Temas Sobre Tributacion Municipal en Venezuela PDF

TEMAS SOBRE TRIBUTACIÓN
MUNICIPAL EN VENEZUELA
Adriana Vigilanza García, Leonardo Palacios Márquez,

Amalia C. Octavio, Abelardo A. Vásquez Berríos,
Ezra Mizrachi, Antonio Planchart Mendoza,
Betty Andrade Rodríguez, Juan Carlos Márquez Cabrera,
Wilmer Rosales Díaz, Carlos E. Weffe H.
Obras
Colectivas O C ®
Presentación: Juan Cristóbal C arm ona
Coordinación: Jesús Sol Gil
Asociación Venezolana
de Derecho Tributario
F undada en 1969

A d rian a V ig ila n z a G arcía • L eo n ard o P a la c io s

Márquez • Amalia C. Octavio • Abelardo A. Vásquez
Berríos • Ezra Mizrachi • Antonio Planchart Mendoza
• Betty Andrade Rodríguez • Juan Carlos Márquez •
Wilmer Rosales Díaz • Carlos E. Weffe H.
C o o rd in a d o r
JE SÚ S SOL GIL
FONDO
EDITORIAL
C aracas - 2005 L
ASOCIACION
Asociación Venezolana
de Derecho Tributario
Fu n d ad a en 1969

FONDO
EDITORIAL
C aracas - 2005
LO S ARTÍCULOS INCLUIDOS EN EL PRESENTE LIBRO, SON EN
SU CONTENIDO Y REDACCIÓN EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD
DE SUS AUTORES.
TEMAS SOBRE TRIBUTACIÓN MUNICIPAL EN VENEZUELA
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CONSEJO DIRECTIVO
2005-2007
Principales
Juan Cristóbal Carmona Borjas

Presidente
José Andrés Octavio Leal

Vice-Presidente
José Rafael Belisario Rincón

Secretario General
Xabier Escalante Elguezabal

Tesorero
Adriana J. Vigilanza García

Vocal
Suplentes
Luis Fraga Pittaluga

Del Vice-Presidente
Massimo Melone Cenedese

Del Secretario
José Gregorio Torres Rodríguez

Del Tesorero
María Cristina Jiménez Lousa

Del Vocal
SUMARIO
Presentación
Juan Cristóbal Carmona Borjas................................................ 9
El Capítulo Tributario de la Ley Orgánica del Poder Públi

co Municipal: Fundamentos Constitucionales y problemas
que le dieron origen
Adriana Vigilanza García............................................................ 13
La Autonomía Municipal en la perspectiva del Federalismo

Fiscal. La Armonización del Sistema Tributario como Lí
mite al Ejecicio del Poder Tributario Local
Leonardo Palacios Márquez...................................................... 81
La Potestad Tributaria Municipal y la Competencia Reguladora

del Poder Nacional
Amalia C. Octavio....................................................................... 113
La Descentralización y sus Efectos en los

Tributos Municipales en Venezuela
Abelardo A. Vásquez Berríos..................................................... 135
Notas sobre el Origen y la Naturaleza de la Patente de

Industria y Comercio
Ezra M izrachi.............................................................................. 229
Reflexiones en Torno a la Base Imponible del Impuesto

sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio,
Servicios o de índole Similar
Antonio Planchart Mendoza....................................................... 257
T em a s so b r e T ribu ta c ió n M u n ic ipa l en V en ezu ela
Tributación Municipal a los Hidrocarburos

Betty Andrade Rodríguez......................................................... 321
El Servicio Eléctrico y el Impuesto a las Actividades

Económicas Municipales
Juan Carlos Márquez................................................................. 383
Efectos de la Constitución de 1999, la Ley Orgánica de

Telecomunicaciones y la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal en los Límites de la Potestad Tributaria Muni
cipal respecto de las Telecomunicaciones
Wilmer Rosales D íaz................................................................. 401
El Poder Sancionador Tributario de los Muncipios en

Venzuela
Carlos E. Weffe H....................................................................... 463
8
PRESENTACIÓN DE LA OBRA COLECTIVA
"TEM AS SOBRE TRIBUTACIÓN
M UNICIPAL"
El 22 de abril de 2005 fue sancionada por la Asamblea Na

cional la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, con la que
el Parlamento, aunque con considerable retraso, dio cumplimien
to a la obligación sobre él impuesta de aprobar la legislación que
desarrollara los principios constitucionales sobre el régimen
municipal.
La relevancia de dicho instrumento, dentro del campo objeto

de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, implicó su
participación activa desde la fase de la discusión de las primeras
versiones del proyecto que finalmente fue sancionado por la
Asamblea Nacional. Fue así como en fecha el 02 de agosto de
2004 se dirigió a la Comisión de Política Interior un completo
informe contentivo de las observaciones y sugerencias que
nuestra organización consideraba debían ser tomadas en cuenta
por los parlamentarios con miras a mejorar el contenido del
proyecto, aporte este que fue en buena medida considerado por
el Legislador.
El rol de la Abogada Adriana Vigilanza García, miembro

principal del Consejo Directivo de la AVDT, como asesora de la
Asamblea Nacional y a cuyo cargo estuvo el asistir a los parla
mentarios en el desarrollo del Capítulo de la Ley relativo a la
materia tributaria, constituyó en este proceso motivo de gran
satisfacción para nuestra institución y con el cual consideramos
se logró un producto, que como cualquiera de esta naturaleza,
9
T em a s so bre T ributació n M u n ic ipa l en V en ez u ela
es perfectible, pero que sin lugar a dudas representa un avance

enorme en uno de los temas que mayores problemas ha suscita
do a lo largo de la historia de la tributación en Venezuela.
La Asociación Venezolana de Derecho Tributario preocupa

da como siempre por llevar a los tributaristas del país la infor
mación más actual sobre el acontecer jurídico en la materia que
constituye su objeto, celebró los días 15 y 16 de junio de 2005,
un exitoso foro dirigido a discutir el instrumento legal sanciona
do, concurriendo a dicho evento un importante número de
expositores y de público.
La misión de la AVDT no podía agotarse en la celebración

del referido foro, sino que debía perdurar en el tiempo a través
de la publicación de una obra en la que se reunieran los aportes
de los distinguidos expositores participantes en aquel encuen
tro. Es así como, el Fondo Editorial de la AVDT se estrena bajo
su colección "Obras Colectivas", con esta primera publicación,
"Temas sobre Tributación Municipal", en la que se reúnen diez
valiosos trabajos de investigación de nuestros agremiados.
Adriana Vigilanza García, con la autoridad que deviene no

sólo de su trayectoria en el campo de la tributación municipal,
sino también de haber sido artífice del tratamiento finalmente
conferido a esa materia en la Ley, nos presenta el trabajo "Capí
tulo Tributario de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal:
Fundamentos Constitucionales y problemas que le dieron ori
gen", con el que podemos comprender en mejor medida, de
donde venimos y el porque de las acciones tomadas por el Le
gislador.
Leonardo Palacios, en su condición de tributarista de larga

experiencia, también en el campo municipal, y de parlamenta
rio, nos presenta el trabajo "La Autonomía Municipal en la pers
pectiva del Federalismo Fiscal. La Armonización del sistema tri
butario como Límite del Ejercicio del Poder Tributario Local",
en el que se efectúan importantes aportes sobre la coexistencia
equilibrada, por una parte, de la autonomía municipal y dentro
10
P resen tación
de ella, la tributaria y, por la otra, la de su armonización con el

ejercido de poder tributario por el resto de los niveles político-
territoriales.
"La Potestad Tributaria Municipal y la Competencia Regu

ladora del Poder Nacional", presentado por Amalia Octavio,
aborda el muy controversial tema de la delimitación y diferen
ciación entre la potestad tributaria y la regulatoria, que con la
Constitución de 1999, su desarrollo en la Ley Orgánica del Po
der Público Municipal y recientes sentencias del Tribunal Su
premo de Justicia, aunque aparentemente aclarado, sigue gene
rando resistencia en su superación por parte de ciertos sectores
doctrinales.
Abelardo Vázquez Berríos, nos conduce a la evaluación de

los avances, lagunas y medidas necesarias, en lo que es el trata
miento conferido a la tributación municipal como herramienta
y expresión de la descentralización.
Una autoridad en la materia, como lo es Ezra Mizrachi, nos

introduce en la temática del Impuesto a las Actividades Econó
micas, refiriéndose a sus antecedentes, mediante una serie de
"Notas sobre el Origen y la Naturaleza de la Patente de Indus
tria y Comercio".
Respecto de este mismo tributo, Antonio Planchart Mendoza

con su trabajo "Reflexiones en Tomo a la Base Imponible del
impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comer
cio, Servicios e índole Similar", nos pasea por los problemas más
frecuentemente registrados por la base imponible del tradicio
nal Impuesto de Patente de Industria y Comercio, y las solucio
nes e inconvenientes que el tratamiento conferido a ese elemen
to técnico del tributo le ha dado la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal.
Betty Andrade Rodríguez, se adentra en el tema de la

"Tributación Municipal a los Hidrocarburos", al tanto que Juan
Carlos Márquez hace lo propio con la aplicación del impuesto a
11
T em a s so b r e T ribu ta ció n M u n ic ipa l en V en ez u ela
las actividades económicas al servicio eléctrico, abordándose así

dos importantes sectores económicos, que no han dejado de ge
nerar polémica.
No menos controversial ha sido la tributación municipal en

el sector de las telecomunicaciones, en esta oportunidad eva
luado por Wilmer Rosales Díaz, en el que se ponen en evidencia
las dificultades que esta actividad registra al ser gravada con el
Impuesto a las Actividades Económicas.
Finalmente, Carlos Weffe delimita la competencia sanciona-

dora de los municipios como mecanismo indispensable para lo
grar la efectiva recaudación de los tributos municipales y su re
lación con el poder punitivo de la República.
Con esta obra colectiva, sin lugar a dudas, la AVDT conti

núa su labor de promoción y desarrollo de la doctrina patria en
el campo del Derecho Tributario, misión esta en la que ha juga
do papel decisivo la labor de coordinación de Jesús Sol Gil, a
quien reconocemos nuevamente su esfuerzo.
La AVDT se complace en poner a la disposición del mundo

tributario venezolano esta nueva obra, comprometida como
siempre a continuar ejecutando iniciativas de esta naturaleza,
que bajo el sello de nuestro Fondo Editorial contribuyan a la
divulgación de las posturas de los especialistas nacionales y ex
tranjeros en tomo a temas de especial interés y actualidad.
Juan Cristóbal Carmona Borjas

Presidente del Consejo Directivo de la
AVDT
12
EL CAPÍTULO TRIBUTARIO DE
LA LEY ORGÁNICA DEL PODER PÚBLICO
MUNICIPAL: FUNDAMENTOS
CONSTITUCIONALES Y PROBLEMAS
QUE LE DIERON ORIGEN
A d r ia n a V ig ila n za G a r c ía *
I. INTRODUCCIÓN
A la doctrina nacional sobre descentralización fiscal se le ha

pasado por alto un dato importante que diferencia las condicio
nes de financiamiento de los Municipios en Venezuela, al me
nos frente al resto de los países de América Latina1. Se trata de
la atribución de tributos concretos a los Municipios en el pro-
* Abogado, UCV - Caracas, 1985.Especialista en Derecho Tributario, UCV -

Caracas, 1989. Maestría en Derecho Comparado, New York University, -
N.Y., 1994. (Becada por PDVSA). Años 1985 a 1988: Libre ejercicio profesio
nal. Año 1988 Abogado Redactor. Legislación Económica (Grupo Lee). Años
1988 -1989. Asistente Fiscal I. Espiñeira, Sheldon & Asociados. Años 1989 -
1990. Abogado Corporativo. Estudio Bentata Abogados. Años 1991 - 1996:
Miembro del Departamento Legal de Lagoven, S.A., Asuntos Legales Inter
nacionales. Enero 1997 - Marzo, 1998:Gerente Legal Nacional de BP Explo
ración de Venezuela. Abril, 1998 a Diciembre 1999: Gerente Nacional de
Impuestos de BP Exploración de Venezuela. Año 2000. Presente. Abogado
Libre Ejercicio - V&V Especialistas Legales Asociados. Año 2001. Abogado
Contratado por la Oficina de Asesoría Económica y Financiera de La Asam
blea Nacional para redacción del Proyecto de Ley Orgánica de Hacienda
Publica Estadal. Años 2003 y 2004. Abogado Contratado por la Asamblea
Nacional (Comisión Mixta para la elaboración del Proyecto de Ley Orgáni
ca del Poder Público Municipal), para la redacción del Título sobre Hacien
da Municipal. Profesora Imposición Municipal y Estadal - Postgrados Uni
versidad Metropolitana y UCV. Profesora Régimen fiscal de Sociedades -
Postgrado en Derecho Mercantil - UCAB. Coordinadora de Comité de
Imposición Municipal de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
Miembro de la Junta Directiva de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario. E-mail: adrianavigi@cantv.net
1 Con excepción de Brasil y Uruguay.
13
T em a s so bre T r ibu ta ció n M u n ic ipa l en V en ezu ela
pió texto Constitucional, lo cual nuestra doctrina jurídica iden

tifica con la existencia de "poder tributario originario"2 en ca
beza de los Municipios. Esta atribución directa, no resulta nece
sariamente negativa3 pero siempre que sea posible que una ley
nacional coordine y armonice la potestad tributaria de los Mu
nicipios, en especial respecto del ahora mejor llamado "impuesto
sobre actividades económicas", porque, si bien es el que pro
vee mayores recursos a los Municipios4, recae sobre el ingreso
bruto de individuos y corporaciones (no consulta la llamada
"capacidad contributiva" pues, independientemente de que la
actividad esté originando pérdidas, es gravable) y se causa por
el ejercicio de actividades económicas que muchas veces exce
den una sola jurisdicción municipal.
La ausencia de normas de coordinación y armonización lo
que causa es un caos descomunal, como el que lamentablemen
te existe en la actualidad, que no favorece ni a los Municipios ni
a los contribuyentes, ni al país en general. Los únicos "benefi
ciados" seríamos los especialistas en el área, pues no nos damos
abasto para asistir en la solución de los innumerables y recu
rrentes problemas que el actuar desarticulado de los Munici
pios, en esta área, origina. Por lo demás, esa asignación también
2 Conocemos la moderna tendencia doctrinaria a evitar el empleo del voca

blo "poder" tributario, por resultar antipático en democracias avanzadas,
en las cuales la relación "Estado-súbdito" cede y no se admite que esa sea
una relación entre un superior y un subordinado, sino que las relaciones
entre el Estado y los ciudadanos, en lugar de ser de "poder" son de "compe
tencias". No obstante, por razones didácticas continuamos empleado el
término, muy usual en nuestro foro. Asimismo, nos hemos plegado a quie
nes sostienen que no hay diferencias entre el empleo del vocablo "poder"
y el de "potestad", como expresión que implica la facultad de crear los
tributos y no sólo de recaudarlos.
3 En su conferencia magistral para la Unión Iberoamerciana de Municipalistas
("UIM"), de 2001, GABRIEL CASADO OLLERO interpretó esta atribución
como una garantía a la suficiencia financiera de los municipios.
4 "...En todo caso, el tema de la PIC es un tema de actualidad cuya discusión
debe abordarse con toda la seriedad y responsabilidad del caso. Si bien
pueden estarse cometiendo algunos excesos, ésta es la única fuente signifi
cativa de recursos propios para los municipios venezolanos..." (GONZALEZ
DE PACHECO, 1998:104)
14
A d ria n a V igilan za G arcía
crea rigideces inconvenientes. Por ejemplo, la clásica recomen

dación según la cual los impuestos con base tributaria móvil en
todo el territorio del país y los que tienen un fuerte potencial
redistributivo debe ser nacionales (estatales); los de base de
movilidad limitada, regionales y los de base fija, locales (DE
LA CRUZ, 1998: 37), es de inviable implementación en nuestro
país, precisamente por la asignación constitucional a los Muni
cipios de todos sus tributos.
Pero esa atribución Constitucional de ingresos tributarios a
los Municipios no es sino el fruto de una evolución histórica
errática, entre los modelos de Estado "Federal" y el modelo
Unitario de de Estado ("centralizado"), cuyo resultado ha ter
minado siendo una muy atípica forma de distribución del
poder tributario entre los tres niveles de gobierno que aquí
existen (Nacional, Estadal5 y Municipal). Por limitaciones de
espacio, no podemos referimos a los motivos de cada uno de los
Artículos en materia tributaria, de la vigente Ley Orgánica del
Poder Público Municipal6. Más bien, consideramos que nues
tro aporte consistirá en explicar las razones históricas, políticas
y jurídicas detrás del actual entramado de fuentes de
financiamiento municipal y las razones que justifican el articu
lado que propusimos incluir en ese texto legal, por haber sido
nosotros de la opinión de que no era ni deseable ni viable espe
rar a una supuesta "Ley de Armonización y Coordinación del
Sistema Tributario", para comenzar a sancionar normas que
hicieran del sistema tributario municipal algo más cercano al
siglo XXI.
Afortunadamente, esta había sido también la interpretación
acogida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Jus
ticia, en importantísimas y recientes sentencias que fueron dic
5 En Venezuela se acostumbra a emplear el término "estadal" para identifi

car lo relativo al nivel intermedio de gobierno (los Estados). En otros
países de América Latina se acostumbra a emplear el término "estadual",
casi desconocido en nuestra doctrina y no acogido en nuestro derecho po
sitivo.
6 Gaceta Oficial No. 38.204, del 8 de junio de 2005.
15
T em a s so b r e T r ibu ta ció n M u n ic ipa l en V en ezu ela
tadas con ocasión del ejercicio del poder tributario por parte
de los Municipios respecto del impuesto sobre actividades
económicas (o como se lo conocía en la Constitución de 1961,
"Impuesto de Patente de Industria y Comercio"). Además, la
Sala Constitucional había instado al legislador nacional para
que armonizara en particular ese impuesto, como sigue:
"...Es necesario que la Asamblea Nacional ejerza la compe
tencia prevista en el número 13 del artículo 156 de la Cons
titución y con ello armonice la tributación local, al menos en
lo referido al impuesto más importante de todos, fuente prin
cipal de ingresos municipales, como es el que grava las acti
vidades lucrativas. Armonizar, y no excluir, es lo que debe
prevalecer en la materia. Los posibles excesos locales no se
pueden evitar a través de la negación del poder tributario de
las entidades menores, sino mediante el establecimiento de
determinados factores que permitan distribuir el poder en
tre los diferentes municipios que tengan en principio dere
cho a exigir el impuesto...No es labor de la Sala fijar esos
factores de conexión, por lo que se insiste en la posibilidad de
que la Asamblea Nacional lo haga, en ejercicio de sus potesta
des co n stitu cio n a le s..." (Sentencia con su ltad a en:
www.tsj.gov.ve. Decisiones - Sala Constitucional).
Por ello, no estuvimos de acuerdo con quienes, al menos mien

tras se discutía nuestra propuesta, pensaban que poner orden a
la tributación local en Venezuela atentaba contra la autonomía
municipal y daban al artículo 179.2 de la Constitución de 1999
una lectura que haría casi completamente inútil el contenido
del Artículo 156.13 de la Constitución, según el cual:
"Artículo 156: Es competencia del Poder Nacional (.. .)"..La
legislación para garantizar la coordinación y armonización
de las distintas potestades tributarias, definir principios,
parámetros y limitaciones, especialmente para la determi
nación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos
estadales y municipales...''7(Resaltados nuestros).
7 No hemos encontrado ninguna explicación a este Artículo en los Diarios de
Debate de la Asamblea Nacional Constituyente, Tomos I y II. Podría ser
que esa explicación se encuentre en algún Tomo de esa obra que nos esté
faltando pero, lamentablemente, nos ha sido imposible su ubicación.
16
La "Fundación Cultura Municipalista" (entidad creada por

profesionales con el objeto fundamental de contribuir al desa
rrollo y fortalecimiento del Municipio Venezolano), por ejem
plo, opinó que nuestra propuesta del Capítulo que desarrolla
mos bajo el título "De la Potestad Tributaria del Municipio" debía
ser rechazada pues negaba la posibilidad de que normativa
legal nacional regulase la tributación municipal pero sobre
todo, el impuesto sobre actividades económicas. Su rechazo
se basó en que, al asignar a los Municipios el tributo llamado
"impuesto sobre actividades económicas", la Constitución dice
"...los impuestos sobre actividades económicas de industria, co
mercio, servicios o de índole similar, con las limitaciones estableci
das en esta Constitución-...'': entonces, según interpretaban, se
debía asumir que sólo la Constitución puede prever limitacio
nes a la potestad tributaria municipal respecto del impuesto
sobre actividades económicas.
Para nosotros, está claro que tal interpretación tergiversaría

el propósito del Constituyente, pues si el contenido del artículo
156.13 de la Constitución no se le puede aplicar al impuesto
sobre actividades económicas, de nada valdría haber incorpo
rado ese artículo en la Constitución, ya que no existe tributo
municipal que con mayor urgencia requiera de normas de
armonización y coordinación, de parámetros y limitaciones
que establezca la ley nacional, que el impuesto municipal
sobre actividades económicas (ISAE). Cuando el Constituyente
se refirió al referido impuesto, "...con las limitaciones estableci
das en esta Constitución...", debe entenderse que se refirió a las
limitaciones contenidas en el Artículo 183 del texto constitucio
nal8, expresamente diseñado, precisamente, para indicar esas
8 "Artículo 183: Los Estados y Municipios no podrán:

1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de trán
sito sobre bienes nacionales extranjeros o sobre las demás materias
rentísticas de la competencia nacional.
2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de
su territorio.
3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni
gravarlos en forma diferente a los producidos en él. Los Estados y
17
T em a s so b r e T ributació n M u n ic ipa l en V en ez u ela
limitaciones y en especial, en cuanto al alcance del "impuesto

obre actividades económicas", del cual sólo se encuentran ex
cluidas las actividades económ icas de agricultura, la cría, la
p esca y la a c tiv id a d fo r e s t a l, y las que fueran " m ateria
rentística de la competencia nacional"9, debiéndose entender,
entonces, que todas las demás actividades económicas no lis
tadas quedarían sujetas al referido impuesto y desechándose
la tesis de la existencia de exclusiones de actividades "im
plícitas" en el texto Constitucional. No podría interpretarse,
en cambio, que lo que quiso el constituyente fue que el legisla
dor nacional no pudiera ejercer su competencia armonizadora
respecto de ese tributo en particular. Eso sería, sencillamente,
absurdo. ¿Por qué pretender que el constituyente quiso hacer
que un único tributo municipal escapara de la competencia
armonizadora del legislador nacional?. Además, es imposible
que, mediante la creación de los demás tributos municipales,
como el "impuesto sobre inmuebles urbanos", o el de "juegos y
apuestas lícitas" o de una "contribución por mejoras" los Muni
cipios pudieran violar las limitaciones que contiene el Artículo
183 de la Constitución. Esos otros tributos no necesitan, casi
ninguna "armonización" pues en muy pocas oportunidades
trascienden de una jurisdicción municipal determinada y el
Artículo 183 de la Constitución tiene que ver, básicamente con
evitar que los tributos locales entorpezcan el libre tránsito de
bienes. La armonización en los demás casos de tributos munici
pales sería necesaria, en todo caso, para mitigar el "peso" de
alguno de esos tributos, cuando sobre la misma "materia
imponible" o el mismo "objeto", recaiga otro tributo, estadal o
nacional, como podría ser el caso del impuesto municipal sobre
juegos y apuestas lícitas, respecto de los otros varios tributos
Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la ac

tividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la
ley nacional"
9 Queremos aclarar que nosotros damos a esta expresión un significado mu
cho más restringido que el resto de la doctrina. Para nosotros, sólo consti
tuye materia de la competencia rentística de la Nación las actividades que
el Estado venezolano se reserva económicamente, tales como la explota
ción de hidrocarburos.
18
A d rian a V igilanza G arcía
ideados "en tomo" al juego (el impuesto nacional sobre ganan

cias fortuitas, el impuesto nacional sobre Bingos y Casinos, el
impuesto municipal sobre actividades económicas y el impues
to sobre la renta de la actividad de operación del juego, aunque
de todos puede aceptarse que tienen "hechos generadores" di
ferentes, sea en razón del sujeto pasivo o de la base imponible).
Esta fue la visión con la que actuamos cuando participamos

como uno de los miembros de la Comisión de Asesores de la
Comisión Mixta para la Elaboración del Proyecto de Ley Or
gánica del Poder Público Municipal. Pero entonces, además
de tener que oponemos a la visión generalizada en la doctrina
acerca de la supuesta imposibilidad de que a los Municipios una
ley nacional pudiera proveerlos de normas básicas en esta ma
teria, supuestamente por haber sido ese nivel de gobierno dota
do de sus tributos por el propio texto Constitucional y contar así
con "poder tributario originario", también tuvimos que superar
otra matriz de opinión que surgió con la sanción de la Constitu
ción de 1999, según la cual una única "Ley de Armonización y
Coordinación del Sistem a T ribu tario" abordaría la
racionalización del sistema tributario municipal10. Para noso
tros, lo más indicado era incluir el desarrollo inicial de los tribu
tos Constitucionalmente asignados a los Municipios, en la ley
llamada a sustituir la Ley Orgánica de Régimen Municipal, en
la cual se encontraba incluido tradicionalmente un Capítulo o
Titulo sobre Hacienda Municipal.
Afortunadamente, esta visión nuestra la encontramos ya plas

mada en el Proyecto de Ley Orgánica del Poder Público Mu
10 En este sentido opinó PALACIOS, quien escribió: "...La fijación del detalle
por parte del legislador local sólo procede en tanto y en cuanto se haya
dictado el ordenamiento jurídico previsto por la Constitución, es decir, la
legislación que 'desarrolle los principios...sobre el régimen local' condi
ción sine qua non por (sic) su validez y eficacia. La legislación que desarro
lla el régimen municipal en general es la Ley Orgánica de Régimen Muni
cipal y, en particular, relativo al régimen municipal impositivo es la Ley
Orgánica de Armonización y Coordinación del Sistema Tributario..." (PA
LACIOS, 2003: 794)
19
T em a s so bre T ribu ta ció n M u n ic ipa l en V en ez u ela
nicipal que había sido aprobado en Primera Discusión ("Pro

yecto Convergencia"11, como se lo conocía, por el nombre del
partido político que lo presentó a la Asamblea). Por lo demás,
queremos asimismo destacar que en esta visión nuestra de con
seguir una racionalización del sistem a tributario municipal,
parece que no estábamos solos. En este sentido, con vigencia a
partir del 1 de enero de 1994, fue sancionada en Perú una "Ley
de Tributación Municipal"12, en cuyo artículo se lee:
"Artículo 1: Declárese de interés nacional la racionalización

del sistema tributario municipal, a fin de simplificar la ad
ministración de los tributos que constituyan renta de los
Gobiernos Locales y optimizar su recaudación". (Resaltado
nuestro).
También la Constitución de Guatemala (de 1985, con refor

mas de 1993) contiene una disposición que llama la atención
sobre la necesidad de normativa nacional para la tributación
Municipal, habiéndose previsto que el Congreso de la Repúbli
ca debería emitir un Código Tributario Municipal13, ajustado
11 Entendemos que en la elaboración de este Proyecto, liderizado por el Dipu

tado Juan José Caldera, participaron como asesores los abogados José
Guillermo Andueza, Elias Bittar y Juan Jacobo Escalona, Yosiris Rodríguez,
Héctor Hernández Manzano, Augusto Montiel, Iris Parra, Nelly Cuenca,
Neida Prada, y Yajaira Rodríguez entre otros (estas dos últimas, también
participaron en el Proyecto que quedó aprobado en Segunda Discusión,
junto con el Ing. William Cárdenas y las sociólogas Cira Romero y Luz
Aldazoro).
12 La citada Ley de Tributación Municipal es la que le asigna fuentes de
ingresos tributarios a los Municipios. En este sentido, el Artículo 3 señala
que "Las Municipalidades perciben ingresos tributarios por las siguientes
fuentes: a) Los impuestos municipales creados y regulados por las disposi
ciones del Título II" y el Artículo 6 señala que "Los impuestos municipales
son, exclusivamente, los siguientes: a) El impuesto predial; b) Impuesto de
Alcabala; c) Impuesto al Patrimonio Automotriz; d) Impuesto a las Apues
tas; e) Impuesto a los juegos y f) Impuesto a los Espectáculos Públicos".
13 Disposición Transitoria Final No. 9. Constitución de 1993. "Las corpora
ciones municipales electas tomarán posesión de sus cargos e iniciarán el
período para el que fueren electas, el 15 de enero de 1986. El Congreso de
la República deberá emitir un nuevo Código Municipal, la Ley de Servicio
20
a los preceptos constitucionales, a más tardar, en el plazo de un

año a contar de la instalación del Congreso14. Por otro lado y
desde la óptica de una Estado mucho más federal que el nues
tro, como lo es México, también existe una iniciativa de la legis
latura del Estado de M éxico15 para sancionar un "Código Fi
nanciero del Estado de México y sus Municipios"16y las razones
que se esgrimen en la Exposición de Motivos de esa iniciativa,
de alguna manera coinciden con aspectos presentes en el caso
venezolano, como lo son las incongruencias existentes entre di
ferentes textos legales vigentes y la correlativa inseguridad jurí
dica17.
Municipal, Ley Preliminar de Regionalización y un Código Tributario

Municipal, ajustado a los preceptos Constitucionales, a más tardar en el
plazo de un año a contar de la instalación del Congreso.
14 Según entendemos, en Guatemala los Municipios sólo pueden crear tasas
por el uso de sus bienes o la prestación de sus servicios. Asimismo, enten
demos que el referido Código Tributario Municipal no ha sido sancionado
aún.
15 "Estado de México" entendido como el ente estadual. y no la "República de
los Estados Unidos de México".
16 Citado de trabajo presentado por el L.A.E. Alejandro Gumler, Tesorero
Municipal del Municipio de Tlalnepantla de Baz, para el VI Congreso
Iberoamericano de Municipalistas de la UIM, Santo Domingo, Octubre
2002.
17 La Exposición de Motivos de dicha iniciativa legislativa, de 1998, dispone:
"...a estructura jurídica del sistema financiero del Estado y sus Municipios,
basada fundamentalmente en once ordenamientos que son el Código Fis
cal del Estado, la Ley de Hacienda del Estado, la Ley de Deuda Pública del
Estado, la Ley de Coordinación Fiscal del Estado, la Ley de Aportaciones
de Mejoras del Estado, la Ley de Catastro del Estado, la Ley de Planeación
del Estado y la Ley Orgánica del Presupuesto de Egresos del Estado; así
como el Código Fiscal Municipal, la Ley de Hacienda Municipal y la Ley
de Deuda Pública Municipal, debido a diversas reformas y adiciones que
han sufrido, perdió congruencia sistemática, por contener disposiciones
que se contradicen, se duplican o que por el transcurso del tiempo han
dejado de ser positivas, generando inseguridad jurídica.
Es necesario tener presente que en la época actual, la legislación tributaria
y financiera en el Estado ha tenido tres importantes reformas, la primera a
principios de los años setenta en la que se establecieron las bases de nues
tro sistema tributario; la segunda como consecuencia de la expedición de
la Ley de Coordinación Fiscal en 1978, que modifica el Sistema Nacional de
Coordinación Fiscal, con lo que las Entidades Federativas autolimitan su
21
Por estar concientes de que nuestra propuesta era de alguna

manera "vanguardista", queremos dar un reconocimiento es
pecial al Diputado Wilfredo Febres, por haber sido quien nos
propuso como asesores a la Comisión y con ello, quien nos per
mitió la oportunidad de ser oídos en la Asamblea Nacional y al
Diputado Darío Vivas, quien, como Presidente de la Comisión
Mixta para la elaboración de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal, estuvo bien dispuesto a escuchar nuestros plantea
mientos y abocarse a su comprensión para posteriormente dar
les forma normativa, asumiendo como suyo propio el gran com
promiso de dar resolución a algunos de los fundamentales
problemas que planteamos existían en esta área. Igualmente,
queremos reconocer especialmente al Dr. Clemente Scotto, quien
como coordinador de los asesores de la Comisión (ahora Alcal
de electo del Municipio Caroní del Estado Bolívar), colaboró in
finitamente, no sólo en darle forma a nuestros planteamientos,
sino en que estos tuviesen la debida recepción en el seno de la
Comisión.
Consideramos pues que es imprescindible exponer en este

trabajo, aunque sea de manera somera, los que consideramos
eran los problemas principales que habían aquejado a la
tributación municipal en Venezuela, aunque debemos hacer esto
después de referimos a las causas históricas que a nuestro juicio
los explicaban, para ubicar a los lectores en el contexto que faci
litará la comprensión de los novedosos artículos en la materia.
potestad tributaria para permitir la entrada en vigor del Impuesto al

Valor Agregado, a cambio de una mayor participación de los ingresos
federales; y la tercera, derivada de la reforma al artículo 115 Constitucio
nal, por la que, las Entidades Federativas transfieren al municipio la fuen
te de tributación basada en los impuestos inmobiliarios; reformas que de
una u otra manera han contribuido a la desactualización de los
ordenamientos que rigen la vida financiera del Estado y los municipios...".
Téngase presente que cuando en este texto se emplea la palabra "Estado"
es para referirse al nivel intermedio de gobierno, no a la República.
22
A d ria n a V igilanza G arcía
II. Origen histórico de la idea de poder tributario originario

en cabeza de los Municipios: ¿"Federalismo a tres nive
les"?
La realidad venezolana de principios del siglo XIX parecía

ser la de que los Municipios establecían sus propios tributos,
con independencia de que ninguno de esos tributos les estuvie
ran asignados en las Constituciones de la época. Esta es la con
clusión a la que debemos llegar al leer algunos documentos,
aparte de las propias Constituciones, como es el singular decre
to dictado por nuestro Libertador Simón Bolívar, en 182818. Del
texto de ese singular Decreto se evidencia que las Municipalida
des de alguna manera se habían atribuido prerrogativas rentística
que al parecer no les correspondían, ni constitucional, ni legal
mente. Disponía el referido Decreto lo siguiente:
" Considerando...
...Io Que las Municipalidades bajo su forma actual son una
verdadera carga para los ciudadanos y producen muy pocas
utilidades al público;...
...3o Que es absolutamente necesario reformar las Municipa
lidades dándoles nueva organización, de modo que sean
más útiles con m enor gravamen de los ciudadanos y que
entretanto deben suspender a éstos de los perjuicios que ellas
les causan, cuya medida producirá también la ventaja de
que se conozcan con exactitud sus propios arbitrios, oído el
dictamen del Consejo de E sta d o -
Decreto:
...Art. 5o Las rentas municipales serán recaudadas y custo
diadas previa la competente fianza por la persona o perso
nas que los Gobernadores de las Provincias nombren para
Tesoreros...
...6o Durante el receso de las municipalidades los Goberna
dores de las Provincias examinarán por sí o por medio de
personas de toda su confianza:
18 Decreto de fecha 17 de noviembre de 1828, consultado en Brewer-Carías,

