....: si el servicio se presta en forma
personalísima e individualizada al receptor del mismo, encontrándose al alcance
de todo ciudadano, es decir, no es un servicio prestado privadamente para un
número determinado y exclusivo de personas, entonces los activos que la
referida empresa invierte en su actividad de transporte fluvial de atraque y
desatraque cumplirán con este requisito concurrente.
No obstante lo anterior, el cuarto de los requisitos señalados prevé que el

beneficio solo tendrá una vigencia de tres años contados a partir de la entrada en
rigor de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales; al respecto, el artículo
20 del referido texto legal establece lo siguiente:
“Artículo 20.- La presente Ley empezará a regir el 1º de diciembre de 1993, y

sólo se aplicará a los ejercicios que se inicien dentro de su vigencia.”
En consecuencia, la exención contenida en el numeral 9 el artículo 3 eiusdem

será aplicable por un término de tres años contados a partir del 1º de diciembre
de 1993.
Ahora bien, de conformidad con lo previsto en el artículo 9 del Código Orgánico

Tributario, el cual regula lo referente a la vigencia temporal de las leyes
tributarias, cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos
(tal es el caso del impuesto a los activos empresariales, cuya determinación es
anual), “las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación
tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que
se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley” (Resaltado por esta
Gerencia). En este sentido, el artículo 64 del precitado Código define a la
exención como “la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación
tributaria”, de forma tal que toda disposición contentiva de una exención incide
sobre la existencia de la obligación tributaria, ya que está dispensando al
administrado de su cumplimiento.
En virtud de lo anterior, la exención prevista para los activos invertidos en la

prestación de servicios públicos de transporte regirá por tres años desde el
primer ejercicio fiscal del contribuyente que se inicie a partir del 1º de diciembre
de 1993, fecha en la cual entró en vigencia la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales. A modo de ejemplo, si el ejercicio fiscal de un contribuyente se
inicia el 1º de enero, la exención estará vigente desde el 1-1-94 hasta el 31-12-
96.”
IMPUESTO SOBRE DONACIONES, SUCESIONES Y DEMÁS RAMOS CONEXOS.

154
Exoneración del Impuesto por tiempo indefinido
El artículo 64 del Código Orgánico Tributario, en su parte final define el término

exoneración, conceptuándolo así :
“Artículo 64.- (...omissis...) Exoneración es la dispensa total o parcial de la

obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos
autorizados por la Ley.”
De la definición del concepto precitado, se evidencia que la Ley debe autorizar al

Ejecutivo Nacional para dictar el decreto que concede el beneficio cuya facultad
fue establecida en el artículo 67 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones, y demás Ramos Conexos, el cuales establece el beneficio de la
exoneración del pago del Impuesto sobre Donaciones, preceptuado en el artículo
57 de la Ley in comento, para las instituciones y establecimientos sin fines de
lucro señalados en el artículo 9°, numerales 1 y 2 de la misma ley.
El Ejecutivo Nacional, haciendo uso de esa facultad dictó el Decreto N° 2.001 de

fecha 20-08-97, dicho Decreto establece en su artículo 1° lo siguiente :
“Artículo 1°: Se exonera del impuesto sobre Donaciones establecido en el

artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones y demás Ramos Conexos.
1.- Las entidades públicas cuyo objeto primordial sea de carácter
científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de
índole similar.
2.- Los establecimientos privados sin fines de lucro, que se
dediquen principalmente a realizar actividades carácter científico,
docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de índole
similar, así como los que se dediquen a realizar actividades
benéficas, asistenciales, de protección social o con destino a la
fundación de establecimientos de la misma índole o de cultos
religiosos debidamente inscritos por ante la Dirección de Cultos del
Ministerio de Justicia.”
La vigencia de esta exoneración es indefinida conforme a lo contenido en el

artículo 5° del mismo Decreto, que a continuación transcribimos:
“Artículo 5°.- La exoneración a que se contrae este Decreto será por tiempo
indefinido.”
Por su parte, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, determina :
“Artículo 66.- La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder

exoneraciones, establecerá el plazo máximo del beneficio, si no lo fija, el
término máximo de la exoneración será de cinco (5) años. Vencido el término
de la exoneración, el Ejecutivo Nacional podrá renovarla hasta el plazo máximo
fijado en la Ley o en este artículo.
Parágrafo Unico.- No obstante, las exoneraciones concedidas a instituciones
sin fines de lucro, podrán ser por tiempo indefinido.”
155
Se infiere de las normas supra transcritas, que los requisitos concurrentes

necesarios para que proceda la exoneración del impuesto sobre donaciones a los
establecimientos privados, son los siguientes:
a.- Que no persigan fines de lucro.
b.- Que están dedicadas principalmente a realizar actividades de carácter

científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de índole similar,
así como los que se dediquen a realizar actividades benéficas, asistenciales, de
protección social o con destino a la fundación de establecimientos de la misma
índole (...)
En este orden de ideas, visto y analizado el contenido de las disposiciones

legales señaladas, así como el análisis del acta constitutiva anexo a la consulta,
se observa que la solicitante es una institución sin fines de lucro que tiene por
objeto realiza todas aquellas actividades encaminadas a la promoción y
desarrollo de la creatividad del individuo en los ámbitos sociales económicos,
dichos objetivos encuadran perfectamente con los supuestos prenombrados en el
numeral 2 del Decreto 2.001 en mención.
En consecuencia, la interpretación derivada de las disposiciones legales

relacionada con el asunto tratado, como de los preceptos contemplados en las
cláusulas mencionadas, se evidencia que son coincidentes en cuanto a la
calificación para el goce de la exoneración del pago del Impuesto sobre
donaciones establecido en el artículo 57 de la Ley sobre Sucesiones, Donaciones
y demás Ramos Conexos, en concordancia con lo dispuesto en el referido
artículo 1° del decreto 2.001, y de lo preceptuado en el Código Orgánico
Tributario, por lo tanto, la solicitante disfruta de tal beneficio por tiempo indefinido
de acuerdo a lo previsto en las normas citadas con anterioridad.”
TIMBRE FISCAL

Aumento de Capital
1.- Consideraciones generales sobre los aumentos del capital:
El aumento del capital social, debe entenderse como aquella operación jurídica
por la cual se eleva la cifra del capital social que figura en los estatutos de la
empresa.
Todas las sociedades mercantiles que se rijan internamente por un sistema

estatutariamente establecido se ven obligadas, con cierta frecuencia, a introducir
modificaciones en los estatutos originarios, para adaptarlo a nuevas necesidades
del ente social o responder a nuevas exigencias del trafico que realizan ; estas
modificaciones pueden verse desde distintas perspectivas; mercantil, contable y
la fiscal.
156
1-1 El aumento de capital desde el punto de vista mercantil
Todas las sociedades se constituyen con un capital determinado, cuyo importe

habrá que figurar necesariamente en la escritura fundacional como mención
inexcusable de los estatutos. La Ley ordena que en los estatutos que van a regir
el funcionamiento de la sociedad se haga constar, entre otros el capital social,
expresando en su caso el número de acciones en que estuviera divididos y su
valor nominal. El importe de capital representará así la suma total de los
respectivos valores nominales en que este dividido y se expresará
numéricamente por medio de una cifra que ha de constar en los estatutos.
Ahora bien, durante la vida de la sociedad los socios pueden considerar

necesario o conveniente introducir modificaciones en la estructura social original.
Las hipótesis en este sentido son múltiples dentro de las cuales encontramos el
aumento o disminución del capital social.
El aumento del capital, desde el punto de vista mercantil no es mas que el

aumento en el valor de la cifra numérica que representa el capital social, en los
estatutos.
En este sentido, la doctrina mayoritaria representada por el Dr. Joaquín

Rodríguez Rodríguez27 señala que “Para proceder al aumento del capital, la
sociedad puede acudir a dos expedientes distintos: mediante la emisión de
acciones, de obligaciones o aumentando el valor nominal de las acciones
existentes.” Bajo este mecanismo se encuadran, los aumentos de capital
provenientes de la revalorización monetaria del activo, la emisión de acciones
para el pago de acreencias, la capitalización de beneficios, entre otras.
El aumento de capital mediante la revaluación de activos es una idea que se ha

consolidado en la doctrina jurídica y contable, confirmado dentro de los principios
contables de aceptación general. El mercantilista argentino Francisco J. Garo dice
que “la revaluación del activo es una operación perfectamente licita, que consiste
en actualizar el valor de los bienes que componen el activo aumentándolo en su
valor monetario”, agrega que aún cuando puede ser en sentido de aumentar o
disminuir el valor de los bienes, lo común es que sea para aumentarlos.
Dicha modalidad de aumento de capital tiene su fundamento en los artículos 35

del Código de Comercio, mediante el cual se obliga a los administradores a
atribuir a los distintos elementos del activo en el balance, el valor real y el 304
eiusdem que exige que se proceda a efectuar una descripción estimatoria de los
bienes, las cuales deberán inscribirse en el libro de inventario, al comenzar el
giro de los negocios y al final de cada año.
En síntesis, la revalorización se resume en una decisión interna mediante la cual

se le atribuye a los bienes que componen el patrimonio de la sociedad, el
verdadero valor que les corresponde en la oportunidad de efectuarse el
27
RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, Joaquín: Derecho Mercantil, Tomo 1, Editorial Porruas, México, pág. 137.
157
inventario de fin de ejercicio y conforme al valor de cambio calculado en base a

índices inflacionarios .
De manera, que es evidente considerar que dicha revalorización lleva consigo el

aumento del valor nominal de las acciones y por consiguiente un aumento en el
capital social. No obstante, a todo lo dicho es imperante concluir que
independientemente a la modalidad utilizada para el incremento del capital,
ya sea nominal o real, en todo caso, se realiza un aumento del mismo, dando
como origen la obligación por parte del ente social de cumplir con los
requisitos establecidos en el Código de Comercio en los casos de
modificaciones o ajustes de los estatutos en referencia al capital.
1.2- Aumento de capital desde el punto de vista Contable
El capital contable representa la inversión de los accionistas o socios en una

entidad y consiste normalmente en los aportes, más las utilidades retenidas o
menos las pérdidas acumuladas, más otro tipo de superávit, si fuera el caso.
El capital social esta representado contablemente por acciones o partes sociales

que han sido emitido a los accionistas o socios como evidencia de su
participación en la entidad. Las características de las acciones se establecen en
los estatutos de la entidad.
En este orden de ideas, la contabilidad se caracteriza por estar expresada en

valores históricos a través de la cual las transacciones y eventos económicos que
ella cuantifica, se registran según las cantidades de efectivos que se afecten o su
equivalente, o la estimación razonable que de ellos se hagan al momento en que
se consideren realizados contablemente. Este costo histórico, expresado en
términos de unidades monetarias constantes, tiene validez en una economía sin
inflación, ya que cuando se esta en presencia de una economía de naturaleza
inflacionaria, los precios aumentan constantemente, distorsionando los valores
reflejado de una empresa .
Como consecuencia de lo anterior las empresas han revalorizando sus activos y

pasivos a los fines de adaptar los estados financieros a la realidad económica y a
partir del año 1996, de acuerdo a los Principios Contables de Aceptación General,
es de obligatoria observancia presentar los estados financieros reexpresados por
efectos de la inflación. Esta reexpresión permitiría cumplir con lo dispuesto en el
artículo 304 que expresa: “ El balance general demostrará con evidencia y
exactitud, los beneficios realmente obtenidos y las pérdidas experimentadas,
fijando las partidas del acervo social por el valor que realmente tengan o se les
presuma”.
En razón de lo anterior, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de

Venezuela ha dictado las normas para la elaboración de estados financieros
ajustados por efectos de la inflación, las cuales tienen sus efectos solo en cuanto
a la observancia de los principios Contables .
158
Estas normas expresan en lo referente al capital social, que el mismo esta sujeto
a revalorización, el cual se actualizará por el método del nivel general de precios,
todo ello de conformidad a lo previsto en el parágrafo 60, de las DPC-10.
Por su parte la publicación técnica numero 14 emitida por la misma Federación

determina, la actualización del capital contable el cual deberá distribuirse entre
los distintos rubros que lo componen, consecuentemente en el balance general
cada partida del capital contable deberá estar integrada por la suma de su valor
nominal y su correspondiente actualización.
Asimismo aconsejan la capitalización (conversión en capital social) de las suma

de los saldos de las tres cuentas ; Actualización del capital, utilidades retenida
actualizadas y REI acumulado, recomendando a su vez que cualquier
modificación a los saldos de estas cuentas a la fecha del ajuste inicial debe ser
hecho a través de los procedimientos estatutarios, es decir, a través de las
asambleas de socios.
De manera que desde el punto de vista contable el capital social debe ser
ajustado y cualquier modificación en el patrimonio, resultante de la aplicación de
esta actualización, deberá cumplir con los procedimientos estatutarios, dando
como origen la obligación por parte del ente social de cumplir con los requisitos
establecidos en el Código de Comercio en los casos de modificaciones o ajustes
de los estatutos en referencia al capital.
1.3.- aumento de capital desde el punto de vista fiscal.
Nuestro régimen impositivo, vista la necesidad de adecuar la tributación respecto

de la realidad económica del país, y en especial de la existencia de una
regulación que reflejara la consecuencia fiscal de la inflación, fue que se incluyó
el denominado ajuste por inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta,
promulgada el 26 de Agosto de 1993, reformada por el Decreto No. 188 del 25 de
Mayo de 199428.
De esta manera el sistema de reajuste regular por efectos de la Inflación previsto

en la Ley de Impuesto sobre la Renta, impone a los contribuyentes la obligación
de ajustar al final del ejercicio gravable las partidas no monetarias del balance
inicial mediante la aplicación de factores correspondientes a la variación del
Índice de Precios al Consumidor, el autor Humberto Romero-Muci, y citando
autores chilenos, expone que el objeto de las correcciones monetarias es depurar
los resultados económicos de las empresas de los efectos que la inflación
provoca sobre ellos, mediante la comparación de los patrimonios de comienzo y
término del ejercicio.
Así pues, la idea sustancial en la que descansa el ajuste por inflación es la

actualización o ajuste de los valores de aquellos bienes que sufran los efectos
propios de la depreciación, como quiera que los valores no monetarios son los
28
Gaceta Oficial Extraordinaria No. 4.727 del 27 de Mayo de 1994
159
bienes susceptibles de cambiar en tanto cuanto exista inflación ajustar al cierre

de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios. (...).
Así, de conformidad con nuestra legislación fiscal, los contribuyentes sujetos al

impuesto sobre la renta deben actualizar sus activos y pasivos no monetarios a
los fines reflejar su verdadera situación patrimonial, resultando por tanto que en
virtud de este procedimiento, el capital de estos contribuyentes se vea
incrementado en el patrimonio .
A la luz de todo lo expresado anteriormente podemos concluir que si bien es
cierto que el capital de los entes societarios está sujeto a actualización por efecto
de la inflación en base a normas legales y técnicas, el aumento de capital que
pudiera producirse en base a tales procedimientos, no surte efecto frente a
terceros, hasta tanto no se proceda a la respectiva modificación estatutaria,
modificación que lleva consigo la estricta sujeción a los principios de la
publicidad mercantil.
Vista la afirmación precedente y tomando en cuenta que cualquier aumento de

capital constituye un acto importante en la vida de la sociedad, que tiene como
consecuencia la modificación del documento constitutivo, por ser un elemento de
carácter fundacional, es imperante presentar ciertas consideraciones
relacionadas con la llamada publicidad mercantil.
1.4- La publicidad Mercantil consideraciones generales
La Obligación del comerciante vinculada al Registro Mercantil son consideradas

obligaciones profesionales, en cuyo cumplimiento entran en juego sus propios
intereses, la protección a los derechos a terceros y a la tutela de interés público
que esta conlleva. Se puede definir la publicidad mercantil como, “el conjunto de
reglas y principios establecidos por el legislador para divulgar o hacer conocer,
con los efectos y consecuencias previsto por el propio legislador, todo cuanto
pueda tener relación con los comerciantes y con quienes ellos en una u otra
forma puedan estar vinculados” 29
Esta publicidad mercantil consiste en la inscripción, fijación y publicación de

estos actos, la inscripción consiste en el asiento de los documentos que según el
Código de Comercio deben anotarse en el Registro de Comercio, de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 17 del Código de Comercio que expresa lo
siguiente:
“Artículo 17.- En la Secretaria de los Tribunales de Comercio se llevará un

registro en que los comerciantes harán asentar todo los documentos que según
este Código deben anotarse en el Registro de Comercio.”
Por su parte la fijación consiste en la colocación y mantenimiento en la sala de

audiencia o en el Registro Mercantil de una copia de cada documento y acto que
haya sido inscrito (Artículo 22 Código de Comercio) y por último la publicación
29
BORJAS, Leopoldo: Instituciones de Derecho Mercantil, Los Comerciantes, Ediciones Schnell ,C.A 1979,
pág 273.
160
que reside en hacer notorio o patente el acto o documento inscrito y fijado, por
medio de su divulgación en un órgano escrito de comunicación de masas o por
medio de carteles fijados en lugares muy públicos.
Según la mayor o menor protección de estos medios, podemos establecer dos

grandes sistemas de publicidad mercantil, a saber :
a) El sistema fragmentario a través del cual se exige la publicidad solo a

determinados actos y documentos, previsto por el legislador, y
b) El sistema orgánico, de origen alemán mediante el cual se exige la

inscripción no solo a determinados actos, sino a todos los actos y documentos
inherentes o ínsitos al comerciantes previamente indicados en la Ley.
En este orden de ideas, el artículo 19 del Código de Comercio, contiene de

manera general todos aquellos actos que al ser realizados por comerciantes,
están sujetos al cumplimiento de registro, publicación y fijación comentados
supra, que para el caso bajo análisis citaremos específicamente el numeral 9 que
expresa lo siguiente:
“Artículo 19.- Los documentos que deben anotarse en el Registro de Comercio,