(1985: 307).
23
T em as so b r e T ribu ta ció n M un ic ipa l en V en ezu ela
1. Cuáles son los ramos de propios y de arbitrios, unos y

otros con la debida separación.
2. Si se cobran o no, y si han producido lo que debieran.
3. Cuál ha sido su origen y si la inversión que se les deba es
o no legítima...
...6. De qué mejoras serán susceptibles los propios y arbitrios
de cada Municipalidad en la administración, manejo e in
versión de sus rentas; las que propondrán al Gobierno Supre
mo para que las decrete..." (Resaltados nuestros).
Muchos datos interesantes surgen del texto trascrito, entre

otros, que existía una gran anarquía en cuanto a cuáles tribu
tos ("arbitrios") estaban siendo recaudados por los Munici
pios, el origen de los mismos y el destino que se le estaba dando
a lo recaudado. Este fenómeno podría haber sido originado por
la manera en que se trasladó a América, o por lo menos a Vene
zuela, el régimen municipal de la Península. Al respecto dijo
nuestro historiador GIL FORTUL, citado por ELIÉCER RUIZ,
lo siguiente:
"...Todas las circunstancias de la época concurren a hacer

de la ciudad el centro fundamental de relaciones humanas.
Establecidos a grandes distancias los unos de los otros, sin
comunicación casi, ni vínculos estables, los grupos huma
nos concentrados en las ciudades desarrollan por lo mismo
una intensa vida municipal. Obligadas a proveer a la pro
pia conservación y defensa, prácticamente liberadas de ór
denes e instrucciones, ellas elaboran y sostienen, en con
formidad el derecho peninsular e indicando (sic), la propia
organización política y social. Sólo la idea supersticiosa de
que son súbditos de una remota autoridad que gobierna
en nombre de Dios, puede recordarles que no gozan de
una absoluta libertad. Aún en los muy avanzados tiempos
en que el régimen colonial se ve obligado a construir unida
des a d m in istra tiv a s y p o líticas co m o v irre in a to s,
gobernaciones, presidencias y capitanías generales, el cen
tro de mayor importancia continúa siendo el municipio;
desde luego el asilamiento de las ciudades no permitía vín
culos estrechos y constantes, ni siquiera con los gobernado
res de provincia, que sólo ostentaban una mayor jerarquía,
24
pero m uy poca autoridad efectiva fuera de las ciudades

donde residían. Por tal modo, el hábito de gobernarse por sí
mismas dio a las ciudades-cabildos la importancia que, con
razón subrayan nuestros más calificados historiadores. Im
portancia política por el nombramiento de sus propias auto
ridades, aunque en ocasiones los cargos fuesen comprados
o venales; importancia financiera por el derecho a estable
cer su régimen económico que choca y triunfa a menudo
contra los representantes de la monarquía y aun contra
autoridades de mayor jerarquía (...)Este fue el sentimiento
de autonomía que se apresuran a interpretar en su propio
beneficio los descendientes de los conquistadores, due
ños de las fuentes económicas, es el origen de aquellas
poderosas oligarquías municipales españolas que asume
la representación del pueblo y repudian la monarquía cuan
do la coincidencia del propio sentimiento nacional actúa en
ellos tan poderosamente que la continuación del vasallaje lo
consideran sencillamente intolerable..." Resaltados nuestros.
(RUIZ, 1998:28).
Como se observa, el sentimiento de una fuerte autonom ía

municipal, estrechamente ligada con la creación de "arbitrios"19
propios, estaba presente en los municipios de la colonia y sin
duda se transmitió en el tiempo, siendo la razón por la cual ha
quedado tan arraigada en el pensamiento nacional la idea de
un poder tributario originario en cabeza de los Municipios, po
der que se resiste al sometimiento, en cualquier sentido, a lo que
disponga otra "autoridad". Ese sentimiento, proyectado al siglo
XX lo que ha ocasionado es que las "poderosas oligarquías mu
nicipales españolas" dieran paso, por la ausencia de adecua
das normas de control, coordinación y armonización, y de
voluntad política de imponerlo, a otras "poderosas oligarquías"
constituidas por quienes, prevalidos de convenios para la re
caudación de tributos, terminan por atribuirse jugosas comisio
nes, muchas veces desconectadas del esfuerzo recaudatorio y
19 Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, "arbi

trio", en su sexta acepción, significa: "derechos o impuestos con que se
arbitran fondos para gastos públicos, por lo general municipales" (Resal
tado nuestro).
25
que no habían tenido inconveniente en "compartir" con algu

nas autoridades municipales20.
Afortunadamente, ya muchos Municipios del país han co

menzado a contemplar en sus Ordenanzas los sistemas de
autoliquidación del impuesto, lo cual añade cierto grado de
transparencia, aunque no la garantiza del todo. Pasando al ex
tremo opuesto, la ya vigente Ley Orgánica del Poder Público
Municipal, tal vez por conocer la realidad apuntada, eliminó
toda posibilidad de delegar la recaudación en particulares21.
En cualquier caso y volviendo a nuestra historia Constitucio

nal, tenemos que en nuestras prim eras Constituciones, com o
veremos, no se encuentra referencia alguna al Municipio ni a la
autonom ía m unicipal y tampoco a la posibilidad de que los
Municipios creasen sus ingresos tributarios propios. Pero la rea
lidad histórica muestra que los Municipios continuaron con la
"costumbre", establecida desde la época colonial, de procurar
se sus propios recursos, incluyendo los de naturaleza tributaria.
Por otro lado, también es verdad que el primer texto Consti

tucional latinoamericano en el cual se haya consagrado de
20 No consideramos que la contratación privada de la recaudación tributaria

y el establecimiento de un porcentaje de la recaudación como remunera
ción, sea perjudicial, per se. Por el contrario, en el caso de algunos tributos
municipales, la posibilidad de contratar esos servicios es lo que hace facti
ble su recaudación. Más bien, nuestra recomendación fue que la ley nacio
nal contemplara las condiciones en las cuales podría ser contratada la re
caudación de tributos municipales, incluyendo limitaciones a las
comisiones y también a las llamadas "obvenciones" (comisiones otorga
das a los recaudadores que sí están en la nómina municipal) que se puedan
acordar. Aunque la ley prohibió la contratación privada de la recaudación,
nada dijo respecto de las llamadas obvenciones por lo cual consideramos
que no serían ilegales.
21 "Artículo 175 - Es competencia de los municipios la fiscalización, gestión y
recaudación de sus tributos propios, sin perjuicio de las delegaciones que
puedan otorgar a favor de otras entidades locales, de los Estados o de la
Nación. Estas facultades no podrán ser delegadas a particulares" (Resalta
dos Nuestros).
26
A dria n a V igilan za G arcía
manera expresa la autonomía municipal, aunque de una ma

nera que lució absurda a ciertos estudiosos de estos temas, tal
vez haya sido nuestra Constitución de 1857, según la cual "El
Poder Público se divide para su administración en Legislativo,
Ejecutivo, Judicial y Municipal (sic)..." (Artículo 6. Resaltado
nuestro). MOLES CAUBET, dijo al respecto, igualmente basa
do en la obra de GIL FORTOUL, que la Constitución de 1857
"...introduce una iniciativa desconcertante nada menos que in
ventando un nuevo poder soberano, sujeto de funciones sobe
ranas, como los demás Poderes, el legislativo, el Ejecutivo y el
Judicial...La Constitución de 1857 se inspira directamente más
bien en la obra de Benjamín Constant, Cours de Politique
Constitutionnelle, (1817 - 1820). Constant, mejor hombre de
letras que tratadista político, pretende producir el equilibrio en
tre libertad y autoridad -la clásica antinomia- con el contrapeso
de un cuarto Poder: el Poder Municipal...." (MOLES CAUBET,
1983: 500). BREWER-CARIAS da otra explicación al asunto y
ve en el reconocimiento del "Poder Municipal" una manio
bra política en contra de los poderes de las Provincias. Al
respecto dice que "...La lucha del poder central contra las ape
tencias regionales-federales-caudillitsas se pretendió resolver a
favor del poder central asfixiando el poder de las Provincias y
creando el Poder Municipal..." (BREWER-CARIAS, 1985: 53).
Resaltados nuestros.
En todo caso, en esa misma Constitución se estableció como

atribución de los Concejos Municipales "...Establecer impues
tos municipales en sus respectivos cantones para proveer a sus
gastos y arreglar el sistema de recaudación e inversión..." (Artí
culo 87 ordinal 5o). Sin embargo, incluso antes del imperio de
esa Constitución el Congreso Nacional decretó la "Ley sobre
Rentas Municipales"22, en la cual se había establecido clara
mente no sólo cuáles podían ser esas rentas sino también, en
algún sentido, los parámetros y limitaciones bajo los cuales po
22 La primera vez que se sancionó tal ley fue en el año 1821 (30 de septiem
bre), que debía pagarse "...en cada lugar donde tenga establecimiento el
contribuyente..." (MIZRACHI, 1998: 21).
27
T em a s so bre T ribu ta c ió n M u n ic ipa l en V en ezu ela
dían ser creadas.23 De manera que aunque de la lectura asilada

de ese texto Constitucional podría haberse pensado que en la
creación de sus impuestos los municipios podían actuar sin aten
ción a lo previsto en una ley nacional o estadal, eso no parecía
ser totalmente cierto.
En la Constitución de 1858 continúa la referencia al "Poder
Municipal" disponiéndose que "El Poder Público se divide en
Nacional y Municipal" (Artículo 9), pero al parecer se reconoce
una relación entre ese poder y el de las Provincias y es con res
pecto de la "Legislaturas" de las Provincias que al parecer se
establecía el poder de crear tributos (Artículo 128 No. 11 y 129).
No aparece en esta Constitución referencia a la posibilidad
de los Municipios de crear impuestos, como aparecía en la
anterior Constitución, pero sí se pretendió imponer una fórmu
la mixta entre poder local y poder central en la cual, al decir de
BREWER, "...salieron fortalecidas la Provincias...." (Brewer-
Carías, 1985: 56)
Con el triunfo de la Guerra Federal definitivamente se vio
disminuido el rol de los Municipios, al menos en el aspecto
tributario. Tal como se puede leer en el Diccionario de Historia
de Venezuela, editado por la Fundación Polar (aunque noso
tros no diríamos "hasta" la primera Constitución del período
"federal", de 1864, sino incluso después):
"...hasta la Constitución federal de 1864, las municipalida
des estuvieron muy disminuidas en sus funciones adminis
trativas, de ordenación urbana y régimen económico. Fun
ciones políticas propiamente no tenían. Las diputaciones
provinciales comenzaron a ocuparse de asuntos antes en
manos de los cabildos. Veamos varios ejemplos: la diputa
ción de Carabobo resuelve sobre el arrendamiento de ejidos
(7 .1 2 .1 8 4 1 ), el sueldo de los secretarios m unicipales
(8.12.1843), las normas de la arquitectura civil (9.12.1843), el
23 La Constitución de 1857 fue sancionada el 17 de abril de 1857. La Ley del 25

de Mayo de 1857 puede ser leída en "Leyes y Decretos Reglamentarios de
los Estados Unidos de Venezuela". Tomo XV. Editorial Sudamericana S.A.
Buenos Aires, 1944. p.959.
28
número de miembros de cada Concejo Municipal de la pro

vincia (19.11.1844), y la tarifa de derechos municipales
(13.12.1844); la de Caracas, por su parte, se ocupa de los
impuestos municipales y de los mecanismos para su recau
dación (29.11.1838), del alumbrado público (30.11.1838), de
los impuestos dirigidos a las industrias (5.12.1839), y de la
venta de bienes municipales, como por ejemplo del edificio
de la esquina del Principal junto con las canastillas y porta
les de su frente, operación hecha a favor del Gobierno nacio
nal (19.11.1840). La Constitución federal de 22 de abril de
1864 no menciona a las municipalidades y deja su organi
zación y funcionamiento a las constituciones regionales.
Así, los estados dictan sus leyes orgánicas del poder muni
cipal. Los jefes civiles de los distritos eran designados en
algunos Estados por el gobernador y en otros por el Concejo
Municipal. Es de esta forma como la Constitución del Esta
do Carabobo del 20 de enero de 1883 establecía en su artícu
lo 57 que el jefe civil del distrito lo elegiría el concejo de su
seno. En las constituciones federales se establecía el prin
cipio de que era de la competencia de los Estados aquello
no atribuido a la Nación. Los Estados atribuían a su vez a
las municipalidades aquellas funciones de administración
lo ca l..." (Resaltados nuestros).
Esa ingerencia de los Estados sobre el régimen municipal,

incluyendo lo económico, se mantiene en la Constitución de 1881,
dentro del período de las Constituciones federales24, se dispuso
claramente que "...Los Estados de la Federación Venezolana se
obligan a: (...) 12. No prohibir el consumo de los productos de
otros Estados ni gravar la producción con impuestos generales
o municipales mayores que los que graven la que se produce en
la localidad..." (Artículo 13. Resaltado nuestro). De manera que
también para el Constituyente de 1881 la materia tributaria
municipal era asunto que competía a los Estados, con lo cual
no se puede afirmar que en ese período existiera una auténtica
potestad tributaria "originaria" en cabeza de los Municipios,
algo que nos parece que la gran mayoría de la doctrina jurídi
ca patria en la actualidad "asumió" como si hubiese sido la
24 Este período comenzó con la Constitución de 1864.
29
constante en nuestra historia. Respecto de esta Constitución,

el "Diccionario de Historia de Venezuela" antes citado, señala:
" ... El proyecto de Constitución de 13 de junio de 1891 dis

ponía en su artículo 20 numeral 3o que los estados se obliga
ban a establecer «ampliamente» en sus instituciones loca
les el régimen municipal independizándolo de los poderes
generales del Estado. Luego, en la Constitución de 21 de
junio de 1893, por el artículo 13 («Bases de la Unión») nume
ral 2o, se obligaban los estados a reconocer en sus respecti
vas constituciones la autonomía de los municipios y su in
dependencia del poder político del Estado, en lo concerniente
a su régimen económico y administrativo. La Revolución
Restauradora trajo su propia versión de la Constitución, que
se promulgó en 29 de marzo de 1901. Allí se repite la obliga
ción de los estados de respetar la autonomía municipal en
su régim en económ ico y adm inistrativo, y su sistema
rentístico, pero, por primera vez, se les limita a que no po
drán: a) Fijar impuestos a exportaciones, a los productos en
tránsito, al ganado y a los productos gravados por impues
tos nacionales; b) prohibir el consumo de ganados, y c) crear
aduanas. Algún problema ha debido existir por el abuso de la
autonomía municipal para que la Constitución le limitara
expresamente sus atribuciones.. ."(Resaltados nuestros).
Aunque no negamos que "...algún problema ha debido exis

tir por el abuso de la autonomía municipal...", lo cierto es que
nada de extraño tiene haber consagrado la "dependencia"
del régimen municipal (incluida la hacienda) de la legisla
ción dictada por los Estados, pues ello no es más que una
consecuencia lógica de haberse adoptado la forma federal de
gobierno. En todos los Estados de origen auténticamente fe
deral. el régimen municipal es materia que legislan los Esta
dos y no el Poder Nacional. Así ocurre, en la actualidad, en los
EEUU, en Argentina y en México, por citar algunos casos. Por
eso, en todas las Constituciones de la primera etapa del "pe
ríodo federal" (y no sólo "hasta" la Constitución de 1864, como
se señala en el citado "Diccionario de Historia de Venezuela")
desaparece toda referencia a los Municipios y a su autono
30
A d ria n a V ig ila n za G arcía
mía y por supuesto, a los tributos Municipales, que serían

aquellos que les asignaran las Constituciones estadales.
Es sólo a partir de la Constitución de 1893 cuando reaparece

a nivel Constitucional la referencia a la "autonomía
municipal". Se dispuso en esa Constitución que los Estados que
formaban la Unión Venezolana se obligaban ".... A reconocer
en sus respectivas Constituciones la autonomía del Municipio
y su independencia del poder político del Estado en todo lo
concerniente a su régimen económico y administrativo" (Art.
13 No.2. Resaltado nuestro). Es en esa disposición constitucional
vemos el "germen inmediato" de la confusión que para nosotros
ha significado reconocer potestad tributaria originaria a los
municipios, en el marco de un Estado con supuesta forma federal.
Ahora bien, en la siguiente Constitución, de 1901, la redac

ción del artículo atributivo de autonomía municipal cambió aún
más, e una manera significativa, al disponerse:
"Artículo 6 o: Los Estados que forman la unión Venezolana

(...) se obligan: 3o A reconocer en sus respectivas Constitu
ciones la autonomía del Municipio y su independencia del
Poder Político del Estado, en todo lo concerniente a su régi
men económico y administrativo; y en consecuencia, el
Municipio podrá establecer un sistema rentístico, sujetán
dose a las disposiciones que contienen las bases 1 1 ,1 2 ,1 3
y 14, sin que se considere de modo alguno comprendido
en la obligación a que se contrae el número 28 de este
artículo..." (Resaltado nuestro).
Las bases 11, 12, 13 y 14 se referían a la imposibilidad para

los Estados (y desde entonces, para los Municipios) de imponer
contribuciones sobre los productos nacionales destinados a la
exportación (10); a no imponer contribuciones sobre los pro
ductos nacionales destinados a la importación (11); de estable
cer impuestos sobre los productos extranjeros gravados con de
rechos nacionales o exentos de gravamen por Ley, ni sobre los
ganados, productos, efectos o cualquier clase de mercadería,
vayan o no de tránsito para otro Estado o que se transporten
31
T em as so bre T ribu ta c ió n M u n ic ipa l en V en ezu ela
por su territorio antes de ofrecerse al consumo en él (12); a no

prohibir el consumo de los productos de otros Estados, ni gra
var su consumo, ganados, artículos y demás producciones con
impuestos mayores o menores de los que paguen sus similares
de la localidad (13) y a no establecer aduanas para el cobro de
impuestos de importación (14). Esto es, las típicas prohibiciones
que en la Constitución federal de los EEUU se acostumbran a
agrupar bajo la llamada "Commerce Clause"25.
Vemos en esa disposición Constitucional el claro "vuelco"

que dimos en relación con el modelo federal de gobierno, en
materia de reparto de poder tributario. Al disponerse en el texto
Constitucional que los Municipios podrán "establecer" su siste
ma rentístico "sin más limitaciones que las que reconocen los
Estados de la Unión (bases 11,12,13 y 14)", se hizo una autén
tica equiparación -o mejor dicho, una sustitución- de los Es
tados de la Unión por los Municipios, en materia de potestad
tributaria originaria. Surge así el fundamento para que entre
nosotros se haya acuñado la expresión "federalismo a tres nive
les"26 , aunque particularmente consideramos que lo que en rea
lidad ocurrió fue que surgió una forma de Estado muy particu
lar, el "E stad o fe d e r a liz a d o , a n ivel M unicipal" porque,
paradójicamente, en esa misma Constitución se imponía a los
Estados "...tener como única renta propia..." los rubros que ex
presamente les atribuía el texto Constitucional, en el número 28
del Artículo 6 (justamente aquél que se les dijo a los Municipios
que no estaban en la obligación de respetar), colocándose a los
Municipios en la posición que debían tener los Estados, res
pecto de la detentación de poder tributario, si de un Estado
federal se tratase27.
25 "...El Congreso tendrá el Poder...De regular el comercio con las Naciones

extranjeras, entre los distintos Estados y entre ellos y las Tribus Indias..."
(Traducción libre nuestra del Art. 1, parágrafo 8.3 de la Constitución de los
EEUU)
26 Esta expresión se la hemos escuchado a nuestro Profesor, Manuel Rachadell.
27 A los Estados, en efecto, se les privó de toda posibilidad de escoger otra
manifestaciones de riqueza a gravar, distinta de las que serían sus únicas
rentas propias (el "impuesto de tránsito", el total de los que produzcan las
32
A dria n a V ig ila n za G arcía
En definitiva, en la Constitución de 1901 se produce pues

una especie de "intercambio de roles tributarios" en atención
a lo que sería la regla tradicional en un Estado Federal. El Mu
nicipio pasó a tener el tipo de poder tributario que en un Es
tado Federal es propio de los Estados miembros, con lo cual
por lo menos cobraba sentido aplicarles las limitaciones al estilo
de la llamada "Cláusula de Comercio" norteamericana. Se debe
recordar que esas limitaciones sólo tienen sentido si el ente polí
tico territorial está en capacidad de "diseñar" sus propios tribu
tos y entonces, el texto Constitucional sirve para limitar pun
tualmente, con restricciones específicas, ese poder.
La comentada norma fue mantenida en términos muy simi

lares hasta la Constitución de 1925 donde ocurrió otro cambio
trascendental pues se limitó la autonomía municipal a la inde
pendencia del poder político del Estado "...en lo concerniente a
su régimen adm inistrativo..." (sin referencia a lo económico,
como en anteriores oportunidades. Resaltado nuestro). Sobre la
Constitución de 1925, BREWER-CARÍAS dice:
"...La Constitución de 1925, formalmente, conservó la forma

federal del Estado e incluso estableció por primera vez en
forma expresa la distribución del Poder Público "entre el
Poder Federal, el de los Estados y el de los Municipios",
situación que perduró hasta la actualidad..." (BREWER-
CARÍAS, 1985: 88).
En cualquier caso, las referencias al "Poder Público Munici

pal" hechas en el propio texto Constitucional desdibuja la que
supuestamente era nuestra forma de Estado pues en las Cons
tituciones de Estados Federales, el régimen municipal es un
asunto que compete a cada Estado y que debe quedar definido
en sus propias Constituciones. Por ello -y en eso estamos de
acuerdo con BREWER-CARÍAS- de la Constitución de 1925
puede decirse que:
minas, los terrenos baldíos, y las salinas y el producto del papel sellado,
por lo tanto, se les privó del poder tributario originario entendido como
posibilidad de escoger otras manifestaciones económicas a gravar.
33
T em a s so b r e T ributación M u n ic ipa l e n V en ezu ela
"... realmente, marcó el inició del fin del de federalismo

en Venezuela...en esta Constitución de 1925 se ampliaron
considerablemente las materias reservadas al Poder Central
por los Estados de la Federación...todo lo relativo a la
organ ización , cobro e inversión de los im puestos de
estampillas, timbres fiscales, cigarrillos, tabacos, registro,
herencias, fósforos, aguardientes, licores y todo lo demás
que, con carácter de impuestos nacionales, estableciese la
ley, con lo cual quedó amplísimo el ámbito de la potestad
tributaria nacional...La Constitución de 1925 estableció por
primera vez, en el texto constitucional, la institución del
situado constitucional, com o un aporte anual que del
P resu p u esto N acion al debía h acerse a los E stad o s,
equivalente al 12 por 100 del total de ingresos por rentas, en
sustitución de la figura que existía anteriormente y que
consistía en la delegación que los Estados hacían al Poder
federal de ciertas materias para que éste distribuyera su
producto liquido entre los Estados...con este texto de 1925,
el régim en m u n icip al recib ió un am plio sop orte al
consagrarse, constitucionalmente, materias reservadas a las
M unicipalidades: "org an izar sus servicios de policía,
abastos, cementerios, ornamentación municipal, arquitectura
civil, alumbrado público, acueductos, tranvías urbanos y
demás de carácter municipal" (BREWER- CARÍAS, 1985:
88). Resaltados nuestros.
En la Constitución de 1936, la referencia a la independencia

del Municipio del poder político de los Estados "...en lo concer
niente a su régimen administrativo..." permaneció pero se vol
vió a agregar "...en todo lo concerniente a su régimen económi
co y adm inistrativo..." (Resaltado nuestro). Otro cambio
significativo en la concepción de la "autonomía" Municipal ocu
rrió en la Constitución de 1947, en la cual ya se dispuso de ma
nera expresa que la autonomía municipal debía ser garantiza
da "por la Nación". Se dijo en esa Constitución:
"Artículo 111: La nación garantiza la autonomía de las Mu

nicipalidades, y en tal virtud:
a) Los Concejos Municipales no podrán ser intervenidos
en el ejercicio de sus funciones por las autoridades naciona
34
les o estatales, y las ordenanzas, acuerdos o resoluciones

que ellos dicten no podrán ser vetados, ni en modo alguno
impugnados sino ante la autoridad judicial competente, en
los casos y mediante los trámites que señale la ley (...)
c) Toda autoridad respetará la autonomíafiscal de las Muni
cipalidades y, en consecuencia se abstendrá de invadir la
competencia que corresponde a ésta para organizar y admi
nistrar sus rentas y de recabar de dichas rentas todo o parte
de los ingresos que recaude la Municipalidad..." (Resalta
dos nuestro)28.
Al referirse al texto Constitucional de 1947, BREWER-

CARÍAS escribe:
"...Este texto, en la historia constitucional del país, induda

blemente que tiene un carácter revolucionario no sólo en
cuanto a técnica y expresión, sino en cuanto al contenido,
pues desarrolla ampliamente los derechos sociales, limita
los derechos económicos y establece el derecho al sufragio
universal, directo y secreto, con lo cual se inicia la democra
cia participativa en Venezuela. En cuanto a la forma de Es
tado, el texto de 1947, que luego sirvió de modelo al de
1961, estableció una correlación y balance entre los Pode
res Nacionales (Legislativo, Ejecutivo y Judicial) en forma
tradicional y conservó, a pesar del centralismo inmanente
de su texto, vestigios del régimen federal...En este esquema
de distribución vertical del Poder, la Constitución de 1947 si
bien conservó el nombre de Estados Unidos de Venezue
la, eliminó el título inicial, que tenían las Constituciones
desde 1864, relativo a las "Bases de la Unión" y lo sustitu
yó por un extenso título relativo al Poder de los Estados, en
el cual aún se conservan competencias sustantivas de éstos
en materia de desarrollo económico y físico. En cuanto al
Poder Municipal, la Constitución de 1947 destinó también
un desusado y extenso título a su regulación, con detalle
respecto del ámbito de la autonomía de los Concejos Muni
cipales y de la competencia del Poder Municipal, la cual
también tenía un contenido más amplio que el actual, aún
cuando con previsión expresa, en muchos casos, respecto
28 (BREWER-CARÍAS, 1985: 897).
35
T em a s so bre T ribu ta ció n M u n ic ipa l en V en ezu ela
de que esa competencia debía ejercerse "con sujeción a las

leyes y reglamentos nacionales", con lo cual se limitaba
sustancialmente la referida autonomía del Poder M unici
pal..." (BREWER-CARIAS, 1985.97). Resaltados nuestros.
Luego, la Constitución de 1953, correspondiente al período

de la dictadura del General Marco Pérez Jiménez, producto del
golpe militar de 1948, formalmente preservó la forma "federal"
de Estado y destinó capítulos específicos a regular a los Estados
y Municipios. Sin embargo, como dice BREWER-CARIAS, esa
Constitución:
"...cambió radicalmente el principio básico del federalismo

de 1864, que habían repetido todas las Constituciones pre
cedentes hasta 1947, y que colocaba el poder residual en
los Estados. La Constitución de 1947, por ejemplo, en esa
tendencia atribuyó a los Estados competencia en "todo lo no
reservado expresamente por esta Constitución a las leyes
(sic), a la Nación o a las Municipalidades" y si bien se apar
tó de la tradición constitucional que regulaba este poder re
sidual, como una materia de reserva constitucional, permi
tiendo en cambio que por ley se atribuyeran competencias al
nivel nacional, el principio del poder residual de los Esta
dos siempre estuvo vigente29. La Constitución de 1953, al
contrario, cambió el nivel residual y se lo atribuyó al Poder
Nacional, al establecer como competencia de éstos "toda
otra materia que la presente Constitución no atribuya a los
otros Poderes", con lo cual, formalmente, se acabó con uno
de los últimos vestigios del federalismo. La Constitución
de 1953, además, abandonó la denominación de la Nación
como "Estados Unidos de Venezuela", que el texto de 1864
había impuesto y se adoptó la denominación contemporá
nea de República de Venezuela..." (BREWER-CARÍAS,
1985: 100).
En la Constitución de 1961, primera Constitución de la era

democrática del siglo XX, se dio un paso novedoso, en cuanto a
29 Nosotros opinamos que, al menos en lo referente a poder tributario, no es
cierto que el poder residual estuvo siempre en cabeza de los Estados, en las
Constituciones anteriores a la de 1953.
36
A dria n a V igilanza G arcía
que fue la primera Constitución que en verdad se listaron los

tributos que correspondían a los Municipios, "con nombre y
apellido"30. Al asumirse la inclusión de ese "listado", debía con
siderarse denegada toda posibilidad de que los Municipios crea
sen tributos diferentes a los que le quedaron atribuidos de ma
nera expresa en la Constitución, salvo por atribución posterior
que les hiciera la ley nacional. Así lo disponía el ordinal 6o del
artículo 31 del texto Constitucional de 196131. La potestad
tributaria residual expresa estaba en la Nación porque fue a ese
nivel del Poder Público a quien el texto Constitucional de 1961
(así como el de 1999) asignaba la competencia para "...La orga
nización, recaudación y control de...los demás impuestos, ta
sas y rentas no atribuidos a los Estados y a los Municipios,
que con carácter de contribuciones nacionales creare la ley...".
(Artículo 136, ordinal 8o). (Resaltados nuestros).
En esa Constitución permaneció, por supuesto, la consagra

ción de la autonom ía municipal desde el texto Constitucional,
de la siguiente manera:
"Artículo 29: La autonomía del Municipio comprende:

1. La elección de sus autoridades;
2. La libre gestión en las materias de su competencia; y
3. La creación, recaudación e inversión de sus ingresos.
4. Los actos de los Municipios no podrán ser impugnados
sino por ante los órganos jurisdiccionales, de conformidad
con esta Constitución y las leyes". (Resaltado nuestros).
Ahora, bajo la Constitución de 1999, han ocurrido varios

cambios que nos parecen trascendentales en esto de perfilar
nuestra auténtica forma de Estado y que nos hacen concluir
que, desde el punto de vista de reparto de poder tributario, no
es la de un Estado Federal, como en los primeros tiempos se
entendió este modelo de Estado. Nosotros nos parecemos más
a un Estado Unitario, con una descentralización política que
puede ser más o menos acentuada, dependiendo de cuál sea la
30 Artículo 31 citado en la página 26 de este trabajo.

31 El artículo es citado en la página 26 de este trabajo.
37
visión del país que tenga la Asam blea N acional32. La califica

ción que se hace de nuestro país como un Estado "federal des
centralizado", en el artículo 4 de la Constitución de 1999, es un
pleonasmo33, pero es el natural resultado de la "mezcla" desar
ticulada que la historia hizo de nuestra forma de Estado. Al
respecto, dice la Exposición de Motivos que:
"(...) En cuanto a la estructura del Estado venezolano, el di

seño constitucional consagra un Estado Federal que se define
descentralizado para expresar la voluntad de transformar el
anterior Estado centralizado en un verdadero modelo federal
con las especificidades que requiere nuestra realidad (...) Re
saltado nuestro.
Al referirse a la "retomada" institución del "Consejo Federal

de Gobierno"34, complementa:
32 En este sentido, podríamos estar de acuerdo con el autor argentino Jorge

Macón, para quien "...Colombia, unitaria, es más descentralizada que Venezue
la, federal..." (MACON, 98: 2004)
33 Siguiendo en esto la tesis de Hans Kelsen, para quien el Estado federal es
la forma más perfecta de descentralización. No desconocemos el hecho de
que "descentralización" y "centralización", como dice GARCÍA PELAYO
(GARCÍA PELAYO, 1951:229), son conceptos ideales que no se dan puros
en la realidad histórica, pero ocurre que entre nosotros, se ha pasado por
alto que existen algunos principios básicos que inspiraron el modelo Fe
deral original de reparto de poder tributario (EEUU) y que fueron acogi
dos en nuestra primera Constitución y desechados en otras en las cuales se
adoptó el modelo "centralista", sólo que al final, terminamos mezclando
principios propios de estos modelos contrapuestos, sin clara conciencia de
ello, para arribar a la atípica asignación de poder tributario originario en
los Municipios.
34 En nuestra historia Constitucional, la Constitución de 1881 también pre
veía la existencia de un Consejo Federal, dentro del Título denominado
"Del Poder General de la Federación". Dicho Consejo estaría "...compues
to de un Senador y un Diputado, por cada una de las entidades políticas, y
de un Diputado más por el Distrito Federal (...) El Consejo Federal elige de
sus miembros al Presidente de los Estados Unidos de Venezuela (...) Es
nula de derecho y carece de eficacia la elección que para Presidente de los
Estados Unidos de Venezuela se haga en persona que no sea miembro del
Consejo Federal, así como la de los que hayan de suplirlo por faltas tempo
rales o absolutas..." (BREWER-CARÍAS, 1985:493).
38
(...) Es pues, un órgano producto de la/ase más avanzada del

federalism o cooperativo, superación histórica de lo que ha
sido denominado federalism o dual que entendía al Estado
com o p rod u cto de un p acto entre los distintos entes
políticoterritoriales los cuales tendrían una esfera de sobe
ranía no delegada a la Unión y en principio, intangible a la
acción del Poder federal..." (Resaltado nuestro).
Nuestra crítica a ese razonamiento va dirigida a que la reali

dad constitucional y legal venezolana demuestra que los "Esta
dos de la Unión", desde hacía largo rato, no tenían "...una es
fera de soberanía no delegada a la Unión...". Por ello, mal
podíamos evolucionar hacia un "federalismo cooperativo", que
significa que los Estados "ceden" poder frente un "centro", que
supuestamente estaba debilitado. Los que, en cambio, parecía
que sí tenían una "esfera de soberanía no delegada a la Unión",
eran los Municipios, con su flamante poder tributario origina
rio. Tan "originario" se había concebido ese poder de gravar,
que se terminó sometiendo a los Municipios a las limitaciones
de no crear aduanas, ni gravar los productos que se produjesen
fuera de su jurisdicción con tributos distintos a aquellos que gra
vasen los producidos dentro de su jurisdicción y a otras de simi
lar naturaleza, que no tienen sentido sino cuando, en principio,
el poder tributario del ente sometido a esas restricciones, es ili
mitado.
Las referidas limitaciones se mantienen hoy en la Constitu

ción de 1999, pero en esta Constitución ha obrado un cambio
importante, con el reconcomiendo de la posibilidad de que el
legislador nacional dicte "parámetros, principios y limitacio
nes"35, tanto a tributos municipales como a los estadales, lo cual
nos hace pensar que el sometimiento de los Municipios a esas
limitaciones ahora tiene aún menos sentido. Además, también
está claro ahora una nueva forma de concebir la autonomía
municipal. En el artículo 168, se dispuso:
35 Artículo 156.13. A esta norma nos referimos con mayor profundidad, más
adelante.
39
T em a s so bre T ribu ta ció n M u n ic ipa l en V en ezuela
"Artículo 168: Los Municipios constituyen la unidad políti

ca primaria de la organización nacional, gozan de persona
lidad jurídica y autonomía dentro de los límites de la Cons
titución y de la ley. La autonomía municipal comprende:
1. La elección de sus autoridades.
2. La gestión de las materias de su competencia.
3. La creación, recaudación e inversión de sus ingresos (...)"
(Resaltados nuestros).
Como se observa, en la Constitución de 1999 -a diferencia de

lo contemplado en la Constitución de 1961- para la definición
o alcance de esa autonomía municipal también se hizo remi
sión a la ley. Nosotros consideramos, por lo mismo, que el con
cepto de autonomía, aún en lo económico o fiscal, no implica
cesión o reconocimiento de potestad tributaria originaria en el
Municipio, en el sentido que le dio nuestra doctrina al término,
como poder no sometido a directrices de ningún tipo, prove
nientes de otro nivel políticoterritorial de gobierno. La auto
nomía financiera -y por ende, tributaria- no es una manifes
tación especial de la autonomía, capaz de escapar
completamente de ser delimitada por la ley nacional. Existe,
sí, la garantía para los Municipios de no ser privados, por ley
nacional, de sus tributos propios, porque ellos está listados en el
texto Constitucional, pero ello no significa que el legislador
nacional no pueda establecer algunos principios, parámetros
y limitaciones, para hacer posibles otros postulados constitu
cionales, como lo sería el principio de la solidaridad
interterritorial y el de la justa distribución de las cargas públi
cas, entre otros.
La interpretación contraria está tan arraigada en la mente

política y jurídica del país, que fue verdaderamente un gran
reto plantearnos cambiar esa concepción por una que, sin le
sionar la autonomía municipal, permita nuestro desarrollo ar
mónico como Nación, al menos en lo económico. Nosotros con
cluimos que, gracias a la manipulación política o simplemente
al desconocimiento del tema, hemos estado obligados, en los
últimos años, a permitir que los tributos municipales queden
40
A driana V igilanza G arcía
regulados o "legislados" con alcance "nacional", sólo por deci

siones jurisprudenciales y esto ha degenerado en una cantidad
tremenda de males, desde el más serio, la terrible inseguridad
jurídica para contribuyentes y municipalidades, por igual, has
ta el surgimiento, ante las mayúsculas contradicciones que oca
siona ese ejercicio "inarticulado" de poder tributario por parte
de los Municipios, de tesis que pretenden mermar el poder tri
butario de los Municipios sobre la base de otras verdaderas "abe
rraciones" jurídicas, todo lo cual, en lo único que han derivado,
es en una considerable congestión en la administración de justi
cia y en mucha "presión fiscal indirecta", pues los contribuyen
tes y los municipios no saben a qué atenerse. A continuación
describiremos algunas de esas "aberraciones", en alguna medi
da aún presentes en el pensamiento jurídico-político de nuestro
país, pese que ya la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia se ha encargado de irlas eliminando, a fin de que no
se nos tenga de "alarmistas" y se comprenda que no exagera
mos al hablar de "caos".
III. Consecuencias que se derivan del la particular concep

ción del Poder Tributario de los Municipios en Venezuela:
El gravamen a las actividades económicas interjuris
diccionales:
Podríamos decir que el reconocimiento de poder tributa

rio originario36 a los municipios venezolanos, tiene a su vez dos
vertientes: (i) la atribución a los Municipios de tributos específi-
36 Conocemos también la posición doctrinaria (CAZORLA PRIETO) según la

cual todos los ''poderes tributarios" son de la misma esencia pues todos
tienen un mismo origen -acuerdos político sociales- de un mismo funda
mento político, social, económico e incluso jurídico y que sólo se diferen
cian en su naturaleza jurídico - formal pues a veces se está ante una mani
festación del poder legislativo y en el de otros entes territoriales inferiores-
Municipio y Provincia- estamos ante el poder normativo propio de estas
entidades (CAZORLA PRIETO, 176:1981). Sin embargo, creemos todavía
necesario emplear un término que nos permita identificar la posibilidad
de crear tributos que surge directamente del texto Constitucional pues sin
duda esto establece garantías y rigideces que no debe ser obviadas.
41
T em as so bre T ribu ta ció n M u n ic ipa l en V en ezu ela
eos, directamente por el texto Constitucional37 y (ii) el reconoci

miento de rango legal a las ordenanzas Municipales38. Gracias
a la atribución de ingresos tributarios a los Municipios por el
texto Constitucional, obviamente se hace imposible que ellos sean
privados de esos ingresos tributarios Constitucionales, por obra
de una ley nacional. Una privación tal sería, se supone, incons
titucional39. Pero de allí a pasar a concluir que ninguna ley pue
de armonizar esa tributación, es desconocer el propio texto Cons
titucional de 1999, en su Artículo 156, numeral 13.
Pero, como hemos dicho, la interpretación dominante entre
nosotros -con poquísimas excepciones-40 era que no sólo sería
37 Aparte del caso venezolano, en la Constitución de Uruguay de 1997 tam
bién se observa que existe una asignación directa, en la Constitución, de
ingresos tributarios a los Departamentos. Según entendemos, el Estado de
Uruguay está dividido sólo en Gobiernos Departamentales (en su Consti
tución no figura la palabra "Municipio"). Por esto, creemos poder concluir
que la asignación de ingresos tributarios por el texto Constitucional no es
idéntica a la que se encuentra en la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela pues entendemos que los Departamentos equivalen al nivel
intermedio de gobierno, es decir, a los Estados, en el caso venezolano, y no
a los Municipios.
38 Los instrumentos normativos del nivel Municipal de Gobierno se llaman
en Venezuela, "Ordenanzas", las cuales tienen reconocido Constitucional
mente el mismo rango jerárquico que el de la "ley" nacional, a través de
varias disposiciones Constitucionales, tales como el Artículo 175 de la
Constitución, según el cual: "La función legislativa del Municipio correspon
de al Concejo, integrado por concejales elegidos o concejalas elegidas..." y
el Artículo 336.2, el cual atribuye el conocimiento de las acciones de nuli
dad por inconstitucionalidad de Ordenanzas, a la Sala Constitucional, acep
tando que pueden ser actos dictados "...en ejecución directa e inmediata de
la Constitución...".
39 Veremos más adelante que este postulado no ha sido respetado siempre
por el legislador nacional.
40 Sólo el Profesor Ezra Mizrachi y la autora de este trabajo considerábamos
que se trataba de una errada interpretación del texto Constitucional de
1961. "...En contra de la opinión generalizada de la doctrina nacional y de
la sostenida por el autor, los Municipios no tienen potestad tributaria
originaria.." (MIZRACHI, 1998: 39) y "...Creer que los Municipios gozan
de poder tributario originario, como lo hemos definido, ha sido un error
histórico que ha traído gravísimas consecuencias, principalmente, un cons
tante estado de inseguridad jurídica y desestímulo a las inversiones en
actividades inteijusridiccionales..." (VIGILANZA, 1999: 302).
42
inconstitucional que el legislador nacional privara a los Munici

pios de sus tributos Constitucionales, sino que también lo seria
que la legislación nacional asumiera elaborar cualquier tipo de
normativa que sirviera de base a la materia tributaria munici
pal. Irónicamente, así lo habían asumido autores que después
no tenían pruritos en sostener la imposibilidad de que el Muni
cipio gravara ciertas actividades económicas, bajo irnos supues
tos casos de "no sujeción", no contemplados en la Constitución41.
Pero, sin temor a ser exagerados, justamente esa casi irracional
"protección" de las fuentes tributarias de ingresos Municipales,
es la causa de que la " autonomía municipal" haya degenerado,
al menos desde el punto de vista tributario, en una "anarquía
monumental"42, factor preponderante para hacer de nuestro país
un entorno tributario muy poco atractivo para las inversiones43.
Por esto, no nos extraña que VILLEGAS, al comentar la tesis
que de manera aislada sostiene GIULIANI en Argentina acer
ca de la existencia de poder tributario originario en cabeza de
los Municipios, concluyó que reconocer tal cosa "tendría conse
cuencias ca ó tica s” (VILLEGAS, 1992: 232). Afortunadamen
te, en reciente sentencia del 03 de agosto de 2004, la Sala Cons
titucional ya desechó ese casi "fanatizado" criterio, cuando
expuso:
41 Así se habían expresado, entre muchos otros, Humberto Briceño León

(BRICEÑO LEON, 1998: 5); Humberto Romero- Muci (Romero-Muci, 1996:
188); Ronald Evans (Evans 41:1998) y Mizrachi (Mizrachi 376:1972), aun
que éste último cambió radicalmente su opinión, como ya apuntamos
(Mizrachi 39:1998); Eliezer Ruíz (153:1996 ) y Federico Araujo y Leonardo
Palacios (Araujo y Palacios 40:1995 y Palacios 349: 1994), entre otros.
42 Esa anarquía ha alcanzado su máxima expresión en relación con el tributo
hoy mejor llamado "impuesto sobre actividades económicas", antes mal
llamado "patente de industria y comercio", en la Constitución de 1961.
43 En efecto, ante los procesos de "Apertura Petrolera" y de "Apertura de las
Telecomunicaciones" a la inversión privada, a fin de atraer estas inversio
nes, en el primer caso, Petróleos de Venezuela, S.A. aceptó, en los Conve
nios de Servicios Operativos, "rembolsar" a las Operadoras y contratistas
los pagos que hicieran a los Municipios por concepto de "patente de indus
tria y comercio" (bajo ciertas condiciones) y en el segundo caso, el legisla
dor nacional optó, simple y llanamente, por la inconstitucional eliminación
de todo tributo municipal -y estadal- sobre esas actividades, como más
adelante comentaremos. Ambas "soluciones" nos parecen equivocadas.
43
"...Para la Sala (...) no es correcto que ciertas empresas esca

pen del poder tributario municipal, mientras que la mayoría
sí debe sujetarse a él. Si todos actúan en el territorio de un
ente local cualquiera, con lo que se aprovechan de sus obras
o de sus servicios, no hay motivo para justificar su inmuni
dad. A estos efectos, poco importa -que es un aspecto al que
sí de importancia la parte demandante -que la actividad
desarrollada por la empresa exceda del territorio local. En
Venezuela, no existe tal límite, aunque en tales casos sí se
hace imprescindible que la legislación nacional de armo
nización tributaria -ausente hasta el momento entre noso
tros- determine unos parámetros a fin de moderar el poder
tributario local y evitar excesos impositivos..." (Caso: Nuli
dad por Inconstitucionalidad del artículo 40 de la "Orde
nanza sobre Patente de Impuesto de Industria, Comercio,
Servicio e índole Similar", dictada por el Concejo del Muni
cipio San Cristóbal del Estado Táchira. Sentencia del 03-08-
2004).
Debemos describir ahora en qué consistían esos "excesos

impositivos" en los cuales había degenerado la tributación mu
nicipal en Venezuela, por la ausencia de normas nacionales para
regularla:
Uno de los problemas más graves de la supuesta imposibili

dad de que el legislador nacional dictara una legislación tributaria
básica, que tuviera que ser aplicada por todos los Municipios,
en el caso del impuesto sobre actividades económicas ("ISAE"),
por ejemplo, lo constituye la múltiple imposición sobre la mis
mos ingresos (múltiple imposición Inter jurisdiccional) por au
sencia de criterios para el reparto de esos ingresos (distribu
ción de base imponible) entre todos los Municipios que sean
"tocados" por una actividad económica llevada a cabo por el
mismo contribuyente.
Como el ISAE tiene como hecho generador el ejercicio de

actividades económicas, de manera habitual, en una jurisdic
ción municipal determinada y generalmente los Municipios es
cogían como materia imponible los ingresos brutos que reporta
44
ría esa actividad,44 si la actividad se desplegaba por más de un

Municipio, como a menudo ocurre, los conflictos intermunici
pales para la atribución a las jurisdicciones municipales del in
greso gravable, era (y en alguna medida, continuarán siendo,
pese el Articulado de la LOPPM) fenomenales.
Esos problemas fueron los que, según explica BULIT GOÑI,

dieron lugar al denominado "Convenio Multilateral", celebra
do entre las Provincias Argentinas45. Explica BULIT GOÑI que
"...la recta aplicación del nuevo impuesto (impuesto a las activi
dades lucrativas) a las actividades interjurisdiccionales daba
lugar, inevitablemente, a una superposición impositiva. Tal
sujeto debía pagar el tributo a cada jurisdicción en que ejerciera
actividades y en cada una de ellas en proporción al mismo total
de ingresos brutos derivados de la actividad conjunta. El pro
pósito principal del Convenio sería, pues, evitar estas
superimposiciones, por ser evidente que no hay actividad eco
nómica capaz de soportar una agravación de este tipo, tenien
do en cuenta además que las jurisdicciones no tendrían límite
tampoco en materia de alícuotas..." (BULIT GOÑI, 1992: 16)
Por la similitud entre los problemas que genera el impuesto

sobre ingreso a las actividades lucrativas (hoy impuesto al in
greso bruto) en Argentina y nuestro hoy "impuesto sobre activi
dades económicas" ("ISAE"), nosotros consideramos que esa
experiencia de derecho comparado sería de utilidad a la hora
44 Decimos generalmente porque precisamente uno de los elementos que se

había considerado manifestación de "autonomía" municipal, había consis
tido en aceptar que cada legislador municipal podía escoger los elementos
constitutivos de los tributos municipales constitucionales, entre los que
está la materia imponible. Entonces, en algunos casos, ciertos Municipios
habían escogido como materia imponible del impuesto sobre actividades
económicas otra manifestación de riqueza distinta al ingreso bruto, como
el capital social de las empresas, por ejemplo.
45 En Argentina, el impuesto sobre actividades lucrativas, hoy impuesto al
ingreso bruto, está atribuido al nivel intermedio de gobierno, es decir, a
las llamadas "Provincias", que serían el equivalente a lo que en la RBV se
conoce como "Estados".
45
T em a s so b r e T r ibu ta ció n M u n ic ipa l en V en ezu ela
de abordar el asunto de proveer de reglas de solución de los

conflictos de múltiple imposición interjurisdiccional, no en cuan
to a la "herramienta" de un único "Convenio" inter-municipal,
cosa que consideramos sería inviable, teniendo en cuenta que
las 24 jurisdicciones que lo celebraron en Argentina, se eleva
rían a 335 jurisdicciones municipales, que son las que existen en
nuestro país, sino en cuanto a la "filosofía" o fondo de las solu
ciones aportadas por el Convenio, teniendo en cuenta que tam
poco en nuestro país existían límites46 a las alícuotas del ISAE
que pueden cobrar los Municipios (salvo los que impondría el
principio de la "no confiscación", obviamente y ahora, los lími
tes que la LOPPM impone en sólo tres casos de impuesto sobre
actividades económicas de telecomunicaciones, servicio eléctri
co, agricultura, cría, pesca y actividad forestal). Cabe destacar
que BULIT GOGNI, al referirse al Convenio Multilateral, dice
que se trató "...de un acuerdo o convenio celebrado entre juris
dicciones con poderes tributarios propios (las Provincias y la
Municipalidad de Buenos Aires), que tiene por objeto armoni
zar o coordinar aspectos referidos a un gravamen que todos
esos fiscos han sancionado..."47 (Resaltados nuestros). En defi
nitiva, el Convenio Multilateral no es un texto en el cual se
definan los diversos tributos Provinciales ni nada por el estilo.
Es un instrumento única y exclusivamente ideado para estable
cer reglas de distribución de base imponible entre jurisdiccio
nes con idénticos derechos a gravarla, atendiendo no sólo a la
jurisdicción donde se produce el ingreso, como hizo nuestra ju
risprudencia y doctrina, como veremos, sino atendiendo tam
bién a las jurisdicciones en las cuales se ubique el "g asto”, por
que en esas jurisdicciones también hay ejercicio de actividad
económ ica. Respecto de la regla general del Convenio, dice
BULIT GOGNI:
46 Y aún no existen, en el 99% de los casos, ya que la LOPPM sólo contempló

límites a la alícuota del ISAE para las telecomunicaciones y el servicio
eléctrico.
47 BULIT GOGNI, Enrique: "Convenio Multilateral". Editorial Depalma. Bue
nos Aires, 1992. Página 12.
46
A d ria n a V ig ilan za G arcía
. .el Convenio reparte entre las distintas jurisdicciones en

que se ejerce una misma actividad por un mismo sujeto
conformando un único proceso económico, los ingresos
brutos totales que de ese modo se originan. Y efectúa ese
reparto, partiendo del mismo principio territorial a que se
ajusta el impuesto del cual trata, según el volumen de la
actividad cumplida en cada jurisdicción. 4) Para medirlo,
es decir, para que se pueda establecer cuál es el volumen de
la actividad cumplida en cada jurisdicción, el Convenio re
curre, como principio general, a dos parámetros que pre
sume lo traducen con razonable aproximación: los ingre
sos y los gastos. El cincuenta por ciento de los ingresos brutos
totales a distribuir se atribuirían a las jurisdicciones en que
se hayan producido ingresos en proporción a cuántos de
ellos se hayan producido en cada una respecto de ese total;
y el cincuenta por ciento restante se atribuirá a las jurisdic
ciones en que se hayan soportado gastos, también en pro
porción a cuántos de ellos -siempre que sean gastos compu-
tables- se han soportado en cada una respecto del referido
total. 5) En ciertos supuestos, expresamente mencionados
por el Convenio como regímenes especiales, la distribu
ción de base se realiza conforme a porcentajes fijos, sin
perjuicio de que ellos sean complementados por el criterio
general que recurre a ingresos y gastos. 6) Por este medio, el
Convenio suministra las pautas para establecer qué monto
de ingresos brutos, es decir, qué parte de los ingresos brutos
totales del sujeto, podrá gravar cada jurisdicción. A partir
de allí, termina la fundón del Convenio: si los grava o cómo
los grava, cuánto los grava, etc. serán cuestiones propias del
fisco respectivo, con las que nada tiene que ver el instrumen
to del cual tratamos..." (BULIT GOGNI, 1992:22). Resalta
dos nuestros.
La aplicación práctica de la parte general del Convenio arro

jaría el resultado siguiente:
47
T e m a s s o b r e T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V e n e z u e l a
Premisas Parte General

Convenio M ultilateral
Total Ingresos Brutos: Bs. 10.000.000,00
50% = B s. 5 .0 0 0 .0 0 0 ,0 0 50% = B s. 5 .0 0 0 .0 0 0 ,0 0
En jurisdicción donde se genera En jurisdicción donde se genera el
ingresos gasto
Fábrica Depósito Oficina Oficina
ventas ventas
25% 1.25 M 0% 0 M 50% 2.5 M 25% 1.25 M
7 5% 3.75 M 5% 0.25 M 1 0 % 0.50 M 10% 0.50 M
Bs. 5.000.000 Bs. 250.000 Bs. 3.000.000 B s.1.750.000
48
Pero el Convenio, tal como quedó expuesto de la cita a B U L IT

G O G N I, luego de establecer este principio general, dedica nor
mas particulares para regular de forma distinta actividades eco
nómicas específicas, probablemente porque se entiende que la
regla de distribución 50%(ingresos)/50%(gastos), no sería muy
equitativa, en esos otros casos. Entonces, en esas normas espe
ciales, se establecen porcentajes de distribución fijos para cada
jurisdicción involucrada. Por ejemplo, el A rtícu lo 9 del Conve
nio está dedicado al caso de las empresas de transporte de pasa
jeros o cargas y dice:
"Artículo 9: En los casos de empresas de transporte de pasa

jeros o cargas que desarrollen sus actividades en varias juris
dicciones, se podrá gravar en cada una la parte de los ingre
sos brutos correspondientes al precio de los pasajes o fletes
percibidos o devengados en el lugar de origen del viaje".
48 Cada cuad ro representa una jurisdicción M unicipal diferente. Los porcen

tajes dentro de recu adros som breados representan los ingresos. Los por
centajes libres representan los gastos.
48
A d r ia n a V ig il a n z a G a r c ía
Creemos que muchas críticas son fo r m id a b le s a esta norma.

Por ejemplo, colocar a la jurisdicción de origen del viaje como
aquella con derecho a gravar podría resultar en imposibilidad
de gravar el flete respectivo, cuando en ese lugar de origen el
vendedor no tuviera un establecimiento permanente al cual atri
buir la venta del pasaje. Pongamos, por ejemplo, que un pasaje
ro que piensa viajar desde la ciudad de Caracas hasta la ciudad
de Valencia, comprara su pasaje en unas oficinas de venta de
una empresa transportista ubicada en el Municipio Chacao, pero
ese pasajero decidera abordar el autobús correspondiente en el
Municipio Libertador, ¿cómo haría la empresa transportista para
atribuir el costo del pasaje al Municipio Libertador, si incluso
podría ocurrir que para ella no fuese siquiera factible conocer el
sitio donde el pasajero decidiera abordar el autobús, es decir, el
lugar del origen del viaje?. El propio B U L IT G O G N I le formula
críticas adicionales a ese artículo. Por esas razones, nosotros
preferimos no tomar este ejemplo para la norma que estableció
el factor de conexión para atribuir los ingresos en la actividad
de transporte. Por cierto, en Argentina, muy atrás en el tiempo
quedó la "inveterada polém ica" nuestra, acerca de que gravar
el transporte interjurisdiccional, como actividad económica, se
ría inconstitucional en razón de la norma de la Constitución
Argentina, similar a nuestro actual Art. 183, según la cual los
Estados (o Provincias) o Municipios (entre nosotros) no pueden
gravar el comercio interjurisdiccional o crear impuestos al trán
sito. Para nosotros, está claro que ese argumento no sería váli
do, tampoco, bajo nuestras Constituciones, ni la de 1961 ni la
de 1999, pero tenemos que dejar la discusión de ese asunto para
otra ocasión. Por ahora, nos importa resaltar uno de los comen
tarios del citado autor argentino respecto de lo atípico de esa
norma, en relación con el principio general del Convenio. Dice
al respecto B U L IT G O G N I:
" ...Y se presenta también una cuestión conceptual que ya

hemos insinuado, en cuanto ésta es la única norma del Con
venio que, si bien evita superposiciones impositivas, no
asegura que ninguna de las jurisdicciones en que se desa
rrolla actividad quede sin base (sic), ya que la atribuye en
su totalidad a una sola de ellas. En efecto: el transporte se
49
T em a s so bre T r ibu ta c ió n M u n ic ipa l en V en ezu ela
realiza entre una jurisdicción de origen, otras de tránsito y

otra de destino; y la norma le atribuye el total de la base a la
primera y nada de ella a las demás, lo que es atípico dentro
del Convenio. Obviamente, las jurisdicciones intermedias,
de tránsito o de mero paso, nada podrían pretender gravar,
pues a ello se oponen muy claras cláusulas constituciona
les, ya que el gravamen operaría como derecho de tránsito o
como aduana interior, además de que el simple tránsito no
exterioriza movimiento de riqueza de la jurisdicción, si bien
requiere inversiones y servicios. Pero diferente es el caso de
la jurisdicción de destino, pues ella no es un elemento ca
sual -com o las intermedias- sino determinante, tanto por lo
menos como la de origen, de la actividad cumplida y de la
localización física del transporte. No tenemos conocimiento
de que se haya analizado esta situación, por lo que se carece
de explicación acerca de por qué se alteró de tal modo el
proceder general del Convenio. Si existiera una simetría es
tricta entre las idas y las vueltas, obviamente la simplicidad y
la equidad irían de la mano; pero como ella no es ciertamen
te constatable, se puede afirmar que la simplicidad -logra
da, sin duda- del sistema adoptado, es dable de afectar la
equidad de la distribución. Para asegurar esa equidad sin
afectar demasiado la simplicidad, la alternativa sería atri
buir el 50% de los ingresos a la jurisdicción de origen del
viaje y el 50% restante a la de destino..." (BULIT GONGI,
1992: 114). Resaltados nuestros.
Del párrafo trascrito nos interesan las tres partes resaltadas:

En primer lugar, lo que se refiere a que en la norma se altera la
estructura base del Convenio porque se permite que alguna ju
risdicción donde se cumple actividad económica, quede sin base.
En segundo lugar, que aunque BULIT GONGI dice que no se
sabe por qué se alteró en esa forma el Convenio, admite que con
la norma se logra "simplicidad", en sacrifico de la equidad. Esto
es lo que nosotros pregonamos pudiera ocurrir con las normas
sobre factores de conexión que propusimos y contiene la vigen
te Ley Orgánica del Poder Público Municipal: en razón de pre
servar cierta sim plicidad en el sistem a, en algunos casos pu
diese estarse sacrificando la equidad; por ello, repetimos, se dejó
abierta la puerta a los convenios interjurisdiccionales o "acuer
50
dos para la distribución de base", para permitir resultados más

equitativos que los que se conseguirían con la ley. Y en tercer
lugar, resaltamos la discusión tangencial que plantea la norma
porque, como está implícito en el comentario transcrito, que una
cosa es que sea Constitucional y se deba permitir el gravamen a
la actividad económica del transporte y otra distinta es que, si
se pretendiese gravar esa actividad en cada jurisdicción por
donde se "transita", el ISAE s í podría, según el referido autor,
convertirse en un impuesto al mero tránsito y se estaría violen
tando la prohibición que en nuestra Constitución está prevista
en el Artículo 183.
Como hemos dicho, en Venezuela las "soluciones" a los
conflictos Inter. Municipales para la distribución de base
imponible (ingreso brutos) originados por actividades económicas
ejecutadas en varias jurisdicciones, las había venido aportando
la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia
("CSJ")49, en sentencias que puede decirse que parten del año
1976 (caso Diego Ventura, C.A., de 1976), extendiéndose toda
una década de manera reiterada y pacífica (Pfiser Corporation,
1978, E n sam bladora C arabobo, C.A., 1986 y D ixie Cup vs.
Distrito Federal, 1987)50. Pero todas esas sentencias estuvieron
referidas a la m ú ltip le im p o sició n sob re la s a c tiv id a d e s
industriales51. Resulta casi obvio anticipar que en esas sentencias
no podía la Corte dedicarse a establecer porcentajes de
atribución de base imponible y menos cuando las partes ni
siquiera la proveían de este tipo de análisis acerca de la necesidad
de "repartir" base en función a criterios distintos al del mero
lugar de imputación de ingresos. Por eso, en todas esas
sentencias, la CSJ sentó el principio según el cual el comercio de
bienes debía ser gravado en la jurisdicción en la cual se ubicara
49 Ahora, Tribunal Supremo de Justicia.
50 Extractos de estas sentencias se encuentran en ROMERO-MUCI,
Humberto: "Jurisprudencia Tributaria Municipal y la Autonomía Local
(1936 - 1996)". Tomo I. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1998.
51 La mayoría de la doctrina pasó por alto que la CSJ sólo se refirió al "co
mercio de bienes, realizado por industriales" y no se refirió a las prestadores
de servicios, por ejemplo, al establecer el criterio del "establecimiento per
manente".
51
T em as so bre T r ibu ta ció n M u n ic ipa l en V en ezu ela
el "establecimiento comercial" del contribuyente (nótese que no

se hacía referencia a "establecimiento permanente", que sería
la terminología tributaria clásica), entendido como local que
implicara una presencia física de cierta permanencia por parte
del contribuyente, presumiéndose que sería allí donde se
perfeccionarían sus ventas. La expresión usual de la
jurisprudencia para fijar este criterio fue: " ...Lo determinante a
losfines de la imposición, no es que las ventas se realicen en jurisdicción
del legislador municipal que estableció el impuesto sino que se generen
en o d esd e el esta b le c im ien to c o m ercia l ubicado en dicha
jurisdicción...".52 Para la "im putación" de las ventas al
"establecimiento comercial", decían las sentencias citadas,
debían seguirse algunos criterios de imputación de ventas a un
territorio determinado, que term in ab an sien d o de orden
meramente contable y práctico, visto que sería inútil, agregamos
nosotros, pretender emplear el criterio jurídico-civil, que haría
necesario imputar la venta al lugar donde se perfeccionó el
consentimiento de las partes respecto del precio y del objeto
(recuérdese que el contrato de compraventa es "consensual"),
algo que puede ocurrir entre quienes estén en diferentes
jurisdicciones, en cuyo caso debería tenerse por perfeccionada
la venta en el lugar de recepción de la aceptación de la oferta,
según comenta la doctrina civilista53. Ninguna de las dos cosas
52 Caso Ensambladora Carabobo vs. Distrito (Municipio) Valencia. Corte

Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa del 20 de marzo de 1986.
53 "...Cuando las partes o sus representantes se encuentran en un mismo
lugar y se comunican de modo que la oferta, revocación o aceptación
llegan a conocimientos de la otra parte, prácticamente, al ser emitidas, no
hay problema alguno para determinar el lugar y el momento de la forma
ción del contrato. Cuando se encuentran en lugares distintos, pero las
comunicaciones llegan casi en el momento de su emisión (por ejemplo:
por medio del teléfono), el momento de perfeccionamiento del contrato
no ofrece dudas y el lugar del mismo es aquél donde se encuentre la
persona a quien se manifiesta la aceptación. Cuando los lugares son distin
tos y los medios de comunicación implican intervalo entre la emisión de
la voluntad y la toma de conocimiento de ella, el lugar y momento de la
formación del contrato son el lugar y el momento en que se realiza la toma
de conocimiento de la aceptación..." GORRONDONA, José Luis: "Con
tratos y garantías" (Derecho Civil IV). Universidad Católica Andrés Bello.
Caracas, 1990. páginas 167 y 168. Resaltados nuestros.
52
(lugar de manifestación del consentimiento o ligar de recepción

de la aceptación de la oferta) sería factible de determinar, al
menos en la mayoría de los casos, en razón de que en la
actualidad el comercio o ventas se lleva a cabo de manera
masiva. Como hemos dicho, la "imputación" entonces sería una
cuestión de hecho que habrá que resolver de manera particular
en cada caso, tomándose en cuenta aspectos tales como la forma
de facturar y de contabilizar las ventas y otros aspectos relevantes
a este fin54
Es de hacer notar que la máxima jurisprudencial que enten
dió esa presencia física como la posesión de un local o una ofici
na "desde" donde se realiza la venta, inmediatamente descartó
que la jurisdicción del " consumo" de los bienes (en la cual se
ubique el comprador), estuviese también legitimada para esta
blecer el gravamen. Los Municipios, en cambio, acostumbraban
a considerar factor de conexión con su territorio, ambas cosas,
tanto el "establecimiento comercial" del vendedor, como lo que
ellos denominaban en sus Ordenanzas el "aprovechamiento del
mercado", es decir, el derecho de imposición fijado atendiendo
a la ubicación del consumidor o lugar de entrega de la mercan
cía. Si la venta era interjurisdiccional, es decir, si los bienes co
mercializados salían de una jurisdicción (de la industria) pero
eran entregados en otra (jurisdicción del comprador), evidente
mente se daba una doble imposición sobre el mismo ingreso.
Consideramos nosotros que fueron las razones de orden prác
tico las que llevaron a la jurisprudencia a tener que "presumir"
que el lugar donde se perfeccionaban las ventas era el lugar de
ubicación del "establecimiento comercial", pues el control del
exacto lugar de ocurrencia del consentimiento, fijado desde la
óptica de la legislación civil, sería de imposible determinación.
Pero también razones de "justicia tributaria" llevarían a una
conclusión similar pues, en principio, cada quien debe tributar
a la jurisdicción que esté en mayor capacidad de "retribuirle" la
54 Caso Ensambladora Carabobo vs. Distrito (Municipio) Valencia. Corte

Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa del 20 de marzo de 1986.
53
T em a s sobre T r ibu ta c ió n M u n ic ipa l e n V en ezu ela
contribución, con servicios y esa jurisdicción sería aquella don

de el contribuyente permaneciera físicamente, con continuidad.
Por ello, esa máxima fue recogida (con cierta sistematización y
el cambio de terminología de "establecimiento comercial" a "es
tablecimiento permanente") en el Artículo 218 de la LOPPM,
según el cual:
"Artículo 218. La actividad industrial y de comercialización
de bienes se considerará gravable en un municipio, siem
pre que se ejerza mediante un establecimiento permanente,
o base fija, ubicado en el territorio de ese municipio."
La norma trascrita es más novedosa de lo que en principio

podría pensarse, pues el problema de la múltiple imposición
interjurisdiccional no había sido solucionado enteramente por
la jurisprudencia. De hecho, aconteció que aquella misma juris
prudencia contribuyó, en cierta forma, a mantener una situa
ción de inequidad cuando consideró "...jurídicamente intrascen
dente aunque técnicamente criticable..."55, el hecho de que, si el
comerciante era un industrial, es decir, producía él mismo los
bienes comercializados, y estando su industria ubicada en una
jurisdicción distinta a aquella en la cual se ubicase el estableci
miento desde el cual comercializare sus propios productos, ter
minara produciéndose un doble gravamen sobre idéntica rique
za (el mismo ingreso bruto de un único contribuyente). En efecto,
había dispuesto la CSJ que en la jurisdicción en la cual se ubica
ra la industria, la empresa sería gravada sobre el 100% del in
greso reportado por la producción, ya que en esa jurisdicción el
contribuyente tendría la condición de "industrial", mientras que
en la otra (u otras) jurisdicción, la de la ubicación de un estable
cimiento permanente ("EP") "desde donde" únicamente se ejer
ciera la comercialización del producto, el mismo ingreso podría
ser gravado de nuevo, asumiendo que en esas jurisdicciones el
contribuyente tendría la condición de "comerciante", sólo que
en este caso no podría gravarse el 100% del ingreso en cada EP,
sino la proporción de ese ingreso que pudiera reputarse como
55 Caso Dixie Cup vs. Distrito Federal. Corte Suprema de justicia. Sala Políti
co Administrativa. Sentencia consultada en original.
54
"ventas" atribuibles a la actividad desplegada en cada EP (vo

lumen de ventas o, como acostumbran a decir ciertas Ordenan
zas, el "movimiento económico" facturado "desde" cada uno
de esos establecimientos comerciales)56. De hecho, la jurispru
dencia tenía establecido que "...será necesario dividir la activi
dad comercial de la empresa, de manera de imputar a cada sede
la actividad y, consecuencialmente, las ventas realizadas en la
localidad respectiva, en cuyo supuesto, el impuesto municipal
deberá pagarse en cada jurisdicción y por el monto de las ven
tas imputables a la sede respectiva; esta imputación es también
una cuestión de hecho que habrá que resolver de manera parti
cular en cada caso, tom ándose en cuenta aspectos tales como
la form a de facturar y de contabilizar las ventas, así como cual
quier otro aspectos relevante a este fin..." (Resaltados nuestros).
Como se ha dicho, el criterio de imputación jurisprudencial en
realidad no tomaba en cuenta el lugar en donde se realizó la
venta, sino "desde" donde se realizó, bajo la "ficción" o pre
sunción de que es lugar serta el EP con función com ercial. El
resultado de la máxima comentada, en el caso más grave imagi
nable, en el que todo el inventario de una fábrica fuese vendido
"desde" oficinas ubicadas en jurisdicciones diferentes a la de la
fábrica, sería gráficamente el siguiente:
Municipios B, C, D
Comercio
Municipio A (Ventas) »
Industria
Base = 100% 30% ' S’
"desde donde‘
Base gravable del industrial: 200%

Resultado injusto para industrial
56 (Sentencia caso Ensambladora Carabobo vs. Distrito Valencia. Corte Su

prema de Justicia, Sala Político Administrativa, del 20 de marzo de 1986.
55
T em a s so b r e T ribu ta ció n M u n ic ipa l e n V en ezu ela
Tal vez para "mitigar" esa doble o múltiple imposición, la

Corte Suprema de Justicia terminó por concluir que, en
cualquier caso, pese que en estas últimas jurisdicciones el
contribuyente sólo ejercía el "comercio" y no "la industria"
(asumiéndose, en esa manera de ver el problema, que el
industrial no sería, como en efecto sí lo es, un comerciante), la
alícuota con la cual debería ser pechado debía corresponderse
con la que aplicara a un industrial que tuviese ubicada su
industria en la jurisdicción en la cual, este otro industrial, lo
que supuestamente estaría ejerciendo sería sólo el comercio.
Esta regla surgió de la interpretación que hizo la Corte Suprema
de Justicia del entonces Artículo 34 de la Constitución, hoy
Artículo 183. De hecho, la sentencia a la que es atribuible esa
máxima, dispuso:
"...En síntesis, la recurrente es contribuyente en Maracay

por la industria que allí ejerce y la base de cálculo del im
puesto que lo grava son las ventas, independientemente
de donde las efectúe. En cambio, es contribuyente en Cara
cas por el comercio que ejerce acá y la base del impuesto
que lo grava son también las ventas, pero sólo las efectua
das también acá (...) En cuanto a la determinación de la
tarifa aplicable, respecto de la cual la controversia estriba en
si debe aplicarse el porcentaje previsto en otros ramos no
especificados del cinco por mil (5/1000) sobre el monto de
ingresos brutos, ventas u otras operaciones, o del uno por
mil (1/1000) previsto para las industrias nacionales de otros
ramos (las empresas que los produzcan), se observa:
Sobre la determinación de la tarifa aplicable, en general la

jurisprudencia de la Sala ha señalado que dado el carácter
eminentemente territorial que tiene el gravamen, no ope
ra la tarifa industrial para aquellas industrias situadas fuera
de los límites de la entidad cuya ordenanza pretende
aplicarse.. .Ahora bien, el criterio jurisprudencial anterior
mente trascrito no entra a analizar la denuncia del recurren
te en el sentido de que la aplicación de la tarifa comercial a
las industrias que producen fuera del municipio de que se
trata es contraria a la Constitución. Al respecto se observa
que, de conformidad con el artículo 34 de la Carta Magna,
56
los municipios estarán sujetos a las limitaciones que se esta

blecen en el artículo 18 de la misma, limitaciones entre las
cuales se encuentra la prohibición de gravar los bienes
producidos fuera de su territorio en forma diferente a los
producidos en él. Si bien es cierto que el impuesto denomi
nado patente de industria y comercio no es un impuesto sobre
el bien, lo cual haría pensar, en principio, en la
inaplicabilidad de esta prohibición al impuesto denomina
do patente de industria y comercio (el cual grava el ejercicio
de actividades comerciales o industriales), no es menos cier
to que cuando se establecen tarifas diferentes para las in
dustrias que producen y venden sus productos en jurisdic
ción de un mismo municipio, y aquellas industrias que
producen en un municipio y venden desde otro, se crea la
situación de desigualdad que prohíbe el artículo 18, ordinal
3ode la Constitución...." (Caso Dixie Cup de Venezuela, C.A.
vs. Distrito Federal. Sentencia de la Sala Político Adminis
trativa de la Corte Suprema de justicia, del 17-02-1987. Con
sultada en copia del original. Resaltados nuestros).
Obviamente, en esas decisiones, todas de los años 80, no se

percató la Corte de la circunstancia de que se estaba en presen
cia de un único proceso económico, ya que el industrial no pro
duce bienes sólo para exhibirlos sino que en definitiva, lo que lo
anima es la posibilidad de venderlos, por lo cual es también, ob
viamente, un "comerciante" y que la concreción de la venta no
es sino la etapa fin al de su único e indivisible proceso económi
co, tratándose obviamente del mismo contribuyente (misma
persona física o jurídica).57
57 Lo insólito es que el propio contribuyente recurrente en aquel caso, tal vez

consciente de que no tendría la "suerte" de escapar de una doble imposi
ción, no alegó nunca que su base imponible fuese distribuida entre todas
las jurisdicciones con establecimiento permanente, sino que alegó que no
se lo discriminara y que entonces, la jurisdicción en la cual tenía sus ofici
nas de venta, le aplicase la alícuota de industrial (que era del 0.1%) y no la
de mero "comerciante" (que era del 0.5%). Nos preguntamos cuál habría
sido la decisión si la alícuota del industrial, en Caracas, hubiese sido supe
rior a la alícuota del comerciante del mismo producto.
57
T em a s so b r e T ributació n M u n ic ipa l en V en ezu ela
Como se ve, el problema fundamental, que es el aceptar que

la jurisdicción de la industria peche el 100% de los ingresos,
aunque se produzca la venta de los productos de esa industria a
través de otros establecimientos permanentes ubicados en dis
tintas jurisdicciones municipales y que, entonces, sea posible
que se vuelva a gravar el mismo ingreso, total o parcialmente
(dependiendo de cuánto se venda desde esos otros estableci
mientos), no fue solucionado por la jurisprudencia. Hasta don
de alcanzan nuestros conocimientos, la máxima "Dixi Cup" ja
más fue revocada, es decir, al menos no por el máximo Tribunal
de la República58. Sin embrago, nosotros compartimos lo dicho
por el Magistrado Ponente en aquella sentencia, respecto de que
el impuesto sobre actividades económicas no es un impuesto
que recae sobre bienes y por tanto, la mayoría de las prohibicio
nes del anterior Artículo 34 de la Constitución -hoy Artículo
183- no pueden ser aplicadas al analizar este tributo. Pero en
tendemos que si los magistrados aceptaron ese argumento, en
aquella ocasión, fue para "mitigar" el efecto de doble imposi
ción que necesariamente dieron por "aceptable" para los indus
triales, asumiendo ellos, como parece que ahora también asu
58 La única sentencia que conocemos que abordó de manera distinta el tema

fue dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, caso
Inversiones Luvebras C.A. Sentencia del 29 de julio de 1999. Citada en
Ramírez & Garay, Tomo CLVI, pp. 168-169. Allí se dijo: "(...) Sin que ello
quiera decir que quien realice actividades industriales o comerciales en
varios municipios no deba pagar impuesto sobre patente de industria y
comercio en esos varios municipios, la Corte observa que la realización de
un mismo acto industrial o comercial no puede ser gravado con el impues
to de patente de industria y comercio más de una vez. Por lo tanto, los
ingresos que sirvan para calcular la base imponible (elemento subjetivo)
no pueden ser incluidos en dicha base sino una sola vez, por lo que, al ser
unos incluibles en la base imponible en un municipio determinado, no
podrá aquél ser incluido en la base imponible de igual tipo en otros muni
cipios. Inevitablemente, en ejercicio del comercio y en su dinámica, surgi
rán dudas en ciertos casos para establecer en cuál municipios se originó o
a cuál debe atribuirse un determinado ingreso, siendo éstas, en la mayoría,
cuestiones de hecho que corresponderá dilucidar en cada caso concreto
(...) pero una vez determinado el municipio en cuya jurisdicción se produ
jo la actividad, a los efectos del tributo, éste solo podía ser gravado por ese
municipio y no por otros..." Resaltados nuestros.
58
mió el legislador nacional, pero para optar por un resultado di

ferente -como veremos- que la alícuota del industrial sería siem
pre menor que la aplicable a los comerciantes del mismo pro
ducto, en cualquier Municipio del país.
Ahora bien, tampoco puede pasarse por alto que pretender

extender la máxima sentada con respecto a la distribución de
base imponible entre jurisdicciones, atendiendo al volumen co
mercializado "desde" establecimientos ubicados en cada una
de ellas (ignorando cualquier atención al lugar de generación
de los gastos), al caso de la actividad industrial, sin aceptar la
doble imposición que dieron por buena aquellas sentencias, trae
ría aparejada otra inequidad, esta vez para con la jurisdic
ción municipal de la ubicación de la industria. En efecto ¿cómo
aceptar que si el 100% del inventario industrial fuese traslada
do a un local físico en otro Municipio "desde" donde se concer
taran las ventas, la jurisdicción de la ubicación de la industria
quedase privada de toda base imponible?59. Gráficamente, el
resultado sería el siguiente:
. se tomará en cuenta lo declarado y