según el artículo 17, son los siguientes :
9.- Un extracto de las escrituras en que se forma, se prorroga, se
hace alteraciones que interesen a terceros o se disuelva una
sociedad y las que se nombren liquidadores.” (Subrayado por esta
Gerencia)
Por su parte los artículos 217 y 221 correspondientes al Titulo VII, de las
compañías de comercio y de las cuenta en participación, en su sección II de la
forma del contrato de sociedad, disponen lo siguiente :
“Artículo 217.- Todos los convenios o resoluciones que tengan por objeto la
continuación de la compañía después de expirado su término; la reforma del
contrato en las cláusulas que deban registrarse y publicarse, que reduzcan o
amplíen el término de su duración, que excluyan algunos de sus miembros, que
admitan otros o cambien la razón social, la fusión de una compañía con otra y
la disolución de la compañía aunque sea con arreglo al contrato estarán sujetos
al registro y publicación establecidos en los artículos precedentes.”
“Artículo 221.- Las modificaciones en la escritura constitutiva y en los estatutos
de la compañía, cualquiera que sea su especie, no producirá efectos mientras
no se hayan registrado y publicado, conforme a las disposiciones de la presente
sección.” (Subrayado por esta Gerencia)
Tal como se observa, el sistema venezolano de publicidad mercantil en lo

referente a las sociedades mercantiles adopta el sistema orgánico de publicidad
mercantil, en razón a la amplia redacción que nuestro legislador plasmó en el
numeral 9 del artículo 19, así como lo dispuesto en los artículos 217 y 221
citados supra, al someter a publicidad, el nacimiento o cualquier modificación o
alteración de cualquier especie realizado por un ente societario que puedan
161
afectar a terceros, por ello debe entenderse que toda modificación o alteración
del documento constitutivo de cualquier sociedad debe inexorablemente
registrarse y publicarse.
Este deber de registrar y publicar tiene como objetivo fundamental, que las
personas que ejercen el comercio, conozcan de manera cierta, cuando, cómo y
porqué existe una persona jurídica como sujeto de derechos, capaz de realizar
actos de comercio en su condición de comerciante y además quienes son los
responsables directos de una determinada persona jurídica, de cuanto es su
patrimonio, etc., tal es el caso de las sociedades mercantiles, las cuales tienen
por objeto la realización de actos de comercio, que si tal regulación se invitaría a
fraudes y deslealtades entre los comerciantes .
La doctrina patria mercantil en este punto ha expresado que ; “La publicidad

mercantil, lo que quiere decir es que el Estado a través de los instrumentos
creados por él, como lo son el Registro de Comercio o Registro Mercantil,
satisfacen la obligación que tienen de proteger los intereses individuales y
colectivos de los ciudadanos, proporcionándoles una manera de poder satisfacer
la posibilidad que ellos por si mismos puedan obtener la información necesaria,
como, quien esta facultado para obligar a una sociedad mercantil determinada,
cuales son los bienes o capital con que cuenta, cual es su objeto mercantil o
mejor dicho a que se dedican comercialmente, etc.; y esto se logra sobre la base,
de que esa manifestación de voluntad de las personas a asociarse quede
plasmada en el Registro Mercantil y así darle fe pública a ella y así tratar de
evitar las competencias desleales, el fraude, etc.” 30
En forma análoga la doctrina extranjera expresa que “la extraordinaria importancia

de la actividad empresarial en el cuadro general de la actividad económica exige
rodearla de un sistema de publicidad oficial que permita conocer en cualquier
momento, con rapidez y certidumbre, los mas importantes datos referentes a los
sujetos de esa actividad, a sus cambios y mutaciones y a ciertos aspectos del
trafico que realizan. Esta publicidad se practica por declaraciones hechas en
boletines o periódicos oficiales y sobre todos por inscripciones en los registros
públicos. La publicidad oficial mas importante es la publicidad registral”.31
En suma, es obligatorio desde el punto de vista mercantil el cumplimiento de las

formalidades prescritas de inscripción en el Registro de Comercio, fijación y
publicación en los casos de constitución o para cualquier modificación que realice
el ente societario durante su vida, so pena de sanción de conformidad con lo
previsto en el Código de Comercio, y sufrir los efectos negativos que dicha
omisión produce en las relaciones internas como externa de la sociedad.
2- El Aumento de Capital en la Ley de Timbre Fiscal.
30
RAMÍREZ, Jesús Alberto: Derecho General y Mercantil, Editores Vadell Hermanos, Caracas 1991, pág.
174.
31
URÍA, Rodrigo: Derecho Mercantil, Vigésima Edición, Editorial Marcial Pons, Madrid- España, 1996 pág
81
162
Establecidos los conceptos precedentes es importante referirse al tratamiento

que la Ley de Timbre Fiscal reconoce a los Registros por los aumentos de capital,
para esto se hace necesario analizar previamente los conceptos de obligación
tributaria.
2.1- La Obligación Tributaria: hecho imponible y base imponible.
Tal como lo ha establecido unánimemente la doctrina especializada, el

nacimiento de la obligación tributaria se encuentra condicionado a la
verificación de dos supuestos: la existencia de una norma legal que la consagre y
la materialización del hecho imponible o generador tipificado en la ley.
En este sentido, el Código Orgánico Tributario dispone en su artículo 14 lo que a

“Artículo 14.- La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas

expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el
presupuesto de hecho previsto en la ley (...omissis...).” (Subrayado por esta
Gerencia)
Se desprende del texto transcrito, que debe verificarse un hecho en el mundo

fenoménico (en otros términos, un suceso de la vida real) al cual el legislador
eleva a la categoría de presupuesto o hipótesis legal, tomándolo, por ende, como
vínculo para el nacimiento de la obligación tributaria. El referido presupuesto es
lo que nuestra legislación ha denominado hecho imponible, tal como lo recoge
el artículo 35 eiusdem:
“Artículo 35.- El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para

Ahora bien, dicha obligación constituye en nuestro ordenamiento jurídico una

prestación de contenido pecuniario, es decir, el acaecimiento en la realidad del
hecho imponible tipificado en la norma legal genera en cabeza del sujeto pasivo
la obligación de pagar un tributo al Estado, siendo, de conformidad con lo
previsto en nuestra legislación, que el pago de tributos es normalmente efectuado
en dinero.
El carácter fundamentalmente pecuniario de la obligación tributaria viene

necesariamente vinculado al principio de la capacidad contributiva o económica
del sujeto pasivo, en virtud del cual los hechos imponibles siempre son
manifestaciones de riqueza sujetas a una valoración política del legislador, y en
consecuencia, la obligación tributaria, que nace de la realización de los
hechos imponibles, guarda con éstos una relación o una proporción que
estará dada por la alícuota del impuesto.32 (Resaltado por esta Gerencia).
32
JARACH, Dino: Curso de Derecho Tributario. Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, pág. 179.
163
La aplicación de una alícuota impositiva (vale decir, de un porcentaje que la

doctrina denomina tipo de gravamen 33) a una magnitud o expresión numérica del
hecho imponible, da como resultado el monto de tributo a pagar por el sujeto
pasivo de la obligación tributaria. Dicha magnitud, que viene imperiosamente
definida en la ley, constituye lo que se ha dado en llamar base imponible, la cual
requiere tener, para hacer posible la aplicación de una alícuota o porcentaje, un
carácter numéricamente pecuniario, esto es, debe reflejar una cantidad
determinada de dinero. 34 A mayor abundamiento, resulta ilustrativo citar la
siguiente definición de base imponible que nos ofrece la doctrina española:
“Podemos definir la base como la expresión cifrada y numérica del

hecho imponible. Se trata de una magnitud definida en la ley y que
expresa la medición del hecho imponible o, más exactamente, de su
elemento material, al criterio para mensurar cada hecho imponible real
o concreto. En este sentido, puesto que, como sabemos, el hecho
imponible debe representar una determinada manifestación de
capacidad económica, puede decirse que, a través de la base y de su
cálculo en cada caso concreto, se aprecia la presencia o graduación de
dicha capacidad económica en cada hecho imponible real.” 35
La base imponible constituye, por tanto, la cuantificación del hecho imponible a

través de una magnitud numérica de carácter pecuniario, permitiendo así,
mediante la aplicación de la correspondiente alícuota, la determinación
cuantitativa de la deuda del sujeto pasivo frente al Estado, y configurándose
como un elemento esencial para poder reconocer la existencia de la obligación
tributaria y fijar su monto.
Las consideraciones que preceden evidencian la íntima relación existente entre

el hecho imponible y la base imponible; sin embargo, se deriva con igual claridad
la diferencia entre ambas figuras, en donde la primera cumple la función de hacer
que nazca la obligación tributaria, y la segunda sirve para cuantificar el objeto de
esa obligación.36 Por tanto, a los fines de precisar los efectos que uno y otra
tienen en la determinación de la obligación tributaria, resulta conveniente analizar
los elementos que conforman al hecho imponible y que prefiguran la necesidad
de su oportuna cuantificación.
En este orden de ideas, existen cuatro aspectos concurrentes que delimitan el

acaecimiento y el alcance del hecho imponible:
33
SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Lecciones de Derecho Financiero. Servicio de Publicaciones de la
Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1993, pág. 262 y ss.
34
Al respecto, ver VILLEGAS, Héctor B.: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario - Tomo I.
Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1980, pág. 251 y ss.
35
PEREZ ROYO, Fernando: Derecho Financiero y Tributario - Parte General. Editorial Civitas, S. A.,
Madrid, 1995, p. 168.
36
SAINZ DE BUJANDA, Fernando: ob. cit., pág. 257 y ss.
164
1. Aspecto material o sustancial, que comprende el conjunto de actividades,

negocios jurídicos u operaciones definidas por la ley como hechos imponibles, en
otras palabras, el objeto del tributo.
2. Aspecto subjetivo o personal, entendiéndose por tal la relación, de hecho o

jurídica, en que debe encontrarse respecto del elemento material del tributo la
persona obligada a satisfacerlo (es decir, el sujeto pasivo de la obligación
tributaria).37
3. Aspecto espacial o territorial, referente al ámbito espacial de aplicación, esto

es, el lugar donde se entiende ocurrido el hecho imponible.
4. Aspecto temporal, que precisa los distintos momentos en que ocurre o se
perfecciona el hecho imponible y que, por ende, determinan el nacimiento de la
obligación tributaria.
De tal forma, que el momento en que se entiende ocurrido el hecho imponible es

fundamental a los efectos de establecer cuándo se genera la obligación de pagar
el tributo, con lo cual el legislador se ve en la necesidad de prever un momento
preciso para ello, de manera de asegurar una adecuada aplicación de las normas
tributarias.
En razón de lo anterior, se hace evidente la urgencia de cuantificar el hecho

imponible desde el mismo momento en que éste ocurre o se perfecciona, ya que
solo a través del establecimiento ab initio de la base imponible (esto es, de una
específica magnitud numéricamente pecuniaria) se podrán determinar aspectos
esenciales de la obligación tributaria, tales como su pago o declaración, el
cálculo de intereses moratorios, actualización monetaria, sanciones y, en general,
todos aquellos aspectos que requieren la existencia de un quantum que los
anticipe y configure. Esta circunstancia se acentúa en aquellos tributos en los
que la exigibilidad de la obligación tributaria (declaración o enteramiento del
tributo al Fisco) se aproxima en el tiempo al momento en que ocurre o se
perfecciona el hecho imponible, haciendo más tangible la necesidad del
legislador de establecer un parámetro que permita estimar pecuniariamente los
montos a pagar.
2.2- Interpretación del artículo 6 numeral 5 literal b) de la Ley de Timbre Fiscal.
La norma contenida en el literal “b”, numeral 5 del artículo 6 de la Ley de Timbre

Fiscal hace referencia a una tasa a la que esta sujeta todo registro de aumento
de capital efectuado por un ente societario, tal hecho implica la manifestación
de una capacidad económica, derivada del aumento de la responsabilidad
patrimonial de la empresa frente a si misma y frente a terceros, es decir el registro
de un aumento de capital en si mismo es representativo de la capacidad
económica de una empresa, de allí deriva el deber formal por parte de todo
comerciante de inscribir y registrar dichos aumentos.
37
PEREZ ROYO, Fernando: ob. cit., pág. 126.
165
En este sentido, a efecto de su análisis, consideramos pertinente la transcripción

de la norma en cuestión la cual es del siguiente tenor :
“Artículo 6.- Por los actos y documentos que se enumeran a continuación, sin
perjuicio de lo establecido en el artículo 32 de esta Ley, se pagaran las
siguientes tasas :
5.- Sin perjuicio de lo establecido en el numeral 3 de este artículo,
la inscripción o registro de las sociedades de comercio, así como
la inscripción de las sociedades civiles que revisten alguna de las
formas establecidas para las sociedades de comercio, en el
Registro Mercantil, pagaran las siguientes tasas :
(b) Diez bolívares ( Bs. 10.oo), por cada mil bolívares
(Bs. 1.000,oo) por aumento de capital de dichas
sociedades”
De la norma transcrita se observa que el legislador no distingue el origen del

capital aumentado o la modalidad utilizada para tal fin, por lo que debe
considerarse incluido dentro del supuesto previsto en la norma cualquier aumento
de capital, independientemente a que el capital aumentado sea de naturaleza
nominal o real, que realice cualquier sociedad mercantil o Civil que revista
cualesquiera de las formas mercantiles prevista en el Código de Comercio.
Dicho lo anterior y a la luz de todos los razonamientos mencionados en el

presente análisis esta Gerencia considera pertinente realizar las siguientes
afirmaciones:
 El hecho imponible que hará surgir al momento de su materialización la

obligación tributaria, esta dado en este caso por el registro del aumento de capital
de las sociedades de comercio en el Registro Mercantil.
 La base imponible que cuantifica el hecho imponible, según lo

especificado por el legislador será el monto correspondiente al aumento de capital
que será registrado.
 En tal sentido es sobre dicha base imponible que se calculará el monto a

pagar por concepto del tributo que en este caso serán diez bolívares (Bs. 10,oo)
por cada mil bolívares (Bs. 1.000,oo) de capital aumentado.
3.- Conclusiones
Como corolario de todos los argumentos expuestos, esta Gerencia pasa a

puntualizar las siguientes conclusiones :
 Desde el punto de vista mercantil, la revalorización del patrimonio lleva

consigo el aumento del valor nominal de las acciones y por consiguiente un
aumento en el capital, independientemente a la modalidad utilizada para su
166
incremento, ya sea nominal o real, en todo caso, se realiza un aumento del

mismo, dando como origen la obligación por parte del ente social de cumplir con
los requisitos establecidos en el Código de Comercio en los casos de
modificaciones o ajustes de los estatutos en referencia al capital, todo ello de
conformidad a lo establecido en el artículo 19, ordinal 9 en concordancia con los
artículos; 217, y 221 del C. Co.
 Desde el punto de vista contable, el capital social debe ser ajustado como
consecuencia de la revalorización, aconsejando la capitalización, es decir, la
conversión en capital social y recomendando a su vez que cualquier modificación
en el patrimonio resultante de la aplicación de esta actualización, deberá
revelarse y publicarse.
 Asimismo de conformidad con nuestra legislación fiscal, los contribuyentes

sujetos al impuesto sobre la renta deben actualizar sus activos y pasivos no
monetarios a los fines reflejar su verdadera situación patrimonial, resultando por
tanto que en virtud de este procedimiento, el capital de estos contribuyentes se
vea incrementado en el patrimonio .
 El hecho imponible de conformidad a lo establecido en el artículo 6

numeral 5 literal b) cuyo acaecimiento hará surgir la obligación tributaria, esta
dado en este caso, por el registro del aumento de capital de las sociedades de
comercio en el Registro Mercantil, no distinguiendo el origen del capital
aumentado o la modalidad utilizada para tal fin, o indistintamente que tal aumento
sea real o ficticio, producto de una revalorización por la conversión de bolívares
históricos a bolívares constantes del capital social y la base imponible que
cuantifica el hecho imponible, según lo especificado por el legislador, será el
monto correspondiente al aumento de capital que será registrado.

Fusiones por absorción y aumento de capital
“El aumento del capital social, debe entenderse como aquella operación jurídica
por la cual se eleva la cifra del capital social que figura en los estatutos de la
empresa.
Todas las sociedades mercantiles que se rijan internamente por un sistema

estatutariamente establecido se ven obligadas, con cierta frecuencia, a introducir
modificaciones en los estatutos originarios, para adaptarlo a nuevas necesidades
del ente social o responder a nuevas exigencias del trafico que realizan; estas
modificaciones pueden realizarse a consecuencia de distintas causas entre las
cuales tenemos la fusión por absorción.
Tal como se señaló en la parte introductoria, es posible durante la vida de dos o

mas sociedades, que los socios de cada una de ellas encuentren conveniente o
necesario mancomunar sus esfuerzos para el mejor logros de su objetivos
sociales. La motivación económica de esta unificación de esfuerzos, puede
167
radicar en la unión de fuerzas productivas y en la eliminación de actividades

superfluas.
Para obtener la unificación de esfuerzos existen una gran variedad de fórmulas

donde pueden citarse: la constitución de una nueva sociedad, pero donde las
sociedades interesadas adoptan la posición de socios, coexistiendo tanto la
sociedad nueva como las que intervienen en la constitución manteniendo su
autonomía e independencia; así como también la disolución y liquidación de cada
una de las sociedades y la formación de una nueva sociedad donde los socios de
las sociedades disueltas serán socios de la nuevas.
La doctrina mayoritaria expone que la fusión puede verificarse de dos formas,

distinguiendo:“ cuando una o mas sociedades se funden en otra ya existente se
llama fusión por absorción y aquella cuando dos o mas sociedades se fusionan
para dar nacimiento a una nueva sociedad que antes no existía se le define como
fusión propiamente dicha.38
Ambas formas se encuentran prevista en nuestro Código de Comercio en su

artículo 346 correspondiente al Título VII, Sección VIII de “La Fusión de las
Sociedades” que dispone:
“Artículo 346.- Transcurrido sin oposición el término indicado, podrá realizarse

la fusión y la compañía que quede subsistente o que resulte de la fusión,
asumirá los derechos y obligaciones de las que se hayan extinguido”.
A su vez, la norma citada según la doctrina mayoritaria patria (Goldschmidt, Hung

Vaillant, Alfredo Morles Hernández), refleja dos principios fundamentales que se
resumen así:
1- Las sociedades incorporadas se extinguen.