Municipio A pagado a otros Municipios..."
Municipios B, C, D
Vende
20%
Vende
Industria 50%
Base = 0 Vende
Resultado injusto para el Municipio 30%
de la Industria "desde donde"
59 Tal vez haya sido por ello que cierta parte de nuestra doctrina, excusa el
hecho de que un mismo ingreso bruto, producido por un mismo contribu
yente, resulte gravado varias veces, por las distintas jurisdicciones por las
cuales se "despliegue" el proceso económico único de aquél, bajo el argu-
59
T em as so b r e T ribu ta c ió n M u n ic ipa l en V en ez u ela
Como puede verse, esta otra "solución" al problema crearía

una situación de inequidad para la jurisdicción de ubicación de
la industria, si el "mercado" de la producción no estuviese ubi
cado en esa misma jurisdicción o lo estuviese sólo en pequeña
medida, es decir, si las ventas se concretaran "desde" otras ju
risdicciones municipales. La poca doctrina que se ocupó for
malmente de opinar sobre este fenómeno, dispuso:
"(...) Se ha dado el caso de que algunos Municipios han
pretendido gravar a las empresas que fabrican y venden en
la misma jurisdicción, primero como industrias por la reali
zación de su actividad fabril y luego como comercio, por la
venta de sus productos, lo que evidentemente constituiría una
doble imposición municipal. Sin embargo, estas empresas le
galmente estarían obligadas solamente a tributar como in
dustriales por el monto de sus ingresos brutos, por concepto
de los productos vendidos en dicha jurisdicción territorial.
Fábrica y ventas separadas: En este supuesto, la industria
en la jurisdicción donde tiene su establecimiento indus
trial, deberá tributar de acuerdo al "mínimo tributable"
que señale el clasificador de la respectiva ordenanza por
lo que respecta a su actividad industrial, salvo que hubiere
realizado allí algunas ventas cuyo monto luego de aplicar la
alícuota o tarifa, exceda de dicho mínimo (...)" (Resaltados
nuestros. TORRES, Manuel y PLAZ, Rodolfo: "La Territo
rialidad del impuesto sobre patente de industria y comercio
dentro del marco jurisprudencial venezolano". Revista de
Derecho Tributario No. 55. Asociación Venezolana de Dere
cho Tributario. Caracas, 1991. Página 45).
Como se observa, la doctrina no reparó nunca en el hecho de
que sería en extremo contrario a la equidad el resultado sugeri
do, esto es, que la jurisdicción de ubicación de la industria, ju
risdicción en la cual se estaría llevando a cabo tal vez la parte
mentó de que ello no implica "doble tributación" sino "imposición múlti
ple" y que se trata de supuestos diferentes. Nosotros no concordamos con
tal apreciación y además, hemos encontrado que lo que la doctrina euro
pea de reconocida trayectoria identifica con "múltiple imposición" inter
na, a veces acepada como "inevitable", es al caso de varios tributos distin
tos, gravando el mismo objeto o manifestación de riqueza, que es algo
diferente.
60
más im portante del proceso económico, no recibiría nada por

concepto de impuesto de patente de industria y comercio (hoy,
"ISAE"), sino si acaso, el llamado "mínimo tributable", canti
dad en muchos casos verdaderamente irrisoria. Parece que la
doctrina consideraba que sólo la etapa final de las "ventas" equi
valdría al ejercicio de actividad económica (hecho generador) y
por tanto, que no se produciría hecho generador alguno en la
jurisdicción donde se llevase a cabo el proceso industrial, cuan
do las ventas terminaran siendo atribuibles, en función de los
criterios contables y fácticos antes apuntados, a otras jurisdic
ciones municipales. En otras palabras, sólo se estaría atendien
do al lugar de generación contable del ingreso (ya que ni si
quiera se podría sostener que se trataría de la generación
"jurídica" del mismo). Recuérdese que, en cambio, si se atiende
al criterio seguido en el citado Convenio Multilateral Argenti
no, el resultado de no atribuir ingresos a la jurisdicción de ubi
cación de la industria nunca sería posible, habida cuenta que,
con certeza, una parte im portante de los gastos (si no de los
ingresos) de un proceso industrial, se concretan en esa jurisdic
ción (sueldos pagados a empleados de la fábrica, compras de
materia prima, depreciación de activos, por citar los que gene
ralmente serían los más importantes), con lo que seguramente
una parte importante parte, de al menos el 50% de la base
imponible (los ingresos brutos atribuibles a la jurisdicción de
imputación de los gastos) quedaría atribuida a la jurisdicción
de la industria, como se ve en el gráfico anterior explicativo del
mecanismo general del Convenio Multilateral. De hecho, se
gún los principios adoptados en el Convenio Multilateral, la
jurisdicción de la ubicación de industria resultaría de alguna
manera "privilegiada", en la mayoría de los casos, frente a la
jurisdicción del mero comercio, en el reparto de la base imponible
(ingresos brutos).
Este fenómeno de doble imposición versus ninguna o míni
ma imposición en la jurisdicción de la ubicación de la industria,
tampoco fue abordado de manera conveniente, a nuestro jui
cio, por quienes redactaron el Modelo de "Ordenanza sobre
Patente de Industria y Comercio" producido en el marco del
61
"Proyecto de Asistencia para la Gestión de Ciudades Inter

medias" ("PROGECI")60, en el cual se incluía un Artículo des
tinado a solventar esta problemática, del tenor siguiente:
"Artículo 4: A los fines de esta ordenanza se considera que

la actividad comercial, industrial o económica similar es ejerci
da en el Municipio_______ cuando una de las operacio
nes o actos fundamentales que la determinan ha ocurrido
en su jurisdicción. A los fines de imputar a la jurisdicción
del Municipio la actividad económica ejercida generadora
de la obligación de pagar el impuesto y el movimiento eco
nómico originado por ella, se tendrá en cuenta las siguien
tes reglas: 1. Si quien ejerce la actividad tiene establecimien
to o sede61 ubicado en el Municipio, aun cuando posea
agentes vendedores que recorran otras jurisdicciones muni
cipales ofreciendo los productos objetos de la actividad que
ejerce, toda la actividad que se ejerza y el movimiento econó
mico que genere, deberá referirse al establecimiento ubicado
en este Municipio y el impuesto municipal se pagará a éste.
2. Si quien ejerce la actividad tiene establecimiento o sede
ubicado en el Municipio, y además posee sedes o estableci
mientos en otros municipios, o si tiene en estos empresas o
corresponsales62 que sirven de agentes, vendedores o de
representantes, la actividad realizada se dividirá, de ma
nera de imputar a cada sede o establecimiento la actividad
y el movimiento económico generado en la jurisdicción
respectiva, y en el Municipio_______________ , el im
puesto deberá pagarse por la actividad y sobre el monto del
movimiento económico imputado a la sede o sedes ubicadas
en esta jurisdicción. En este último caso, para la imputación
60 El referido Proyecto fue ejecutado bajo un Convenio de Cooperación Téc

nica Venezolano-Alemana, con un acuerdo especifico de CORDIPLAN
(Oficina Central de Coordinación y Planificación de la Presidencia de la
República) y la GTZ (Sociedad Alemana de Cooperación Técnica) y publi
cado en 1996.
61 Es curioso observar como en la norma se obvió atribuir el calificativo de
"comercial" o "permanente" al la palabra "establecimiento".
No se entiende la inclusión de "empresas corresponsales" ya que estas
serían otro contribuyente distinto y no es razonable aceptar que las "co
rresponsales" sean quienes determinen la "territorialidad" o la jurisdic
ción con derecho a gravar a otro contribuyente.
62
del ejercicio de la actividad y la determinación del monto

el movimiento económico correspondiente a la o las sedes
o establecimientos ubicados en este Municipio, se tomará
en cuenta la forma de facturar y contabilizar las operacio
nes y otros aspectos relevantes a tal fin63.3. Cuando la acti
vidad se realice, parte en la jurisdicción del Municipio
______ y parte en jurisdicción de otro u otros Municipios64,
se determinará la porción de la base imponible proveniente
del ejercicio de la actividad realizada en cada Municipio.
En este caso no se tomará en cuenta e movimiento econó
mico declarado y el monto pagado por impuesto en otra u
otras entidades municipales, por concepto de patente de
industria y comercio generado en el ejercicio de la misma
actividad, todo lo cual se demostrará ante el órgano compe
tente al momento de hacer la declaración prevista en esta
Ordenanza65 (Reasaltados nuestros).
Debemos hacer aquí un paréntesis para destacar que la pri

mera parte de la citada norma es justamente el origen de la
problemática de la doble o múltiple imposición66. Es fácil an-
63 No hay dudas de que el Modelo PROGECI recoge la máxima

jurisprudencial, que mencionó criterios tales como lo relativo a tomar en
cuenta, para los fines de medir la base atribuible a la jurisdicción munici
pal de que se trate, "...la forma de facturar y contabilizar las operaciones y
otros aspectos relevantes a tal fin...".
64 Suponemos que este numeral estuvo destinado a regular la territorialidad
de los "servicios" y por eso, cuando se dice "3. Cuando la actividad se
realice, parte en la jurisdicción del Municipio_______ y parte en jurisdic
ción de otro u otros...", se debe traducir "...Cuando los servicios se reali
cen en parte en una jurisdicción y en parte en otra...". De lo contrario, ese
numeral 3 estaría repitiendo lo ya dicho en el numeral 2.
65 MOUCHET CASA, Angel: "El Reto de los Tributos Municipales". PROGECI.
Caracas, 1996. En los proyectos de Ordenanzas modelos participaron tam
bién: Amaldo González (Municipio Plaza), Nelly Cuenca de Ramírez (Mu
nicipio Iribarren), Arquímedes Román (Municipio Valencia), Nelson
Herrera (Municipio Infante) e Isbelia de Malavé (Municipio Maturín). Una
redacción similar a la expuesta ya se encontraba incluida en la Ordenanza
sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Maturín, de 1992.
66 Antes de generalizarse la norma que el Modelo PROGECI patrocinó, lo
usual era conseguir en las Ordenanzas la primera parte de esa norma,
únicamente.
63
T em a s so b r e T ribu ta ció n M un ic ipa l en V en ezu ela
ticipar lo que ocurre con tal redacción. ¿Quién determina cuál

acto o cuál parte de un proceso económico único interjurisdic
cional es "fundamental"?. Obviamente, si se entiende que el le
gislador nacional no puede fijar cuál de todos esas posibles "cau
sas" de la actividad económica debe fungir como "factor de
conexión" territorial fundamental, porque violaría la autono
mía financiera municipal, entonces todos y cada uno de los
Municipios estaban en capacidad de determinar cuál es la ope
ración o actuación "fundamental" en un proceso económico.
Con seguridad, esa "causa fundamental" terminaba siendo aqué
lla que ocurría en su jurisdicción (como lo podría ser el consu
mo ocurrido en su territorio), con lo cual un mismo ingreso po
dría quedar gravado dos o más veces, por distintos Municipios,
como de hecho es lo usual que ocurra.
Por otra parte y volviendo al punto inicial, como la norma no

distingue entre un establecimiento dedicado a la industria (las
instalaciones industriales son obviamente un "establecimiento
permanente") y otro dedicado al comercio, en el supuesto que
estamos analizando, de un industrial que vende fuera de la
jurisdicción municipal donde esté ubicada la industria, aplicaría
la regla del numeral 2, por lo cual habría que "repartir" base
imponible sólo en función del establecimiento "desde donde" se
efectuaran las ventas. Esto permitiría el resultado injusto para
la jurisdicción de la industria, ya explicado en el gráfico anterior.
Adicionalmente, tampoco se comprende porqué después de

prever la regla de distribución de base cuando quien ejerza la
actividad tenga más de un establecimiento permanente y ellos
estén ubicados en diferentes jurisdicciones, se añada lo que en
apariencia sería otra regla, en el numeral 3, según la cual cuan
do la actividad se realice, parte en la jurisdicción de un Munici
pio y parte en la jurisdicción de otro u otros Municipios, se de
terminará la porción de la base imponible proveniente del
ejercicio de la actividad realizada en cada Municipio. Para
nosotros, se trataría de la misma regla de distribución de base
prevista en el numeral 2 de la norma, a menos que el numeral 3
estuviese destinado a regular una "actividad económica" dis
64
tinta a la comercial, con lo cual este supuesto debería entender

se destinado a regular o la actividad de servicios, porque sería
el único tipo de actividad que quedaría pendiente de regula
ción, si asumimos que el numeral 2 está destinado a regular sólo
la actividad comercial (incluida la industrial), cosa que la nor
ma no aclara pero que podría eventualmente deducirse, debido
al empleo de la herramienta "establecimiento o sede" en ese nu
meral, término que fue el empleado por la jurisprudencia al re
ferirse a la atribución de ingresos por "ventas".
Por lo demás, sólo para ese supuesto parece haberse dispues

to que "... rio se tomará en cuenta el movimiento económico
declarado y el monto pagado por impuesto en otra u otras
entidades municipales, por concepto de patente de industria
y comercio generado en el ejercicio de la misma actividad,
todo lo cual se demostrará ante el órgano competente al mo
mento de hacer la declaración prevista en esta Ordenanza...".
Entonces, por un lado no se entiende porqué es sólo en el caso
del numeral 2 que se hace referencia a lo pagado en otra juris
dicción, ni tampoco se entiende el empelo o sentido del adver
bio "no" en esa oración. En otras palabras, la forma en que está
redactada esa parte de la norma pudiera dar lugar a dos posi
bles interpretaciones, que serían excluyentes una de la otra: Una
interpretación posible sería que, al decirse "no" se tomará en
cuenta es el ingreso atribuido a otra jurisdicción, ello significara
que el Municipio que pretendería el gravamen tendría que re
nunciar a tomar como base lo declarado por el contribuyente a
la otra jurisdicción. Pero la otra interpretación posible sería jus
tamente la contraria, es decir, que, el "no" se tomará en cuenta
debiera tenerse como que el Municipio que pretendiese el gra
vamen no estaría obligado a excluir del cálculo de su impuesto
lo atribuido por el propio contribuyente a la otra jurisdicción.
Por todo lo comentado, a nosotros nos resultaba evidente que

la redacción de esa norma no era satisfactoria. Sin embargo,
para la fech a de la sanción de la Ley Orgánica del Poder Públi
co Municipal la gran m ayoría de las Ordenanzas habían acogi
do ese artículo, aunque resulta curioso constatar que en la in
65
T em a s so b r e T ribu ta ció n M u n ic ipa l en V en ezu ela
mensa mayoría de los casos, excluyeron el adverbio de nega

ción "no" en la redacción de lo que sería equivalente al numeral
2 antes trascrito. Por ejemplo, tanto en la "Ordenanza de Im
puesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comer
cio, Servicio o de índole Similar del Municipio Sucre del Es
tado Aragua" ("Cagua"), publicada el 28 de octubre de 2003,
como en la "Ordenanza sobre Patentes de Industria, Comer
cio, Servicios y Similares del Municipio San Francisco del
Estado Zulia"67, publicada el 20 de diciembre de 1996, la redac
ción del numeral 2 era la siguiente:
"... A los fines de determinar la realización del hecho impo

nible, se tendrá en cuenta las siguientes reglas: (...) 2. Si quien
ejerce la actividad tiene establecimiento o sede ubicado en el
Municipio, y además posee sedes o establecimientos en otros
municipios, o si tiene en estos empresas o corresponsales
que sirven de agentes, vendedores o de representantes, la
actividad realizada se dividirá, de manera de imputar a cada
sede o establecimiento la actividad y el movimiento econó
mico generado en la jurisdicción respectiva, y en el Munici
pio Sucre, el impuesto deberá pagarse por la actividad y
sobre el monto del movimiento económico imputado a la(s)
sede(s) ubicadas en esta jurisdicción. En este último caso,
para la imputación del ejercicio de la actividad y la determi
nación del monto el movimiento económico correspondien
te a la(s) sede(s) o establecimientos ubicados en este Munici
pio, se tomará en cuenta la forma de facturar y contabilizar
las operaciones y otros aspectos relevantes a tal fin." (Resal
tado nuestro):
En las respectivas ordenanzas de dos municipios vecinos a

los anteriores, a saber, el Municipio Guacara68 del Estado
Carabobo (vecino a Cagua) y el Municipio Maracaibo (vecino
67 Esta ordenanza está derogada por la "Ordenanza que Crea y Regula el

Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio San Francisco del
Estado Zulia", publicada el 30 de octubre de 2002.
68 "Ordenanza de Impuestos sobre Las Actividades Económicas de Industria,
Comercio, Servicios o de índole Similar", publicada el 01 de noviembre de
2002.
66
de San Francisco), las normas "equivalentes", aunque simila

res, presentan variaciones curiosas, (sin que cambie el resulta
do), cuando dicen:
"Municipio Guacara: Artículo 7 (...) 3 Cuando la actividad

comercial se realice, parte en la jurisdicción del Municipio
Guacara y parte en jurisdicción de otro u otros Municipios,
se determinará la porción de la base imponible proveniente
del ejercicio de la actividad realizada en cada Municipio. En
este caso, no se declararán los elementos representativos
del movimiento económico, declarado en otra u otras enti
dades municipales, por el ejercicio de la misma actividad,
lo cual generó el pago del Impuesto Sobre Actividades Eco
nómicas en otras entidades municipales, todo lo cual se de
mostrará ante la Administración Tributaria Municipal al
momento de hacer la declaración prevista en esta Orde
nanza. Las actividades realizadas se contabilizarán en for
ma separada de tal manera que se pueda imputar a cada
municipio la actividad y el movimiento económico genera
do en la jurisdicción respectiva..." (Resaltados nuestros).
"Municipio Maracaibo69: Artículo 13: A los efectos de fijar

la base de cálculo del impuesto establecido en la presente
ordenanza, solamente serán deducibles del monto de los in
gresos brutos u operaciones efectuadas: a) El monto de los
ingresos brutos u operaciones mercantiles realizadas por
contribuyentes sometidos a la presente ordenanza a tra
vés de sucursales, agencias u oficinas debidamente esta
blecidas fuera del municipio Maracaibo..." (Resaltados
nuestros).
Como se ve, aunque en algunos casos la redacción varía, en

todos ellos se ha querido significar lo mismo, es decir, que "sí"
debería "tom arse en cuenta" lo declarado y pagado en otros
Municipios, para el cálculo de la base imponible atribuible a una
jurisdicción, cuando la actividad económica la trascendiera. Lo
69 "Ordenanza sobre Licencia e Impuesto a las Actividades Económicas Co

merciales, Industriales de Servicio y de índole Similar en Jurisdicción del
Municipio Maracaibo del Estado Zulia", publicada el 02 de enero de 2004.
67
malo está en que no existía manera de determinar el alcance de

la expresión "deberá tomarse en cuenta" o sus equivalentes, es
decir, si con ello debía aceptarse que quedase a criterio del con
tribuyente atribuir o distribuir su base imponle entre todas las
jurisdicciones municipales por las cuales se despliegue su activi
dad económica, lo cual haría al momento de presentar su decla
ración en cada una de esa municipalidades y tampoco estaba
claro si "tomar en cuenta" implicaba aceptar toda la disminu
ción de base que resultase de tales declaraciones o si, por el con
trario, ello se trataría de una "medición" subjetiva que quedaría
a juicio de la Administración Tributaria. De hecho, al menos
una Ordenanza que conocemos contempla esta posibilidad
como algo "estimable" por la propia autoridad administrado
ra del impuesto. Se trata de la ordenanza del Municipio Sucre
del Estado Aragua en la cual se incluya un Artículo que dice:
"Artículo 1: (...) Parágrafo Segundo: La Administración Mu

nicipal determinará la porción gravable de la base imponible
proveniente de operaciones que se realicen parte en jurisdic
ción del Municipio Sucre y parte en jurisdicción de otros
municipios. En este caso podrá tomar en cuenta las cantida
des declaradas y pagadas a esos municipios por concepto
de Impuestos sobre Industria y Comercio en razón de sus
operaciones, dando conocimiento de ello a la Administra
ción Municipal"
Ahora bien, dado lo enrevesado del panorama jurisprudencial

y legal (Ordenanzas) expuesto y para poder conciliar los dos
intereses relevantes, el de evitar la doble o múltiple imposición
sobre un mismo contribuyente, por un lado y la completa o muy
marcada exclusión de base imponible para la jurisdicción in
dustrial, por el otro, y además sin sobre complicar el sistema,
terminamos por concluir que la única alternativa relativamente
"justa" y sencilla de implementar, sería que el legislador na
cional adoptara un criterio porcentual de distribución de base,
que fuese de uniforme aceptación por las jurisdicciones Mu
nicipales, al estilo de la parte especial del "Convenio
Multilateral Argentino". La necesidad de que fuese el legisla
68
dor nacional el que estableciera tales criterios surgiría porque, a

diferencia del caso Argentino, en el que tales normas fueron
aprobadas por el consenso de las 24 Provincias que suscribie
ron el Convenio Multilateral (dado que el impuesto a las acti
vidades lucrativas, hoy impuesto al ingreso bruto, en Argenti
na está atribuido al nivel intermedio de gobierno), sería
inviable que nuestros 335 Municipios llegaran a un acuerdo
sobre la manera de distribuir la base imponible. Por otro lado,
prever la regla general de atribución del 50% de los ingresos al
lugar de generación de los mismos (establecimiento permanen
te) y el otro 50% restante, atribuible a la jurisdicción del gasto,
nos pareció que, si bien sería más equitativa, com plicaría so
bre manera nuestro "sistema", principalmente porque habría
que descartar de un todo la regla de atribución de ingresos al
establecimiento permanente, inclusive para la jurisdicción de
las ventas, algo que en la mente jurídica del país constituía ya
casi un "dogma de fe" y había sido "respetado" hasta por la
actual Sala Constitucional del TSJ.
Por el cúmulo de aspectos que, como esperamos haber de

mostrado, había que cubrir o enfrentar para lograr una distri
bución equitativa de base imponible, nuestra propuesta para el
Capítulo Tributario de la LOPPM debía ser una norma que fue
se "alertadota" del problema de la múltiple imposición, pero lo
suficientemente sencilla y similar a las máximas jurisprudencia
les, como para que no fuese tildada de "escandalosa". Enton
ces, aunque al principio nuestra propuesta sólo indicaba que en
el reparto de la base, los Municipios debían "privilegiar" a la
jurisdicción de la industria, frente a las jurisdicciones del co
mercio (sin dar ningún criterio sobre lo que la frase "debe ser
privilegiada" significa, lo cual nos lució luego como inútil), op
tamos por emular al Convenio Multilateral argentino, en el caso
de algunas industria particulares, y propusimos que la ley dis
pusiese el porcentaje fijo de la base que se debería atribuir a la
jurisdicción de la industria y a la del comercio. Esos porcentajes
serían del "80% de los ingresos para la jurisdicción de la indus
tria y el 20% restante para distribuir entre las jurisdicciones de
69
ubicación de los "establecimientos o locales comerciales". Claro

está, no ignorábamos que tal regla podría resultar inequitativa,
en algunos supuestos, pero la consideramos el único mecanis
mo viable de garantizar, desde la ley nacional, que no existiría
múltiple imposición.
El Artículo que presentamos a la Comisión que elaboró la
LOPPM en este particular, disponía:
"Artículo 214: Cuando se trate de un contribuyente indus
trial que venda los bienes producidos en otros municipios
distintos al de la ubicación de la industria, deberá corres
ponder un 80% de la base imponible a la jurisdicción de la
industria y un 20% deberá ser distribuido entre los munici
pios en que se ubiquen los establecimientos donde se comer
cialicen los bienes, en proporción a las ventas atribuibles a
esos establecimientos."
Sin embargo, este Artículo fue rechazado por los Alcaldes de
los Municipio del área metropolitana de Caracas, quienes con
sideraron que sus jurisdicciones eran más "comerciales" que "in
dustriales" y que por ello, verían mermados seriamente sus in
gresos por concepto del ISAE, de aplicarse tal norma. En
sustitución, propusieron la siguiente norma:
"Artículo 221: (...) Cuando se trate de un contribuyente in
dustrial que venda los bienes producidos en otros municipios
distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto paga
do por el ejercicio de actividades económicas en el munici
pio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a
pagar en el municipio en que se realiza la actividad comer
cial. En caso de que la venta se realice en más de un munici
pio, sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejerci
cio de la actividad industrial proporcional a los bienes
vendidos en cada municipio. En ningún caso la cantidad a
deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que co
rresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento co
mercial" (Resaltados nuestros).
La norma trascrita no contiene en verdad una medida para
evitar la múltiple imposición interjurisdiccional, en todos los
70
A drian a V igilan za G arcía
casos, sino que en algunos servirá tan solo para m itigarla, al

señalar que el importe del impuesto pagado en la jurisdicción
de la industria, sobre la base del 100% del ingreso reportado al
contribuyente en sus ventas (algo que debe sobre entenderse pues
no quedó expresamente dicho), podrá ser acreditado contra el
impuesto correspondiente a los Municipios del comercio, que
resulte de aplicar las alícuotas de los comerciantes a la porción
del ingreso atribuible a cada EP ubicado en la jurisdicción mu
nicipal respectiva, en proporción a los ingresos o base imponible
atribuida a cada uno de esos EP.
Además, creemos que esta regla debe ser entendida como

descartando, aunque no se lo diga de manera expresa, la "máxi
ma" jurisprudencial sentada en "Dixie Cup", según la cual se
había establecido que a un industrial debe serle aplicada siem
pre la alícuota que le corresponda como industrial, aún en las
jurisdicciones donde sólo "realice" comercio. Decimos esto por
que, aunque el legislador no descartó esa máxima, de manera
expresa, tampoco consagró la uniformidad en las alícuotas para
los industriales y además, porque pensar que, además de la
medida de armonización que está constituida por el crédito fis
cal pagado en la jurisdicción de la industria, procedería tam
bién la unificación de las alícuotas de la actividad comercial con
la alícuota aplicable en la jurisdicción de la industria, equival
dría a haber consagrado "impuesto cero", en todos los caso,
para las jurisdicciones del comercio.
En efecto, como hemos dicho, la norma elimina la doble im

posición pero sólo en los casos en que la alícuota en las juris
dicción del comercio sea m ayor que la aplicable en la jurisdic
ción de la industria. Porque cuando en la jurisdicción del
comercio la alícuota sea menor que la aplicable en la jurisdic
ción de la industria, sí puede ocurrir que en la jurisdicción del
comercio el impuesto a pagar sea 0, incluso cuando una pro
porción grande de los ingresos puedan ser imputada a “ventas
desde" la jurisdicción comercial. Veamos gráficamente, en el si
guiente cuadro, ambos casos, esto es, el de una jurisdicción co
mercial con alícuota superior a la aplicable al mismo industrial
71
T e m a s s o b r e T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V e n e z u e l a
en la otra jurisdicción municipal, la de la industria, y el caso de

una jurisdicción comercial con alícuota inferior a la aplicable al
mismo contribuyente, en la jurisdicción de la industria:
Total de ingresos gravables: Bs. 10.000.000,00
COMERCIO INDUSTRIA
40% = Bs. 4.000.000 1 0 0 % = 1 0 .0 0 0 . 0 00,00
Bs. 4.000.000,00 X 0.5% |= B s. 20.000 - 40.000,00 = (20.000,00)
20 % Impuesto a pagar:
20% V en tas
= Bs. 100.000,00
B s . 8 .0 0 0 .0 0 0 X 1 %
Sim ón B olívar
A lícuota: 1.2% 40% = Bs.40.000,00
20% = Bs.20.000,00
Bs. 2 .000.000,00 X 1.2% = B s. 24.000 - 20.000,00 = 4.000,00
Como se observa del cuadro anterior, en el Municipio Simón

Bolívar, como la alícuota del comerciante es su perior a la alícuo
ta del industrial, aplicable en el Municipio San Francisco, en
tonces el Municipio Simón Bolívar recibirá Bs.4.000,00 de im
p u esto . En cam b io , al M unicipio M aracaibo, a l c u a l e s
a t r ib u ib le e l 40% d e la b a s e i m p o n ib le (B s. 4 .0 00.000,00), n o le
t o c a r í a r e c ib ir n a d a d e i m p u e s t o , pues la alícuota del comer
ciante en ese municipio, es m en or a la aplicable en la jurisdic
ción de la industria (San Francisco). Obviamente, la norma sí
prohíbe categóricamente que, en una situación como la que, se
gún el ejemplo dado, le ocurriría al Municipio Maracaibo, éste
debiera "reintegrar" al contribuyente los Bs. 20.000,00 que que
darían en cifra negativa. Esto lo hace disponiendo que "...E n
ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad
de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del esta
blecimiento com ercial..."
72
A d r ia n a V i g il a n z a G a r c ía
Por lo expuesto -y por nuestra participación en las discusio

nes que lo motivaron- podemos afirmar que este artículo par
te de la presunción de que, en todos los casos, la alícuota que
corresponderá aplicar al comerciante de determinado produc
to, será superior a la que le corresponderá pagar como indus
trial del mismo bien, en el otro Municipio. Reconocemos que
eso es algo que constituye una variable que escapaba del con
trol, tanto del legislador nacional como también de los Munici
pios. Recuérdese que la regla aplicará, precisamente, cuando la
industria esté ubicada en un M u n ic ip io d ife r e n t e a aquél en el
cual se ejerce el comercio. En verdad, haber pretendido que era
factible contemplar alguna fórmula que prohibiese a las juris
dicciones industriales incrementar sus alícuotas para no ocasio
nar el efecto descrito, habría sido absurdo e inconstitucional,
por discriminatorio, pues a los demás Municipios no se les ha
bría impuesto la misma restricción. En este sentido, por los mo
mentos sólo cabrá apelar al "buen criterio" de las jurisdicciones
industriales y al respeto al principio constitucional de la solida
ridad ínter territorial, para que esos Municipios no impongan
alícuotas que sean, en promedio, superiores a las del comercio
del mismo bien, en las jurisdicciones municipales.
"Artículo 14: Cuando un contribuyente tenga su estableci

miento industrial en una jurisdicción distinta del Munici
pio San Francisco, pero comercialice los productos origina
dos de esa a ctiv id a d in d u stria l a trav és de un
establecimiento(s) permanente(s) ubicado(s) en el Munici
pio San Francisco, el ingreso bruto que se imputará al esta
blecimiento permanente de la jurisdicción de San Francisco
será el correspondiente a las ventas generadas a través de
dicho establecimiento. En este caso se concederá, además,
un crédito por el impuesto de actividades económicas paga
do a la jurisdicción de la industria, en proporción a las ven
tas imputables al establecimiento permanente ubicado en el
Municipio San Francisco. En ningún caso el crédito por im
puesto pagado en el Municipio sede de la industria podrá
exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar
en San Francisco.
73
T em as so b r e T r ibu ta ció n M u n ic ipa l en V en ezu ela
El referido crédito fiscal por el impuesto pagado en la juris

dicción de la industria, será reconocido siempre que ese im
puesto haya sido efectivamente pagado y en la oportunidad
en que se presente la declaración definitiva. A los fines del
reconocimiento de crédito fiscal por el impuesto pagado en
la jurisdicción de la industria, el contribuyente deberá con
signar ante la Administración Tributaria, en la oportunidad
de la presentación de su declaración definitiva del impues
to, copia de la declaración y comprobantes de pago del im
puesto causado por la actividad industrial desplegada en la
otra jurisdicción.
En la declaración definitiva del Municipio San Francisco se
imputará contra el impuesto a pagar, en primer lugar, el
crédito fiscal originado por el impuesto pagado en el Muni
cipio industrial y luego, los créditos que podrían existir por
los pagos hechos anticipadamente, por medio de la declara
ción estimada. En ningún caso la cantidad a deducir por
concepto del impuesto pagado en la jurisdicción industrial
podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda
pagar en el Municipio San Francisco."
y
Pese al apuntado resultado, en el que alguna jurisdicción pu

diera quedar desprovista de impuesto, lo cierto es que nosotros
consideramos que no podía continuarse ignorando el problema
de la múltiple imposición interna, a nivel de la legislación nacio
nal. Pero justamente a sabiendas de que, sea que hubiese que
dado aprobada nuestra norma original (bajo cuya directriz al
menos habría siempre algún tributo que pagar a los Municipios
del comercio) o la que en definitiva privó, casi por imposición
de los M unicipios del área m etropolitana de Caracas, consis
tente en otorgar créditos por el impuesto pagado a la jurisdic
ción de la industria, podría llegarse a resultados poco equitati
vos, fue por lo que insistimos en la necesidad de proveer de una
base legal cierta la celebración de Convenios de Distribución de
Base Imponible, y permitir que sean celebrados tanto entre ju
risdicciones, como entre estas y los propios contribuyentes. De
hecho, la propia norma que los contempla contiene una especie
de "exposición de motivos" ad hoc, cuando dice:
74
"Artículo 222. Los municipios, en aras de la armonización

tributaria y para lograr resultados más equitativos, podrán
celebrar acuerdos entre ellos o con los contribuyentes, a los
fines de lograr unas reglas de distribución de base imponible
distintas a las previstas en los artículos anteriores, en razón
de las especiales circunstancias que puedan rodear deter
minadas actividades económicas. Esos Acuerdos deberán
formularse con claros y expresos criterios técnicos y econó
micos. En todo caso, dichos acuerdos deberán privilegiar la
ubicación de la industria". (Resaltados nuestros).
t
Entonces, en los "Convenios de Atribución Anticipada de

Base Imponible", pueden los contribuyentes acordar con los
Municipios en los que su proceso económico único se desarrolle,
la proporción de sus ingresos brutos que será gravada por cada
uno de esos Municipios. No obstante, a fin de evitar decisiones
arbitrarias en la distribución de base, consideramos que era ne
cesario aclarar que la distribución de base no podría ser arbitra
ria sino obedecer a criterios "técnicos y económicos" acepta
bles. Asimismo, consideramos necesario orientar a los legisladores
municipales respecto de cuáles serían esos criterios "técnicos y
económicos". Eso lo hicimos proponiendo la siguiente norma,
según la cual:
"Artículo 223. Se consideran criterios técnicos y económicos

utilizables a los fines de la atribución de ingresos a los mu
nicipios en los cuales un mismo contribuyente desarrolle un
proceso económico único, entre otros, los siguientes:
1. El valor de los activos empleados en el municipio com
parado con el valor de los activos empleados a nivel
interjurisdiccional.
2. Los salarios pagados en el municipio comparados con
los salarios pagados a nivel interjurisdiccional.
3. Los ingresos generados desde el municipio con los in
gresos obtenidos a nivel interjurisdiccional".
75
T em a s so b r e T ribu ta ció n M u n ic ipa l en V en ezu ela
V. Perspectivas de la tributación municipal en Venezuela:
1. La garantía a la autonomía municipal consistente en la

atribución de tributos a los Municipios, en el texto Consti
tucional, debe ser preservada. No obstante, esa garantía
no puede transformarse en la negación de derechos y prin
cipios constitucionales que protegen a los contribuyentes.
Además, de darse una reforma Constitucional, creemos
que debería ser estudiada la conveniencia de incluir o no
todos los tributos municipales, en el texto Constitucional.
2. Pese la natural reticencia ante los cambios, tendemos a
pensar que, apoyados en el artículo 156.13 de la Consti
tución de 1999, podemos encaminamos por una nueva
era de la tributación Municipal venezolana, en la cual
se deberán superar los desequilibrios existentes, tanto res
pecto de los contribuyentes como respecto de las jurisdic
ciones municipales, dejando a un lado las "manipulacio
nes" y "abusos" que aún hoy en día se pueden encontrar,
de ambas partes.
3. Las leyes que consagran transferencias intergubemamen-
tales hacia los Municipios (situado municipal, asignacio
nes económicas especiales, aportes al Fondo Interguber-
namental para la Descentralización, a ser sustituido por
el "Fondo de Compensación Interterritorial"), no contie
nen ni una sola garantía al efectivo traspaso de esos fon
dos por parte del Ejecutivo Nacional. No existen sancio
nes específicas para quienes obstaculicen esas
transferencias. Por ello, los Municipios -y los Estados-
pueden tener que enfrentar "chantajes" políticos para re
cibir esas transferencias, con lo cual mantener tributos
asignados desde el texto Constitucional a esos entes políti
co territoriales luce aún más necesario.
4. Pese las recomendaciones tradicionales acerca de que la
imposición sobre los bienes inmuebles debe corresponder
al nivel local de gobierno, no fue posible incluir en el Pro
yecto de Ley Orgánica del Poder Público Municipal una
76
propuesta nuestra para el tributo que el artículo 156.14

de la Constitución denomina "impuesto sobre transac
ciones inmobiliarias" y que ordena que sea creado por el
legislador nacional, pero asignada su recaudación al nivel
municipal. La negativa a su inclusión obedeció, a nuestro
juicio, a la impresión de que este tributo se inmiscuía con
la política del gobierno nacional sobre tierras ociosas y al
temor que manifestó la Contraloría General de la Repú
blica acerca de posibles "efectos inflacionarios" de dicho im
puesto. Nosotros consideramos que ambos argumentos son
errados puesto que el tributo que se había propuesto tan
sólo reproducía lo que había sido el impuesto sobre las
transacciones inmobiliarias que antes se encontraba pre
visto en la Ley de Registro Público y que quedó tácita
mente derogado con la sanción del Decreto-Ley de Re
gistro Público y del Notariado70, simple y llanamente
porque en ese Decreto Ley fue "olvidado" el principio de
la legalidad tributaria y se asumió que el Ejecutivo Nacio
nal, mediante Decreto, podía crear los tributos que antes
estaban previstos en la Ley de Registro Público, incluido el
de "transacciones jurídicas sobre inmuebles".
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79
LA AUTONOMÍA MUNICIPAL EN
LA PERSPECTIVA DEL FEDERALISMO
FISCAL. LA ARMONIZACIÓN DEL SISTEMA
TRIBUTARIO COMO LÍMITE AL EJERCICIO
DEL PODER TRIBUTARIO LOCAL
L e o n a r d o P a l a c io s M á rq uez*
I. INTRODUCCIÓN
La eficacia operativa y técnica del sistema tributario esta con

dicionada a una serie de corolarios que exige por parte del legis
lador un esfuerzo, dentro de lo que se ha denominado la
discrecionalidad intraconstitucional, a fin de conformar un or
denamiento jurídico que propugne por la congruencia y siste
matización de los distintos tributos y las finalidades que ellos
cumplen en la estructura fiscal, la transparencia de las normas
tributarias, su factibilidad y continuidad, así como la
economicidad o economía y comodidad de la administración
de las distintas especies tributarias que conforman el arbitrio
rentístico de cada una de las entidades políticos territoriales1.
Esa orientación en la racionalización del sistema tributario

va anejo al principio de seguridad jurídica, que a juicio de Peirano
y Whitelaw, constituye el motivo radical y primario de lo jurídi
* Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello. Esplecialista

en Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela. Miembro
de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero. Miembro de Número
y Ex-Secretario General de la Asociación Venezolana de Derecho Tributa
rio. Profesor de Finanzas Públicas en la Universidad Central de Venezuela
y Derecho Financiero de la UCAB.
1 Cfr., Fritz Neumark, Principios de la Imposición, Instituto de Estudio Fis
cales, Madrid, 1974.
81
co2 consagrado en nuestra Ley Fundamental de 1999, y que en

materia de Derecho tributario tiene importantes consecuencias,
entre las cuales, destaca la exigencia de que todo tributo, como
manifestación concreta y palpable del ejercicio del poder de
imposición, derive de ley expresa en los términos previstos en la
Constitución y en las leyes que la ejecutan3, que se mantenga el
proceso abierto de incentivos y protección al inversionista na
cional y extranjero para que coadyuve con el proceso de protec
ción y desarrollo de la economía nacional4, en establecer con1
claridad una explícita garantía de la propiedad y de los dere
chos patrimoniales del contribuyente frente al ejercicio del po
der de imposición5, y condiciones de estabilidad, permanencia
del ordenamiento jurídico tributario en el tiempo lo cual se tra
duce en una seguridad jurídica como principio esencial y fun
damental tutelado por el constituyente originario.
Así, el régimen socioeconómico de la República Bolivariana

de Venezuela se fundamenta en principios de justicia social,
democracia, eficiencia, libre competencia, protección del am
biente, productividad y solidaridad, a los fines de asegurar el
desarrollo humano integral y una existencia digna y provecho
sa para la colectividad, para lo cual el Estado, conjuntamente
con la iniciativa privada debe garantizar la seguridad jurídica,
tal como se desprende del artículo 299 constitucional.
Las reformas tributaria en Venezuela, la más de las veces, no

se han traducido en un programa maestro de simplificación de
la estructura impositiva, análisis de los efectos y consecuencia
de los tributos que se incorporan al sistema tributario sino que
han constituido la visión asistemática de especies tributaria que
atentan contra el factor de incertidumbre de la tributación, lle
2 Juan Carlos Peirano Fació, James Whitelaw, Protección constitucional de

los contribuyentes en Uruguay, en Protección constitucional de los contri
buyentes, Marcial Pons, Buenos Aires, 2000, p. 86.
3 Artículo 317 de la Constitución.
82
L eo n a rd o P a lacio s M a r q u ez
vando incluso, al interprete ya bien sea el Tribunal Supremo de