2- La sociedad incorporante o resultante de la fusión se tiene como una sucesión
a título universal de los patrimonios de la sociedad o sociedades incorporadas.
Tal como se observa, cualquier forma de fusión, produce la extinción de la

sociedades que se fusionan, aun cuando subsista una de ellas absorbiendo a la
otra, y necesariamente requiere un traspaso de bienes patrimoniales lo que
incluye pasivos y activos de una sociedad a otra, es decir, cualquiera que sea la
forma adoptada de fusión, la sociedad que se extinguen transfiere su patrimonio-
en bloque- a la nueva sociedad absorbente, o a la sobreviviente si fuese el caso,
asignándole a esta transmisión carácter de sucesión universal, en razón de que el
traspaso de los bienes se realiza in actu, sin que se descompongan en los
negocios singulares que normalmente serían necesario para la transmisión de
cada elemento en particular.
38
ARISMENDI, José L.: Tratado de las Sociedades Civiles y Mercantiles, 5ta edición, Editorial Gráfica
Armitan, Caracas 1979, pág. 472
168
Como consecuencia de esta transmisión a titulo universal, se materializa la

concentración de ambos patrimonios, la cual “debe considerarse una vez que se
inscribe y registra la nueva la sociedad, porque esta nace como persona jurídica
con la publicidad; o una vez que se inscribe y registra la modificación del
documento constitutivo que incorpora el aumento de capital destinado a
representar el aporte del patrimonio en bloque de la sociedad extinguida.” 39
( Resaltado por esta Gerencia).
Esta concentración de patrimonio ha llevado a muchos autores a expresar que

“no existe fusión a menos que haya aporte del activo de la sociedad absorbida a
la sociedad absorbente. Si hubiera pago en efectivo la operación se calificaría
como una venta y no se consideraría una fusión. Como contraprestación del
aporte efectuado por la sociedad absorbida le será entregada una cierta cantidad
de acciones de la sociedad absorbente, que se origina de un aumento de
capital decretado por esta última en la fecha de la fusión” 40
En forma análoga la doctrina extranjera expresa que “específicamente en el

supuesto de fusión por absorción, la entrega de acciones de la sociedad
absorbida implicará normalmente la ampliación del capital de la sociedad
absorbente”. 41
Como consecuencia de lo anterior el legislador exige el cumplimiento de ciertas

formalidades especificas para el caso de fusiones de sociedades, las cuales
están previstas en el mismo cuerpo normativo en estudio, al expresar en su
artículo 344 lo siguiente:
“Artículo 344.- Los administradores de cada una de las compañías presentarán

al tribunal de comercio, para su registro y publicación, el acuerdo en que se
haya decidido la fusión. También presentarán sus respectivo balances.”
Esta publicidad es indispensable para llevar al conocimiento de los acreedores de

las compañías, la fusión que se tiene decidida y para que ellos puedan ejercer en
tiempo oportuno el derecho de oposición que les otorga la Ley. Asimismo, el
legislador al exigir la presentación del respectivo balance a fin de llevar al
conocimiento del acreedor el estado económico de las sociedades que se
fusionan, para que ellos puedan proceder con conocimiento de causa a defender
sus derechos, si lo creyeren necesario.
En este sentido, y en protección de los acreedores sociales el cuerpo normativo

en estudio dispone en su artículo 345 lo siguiente:
“Artículo 345.- La fusión no tendrá efecto sino después de transcurrido tres

meses desde la publicación indicada en el artículo precedente, a no ser que
conste el pago de todas las deudas sociales, o el consentimiento de todos los
39
BELTRAN, Macero Germán: Instituciones de Derecho Mercantil, Fondo Editorial “Lola Fuenmayor”
Caracas, 1993, pág. 222.
40
LLAMOZAS, Hector Esteves: Léxico Financiero Bancario, Editorial Mobilibro, Caracas, 1994, pág. 549.
41
URÍA, Rodrigo: Derecho Mercantil, Vigésima Tercera edición, Ediciones Marcian Pons, España, 1996,
pág. 397.
169
acreedores. Durante el término expresado podrá cualquier acreedor social

formular oposición hasta que sea desechada por sentencia firme.”
La disposición transcrita es tan clara, que la publicación tiene como fin proteger
a los acreedores, para que puedan defender sus derechos en caso que la fusión
los perjudique y realizar la oposición si lo creyeren conveniente, por lo que la
Ley ha considerado un plazo de tres meses, de efecto suspensivo, ya que
mientras no haya transcurrido el lapso previsto, no tendrá efecto la fusión, en
razón que para los acreedores sociales la misma equivale a una novación por
cambio de deudor, motivo por la cual la Ley concede el derecho a oponerse a
esa fusión, no pudiendo ésta realizarse mientras no exista el consentimiento
expreso o tácito prestado por los acreedores.
De manera, que en la mayoría de los casos todas las fusiones por absorción lleva
consigo el aumento del capital social, como consecuencia de la concentración de
los patrimonios de las empresas absorbidas a la empresa absorbente. Dando
como origen la obligación por parte del ente social de cumplir con los requisitos
establecidos en el Código de Comercio para el casos de fusiones de empresa,
prevista en los artículos 344 y 345 citados supra. ......
Establecidos los conceptos precedentes es importante referirse al tratamiento

que la Ley de Timbre Fiscal reconoce a los Registros por los aumentos de capital,
para esto se hace necesario analizar previamente los conceptos de obligación
tributaria.
Tal como lo ha establecido unánimemente la doctrina especializada, el

nacimiento de la obligación tributaria se encuentra condicionado a la
verificación de dos supuestos: la existencia de una norma legal que la consagre y
la materialización del hecho imponible o generador tipificado en la ley.
En este sentido, el Código Orgánico Tributario dispone en su artículo 14 lo que a

“Artículo 14.- La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas

expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el
presupuesto de hecho previsto en la ley. (...omissis...)” (Subrayado por esta
Gerencia).
Se desprende del texto transcrito, que debe verificarse un hecho en el mundo

fenoménico (en otros términos, un suceso de la vida real) al cual el legislador
eleva a la categoría de presupuesto o hipótesis legal, tomándolo, por ende, como
vínculo para el nacimiento de la obligación tributaria. El referido presupuesto es
lo que nuestra legislación ha denominado hecho imponible, tal como lo recoge
el artículo 35 eiusdem:
“Artículo 35.- El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para

170
Ahora bien, dicha obligación constituye en nuestro ordenamiento jurídico una

prestación de contenido pecuniario, es decir, el acaecimiento en la realidad del
hecho imponible tipificado en la norma legal genera en cabeza del sujeto pasivo
la obligación de pagar un tributo al Estado, siendo, de conformidad con lo
previsto en nuestra legislación, que el pago de tributos es normalmente efectuado
en dinero.
El carácter fundamentalmente pecuniario de la obligación tributaria viene

necesariamente vinculado al principio de la capacidad contributiva o económica
del sujeto pasivo, en virtud del cual los hechos imponibles siempre son
manifestaciones de riqueza sujetas a una valoración política del legislador, y en
consecuencia, la obligación tributaria, que nace de la realización de los
hechos imponibles, guarda con éstos una relación o una proporción que
estará dada por la alícuota del impuesto.42 (Resaltado por esta Gerencia)).
La aplicación de una alícuota impositiva (vale decir, de un porcentaje que la

doctrina denomina tipo de gravamen) 43 a una magnitud o expresión numérica del
hecho imponible, da como resultado el monto de tributo a pagar por el sujeto
pasivo de la obligación tributaria. Dicha magnitud, que viene imperiosamente
definida en la ley, constituye lo que se ha dado en llamar base imponible, la cual
requiere tener, para hacer posible la aplicación de una alícuota o porcentaje, un
carácter numéricamente pecuniario, esto es, debe reflejar una cantidad
determinada de dinero. 44 A mayor abundamiento, resulta ilustrativo citar la
siguiente definición de base imponible que nos ofrece la doctrina española:
“Podemos definir la base como la expresión cifrada y numérica del

hecho imponible. Se trata de una magnitud definida en la ley y que
expresa la medición del hecho imponible o, más exactamente, de su
elemento material, al criterio para mensurar cada hecho imponible
real o concreto. En este sentido, puesto que, como sabemos, el
hecho imponible debe representar una determinada manifestación
de capacidad económica, puede decirse que, a través de la base y
de su cálculo en cada caso concreto, se aprecia la presencia o
graduación de dicha capacidad económica en cada hecho imponible
real.” 45
La base imponible constituye, por tanto, la cuantificación del hecho imponible a

través de una magnitud numérica de carácter pecuniario, permitiendo así,
mediante la aplicación de la correspondiente alícuota, la determinación
cuantitativa de la deuda del sujeto pasivo frente al Estado, y configurándose
42
JARACH, Dino: Curso de Derecho Tributario. Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, pág. 179.
43
SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Lecciones de Derecho Financiero. Servicio de Publicaciones de la
Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1993, pág. 262 y ss.
44
Al respecto, ver VILLEGAS, Héctor B.: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario - Tomo I.
Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1980, pág. 251 y ss.
45
PEREZ ROYO, Fernando: Derecho Financiero y Tributario - Parte General. Editorial Civitas, S. A.,
Madrid, 1995, pág. 168.
171
como un elemento esencial para poder reconocer la existencia de la obligación

tributaria y fijar su monto.
Las consideraciones que preceden evidencian la íntima relación existente entre

el hecho imponible y la base imponible; sin embargo, se deriva con igual claridad
la diferencia entre ambas figuras, en donde la primera cumple la función de hacer
que nazca la obligación tributaria, y la segunda sirve para cuantificar el objeto de
esa obligación.46 Por tanto, a los fines de precisar los efectos que uno y otra
tienen en la determinación de la obligación tributaria, resulta conveniente analizar
los elementos que conforman al hecho imponible y que prefiguran la necesidad
de su oportuna cuantificación.
En este orden de ideas, existen cuatro aspectos concurrentes que delimitan el

acaecimiento y el alcance del hecho imponible:
1. Aspecto material o sustancial, que comprende el conjunto de actividades,

negocios jurídicos u operaciones definidas por la ley como hechos imponibles, en
otras palabras, el objeto del tributo.
2. Aspecto subjetivo o personal, entendiéndose por tal la relación, de hecho o

jurídica, en que debe encontrarse respecto del elemento material del tributo la
persona obligada a satisfacerlo (es decir, el sujeto pasivo de la obligación
tributaria).47
3. Aspecto espacial o territorial, referente al ámbito espacial de aplicación, esto

es, el lugar donde se entiende ocurrido el hecho imponible.
4. Aspecto temporal, que precisa los distintos momentos en que ocurre o se
perfecciona el hecho imponible y que, por ende, determinan el nacimiento de la
obligación tributaria.
De tal forma, que el momento en que se entiende ocurrido el hecho imponible es

fundamental a los efectos de establecer cuándo se genera la obligación de pagar
el tributo, con lo cual el legislador se ve en la necesidad de prever un momento
preciso para ello, de manera de asegurar una adecuada aplicación de las normas
tributarias.
En razón de lo anterior, se hace evidente la urgencia de cuantificar el hecho

imponible desde el mismo momento en que éste ocurre o se perfecciona, ya que
solo a través del establecimiento ab initio de la base imponible (esto es, de una
específica magnitud numéricamente pecuniaria) se podrán determinar aspectos
esenciales de la obligación tributaria, tales como su pago o declaración, el
cálculo de intereses moratorios, actualización monetaria, sanciones y, en general,
todos aquellos aspectos que requieren la existencia de un quantum que los
anticipe y configure. Esta circunstancia se acentúa en aquellos tributos en los
que la exigibilidad de la obligación tributaria (declaración o enteramiento del
46
SAINZ DE BUJANDA, Fernando: ob. cit., pág. 257 y ss.
47
PEREZ ROYO, Fernando: ob. cit., pág. 126.
172
tributo al Fisco) se aproxima en el tiempo al momento en que ocurre o se

perfecciona el hecho imponible, haciendo más tangible la necesidad del
legislador de establecer un parámetro que permita estimar pecuniariamente los
montos a pagar.
La norma contenida en el literal “b”, numeral 5 del artículo 6 de la Ley de Timbre

Fiscal hace referencia a una tasa a la que esta sujeta todo registro de aumento
de capital efectuado por un ente societario, tal hecho implica la manifestación
de una capacidad económica, derivada del aumento de la responsabilidad
patrimonial de la empresa frente a si misma y frente a terceros, es decir, el
registro de un aumento de capital en sí mismo es representativo de la capacidad
económica de una empresa, de allí deriva el deber formal por parte de todo
comerciante de inscribir y registrar dichos aumentos.
En este sentido, a efecto de su análisis, consideramos pertinente la transcripción

de la norma en cuestión la cual es del siguiente tenor :
“Artículo 6.- Por los actos y documentos que se enumeran a continuación, sin
perjuicio de lo establecido en el artículo 32 de esta Ley, se pagaran las
siguientes tasas :
5.- Sin perjuicio de lo establecido en el numeral 3 de este artículo,
la inscripción o registro de las sociedades de comercio, así como
la inscripción de las sociedades civiles que revisten alguna de las
formas establecidas para las sociedades de comercio, en el
Registro Mercantil, pagaran las siguientes tasas :
(b) Diez bolívares ( Bs. 10.oo), por cada mil bolívares
(Bs. 1.000,oo) por aumento de capital de dichas
sociedades”
De la norma transcrita se observa que el legislador no distingue el origen, la

causa o la fuente del capital aumentado o la modalidad utilizada para tal fin, por lo
que debe considerarse incluido dentro del supuesto previsto en la norma
cualquier aumento de capital, independientemente a que el capital aumentado
sea consecuencia de la fusión de dos o mas personas jurídicas, que realice
cualquier sociedad mercantil o Civil que revista cualesquiera de las formas
mercantiles prevista en el Código de Comercio.
Dicho lo anterior y a la luz de todos los razonamientos mencionados en el

presente análisis esta Gerencia considera pertinente realizar las siguientes
afirmaciones:
 El hecho imponible que hará surgir al momento de su materialización, la

obligación tributaria, está dado en este caso, por el registro del aumento de
capital de las sociedades de comercio en el Registro Mercantil.
 La base imponible que cuantifica el hecho imponible, según lo

especificado por el legislador será el monto correspondiente al aumento de capital
que será registrado.
173
 En tal sentido es sobre dicha base imponible que se calculara el monto a

pagar por concepto del tributo que en este caso serán diez bolívares (Bs. 10,oo)
por cada mil bolívares (Bs. 1.000,oo) de capital aumentado.
3.- Conclusiones
Como corolario de todos los argumentos expuestos, esta Gerencia pasa a

puntualizar las siguientes conclusiones :
 La concentración de patrimonios que se produce de las empresas

absorbidas a la absorbente lleva consigo el aumento de las acciones del capital y
por consiguiente un aumento en el capital, independientemente de la
modalidad utilizada para su incremento, como consecuencia del proceso de
fusión entre dos o más sociedades, en todo caso, se realiza un aumento del
mismo, dando como origen la obligación por parte del ente social de cumplir con
los requisitos establecidos en el Código de Comercio en los casos específicos de
fusiones de empresas de conformidad a lo establecido en los artículos 344 y 345
y general de cualquier modificaciones o ajustes de los estatutos en referencia al
capital, todo ello de conformidad a lo establecido en el artículo 19, ordinal 9 en
concordancia con los artículos; 217, y 221 del C. Co.
 El hecho imponible de conformidad a lo establecido en el artículo 6

numeral 5 literal b) cuyo acaecimiento hará surgir la obligación tributaria, esta
dado en este caso, por el registro del aumento de capital de las sociedades de
comercio en el registro mercantil, indistintamente que dicho aumento sea,
producto de una operación de fusión a realizarse entre dos o mas sociedades
mercantiles.
 De manera que si su representada (sociedad absorbente) como

consecuencia de la fusión por absorción lleva consigo el aumento de capital, se
materializa el hecho imponible previsto en el artículo 6 numeral 5 literal b de la
Ley de Timbre Fiscal, en razón de la obligatoriedad de inscripción y registro de la
modificación del documento constitutivo, que incorpora el aumento de capital
destinado a representar el aporte del patrimonio en bloque de la sociedad
extinguida a la absorbente.