Justicia y la jurisdicción contenciosa tributaria, la Administra
ción tributaria y los propios asesores de los contribuyentes a
aceptar ciertas desviaciones y distorsiones que, en el punto cen
tral de discusión de en un caso en particular, prescinde de los
valores y principios fundamentales que deben informar el siste
ma tributario6.
Más aún, podemos afirmar que las recientes reformas tanto

del Código Orgánico Tributario como de la legislación impositiva
consagratoria de cada una de los impuestos directos e indirec
tos en Venezuela, así como las ordenanzas locales de contenido
tributario responden a las necesidades de las distintas entida
des político territoriales, la República como los Municipios, de
revertir las decisiones que le han sido desfavorables dictadas
por el Tribunal Supremo de Justicia y la jurisdicción contencio
so tributaria, dejando a un lado los corolarios e implicaciones
que derivan del principio de seguridad jurídica en el Derecho
tributario.
En tal sentido puede decirse, que en Venezuela en los últi

mos años el principio de transparencia tributaria entendida en
su doble esfera: la certeza y la comprensibilidad de las normas
tributarias, tal como se refleja en distintos ordenamientos,
consagratorias de los tratados de acuerdos internacionales en
materia de derechos humanos7 y que recogen las propuestas y
orientaciones contenidas en informes de distintos misiones de
organismos internacionales y de destacados hacendistas para el
perfeccionamiento y racionalización del sistema tributario, se
ve seriamente lesionado, no sólo en el bloque de la legalidad
6 Vid. Leonardo Palacios Márquez, prólogo a Leyes venezolanas de conteni

do tributario de Alejandro Ramírez van der Velde y otros, Torres, Plaz &
Araujo Abogados, 3ra. Edición, Caracas, 2001.
7 Vid., Los tratados y acuerdos internacionales sobre derechos humanos y
su preeminencia en el Derecho interno. Los derechos humanos como lími
tes en las políticas de racionalización del sistema tributario en El Derecho
Público a comienzos del siglo XXI. Estudios en homenaje al profesor Alian
R. Brewer Carias, T. IH, Civitas, Madrid, 2003, pp. 3187 - 3229.
83
constituido por la totalidad de leyes de naturaleza impositiva

reglamentaciones y providencias que dentro del marco estricto
de la legalidad pueden producirse, sino porque y esencialmen
te, las leyes que constituyen los marcos referenciales de la
tributación en los distintos niveles políticos territoriales, se des
prenden de los principios básicos y esenciales que en forma de
sistema tributario constitucional y por que en algunos casos ta
les instrumentos, como son por ejemplo, el Código Orgánico
Tributario y la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, desa
rrollan estos principios de manera insuficiente, inapropiada o
tergiversada para favorecer un determinado sector en perjuicio
de lo que es el principio de igualdad, generalidad y seguridad
jurídica constitucionalmente consagrado.
Ante tal circunstancia, es fundamental e indispensable el pa

pel de divulgación, conocimiento y estudio que pueda desarro
llarse desde distintas ópticas para dar a conocer los principios
generales que constituyen el marco de referencia contendido en
leyes como la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
Por tal razón, resulta encomiable la labor que viene desarro

llando la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT)
no sólo como se refleja por la diversidad de foros jornadas y
tertulias para la actualización o divulgación del ordenamiento
jurídico tributario sino también por la intensa labor editorial
plasmada en obras colectivas que permiten un conocimiento
sistémico de las distintas especies tributarias que conforman la
estructura impositiva en Venezuela. Esta última obra referida
al régimen tributario municipal, conjuntamente con "Los 60 años
de Imposición a la Renta en Venezuela" y la "Imposición al Valor
Agregado en Venezuela" constituirán referencia bibliográfica
obligatoria para los estudiosos del Derecho tributario y para
aquellos que se inician en el estudio de esta importante rama del
Derecho Público.
Se nos ha encomendado desarrollar un tema preliminar, como

es el atinente a la autonomía municipal, esta figura subjetiva
organizativa escogida por el constituyente, a partir de la
84
L eo n a rd o P a lacio s M á rq u ez
consagratoria de un Estado Federal descentralizado orientado

a la configuración de relaciones intergubemamentales que re
flejen los parámetros que configuran el denominado federalismo
fiscal.
El concepto de relaciones intergubemamentales (RIG), como

lo expresa José Luis Méndez, tiene dos dimensiones básicas: (i)
en primer lugar, hace referencia a relaciones que se establecen
entre distintas instancias u ordenes territoriales de gobierno, es
decir, entidades políticas con cierta autonomía. Tales relaciones
no son esencial o necesariamente jerárquicas, aún cuando pue
den ser asimétricas; y (ii) la segunda dimensión se refiere a que
las relaciones no sólo se dan entre ordenes distintos de gobier
nos sino también entre entidades gubernamentales al mismo nivel
territorial. El concepto se refiere entonces, a juicio del citado
autor, a relaciones o incluso a asociaciones que involucran dis
tintos tipos de entidades subnacionales, locales etc.8
El Federalismo fiscal ha de entenderse como el complejo sis

tema de relaciones que existen dentro de las distintas entidades
políticas territoriales dentro del proceso de ingresos y gastos
públicos, lo cual implica interrelaciones en un mismo nivel polí
tico territorial, como por ejemplo, las que pudieran verificarse
entre los Municipios Los Taques y Carirubana del Estado Fal-
cón o entre los Municipios Baruta y Libertador del Distrito Ca
pital, entre si, o entre alguno de ellos y otros niveles político
territoriales. En el primer caso se habla de relación o coordina
ción horizontal entre las distintas haciendas, y en el segundo
caso de coordinación vertical o piramidal. Algunos autores,
como por ejemplo Musgrave, reserva el término de Federalismo
fiscal para la coordinación vertical.
En el campo del Federalismo fiscal como lo afirma Oates, es

especialmente útil la distinción, de dos fases, al mismo tiempo
8 José Luis Méndez, Estudio introductorio de la obra "Para entender las

relaciones intergubemamentales" de Deil S. Wright, Fondo de Cultura
Económica, México, 1997, p. 9.
85
lógicas y cronológicas como son la fijación de las reglas del jue

go (fase constitucional) y la del análisis de los efectos de dicho
juego (fase funcional)9.
Nuestra modesta colaboración a esta obra colectiva, que
constituye un paso esencial y continuado del proceso de
divulgación del Derecho tributario en Venezuela que permite
una visión general del sistema tributario, pretende efectuar un
perfil de la autonomía municipal y la sistematización de los
limites que dimanan de la Constitución de 1999, especialmente
el que deriva de la armonización y coordinación en el ejercicio
del poder de imposición, que permite establecer las reglas de
juego, traducidas en principios que condicionan la creación de
tributos y su gestión, bajos la égida general de los principios de
integridad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia y
corresponsabilidad sobre los cuales se construye la adopción del
Estado federal descentralizado por parte del constituyente del
1999.
Partiendo de la premisa esencial de la supremacía en rango
de la Constitución sobre todas las normas del ordenamiento ju
rídico y su naturaleza de la columna vertebral en la construc
ción y validez de ese ordenamiento en su totalidad10, el que aco
mete la interpretación del sistema normativo tributario debe
hacerlo en función a los principios y reglas constitucionales y en
correspondencia a los principios generales y específicos referen
te a la tributación, a fin de garantizar no solamente la raciona
lidad del sistema tributario sino la vigencia plena del bloque de
la legalidad con el objeto de lograr un equilibrio entre los intere
ses del colectivo representados por el Fisco y el de los contribu
yentes en el ejercicio pleno de su patrimonio y actividad econó
mica, que integran las hipótesis de incidencia de los hechos
imponibles de las distintas especies tributarias.
9 Eugenio Domingo Soláns, Presentación a la edición española de la obra de

Wallace E. Oates, Federalismo fiscal, Institutos de Estudios de Administra
ción Local, Madrid, 1977, p. XVIII.
10 Eduardo García Enterría, La Constitución como norma y el Tribunal Cons
titucional, Civitas, Madrid, 1985, p.95.
86
Así, resulta importante conocer los mecanismos de armoni

zación y coordinación previstos en la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal, los cuales constituyen una limitación a la
autonomía tributaria local y la verificación de los principios del
federalismo venezolano a que se refiere el articulo 4 de la Cons
titución. La armonización y coordinación tributaria si bien cons
tituye una garantía y limite a la autonomía de los entes meno
res, nunca implica la desnaturalización o el vaciamiento de las
competencias que la integran11.
II. LA AUTONOMÍA MUNICIPAL EN LA CONSTITUCIÓN

DE 1999.
La autonomía local como figura subjetiva organizativa pro

pia y consustancial a las entidades públicas de base territorial,
no es absoluta o ilimitada, sino relativa, limitada y fuertemente
condicionada.
Las entidades políticos territoriales resultantes de la distribu
ción vertical del Poder Público, con fundamento al criterio fede
ral y enmarcados en un esquema competencial propio a la for
ma de estado señalado y a la adopción de la descentralización
como política nacional, les ha sido asignado una esfera
competencial propia, que se materializa mediante el ejercicio de
la personalidad jurídica constitucionalmente reconocida e
incardinada en el concepto de autonomía con distintos conteni
dos: administrativa, organizativa, política y financiera, éste úl
timo tanto en la vertiente del ingreso como del gasto.
La autonomía surge así como la condición organizativa me
diante la cual el Municipio y demás entidades públicas organi
zan la estructura administrativa destinada a la actividad
prestacional tendente a la satisfacción de las necesidades del
colectivo local, que son reflejo de la asignación de competencias
11 Humberto Romero-Muci, La distribución del Poder Tributario en la nueva

Constitución en la Tributación en la Constitución de 1999, Academia de
Ciencias Policías y Sociales, Caracas, 2001, p.30.
87
T em a s so bre T ribu ta c ió n M u n ic ipa l e n V en ezu ela
previstas en el ordenamiento jurídico y para cuyo financiamiento

cuenta con ingresos propios de distintas fuentes, entre ellas la
tributaria, caracterizada por la exigencia coactiva de las econo
mías privadas de cantidades dineradas mediante la técnica de
la tipificación de obligaciones tributarias, las cuales nacen una
vez que se verifican los hechos imponibles o hipótesis de inci
dencia sobre las cuales se construye la relación jurídica tributaria.
La creación y organización de los impuestos, tasas y contri
buciones especiales, por tanto, no es un hecho jurídicamente
aislado o ilimitado, sino que por el contrario, debe responder a
los principios constitucionales de la tributación, concebidos como
límites expresos al poder de imposición y a la naturaleza de cada
especie tributaria.
Las limitaciones esenciales al ejercicio del poder tributario
son las siguientes:
1. La consagratoria con carácter vinculante y principio rector
de un sistema tributario con fines propios en función a los
fines y cometidos generales del Estado, individualmente con
sagrado o como parte de un régimen particular.
En vinculación directa a lo expresado cabe destacar la nece
saria y deseada flexibilidad entre el sistema tributario, los
regímenes económico, social y macroeconómico delineados
en la denominada Constitución Económica de nuestra Ley
Fundamental.
Esa flexibilidad implica que el establecimiento de cualquier
especie impositiva por parte una entidad pública de base te
rritorial no debe interferir, obstaculizar o mediatizar la con
secución de los fines o cometidos del Estado mediante la uti
lización de herramientas o instrumentos de política pública,
sino que deben favorecerlas.
Tal desiderátum se convierte en mandato al legislador, el cual
detenta el poder tributario y a quien corresponde, en defini
tiva, el establecimiento de las obligaciones de las prestacio
nes dinerarias en que el tributo consiste.
El parámetro o criterio que permite concretar la flexibilidad

es la observancia y respeto al reparto competencial efectua
do entre la distintas entidades y la vinculación entre el hecho
que genera la obligación de pago de impuesto y la magnitud
económica escogida como base de cálculo o imponible para
la determinación de la cuota o impuesto a pagar.
2. En consecuencia, la distribución o reparto de las materias

imponibles resulta una limitante importante, de primer or
den al momento de la creación del tributo.
Esta limitante no sólo se observa por la denominación que se
otorgue a un tributo particular sino a la racional vinculación
de los distintos elementos que configuran el hecho imponible,
impidiendo que la mera forma en su definición oculte una
flagrante violación al reparto efectuado por el constituyente
de 1999.
3. La deseada armonización y coordinación del ejercicio del

poder tributario se convierte en una limitación directa o
explícita, no sólo por la interpretación sistemática de la Cons
titución de la República sino por el establecimiento mediante
ley nacional orgánica de los parámetros, criterios y límites
cualitativos y cuantitativos que racionalice la estructura
impositiva existente mediante bases armónicas.
En efecto, el articulo 156 numeral 13 del Texto Fundamental
establece lo siguiente:
Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacio

nal:
(...OMISSIS...)
13. La legislación para garantizar la coordinación y armoni
zación de las distintas potestades tributarias; para definir
principios, parámetros y limitaciones, especialmente para
la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los
tributos estadales y municipales; así como para crear fon
dos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.
89
4. La creación de un tributo en particular debe exteriorizarse,

dentro de lo que podemos denominar legalidad formal, me
diante un acto emanado por los órganos correspondiente
actuando como cuerpo legislador.
Así las cosas, la exigencia de la legalidad formal impone que
todos y cada unos de los elementos integradores del tributo
deben estar fijados e indicados en la ley u ordenanza tributaria
correspondiente.
Ese es el espíritu del constituyente plasmado en el articulo
317 de la Constitución de la República y reflejado en el orde
namiento legal que lo adecúa o recoge en la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal y el Código Orgánico Tributario,
los cuales en sus artículos 317, 162 y 3 respectivamente esta
blecen lo siguientes:
Artículo 317 de la Constitución de la República:
Artículo 317. No podrá cobrarse impuesto, tasa, y contribu
ción alguna que no estén establecidos en la ley, ni conceder
se exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fisca
les, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo
puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas
en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de
otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada
penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarías pú
blicas se establecerá el doble de la pena. Toda ley tributaria
fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mis
mo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta dis
posición no limita las facultades extraordinarias que acuer
de el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta
Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de autonomía
técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado
por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será de
signada por el Presidente o Presidenta de la República, de
conformidad con las normas previstas en la ley.
90
L eo n a rd o P alacio s M á rq u ez
Artículo 162 de la Ley Orgánica del Poder Público Munici

pal:
Artículo 162.- El Municipio a través de ordenanzas podrá
crear, modificar o suprimir los tributos que le corresponden
por disposición constitucional o que les sean asignados por
ley nacional o estadal. Asimismo, los municipios podrán
establecer los supuestos de exoneración o rebajas de esos
tributos.
La ordenanza que cree un tributo, fijará un lapso para su
entrada en vigencia. Si no la estableciera, se aplicará el tri
buto una vez vencidos los sesenta días continuos siguientes
a su publicación en Gaceta Municipal.
Artículo 3 del Código Orgánico Tributario:
Artículo 3. Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción

a las normas generales de este Código las siguientes mate
rias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho
imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e
indicar los sujetos pasivos del mismo.
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.
3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones
y otros beneficios o incentivos fiscales.
4.Las demás materia que les sean remitidas por este Código.
Parágrafo Primero: Los órganos legislativos nacional,
estadales y municipales, al sancionar las leyes que
establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás
incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para
conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la
Administración Tributaria respectiva la cual evaluará el
impacto económico y señalará las medidas necesarias para
su efectivo control fiscal, asimismo, los órganos legislativos
correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas
de asesoría, con las que cuenten.
Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la de
finición y fijación de los elementos integradores del Tributo
así como las demás materas señaladas como de reserva le
gal por este artículo, si perjuicio de las disposiciones conte-
91
nidas en el parágrafo tercero de este artículo. No obstante

cuando se trate de impuestos generales o específicos al con
sumo, a la producción, a las ventas, o al valor agregado así
como cuando se trate de tasas o de contriciones especiales,
la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar
para que anualmente en la ley de presupuesto se proceda a
fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máxi
mo que en ella se establezca.
Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objeti
va y de simple aplicación aritmética, la administración
tributaria nacional reajustará el valor de la unidad tributaria
de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de
tributos que se liquiden en los períodos anuales, la unidad
tributaria aplicable será la que esté vigente durante por los
menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período
respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos
distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que
esté vigente para el inicio del período.
Es importante destacar que la sola observancia de la legali
dad formal no es suficiente para afirmar la constitucionalidad
de un tributo, es imprescindible además, que se observe el
reparto constitucional y la exigencia de flexibilidad o cohe
rencia entre el tributo y las políticas públicas diseñadas y eje
cutadas, todo lo cual podemos denominar como legalidad
material, sustantiva o esencial.
5. El tributo como límite obligacional al ejercicio del derecho de
propiedad (artículo 115 de la Constitución de la República)
debe comportar una cuota de sacrificio de los sujetos
imponibles racional y proporcional al disfrute de aquel dere
cho, mediante la observancia de la prohibición de la
confiscatoriedad del tributo (artículo 317 del ejusdem)
La confiscatoriedad no sólo viola el derecho de propiedad
sino que adicionalmente lesiona el derecho de libertad de em
presa, pues el tributo así configurado se convierte en escollo
a su realización pues afectaría uno o varios de los elementos
(organización, capital y trabajo) que delinean esa noción eco
nómica.
92
L eo n a rd o P a la cio s M a r q u e z
La distorsión económica y vicio jurídico que representa la

confiscatoriedad no sólo se da por la irracionalidad de las
alícuotas o tipos impositivos y de las multas sino también por
tributación excesiva por solapamiento de un tributo local en
relación a uno nacional, o viceversa.
6. El parámetro de medición de la racionalidad cuantitativa del

tributo es la capacidad económica del contribuyente, que
permite determinar el sacrificio o aporte para el financiamien-
to de la actividad pública.
La Constitución de 1999 no sólo se limita a consagrar el añe
jo principio de legalidad tributaria supra mencionado, sino
que adicionalmente en un plano sustancial, precisa el funda
mento de la obligación tributaria, mediante la consagratoria
del principio de capacidad económica o contributiva, como
criterio vinculante de justicia en la creación y reparto del
poder de imposición.
La norma consagratoria del principio analizado no puede

ser calificado de programática pues por el mero hecho de
estar en la Constitución tiene un carácter vinculante que se
deduce del propio artículo 316 y de su interacción con el or
denamiento constitucional.
En consecuencia, tal principio no indica una tautología va
cía de contenido, sino un criterio de justicia preceptivo y
vinculante,12 el cual debe ser respetado por el órgano legis
lativo nacional, estadal o local al crear el tributo correspon
diente de acuerdo a la distribución competencial efectuada
por la Constitución o por las leyes y por la Administración
tributaria al momento de efectuar la determinación o desa
rrollar la funciones operativas básicas de control y fiscaliza
ción del tributo, so pena de ser antijurídica.
12 Francesco Mochetti, El principio de la capacidad contributiva en Tratado

de Derecho Tributario, T. I, Editorial Temis, Bogotá, 2001, p. 257
93
La exigibilidad de la capacidad económica implica la cohe

rencia del conjunto de tributos exigidos y vigentes en la estruc
tura fiscal, lo cual implica necesariamente la referencia a la ap
titud subjetiva concreta del contribuyente en cuanto no
solamente basta la fuerza o fuente económica en cuanto a tal
sino la situación global del sujeto imponible, su aporte u orien
tación empresarial proactiva a las políticas públicas. Tal circuns
tancia implica que para tomar en consideración la capacidad
contributiva o económica de un sujeto pasivo deba tenerse pre
sente no sólo la cuota impositiva propiamente dicha, sino las
rebajas a ésta producto de reducciones o rebajas concebidas como
incentivos o beneficios fiscales, incluyendo, la existencia de exen
ciones o exoneraciones, como parte del ejercicio del poder de no
imposición o de incentivos que adelanta el Estado en el ámbito
de la flexibilidad activa del sistema tributario.
Lo expresado, tiene su asidero en la consagratoria de la obli

gación en la exigencia del deber de coadyuvar con los gastos
públicos, lo cual es una manifestación del valor constitucional
de la solidaridad, el cual forma parte integrante de otros valores
constitucionales que influyen en la vigencia del principio de ca
pacidad contributiva o económica. Así por ejemplo, como lo
señala la doctrina italiana las normas constitucionales que tutelan
el fomento de la economía privada u otras formas de libertad no
son ciertamente contradictorias sino complementarias respecto
del deber de solidaridad y pueden o deben armonizarse con la
calificación de la capacidad económica como capacidad contri
butiva13.
13 Gianfranco Gaffuri, L'Attitudine alla contribuzione, Dott. A. Giuffre, Mila

no, 1967, pp. 94 y sig.; y Roberto Cordeiro Guerra, Problemi in tema di
traslazione convenzionale dell'imposta, en Rass. Trib., T.1,1988, pp. 485-7.,
citado por Francesco Mochetti, op cit. 259.
94
III. LOS MECANISMOS DE ARMONIZACIÓN Y COOR

DINACIÓN DEL SISTEMA IMPOSITIVO PREVISTOS
EN LA LEY ORGÁNICA DEL PODER PÚBLICO MU
NICIPAL.
La concepción moderna del tributo en el marco de un Estado

liberal, como lo asienta Mann, estructurado al servicio de la li
bertad, su defensa resulta plenamente justificada, en especial
cuando el Estado ha efectuado aportaciones esenciales para el
surgimiento y la existencia de bienes económicos susceptibles
de imposición14.
En este sentido, el impuesto desde el siglo XIX, no puede po
ner en peligro la capacidad tributaria del contribuyente, obsta
culizar la satisfacción de las necesidades esenciales, reducir la
producción de bienes, minorar la riqueza social y, en suma, aten
tar contra la propia persistencia de los ingresos estatales15.
Esa concepción permite establecer la necesidad de buscar un
equilibrio entre los intereses del Estado y del ciudadano en su
condición de contribuyente, en la existencia de una permanen
te capacidad de ganancia y en la satisfacción del lucro de los
sujetos pasivos. El Estado como entelequia colectiva requiere
mantener la fuente de sus ingresos, la perpetuación del poder
de imposición en sus conciudadanos y preservar la función
extrafiscal o de ordenamiento de los tributos que permiten apun
talar las políticas públicas.
Así las cosas, cuando en normas constitucionales como la
prevista en el artículo 316 se habla de la "economía nacional",
esta idea lleva a la exigencia de productividad del impuesto re
conocida por la doctrina alemana, a partir de mediados del si
glo pasado, conforme al cual la política tributaria tenía como
14 Fritz Karl Mann, Steuerpolitische Ideale, citado por Paúl Kirchhof, La in
fluencia de la Constitución alemana en su legislación tributaria en garan
tía constitucionales del contribuyente, Tirant lo Blanch, Valencia, España,
1998, p. 31.
15 Karl Heinrich Rau, Grunsátze der Finanzwissenschaft, 1899, p. 38, citado
por Paúl Kirchhof, op. cit., p. 30.
95
T em a s so bre T ribu ta ció n M un ic ipa l en V en ezu ela
objetivo esencial el crecimiento de la productividad económica

nacional el incremento de la renta y la producción nacional lo
cual pudiera en un momento dado contrariar las figuras pro
pias del Derecho tributario clásico.
Sin embargo, esa concepción de la política tributaria puso en
juego la necesidad de buscar una correspondencia entre las nor
mas constitucionales, y por la otra, la necesidad de transformar
el tributo como un mecanismo de dirección y orientación al ser
vicio de la economía nacional la cual ve al individuo como parte
de la misma e incluso pudiera aceptar en extremo perjuicios
individuales para la consecución de las metas económicas, lo
cual en última instancia sólo estaría permitida en tanto y en
cuanto el ordenamiento constitucional lo permita.
Las nociones clásicas en conjunción con la nueva concep
ción de tributo, lleva de la mano a lo que representa la noción
del sistema tributario el cual, como lo asienta Andueza Acuña,
impone un análisis que abarca no solamente el aspecto jurídico
sino las incidencias económicas, financieras, sociales y políticas
del tributo, pues como lo señala el autor, para que puede ha
blarse de un sistema tributario nacional es indispensable que
exista coordinación entre los distintos tributos para que de esta
manera el Estado pueda alcanzar los propósitos fijados para su
política económica, social y financiera16.
Antes de la sanción y puesta en vigencia en la Constitución
de 1999, era frecuente por razones históricas o por convenien
cia política momentánea, como lo señala el citado autor, que el
sistema tributario incurriera en desarmonías que producirán
efectos contradictorios o negativos y que rompían con la coordi
nación que debe existir entre los diversos tributos, para lo cual
se apelaba a los mecanismos o criterios de interpretación jurídi
ca para evitar que se profundizaran esas interferencias y
desarmonías17.
16 José Guillermo Andueza Acuña, Limitaciones a la potestad tributaria a los
estados y municipios, en 20 años de doctrina de la Procuraduría General de
la República, 1962-1981, Tomo V, Caracas, 1984, p.305.
17 Ibidem.
96
L eo n a rd o P alacio s M árq uez
La Constitución de 1999, al igual que la de 1961, consagra

ciertos principios generales y específicos que orientan la labor
legislativa y la judicial en tomo a lo que corresponde al estable
cimiento del tributo y a la revisión de la constitucionalidad y
legalidad por parte del Poder Judicial de aquellos actos
determinativos de tributos o de los actos normativos que consa
gran las cargas impositivas en sus distintas especies.
La diferencia entre la Ley Fundamental de 1961 y la de 1999,
radica en la consagratoria explícita, por primera vez en Vene
zuela, de un Estado Federal descentralizado que denota la exis
tencia de distintas entidades públicas político territoriales con
autonomía tributaria que permiten el establecimiento y exigen
cia de las economía particulares de contribuciones dineradas
para el mantenimiento de las cargas públicas la cual se hace
bajo la égida de una distribución competencial con un criterio
federativo o territorial.
El constituyente originario se vale de la armonización y coor
dinación del sistema tributario para mantener el equilibrio y la
racionalidad de la imposición en criterios de progresividad, ca
pacidad contributiva, desarrollo de la economía nacional y pro
tección del nivel de vida de la población.
Surge así la armonización y coordinación como un límite
explícito y directo al ejercicio del poder de imposición tanto para
los estados como los municipios en función no sólo de garanti
zar el derecho de propiedad y la debida consulta a la capacidad
contributiva de los sujetos pasivos que se encuentran frente a
los supuestos de incidencia o hechos generadores de las distin
tas especies impositivas, sino también para favorecer la
estructuración de las políticas públicas signadas por la eficacia
y eficiencia en tomo a los resultados que apuntalen u orienten
los objetivos y cometidos del Estado, lo cual requiere de la he
rramienta impositiva para coadyuvar en su consecución, reser
vando de esta manera el desarrollo y protección de la economía
nacional, la generación y permanencia de los ingresos de fuente
tributaria y de respaldar la esencia de ordenamiento del sistema
impositivo.
97
T em a s so bre T ribu ta ció n M u n ic ipa l e n V en ezu ela
La armonización y coordinación del sistema tributario en ge

neral, y en particular, en lo que atañe a la tributación local obede
ció a distintas razones entre las cuales destacan, las siguientes:
a. Un acusado proceso de voracidad fiscal.
b. Trabas al desarrollo económico y social.
c. Otorgamientos de amplísimas facultades discreciona
les a la Administración tributaria.
d. Deficiente conceptuación técnica de las distintas espe
cies tributarias, y en especial, del denominado impues
to de patente industria y comercio, ahora transforma
do en impuesto a las actividades económicas.
La Constitución de 1999 en su artículo 179 numeral 2 esta
blece que entre otros ingresos de fuente tributaria los munici
pios tendrán "los impuestos sobre actividades económicas de
industria, comercio, servicios o de índole similar con las limita
ciones establecidas en esta Constitución".
Las distorsiones y patologías que materializan una tributación
excesiva o irracional por parte de los municipios18, y que fue la
causa eficiente de las normas contenidas en la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal son entre otras las siguientes:
a. Superposición en los efectos económicos con otros tri
butos reservados al Poder Nacional, desdibujando la
esencia y razón de ser del principio de capacidad con
tributiva única del contribuyente, que propugna por el
reconocimiento de las empresas como único centro de
imputación subjetiva de relaciones tributarias entre las
distintas entidades públicas de base territorial o des
centralizadas funcionalmente.
18 Vid., Leonardo Palacios Márquez, Fundamentos Fiscales y de Hacienda

Pública Municipal en el marco de la Constituyente, Libro homenaje a José
Andrés Octavio, Asociación Venezolana de Derecho Tributario(AVDT),
Caracas, 1999, pp. 187-205.
98
b. Afectación al consumo del patrimonio y a la regula

ción del capital.
c. Montos excesivos en las alícuotas o tipos impositivos de

la exacción analizada, que conlleva a una cuantía irra
cional en el importe impositivo a pagar.
d. Ruptura de la razonable proporción entre la utilidad
que debe percibirse entre el negocio que se pretende
gravar, haciendo ilusorio el margen de razonabilidad
en la obtención de utilidades si se le compara con una
explotación normal sin distorsión impositiva alguna.
e. Desvinculación entre los elementos integradores del he
cho imponible lo cual propicia la violación continua a
la esfera competencial del Poder Nacional y a una ex
posición patrimonial excesiva de los agentes económi
cos. Ello ocurra cuando en la magnitud económica es
cogida por el legislador local como base imponible o de
cálculo del impuesto se incluyen ingresos que constitu
yen manifestación de renta (sentido lato) y otros casos,
ingresos de naturaleza esencialmente civil que no tie
nen correspondencia directa con las actividades comer
ciales, industriales o de servicios que conforman la ma
teria imponible del tributo, ocultando, por tanto, la
invasión a la esfera rentística del Poder Nacional, como
sucede, cuando se incluyen ingresos provenientes de
dividendos, intereses por colocaciones y ganancias de
capital, ventas de exportación y venta de activos fijos.
f. El desconocimiento de los factores de conexión cons
truido sobre la base de la noción de establecimiento
permanente, desconociendo o manipulando de esta
manera el límite explícito o directo al poder de imposi
ción como es el relativo a la territorialidad del tributo.
En igual sentido, y destacando la necesidad de modificacio

nes a la concepción de la patente de industria y comercio se
pronuncia Evans Márquez, quien señala que esta modalidad de
99
T em as so bre T ribu ta c ió n M un ic ipa l en V en ezu ela
imposición es de un todo "insatisfactoria, que distorsiona el ac

cionar de los agentes económicos, representa enormes costos de
administración tanto para los fiscos locales como para los pro
pios contribuyentes y, dadas las múltiples arbitrariedades co
metidas durante toda su existencia, se ha erigido en un factor
de riesgo demasiado elevado para los inversionistas nacionales
y extranjeros". Más aún, cuando se verifica según el citado au
tor, la coexistencia de este tributo junto con el impuesto al valor
agregado, lo cual constituye una clara situación de doble y, en
muchos casos, múltiple tributación19.
Los distintos autores que han estudiado los temas vinculados
a las hacienda local, recalcando con este término la existencia
de varios niveles20 y el federalismo fiscal han puesto de relieve,
como lo indica Oates, la ineficiencias y esquemas distorsionados
de la incidencia de los distintos tipos de tributos locales para lo
cual encuentran como sustento de la armonización, minimizar
estas distorsiones, esto es, para un esfuerzo cooperativo que pro
porcione un sistema de tributación que minimiza el exceso de
gravamen y que permita un patrón deseable de incidencia21.
En este sentido, Oates expresa que la armonización fiscal o
tributaria no implica uniformidad perfecta en los tipos y en las
formas de tributación entre las distintas jurisdicciones. Más bien
se refiere al desarrollo de sistemas de tributación que, sujetos a
los objetivos económicos de cada una de las jurisdicciones, sir
van para promover una más eficiente asignación de recursos y
un patrón equitativo de incidencias22.
La coordinación y armonización del sistema impositivo pue
de derivar de una legislación orgánica exclusivamente destina
19 Ronald Evans Márquez, Introducción al régimen impositivo municipal

venezolano, Me Graw Hill, Caracas, 1998, p. XXV.
20 Vid., Gabriel Solé Villalonga, Las Haciendas locales en la Ley de bases del
estatuto. Consideración de sus distintos niveles, en Revista de Estudio de
la vida local, Instituto de Estudio de la Administración Local, N. 192, Ma
drid, 1976, p. 725.
21 Wallace E. Oates, op. cit., pp.197-9.
22 Idem.
100
L eo n a rd o P a la cio s M á rq uez
da a tal fin, de mecanismos de armonización y coordinación

parcialmente consignados en una ley o de un articulado conte
nido en una ley especial cuyo objeto sea el desarrollo de un régi
men para una actividad concreta y particular23.
23 En este último supuesto de armonización y coordinación del sistema tri

butario, hemos destacado la importancia que reviste la Ley Orgánica de
Telecomunicaciones como uno de los instrumentos, que con la naturaleza
ya acusada de ley orgánica, constituye la materialización y concreción de
la legislación necesaria para la armonización del sistema tributario, valor
esencial y fundamental sobre el cual se erige el Estado federal descentrali
zado esbozado por el constituyente del 99.
El legislador orgánico del 2000, utilizando la técnica de delimitación y
asignación de competencias tributarias consistente de la limitación
principista estableció un supuesto de no sujeción calificada en cuanto a la
actividad de telecomunicaciones como eventual hecho generador o
imponible de impuestos estadales o municipales.
En efecto, el artículo 156 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones copia
do a la letra establece:
Artículo 156. De conformidad con la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, la actividad de Telecomunicaciones no estará
sujeta al pago de tributos estadales o municipales.
El referido precepto lejos de ser inconstitucional, se ajusta a los principios
y valores esenciales de nuestra Ley Fundamental, respectando el conteni
do autonómico de las entidades locales y estadales, fuertemente condicio
nadas por el bloque de la constitucionalidad, integrada por la Constitu
ción misma y la legislación dictada en su ejecución. No otra es la justificación
del empleo y mención como causa de la limitación la referencia expresa a
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
La Ley Orgánica de Telecomunicaciones, como ley de armonización
impositiva del sector y como "marco legal de regulación general de las
telecomunicaciones" pretende, no sólo la unicidad del sistema tributario,
su racionalización y la integridad propia e inherente a un régimen federal,
sino que también busca salvaguardar el principio de capacidad económica
o contributiva de los sujetos pasivos que con su iniciativa organizativa y
financiera concurren con el Estado, bajo condiciones de eficiencia, libre
competencia, la promoción del desarrollo armónico de la economía nacio
nal con el fin de generar, entre otras, fuente de trabajo, alto valor agregado
nacional, sustentabilidad, y permanencia del crecimiento de la economía a
través de la creación de un marco viable para un sector tan estratégico
como el de las telecomunicaciones.(véase Leonardo Palacios y Federico
Araujo, La inconstitucionalidad de gravar con impuesto a las actividades
económicas las telecomunicaciones en El Derecho constitucional y público
en Venezuela. Homenaje a Gustavo Planchart Manrique, T. II, Universidad
Católica Andrés Bello, Caracas, 2003, pp. 842 - 3
101
En el caso de la tributación municipal, caracterizado por

abundantes distorsiones, una deficiente conceptuación técnica
y un proceso de contradicción y contraposición a la articulación
de las políticas nacionales se hizo mediante normas precisas y
específicas en la novísima Ley Orgánica del Poder Público
Municipal, que partió no sólo de la limitación explícita que deriva
de la consagratoria del artículo 156 numeral 13 supra trascrito,
sino de la esencia profundamente limitada y condicionada de la
figura subjetiva organizativa conocida como autonomía
municipal, la cual debe ser ejercida dentro de los límites de la
Constitución, de las normas que para desarrollar los principios
constitucionales establezcan las leyes orgánicas nacionales y por
las disposiciones legales que de conformidad con aquellas dicten
los estados, acorde con lo previsto en los artículos 168 y 169 de
la Constitución.
En este orden de ideas, Ley Orgánica del Poder Público Mu

nicipal en el Capítulo V de la potestad tributaria del Municipio
del Título V de la Hacienda Pública Municipal establece una
serie de principios que, en algunos casos, desarrollan los esta
blecidos por la Constitución 1999, y que sin duda alguna cons
tituye el marco referencial de la tributación local en Venezuela.
Como antecedentes de las disposiciones y mecanismos de

armonización y coordinación previstas en la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal debe tenerse presente no sólo los infor
mes de la Misión Shoup sobre el Sistema Fiscal de Venezuela
elaborado en 1960 y el de la Comisión de Estudios de la Refor
ma Fiscal de 1982, sino también el estudio y propuesta de refor
ma de la Ley Orgánica de Régimen Municipal presentado el 08
de octubre de 1997 por el Consejo Nacional de Promoción de
Inversiones, (CONAPRI), acompañado con la respectiva Expo
sición de Motivos y un documento elaborado por el Comité Le
gal Tributario de esa institución bajo nuestra coordinación, titu
lado "Adecuación de factores de tributación municipal a la
inversión privada"; así como el "Anteproyecto de Ley Orgánica
de Bases para la armonización y coordinación de las potestades
tributarias nacionales y municipales", papel de trabajo elabora
102
L eo n a rd o P alacio s M á rq u ez
do por el equipo integrado por los especialistas Luis Querales,

Rafael Romero Pirela, Federico Araujo, Juan Carlos Garantón y
Leonardo Palacios, propuestas éstas últimas que la novísima ley
objeto de análisis colectivo en esta obra, recogió, de una manera
u otra, en su articulado.
En relación a estos informes y propuestas, Evans Márquez,
las justifica, afirmando que las mismas "deben ser vistas como
parte de una necesaria racionalización del sistema tributario
venezolano y no como medidas aisladas que buscan atacar a los
Municipios venezolanos y despojarlos de sus debidos ingresos
tributarios. Lo que se quiere, insiste el citado autor, es reexami
nar el reparto actual de competencias tributarias entre los di
versos entes territoriales, para reasignar las potestades de impo
sición de acuerdo con una base más justa y equilibrada24 ".
El artículo 163 de la Ley Orgánica del Poder Público Munici
pal establece la premisa general al establecer que "en la crea
ción de sus tributos los municipios actuarán conforme a lo esta
blecido en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela."
Si bien esta premisa general es una repetición o remisión a
las disposiciones constitucionales, las cuales se imponen a par
tir de su vigencia como un límite explícito y directo al ejercicio
de la autonomía municipal en cualquiera de sus contenidos
específicamente en lo relacionado a la parte tributaria, no es
menos cierto, que la importancia de la misma radica en el hecho
de que el legislador tuvo presente la necesidad de mantener una
visión general en lo que al sistema tributario se refiere en lo que
corresponde a la creación, modificación, supresión del tributo,
es decir, al ejercicio del poder de imposición por parte del Muni
cipio teniendo presente los objetivos y cometidos esenciales a
que se refieren los artículos 316 y 317 de la Constitución.
Por tanto, la tributación local no solamente debe ser aquella
que deriva de la distribución competencial por parte del consti
24 Ronald Evans Márquez, op. cit., passim.
103
tuyente originario sino también del legislador al materializar un

poder tributario derivado.
La vigencia plena de la legalidad, exige que en la creación de

las distintas especies tributarias se observen de manera estricta
las limitaciones directas o explícitas al poder de imposición25,
que materialice una tributación racional evitando la patología
propia a la confiscatoriedad.
En otras palabras, evitar hacer nugatorio el ejercicio del de

recho de la propiedad, que si bien fuertemente condicionado
por su función social y limitado por el ejercicio del poder de
imposición, este no puede hacer vacío tal derecho por la exis
tencia de una tributación indebida o irracional.
La tributación municipal para garantizar su plena sujeción

al bloque de la constitucionalidad debe observar no sólo el prin
cipio de legalidad26, la no confiscatoriedad27 y la consulta a la
25 Vid., Leonardo Palacios Márquez, Marco jurídico de la tributación local en

Venezuela, limitaciones directas o explícitas al Poder tributario munici
pal, Prohombre, PH Editorial C.A., Caracas Noviembre 1996.
26 El principio de legalidad tributaria, previsto originariamente en el artícu
lo 317 de la Constitución y desarrollado por los artículos 162 y 165 de la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal, especifica el contenido míni
mo necesario de las ordenanzas tributarias manteniendo el criterio de
aplicación supletoria de las disposiciones del Código Orgánico Tributa
rio. Véase Leonardo Palacios Márquez, El Código Orgánico Tributario y la
Tributación local. Esbozo para la armonización del sistema tributario ve
nezolano; y Adriana Vigilanza García Reflexiones en tomo a la aplicación
del Código Orgánico Tributario a los Estados y Municipios en Estudios
sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Asociación Venezolana de
Derecho Tributario, Caracas, 2002, pp. 119-175 y 175-225, respectivamente.
27 Este límite cuantitativo previsto en el articulo 163 de la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal exige que los tributos municipales no podrán
tener efecto confiscatorio, lo cual es una mención no solamente repetitiva
y directa de las disposiciones de los artículos 316 y 17 sino que constituye
un avance en lo que corresponde, en algunos casos, al establecimiento de
límites en la alícuotas o tipos impositivos, mecanismos de deducción e
imputación en correspondencia con impuestos específicos al consumo del
Poder Nacional o de criterios y parámetros de definición de los factores de
conexión.
104
L eo n a rd o P alacios M á rq u ez
capacidad contributiva mediante la progresividad de la imposi

ción, la propensión a favorecer y proteger la economía nacional
y garantizar la elevación de vida de la población, sino que
adicionalmente, debe incardinarse en los mecanismos de armo
nización y coordinación previstos en la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal a saber:
1. Principio genérico de la armonización y coordinación de las

especies tributarias locales con las nacionales y estadales.
El artículo 162 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal

hace referencia a la fuente de los ingresos tributarios del
municipio los cuales pueden ser originarios y aquellos
derivados por transferencia, que dentro del proceso de
descentralización, se efectúan del poder nacional o estadal
al municipio, lo cual supone de suyo la armonización y
coordinación en ejercicio del poder de imposición en el caso
de los tributos previstos en el poder tributario originarios o
de mecanismos de colaboración y demás principios que
deriven de la consagratoria del Estado federal en los casos de
transferencia.
2. Principio de protección y desarrollo económico.
De acuerdo a este principio consagrado en el artículo 163 de

la Ley Orgánica del Poder Público Municipal los municipios
en la creación de sus tributos, tanto en su globalidad como
en los elementos que lo estructuran, no podrán "convertirse
en obstáculo para el normal desarrollo de las actividades eco
nómicas", sino que por el contrario, deben orientarse para
no obstaculizar el armónico desarrollo económico, crear me
canismos favorables y un ambiente positivo a los agentes eco
nómicos que aliente el proceso de inversión, generación de
fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevación
del nivel de vida de la población, todo de conformidad con lo
previsto en los artículo 299 y 316 de la Constitución.
105
3. Principio de evitación de la múltiple imposición ínterjuris-

diccional.
La múltiple imposición, también denominada « plurimposi-
ción» la cual es un fenómeno que se produce, como lo asien
ta López Espadafor, como consecuencia que sobre una mis
ma manifestación de riqueza incidan diversos impuestos en
un período impositivo o ante un mismo evento28.
Esta distorsión deriva de la existencia de varios entes territo
riales, a los cuales se les ha atribuido poder impositivo, de
cuyo ejercicio pueden derivarse importantes desequilibrios
en el sistema tributario considerado unitariamente29; distor
sión, que puede ser el producto de la existencia de dos o más
figuras tributarias, bien abierta, bien encubiertamente, que
recaigan sobre un mismo objeto imponible30, o de la manipu
lación del elemento territorial del hecho imponible31 y del
abuso de la figura de retención o detracción anticipada de
impuesto por parte de las entidades locales32.
Este principio consagrado en el artículo 164 de la Ley Orgá
nica del Poder Público Municipal se refleja y tiene su comple
mento en los artículos atinentes a los factores de conexión
para las actividades industriales y comerciales objeto del im
28 Carlos María López Espadafor, La doble imposición interna, Editorial Lex

Nova, Valladolid, 1999, p.13.
29 M. Gonzáles Sánchez, El principio de no confiscación y las haciendas loca
les en El sistema económico en la Constitución Española, V. II, Ministerio
de Justicia, Madrid, 1994, p. 1543, citado por Carlos María López Espadafor,
op. cit., p.14.
30 M. Pérez de Ayala Becerril, El objeto del impuesto: La doble imposición y
el artículo 6.2 de la LOFCA en revista de Derecho Financiero y de Hacienda
Pública, N. 240, Madrid, 1996, p 394.
31 Vid., Federico Araujo Medina y Leonardo Palacios Márquez, El territorio
como ámbito de eficacia y validez de la tributación municipal venezolana,
Torres Plaz & Araujo, Caracas, 1998,
32 Vid., Leonardo Palacios Márquez y Oscar Moreán Ruiz, Límites Cuantita
tivos de la responsabilidad de los agentes de retención en Boletín de To
rres Plaz & Araujo, Enero/Febrero, Caracas, 1998, pp. 5-9.
106
L eo n a rd o P ala cio s M árq uez
puesto a las actividades económicas, para lo cual se adopta

el criterio de establecimiento permanente (artículos 218, 219,
220 y 221 ejusdem) y la previsión de factores especiales para
las actividades consistentes en transportes entre varios mu
nicipios, prestación del servicio de energía eléctrica, telefonía
fija y móvil y los servicios de televisión por cable, internet y
otros similares (artículo 225); así como lo previsto en materia
de la base imponible conformada por los ingresos brutos de
finitivamente definidos, mecanismos de deducción e impu
tación y la exclusión de ciertos conceptos que permiten una
armonización con la tributación general y específica al con
sumo propias al poder rentístico nacional (artículos 212, 213,
214, 215, 216, 217 y 223).
4. Principio instrumental para evitar la doble o múltiple impo

sición y lograr una justa tributación.
Los municipios de conformidad con lo establecido en el artícu
lo 164 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal po
drán celebrar acuerdos entre ellos y con otras entidades polí
tico territoriales con el propósito de obtener una armonización
y coordinación en el ejercicio de su poder de imposición y
evitar la doble o múltiple tributación interjurisdiccional.
Igualmente, los municipios podrán celebrar acuerdos entre
ellos ce conformidad con lo previsto en el artículo 222 de la
citada ley orgánica acuerdos entre ellos o con los contribu
yentes, para definir reglas de distribución de base imponible
conformada por ingresos brutos obtenidos en distintas juris
dicciones.
5. Límites a las alícuotas o tipos impositivos para ciertas activi

dades económicas.
La Ley Orgánica del Poder Público Municipal establece lími
tes a las alícuotas aplicables a la base imponible para la de
terminación de la cuota impositiva por concepto de impues
to a las actividades económicas:
107
a. Actividades de agricultura, cría, pesca y actividad fores

tal siempre que no se trate de actividad primaria: uno por
ciento (1%) (artículo 228).
b. Servicio eléctrico: dos por ciento (2%) (artículo 289).
c. Radio difusión sonora: cero coma cinco por ciento (0,5%)
(artículo 290).
d. Telecomunicaciones en general: uno por ciento (1%).
6. Principio de correspondencia entre la tasa y el servicio públi

co municipal.
Los municipios, conforme a lo previsto en el artículo 166 de
la Ley Orgánica del Poder Público Municipal podrán crear
tasas con la ocasión de la utilización privativa de bienes de
su dominio público, así como por servicios públicos o activi
dades de su competencia, cuando se presente cualquiera de
las circunstancias siguientes: (i) Que sean de solicitud o re
cepción obligatoria por los usuarios, (ii) que no puedan reali
zarse por el sector privado, por requerir intervención o ejer
cicio de autoridad o por estar reservados legalmente al sector
público, (artículo 166 de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal)
7. Principio de estabilidad y seguridad jurídica.

Los municipios a tener de lo dispuesto por el artículo 167 de
la Ley Orgánica del Poder Público Municipal podrán cele
brar contratos de estabilidad tributaria con contribuyentes o
categoría de contribuyentes a fin de asegurar la continuidad
en el régimen relativo a sus tributos, en lo concerniente a
alícuotas, criterios para distribuir base imponible cuando sean
varias las jurisdicciones en las cuales un mismo contribuyen
te desarrolle un proceso económico único u otros elementos
determinativos del tributo.
108
8. Principios de eficacia y eficiencia administrativa. Las relacio

nes fiscales intergubemamentales en la vertiente de la ges
tión tributaria.
Los municipios en la gestión del tributo y dentro del marco

del concepto de relaciones intergubemamentales, deben orien
tarse por los principios sobre los cuales se erige el Estado Fe
deral en Venezuela como son los principios de integridad te
rritorial, autonomía, coordinación, cooperación, solidaridad
interterritorial y subsidiaridad.
De acuerdo a este principio la Administración tributaria lo
cal y en relación de reciprocidad podrá, de conformidad con
lo previsto en el artículo 172 de la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal, celebrar acuerdos con otras administra
ciones locales, estadales y nacionales y deberán permitir la
efectividad de la coordinación administrativa para lo cual
deberán:
a. Facilitarles información relevante para el mejor desempe
ño de las funciones operativas básicas inherentes a la ges
tión del tributo.
b. Cooperar y asistir de manera activa a las Administracio
nes tributarias, municipales, estadales o nacionales.
c. Suministrar información estadística relacionada con la re
caudación del tributo.
Asimismo, la Administración tributaria local podrá, conjun
ta o coordinadamente con las administraciones tributarias
municipal, estadal o nacional elaborar planes de inspección,
de conformidad con el artículo 173 del Ley Orgánica del Po
der Público Municipal.
Los municipios en sus contrataciones no podrán obligarse a
renunciar al cobro de sus tributos, así como tampoco podrán
comprometerse contractualmente a obtener la liberación del
pago de impuestos nacionales o estadales (artículo 168 de la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal).
109
Finalmente, debe destacarse la obligación impuesta por el ar

tículo 174 a todas las autoridades civiles, políticas, adminis
trativas, militares, particulares de prestar su concurso para
la inspección, fiscalización, recaudación, administración y
resguardo de los ingresos municipales y a denunciar los he
chos de que tuvieren conocimiento que pudiesen constituir
ilícitos tributarios contra la Hacienda Pública Municipal.
9. Prohibición de contratación de empresas particulares para

la gestión del tributo.
El artículo 175 de la Ley Orgánica del Poder Público Munici
pal establece que los municipios sólo podrán proceder a la
contratación de empresas públicas o a la delegación de algu
na de las funciones relativas a la gestión y recaudación del
tributo33 a las entidades públicas territoriales, prohibiendo
que tal contratación o delegación pueda efectuarse con parti
culares, lo cual contraria lo dispuesto en el artículo 120 de
la derogada Ley Orgánica del Régimen Municipal34 y el ar
tículo 121 numeral 10 del Código Orgánico Tributario35.
33 Vid., Leonardo Palacios Márquez, La gestión de los tributos locales: su
contratación administrativa en el ordenamiento jurídico venezolano. Es
bozo para una gestión administrativa eficiente en Tributación Municipal
en Venezuela II, Prohombre, PH Editorial, Caracas 1998, pp. 45-89.
34 El artículo 120 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal copiado a la letra
establece:
Artículo 120. Los Municipios o Distritos podrán celebrar acuerdo entre sí
para la unificación de las tarifas de determinados impuestos, tasas o con
tribuciones.
Así mismo los Municipios podrán contratar la recaudación de estos tribu
tos con el Ejecutivo Nacional o Estadal, institutos autónomos o empresas
públicas, mixtas o privadas de reconocida solvencia, siempre y cuando
ello asegure una recaudación más eficaz y a menor costo. En estos Acuer
dos se señalan las respectivas tarifas, sistemas de recaudación porcentaje
de comisión formas y oportunidad en que los Municipios recibirán el
monto de lo recaudado.
Lo dispuesto en esta norma no autoriza la celebración de contratos para
delegar en particulares, las competencias de fiscalización de los contribu
yentes.
35 El artículo 121 numeral 10 del Código Orgánico Tributario copiado a la
letra establece:
110
L eo n a rd o P ala cio s M á rq u ez
Los principios generales así esbozados constituyen un inten

to de sistematización de los mecanismos de armonización y
coordinación del sistema impositivo que no pueden dejarse a
un lado para el estudio del régimen tributario local y su co
rrespondencia con los principios constitucionales de la
tributación.
Artículo 121. La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribucio

nes y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y
demás leyes y reglamentos, y en especial:
(OMISSIS)
Suscribir convenios con organismos públicos y privados para la realiza
ción de las funciones de recaudación, cobro, notificación, levantamiento
de estadísticas, procesamiento de documentos, y captura o transferencias
de los datos en ellos contenidos. En los convenios que se suscriban la
Administración Tributaria podrá acordar pagos o compensaciones a favor
de los organismos prestadores del servicio. Asimismo, en dichos conve
nios deberá resguardarse el carácter reservado de la información utiliza
da, conforme a lo establecido en el artículo 126 de este Código.
111
LA POTESTAD TRIBUTARIA MUNICIPAL
Y LA COMPETENCIA REGULADORA
DEL PODER NACIONAL
A m a l ia C. O c t a v io *
INTRODUCCIÓN
Las potestades tributarias y potestades reguladoras atribui

das a los distintos entes político territoriales, han sido objeto de
diversos estudios doctrinarios y decisiones jurisdiccionales, par
ticularmente, antes de la entrada en vigencia de la Constitución
de 1999, pues en ninguna norma de nuestra legislación, se ha
bía hecho una referencia a las mismas, que permitiera estable
cer si se trataba de dos cosas distintas, independientes una de la
otra, o si por el contrario, las potestades reguladoras llevaban
implícitas, de forma automática, potestades tributarias.
1. Disposiciones constitucionales que establecen las potes

tades tributarias y potestades reguladoras.
Antes de entrar a analizar la norma antes transcrita, punto
focal de este estudio y sus consecuencias en el mundo jurídico,
particularmente en el campo del Derecho Tributario, conside
ramos necesario hacer unas breves referencias a las normas cons-
* Abogada egresada de la Universidad Central de Venezuela. Curso de Es-

pecialización en Derecho Tributario, U.C.V. Curso de Postgrado en Dere
cho Tributario, Universidad de Salamanca. Miembro de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario y Ex Miembro del Consejo Directivo.
Ex Conjuez del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario.
Profesora de Postgrado en Derecho Tributario, Universidad Fermín Toro,
Estado Lara. Socia del Escritorio Octavio, Domínguez, Márquez, Silva y
Asociados, antes José Andrés Octavio y Asociados desde 1980.
113
T em a s so bre T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V en ezuela
titudonales que establecen las distintas potestades y competen

cias de los poderes nacional y municipal.
Las competencias del poder público nacional, están consa

gradas en el artículo 156 de la Constitución, en treinta y tres
numerales, de los cuales hacen referencia a la materia tributaria
sólo los que a continuación transcribimos los cuales establecen:
"Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Na
cional:
...omissis...
12. La creación, organización, recaudación, administración
y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones,
donaciones y demás ramos conexos, el capital, la produc
ción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los
gravámenes a la importación y exportación de bienes y ser
vicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de lico
res, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y
demás manufacturas del tabaco, y de los demás impuestos,
tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por
esta Constitución o por la ley.
13. La legislación para garantizar la coordinación y armo
nización de las distintas potestades tributarias, definir prin
cipios, parámetros y limitaciones, especialmente para la de
terminación de los tipos impositivos o alícuotas de los
tributos estadales y municipales, así como para crear fon
dos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.
14. La creación y organización de impuestos territoriales o
sobre predios rurales y sobre transacciones inmobiliarias,
cuya recaudación y control corresponda a los Municipios,
de conformidad con esta Constitución.
...omissis..."
En cuanto a los municipios, la Constitución, en el capítulo IV
del mismo titulo IV, que regula el poder público municipal, esta
blece la autonomía de los municipios en cuanto a la creación,
recaudación e inversión de sus ingresos (artículo 168). Estos in
gresos se encuentran señalados en el artículo 179, dentro del cual
señala los de naturaleza tributaria en los siguientes términos:
114
A m a l ia C . O c t a v io
"2. Las tasas por el uso de sus bienes o servidos; las tasas
administrativas por licencias o autorizaciones; los impues
tos sobre actividades económicas de industria, comercio,
servicios, o de índole similar, con las limitaciones estableci
das en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles
urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apues
tas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contri
bución especial sobre plusvalías de las propiedades genera
das por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento
con que se vean favorecidas por los planes de ordenación
urbanística.
3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la
participación en la contribución por mejoras y otros ramos
tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de
creación de dichos tributos.
5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus
competencias."
Es precisamente dentro de este capítulo de la Constitución

dedicado al poder público municipal, en el primer párrafo del
artículo 180, donde se establece la diferencia y a la vez la coexis
tencia, de la potestad tributaria municipal y las potestades
reguladoras del poder nacional o estadal sobre determinadas
materias o actividades, en los términos siguientes.
"Artículo 180. La potestad tributaria que corresponde a los

municipios es distinta y autónoma de las potestades
reguladoras que esta constitución o las leyes atribuyan al
poder nacional o estadal sobre determinadas materias o ac
tividades.
...omissis...."
2. La potestad tributaria municipal y la competencia

reguladora del poder nacional
De las normas constitucionales antes transcritas, trataremos

de extraer los dos conceptos que conforman el presente estudio:
potestad tributaria y potestad reguladora.
115
T em as so bre T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V en ezu ela
La potestad tributaria puede definirse como la facultad otor

gada a un determinado ente público, por la Constitución o la
ley, de crear, organizar, recaudar, administrar y controlar tri
butos.
En cuanto a la competencia reguladora o potestad reguladora,
como la denomina la Constitución, sería la facultad otorgada a
un determinado ente público, por la Constitución o la ley de
dictar normas, organizar y controlar determinadas materias o
actividades que le correspondan por su índole o naturaleza.
Observamos que no todas las materias cuya competencia es
atribuida al poder nacional, a través de los treinta y tres nume
rales que conforman el artículo 136 de la Constitución, impli
can potestad tributaria, es sólo en los numerales 12 y 14, subra
yados, donde se le otorga potestad tributaria, exclusiva y
excluyente, sobre las materias allí señaladas, mientras que nu
meral 13, también subrayado, le otorga competencia para regu
lar, a través de la armonización, el ejercicio de la potestad
tributaria de los municipios. Esto, aunado al texto del primer
aparte artículo 180, indica con toda claridad, que la potestad
reguladora sobre algunas materias, reservada al poder nacio
nal, no incluye de manera automática, potestad tributaria sobre
esas materias.
Como ya fue señalado, antes de la entrada en vigencia de la
actual Constitución, no existía ninguna disposición legal que
diferenciara y atribuyera autonomía a la potestad tributaria
municipal frente a la potestad reguladora de los demás entes
político territoriales, vale decir, que admitiera su coexistencia.
Ante esta ausencia de normativa y de definiciones teóricas
que permitieran distinguir una y otra, surgieron numerosas con
troversias y han sido la doctrina y la jurisprudencia las encar
gadas de establecer criterios al respecto.
Sin embargo, esta construcción de criterios no llegó a resol
ver de manera definitiva el problema pues la doctrina estuvo
dividida y la jurisprudencia tampoco fue constante.
116
De acuerdo a una parte importante de doctrina académica y a

diversas sentencias dictadas por los distintos órganos jurisdiccio
nales que han tenido competencia sobre esta materia, la potestad
tributaria de los municipios, estaba limitada, no sólo por la potes
tad tributaria originaria del poder nacional, atribuida por la Cons
titución, sino también por las competencias reguladoras, igual
mente atribuidas a éste por la misma Constitución.
Durante muchos años, prácticamente todo el siglo XX, con

muy pocas excepciones, se asimilaron potestades reguladoras y
tributarias, considerando las segundas consecuencias naturales
de las primeras, desde las Constituciones de 1914, 1936, 1953 y
1961, y aún después de promulgada la vigente, que incluye en
su texto la norma antes transcrita, se sostuvo este criterio.
Tanto así que el legislador dictó normas, como por ejemplo,

el artículo 156 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, se
gún el cual ni los Estados ni los Municipios podrán exigir el pago
de tributos por el ejercicio de dicha actividad, estableciendo así
que sólo la República está constitucionalmente facultada para
exigir impuestos a las empresas que se dediquen a ese sector.
Esta disposición implica, no sólo que no puede haber impues

tos locales cuando existen impuestos nacionales específicos, sino
que existe un poder tributario implícito a favor de la República
para todas las materias sobre las cuales le corresponde legislar,
aún aquellas cuya potestad tributaria no les ha sido atribuida
por la Constitución.
Ahora bien, el numeral 13 artículo 156 de la Constitución,

antes transcrito, atribuye al Poder Nacional la competencia para
legislar en materia de coordinación y armonización de las dis
tintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y li
mitaciones, de lo cual se puede colegir que, al establecer que la
actividad de telecomunicaciones no puede ser gravada con im
puestos municipales ni estadales, el poder nacional ha hecho
uso de esta potestad de limitar, armonizar y coordinar la
tributación sobre esta actividad, al gravar todas las empresas
117
T em as so br e T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V en ezu ela
dedicadas a ella, con el tributo de carácter nacional previsto en

la Ley Orgánica de Telecomunicaciones.
La jurisprudencia, como ya señalamos, no ha sido constante
ni coherente, en el sentido de que no sólo hubo cambios de crite
rio aplicados a las distintas materias, sino que en algunos casos,
como el de las telecomunicaciones, se negó la posibilidad de crear
tributos municipales, por ser materia de reserva del poder na
cional, pero en otros casos, también de telecomunicaciones, se
admitió la posibilidad de que los municipios pudieran gravar
con la patente de industria y comercio, a las empresas dedica
das a esta actividad. De igual forma, hubo decisiones según las
cuales, las empresas productoras de tabacos y licores, que de
acuerdo a la Constitución de 1961, además de ser de la compe
tencia reguladora del poder nacional, tributación está atribuida
igualmente al poder central, podían ser gravadas con la patente
de industria y comercio, admitiendo así la coexistencia de am
bos tributos.
Existen numerosas las sentencias que tratan este problema y
que sostienen criterios diversos. A continuación nos referiremos
a algunas de ellas.
i. Sentencia dictada el 28 de mayo de 1962 por sala
Político Administrativa de la Corte Suprema de
Justicia, en la cual acepta la legalidad del grava
men municipal a empresas dedicadas a las tele
comunicaciones, materia regulada por el poder
nacional. Señala dicha sentencia:
"(...) La competencia que al Poder Nacional otorga la Cons
titución en lo relativo a telecomunicaciones se justifica, prin
cipalmente, por razones de seguridad, control y estabilidad
del servicio y no por motivos económicos y financieros, que
dando siempre a salvo el derecho de la Municipalidad en
cuanto a patentes industriales y comercialesf.. -)"1
1 Corte Suprema de Justicia. Sala Político Administrativa. Caso: Rafael An
gel Camejo vs. Concejo Municipal del Distrito Boconó del Estado Trujillo.
Citada por ROMERO-MUCI, Humberto, Jurisprudencia Municipal y la
Autonomía Local. CARACAS, 1999, Tomo I., pp, 13 a 17.
118
A m a l ia C. O c t a v io
ii. Caso Cervecera Nacional, en sentencia de fecha

13 de diciembre de 1965, en la cual la Corte Su
prema de Justicia declaró que, no obstante la re
serva dada al poder nacional, para crear impues
tos a la producción y consumo de licores, era
perfectamente posible que este impuesto coexis
tiera con el impuesto municipal sobre patente de
industria y comercio, aduciendo que el hecho
imponible no es el mismo: la producción de lico
res, en el caso del impuesto nacional específico
que la grava y la realización de actividades co
merciales e industriales en un municipio.2
En este caso la Corte fue más allá, pues no solo se refiere a la

competencia del poder nacional, para regular y controlar, sino
que admite la concurrencia de las dos potestades tributarias.
i. Caso Rafael Badell y otros, en el cual, por senten

cia dictada en fecha 17 de abril de 1996 por la
Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, en la
cual, dictaminó que los Municipios no podían gra
var actividades que la Constitución reserva al
poder nacional. Dice así la referida sentencia:
"(...) la navegación, conforme a lo dispuesto en el ordinal

20° del ARTÍCULO 136 de la Constitución Nacional, es ma
teria atribuida al Poder Nacional por lo que la creación de
impuestos sobre tal actividad compete igualmente a este
Poder por disposición constitucional (.. .)"3
iv. En el mismo sentido, la Corte Suprema de Justi

cia en la conocida sentencia del caso Telcel Celu-
2 Corte Suprema de Justicia. Sala Político Administrativa. Caso: Compañía
Anónima Cervecera Nacional vs. Concejo Municipal del Distrito Federal.
Citada por ROMERO-MUCI, Humberto, op. cit.. Tomo I., pp, 464 a 468.
3 Corte Suprema de Justicia. Sala Político Administrativa. Caso: Rafael Badell
y otros vs. Ordenanza dictada Concejo Municipal del Distrito Vargas del
Distrito Federal. Citada por ROMERO-MUCI, Humberto, op. cit., Tomo I.,
pp, 55 a 66.
119
lar, de fecha 16 de julio de 1996, declaró que in

vadía la competencia tributaria del poder nacio
nal, conferida en la Constitución al pretender es
tablecer un impuesto sobre industria y comercio
a la actividad comercial de explotación de telefo
nía celular por tratarse de telecomunicaciones, asi
milando de nuevo la competencia reguladora y
la potestad tributaria.4
Cabe destacar que este criterio, contrario al expuesto las pri

meras decisiones antes citadas ( i y ii), fue reiterado en diversas
sentencias por la Corte Suprema de Justicia.
Todo esto ocurrió antes de entrada en vigencia de la Consti

tución de 1999 y con ella, la disposición contenida en primer
párrafo del artículo 180. Esta disposición, viene resolver estas
divergencias, al dejar sentado, que la potestad tributaria de los
municipios, al ser distinta y autónoma de las potestades atribui
das al poder nacional por el artículo 156 de la Constitución,
para regular ciertas materias, permite a aquellos, crear y regu
lar los tributos, que le son atribuidos por la Constitución, aún
cuando graven materias reguladas por el poder nacional.
Dicho de otra forma: La competencia reguladora del poder

nacional sobre ciertas materias, atribuidas por el artículo 156 de
la Constitución, no implica potestad tributaria exclusiva o ex-
cluyente sobre las mismas, las materias cuya potestad tributaria
es exclusiva del poder nacional, son las contempladas en el nu
meral 12 del referido artículo 156, es decir, que puede el munici
pio gravar con los tributos cuya potestad les confiere el artículo
179 de la Constitución, materias cuya regulación corresponda
al poder central, salvo aquéllas cuya tributación ha sido atribui
da al mismo y así lo han admitido tanto la doctrina como la
jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia.
4 Corte Suprema de lusticia. Sala Político Administrativa. Caso: Telcel Celu

lar vs. Alcaldía del Municipio Maracaibo del Estado Zulia. Citada por
ROMERO-MUCI, Humberto, op. cit. Tomo l, pp. 525 a 529.
120
En efecto, esta posibilidad de la coexistencia de la potestad

tributaria fue aceptada por las Quintas Jomadas Venezolanas
de Derecho Tributario, año 2000, que tenían como uno de sus
temas los aspectos tributarios en la Constitución de 1999. Sobre
este tema fue presentada por el Doctor José Rafael Belisario, una
interesante ponencia titulada "POTESTAD TRIBUTARIA DE
LOS MUNICIPIOS Y LAS POTESTADES REGULATORIAS DEL
PODER NACIONAL" la cual, se pronuncia claramente a favor
del criterio que acepta la autonomía de la potestad tributaria de
los municipios, frente a las potestades reguladoras del poder
nacional cuando expresa en sus conclusiones que el artículo 180
de la Constitución "establece con claridad que una cosa es la Potes
tad Reguladora del Poder Nacional en las materias que le han sido
conferidas por la carta magna y otra la Potestad Tributaria de esta
dos y municipios, de forma tal que la primera no podrá excluir a las
segunda cuando converjan en algunas materias, como por ejemplo,
las telecomunicaciones." 5
De las propuestas formuladas en esta ponencia, resultó apro
bado por la asamblea de las Jomadas "recomendar a la Asamblea
Nacional, que, al dictar una ley de armonización tributaria, como
ésta que estamos estudiando, estableciera normas para evitar que los
tributos municipales que deban pagar los sujetos dedicados a activi
dades cuya regulación legislativa compete al poder nacional sean exa
gerados o puedan obstaculizar las políticas del poder nacional, con
lo cual quedo claramente admitida la procedencia del tributo
municipal, sobre materias cuya regulación compete al poder
nacional.6
3. Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, bajo la

vigencia de la Constitución de 1999.
No obstante la entrada en vigencia del al Constitución de
1999, y con ella, el artículo 180 tantas veces citado, fue necesa
5 BELISARIO RINCON, José Rafael. V JORNADAS VENEZOLANAS DE DE