Ordenes de pago
Ahora bien, conforme a lo consultado, es pertinente observar el contenido del

segundo aparte del artículo 28 de la Ley de Timbre Fiscal de fecha 25-05-94,
publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 727, de fecha 27-05-94, expresa:
“Artículo 28.- (...omissis...) Asimismo pagarán, en el momento de su emisión, el

uno por mil (1/1.000) y a partir de un monto de ciento cincuenta mil bolívares
(Bs. 150.000,oo) las órdenes de pago emitidas a favor de contratistas por
174
ejecución de obras y servicios prestados al sector público...” (Subrayado por

esta Gerencia).
A diferencia de los tributos expresados en valores fijos en donde se sabe con

certeza la cuota a pagar, el tributo pautado en el artículo anteriormente transcrito,
es de naturaleza variable.
Analizando la norma en cuestión tenemos que :
 Se establece la obligación de un tributo variable, ya que el monto a pagar

puede variar dependiendo del valor de la base imponible.
 El sujeto pasivo de la relación es el contratista que ejecute obras o preste

servicios al sector publico.
 Para que se surja la obligación al pago del tributo, el pago de la

contraprestación debe realizarse a través de una orden de pago.
 La base de calculo del tributo es el monto pagado por el ente publico que
equivalga a la contraprestación por la ejecución de una obra o la prestación de un
servicio publico a su favor.
 La norma establece límites en cuanto a la aplicación del tributo, es decir

se aplicará la fórmula por milésima del 1/1.000 solamente a partir de la cantidad
especificada en la norma.
Tomando en cuenta los razonamientos anteriores tenemos que a similitud del

primer supuesto, la retención que habrá de practicarse, en virtud de las
disposiciones de la ley de Timbre Fiscal, sobre las ordenes de pago en estudio,
solo procederá cuando las mismas representen el medio de pago de la
contraprestación por servicios prestados o por obras ejecutadas al sector
publico, por lo que en consecuencia, si tales ordenes de pago van destinadas a
reembolsar gastos ejecutados por el contratista o el prestador por cuenta del
organismo perteneciente al sector publico, no se configurarán los supuestos de
hecho necesarios para la procedencia del tributo establecido en el segundo
aparte del artículo 28 de la Ley de Timbre Fiscal
Claro lo anterior pasamos a revisar la segunda interrogante planteada en el

escrito consultivo, que según entiende esta Gerencia versa sobre la obligación de
la empresa .........de retener a las empresas sub-contratistas que le prestan
servicios con ocasión de la obra del Edificio .
En tal supuesto no se observa mayor dificultad en la interpretación del numeral 11

del artículo 9 del Decreto de Retenciones ya que se establece claramente la
obligación por parte de cualquier persona jurídica, consorcio o comunidad que
realice pagos a empresas contratistas o sub-contratistas, por la ejecución de
obras o la prestación de servicios en el país de realizar la retención de impuesto
correspondiente.
175
En este caso, si la empresa ........ utiliza a su vez los servicios de empresas sub-
contratistas en la obra del edificio ....., obviamente deberá retener el Impuesto
sobre la Renta respectivo, siempre y cuando se configuren los elementos para la
procedencia de la retención, sin que tenga relevancia el beneficiario final de la
obra.”

Actualización en el artículo 28 de la Ley de Timbre Fiscal
Conforme a lo consultado, el artículo 28 de la Ley de Timbre Fiscal de fecha 25-

05-94, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.727, de fecha 27-05-94,
el cual expresa:
“Artículo 28.- Se gravará con un impuesto del uno por mil (1/1000)
(...omissis...). Asimismo pagarán, en el momento de su emisión, el uno por mil
(1/1.000) y a partir de un monto de ciento cincuenta mil bolívares (Bs.
150.000,oo) las órdenes de pago emitidas a favor de contratistas por ejecución
de obras y servicios prestados al sector público.”
A tal efecto, a diferencia de los tributos expresados en valores fijos en donde se

sabe con certeza la cuota a pagar, el tributo pautado en el artículo anteriormente
transcrito, es de naturaleza variable, por lo que el monto a pagar puede variar
dependiendo del valor de la base imponible.
Así, los tributos variables son aquellos que comportan un mecanismo de defensa
contra la inflación, en virtud de la naturaleza en que están expresados.
Un ejemplo de lo anterior es el caso del tributo establecido el los literales j) y k)

del artículo 5 de la Ley en referencia, en donde en un primer caso, la base
imponible es el costo de la obra el cual será gravado con el uno por ciento (1%).
Ahora bien, en cuanto al caso específico del artículo 28, tercer párrafo, podemos
observar que se trata de un tributo variable, en el cual el sujeto pasivo es el
contratista que ejecute obras o preste servicios al sector público, en cuyo caso la
contraprestación por parte del Estado se manifiesta a través de una orden de
pago. Asimismo, la norma establece límites en cuanto a la base imponible, es
decir se aplicará la fórmula del 1/1.000 solamente a partir de Bs. 150.000.
Por su parte, en cuanto a la posibilidad de modificar la fórmula del 1/1000, en

virtud del cambio de la Unidad Tributaria, le indicamos que ello no es posible,
toda vez que el tipo imponible del tributo en análisis, se encuentra expresado en
términos porcentuales, con lo cual el monto a pagar no es fijo sino que este
variará en la medida en que la base imponible sea distinta en un caso u otro.
Por tal virtud, en tanto y en cuanto la base imponible varíe, pues, en esa
proporción también variará el monto a pagar por el impuesto en referencia.
176
Ahora bien, según el citado tercer párrafo del artículo 28, la base de exención
sobre la cual se aplicará el 1/1000, se encuentra expresada en Bs.150.000. De
acuerdo con esta base, debemos observar el contenido del segundo párrafo del
artículo 229 del Código Orgánico Tributario, el cual expresa:
“Artículo 229.- A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en
el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000). Esta cantidad se reajustará a
comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, previa
opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y
de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la
variación producida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el área
metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el
Banco Central de Venezuela antes del 15 de Enero de cada año.
En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las
mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos
tributarios, con inclusión de este Código. (Subrayado por esta Gerencia).
Conforme a lo anterior, se deben ajustar los montos establecidos en la Ley de

Timbre Fiscal, en cuanto se refiere a tributos de tipo fijo y a los montos
representativos de las bases de exención.
Por tal virtud, el monto establecido en el tercer párrafo del artículo 28, constante
de Bs. 150.000,oo, ajustado de acuerdo con el valor actual de la unidad tributaria
en Bs. 5.400,oo, es Bs. 810.000,oo, comportando un ajuste por Bs. 660.000,oo.
Así, el resultado anteriormente obtenido, se demuestra mediante la operación

siguiente:
Base de exención U.T

Bs. 150.000,oo  5,4 = Bs. 810.000,oo
En consecuencia, la fórmula de 1/1000 se aplicará a partir de la base de exención

de Bs. 810.000,oo y no a partir de Bs. 150.000,oo, la cual se irá ajustando a
medida de que la unidad tributaria varíe.
Asimismo, se concluye que los tributos de tipo variable por comportar

mecanismos propios de actualización, no son susceptibles de ser ajustados de
acuerdo con el cambio de valor de la Unidad Tributaria, tal como es el caso del
tributo del 1/1000.”

Aplicación de la Ley de Timbre Fiscal por Servicios Forestales en la
explotación del Cogollo de Palmito.
El artículo 26, numeral 11, literal “c” de la Ley de Timbre Fiscal, establece:
177
“Artículo 26. Por los actos y documentos realizados o expedidos por el

Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables que se
mencionan a continuación, se pagarán las siguientes tasas:
11. Por los servicios técnicos forestales originados por las
inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los
productos secundarios autorizados:
c) Bejuco de mamure, matapalo y otras especies,
palma de cualquier especie: seis bolívares (Bs. 6,oo)
por unidad autorizada.”
Asimismo, el numeral 13, literal “b” del mismo artículo dispone:
13. Por los servicios técnicos forestales originados por las

inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los
productos secundarios importados:
b) Cogollos de palmito: cinco bolívares (Bs. 5,oo) por

unidad.
De conformidad con las normas anteriormente expuestas se observa una clara

indeterminación en cuanto al hecho imponible que genera la tasa establecida en
el literal c, numeral 11 del artículo 26 de la Ley de Timbre Fiscal, ya que en efecto
los servicios técnicos forestales originados por las inspecciones, evaluaciones,
supervisión y troquelado de los productos secundarios de las palmas de cualquier
especie (Hecho imponible de la tasa aludida), podrían involucrar o no a los
servicios técnicos forestales originados por las inspecciones, evaluaciones,
supervisión y troquelado de los Cogollos de Palmito producidos en el País.
En efecto, en el presente caso el asunto en determinar si el hecho imponible

consagrado en el literal c, numeral 11 del artículo 26 de la Ley de Timbre Fiscal
comprende a los servicios técnicos forestales originados por las inspecciones,
evaluaciones, supervisión y troquelado de los Cogollos de Palmito producidos en
el País.
En virtud de lo complicado del asunto, y vista la indeterminación y falta de

precisión de la norma, la inexistencia de jurisprudencia y doctrina administrativa-
tributaria al respecto y la dificultad que en materia de determinación de tributos
(de estrictísima reserva legal) presenta la aplicación de la analogía y de los
principios generales del Derecho, esta Gerencia procede a interpretar la norma
antes transcrita a la luz de los diversos métodos de interpretación de la norma
tributaria, admitidos en derecho, aplicables de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 6º del Código Orgánico Tributario y 4º del Código Civil.
Interpretación Gramatical:
Según esta interpretación, a la norma debe dársele únicamente el sentido

evidente de las palabras. Este método obliga, en primer lugar definir los
principales conceptos que aparecen en la norma. En este sentido se definen los
178
conceptos que se indican en el literal “c”, numeral 11 del artículo 26 de la Ley de

Timbre Fiscal y el de Palmito ( por ser la especie que se desea incluir en dicho
numeral) :
Bejuco: arbusto o planta rastrera o trepadora.
Palma: Son arboles con troncos sin ramificaciones y una corona terminal de hojas
grandes que tienen una ontogenia anatómica única. Algunas palmas son
trepadoras, con hojas dispersas o bien con un tallo tan corto que las hojas salen
del suelo.
Palmito: (Euterpe Oleracea Mart) Palmae. Palma cespitosa. Tronco de 8-20

metros de alto y en su base 15-30 cm. de diámetro, liso. Hojas pinadas, 1,5-2 m.
de largo.
De conformidad con lo expuesto, el numeral “c” está referido a los servicios por
los productos denominados “Bejucos de mamure, matapalo y otras especies,
palma de cualquier especie” por lo cual de la redacción de la norma no se
distingue claramente si el producto palma de cualquier especie se encuentra solo
(de manera autónoma) o precedido de la frase “Bejuco de” la cual se encuentra al
inicio de la oración agrupándola completamente, sin que exista un signo de
puntuación ( punto o punto y coma) que permita diferenciar a las “palmas” de lo
establecido en el inicio de la oración.
De esta manera la interpretación gramatical arroja dos resultados contrarios:
 Si se entiende a la “palma de cualquier especie” como un concepto que forma

parte del Género “Bejuco”, sólo estarían incluidas en el numeral las palmas de
tipo rastrero excluyendo por consiguiente al “palmito” al ser este arbusto con un
tronco de 15 a 10 metros de alto y por ende no rastrero.
 Si se entiende a la “palma de cualquier especie como un concepto autónomo, o

como un género propio frente al género Bejuco, establecido al principio del
numeral, ello implica incluir a los productos forestales secundarios de todo tipo
de palmas ( sean rastreras o no), por lo cual necesariamente debe incluirse al
“palmito”.
Interpretación Sistemática:
Según este método, a la norma debe interpretarse como parte de un todo

organizado o sistematizado, de manera que el resultado que arroje no colide o
contradiga lo establecido por otras normas que formen parte del sistema jurídico.
En este sentido debe observarse que en el mismo artículo 26, pero en su numeral
13, literal “b”, contempla expresamente el gravamen sobre los productos
secundarios importados denominados “Cogollo de Palmito”. Integrando ambos
artículos, se desprende claramente que si la norma que contempla los productos
nacionales no incluyo expresamente en el gravamen a los Cogollos de Palmito, tal
y como si lo consagró para los productos importados, la interpretación conjunta de
179
ambas normas arroja necesariamente la exclusión del gravamen para los

Cogollos de palmito nacionales.
Interpretación Teleológica:
Según este método debe atenderse a la intención del legislador al momento de

consagrar la norma objeto de interpretación. En este sentido se observa que el
gravamen de todos los productos secundarios importados establecido el numeral
13 del artículo 26, es en todo caso superior al gravamen de los productos
nacionales. Ahora bien, en el caso de que se considerara al Cogollo de Palmito
nacional, sujeto al gravamen establecido en el artículo 26, numeral 11, literal “c”
de la Ley de Timbre Fiscal, el Cogollo de Palmito nacional estaría sujeto al pago
de seis bolívares (Bs. 6,oo) por unidad, a diferencia del Cogollo de Palmito
importado, que estaría gravado con una tasa de cinco bolívares (Bs. 5,oo) por
unidad, de conformidad con lo establecido por el numeral 13, literal “b” del mismo
artículo.
Por tanto, la interpretación de considerar gravado el cogollo de palmito nacional

con la tasa establecida en el artículo 26, numeral 11, literal “c” de la Ley de
Timbre Fiscal, contradice la intención del legislador, de gravar en menor medida
los productos importados que los productos nacionales, no sólo para favorecer a
la producción y explotación racional en Venezuela de los productos forestales,
sino también en virtud de que la explotación del palmito nacional beneficia
directamente a la República al hacerse mediante contratos de concesión, los
cuales resultan inexistentes en materia de cogollos de palmito importados, sin que
exista en este último caso un beneficio o ingreso de tipo patrimonial del Estado,
cada vez que se cosecha el Cogollo de Palmito en Venezuela, de conformidad
con lo establecido en la Ley Forestal de Suelos y Aguas.
Conclusión:
Vista la coincidencia entre tres de los cuatro resultados aportados por los
métodos interpretativos aplicados a la norma objeto de consulta, esta Gerencia
Jurídica Tributaria considera que el artículo 26, numeral 11, literal “c” de la Ley de
Timbre Fiscal no contempla gravamen alguno por los servicios técnicos forestales
originados por las inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los
Cogollos de Palmito cosechados bajo régimen de concesión en el país, al no
tipificarse expresamente ese hecho imponible, no existiendo por tanto en la
referida Ley de Timbre Fiscal ninguna otra tasa que grave los referidos servicios.

Exoneración del impuesto de salida del país
Ahora bien, el literal “a” del artículo 29 de la Ley de Timbre Fiscal dispone lo que
a continuación se transcribe:
180
“Artículo 29.- Se establece un impuesto de un mil bolívares (Bs. 1000,oo) 48,

que pagará:
a) Toda persona que viaje en condición de pasajero al exterior.”
Ahora bien, el numeral 11 del Parágrafo Unico de la disposición parcialmente

transcrita prevé la exención del pago del impuesto en referencia a determinados
pasajeros, señalándose, entre otros, los siguientes:
“PARÁGRAFO UNICO: Quedan exentos de este impuesto los pasajeros siguientes:

11. Los integrantes de delegaciones que asistan a congresos o
conferencias de carácter científico, artístico, o cultural, que hayan
de celebrarse en el país, siempre que exista reciprocidad por parte
del país, que envíe la delegación.”
La norma transcrita consagra una exención referida a los sujetos expresa y

taxativamente enumerados en ella, incluyéndose dentro de ellos a los
integrantes de delegaciones que asistan a congresos o conferencias de
carácter cultural que se celebren en el país. Sin embargo, este beneficio fiscal
se encuentra establecido de manera condicionada, de forma tal que para que
surta efectos, se requiere que en los países originarios de los miembros de
dichas delegaciones exista una normativa que, en iguales condiciones, exima
a los venezolanos del pago de un tributo equivalente (impuesto de salida).
En razón de lo anterior, es opinión de esta Gerencia que los Directores

Técnicos de las diferentes agrupaciones participantes en la XI edición del
Festival Internacional de Teatro de Caracas, por disposición expresa del
legislador y sin necesidad de pronunciamiento previo por parte de la
Administración, se encontrarán eximidos del pago del impuesto establecido en
el artículo 29 de la Ley de Timbre Fiscal, siempre que en sus respectivos
países exista reciprocidad en cuanto al tratamiento fiscal dado a los
venezolanos en la misma situación, lo cual deberá ser demostrado ante los
funcionarios de aduana correspondientes.”
IMPUESTO SOBRE ALCOHOL Y ESPECIES ALCOHÓLICAS

Interpretación del Artículo 278 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre
Alcohol y Especies Alcohólicas.
El artículo 278 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies

Alcohólicas:
“Artículo 278.- Quien hubiere adquirido por enajenación o por cualquier otra
forma de traspaso las industrias o expendio a que se refiere este Reglamento,
48 De conformidad con lo previsto en el único aparte del artículo 229 del Código Orgánico Tributario, los montos establecidos en las leyes de tributarias se convertirán en unidades
tributarias de conformidad con la actualización que anualmente haga la Administración Tributaria. Actualmente, y desde el 4 de junio de 1997, la unidad tributaria se encuentra fijada en
cinco mil cuatrocientos bolívares (Bs. 5.400).
181
no podrán ejercer la industria o el comercio de especies alcohólicas sino

después de haber obtenido a su nombre las correspondientes autorizaciones y
registros. A tal efecto las partes tendrán un plazo de noventa días continuos
para presentar ante la Oficina de Rentas, el respectivo documento de
propiedad registrado y cumplir las formalidades reglamentarias sobre la
materia. En ningún caso se autorizarán los traspasos las autorizaciones y
registros otorgados por el Ministerio de Hacienda independientemente de los
respectivos fondos de comercio.”
La norma anteriormente transcrita contiene, en sí misma varios imperativos, a

saber:
 Primero: Una prohibición particular por parte de los adquirentes de expendios

o industrias del alcohol de su ejercicio, hasta tanto no hayan obtenido a su
nombre las correspondientes autorizaciones y registros.
 Segundo: Un lapso de gracia de noventa días, en el cual tanto el adquirente,

como el anterior propietario deben cumplimentar todas las formalidades
necesarias para la obtención de las correspondientes formalidades para el
ejercicio del comercio e industria del Alcohol, entre ellas la consignación por
ante la Oficina de Rentas del documento de propiedad del expendio o industria,
debidamente registrado.
 Tercero: Una prohibición a los particulares de traspasar los registros y

autorizaciones necesarias para el ejercicio del comercio e industria del Alcohol,
con prescindencia del Fondo de Comercio, al cual se afecta.
Ahora bien, deben definirse los alcances de cada uno de los imperativos
establecidos por la norma a los fines de realizar correctamente su interpretación y
aplicación por parte de los funcionarios fiscales del nivel operativo.
En cuanto al primer imperativo éste constituye una prohibición particular por parte
de los adquirentes de expendios o industrias del alcohol de su ejercicio, hasta
tanto no hayan obtenido a su nombre las correspondientes autorizaciones y
registros, prohibición que constituye el principio general, en correspondencia con
la limitación general legal de ejercer el comercio y la industria del alcohol sin las
debidas autorizaciones y registros de la persona que efectúa tales actividades.
Cabe señalar que la adquisición del expendio o de la industria puede devenir de

cualquiera de los medios traslativos de propiedad contemplados en el derecho
(venta, donación, sucesión, etc.) y se considera efectuada tal traslación de
propiedad de conformidad con las solemnidades legales que se establezcan para
cada caso. Así por ejemplo, en el caso de la venta, el simple consentimiento tiene
como efecto la traslación de la propiedad, en cambio en la donación, es
necesario el registro del documento contentivo del contrato para trasladar
efectivamente la propiedad del donante al donatario.
En cuanto al segundo imperativo, éste constituye una excepción al principio

general, ya que dadas las prácticas mercantiles y la necesidad de propiedad
182
actual de un expendio o industria por parte del solicitante, para obtener los
correspondientes autorizaciones y registros, el reglamentista, no consideró
conveniente que se paralice el ejercicio de la industria y expendio del alcohol
durante el tiempo que tardaría el nuevo adquirente en cumplir los requerimientos
legales y reglamentarios para desempeñar su actividad, sino que lo favorece
mediante el otorgamiento de un lapso de gracia de noventa días, en el cual tanto
el adquirente, como el anterior propietario deben cumplimentar todas las
formalidades necesarias para la obtención de las correspondientes formalidades
para el ejercicio del comercio e industria del Alcohol, entre ellas la consignación
por ante la Oficina de Rentas del documento de propiedad del expendio o
industria, debidamente registrado, pudiendo operar el adquirente en ausencia de
las formalidades establecidas legal y reglamentariamente, de manera
excepcional.
Ahora bien, ¿a partir de que fecha debe comenzarse a contar dicho lapso de
noventa días?, para contestar esta pregunta es necesario determinar el momento
en que se trasladó efectivamente la propiedad, para lo cual se requiere analizar
cada uno de los contratos traslativos de propiedad, y determinar para cada caso
el inicio del lapso. Así, en la venta, dicho lapso se inicia a partir del
consentimiento de ambas partes sobre cosa y precio, el cual puede constar en un
documento notariado. En el caso de la donación, se inicia con el registro del
documento, y en el caso de la sucesión, con la muerte del causante. De manera
que es erróneo considerar que el lapso se inicia en todo caso a partir de la fecha
del Registro del documento contentivo de la transferencia de propiedad, pues,
aunque en todos los casos de traslación de bienes inmuebles o fondos de
comercio, se exige la protocolización del documento en el registro, esa
protocolización no siempre incide en la solemnidad o validez del contrato,
presentándose en ciertos casos como un requerimiento probatorio, que posibilita
el oponer a terceros ajenos a la relación contractual, los efectos producidos por la
libre voluntad o actuación de las partes.
Es precisamente por esta razón que el Reglamentista exige la presentación del

documento registrado, forzando al nuevo adquirente del expendio o industria a
completar con ese requerimiento probatorio, en todos aquellos casos en los
cuales el registro del documento no sea una solemnidad propia de la naturaleza
del contrato traslativo de propiedad, para lo cual contará con noventa días, luego
del perfeccionamiento del contrato, para registrarlo y consignarlo en la Oficina de
Rentas respectiva.
En razón de lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria disiente del

criterio expuesto en su escrito de consulta, según el cual el lapso de noventa días
establecido en el artículo antes transcrito debe comenzarse a contar a partir del
registro del documento, ya que el referido artículo considera como inicio de dicho
lapso la adquisición del expendio o industria por parte del nuevo adquirente, el
cual varia dependiendo del acto traslativo de propiedad, de conformidad con las
normas que regulen cada tipo de contrato. Así, en el caso de la adquisición por
venta, el lapso se contará a partir de la fecha en que conste la manifestación del
consentimiento ( generalmente escriturado en documento autenticado), y en el
183
caso de la donación coincidirá con la fecha de Registro, como acto necesario

para el perfeccionamiento de este tipo de contrato.
Finalmente, en cuanto al tercer imperativo, éste consiste en una prohibición a los

particulares de traspasar los registros y autorizaciones necesarias para el
ejercicio del comercio e industria del Alcohol, con prescindencia del Fondo de
Comercio, al cual se afecta, lo cual reafirma la íntima vinculación que existe entre
el asiento físico del expendio o industria y las licencias y registros para el
desempeño de dicha actividad, estableciendo de esta manera la imposibilidad por
parte de un futuro enajenante de su establecimiento de ampliar indebidamente el
lapso de gracia establecido en ese artículo al traspasar los permisos y licencias
con anterioridad a la realización de los actos tendientes a la traslación de la
propiedad de su negocio.
Una vez analizado el artículo 278 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre
Alcohol y Especies Alcohólicas, esta Gerencia concluye considerando que no
puede establecerse como inicio del lapso de noventa días establecido en dicho
artículo el Registro del documento traslativo de propiedad, para todos los casos,
pues ese acto sólo podrá ser considerado el inicio de dicho lapso en aquellos
contratos en los cuales el Registro sea una formalidad “ad soleminitatem”,
inherente a la naturaleza del contrato, debiendo iniciarse en el resto de los casos,
en el momento en que se considere perfeccionado el acto traslativo de propiedad,
háyase o no registrado, aun cuando dicho sólo acto conste en un documento
notariado.”
Consulta N° 1367-97 en oficio N° 2496-33 de fecha 23-07-97

Enajenación, Arrendamiento del Local y Traspaso de Licencias para
expender alcohol
“En primer lugar corresponde determinar la situación en la cual se encuentran las

compañías arrendataria y arrendadora del expendio. En este sentido se citan los
artículos 278 y 279 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y
Especies Alcohólicas, que regula dicha situación en los siguientes términos:
“Artículo 278.- Quien hubiere adquirido por enajenación o por cualquier otra
forma de traspaso las industrias o expendio a que se refiere este Reglamento,
no podrán ejercer la industria o el comercio de especies alcohólicas sino
después de haber obtenido a su nombre las correspondientes autorizaciones y
registros. A tal efecto las partes tendrán un plazo de noventa días continuos
para presentar ante la Oficina de Rentas, el respectivo documento de
propiedad registrado y cumplir las formalidades reglamentarias sobre la
materia. En ningún caso se autorizarán los traspasos las autorizaciones y
registros otorgados por el Ministerio de Hacienda independientemente de los
respectivos fondos de comercio.”
“Artículo 279.- En los casos de arrendamientos de industrias o expendios de

especies alcohólicas, los arrendatarios no podrán ejercer sus actividades sin
obtener previamente la correspondiente autorización, la cual deberán gestionar
ante la Oficina de Rentas de la jurisdicción en un plazo no mayor de treinta
días hábiles después de haberse celebrado el contrato. A tal efecto deberán
declararse los datos relativos al nombre, domicilio, dirección, número y clase
184
del respectivo registro, solvencia del Impuesto sobre la Renta, y de las rentas
municipales del arrendador; y con respecto al arrendatario, los datos y
documentos que se expresan en los ordinales 1º y 2º del artículo 31; 4º y 5º del
artículo 36 de este Reglamento. De encontrarse ajustada a las disposiciones
previstas la información presentada y siempre que el pedimento no contemple
transformación de la índole del establecimiento, la autorización correspondiente
será acordada por la Administración de Hacienda. Estas autorizaciones deberán
comunicarse de inmediato y por separado a la Dirección de la Renta.”
La primera de las normas anteriormente transcritas contiene, en sí misma varios

imperativos, a saber:
 Primero: Una prohibición particular por parte de los adquirentes de expendios

o industrias del alcohol de su ejercicio, hasta tanto no hayan obtenido a su
nombre las correspondientes autorizaciones y registros.
 Segundo: Un lapso de gracia de noventa días, en el cual tanto el adquirente,

como el anterior propietario deben cumplimentar todas las formalidades
necesarias para la obtención de las correspondientes formalidades para el
ejercicio del comercio e industria del Alcohol, entre ellas la consignación por
ante la Oficina de Rentas del documento de propiedad del expendio o industria,
debidamente registrado.
 Tercero: Una prohibición a los particulares de traspasar los registros y

autorizaciones necesarias para el ejercicio del comercio e industria del Alcohol,
con prescindencia del Fondo de Comercio, al cual se afecta.
Ahora bien, en el caso planteado no ha habido venta del expendio sino un

arrendamiento del local con el consiguiente traspaso de los registros y
autorizaciones, encuadrándose en el tercer imperativo planteado que consiste en
una prohibición a los particulares de traspasar los registros y autorizaciones
necesarias para el ejercicio del comercio e industria del Alcohol, con
prescindencia del Fondo de Comercio, al cual se afecta, lo cual reafirma la íntima
vinculación que existe entre el asiento físico del expendio o industria y las
licencias y registros para el desempeño de dicha actividad, estableciendo de esta
manera que la compañía arrendataria debe ser forzosamente propietaria del
Fondo de Comercio en el cual se expende bebidas alcohólicas, aun cuando sea
sólo arrendataria del local.
En cuanto al segundo artículo transcrito, que regula el modo de efectuar los

arrendamientos del local en el cual funciona el expendio de especies alcohólicas,
se observan los siguientes imperativos:
 Primero: La obligación por parte del arrendatario de obtener la

correspondiente autorización del Ministerio de Hacienda para ejercer el
expendio, en un plazo no mayor de 30 días hábiles contados a partir de la
celebración del contrato.
185
 Segundo: el deber de declarar por parte del arrendador y del arrendatario de

los datos señalados en el referido artículo.
 Tercero: una vez hechas ambas declaraciones y siempre que el pedimento no

contemple transformación de la índole del establecimiento, será acordada la
autorización por la administración comunicada separadamente al arrendador y
al arrendatario.
En este sentido, surge la duda, en relación a la viabilidad de la autorización pues

precisamente el arrendatario desea cambiar el nombre del Fondo de Comercio
arrendado, por lo cual se hace necesario determinar si ello implica o no una
modificación de la índole del establecimiento a los fines de acordar la
autorización.
En este sentido, el artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre

Alcohol y Especies Alcohólicas establece:
“Artículo 209.- Requerirán de la autorización del Ministerio de Hacienda los

expendedores de especies alcohólicas que deseen efectuar en sus respectivos
establecimientos modificaciones capaces de alterar las características o bases
originales de los mismos.
Si la modificación solicitada fuere autorizada y significare un cambio en la

clasificación del expendio, se dispondrá el otorgamiento de un nuevo registro y
de su correspondiente autorización, previa cancelación de las anteriores.”
Del artículo antes transcrito se infiere la regulación de dos supuestos, a saber:
 Autorizaciones de modificaciones que signifiquen un cambio en la clasificación

del expendio
 Autorizaciones de modificaciones que no significan un cambio en la

clasificación del expendio pero que alteran las bases originales de los mismos.
En cuanto al primer supuesto, la modificación para la cual se solicita la

autorización comporta un cambio en la clasificación establecida en el artículo 194
del Reglamento, es decir el cambio sucede directamente en las formas o
modalidades de la actividad de expendio de especies alcohólicas, en la índole del
negocio (artículo 31, numeral 5 del Reglamento). En este caso será necesario,
una vez autorizada la modificación, se otorgue una nueva autorización, para lo
cual el solicitante deberá cancelar por concepto de timbre fiscal, las cantidades a
que se refiere el artículo 10, numeral 2 de la Ley de Timbre Fiscal. En cuanto al
segundo supuesto, no existe verdaderamente una transformación en la actividad
de expendio, sólo una modificación en cuanto a las bases del otorgamiento de la
autorización que no son inherentes a la actividad de expendio, aunque guarden
alguna relación con ella. Una de esas modificaciones está referida a la
modificación del nombre del Fondo de Comercio, lo cual es potestad del
propietario del mismo, es decir, del arrendatario del local, pues dicha modificación
aunque no afecta la índole del negocio, modifica las bases de otorgamiento de la
186
autorización inicial, lo cual es de necesario control por parte de la Administración

Tributaria.
Por fuerza de lo expuesto, en criterio de esta Gerencia Jurídica Tributaria, el

propietario de un Fondo de Comercio y arrendatario de un expendio de licores
que desee modificar el nombre del mismo, puede hacerlo sin que ello implique
una modificación en la índole del establecimiento. Para ello deberá solicitar a la
Gerencia Regional de su domicilio la respectiva autorización sin que sea
necesario el consentimiento del antiguo propietario del Fondo de Comercio, pues
aun cuando siga siendo el arrendador, el propietario del inmueble donde funciona
el Fondo, este último ha traspasado todos los derechos al adquirente
arrendatario, razón por la cual puede disponer de los derechos traspasados,
entre los cuales se encuentra la denominación del Fondo.”

Aplicación del Tratado del Grupo de los Tres (México, Colombia y Venezuela)
El artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas,

establece que el Ejecutivo Nacional dictará normas generales para restringir o
prohibir el establecimiento o ejercicio de las industrias y expendios a que se
refiere dicha Ley, así como establecer medidas de seguridad y sistemas de
control de los mismos, tomando en cuenta la naturaleza y ubicación de estos
establecimientos, la densidad y características de la población donde se
establezca.
En este sentido, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies

Alcohólicas, señala en su artículo 229, del Capítulo XII, De la Importación,
Exportación y Reexportación de Especies Alcohólicas, lo siguiente :
“Artículo 229 : Las especies alcohólicas denominadas brandy, cogñac, Whisky,

ron y sus similares no podrán ser introducidos al país sino después de tres años
de envejecimiento y deberán venir también acompañadas de un certificado
oficial en que se acredite la edad del producto.
Cuando importen vinos añejos y extra-añejos, si así se declarase en sus
etiquetas, deberán venir acompañados, además, de una constancia de
envejecimiento no menor de dos años para los primeros y de cuatro años para
los segundos.“ (Subrayado por esta Gerencia).
Así, se establece que las especies alcohólicas importadas denominadas brandy,

cogñac, whisky, ron y sus similares para ser introducidas al país deben tener tres
años de envejecimiento, y estar acompañadas de un certificado oficial en que se
acredite la edad del producto.
Con dicha medida se contraviene el texto del artículo 3 del Acuerdo General
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, pues se le proporciona un trato menos
favorable a los rones importados que el concedido a los productos similares de
origen nacional, al exigirse mediante un reglamento un período de
envejecimiento mayor a los rones importados que a los de producción nacional.
187
Visto lo anterior, estima esta Gerencia que el mencionado tratado constituye parte
integrante de la legislación nacional aplicable en materia de importación y
exportación de mercancías, en virtud de ser Venezuela parte signataria de dicho
convenio y al haberlo aprobado mediante Ley especial, específicamente
mediante la Ley aprobatoria del Acuerdo de Marrakech donde se establece la
Organización Mundial del Comercio.
En consecuencia nuestro país está obligado a atender a los compromisos

asumidos contractualmente y aplicar lo establecido por los citados convenios
internacionales, esto es, no dictar medidas comerciales desfavorables y permitir
la introducción de los rones importados siempre que tengan como mínimo dos o
más años de envejecimiento, tal y como lo establece la definición prevista en el
Reglamento de la Ley de Impuesto de Alcoholes y Especies Alcohólicas aludido.
De esta manera, se le daría cumplimiento al compromiso que establece que los

productos del territorio de toda parte contratante importados en el territorio de
cualquier otra parte contratante no deberán recibir un trato menos favorable que
el concedido a los productos similares de origen nacional, en lo concerniente a
cualquier ley, reglamento o prescripción que afecte la venta, la oferta para la
venta, la compra, el transporte, la distribución y el uso de estos productos en el
mercado interior.
Ahora bien, concretándonos al caso en particular del ron .......proveniente de

México, el artículo 3-03, numeral 2, del Capítulo III, sobre Trato nacional y
acceso de bienes al mercado, sección B, del Tratado de Libre Comercio Grupo
de los Tres, establece :
“Artículo 3-03 : Las disposiciones del párrafo 1 significan, respecto a un estado

o departamento, o a un municipio, un trato no menos favorable que el trato más
favorable que ese estado o departamento, o municipio conceda a cualesquiera
bienes similares, competidores directos o sustitutos, según el caso, de la Parte
de la cual sea integrante”. (Subrayado por esta Gerencia).
En tal sentido, de acuerdo con la norma transcrita, nuestro país no puede dar un
trato menos favorable a los productos importados desde un país miembro, que
el trato más favorable que se da a los productos nacionales, por tal virtud la
normativa referida debe ser respetada por nuestro país en los términos
convenidos, y así lo impone la jerarquía de las fuentes establecidas en el
artículo 8 de nuestro Código de Procedimiento Civil, el cual enuncia la
preeminencia de los tratados internacionales a las demás leyes y
reglamentaciones nacionales, los cuales tal como lo ordena la Constitución
deben ser acogidos mediante una Ley.
Ahora, el presente caso debe resolverse tomando en cuenta el sistema de la

jerarquía de las fuentes y demás argumentos legales, independientemente de
que el Reglamento en cuestión no se haya reformado, por lo que esta Gerencia
siguiendo tales criterios considera prudente cumplir con el mencionado artículo
3-03 sección B, Capítulo III del Tratado de Libre Comercio del Grupo de Los
188
Tres, y dar a los productos provenientes de los países miembros, el mismo trato
dado a los productos nacionales, es decir, que en el caso del ron
..............proveniente de México se exijan como mínimo dos años de
envejecimiento para su introducción y no tres como lo condiciona el Reglamento
de Alcohol antes señalado.
189
ADUANAS
Consulta Nº 2885-96 en oficio N° 1339 de fecha 16-04- 97