RECHO TRIBUTARIO. AVDT, Caracas, 1999, pp. 405 a 444.
6 V JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO. AVDT, Ca
racas, 1999. pp. 247 a 248.
121
T em a s so br e T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V en ezu ela
rio que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia

se pronunciara respecto al alcance del mismo, lo cual hizo en
sentencia dictada en fecha 4 de marzo de 2004, al decidir sen
dos recursos de interpretación interpuestos por el Alcalde del
Municipio Simón Bolívar del Estado Zulia, y un grupo de em
presas del sector petrolero, acumulados en un solo expediente,
en relación a varias normas de la Constitución, entre ellas el
primer párrafo del artículo 180.
Esta decisión realiza un extenso análisis de las potestades

tributarias y reguladoras de los distintos entes político territo
riales, que se explica por sí solo, para llegar a la misma conclu
sión que las Quintas Jornadas Venezolanas de Derecho Tribu
tario, es decir, admitió la procedencia del tributo municipal, sobre
materias cuya regulación compete al poder nacional.
Expresa al respecto la Sala Constitucional del Tribunal Su

premo de Justicia:
^Interpretación de la primera parte del artículo

180 de la Constitución: Como se ha visto, no sólo el
artículo 304 ha sido motivo -ya rechazado por esta
Sala- para negar la tributación municipal a las acti
vidades económicas. Otra razón se encuentra en el
artículo 156, que prevé las competencias del Poder
Nacional, toda vez que en algunos de sus numerales
se dispone que a ese nivel se asigna la "conservación,
fomento y aprovechamiento de los bosques suelos y
aguas" (numeral 16), así como "la legislación en mate
ria naviera, de sanidad, vivienda, seguridad alimentaria,
ambiente, aguas, turismo y ordenación del territorio"
(numeral 23). Esos numerales no disponen expresa
mente que exista una reserva tributaria nacional en
esos casos, sino sólo que existe una reserva legal na
cional para la regulación de esas materias. Así, el
caso de autos se encuadra directamente en la polé
mica -largamente sostenida acerca de la extensión
de las potestades reguladoras, las cuales para algu-
122
nos abarcan los aspectos tributarios, mientras que

ello es negado por otros.
En esa discusión encuentra ahora lugar especial el
primer párrafo del artículo 180 de la Constitución,
según el cual:
"La potestad tributaria que corresponde a los Muni

cipios es distinta y autónoma de las potestades
reguladoras que esta Constitución o las leyes atribu
yan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas
materias o actividades".
Como se observa, parece desprenderse de ese artí

culo que la discusión quedó definitivamente zanja
da, a favor de la tesis de la separación de potestades.
La norma es clara al respecto: la potestad tributaria
que corresponde a los Municipios es distinta y autó
noma de las potestades reguladoras atribuidas al
Poder Nacional o Estadal sobre determinadas mate
rias o actividades. Con esa disposición se dejan a
salvo las potestades tributarias locales, que no de
ben verse afectadas por lo que sólo sean potestades
nacionales de regulación. Por supuesto, ello obliga a
precisar, entre las potestades nacionales, cuáles son
las reguladoras. La Sala ha visto claridad en la nor
ma, pero no lo ha visto así el apoderado de las cua
tro empresas recurrentes, quien sostuvo que "con la
confusa redacción del artículo 180 de la Constitución se
ha pretendido hacer ver que los Municipios disponen de
potestades tributarias autónomas y distintas a las del
Poder Nacional, lo que ha permitido el resurgimiento de
la polémica referida a la gravabilidad de servicios pres
tados en el Lago de Maracaibo, a través del impuesto
sobre actividades económicas".
Admitió el Alcalde accionante que "para la abruma

dora mayoría” el artículo 180, primer párrafo, “es
123
ambiguo", pero cree que ha sido "la falta de preceden

tes de esa disposición constitucional [lo que] ha generado
desconocimiento al respecto", por lo que recomendó
conocer "los antecedentes que [la] inspiraron", a partir
de lo cual "su significado [se haría] bastante obvio".
No entiende la Sala cómo puede afirmarse, ante nor
ma tan clara, que su significado tiene una "confusa
redacción”. Tal vez no sea la mejor, pero no se presta
a equívocos, sobre todo a quienes conocen su origen.
Quizás personas inexpertas en la materia tributaria
ignoren que durante años, y salvo excepciones, doc
trina y jurisprudencia unieron potestades regulado
ras y tributarias, haciendo a las segundas como una
consecuencia natural de las primeras. Sin embargo,
a personas medianamente enteradas de la situación
no puede causarles confusión una norma que sólo
pretende dar una solución distinta a lo que se había
convertido en un criterio consolidado, sobre todo a
partir de la década de los noventa.
El propio Alcalde del Municipio Simón Bolívar del
Estado Zulia por momentos acepta que haya lugar a
la duda, a causa de que "la norma se refiere a unas
'potestades reguladoras' del Poder Nacional, expresión
ésta que no se emplea en ninguna otra parte del texto
Constitucional, ni tampoco tiene un significado teórico
determinado y ello impide su correcta interpretación y
aplicación y por ende implica que la norma pueda vol
verse inoperante". Para eliminar esa incertidumbre,
el actor manifiesta la necesidad de que la Sala "acla
re qué es lo que quiso decir el Constituyente de 1999, en
el primer párrafo del Artículo 180, al referirse a '...las
potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes
atribuyan al Poder Nacional...' y por qué hubo el Consti
tuyente de aclarar que 'la potestad tributaria que corres
ponde a los Municipios es distinta y autónoma' de esas
'potestades reguladoras' del Poder Nacional".
124
La Sala, por considerar que es el punto de partida

adecuado, basará la interpretación de la norma
contenida en el primer párrafo del artículo 180 de la
Constitución, en una breve reseña de los antecedentes
que llevaron a su previsión. Al respecto se observa:
La norma sobre la que versa este proceso constituye
una de las novedades constitucionales: la expresa
distinción entre potestades tributarias y potestades
reguladoras. La inclusión de esta disposición obede
ció, sin duda, a la necesidad de eliminar una incerti-
dumbre que siempre existió en nuestro Derecho: el
alcance del poder normativo de la República y, en
mucho menor medida, de los estados, respecto de
las competencias municipales, en materia tributaria.
Como es sabido, los municipios cuentan en nuestro
ordenamiento con un poder tributario originario, a
la vez que la República goza de la exclusividad del
poder normativo en un buen número de materias,
enumeradas en el artículo 156 de la vigente Consti
tución. Al vincular ambos aspectos la situación ha
bía sido en muchos casos la siguiente: que los pode
res normativos de la República han absorbido los
poderes tributarios locales.
Para la Sala, la previsión de la primera parte del ar
tículo 180 de la Constitución podría haber sido in
necesaria, si se hubiera entendido de manera pacífi
ca la separación de potestades, pero lo cierto es que
no fue así. Por ello, no cree que sea como sostuvo el
Alcalde del Municipio Simón Bolívar: que se trata
de una verdad de Perogrullo. Podría serlo, pero no
lo ha sido. De hecho, un caso como el de autos de
muestra la conveniencia de su incorporación en la
Carta Magna: si con norma tan clara hay aún du
das, ¿qué podría haber ocurrido cuando prevalecía
la tesis de la amplitud de los poderes nacionales de
regulación?
125
T em as so br e T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V en ez u ela
Cualquiera que conozca la evolución de nuestra doc

trina y jurisprudencia tributaria, en particular los
problemas presentados en determinadas áreas de
actividad económica, sabrá las razones que condu
jeron al artículo 180 de la Constitución"(...)
Y concluye más adelante:
"De todos esos numerales es predicable el mismo
aserto: no deben confundirse potestades de regula
ción con las de tributación. El Alcalde accionante, al
igual que lo hizo respecto del caso de las aguas, hizo
uso de la argumentación ad absurdum, a fin de de
mostrar lo irrazonable que es unir nociones que de
ben mantenerse separadas. Basta leer los nada me
nos que 33 numerales del artículo 156 para eliminar
las dudas acerca de las supuestas competencias im
plícitas: de ser ciertas, prácticamente no habría po
der tributario estadal o municipal, debido a que la
República goza de un poder regulador amplísimo,
que abarca la casi totalidad de las materias o secto
res de interés.
Es más: la Sala manifiesta la misma extrañeza que el
Alcalde del Municipio Simón Bolívar del Estado
Zulia, pues no encuentra la razón para negar la
tributación en algunas materias reguladas por el
Poder Nacional y no en otras. Bancos y seguros cons
tituyen un ejemplo fácil. Se trata de dos sectores no
sólo regulados totalmente a nivel nacional, sino con
trolados por órganos nacionales especializados, y en
ningún momento se discute la exigencia del tributo
local a las actividades lucrativas. Ello sucede en otros
casos, a la par que han ocurrido casos curiosos cita
dos en el expediente, como el del impuesto munici
pal a las naves.
Con esa premisa, vuelve la Sala a los dos numerales
del artículo 156 que interesan al caso de autos: el 16
126
y el 23, ambos sobre aguas. Destaca al efecto la Sala

que aunque las empresas accionantes se dedican a
prestar servicios a la industria de los hidrocarburos,
en ningún momento alegaron esa materia particu
lar para justificar su eximente de pago de tributos.
Todo el caso se ha basado en las aguas (acerca de si
la propiedad, el aprovechamiento y el poder de re
gulación abarca los tributos exclusivos).
Tanto en el numeral 16 como en el 23 se observa que
no se hace mención alguna a la tributación sobre las
aguas, sino sobre su "conservación, fomento y aprove
chamiento", así como a sus "políticas nacionales y le
gislación". De esos términos el único que podría pres
tarse a confusión es el de “aprovechamiento", pues
éste puede darse tanto por parte de quien hace uso
de las aguas como de la propia República, su pro
pietaria, que exija tributos por ello. Ahora bien, debe
insistirse, para lo que se remite la Sala al apartado
correspondiente, que la presente causa no versa so
bre "aprovechamiento" de aguas, sino sobre activida
des realizadas en áreas cubiertas por aquéllas.
Como se observa, esos dos numerales del artículo 156
no incluyen potestades tributarias sino sólo
reguladoras y de administración de las aguas, por lo
que debe aplicarse el artículo 180 en la forma en que
se ha indicado: separando potestades, sin aceptar la
tesis de los poderes implícitos.
Se ha visto cómo esta Sala no sólo no tiene dudas
acerca del sentido y alcance del primer párrafo del
artículo 180 de la Constitución, sino que tampoco
las tiene acerca de su origen y justificación. En tal
virtud, la primera parte del artículo 180 de la Cons
titución debe entenderse como la separación del po
der normativo de la República y los estados respecto
del poder tributario de los municipios. De esta ma
nera, aunque al Poder Nacional o estadal correspon-
127
T em as so br e T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V en ezuela
da legislar sobre determinada materia, los munici

pios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tri
butarios, constitucionalmente reconocidos. Lo ante
rior, aplicado al caso de autos, implica que los
municipios pueden exigir el pago de los impuestos
sobre actividades económicas, aunque la regulación
de esa actividad sea competencia del Poder Nacio
nal o de los estados, salvo que se prevea lo contrario
para el caso concreto. Así se declara." (,..)7
Cabe señalar que el pasado 17 de junio del presente año, en

solicitud de aclaratoria, formulada por el Municipio Maracaibo
del Estado Zulia, sobre el momento a partir del cual, es aplica
ble la anterior sentencia la sala Constitucional declaró que las
normas interpretadas en la referida sentencia, se aplican desde
el mismo momento en que la Constitución entró en vigencia,
por cuanto: (...) El fallo, en ese caso, sólo sirvió para dar total certi
dumbre acerca del alcance del poder tributario local y los límites del
Poder Tributario nacional, en vista de la controversia generada en su
aplicación práctica, pero no a causa de oscuridad ni ambigüedad de
las normas. Lo contrario sería desconocer el carácter vinculante de
las disposiciones supremas del ordenamiento jurídico y su
aplicabilidad inmediata''.8
4. La Ley Orgánica del Poder Publico Municipal.
La Ley Orgánica del Poder Público Municipal, vigente desde

el pasado de mayo del presenta año, constituye un claro ejercicio
de la potestad atribuida al poder nacional, por el numeral 13
del artículo 136 de la Constitución, para dictar la legislación
7 Tribunal Supremo de Justicia. Sala Constitucional. Recursos de interpreta

ción interpuestos por Alcalde del Municipio Simón Bolívar del Estado
Zulia y BJ Services de Venezuela, C.A., Nimir Petroleum Venezuela B.V.,
Baker Hughes de Venezuela, S.A. y Servicios Halliburton de Venezuela,
S.A. Sentencia del 4-3-04. Consultada en original.
8 Tribunal Supremo de Justicia. Sala Constitucional. Aclaratoria de Senten
cia del 4-3-04, antes citada, solicitada por el Alcalde del Municipio Simón
Bolívar del Estado Zulia. Consultada en original.
128
destinada a coordinar y armonizar las distintas potestades

tributarias, definir principios, parámetros, alícuotas, etc., vale
decir, potestad reguladora del régimen tributario de los
municipios.
El Capítulo V del Título V, de dicha Ley (artículos 162 a 229)
desarrolla y regula la potestad tributaria atribuida a los munici
pios por la Constitución, conforme a sus normas y principios
Igualmente contiene disposiciones que tienen por objeto la
armonización tributaria entre los distintos entes territoriales, y
regula de forma separada, cada uno de los ingresos tributarios
de los municipios previstos en el artículo 179 de la Constitución.
Cabe señalar que el numeral 6 de este artículo incluye como
ingresos de los municipios, "(...) los demás que determine la ley
(...)", estableciendo así la posibilidad de que sean previstos por
la ley, otros ingresos, aún de naturaleza tributaria, quedando
estos últimos sometidos a la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal, aun cuando no estés específicamente señalados en
ella.
Es precisamente en la normativa referida al impuesto sobre
actividades económicas, donde encontramos una disposición que
por su redacción, parece haberse inspirado en el primer pará
grafo del artículo 180 de la Constitución, es el artículo 208, el
cual expresa:
"Artículo 208. Este impuesto es distinto a los tributos que
corresponden al poder nacional o estadal sobre la produc
ción o el consumo específico de un bien, o al ejercicio de una
actividad en particular y se causará con independencia de
estos.
.. .omissis...
Decimos que parece inspirarse porque tiene una redacción

similar "es distinta y autónoma"; "es distinto y se causará con
independencia", pero la norma constitucional se refiere a la
potestad tributaria municipal y a la competencia reguladora del
poder municipal, diferenciando una de la otra y aceptando su
coexistencia, mientras esta norma de la Ley Orgánica del Poder
129
Público Municipal permite la coexistencia de dos potestades

tributarias: nacional y municipal, aún cuando se trate sería la
producción o el consumo de determinados bienes o la realiza
ción de ciertas actividades cuya tributación esté expresamente
reservada por la Constitución al poder nacional.
Esta norma es violatoria del artículo 183 de la Constitución,

el cual establece que los estados y los municipios no podrán: (...)
1. Crear aduanas ni impuestos de importación de exportación o
de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las
demás materias rentísticas de la competencia nacional..." (su
brayado nuestro).
Resulta entonces evidente la inconstitucionalidad de la pri

mera parte del artículo 208 de la Ley Orgánica del Poder Públi
co Municipal, pues aplicación podría llevar a la creación, por
parte del municipio y aún del poder central, de tributos incons
titucionales.
Además de incurrir en un evidente exceso legislativo, pues si

el constituyente, que con el artículo 180 quiso poner fin a la
controversia de larga data, relativa a potestad tributaria muni
cipal y la competencia reguladora del poder nacional, hubiera
querido distinguir y declarar procedente la coexistencia de las
potestades tributarias, hubiese incluido en el referido artículo la
referencia a la potestad tributaria nacional frente a la munici
pal, sobre las cuales también habían surgido controversias, y sin
embargo, no lo hizo, ni podía hacerlo en virtud de lo dispuesto
en el artículo 183 de la misma Constitución.
Si la Constitución atribuye de forma exclusiva a la nación, la

potestad exclusiva de establecer impuestos sobre la producción
o el consumo de determinados bienes o la realización de ciertas
actividades, no puede ley alguna autorizar a los municipios a
gravar con el impuesto sobre actividades económicas, la pro
ducción o el consumo de dichos bienes, como tampoco puede el
Poder Nacional gravar con sus impuestos, actividades cuya
130
A m a u a C . O c t a v io
tributación ha sido atribuida a los Municipios por la constitu

ción, a lo cual podría dar lugar la norma que comentamos.
En efecto, si a través de una ley, como la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal, se establece que el impuesto sobre ac
tividades económicas, es distinto a los tributos que correspon
den al poder nacional o estadal sobre la producción o el consu
mo específico de un bien, o al ejercicio de una actividad en
particular y se causa con independencia de estos, también sería
admisible que una ley nacional pretenda gravar con impuestos
nacionales, actividades cuya tributación es potestad de los mu
nicipios.
Esta atribución de poder tributario que la Constitución con
sagra a favor de cada uno distintos entes político territoriales, es
de carácter excluyente, vale decir, que su esfera de aplicación
no puede ser invadida por los demás. Así lo señala el Numeral
12 del Artículo 156, el Numeral 11 del Artículo 164 y el Nume
ral 1 del artículo 183, ambos de la Carta Fundamental, los cua
les limitan las potestades tributarias de cada uno de los poderes,
nacional, estadal y municipal, respectivamente, en los términos
siguientes:
"Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Na

cional:
.. .omissis...
12. La creación, organización, recaudación, administración
y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones,
donaciones y demás ramos conexos, el capital, la produc
ción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los
gravámenes a la importación y exportación de bienes y ser
vicios, los impuestos que recaigan obre el consumo de lico
res, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y
demás manufacturas del tabaco, y los demás impuestos, ta
sas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por
esta constitución y la lev." (Subrayado nuestro).
...om issis..."
"Artículo 164. Es de la competencia exclusiva de los Esta
dos:
131
...omissis...
11. Todo lo que no corresponda, de conformidad con esta
Constitución, a la competencia nacional o municipal.
...omissis..."
"Artículo 183. Los estados y los Municipios no podrán:
.. .omissis...
1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exporta
ción o de tránsito sobre bienes nacionales o extanjeros, o
sobre las demás materias rentísticas de la competencia na
cional.
...om issis..."
Este carácter excluyente de los poderes tributarios asignados

a la Nación, los Estados y los Municipios, ha sido reconocido
por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia cuan
do las actividades o materias sobre las cuales son ejercidos, se
encuentran específicamente determinadas o señaladas en el texto
constitucional. En efecto, en sentencia de fecha 22 de julio de
2003, es decir, bajo la vigencia de las actual Constitución, en el
caso C. A. Seagram de Venezuela, declaró la nulidad por
inconstitucionalidad e ilegalidad, de las disposiciones de la Or
denanza de Impuestos sobre Patente de Industria y Comercio
del Municipio Simón Planas del Estado Lara, que establecían el
pago de dicho impuesto para la destilación, rectificación y mez
cla de alcoholes y la elaboración de bebidas alcohólicas, por ser
el gravamen a dichos productos, materia reservada al Poder
Nacional.
Expresa la referida sentencia:
"De conformidad con lo expuesto, se evidencia que el

Municipio Simón Planas del Estado Lara, al crear en el
Clasificador de A ctividades Económ icas de la citada
O rd en an za, un im p u esto que g rav a la " Destilación ,
rectificación y mezcla de alcoholes. Elaboración de Bebidas
alcohólicas" y el "Mayor de Bebidas Alcohólicas", incurrió en
una flagrante inconstitucionalidad e ilegalidad por exceder
132
los lím ites que le fueron im puestos por la entonces

Constitución de 1961, por la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela y por la Ley de Impuesto sobre
Alcohol y Especies Alcohólicas, usurpando funciones y
atribuyéndose competencias que no le son propias, por
corresponder exclusivamente a materia de reserva legal."9
De acuerdo al criterio expuesto por el Tribunal Supremo de

Justicia en la sentencia citada, el Municipio Simón Planas incu
rrió en una transgresión a los límites que la Constitución esta
blece a su potestad tributaria, al establecer un tributo sobre una
materia específicamente reservada al Poder Nacional, como pre
tende ahora autorizar el referido artículo 208 de la Ley Orgáni
ca del Poder Público Municipal.
La posibilidad de coexistencia del impuesto nacional especí

fico sobre ciertas materias o actividades y el impuesto munici
pal sobre actividades económicas, es contrario a las disposicio
nes de la Constitución que atribuyen diferentes potestades
tributarias a cada una de las divisiones político territoriales y así
mismo contraría la norma que prohíbe la creación de tributos
sobre las materias cuya potestad tributaria ha sido atribuida al
poder nacional.
Bajo la premisa del artículo 208 de la Ley Orgánica del Poder

Público Municipal que comentamos, de que el impuesto a las
actividades económicas, es distinto a los tributos sobre la pro
ducción o el consumo específico de un bien, o al ejercicio de una
actividad en particular, que corresponden a los otros entes polí
tico territoriales e independiente de estos, podría afirmarse que,
el hecho de estar atribuida potestad tributaria al poder munici
pal o estadal, sobre una actividad determinada, no impide que
el poder nacional cree tributos sobre ésta. Así podría pretender
gravar con el Impuesto al Valor Agregado, por citar un ejem-
9 Tribunal Supremo de Justicia. Sala Constitucional. Caso C. A. Seagram de

Venezuela vs. Municipio Simón Planas del Estado Lara. Sentencia del 22-7-
03. Consultada en original.
133
T em a s so bre T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V en ez u ela
pío, a las apuestas lícitas o como en efecto lo hizo la última re

forma de la ley que establece dicho impuesto la cual grava los
espectáculos públicos, lo cual constituye una clara
inconstitucionalidad, como bien se desprende de la jurispruden
cia del Tribunal Supremo de Justicia, antes citada (caso Seagram
de Venezuela).
En efecto, si aplicamos el criterio expuesto por el Tribunal

Supremo de Justicia a la norma que grava con el Impuesto al
Valor Agregado los espectáculos públicos, si el Municipio Simón
Planas violó los límites que la Constitución establece a su potes
tad tributaria, también es violatorio de los límites que la Consti
tución establece a la potestad tributaria nacional, aplicar un tri
buto sobre una materia reservada al Poder Municipal, en este
caso, los espectáculos públicos.
De acuerdo a la doctrina de nuestro máximo tribunal, acep

tar la posibilidad de que cualquiera de los distintos poderes pueda
establecer tributos, sobre materias cuya tributación ha sido re
servada a otro, como lo hace el artículo 208 de la ley Orgánica
del Poder Público Municipal, en su primer parágrafo, sería tan
to como desconocer de manera absoluta, las normas constitu
cionales que distribuyen las potestades tributarias entre los dis
tintos entes político territoriales, lo cual nos permite afirmar que
la referida disposición, es a todas luces inconstitucional.
134
LA DESCENTRALIZACIÓN Y SUS EFECTOS
EN LOS TRIBUTOS MUNICIPALES
EN VENEZUELA
A bela rd o A . V á s q u e z B e r r îo s *
INTRODUCCIÓN
La descentralización fiscal se inserta dentro de la idea de que

frente a un Estado centralizado, se hace necesario establecer
mecanismos constitucionales para transferir competencias ex
clusivas del poder central a los entes políticos territoriales con
forme a la forma de Estado que asuma la Constitución. El pro
ceso constituyente que resultó en la Constitución de 1999,
canalizaba las aspiraciones de transformación del Estado. La
definición de Estado Federal Descentralizado, se convertía en el
modo de concretizar tales aspiraciones. No obstante, al anali
zar la conceptualización de Estado federal descentralizado en
su forma y contenido observamos que la realidad también re
sultó distinta. El objeto del trabajo apunta a demostrar que si en
la forma se logro avances importantes, en el contenido material
fue insuficiente.
El verdadero federalismo fiscal que lleve implícito la descen

tralización tributaria, que este contenida en un sistema federal
de estado, descansa en la atribución de potestades tributarias
originarias y explícitas a los municipios y estados.
* Abogado, economista, especialista en derecho financiero y tributario,

maestría en tributario, doctorado en ciencias jurídicas (pendiente por
concluir), profesor de pregrado y postgrado en la USM en derecho tribu
tario, tributos estadales y municipales, actualización tributaria y dere
cho constitucional.
135
El análisis se fundamenta en la interpretación de la Constitu

ción de 1999 y en el estudio de la doctrina tributaria nacional e
internacional, en cuanto a las competencias exclusivas de los
distintos entes políticos territoriales, en especial la que corres
ponden a los municipios de la federación, sin dejar de mencio
nar a los estados de la federación, ya que el análisis resultaría
incompleto. Venezuela es un Estado Centralizado fiscalmente.
Los Municipios de la federación con escasas potestades
tributarias originarias, ninguna residuales y pocas importantes
potestades tributarias derivadas. En el caso de los estados, sin
potestades tributarias originarias, ninguna residuales y escasas
derivadas. La descentralización fiscal se debe activar a través
de las modificaciones constitucionales para establecer el con
cepto real de Estado federal y/o a través de la legislación co
rrespondiente.
El Estado descentralizado significa que ante un concepto de

Estado centralizado, existen mecanismos funcionales a través
de los cuales se pueden transferir competencias exclusivas del
Poder Central hacia otros poderes políticos territoriales. Se parte
del principio de que en un núcleo existe una concentración de
competencias y que de éste se traspasan a la periferia aquellas
que el núcleo considera pertinente para favorecer los objetivos
del Estado. Si se concibe a la descentralización como política de
Estado, se posibilita que el núcleo central ceda determinadas
funciones para cumplir con tal política. Ejemplo, se parte del
principio de que se debe acercar el gobierno al pueblo, o de que
se hace necesario redimensionar el concepto de democracia, es
posible que a través de los modos de transferencia, se canalicen
competencias a la periferia para cumplir con los objetivos
políticos deseados. El concepto de descentralización es entonces
una noción funcional y no estructural u orgánica. Esto incluye
las competencias tributarias.
El Estado Federal es un concepto orgánico y estructural, se

refiere a la organización político territorial como estructura de
un Estado; adquiriendo la forma de poder público dividido ver
ticalmente. Es por antonomasia lo opuesto al Estado Central o
136
A bela rd o A. V á sq u ez B e r r ío s
Unitario. El Estado federal apunta hacia la distribución vertical

del poder público, estableciendo niveles políticos territoriales,
tales como Nación-Estado-Municipio. A cada nivel político te
rritorial le corresponde un órgano con plena personalidad jurí
dica, autonomía política, administrativa, legislativa y financie
ra y tributaria. Tales autonomías comportan funciones
constitucionales propias y que se ejercen con plenitud.
La Constitución de 1999, construye un Estado con forma fe

deral descentralizada, uniendo dos conceptos de naturaleza
jurídica diferentes. Esto no significa que el concepto federal no
comporte la descentralización. Es más, el concepto de federa
ción implica la existencia de un Estado descentralizado en lo
funcional, pero su base no se encuentra en la transferencia de
funciones del núcleo a la periferia, sino en la asignación consti
tucional de funciones en una estructura orgánica creada
territorialmente con forma federal. El desarrollo del tema se cen
tra en demostrar como el proceso constituyente que se materia
liza en la Constitución de 1999, sólo significa que existe un con
cepto federal de Estado de modo limitado, tanto por las exiguas
competencias tributarias a los entes municipales, repitiendo lo
contenido en la Constitución de 1961, sumando las competen
cias tributarias previstas en la Ley Orgánica de Régimen Muni
cipal, y desaprovechando una oportunidad histórica para defi
nir un mejor sistema tributario en los tres niveles territoriales.
Los tributos originarios escasos y discutibles en su asignación,
los derivados dependiendo de la legislación nacional y estadal
y, el residual, inexistente en los Municipios y con posibilidades
reducidas de transferencias.
I. El Problema De La Descentralización
La Constitución de un Estado es el pacto social que acuerdan

todos los pobladores en un territorio. La misma expresa el senti
miento de nación y sus cláusulas servirán de instrumento jurí
dico para la armonización social. Si no existiese este pacto so
cial, se entroncaría una comunidad desarticulada, donde
establecería su imperio la anarquía, el desorden social, la ven
137
T em a s so bre T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V en ezu ela
ganza privada y el caos. La nación es un concepto anterior al

estado, surge de la intrincada relación de seres humanos que se
asemejan en la raza, su idioma, sus credos, su cultura, sus que
haceres y costumbres y en especial, el sometimiento de un pue
blo a un sentimiento de pertenencia a una patria y a una comu
nidad. En la evolución humana y social, surge de la misma
entraña de cada nación la necesidad de acordarse en formas de
vida que le garantizarán su sobrevivencia. Sienten los poblado
res y así concluye la vida nómada, el deseo de un territorio, que
lo cercan y lo hace suyo; asumen, la necesidad de un gobierno
que establezca el orden, imponga la justicia y les dé seguridad.
A la nación se le suman los conceptos de territorio y gobierno, y,
así surge el estado.
El Estado, como organización social superior que se funda

menta en una población, asentado en un territorio y con un
poder que le garantiza un orden, no tiene una sola forma. En la
evolución humana, el Estado ha asumido en el tiempo diferen
tes modos, que expresan un sistema político con relaciones de
dependencia y sujeción. En su estructura y composición, el Es
tado, se ha manifestado de diferentes formas, conforme ha sido
la naturaleza social de los pueblos en que se ha manifestado. El
Estado, es esencia y sustancia, él es en sí mismo desde que apa
reció en el indeterminado tiempo. Su manera de organizarse,
las estructura que lo constituyen, la distribución de sus poderes,
la definición de sus funciones y competencias, han caracteriza
do diferentes formas de estado. Este, como unitario, confedera
do, federal, centralizado, descentralizado, entre otras forma his
tóricas que ha venido adoptando.
Dentro del contexto anterior, la forma de estado que ha asu

mido la República desde su fundación hasta nuestro tiempo, ha
variado según la dominación política que en los diferentes tiem
pos históricos se han entronizado en el país. La evolución histó
rica y conceptual de las diferentes formas del Estado venezola
no, ha estado vinculada igualmente a la evolución constitucional.
Se puede aseverar sin lugar a dudas que las diferentes formas
que ha asumido el estado venezolano desde sus orígenes hasta
138
este siglo XXI, se han vinculado indefectiblemente a las diferen

tes constituciones que han regido a la República desde nuestra
fundación.
En el inicio de la República, la constitución de 1811, consa

gró una primera forma federal, que según el propio Libertador
se le puede atribuir la caída de la primera República; al efecto,
señala Brewer-Carías (1999)
(....) en ese contexto se constituyó la República Federal de
1811. Fue por tanto, el poder local federal que ese texto
consagró, el que marcó el inicio de un sistema de gobierno
descentralizado en Venezuela, en el cual, el poder alojado
en las Provincias-Ciudades, siendo el gobierno central una
entelequia. A esta debilidad del poder central, el propio
Libertador atribuyó la caída de la primera República de
1812. (p. 599)
En 1819, por la determinante influencia del Libertador, se

consagró en la Constitución, un fuerte poder central y se divi
dió la República en provincias. En 1864, después de finalizada
la guerra federal con el tratado de coche de mayo de 1863, Juan
Crisòstomo Falcón, convocó a una Asamblea Constituyente, la
cual sancionó en marzo de 1864 ima nueva constitución nacio
nal, estableciendo en la misma los idearios políticos que fueron
proclamados por los impulsores de la guerra federal. Esta Cons
titución 1864 consagra la descentralización de las provincias en
términos más extensos que la derogada de 1858, definía un go
bierno político, de administración y de justicia y cuanto con
cierne a los negocios municipales, constituyen reservas o atribu
ciones de los nuevos estados. Hasta tal extremo se llevó la
tendencia autonomista que según Oropeza (1985)
(...) ni el Ejecutivo Nacional ni los de los Estados, pueden
tener intervención armada en las contiendas domésticas de
un Estado: sólo les he permitido ofrecer sus buenos oficios
para dar aquellas ima solución pacífica. Era el reconoci
miento legal de las viejas manifestaciones de la autarquía
política que significó en todas las épocas de nuestra historia
el régimen federativo, (p. 97)
13 9
El debate histórico en Venezuela sobre el concepto federalis

ta de la forma de estado, como lo acabamos de mencionar tiene
su origen con el inició de la República. En este mismo sentido,
en el debate constituyente de 1999 afirmó el Constituyente
Olavarría (1999)
Reproducimos hoy el más antiguo, el más importante, el más

complejo y el menos resuelto de todos los debates constitu
cionales de la historia de Venezuela. Ese debate se planteó
en 1811; se replanteó en 1819; se replanteó en 1830; se
replanteó en 1864; se canceló en los primeros años de la
dictadura gomecista; y se volvió a replantear en la Constitu
ción del año 1961. (p. 15)
El prolegómeno que plantea la tesis en estudio, constituida

por la inveterada lucha entre federalismo y centralismo, esta
inscrita en la evolución de las formas de estado en Venezuela y
en el desarrollo de tales formas en la evolución constitucional
de la República. Analizar el tema de la descentralización en el
marco de la constitución de 1999 y estudiar sus efectos en los
ingresos de los Municipios y de los estados en esta primera par
te del siglo XXI, necesariamente implica, conocer el marco de la
evolución constitucional de las formas políticas que ha adopta
do el estado Venezolano en el transcurso de su evolución histó
rica. Por eso el autor ha comenzado, con un breve análisis, si
tuado en tres (3) momentos históricos de la vida republicana, el
primero con el nacimiento de la República en la constitución de
1811, el segundo momento con la Constitución de 1819 bajo el
influjo del Libertador y, el tercero, en el momento posterior in
mediato de la guerra de la federación con la consagración de la
constitución de 1864.
Con el nacimiento de la República, nace un Estado cuya in

fluencia proviene de una realidad política heredada de años de
colonialismo español, donde el municipio y las provincias se
constituían en la base de la organización política, sólo articulada
con la existencia de una Capitanía General de Venezuela. El
nacimiento de la República de Venezuela, expresada en la cons
140
titución de 1811, como el primer momento histórico, no se esca

pa de esta realidad heredada, pero sometida a la ilusión de la
forma federal americana. El segundo momento, constituido por
la constitución de 1819, se trata de establecer una forma de Es
tado centralizado que garantizará la segunda República, por
eso el empeño del Libertador de constituir un gobierno fuerte,
centralizado, que permita la integración de una República indi
visible y central, bajo una sola autoridad, considerando además
que los legisladores de 1811 se habían dejado deslumbrar por la
felicidad americana atribuida a su forma de gobierno federal,
como así lo señala el Libertador Simón Bolívar en su discurso
ante el Congreso de Angostura en 1819, lo cual fue recogido
por Oropeza (1985)
El ejemplo de los Estados Unidos, por su peregrina prospe
ridad, era demasiado lisonjero para que no fuese seguido. El
primer Congreso en su Constitución Federal más consultó el
espíritu de las provincias que la idea sólida de formar una
República indivisible y central. Aquí cedieron nuestros le
gisladores al empeño inconsiderados de aquellas provin
cias, seducidos por el deslumbrante brillo de la felicidad del
pueblo americano, pensando que las bendiciones de que goza
son debidas exclusivamente a la forma de gobierno y no al
carácter y costumbres de los ciudadanos (p. 47)
El tercero, el postulado político de los propulsores del ideario

federal, materializado en la Constitución de 1864, cuya conno
tación fundamental era lo social y lo reivindicativo, pero que
utilizaban el argumento de la federación y el poder para los
estados para satisfacer las pretensiones de las propias oligar
quías de las provincias que ya no aceptaban el ejercicio del go
bierno por una oligarquía conservadora y centrista. Se afirma
que en el sustrato de las formas de estado, sean éstas centralis
tas, federalistas, descentralizadora, lo que siempre ha estado
presente es la lucha por el poder político de grupos interclases
con pretensiones creadoras y excluyentes.
El problema se reduce a demostrar que la descentralización,

como forma de Estado, está vinculada a una concepción políti
141
ca. Una forma de estado implica un sistema político. De un ori

gen local-federal, a un tránsito histórico por un estado centra
lista en 1819, sucesivamente hacia sólo en la forma a un estado
federal como sucedió en 1864 y, con posterioridad a la forma de
estado federal y federal descentralizado conforme a dos mo
mentos de la historia contemporánea contenido en la Constitu
ción de 1961 y la Constitución de 1999, nos expresa de manera
inequívoca que toda forma de estado es reflejo de luchas políti
cas de clases contrapuestas que terminan materializándose en
el pacto social que los pueblos asumen como Constitución de
Estado. La naturaleza jurídica de la forma de estado se expresa
en su contenido político. La tríada, población, territorio y go
bierno (o poder), adquiere forma jurídica creando una comuni
dad jurídica denominada estado y, éste es lo que se conoce como
ente político. El elemento político se relaciona directamente y en
su esencia a la manera como se distribuye el poder. Una vez que
la clase política dominante asume el control del gobierno, influ
ye y materializa en todos los sectores del estado su ideario polí
tico, impregnando la estructura organizacional y competencial
con tales propuestas al poder público.
En el transcurso evolutivo de la historia, el modo como se

distribuye el poder público, sea en un sentido vertical y
horizontal, siempre ha estado influenciada por el contenido
político-ideológico de la clase política que asume el poder. La
Constitución de 1961, estableció de una manera sui-generis la
distribución del poder público en un sentido horizontal y vertical.
La distribución vertical del poder público, se expresa en una
forma federal según los términos de la propia Constitución,
definiendo un poder público nacional, referido a la República,
pero no indica un poder público estadal o un poder público
municipal expresamente, sino que la alusión a los conceptos de
estado y municipio está contenida en el Título sobre la República,
su territorio y su división política. Por esta razón se ha afirmado
en la doctrina constitucional que el contenido federal en la
constitución de 1961, hace sólo referencia a un sistema híbrido
federal.
142
A bela rd o A . V á s q u e z B e r r ío s
En la doctrina constitucional Venezolana, se ha definido que

el poder público se divide en dos (2) sistemas de distribución: la
distribución horizontal y la distribución vertical del poder pú
blico. Ésta última alude al concepto de distribución del poder
público como organización político territorial. La distribución
vertical del poder público, implica que el poder público se ex
presa en órganos políticos territoriales en un sentido estricta
mente jerárquico de distribución vertical, haciendo alusión a los
tres niveles políticos territoriales: la nación, los estados y los
municipios. Se establecen en la Constitución de la República de
Venezuela de 1961, los conceptos de distribución vertical del
poder público; en este sentido, Araujo (1994)
La expresión 'poder público' en la Constitución, alude a la

distribución vertical del poder dentro de un sistema federal
que, en nuestro caso, provoca la existencia de tres niveles
territoriales: El poder nacional, los Estados y las estructuras
municipales (p. 112)
Se establece una relación directa entre el poder público y la

estructuración de un poder publico en expresión territorial. De
aquí el concepto de distribución vertical del poder público con
la existencia de niveles territoriales con competencias definidas
constitucionalmente. Señala, igualmente Brewer Carias (1985)
La Constitución de 1961, siguiendo los principios del

constitucionalismo moderno, establece dos sistemas de dis
tribución del poder: por un lado, un sistema de distribución
horizontal del poder; y por otro lado, un sistema de distribu
ción vertical del poder (...). Sin embargo, nos olvidamos que
la verdadera base que esta en esa idea del Poder Público, es
la distribución vertical del poder, dentro de un sistema, en
nuestro caso, federal, que provoca la existencia de tres nive
les territoriales: el Poder Nacional, el Poder de los Estados y
el Poder Municipal (p. 355)
La descentralización, en su contenido político y administra

tivo, es un concepto contrario a la centralización. Como el
federalismo frente al estado unitario. El contenido del estado
143
T em a s so br e T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V en ezuela
unitario se relaciona con la centralización y lo mismo sucede en

los conceptos de federalismo y descentralización; las formas de
estado unitario y federales son extremas, el primero en su forma
más pura comporta una total centralización del poder, el se
gundo significa plena autonomía política, administrativa y ju
risdiccional sin afectar la integridad del estado federal. En el
sistema constitucional de 1961 y de 1999, no existe ni una for
ma totalmente centralista ni una forma totalmente federal. Existe
un híbrido federalista que ha sido producto de las negociacio
nes políticas de las clases que controlan el poder frente a las
posiciones extremas del centralismo o del federalismo. Esto se
encuentra totalmente retratado en lo contenido de los artículos
2 y 4 de las constituciones de 1961 y 1999 respectivamente. Al
efecto señala, Casado (1978)
El artículo 2 de la Carta Fundamental señala que 'la Repú

blica de Venezuela es un estado federal en los términos con
sagrados. ..' en sus disposiciones. Esta última expresión com
prensiva de la más heterodoxa idea que del federalismo
pueda tenerse, se refleja lógicamente en la organización de
las competencias, (p. 417)
Se trata de que el sistema federal de estado, es un híbrido sui-

generis en la Constitución de Venezuela de 1961 que se repite
en la Constitución de 1999, más el agregado de descentraliza
do, que la hace más particular en la doctrina constitucional. Se
puede afirmar que este híbrido federalista es una forma
heterodoxa del concepto federal de estado.
Lo anterior constituye uno de los graves problemas que ha

confrontado en el tiempo el desarrollo constitucional venezola
no: la no-existencia de un verdadero proceso descentralizador.
Las luchas de poder inveteradas en el tiempo del centralismo
versus el federalismo, ha originado que en la constitución de
1999 como en la de 1961, no se haya producido el desarrollo de
un verdadero sistema federal y de un sistema descentralizador,
aspecto éste que será demostrado más adelante.
144
El prolegómeno consiste en que, una verdadera federalismo

y la descentralización en el caso de Venezuela no existen, en
virtud de que siempre ha estado limitado por el espejismo per
manente de la disolución de la República y la necesidad de no
perder poder el gobierno central. Sigue siendo una realidad ac
tual y que no fue resuelta en el proceso constituyente de 1999.
Señala, Araujo (1994), en el trabajo sobre los Cambios en el Ré
gimen Político Territorial mencionado que: "De la distribución
vertical del poder se origina un principio fundamental: La des
centralización política o descentralización territorial. La fede
ración, como forma del Estado, es siempre un sistema de des
centralización político territorial del poder", (p. 113).
En este mismo sentido, el sistema federal como sistema de

descentralización político territorial, lo define Araujo (1994)
Este sistema federal es un sistema descentralización políti

co territorial, donde cada uno de los niveles de distribución
vertical del poder tiene una autonomía política territorial
que va más allá de la autonomía administrativa que puede
haber en un sistema de descentralización no política, es de
cir limitada a la autonomía administrativa. La consecuen
cia fundamental de un sistema de descentralización territo
rial es la autonomía política con todas sus consecuencias:
los diversos niveles territoriales tienen sus propias compe
tencias, eligen sus propias autoridades y tienen la autono
mía que la Constitución consagra para el ejercicio de esas
competencias, (p.113)
Se asume plenamente este criterio en el plano teórico con

ceptual; sin embargo, como realidad está expresada de manera
limitada en la Constitución de 1999. Esta limitación se observa
cuando se le pretende dar respuestas a las interrogantes siguien
tes: ¿Por que se define el estado, como estado federal descentra
lizado y, cuál es su alcance y contenido establecido en el marco
de la Constitución de 1999 sobre las competencias atribuidas al
poder público municipal y estadal para desarrollar un verdade
ro proceso descentralizador con base a materias sustantivas o
materiales asignadas a tal poder?; ¿Existe realmente una auto
145
nomía financiera y tributaria de los Municipios y los Estados?;