Aplicación de Intereses Moratorios en el Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor. Importaciones temporales.
La admisión temporal de mercancías encuadra dentro del régimen especial de las

destinaciones suspensivas, las cuales consisten en importaciones y
exportaciones temporales de mercancías con fines determinados, bajo régimen de
suspensión del pago de derechos, con la condición de que sean luego
reexportadas o retornadas, según el caso, dentro del plazo que sea fijado al
efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de
Aduanas.
Asimismo los artículos 95, 97 y 99 de la Ley mencionada disponen:
“Artículo 95.- Los impuestos aduaneros que correspondan a las mercancías

referidas en este Capítulo, serán garantizadas para responder de su
reexportación o reingreso dentro del plazo señalado. Las tasas y otros derechos
previstos en esta Ley deberán ser cancelados, sin perjuicio de lo dispuesto en
los artículos 88 y 90 (...omissis...).”
“Artículo 97.- Las mercancías a que se refiere este Capítulo quedarán
sometidas a los requisitos y formalidades previstas en esta Ley, que fueren
aplicables. Cuando las mercancías de admisión temporal vayan a ser
nacionalizadas, se cumplirán las respectivas formalidades, pudiendo en estos
casos aplicarse las liberaciones de gravámenes que sean procedentes
(...omissis...).”
“Artículo 99.- El Reglamento establecerá las normas complementarias a las
disposiciones de este Capítulo y señalará los plazos dentro de los cuales
deberá producirse la reimportación o salida de los efectos. Estos plazos podrán
ser prorrogados por una sola vez y por un período que no podrá exceder del
plazo originalmente otorgado.”
En base a la facultad contenida en el artículo anterior, se dictó el Decreto N°

1.666 mediante el cual se dicta la Reforma Parcial al Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros
Regímenes Aduaneros Especiales, el cual en su artículo 31 dispone:
“Artículo 31.- A los efectos del artículo 93 de la Ley, se entenderá por admisión
temporal de mercancías, el régimen mediante el cual se introducen mercancías
al territorio aduanero nacional, con suspensión del pago de los impuestos de
importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables,
con una finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas luego de
su utilización, sin haber experimentado modificación alguna (...omissis...).”
Por su parte el artículo 37 eiusdem, establece:

190
“Artículo 37.- En caso de que las mercancías deban ser nacionalizadas, el

interesado deberá solicitar la correspondiente autorización de la Dirección
General Sectorial de Aduanas antes del vencimiento del plazo otorgado para la
reexpedición.
Otorgada la autorización, la Oficina Aduanera procederá a liquidar los
impuestos de importación, recargos e impuestos adicionales y los intereses
moratorios correspondientes.” (Subrayado por esta Gerencia).
De la normativa transcrita se evidencian las condiciones requeridas para la

configuración del régimen aduanero especial de admisión temporal de
mercancías, a saber:
a) Introducción de mercancías al país con una finalidad determinada.
b) Reexpedición luego de su utilización dentro de un tiempo determinado.
c) Que la mercancía no experimente modificación alguna.
De igual manera el efecto fundamental que produce la admisión temporal de

mercancías consiste en la suspensión del pago de los impuestos de importación
y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, lo cual implica
que el hecho imponible de tales impuestos se verifica con la introducción de las
mercancías, esto es, se causan los impuestos correspondientes, suspendiéndose
pero garantizándose su pago a satisfacción de la aduana, para responder de su
reexportación o retorno dentro del plazo que haya sido establecido.
Ahora bien, cuando las mercancías internadas temporalmente vayan a ser

nacionalizadas, será exigible la cancelación de los impuestos aduaneros
causados desde el momento en que se introdujo la mercancía al territorio
venezolano y, asimismo el cumplimiento de las demás formalidades y
obligaciones a que hubiere lugar, tales como recargos, impuestos adicionales y
los intereses moratorios correspondientes. En otras palabras, al nacionalizarse la
mercancía desaparece el régimen de admisión temporal por la inexistencia de uno
de sus supuestos (reexportación), y por tanto cesa la suspensión del pago
respecto a los impuestos causados desde el momento de la configuración del
hecho imponible, es decir, desde la introducción de las mercancías al país.
Planteado lo anterior, se hace necesario determinar el tratamiento previsto en la

Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (publicada en
Gaceta Oficial Nº 36.095 de fecha 27-11-96) respecto a la importación de
mercancías bajo el régimen de admisión temporal. En este sentido dicha Ley
establece en el numeral 1 del artículo 14°, inserto en el Título III referido a la no
sujeción y dispensas de pago del impuesto, lo siguiente:
“Artículo 14.- No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley:

1.- Las importaciones no definitivas de bienes muebles, de
conformidad con la normativa aduanera.”
191
Por su parte el Reglamento de la citada Ley, publicado en Gaceta Oficial N°

4.827. Extraordinaria de fecha 28 de diciembre de 1994, dispone en su artículo 23
lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 23.- No están sujetas al impuesto las importaciones no definitivas de

bienes muebles.
Entre éstas, deben incluirse las importaciones acogidas a los siguientes
regímenes aduaneros especiales:
- Admisión temporal.”
De las normas citadas se infiere, que las importaciones no definitivas de bienes

muebles no están sujetas al pago del impuesto a las ventas, es decir, respecto de
ellas no nace obligación tributaria alguna, ya que no se configura el hecho
tipificado por la ley tributaria.
Sentado lo anterior, la cuestión a dilucidar en la presente consulta se reduce a

determinar la procedencia del cobro del Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor y de los intereses de mora, según el caso, por el lapso
transcurrido entre la introducción de las mercancías al país hasta su posterior
nacionalización, es decir, por el tiempo en que ellas estuvieron sujetas al régimen
de admisión temporal.
A tales fines se presenta como ineludible la precisa determinación y distinción de

los elementos configurativos del hecho imponible relativos a la importación
definitiva de bienes muebles, por lo que respecta a la Ley Orgánica de Aduanas y
a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
En este sentido los artículos 82 y 86 de la Ley Orgánica de Aduanas establecen

los supuestos en los cuales se causa el impuesto a la importación de mercancías:
“Artículo 82.- La importación, exportación y tránsito de mercancías estarán

sujetas al pago del impuesto que autoriza esta Ley, en los términos por ella
previstos”
“Artículo 86.- Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al
régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona
primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación
(...omissis...).”
Por importación se entiende la llegada a territorio aduanero nacional, a título

definitivo o para consumo en dicho territorio, de mercancías extranjeras
debidamente amparadas con su documentación respectiva.
En el caso de la admisión temporal de mercancías se produce el hecho imponible

generador de la obligación tributaria respectiva desde el momento de su ingreso a
cualquier aduana habilitada para realizar la operación, según se explico
anteriormente, por lo que su nacionalización posterior sólo produce el efecto de
hacer exigible el pago de un tributo ya causado.
192
En lo referente a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al

Mayor, ésta dispone en su artículo 8º los diversos supuestos constitutivos de
hechos imponibles a los efectos de su aplicación:
“Artículo 8.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las
siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones: (...omissis...)
2.- La importación definitiva de bienes muebles.
Por su parte el numeral 5 del artículo 9º establece lo siguiente:
“Artículo 9.- A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

5.- Importación definitiva de bienes: la introducción de
mercaderías extranjeras destinadas a permanecer definitivamente
en el territorio nacional, con el pago, exención o exoneración de
los tributos aduaneros, previo el cumplimiento de las formalidades
establecidas en la normativa aduanera.”
En cuanto al perfeccionamiento temporal de la importación definitiva de

mercancías como hecho imponible del impuesto en comento, el artículo 10º
eiusdem dispone:
“Artículo 10.- Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y

nacida, en consecuencia, la obligación tributaria: (...omissis...)
2.- En las importaciones definitivas de bienes muebles, en el momento en
que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de
aduanas.”
A los fines de establecer lo que debe entenderse por registro de la declaración de

aduanas debemos remitirnos a la normativa aduanera pertinente.
La Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento regula el tratamiento aplicable

tanto a las operaciones de importación como a las de exportación, en este sentido
se establecen los procedimientos que deben cumplirse para la realización de las
mismas. Específicamente, en cuanto a la importación se refiere, las mercancías
ingresadas al país, deben cumplir con todos los controles y requisitos necesarios
para equiparar sus condiciones con respecto al producto interno.
De manera que siendo la importación una de las operaciones típicas sometidas al

régimen aduanero, en virtud de consistir en la introducción de mercancías de
origen extranjero a un territorio aduanero, con la intención de incorporarla a la
economía nacional, ésta debe someterse a los controles, incluidos los de carácter
fiscal, establecidos por el Estado.
Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto en el transcrito artículo 10 de la Ley al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se infiere la intención del legislador
de establecer un momento exacto bajo el cual se configura el hecho imponible y
en consecuencia nacida la pretensión fiscal, es decir el momento a partir del cual
se hace exigible al contribuyente el pago del impuesto en referencia.
193
Es de observar que la misma operación origina gravámenes distintos, sujetos al

cumplimiento de normativas igualmente distintas (Ley Orgánica de Aduanas y Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), en este sentido, se
considera que la norma de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor que establece los momentos en virtud de los cuales se
perfecciona el hecho imponible, no se corresponde propiamente, con lo que en
materia de aduanas implica la nacionalización de las mercancías, sólo que el
legislador busca, con el establecimiento del elemento temporal, dejar claramente
establecido el nacimiento de la obligación tributaria con su respectiva
consecuencia, el pago del tributo.
De manera que, al tratarse de materias tributarias distintas y autónomas entre sí

en la aplicación de sus normas, el impuesto antes referido se causa al momento
en que se produce el correspondiente registro de las mercancías, mediante el
manifiesto de importación, que no es otra cosa que el cumplimiento formal
mediante formulario legalmente establecido a los fines de la declaración de
aduanas de las mercancías de importación.
En todo caso la nacionalización de la mercancía importada se produce cuando es

sometida al tramite establecido por la ley de la materia, a fin de equipararlas a las
mercancías nacionales.
Asimismo, de conformidad a la legislación aduanera venezolana, la

nacionalización de una mercancía se cumple con el retiro, una vez cumplidos
legalmente los actos de tramite aduaneros previos, es decir la aceptación, la
confrontación, el reconocimiento, la liquidación y el pago de los correspondientes
derechos, en este mismo momento deberá cumplirse con el pago del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor causado con ocasión de la operación
de importación.
En consecuencia de lo expuesto, durante el lapso en el cual la mercancía

permaneció amparada por el régimen especial de admisión temporal, se produjo
un supuesto de no sujeción respecto del Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, atendiendo a la temporalidad del ingreso de los bienes al
territorio nacional, no procediendo por tal motivo obligación de pago alguna por
concepto de Impuesto a las Ventas, (el cual se causa y se hace exigible al
registrarse la declaración de aduanas respectiva, y se paga efectivamente al
momento de la nacionalización de la mercancía), de parte del importador por el
tiempo de duración del régimen de admisión temporal, por lo que mal pueden
cobrarse intereses moratorios por la falta de pago de un tributo no existente al
momento desde el cual se pretende su cumplimiento.”

No aceptación de factura emitida en Venezuela, a los fines de la
nacionalización de mercancías objeto de importación
El artículo 98 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas establece:

194
“Artículo 98.- La documentación exigible a los fines de la declaración de las

mercancías, será la siguiente:
a) Para la importación:
1. La Declaración de Aduanas;
2. La factura comercial definitiva;
3. El original del conocimiento de embarque, de la
guía aérea, o de la guía de encomienda, según el
caso;
4. Los exigibles legalmente a dichos fines, según el
tipo de mercancía de que se trate (...omissis...).”
En tal sentido, podemos destacar que la factura comercial es uno de los

principales documentos utilizados en el comercio internacional. Siendo éste el
único de los documentos que ha sido expedido por el vendedor y evidenciándose
las condiciones de un contrato de compra-venta, su contenido es de gran
importancia para el comprador, ya que es una declaración positiva del vendedor
en cuanto a la mercancía vendida y los términos y condiciones de la compra-
venta.
Aunque la factura comercial firmada por el vendedor demuestra que el comprador

es el cesionario de la mercancía descrita en ella, no puede considerarse como
título de propiedad de las mercancías objeto de importación, (contrariamente con
lo que establece el artículo 101 del citado Reglamento, la propiedad de las
mercancías de exportación se acreditará con el correspondiente conocimiento de
embarque y con la respectiva factura comercial), ya que es un documento que no
produce efectos frente a terceros, lo cual está reservado al conocimiento de
embarque.
Asimismo, la factura comercial contiene cláusulas que determinan a quién

corresponden ciertos derechos y obligaciones tales como el pago de flete, pago
de primas de seguro, obtención de documentos, contratación del transporte etc.,
es decir, si corresponden al comprador o al vendedor. Esas cláusulas están
sobrentendidas , aunque no se expresen literalmente en la factura se indican por
una serie de iniciales o siglas (F.A.S., F.O.B., C&F, C.I.F., etc.) adoptadas
internacionalmente.
La legislación aduanera nacional, señala con respecto a la factura comercial que

no requiere certificación, visa o sellado consular y que deberá ser extendida en
idioma castellano, excepto cuando de acuerdo a convenios internacionales
ratificados por Venezuela se exima de esta última condición y si estuviere
extendida en idioma extranjero se anexará la correspondiente traducción, salvo
que la oficina aduanera lo estime innecesario (artículo 106 del Reglamento de la
Ley Orgánica de Aduanas).
Asimismo, el artículo 104 eiusdem dispone:

195
“Artículo 104.- La factura comercial definitiva deberá ser entregada en dos (2)
copias y contendrá nombre o razón social y domicilio del vendedor; nombre o
razón social del comprador; cantidad de mercancía en unidades de
comercialización; descripción de la mercancía según su denominación
comercial, peso o volumen, precio unitario y unidad de comercialización, valor
total, condición y lugar de entrega de la misma, forma y condición de pago.
Cuando la factura comercial no exprese algunos de los datos relativos a la
descripción de la mercancía según su denominación comercial, el peso o
volumen, precio unitario, o unidad de comercialización, o la condición y lugar
de entrega, el interesado deberá acompañar los documentos que suplan dicha
información.
Las facturas comerciales definitivas deberán ser elaboradas y firmadas por el
fabricante, productor o exportador según el caso. No se admitirán facturas
proformas, salvo excepciones previstas en este reglamento”. (Subrayado por
esta Gerencia).
En el caso planteado, si la factura es emitida en Venezuela no se cumple la

disposición contenida en el artículo antes transcrito referido a que ésta debe ser
elaborada por el fabricante, productor o exportador correspondiendo al
consignatario aceptante de la mercancía (que no se indica en la consulta quién
es) hacer la correspondiente declaración de la misma, quien será en definitiva el
que se considerará a los efectos de la legislación aduanera como propietario de
aquéllas y estará sujeto a las obligaciones y derechos que se causen con motivo
de la operación aduanera respectiva (artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas),
presentando para ello además de los documentos exigibles, la factura comercial
definitiva emitida en el extranjero. Tal interpretación se desprende además de las
normas referidas a la factura comercial ya mencionadas, por ejemplo, al indicar
que deben estar en idioma castellano, que deben estar traducidas, que no
necesitan certificación consular etc.
Por otra parte, resultaría ilógico la presentación de una factura emitida en

Venezuela para nacionalizar mercancías de procedencia extranjera y con
respecto de las cuales el fabricante, productor, exportador o proveedor extranjero
ha debido emitir la factura correspondiente.

Prestación de garantías en operaciones de tránsito
En relación a la prestación de garantías a los fines de las operaciones de tránsito,

los artículos 39 de la Ley Orgánica de Aduanas y 120 de su Reglamento,
disponen lo siguiente:
“Artículo 39: Cuando el tránsito se efectúe a través del territorio aduanero

nacional, los consignatarios deberán presentar garantía a fin de asegurar la
salida de los efectos hacia su lugar de destino. El Reglamento señalará las
normas relativas a la mencionada garantía”.
“Artículo 120: Toda persona natural o jurídica interesada en efectuar
operaciones de tránsito, estará obligada a prestar en la aduana de entrada de
las mercancías, garantía que cubra suficientemente sus obligaciones a
196
satisfacción de la administración. En los casos de tránsito aduanero a través

del territorio aduanero nacional, la garantía será prestada en nombre y por
cuenta del consignatario, según lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley. Dicha
garantía se liberará cuando las mercancías salgan del país o sean entregadas
en la aduana de destino cuando ésta sea nacional.” (Subrayado por esta
Gerencia).
Por su parte, el artículo 47 de la Decisión 327 de la Comisión del Acuerdo de

Cartagena, sobre Tránsito Aduanero Internacional de fecha 30-10-92 dispone:
“Artículo 47.- A fin de garantizar el pago de los gravámenes y demás impuestos

que los Países Miembros eventualmente puedan exigir por las mercancías que
circulen en sus territorios, con ocasión de una operación de tránsito aduanero
internacional, el declarante está obligado a prestar una garantía económica
(...omissis...) ” (Subrayado por esta Gerencia).
La misma Decisión en su artículo 1 define al Declarante como, la persona que de

acuerdo a la legislación de cada País Miembro suscribe una declaración de
tránsito aduanero y por tanto se hace responsable ante la aduana por la
información en ella declarada y por la correcta ejecución de la operación de
tránsito aduanero internacional.
Debe entenderse que cuando el artículo 39 de la Ley Orgánica de Aduanas, (en lo

sucesivo L.O.A.), antes transcrito indica que “los consignatarios deberán
presentar garantía”, se refiere al consignatario aceptante, que es, según la
legislación aduanera venezolana, quien acepta la consignación de las
mercancías, convirtiéndose en el sujeto pasivo de la obligación tributaria y en
consecuencia, en el dueño o propietario de las mismas, a tenor de lo establecido
en el artículo 24 eiusdem, cuyo contenido es el siguiente:
“Artículo 24.- Las mercancías objeto de operación aduanera deberán ser

declaradas a la aduana por el consignatario aceptante o por el exportador
dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a su ingreso a las zonas de
almacenamiento debidamente habilitadas, salvo las excepciones previstas en
esta Ley. El Ministerio de Hacienda podrá modificar este plazo.
Quienes hayan declarado las mercancías se considerarán a los efectos de la
legislación aduanera como propietarios de aquéllas y estarán sujetos a las
obligaciones y derechos que se causen con motivo de la operación aduanera
respectiva (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).
Por lo que, cuando el citado artículo 120 del Reglamento de la L.O.A. expresa que
la garantía será prestada en nombre y por cuenta del consignatario debe
entenderse que es el mismo consignatario o el exportador quien debe prestarla;
interpretar lo contrario equivaldría a colocar en la situación de sujeto pasivo a
una persona que no tiene atribuido tal carácter legalmente.
De acuerdo con lo expresado por el autor Manuel Antonio González Carrizales, el

consignatario aceptante se convierte en introductor y propietario de la mercancía
y este carácter de sujeto pasivo indica que:
197
“Es la única persona que puede autorizar a otra persona para que lo
represente ante el Fisco Nacional.
Es el obligado a cancelar los impuestos y tasas que causarán las
mercancías.
Es obligado al pago de intereses moratorios.
Es obligado al pago de multas y es el contraventor en las infracciones
aduaneras.
Es la persona que debe gozar de las licencias o permisos de
importación.
Es la persona que debe gozar del beneficio de exoneración.
Es la persona que tiene interés en la importación y como tal, puede
intentar acciones, solicitudes, reclamos y demandas entre las Oficinas
Públicas Competentes.
Es la persona a cuyo favor deben otorgarse las fianzas para garantizar
eventuales obligaciones fiscales.” 49 (Subrayado por esta Gerencia).
Pasemos al análisis de la figura del Agente de Aduanas, con el propósito de

determinar si éste puede presentar las garantías correspondientes en nombre del
consignatario aceptante o declarante de las mercancías .
De conformidad con el artículo 28 de la L.O.A., la aceptación de la consignación,

declaración de los efectos de exportación y el cumplimiento de los diversos
trámites relacionados con las operaciones aduaneras, deberán efectuarse a
través de un agente de aduanas debidamente autorizado salvo las excepciones
establecidas en el artículo 130 de su Reglamento. Es decir, la utilización del
agente de aduanas por parte del consignatario o exportador de las mercancías no
es opcional sino obligatoria, por lo que no podrá actuar personalmente en
ninguna oficina aduanera.
En el artículo 29 eiusdem se define al agente de aduanas como la persona

autorizada por el Ministerio de Hacienda para actuar ante las autoridades
nacionales, a nombre de cualquier interesado, en cumplimiento de un trámite,
solicitud o procedimiento relacionado con una actividad aduanera.
El agente de aduanas no puede aceptar la consignación, ni ser embarcador de

mercancías, salvo que actúe por cuenta y en nombre propio, de acuerdo a lo
dispuesto en el artículo 130 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. De
manera que el vínculo que se establece al actuar el agente de aduanas en
nombre de cualquier interesado y no en nombre propio, se adecua a la figura del
mandato, la cual según lo establecido en el artículo 1684 del Código Civil es un
contrato por el cual una persona se obliga gratuitamente, o mediante salario, a
ejecutar uno o mas negocios por cuenta de otra, que la ha encargado de ello.
En este sentido Carlos Asuaje Sequera, considera que “el agente, en su carácter
de mandatario, actúa a nombre y en representación de su mandante, dentro de
49
GONZÁLEZ CARRIZALES, Manuel Antonio: Compendio de las Legislaciones Financiera y Aduanera
Venezolanas. Marga Editores, S.R.L., Caracas, 1992, pág. 311.
198
los límites fijados en el mandato; de allí que al sujeto pasivo de la relación jurídico-
tributaria que se establece con motivo de la ejecución de operaciones aduaneras,
sea el consignatario aceptante y no su agente, como tampoco es el agente de
aduanas el poseedor de los derechos que a favor de ese sujeto pasivo surjan con
motivo de las operaciones aduaneras. Cuando el agente de aduanas actúa dentro
de los límites del mandato que le ha sido conferido, obliga a su representado,
pero no a sí mismo, por lo que en ningún momento queda obligado a pagar
derechos ni a satisfacer ninguna obligación que la ley haga pesar sobre los
consignatarios aceptantes o sobre los exportadores.“ 50 A este comentario del
citado autor, habría que agregar, que la posición jurídica del agente de aduanas
dentro del ámbito tributario aduanero, tampoco se corresponde con la del
responsable solidario, puesto que no está así previsto en la legislación aduanera
nacional.
En este mismo orden de ideas, Ricardo Xavier Basaldua considera que, “en
materia de responsabilidad tributaria, puede advertirse que en la medida en que el
despachante (el agente de aduanas en la legislación Argentina) actúe ante la
aduana en representación del importador o del exportador no puede constituirse
en deudor de los tributos aduaneros. En cambio, cuando actúa a nombre propio
debe asumir personalmente las obligaciones tributarias emergentes de la
importación o la exportación para consumo”. 51
Por otra parte, es importante destacar que en el contrato de fianza presentado por
..... Agente Aduanal (que es uno de los casos a que hace referencia el Gerente de
la Aduana de ..... y el cual tomaremos como ejemplo ilustrativo), se expresa que la
Sociedad Mercantil ......, C.A. se constituye en fiadora solidaria y principal
pagadora de la referida agencia de aduanas, para garantizar al Fisco Nacional
por órgano de la Aduana de Maracaibo, las obligaciones fiscales que pudieran
resultar a cargo de El Afianzado derivadas de las operaciones de tránsito “de las
mercancías llegadas a consignación de ‘El Afianzado’ (la Agencia de Aduana), a
través de la Aduana de ....” En este caso, si el consignatario fuese una persona
distinta al Agente de Aduanas, éste podría perfectamente excusarse del
cumplimiento de sus obligaciones, alegando que no es el consignatario de la
mercancía y en consecuencia no es el sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Por todo lo antes expuesto, podemos concluir que si el agente de aduanas

aparece como consignatario de la mercancía -lo que indica que actúa en nombre
propio, ya que en caso contrario estaría contraviniendo la disposición contenida
en el artículo 130 del Reglamento de la L.O.A. antes referido- es el responsable
ante el Fisco Nacional de las obligaciones que surjan con motivo de las
operaciones aduaneras realizadas y en consecuencia puede aparecer como
afianzado en los contratos de fianza.
50
ASUAJE SEQUERA, Carlos: Derecho Aduanero. Caracas, Venezuela, 1997. pág 107.
51
BASALDUA, Ricardo Xavier: Derecho Aduanero. Parte General. Sujetos. Abeledo -Perrot, Buenos Aires,
1992, pág. 475.
199
Por el contrario, si actúa en representación de otra persona, para lo cual requerirá

poder auténtico otorgado por el consignatario, exportador o persona interesada,
de conformidad con lo establecido en el artículo 145 eiusdem, no puede aparecer
como afianzado, puesto que no es el sujeto pasivo de la obligación y en
consecuencia no es responsable ante el Fisco Nacional por sus obligaciones
fiscales.”

Reintegro de Impuestos de Importación.
La figura del reintegro está definida en el Convenio Internacional para

Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros (Convenio de Kyoto)
como la devolución total o parcial de los derechos de importación pagados por las
mercancías declaradas a consumo, y la condonación, total o parcial, de estos
derechos e impuestos en el caso en que no hubieran sido satisfechos.
Esta figura tiene su base legal en nuestra legislación nacional en el artículo 177
del Código Orgánico Tributario, el cual establece:
“Artículo 177.- Los contribuyentes o los responsables podrán reclamar la

restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y
recargos, siempre que no estén prescritos.”
Asimismo el artículo 180 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas

dispone:
“Artículo 180.- Cuando de la verificación de la autoliquidación resulte que se ha

depositado en exceso o indebidamente, por la introducción o extracción de las
mercancías se tendrá derecho a solicitar su devolución (...omissis...).”
Entre los motivos que originan la devolución de los impuestos de importación

pagados en exceso, tenemos: faltantes en descarga de mercancías; cambio del
régimen aduanero; errores matemáticos o de cálculo en la liquidación; valor real
de la mercancía importada, inferior al valor declarado; incorrecta clasificación
arancelaria y como en el caso que tratamos, mercancías negociadas mediante
convenios internacionales.
La presentación del Certificado de Origen es requisito indispensable para

acogerse al régimen preferencial de las mercancías que se encuentran
negociadas bajo los marcos de integración de ALADI o el Grupo Andino.
Asimismo, de acuerdo con el dictamen N° SAT-GJT-95-I-575, emanado de esta
Gerencia, si el interesado no manifestó su voluntad de acogerse a los regímenes
preferenciales derivados de los acuerdos o convenios suscritos por Venezuela
durante el acto de reconocimiento, cuenta con veinticinco (25) días hábiles para
impugnar el acto administrativo que hasta el momento produjo los efectos
jurídicos a los que estaba destinado. Así, para que proceda el reintegro se deberá
declarar inicialmente la nulidad del acto contentivo de la liquidación y pago de los
impuestos, razón por la cual, vencido el lapso aludido para recurrir, el acto estará
investido de firmeza y la solicitud de reintegro será de imposible ejecución.
200
Sin embargo, dado que esta Gerencia no cuenta con la documentación que
ampara la importación objeto de la solicitud, no puede pronunciarse en relación a
la procedencia o no del reintegro.
Con respecto a su interrogante sobre la oportunidad de la prescripción del

reclamo en cuestión, se le informa que en la actualidad esta forma de extinción de
la obligación tributaria se rige por las disposiciones del Código Orgánico
Tributario, en virtud del contenido de su artículo 1 que a tales efectos establece:
“Artículo 1.- Las disposiciones del presente Código Orgánico son aplicables a
los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos.
Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente a los medios
de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y
jurisdiccionales, la determinación de intereses y lo referente a las normas para
la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los
demás efectos se aplicará con carácter supletorio (...omissis...).” (Subrayado
por esta Gerencia).
Sin embargo, esta norma comienza a aplicarse desde el 1 de julio de 1994, fecha
ésta en que entró en vigencia el Código Orgánico Tributario que rige actualmente.
El instrumento jurídico vigente antes de esa fecha, en materia de extinción de las
obligaciones tributarias de índole aduanera, era la propia Ley Orgánica de
Aduanas al establecer en su artículo 59 lo siguiente:
“Artículo 59.- Los créditos del Fisco Nacional que surjan con motivo de las
operaciones y actos a que se refiere esta Ley prescribirán a los cinco (5) años,
contados a partir de la fecha en la cual se hicieron exigibles. Los créditos del
contribuyente contra el Fisco Nacional con motivo de las referidas operaciones
y actos, prescribirán a los dos (2) años, contados a partir de la fecha de la
operación o acto que dio lugar al crédito (...omissis...).” (Subrayado por esta
Gerencia).
De lo antes expuesto se concluye claramente que la norma a aplicarse en materia

de prescripción en el caso que nos ocupa, es el artículo 59 antes transcrito. Es
decir, el acreedor, que es el importador en la situación planteada, contaba con dos
años a partir de la operación de importación, para solicitar la devolución de las
cantidades pagadas en exceso.
En la comunicación dirigida al Fondo de Garantía de Depósitos y Protección

Bancaria “FOGADE”, por el Agente Aduanal ...., en representación de la empresa
importadora ..... C.A., la cual anexa a su consulta, manifiestan que se
interpusieron tres escritos ante la Administración de la Aduana de .... en fechas
28-05-90, 28-09-90 y 12-06-91, solicitando anulación de la planilla afianzable y
emisión de la pagable; igualmente exponen que el 17-09-91 acuden directamente
al Ciudadano Ministro de Hacienda efectuando el mismo requerimiento; lo que
indica que el pedimento se realizó en tiempo hábil.
201
Sin embargo, no es sino hasta el 13-02-96 y 23-04-96 según lo expresado por la

propia empresa, que envían una comunicación a la Gerencia de Aduanas de este
Servicio y a la Gerencia de Aduana Principal de ...., respectivamente, reactivando
el pedimento de reintegro. Es decir, desde el año 1991 hasta el año 1996 no hubo
-o al menos no consta en los documentos anexos-, ningún acto interruptorio de la
prescripción por parte de la empresa interesada. Por lo que pareciera forzoso
concluir que el reclamo está prescrito.
No obstante lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que

tomando en consideración que el análisis y tramitación de los reintegros en
materia de aduanas están atribuidos a la Gerencia de Aduanas de este Servicio,
la cual se encarga de someter el caso a la consideración del Superintendente
Nacional Tributario, a quien compete finalmente el otorgamiento o no de lo
solicitado, la empresa interesada deberá dirigir su pedimento a la referida
Gerencia, la cual se encargará de requerir un informe pormenorizado de los
hechos a la Gerencia de Aduana Principal ...., así como la documentación
aduanera que amparó la importación, debidamente certificada. Igualmente es
menester que la Tesorería Nacional certifique que el monto correspondiente al
Depósito Previo N°.... de fecha 26-04-90, cuyo reintegro se solicita, efectivamente
ingresó al Fisco Nacional.

Actualización Monetaria en Materia de Aduanas.
Efectivamente, tal como lo plantea en su consulta el Código Orgánico Tributario

en su Artículo 1° dispone:
“Artículo 1°.- (...omissis...) Para los tributos aduaneros este Código se aplicará
en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, para los recursos
administrativos y jurisdiccionales, la determinación de intereses y lo referente a
las normas para la administración de tales tributos que se indican en este
Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio...”
Significa que dicho Código resulta perfectamente aplicable sólo en los rubros
especificados por la norma transcrita tales como:
-Medios de Extinción: Pago, compensación, confusión, remisión, declaratoria de

incobrabilidad y prescripción.
-Recursos Administrativos y Jurisdiccionales: Recurso jerárquico, revisión,
contencioso tributario, juicio ejecutivo, acción de amparo y medidas cautelares.
-Determinación de Intereses: Es decir, el Artículo 59 eiusdem, sólo es aplicable en
materia de aduanas cuando proceda la determinación de intereses moratorios.
La norma in comento es clara, cuando en su Parágrafo Unico dispone que la

actualización monetaria e intereses compensatorios procederán en los casos de
ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al
sujeto pasivo, cuando tal reparo quede firme en la vía administrativa o
jurisdiccional. Quiere decir que tal actualización resulta procedente cuando la
202
Administración efectúa a la declaración del contribuyente una determinación

sobre base cierta o sobre base presuntiva.
En materia de aduanas, específicamente en el caso planteado (determinación de

incremento por incumplimiento del porcentaje de compras nacionales del régimen
especial MEIV) no podría afirmarse que estaríamos en presencia de un reparo y
menos como consecuencia de la determinación por parte del sujeto pasivo.
Simplemente se trata de un sistema cuyo objetivo es permitir la importación de
partes y piezas de vehículos para ser ensamblados en territorio nacional, es decir,
conjuntos de partes, piezas y componentes para uso industrial que se importan
conforme una autorización emanada del organismos competente (su Despacho),
siguiendo una política de incorporación por partes y piezas nacionales.
Es así que en el régimen especial MEIV nos encontramos con que el

consignatario necesariamente debe nacionalizar la mercancía y cumplir con un
porcentaje mínimo de compras nacionales en cada categoría de vehículos que
produzca.
El cumplimiento de las metas mínimas del porcentaje de compras nacionales

constituye un requisito de admisibilidad para el goce del gravamen preferencial,
por tal razón el incremento del porcentaje establecido (3%) por el incumplimiento
de las metas en modo alguno puede ser asimilado a un ajuste por reparo
efectuado por el sujeto pasivo, razón por la cual la actualización monetaria en
estos casos resulta improcedente.”

Remate de mercancías adjudicadas al Fisco Nacional.
El artículo 66 de la Ley Orgánica de Aduanas faculta al Ejecutivo Nacional para

que por medio de la vía reglamentaria, establezca formas de pago sobre créditos
generados con motivo de la adjudicación de mercancías al Fisco Nacional, en los
siguientes términos :
“Artículo 66.- El Ejecutivo Nacional establecerá por Reglamento la forma como

habrán de cancelarse los créditos originados a favor del Instituto Autónomo que
haya prestado servicios con motivo de la importación de mercancías que le
sean adjudicadas al Fisco Nacional.”
A tal efecto el artículo 208 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas

dispone :
“Artículo 208.- Sin perjuicio de los previsto en la Ley Orgánica de Hacienda

Publica Nacional, el Ministerio de Hacienda podrá sacar a remate otras
mercancías que conforme a la Ley, hayan pasado al Fisco Nacional, en cuyo
caso se cumplirán las disposiciones de este reglamento.”
203
Por otra parte, de conformidad con el Reglamento Orgánico del Ministerio de

Hacienda, publicado en Gaceta Oficial N° 36.064 de fecha 14 de octubre de 1996,
el cual dispone en el numeral 4 de su artículo 13 lo siguiente:
“Artículo 13.- Corresponde a la Dirección General Sectorial de Servicios:

4.- La administración y mantenimiento de los bienes y valores
propiedad de la República, adscritos al Ministerio de Hacienda.”
A tal efecto, el artículo 192 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas

establece que las oficinas aduaneras remitirán una relación detallada de las
mercancías objeto del remate a la Dirección General de Servicios del Ministerio
de Hacienda, por lo menos diez (10) días hábiles antes de la fecha designada
para el remate de las mismas, a fin de que dicho ministerio señale aquellas
mercancías que deben ser adjudicadas al Fisco, por ser de evidente necesidad o
interés social.
Debe entenderse que la oficina aduanera correspondiente, por tratarse de bienes

que ya han sido adjudicados al Fisco Nacional deberá solicitar autorización a
dicha dependencia para practicar el remate correspondiente sobre las mismas, ya
que por su condición, de acuerdo con la normativa ya transcrita, corresponde a
ese Despacho la administración de tales bienes.
Por lo demás, es necesario indicar que de obtener tal autorización, la Gerencia de

Aduanas a la cual corresponda efectuar el remate debe seguir íntegramente con
el procedimiento pautado en el Capítulo VI DEL Título IV del Reglamento ya
identificado : Del abandono y del Remate aduanero.
Dicho Capítulo establece condiciones de procedencia del remate a realizar, tales

como :
1.- El anuncio del acto de remate mediante la fijación de un cartel en lugar público
y visible de la oficina aduanera, (artículo 193 del Reglamento.)
2.- Aviso publicado en un diario de mayor circulación nacional por parte de la

Dirección General de Servicios del Ministerio de Hacienda.
3.- Constitución, por parte del postor, de depósito en garantía por cantidad no
menor del treinta por ciento (30%) de la base mínima del remate, en una oficina
receptora de fondos nacionales o en una agencia bancaria del país.
4.- La presentación de las ofertas para el remate en sobre cerrado,

separadamente para cada tipo de mercancía, presentada por los interesados
5.- El acto de remate, presidido por el jefe de la oficina aduanera respectiva o por
un representante que éste designe por escrito y un funcionario fiscal designado a
tal efecto, por el Director General de Servicios.
204
En relación a lo dispuesto en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, se

tiene que en su Título XIII, Capítulo II perteneciente a los remates de mercancía ,
específicamente en el artículo 429 del mismo, establece que los remates se
practicarán conforme a las leyes y reglamentos y establece un procedimiento
específico para los remates a los cuales no se les hubiere establecido un
procedimiento especial.
Al remitir expresamente la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, en

materia de procedimientos para efectuar actos de remate, a las leyes y
reglamentos que así lo establezcan, el artículo 208 del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas es perfectamente aplicable...

Plazo para acogerse a los Regímenes Especiales
De acuerdo con su planteamiento, el artículo 95 del Reglamento de la Ley

Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros
Regímenes Aduaneros Especiales, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.129
Extraordinario, de fecha 30-12-96, expresa:
“Artículo 95: Para el ingreso de mercancías extranjeras, nacionalizadas o

nacionales a un depósito aduanero (In Bond), el consignatario o su
representante autorizado, deberá presentar dentro del plazo de cinco (5) días
hábiles siguientes a su ingreso a la zona de almacenamiento, además de la
declaración de ingreso al depósito aduanero (In Bond) copia del documento de
transporte y de la factura comercial definitiva, si se trata de mercancías
extranjeras, la factura comercial y la planilla de liquidación de gravámenes
aduaneros o de autoliquidación, si se trata de mercancías nacionalizadas y la
factura comercial si se trata de mercancías nacionales (...omissis...).”
De la normativa anteriormente transcrita, conviene aclarar en primer lugar que, el

régimen de depósito aduanero In Bond, es un régimen especial mediante el cual
al ingresar mercancías extranjeras, nacionales o nacionalizadas, se suspende la
operación aduanera, es decir, el contribuyente tiene la facultad de darle a esa
mercancía la destinación aduanera que prefiera, siempre y cuando lo haga dentro
del plazo de un año contado a partir de la llegada de la mercancía a nuestro
territorio aduanero.
En cuanto a su planteamiento, el artículo 95 antes transcrito, señala que el

contribuyente deberá presentar una serie de documentos dentro del plazo de
cinco (5) días hábiles siguientes al ingreso de la mercancía a la zona de
almacenamiento.
En este sentido, de acuerdo con lo contenido en Parágrafo Único del artículo 96

del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, se señala:
“Artículo 96.- A los fines del artículo 24 de la Ley, se considerará como fecha de
ingreso de las mercancías a la zona de almacenamiento, el momento en que
éstas se encuentran puestas a la orden de la aduana.”
205
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 de la Ley Orgánica de

Aduanas, por potestad aduanera debemos entender lo siguiente:
“Artículo 7.- Se entenderá por ‘potestad aduanera’ la facultad de las autoridades

competentes, para intervenir sobre los bienes a que se refiere el artículo 5,
autorizar o impedir su desaduanamiento, ejercer los privilegios fiscales,
determinar los tributos exigibles, aplicar las sanciones procedentes y en
general, ejercer los controles previstos en la legislación aduanera nacional.”
Por tal virtud, cuando una mercancía llega a territorio aduanero, podemos afirmar
que la misma se encuentra sometida a la potestad aduanera de las autoridades
competentes de acuerdo con la jurisdicción, por lo que tienen amplias facultades
de control, intervención, inspección y demás potestades, con respecto a esas
mercancías.
Afirmado lo anterior, cuando una mercancía llega a la zona de almacenamiento

de una aduana habilitada, y el consignatario está determinado a acogerse al
régimen especial de depósito In Bond, pues, conforme al artículo 95 del
Reglamento sobre Regímenes Liberatorios antes transcrito, dentro de los cinco
(5) días siguientes al ingreso de esa mercancía a dicha zona de almacenamiento,
deberá suministrar a la Administración por intermedio de la Oficina de la Aduana
correspondiente, los documentos allí mencionados.
De esta manera, tiene poca significación que una vez ingresada la mercancía a
un depósito In Bond, el consignatario por cualquier circunstancia desee retirar la
mercancía a otro depósito In Bond, toda vez que el plazo mencionado, comienza
a correr es desde el ingreso de la mercancía a la zona de almacenamiento, por lo
que una vez escogido el régimen aplicable a esa mercancía, simplemente el
consignatario dentro del plazo referido, debe aportar los documentos exigidos.
Por otra parte, de acuerdo con el caso planteado, si el consignatario deseara

trasladar la mercancía a otro depósito In Bond, sólo debe hacer su solicitud ante
la Oficina de la Aduana respectiva, para que a tales efectos, se expida la
autorización correspondiente, sin que ello repercuta en el conteo del plazo de
cinco (5) días antes referido.

Provisiones de a Bordo.
El Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de

Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, establece en
su artículo 109 lo que se entiende por provisiones de a bordo, así como el
tratamiento fiscal aplicable a dicho régimen, y en tal sentido dispone :
Artículo 109.- “Se entiende por Régimen de Provisiones de a Bordo, el ingreso

bajo potestad aduanera de los víveres y provisiones liberados de impuestos de
importación, destinados al uso y consumo de los pasajeros y tripulantes de
206
vehículos que realicen transporte internacional de carga o pasajeros”.

De la norma transcrita se infiere claramente que la dispensa o liberación fiscal

recae únicamente sobre los impuestos que se causen por la importación de los
víveres y provisiones, de manera que resulta necesario efectuar ciertas
precisiones conceptuales en relación a la clasificación tripartita de los tributos,
imprescindibles para la evacuación de la presente consulta.
El tributo constituye conceptualmente un género, definido de manera general,

como las cantidades de dinero que percibe el Estado, a través del ejercicio de su
poder de imperio o poder tributario, necesarias para la cobertura del gasto
público. Los tributos se dividen tradicionalmente en tres especies diferenciadas:
impuestos, tasas y contribuciones especiales.
El impuesto se caracteriza por constituir un pago en dinero o en especie, exigido

a los particulares de acuerdo a su capacidad contributiva sin que implique, como
nota fundamental, una contrapartida inmediata por parte del Estado. De tal forma,
el contribuyente del impuesto no va a recibir de manera directa ningún beneficio
directo ni inmediato por su pago, sino que la contrapartida se produce de manera
mediata a través de los mecanismos de redistribución de los ingresos estatales,
en razón a que los ingresos impositivos se destinan fundamentalmente al
financiamiento del gasto público.
Las tasas se definen como los tributos cuya obligación como hecho generador la
prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el
contribuyente; es de acotar que la actividad estatal no debe traducirse
necesariamente en una ventaja o beneficio individual, sino que debe guardar
cierta relación con el sujeto de la obligación, por cualquier circunstancia que lo
vincule jurídicamente con el servicio público instituido (desarrollo de alguna
actividad, propiedad o uso de bienes, realización de gestiones o trámites, etc.).
Por lo que respecta a las contribuciones especiales, se configuran como aquellas

cantidades a las que se obliga el contribuyente, fundamentadas en una ventaja
realmente efectiva que reciba por cualquier actividad realizada por el Estado.
En el caso concreto de aduanas los impuestos de importación, mejor conocidos

como derechos de importación, consisten en los gravámenes exigidos por el
Estado con motivo del ingreso de las mercancías a través de las fronteras
aduaneras.
Para las tasas por servicios aduaneros, la Ley Orgánica de Aduanas en su

artículo 3, numeral 6 faculta al Presidente de la República en Consejo de
Ministros para “fijar las tasas que deban pagar los usuarios del servicio que
presten las aduanas para determinar el régimen aplicable a las mercancías
sometidas a su potestad (...omissis...).”
207
En el ejercicio concreto de dicha facultad legislativa, el Ejecutivo Nacional a

través del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, determinó los supuestos
normativos para la procedencia de la tasa por servicio de aduanas, y a tal efecto
dispone en su artículo 36 :
“Artículo 36.- La tasa por servicios de aduana se causará y se hará exigible

cuando la documentación correspondiente a la introducción o extracción de las
mercancías sea registrada por la oficina aduanera respectiva. Dicha tasa se
recaudará en la misma forma y oportunidad que los impuestos
correspondientes.” (Subrayado por la Gerencia).
Obsérvese que el legislador aduanero, en el artículo anterior, diferencia a las

tasas de los impuestos de aduanas.
Por su parte el artículo 90 de la Ley Orgánica de Aduanas, insertó al Título IV

referido a los Regímenes de Liberación y Suspensión de Gravámenes, establece
lo siguiente:
“Artículo 90.- La exoneración para los casos previstos en el artículo anterior

podrá comprender a las tasas y otras cantidades contempladas en esta Ley,
cuando concurran circunstancias que así lo justifiquen, salvo lo dispuesto en el
último párrafo del referido artículo.”
De la norma citada se observa que la liberación del pago de las tasas por servicio
de aduanas, debe manifestarse de manera expresa en la normativa jurídica que
desarrolla los regímenes de liberación de gravámenes en aduana, circunstancia
no presente en el artículo 109 del Reglamento parcial de la Ley Orgánica de
Aduanas sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes
Aduaneros Especiales, el cual contempla la exoneración de del pago de los
impuestos de importación respecto de las provisiones de a bordo, pero no
establece exoneración expresa en relación a la tasa por servicios de aduana.
Nótese, que en el artículo 89 eiusdem, referente a régimen especial de depósitos
aduaneros (In Bond), expresamente dispone la no sujeción al pago de la referida
tasa.
De tal manera, las provisiones de a bordo se encuentran liberadas del pago de

los impuestos de importación, más no del pago de las tasas por servicio de
aduanas, en razón de la inexistencia de una disposición expresa que así lo
establezca.”

Compatibilidad entre el Régimen A.T.P.A. y del M.E.I.V.
Si la legislación aduanera constituye un ámbito que ha conocido los mayores

esfuerzos de armonización, la importación temporal, como institución armonizada
trasciende ampliamente la dimensión comunitaria.
208
El 26 de Junio de 1.990 se aprueba en Estambul el Convenio relativo a la

Importación Temporal el cual la define como el régimen que permite introducir en
un territorio aduanero, con suspensión de los derechos e impuestos de
importación y sin aplicación de las prohibiciones o restricciones a la importación
de carácter económico, determinadas mercancías (incluidos los medios de
transporte) importadas con un objetivo definido y destinadas a ser reexportadas
en un plazo determinado.
En nuestra legislación la Admisión Temporal para el Perfeccionamiento Activo se

encuentra establecida en el Reglamento de la Ley de Aduanas sobre los
Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales,
Capítulo III, Sección II y en su Artículo 46 establece:
“Artículo 46.- A los efectos del Artículo 94 de la Ley Orgánica de Aduanas, se

entiende por admisión temporal para perfeccionamiento activo, el régimen
mediante el cual se introducen al territorio aduanero nacional insumos,
materias primas, partes o piezas de origen extranjero, con suspensión de los
impuestos aplicables a la importación, para ser reexpedidas después de haber
sufrido transformación, combinación, mezcla, rehabilitación, reparación o
ensamblaje.”
Encontramos que esta operación se realiza con mercancías extranjeras que

ingresan al país en forma licita y voluntaria, destinada a nuestro territorio
aduanero, lo que ocurre es que viene a cumplir una función específica
predeterminada, distinta al simple paso por el territorio. Debe ser autorizada por
el Ministerio de Hacienda.
A pesar de que ingresa al territorio aduanero venezolano sigue siendo mercancía

extranjera, no se nacionaliza ya que subyace la obligación del contribuyente a
remitir la mercancía al exterior. Una de las consecuencias más importantes es que
su remisión no configura una operación de exportación.
Puede recaer sobre mercancía que una vez ingresadas a Venezuela van a sufrir
un proceso de transformación (manufactura, industrialización, etc.) significa
generalmente incorporación de valor agregado nacional. Se va a reexportar en un
estado diferente al que ingresaron.
Por otra parte, el M.E.I.V. es un régimen que permite importar partes y piezas de
vehículos para ser ensamblados en territorio nacional, el cual se encuentra regido
por normas especiales y específicas para proteger la industria automotriz
nacional, es decir conjuntos de partes y piezas y componentes para uso industrial
que se importan conforme una autorización emanada del organismos competente
(Ministerio de Fomento) siguiendo una política de incorporación por partes y
piezas nacionales. Tales mercancías disfrutan de una rebaja de impuestos de
importación, así como de la liberación de las restricciones cuantitativas, según las
previsiones legales respectivas.
Es así como en el régimen especial M.E.I.V. nos encontramos que el

contribuyente necesariamente debe nacionalizar la mercancía y cumplir con un
209
porcentaje mínimo de compras nacionales en cada categoría de vehículos que

produzcan.
Asimismo, estas empresas deben cumplir anualmente en cada una de las

categorías de vehículos que ensamblen con las metas mínimas del porcentaje de
compras nacionales.
Por otra parte, el Artículo 3 de la Resolución N° 2851 de fecha 4 de Julio de

1.995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.758 de fecha 21 de Julio de 1.995
dispone:
“Artículo 3.- El Material de Ensamblaje Importado para Vehículos (M.E.I.V.)

estará sometido a un gravamen de tres por ciento (3%) Ad Valorem el cual se
incrementará en consideración a los incumplimientos de las metas, por parte de
las empresas ensambladoras, en el Porcentaje de Compras Nacionales (P.C.N.)
de una determinada categoría.
Este incremento será igual a 1,25 veces la diferencia entre el porcentaje
establecido como meta y el alcanzado por la empresa, y se aplicará al M.E.I.V.
de la misma categoría y por igual número de unidades en las cuales se incurrió
en el incumplimiento.
Para el segundo año consecutivo de incumplimiento, el incremento será igual
a dos (2) veces la diferencia antes referida y para el tercer año de
incumplimiento consecutivo, se aplicará el gravamen establecido en el Arancel
de Aduanas para esos vehículos armados al total de materiales que importé
dicha empresa por el lapso de una año.
Cuando el incumplimiento sea superior al veinticinco por ciento (25%) de la
meta del Porcentaje de Compras Nacionales (P.C.N.) el gravamen aplicable
será el establecido en el Arancel de Aduanas para vehículos armados en la
categoría correspondiente.”
De la interpretación de la norma transcrita se evidencia que nos encontramos

ante una exoneración otorgada por el Ejecutivo Nacional, condicionada al
cumplimiento de determinadas metas de producción nacional.
Resulta evidente concluir que los productos exonerados de derechos son

excluyentes al Régimen A.T.P.A....

Renuncia en Materia de Aduanas.
El Artículo 26 de la Ley Orgánica de Aduanas dispone:
“Artículo 26.- Salvo lo dispuesto en el artículo 12, mientras las mercancías no

hayan sido declaradas y siempre que no se encuentren en estado de abandono
el consignatario podrá designar otra persona para que las declare a la aduana.
Esta designación se efectuará con las formalidades que señale el Reglamento.”
210
Significa que ......C.A. perfectamente puede realizar importaciones de partes y

piezas y a la llegada del embarque a Puerto Nacional, renunciar a favor
de ...........C.A.
Quien acepta la consignación se considera a los fines de la Legislación Aduanera

como propietario de la mercancía y como obligado de todas las erogaciones a
efectuar por concepto de tributos.
Se debe considerar además, que de conformidad con el Segundo Aparte del

Artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas, en los casos de mercancías objeto de
liberación de gravámenes, licencias, permisos, delegaciones y restricciones en
general, el consignatorio o el exportador deberá ser el propietario de la
mercancía.
Para designar nuevo consignatario no es necesario declaración expresa sino

basta el simple endoso del conocimiento de embarque, tal como lo dispone el
Artículo 102 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas:
“Artículo 102.- Conforme a lo previsto en el Artículo 26 de la Ley, la designación de otra

persona por parte del consignatario para declarar las mercancías, se hará mediante el
endoso del conocimiento de embarque o guía de encomienda, según el caso. También
podrá efectuarse dicha designación mediante escrito dirigido a la autoridad aduanera
correspondiente, en cuyo caso deberá anexarse la documentación que demuestre la
propiedad de dichas mercancías.”
Asimismo, el Artículo 103 eiusdem, establece que para los casos en que el
consignatario no haya recibido el original del documento de embarque, o de la
guía aérea o la guía de encomienda, según el caso, la declaración de las
mercancías podrá efectuarse mediante la presentación de la constancia de pago
de las mismas, expedida por la entidad bancaria o por el respectivo exportador o
proveedor.
Ahora bien, cuando alguno de estos documentos no se encuentre disponible, para

el retiro de la mercancía deberá presentarse fianza o depósito por el valor de
aquéllas incluidos fletes y seguros, para así eximir a la Administración de toda
responsabilidad ante terceros.
Una vez entregado el documento original que corresponde, el Gerente de la

Aduana correspondiente otorgará el finiquito de la fianza prestada o acordará la
devolución de depósito.
En caso de que un tercero reclamare y probare la propiedad de la mercancía cuyo

retiro haya derivado alguna responsabilidad para la Administración se procederá
de inmediato a la ejecución de la fianza o el depósito prestados.

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REPUBLICA DE VENEZUELA

MINISTERIO DE HACIENDA SEN IAT

GERENCIA GENERAL DE DESARROLLO TRIBUTARIO

RESUMEN DE LA DOCTRINA TRIBUTARIA CORRESPONDIENTE AL AÑO 1997

CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.

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