¿Han sido efectivos los efectos de la descentralización en los in
gresos de los Municipios y los estados en el caso de los tipos de
impuestos?; ¿Por qué se define un Estado Federal Descentrali
zado y, no existe un Asamblea Nacional bicameral, donde los
entes estadales estén representados territorialmente en una cá
mara senatorial, quien es la que define la representación fede
ral?. Estas son, entre otras preguntas a la que debe darse res
puesta, en estas circunstancias históricas o a futuro.
Las preguntas planteadas se relacionan directamente con la

temática, tanto en lo general como en lo específico, se trata de
una situación real que en los tiempos políticos actuales se tor
nan particularmente importante, no sólo por los efectos en la
realidad económica y social que vive la República; se trata de
dar respuestas a la sociedad, y que fue argumento en el proceso
Constituyente. Ciertamente de la distribución vertical del poder
público, se desprende la forma federal del estado y la descen
tralización político territorial del poder, de manera que confor
me a esta distribución, el poder público se divide en poder pú
blico público nacional, en poder estadal y poder municipal, con
sus respectivos órganos, la República, los Estados y los Munici
pios. El pacto social, que se expresa en la Constitución del Esta
do, es resultado en el caso Venezolano del proceso constituyen
te de 1999. En la discusión constituyente, se planteo el
prolegómeno entre federalismo, centralismo y descentralización.
El análisis de las motivaciones del constituyente en la cons

trucción de un estado federal descentralizado es un problema
fundamental que afecta la existencia venezolana de este tiem
po; se basa en la realidad de la gente, en sus efectos económicos-
sociales y en la cercanía del poder al pueblo. La vigencia del
análisis adquiere relevancia debido a que el proceso constitu
yente de 1999, de carácter supraconstitucional que vivió la Re
pública, aparentemente término un tiempo político y, esto es
así, no sólo en la apariencia sino también en su materialidad; el
proceso se llevo el final del siglo XX y es en la alborada del siglo
XXI, donde surge una nueva Constitución, que si bien asume el
146
problema en cuanto a la forma en un grado avanzado de con

sagración sobre la distribución vertical del poder público toda
vía le faltaba asumirlo en el fondo y en su contenido.
Es necesario determinar si en su contenido los Municipios y

en general los Estados federados, asumieron competencias que
le garanticen una verdadera autonomía político territorial, ad
ministrativo, financiero y fiscal. La discusión que se produjo con
relación a la definición contenida en el artículo 2 de la Constitu
ción de 1961, tiene plena vigencia en la Constitución de 1999,
en cuanto a la forma de estado como fue consagrada en el artí
culo 4 del texto constitucional. En efecto, el artículo 4, define al
estado con forma federal en los términos consagrados en esta
Constitución. En este agregado, se encuentra la limitación fun
damental al concepto de un verdadero estado federal. Se decla
ra el estado federal pero inmediatamente se le ponen límites que
se consagran en los términos de la propia Constitución. Con
cepto que va más allá de lo contradictorio, porque responde a
una filosofía política de las clases dominantes en Venezuela. Es
la vieja discusión de federalistas y centristas. Sobre este mismo
aspecto, indica Rondón de Sansó (2000)
El otro concepto que nos parece contradictorio,- ya lo era en
la Constitución del 61, es el de señalar que la naturaleza
federal se adapta a los términos consagrados en texto cons
titucional. La relatividad de la calificación hace inútil la exis
tencia de la misma. Era innecesario que el Estado se califi
que como federal, para luego establecer una normativa que
se aleja del modulo aludido. En consecuencia es incorrecta,
a nuestro modo de ver, la calificación que de la forma del
Estado se hace en el artículo 4 de la Constitución, (p. 49)
La realidad política y constitucional en Venezuela es que, el

problema de definir a Venezuela como un verdadero estado fe
deral, no-solo en la forma sino en su contenido es todavía un
problema no resuelto ni aún en el marco de la Constitución de
1999. Si el elemento fundamental que estructura al Estado como
federal, es su distribución vertical del poder público o en su ele
mento estructural-orgánico, vinculado a la organización políti
147
co territorial, se pudiese decir que conforme al texto constitucio

nal el problema de la forma del estado federal se encuentra re
suelto. En efecto, la forma significó un avance en la constitución
de 1999 con respecto a la de 1961. En el texto constitucional
actual se consagra una definición clara sobre la distribución
vertical del poder público, así tenemos un poder público nacio
nal, uno estadal y otro municipal, es decir, tres (3) niveles políti
cos territoriales, la nación, los estados y los municipios, los cua
les fueron definidos explícitamente y con sus atribuciones y
competencias.
En la Constitución de 1999, se cubre la forma federal de esta

do, en lo que se refiere a las definiciones expresas de los tres
niveles políticos territoriales. Pero, si se profundiza en el conte
nido y no en la forma, se puede encontrar que la situación de
definición de Venezuela como un verdadero estado federal y,
además, descentralizado, no es tan cierto como se atribuye en el
elemento formal, sobre todo en el nivel intermedio de la federa
ción, que es precisamente el de los estados federados; en el caso
de los Municipios, éstos resultaron privilegiados como unidad
política primaria de carácter territorial. Y, esto tiene que ver con
las atribuciones y competencias que le fueron establecidas en el
proceso constituyente de 1999 a los Municipios y los estados, y,
que así quedaron consagrados en la carta magna. Competen
cias, sobre todo en el campo financiero y tributario, que se vin
cula con los ingresos que le corresponden a los municipios y los
estados; y, del ejercicio de sus potestades tributarias. De mane
ra que el problema de la definición de Venezuela como un esta
do federal en los términos que se encuentra establecido en el
artículo 4 de la Constitución, es un problema aún no resuelto.
Ya lo señalaba el constituyente Olavarría (1999)
La razón por la cual ese debate se plantea y se replantea una

vez más, es porque Venezuela no ha sido nunca ni puede ser
jamás un Estado Federal. El término 'federal' tiene una con
notación muy clara en la ciencia política. Implica el pacto de
estados soberanos que declinan su soberanía individual
mente para constituir un Estado Federal. Ese fue el caso de
148
las 13 colonias inglesas de la América del Norte que hicie

ron un pacto federal en Filadelfia en el año 1789. Ese ha sido
el caso de países que siendo la unidad de una compleja di
versidad histórica, como el caso de España que es un con
glomerado de nacionalidades En Venezuela no existe esa
diversidad; no existía en 1810 cuando se iniciaron los acon
tecimientos de 19 de abril. Las provincias que pactaron una
unión federal en la primera Constitución nuestra, no eran
imas provincias que tenían unos viejos antecedentes histó
ricos de diferenciación (...) La nacionalidad Venezolana se
formó alrededor del municipio y de la ciudad y eso sí es
viejo, y eso si es importante, y eso si tiene raíces históricas
que se remontan al mismo inició de la formación de los pue
blos ibéricos de la península de España, a partir del siglo XI.
(p-16)
La definición contenida en el artículo 4 de la Constitución de

1999, lo que hace es redundar el problema de definición de Ve
nezuela como Estado federal, cuando se le agrega el término de
descentralizado. El concepto federal significa en principio des
centralización, autonomía plena en lo político, normativo, ad
ministrativo, financiero y tributario y también desprenderse
parcialmente de soberanía en función del estado federal. Lo que
implica que todo estado federal es per se descentralizado. La
definición de forma de estado contenida en el artículo 4 en el
texto constitucional significó un profuso debate en la Asamblea
Constituyente. El dilema surge como consecuencia de que esta
ba de más la definición de estado federal descentralizado. Sólo
bastaba que se definiera Estado Federal y que se hubiese asumi
do en la Constitución en su contenido la existencia de un verda
dero estado federal y, no en los términos que define el mismo
texto constitucional. Con respecto a la definición constitucional
del artículo 4, indica Rondón de Sansó (2000)
El enunciado pareciera una contradicho in terminis, en dos
de sus elementos a saber: 1. Señala que se trata de un estado
federal y al mismo tiempo descentralizado. Ahora bien, todo
estado federal es descentralizado. La forma federal del esta
do se da cuando en el mismo existen una serie de entidades
territoriales periféricas que poseen su propia autonomía, e
149
incluso, una soberanía que parcialmente delegan en la unión

o poder central (...) Ahora bien, estado descentralizado sig
nifica que existe un núcleo gubernativo cuyas funciones se
han desconcentrados en entes periféricos, que adquieren una
personalidad jurídica propia. Si se analiza en este sentido,
no puede acumularse la noción de estado federal con la de
estado descentralizado. Sería lo mismo que hablar de estado
federal centralizado. La aparente anomalía radica en que se
están fundiendo dos conceptos de diferentes naturaleza e
identidad, pertenecientes a ámbitos conceptuales diferen
tes. La noción de estado federal, que se contrapone a la de
estado central o unitario, alude a la división político territo
rial. El co n cep to de d escen tralizació n es una figura
organizativa que no describe lo orgánico sino lo funcional,
al referirse a la delegación de funciones del poder central en
los poderes periféricos, (p. 49)
Se hizo referencia a las diversas formas de estado, frente al

centralismo o unitario el federalismo; el centralismo o el unita
rismo, significa concentración y centralización; el federalismo
contiene la autonomía política territorial, significa también des
centralización. Si se entienden estos conceptos en sus verdade
ros significados, se comprenderá porque resulta contradictoria
la definición del artículo 4 de la Constitución con respecto a
que: La República Bolivariana de Venezuela es un Estado fede
ral descentralizado en los términos consagrados en esta Consti
tución (...). La federación lleva implícita la descentralización,
pero la descentralización no conlleva la federación. La federa
ción estructura la organización política territorial, dándoles pleno
poder a los miembros de la federación constituidos por los tres
niveles territoriales de poder con sus propias competencias, fa
cultades, funciones y atribuciones.
La descentralización es, esa es su naturaleza jurídica, la de

legación y transferencias de competencias, atribuciones, facul
tades y funciones de un estado centralizado a otros niveles go
bierno en lo político territorial. Pero este es el eterno drama de la
forma de estado que hemos asumido durante toda nuestra evo
lución política y constitucional, un híbrido sui generis estado
150
federal y ahora descentralizado en los términos que lo consagra

la propia Constitución. Normativas que se desarrollan contra
dictoriamente con lo que ha constituido siempre una definición
ortodoxa de estado federal.
Un auténtico concepto de estado federal (descentralizado)

es un modo que vincula directamente a la población con el elec
tor soberano, sobre la cual emerge la forma del poder y de go
bierno. Un verdadero estado federal acerca el ciudadano a una
verdadera democracia, es la junta del soberano con sus repre
sentantes que ejercen el poder, pero también significa, que la
definición de competencias y potestades atribuidas a los órga
nos políticos territoriales, permiten y facilitan este concepto de
mocrático.
Es en el desarrollo democrático, cuando éste se profundiza,

que se puede avanzar en los procesos de descentralización fren
te al ejercicio centralista del poder. O, cuando surge de un pro
ceso democrático y constituyente, mediante el cual se pueda
impulsar el concepto federalista. De manera que, sea definido el
estado en la forma federal o federal descentralizada e indepen
dientemente de las contradicciones e incongruencias concep
tuales en la teoría constitucional, lo verdaderamente importan
te es que la autonomía de los poderes locales e intermedios en lo
político, administrativo, normativo, financiero y tributario, per
mitan que se materialice en la creación de unas verdaderas ba
ses democráticas que acerquen el poder al ciudadano; y, que le
permitan resolver sus problemas cotidianos a través de la pres
tación de servicios y el cumplimiento de los fines del estado. A
este efecto, señala Brewer-Carías (1999)
Por ello, en todas las sociedades democráticas contemporá
neas, paralelamente al desarrollo del municipalismo y del
gobierno local, se han organizado niveles de Poder Público
descentralizado, de carácter intermedio en el territorio ubi
cados entre el Poder Central (Nacional) y el Poder Local
(Municipal) (...) la descentralización es un fenómeno propio
de la democratización y una condición de sobrevivencia y
perfeccionamiento de las democracias, (pp. 158-159)
151
El contenido de la autonomía que constituye el elemento bá

sico que sustenta la solución directa de los problemas que gene
ra la actividad y las funciones que deben desarrollar los poderes
públicos locales e intermedios y la prestación de servicios públi
cos que se vinculan a la gente, es la autonomía financiera y den
tro de ésta, la tributaria. De modo que, la forma en que se conci
ba a la federación y la descentralización, tendrá efectos
inmediatos sobre la actividad financiera y tributaria y, dentro
de éstas la del comportamiento de los ingresos públicos de los
Municipios y los estados. Esto nos lleva, además del contenido
conceptual de la descentralización en sus temas políticos, admi
nistrativos, normativos, financieros y tributarios, entre otros
análisis a la determinación, si dentro del marco de la Constitu
ción de 1999, existe una verdadera descentralización financie
ra, fiscal y tributaria. Es la relación de la descentralización con
el tema de los ingresos, soporte definitivo y medular para acer
car las realizaciones del poder al ciudadano.
Se requiere analizar si en el concepto federal descentraliza

do, con respecto al contenido normativo competencial en la
Constitución de 1999, se tradujo en un mecanismo efectivo de
asignación de competencias tributarias originarias, para un au
tónomo proceso financiero de los municipios y los estados. La
verdadera autonomía y su núcleo esencial para que esta se ma
terialice, no consisten en transferirle competencias políticas o
administrativas o normativas a los Municipios y los estados,
consiste en que además de transferirles las anteriores compe
tencias, efectivamente se dote a los entes inferiores de un real y
efectiva autonomía financiera y tributaria. ¿Se estableció un
federalismo fiscal o es posible la descentralización fiscal en el
marco de la Constitución de 1999?; ¿Están previstos mecanis
mos para una verdadera descentralización financiera que asig
ne a los Municipios y los estados de eficientes ingresos públi
cos?; a estas pregunta se debe dar respuestas, donde se
demuestre sí verdaderamente se ha dotado de autonomía finan
ciera a los niveles inferiores de la distribución vertical del poder
público.
152
El núcleo del problema consiste en determinar si la asigna

ción de competencias exclusivas, concurrentes y residuales y las
normas de descentralización facilitan el proceso descentraliza-
dor aunado a la voluntad política del legislador y del poder cen
tral. Con respecto a este último aspecto, se señala lo siguiente:
(...) la sustancia federal del Estado Venezolano es mera forma
que encubre una realidad centralizada, evidenciada en el pro
gresivo vaciamiento de las competencias estadales en aras del
Poder Nacional (...). (Carmona, 2000, p. 310).
La búsqueda de una mayor descentralización financiera, ha

sido política del estado, así fue señalado en el Plan de Moderni
zación del Sistema Tributario Venezolano en 1994, dentro de
los programas de modernización con organismos financieros
multilaterales; política definida en su oportunidad por el Minis
terio de Hacienda (1991)
En el corto plazo, la estrategia de modernización tributaria

está centrada principalmente en la Administración Central.
Sin embargo, no por ello se desconoce la importancia de las
finanzas regionales. El proceso de descentralización políti
ca iniciado con la elección de los gobernadores y alcaldes
debe ser complementado con el desarrollo de una mayor
autonomía financiera de las regiones. En el campo tributa
rio , ello sign ifica fo rta le ce r las fuentes p ro p ias de
financiamientos, a la par que la capacidad administrativa
para recaudar más eficientemente (...) (p. 27).
La descentralización en su contenido político, comienza en

Venezuela con la elección directa de los gobernadores y, en el
ámbito local con las reformas que se introdujeron en la Ley Or
gánica de Régimen Municipal, que entre otros aspectos, consa
gró los órganos ejecutivos del poder local diferenciándolo del
poder legislativo municipal y que se materializó posteriormente
en la elección directa de la figura del alcalde como jefe del po
der ejecutivo.
153
II. Poder, Potestades y Competencias Tributarias
2.1. Poder, Potestades y Competencias Tributarias de los

Órganos Políticos Territoriales
Se ha discutido en la doctrina si existen distinciones entre el

poder y la potestad tributaria, por una parte y, por la otra, sí
también existen diferencias entre la potestad tributaria y las com
petencias tributarias. A tales efectos, y, a pesar de que una gran
mayoría de autores no establecen distinciones entre poder y
potestad tributaria y, en muchos casos se utilizan ambos con
ceptos en forma indistinta, lo cierto es que, la naturaleza jurídi
ca de ambas Instituciones Jurídico-Política-Tributaria es
sustancialmente distinta. En este sentido, indica Plazas Vega,
Mauricio A. (1995)
El poder tributario tiene su fundamento en el poder de impe

rio, en virtud del cual, en interés de los asociados, el Estado
queda investido de la facultad de imponer reglas de forzoso
acatamiento en el orden interno, (p. 274)
Compartimos el criterio del autor arriba mencionado; cuan

do el Estado impone reglas de forzoso acatamiento, lo hace con
fundamento al principio de que el Estado tiene como misión
garantizar su propia existencia, la integridad de su territorio,
resguardarse como nación en su cultura, sus costumbres y con
tribuir con las necesidades públicas, aquél requiere de recursos
financieros de todos los miembros de la organización estatal a
los efectos de garantizar la integridad como Estado; por una
razón de imperio detrae de sus asociados los recursos en forma
forzosa a través de la figura de tributos. Entre otros autores que
identifican al poder tributario con potestad tributaria, se encuen
tra Villegas, Héctor (1992): (...) La potestad tributaria (o poder
tributario) es la facultad que tiene el Estado de crear
unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas
sometidas a su competencia tributaria espacial, (p. 186).
Otras opiniones asumen que los conceptos de poder tributa
154
rio, potestades tributarias y competencias tributarias significan

lo mismo, tal como lo apunta Rodríguez Lobato, Raúl (1986)
La potestad tributaria del Estado es el poder jurídico del

Estado para establecer las contribuciones forzadas,
recaudarlas y destinarlas a expensar los gastos públicos. El
poder tributario es exclusivo del Estado y éste lo ejerce, en
primer lugar, a través del Poder Legislativo, pues en obser
vancia del principio de legalidad este poder expide las leyes
que establecen los tributos y que deben contener los elemen
tos esenciales de los mismos; en segundo lugar, a través del
poder ejecutivo, pues este debe aplicar la ley tributaria y
proveer en la esfera administrativa para su cumplimiento y
en ocasiones, cuando esta facultado por la ley, debe dirimir
las controversias entre la Administración y el gobernado
que surge con motivo de la aplicación de la ley impositiva; y,
finalmente, a través del poder judicial, cuando este dirime
las controversias entre la Administración y el gobernado
sobre la legalidad o la constitucionalidad de la actuación de
dichos poderes, es decir, el Administrativo o ejecutivo y el
legislativo, (p. 6-8)
Considero necesario establecer en principio, la distinción en

tre poder tributario y potestad tributaria, el primero como una
manifestación de la voluntad coactiva y despótica del estado
pero también ligado a su existencia y supervivencia y el segun
do como una facultad jurídica constitucional para crear
unilateralmente los tributos. El poder tributario es un poder co
activo y de imperio que establece una relación de sujeción de los
individuos a la voluntad política del Estado, este poder entraña
un poder destructivo y detractivo de la riqueza de los ciudada
nos. La potestad tributaria como facultad jurídica constitucio
nal limita el poder tributario al establecerse como asignación
constitucional para crear tributos asignados a los entes políticos
territoriales en los Estados de derecho constitucionales. Señala
sobre el poder tributario del Estado, Altamirano (2004)
Para tener una clara magnitud de la trascendencia del ejer
cicio del poder tributario del Estado, cabe considerar la ma
gistral y gráfica síntesis acuñada (...) en el célebre preceden
155
te "Me. Culloch vs. Maryland", quien expresó que "el poder

de imponer involucra el poder de destruir". Nuestra CSJN
recogió ese pensamiento estableciendo que "la facultad de
establecer impuestos es esencial e indispensable para la exis
tencia del gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en
cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía
envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lle
va en su entraña, desde que existe un límite más allá de cual
ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un
determinado tributo", (p. 303).
El poder tributario expresa un derecho de imperio del Estado

para crear tributos y su fundamento está en la soberanía políti
ca del pueblo, mientras que la potestad tributaria es la facultad
jurídica constitucional que le asigna al Estado la capacidad para
crear tributos. El poder tributario es un derecho inmanente a la
soberanía estatal, la potestad tributaria es la expresión constitu
cional de ese poder de imperio del estado para crear tributos.
Parte de la doctrina tributaria Venezolana comparte el criterio
expuesto, en este sentido, expresa Mízrachi, Ezra (2000)
El poder tributario (así sin calificativos) está vinculado ínti
mamente a la soberanía y se concreta en la distribución de
potestades tributarias, bien en un marco constitucional, o en
uno legal, entre las entidades político-territoriales que inte
gran el Estado. Por ello, preferimos utilizar el término poder
tributario para referimos a esta dimensión de imperium, in
herente a la soberanía, y reservar el término potestad
tributaria para aludir a las atribuciones que, con mayor o
menor grado de autonomía, son ejercidas por las entidades
territoriales, (p. 227)
Se trata de distinguir ambos conceptos, en virtud de que cada

órgano político territorial esta investido de poder tributario y se
sobreentiende que en consecuencia debe otorgársele potestades
tributarias. El poder tributario es inmanente a cada órgano po
lítico territorial y su consecuencia es que la Constitución debe
materializar ese poder en facultades jurídicas de creación de
tributos. El Poder tributario se transforma en potestades
tributarias cuando se establece en facultades jurídicas para la
156
creación de tributos, constituye la facultad jurídica constitucio

nal para creación de impuestos por los distintos entes políticos
territoriales. Sobre este último punto, indica Mizrachi, Ezra
(2000): (...) Al concretarse en una formulación constitucional, el
poder tributario se transforma en potestad (o potestades)
tributarias, organizado bajo principios de coordinación, o de
subordinación, dentro del marco general de la distribución de
tareas entre los entes políticos territoriales.(...) (p. 227).
Sobre las conceptualizaciónes estudiadas por Mizrachi com

partimos absolutamente tales criterios; en este sentido expresa
aunque en forma parcial Vigilanza, Adriana (2000)
Antes de seguir ahondando en el tema, debemos aclarar que

por poder o potestad tributaria entendemos, como Mizrachi,
la facultad o la posibilidad jurídica de crear tributo y exigir
co n trib u cio n es o m ás técn ica m en te, trib u to s, sin
condicionamientos impuestos por un poder superior, dis
tintos a los que imponga la propia Constitución y, por ende,
con las posibilidades de escoger las manifestaciones de ri
queza que se estima más adecuada o conveniente para es
tructurar el impuesto, (p. 252)
Debemos establecer una distinción fundamental entre los ins

titutos políticos jurídicos tributarios entre el poder tributario y
las potestades tributarias ya que si forman parte de una misma
esencia, su naturaleza jurídica es diferente, existe una relación
de continente-contenido, de genero-especie, pero como uno es
la coacción despótica el otro es la facultad constitucional que se
da como pacto social los asociados del Estado. El Estado en cual
quiera de sus formas está investido de poder tributario, pero no
significa que este poder se traduzca en potestades tributarias sí
así no es establecido y materializado en la Constitución de ese
Estado. O, puede otorgársele potestades tributarias y éstas es
tán subordinadas a un ente o poder superior, limitándolas en su
contenido creador. Cierto es que, cuando determinadas potes
tades tributarias están sometidos a poderes políticos superiores,
lo que se traduce en la realidad es una limitación al poder tribu
157
tario del ente inferior y que el ejercicio de las mismas sólo de
pende del contenido constitucional.
Entendemos el poder tributario como el poder coactivo o de

imposición de la que está investido el Estado, en cualquiera de
sus manifestaciones, para exigir potencialmente y en cualquier
momento contribuciones forzosas sin que exista la voluntad de
aceptación por parte de los exigidos. En cambio, se entiende
como potestades tributarias las facultades jurídicas constitucio
nales de creación de tributos y en especial la especie impuesto.
Así mismo, podemos definir como competencia tributaria la atri
bución de gobierno, administración, recaudación y control fis
cal de los tributos. El sujeto titular del poder tributario son los
órganos políticos territoriales (la Nación, los Estados y los Mu
nicipios); el sujeto titular de la potestad tributaria es quien tiene
la función legislativa o función de creadora de los tributos, el
poder legislativo de cada órgano territorial y el sujeto activo de
las competencia tributaria es el poder ejecutivo de cada ente
político territorial.
En virtud de que en el análisis de este trabajo, le va a dar

significación al estudio de las potestades tributarias en coexis
tencia al concepto creación, es importante establecer una dis
tinción entre la potestad tributaria como facultad jurídica crea
dora del tributo y el nacimiento de la relación jurídica tributaria
una vez creado el tributo. Por el ejercicio de la potestad tributaria,
surge la relación jurídica tributaria y, en consecuencia se esta
blece una vinculación con la competencia tributaria como acti
vidad de gobierno. La relación jurídica tributaria es una rela
ción de derecho y no de poder, que subsiste urna vez creado el
tributo, mientras que la potestad tributaria se agota en el acto
creador de tal tributo. El ejercicio de la potestad como facultad
jurídica se materializa en la ley tributaria creadora del tributo,
que establece la relación jurídica entre un ente público acreedor
y un potencial deudor. El acto de creación se funda en una rela
ción de derecho como facultad jurídica constitucional y no en la
relación de dominio. Al efecto, señala Jarach, Dino (1985)
158
La teoría que sostiene la naturaleza de relación de poder se

funda, consideramos, sobre una equivocación de carácter
doctrinario e ideológico, y también sobre la falta del análisis
dogmático de las instituciones tributarias. Esta actitud,
a nuestro juicio es contraria a la naturaleza del estado de
derecho, en la que el Estado como persona jurídica, se coloca
en el ámbito de derecho, máxime en el derecho tributario, en
el que en virtud del principio de legalidad o de reserva legal,
precisamente, por una evolución histórico-constitucional,
los intereses estatales no pueden hacerse valer sino a través
del instrumento de la ley (p. 373)
De esto resulta fundamental que en un estado de derecho

constitucional no sólo se definen las potestades tributarias como
facultad creadora de los tributos por ley, sino el señalamiento
de las competencias tributarias de cada órgano político territo
rial, en cuanto a las definiciones explícitas de las distintas rela
ciones de poder y de derecho, fundamentales en un estado cons
titucional. Por otra parte, la potestad tributaria y la competencia
tributaria, significan conceptos diferentes. La potestad tributaria
es la facultad constitucional para crear tributos que le corres
ponden a un órgano político territorial. Es la asignación consti
tucional que le corresponde al órgano capaz de crear tributos,
llámese nación, estado o municipio. La competencia tributaria
es la medida de la jurisdicción territorial donde se ejerce la fa
cultad para crear, organizar la actividad tributaria y cumplir la
función de gobierno y administración tributaria. Se observa cla
ramente la distinción de potestad y competencia tributaria, cuan
do se le da respuesta a que órganos les corresponde ejercer la
potestad tributaria y la competencia tributaria.
Sí la potestad tributaria es la facultad que le corresponde a

los entes políticos territoriales para crear tributos y, sólo se pue
den crear por ley, obviamente, el sujeto activo de la potestad
tributaria la tiene el órgano legislativo correspondiente a cada
ente político territorial. En cambio, la competencia tributaria
entendida como la facultad de regular y organizar la tributación,
ejercer el control fiscal y efectuar la recaudación tributaria, el
sujeto activo de la competencia tributaria es el poder ejecutivo
159
en cada nivel político territorial. Visto lo anterior, y definidos en

sus límites relativos y sinuosos en la doctrina los conceptos de
poder tributario, potestad tributaria y competencias tributarias,
es necesario indicar que la más reciente doctrina sobre el dere
cho tributario expresa la asunción del concepto poder tributa
rio o poder de imposición como objeto esencial del derecho tri
butario. En efecto, señala el D' Amati, Nicola (2001)
Con todo, no debe olvidarse que recientes contribuciones

sistemáticas han colocado al llamado poder de imposición
como objeto de estudio del derecho tributario, configurán
dolo también como el elemento capaz de asegurar la unidad
y autonomía del mismo sistema. Sin embargo, a diferencia
de la doctrina tradicional, los autores más actuales recono
cen la unidad del derecho tributario "en el conjunto de nor
mas que atañen al ejercicio del poder de imposición de los
entes públicos y a las relaciones, a los derechos y a las obli
gaciones que se derivan de la respectiva tutela, (p. 59)
Precisamente, el estudio de la tributación municipal como

expresión del poder o las potestades tributarias municipales, nace
de un conjunto de normas jurídicas de rango constitucional que
le dan forma, unidad y sistematicidad al sistema tributario ve
nezolano. Es en la Constitución de 1999, donde se regula el po
der fiscal de los Municipios y de los otros entes políticos territo
riales. Este poder de imposición se convierte en objeto de estudio
del derecho constitucional; asumiendo la carta magna sancio
nada por el pueblo en 1999, en una Constitución fiscal, donde
se analiza el poder tributario, las potestades tributarias y las
competencias tributarias.
El ejercicio de la potestad tributaria la ejercen los poderes

legislativos en cada nivel de tributación y, las competencias
tributarias la ejercen los poderes ejecutivos de los mismos nive
les territoriales de tributación. Esto es sumamente importante,
porque nuestro texto constitucional consagra normas, donde se
combinen potestades y competencias tributarias entre los dife
rentes niveles políticos territoriales. De modo que la Constitu
160
ción establece normas que asigna potestades tributarias para

crear un determinado tipo impositivo a la nación y otorgar la
competencia (recaudación) a los estados o municipios. Esta si
tuación es lo que ha creado distorsiones e incongruencias con
forme a la definición de un concepto de federalismo tributario
en Venezuela, pero sirve de base para la descentralización
tributaria.
2.2. El Poder Tributario y las Potestades Tributarias en la

Constitución de 1999
El diseño constitucional que define nuestra forma de Estado,

conforme lo establece el artículo 4 de la Constitución, es que
Venezuela es un Estado Federal Descentralizado en los térmi
nos que se consagra en la propia constitución. Si relacionamos
esta definición de Estado Federal Descentralizado, con el artí
culo 136 de la misma Constitución, se encontrará que según los
términos a que se refiere el contenido del artículo 4 en concor
dancia con el referido artículo Constitucional, es que la forma
federal se expresa en la distribución municipal, estadal y nacio
nal en un contexto político-territorial. Es la consagración de la
distribución vertical del poder público, en poder público muni
cipal cuyo órgano es el Municipio, en poder público estadal cuyo
órgano es el Estado Federado y el poder público nacional cuyo
órgano es la Nación o la República. La definición en la constitu
ción de tres niveles político territoriales, concebidos como órga
nos del poder público de carácter territorial, sirve de base para
que la propia constitución le asigne competencias exclusivas a
cada poder público político-territorial y también competencias
exclusivas y concurrentes en la materia tributaria.
Los tributos constituyen parte de la hacienda pública. Existe

una estrecha relación de poder público-hacienda pública, defi
nidos los conceptos de ambas categorías se encontrará la pro
funda relación de hacienda pública y con el concepto de distri
bución vertical del poder público. Sobre este aspecto, señala
Brewer Carias (1985)
161
Por ello la Hacienda Pública está constituida por la Hacien

da de todos los órganos que ejercen el Poder Público, y con
forme al mencionado sistema de distribución del poder, por
la hacienda de la República, es decir, la hacienda de pública
nacional; por la hacienda de los estados, es decir, la hacien
da pública estadal; y por la hacienda de los municipios, es
decir, la hacienda pública municipal: Por ello, la hacienda
pública no tiene realidad práctica, sino a través de la ha
cienda pública nacional, la hacienda pública estadal y la
hacienda pública municipal (p. 371).
Se observa que el autor establece la interrelación de hacienda

pública y poder público sólo a través de la distribución vertical
del poder público, en virtud de que es en este poder donde se
consagra el concepto político territorial de poder; y, sobre todo
en el caso venezolano conforme a la definición constitucional
de 1961 y sostenida y ampliada en la Constitución de 1999, al
efecto Brewer Carias (1985)
Esta noción de la hacienda publica integrada por la hacien
da publica nacional, la de los estados y la municipal, que
corresponden exactamente a la distribución vertical del po
der publico en Poder nacional, Estadal y Municipal, es una
innovación de la Constitución vigente. Innovación que por
lo demás, se hacía necesaria debido a la confusión existente
en esta materia en las Constituciones anteriores (p.371)
La Constitución de 1961, no consagró formalmente el con

cepto de distribución vertical de poder público en tres niveles
políticos-territoriales, ya que sólo define explícitamente al po
der público nacional, mientras que en el título I de la República,
define su Territorio y su División Política, donde se establecen
normas constitucionales sobre los estados y municipios. En cam
bio, la Constitución de 1999, asume tal conceptualización cons
titucional de distribución vertical del poder público, pero elimi
na el concepto de hacienda pública. Ciertamente se produjo un
avance en el derecho constitucional al consagrar explícitamen
te los tres niveles de poder público territorial (poder público
nacional, poder público estadal y poder público municipal), sin
embargo fue eliminado el concepto de hacienda pública; por lo
162
que éste concepto, al menos en la Constitución, no se encuentra

en su contenido relacionado con el concepto de distribución
político-territorial. No obstante, se asume que las categorías de
hacienda pública en el nivel nacional y municipal existen en
cuanto conceptos fiscales, aunque no este expresamente defini
da en las normas constitucionales. En cuanto, al concepto de
hacienda pública estadal se hace una breve referencia.
Por el contrario, existe una relación sustantiva entre el con

cepto de distribución vertical del poder público y el sistema tri
butario venezolano traducido en tres niveles de tributación; éste
es consecuencia de la distribución política territorial y si
específicamente lo vinculamos a los tipos o rentas tributarias,
encontraremos tres niveles territoriales de rentas: rentas
tributarias nacionales, estadales y municipales, que coinciden
con la distribución territorial del poder público, es decir el Po
der Nacional, Poder Estadal y Poder Municipal. Existe una rela
ción objetiva entre la distribución vertical del poder público y
los tipos tributarios nacionales, estadales y municipales, en vir
tud de lo cual nos encontramos con tres niveles de tributación
política-territorial. En este caso, el concepto de competencias
constitucionales se refiere a las atribuciones y funciones que le
corresponden al poder municipal, estadal y nacional. Es dentro
de estas atribuciones competenciales que se han definido potes
tades y competencias tributarias en los tres niveles políticos te
rritoriales, creando tres niveles de tributación que constituyen
lo que podríamos denominar sistema tributario venezolano.
Ha señalado parte de la doctrina que el poder tributario es

inmanente al Estado, se hace referencia al Estado-Nación; este
derecho de imperio de crear tributos le corresponde al Estado
por estar investido de soberanía política. Esto significa, que de
acuerdo con parte de esa doctrina, en nuestra constitución sólo
se le asigna poder tributario originario al Estado-Nación, es a
éste órgano al que le corresponde sólo la facultad para crear
tributos, cuestión que está en discusión en la doctrina. Si obser
vamos el artículo 156 numeral 12 de la Constitución, se indica
que es de la competencia del poder público nacional la creación
163
de impuestos, tasas y contribuciones, y, si lo comparamos con

las otras competencias que le corresponden a los estados y a los
municipios, no observamos en los artículos 164 y 179 de la Cons
titución, la misma inclusión del concepto de creación de impues
tos, tasas y contribuciones. El poder tributario significa en este
caso que el órgano superior de los tres niveles políticos territo
riales, o sea la nación, no tiene por encima de él, ningún otro
poder al que se subordine.
No obstante, la situación no es aparentemente tan sencilla.

La existencia de tres niveles de poder público y concomitante
tres niveles de tributación, conforme al concepto de mixtura fe
deral de estado que consagra nuestra constitución, tanto el po
der municipal como el poder estadal están dotados de poder
tributario, aún cuando se encuentran subordinados a la nación
como ente político superior de carácter territorial. La relativa y
limitada autonomía tributaria municipal y estadal no se des
prende de la inexistencia del poder tributario de los municipios
y de los estados, sino de las limitadas potestades tributarias asig
nadas constitucionalmente y expresadas en las atribuciones y
competencias para generar ingresos propios. Así los estados son
entidades autónomas y tienen personalidad jurídica plena e
igualmente los municipios se constituyen en la unidad política
primaria de la organización nacional y está dotada de autono
mía y personalidad jurídica plena pero con relativa autonomía
financier a-tributar ia.
La Constitución le asigna la facultad de creación de tributos

a la nación, mientras que a los municipios y los estados, la
facultad de crear tributos no proviene del concepto de creación
de forma explícita, si no que se deriva del concepto de autonomía
de la que están dotados. Es por eso que, en el caso de los
municipios, se menciona que la autonomía comprende, entre
otras materias, la creación, recaudación e inversión de sus
ingresos; mientras que, a los estados no aparece la definición
del contenido de la autonomía ni que comprende. A los estados,
la facultad de crear tributos deriva de las competencias que le
son asignadas en la Constitución pero sometidas a restricciones
164
en las mismas normas constitucionales y aún más subordinadas

a la nación.
Los órganos políticos territoriales se clasifican en tres niveles,

uno superior constituido por la Nación y dos entes políticos te
rritoriales inferiores, uno intermedio que es el estado y otro pri
mario que es el municipio. La soberanía política territorial le
corresponde a la nación, mientras que los entes inferiores tienen
sólo autonomía política, administrativa, legislativa y limitada
en cuanto a lo fiscal. Se puede afirmar que existe una distinción
entre el concepto de soberanía de la que está investida la nación
y el concepto de autonomía de la que están investidos los esta
dos y los municipios. Estos últimos no tienen independencia te
rritorial y además su autonomía se encuentra limitada por la
Constitución de la República y otras leyes. En la definición de la
mixtura federal descentralizada, es lo que permite que la Na
ción, los Estados y los Municipios estén investidos de poder tri
butario, como poder de imposición-coactivo, para exigir contri
buciones forzosas. El poder tributario o poder fiscal es inmanente
al concepto de Estado en cualesquiera de sus manifestaciones
como distribución vertical del poder público, donde el Estado,
contiene los tres niveles de tributación: Nación, Estados de la
Federación y como Municipios. Es el Estado en las distintas ex
presiones del poder público y, por tanto están investidos de ese
poder coactivo o forzoso.
Este derecho de imperio se regula en la Constitución y, al

establecer tres niveles político territoriales como forma de poder
público, les corresponde el Ius Imperium para crear tributos.
No obstante, la misma constitución según la definición mixta de
federación, faculta a la Nación un poder tributario originario y
explícito, mientras que a los municipios y estados, a través de
sus competencias un poder tributario limitado y restringido, con
el objeto de que puedan obtener sus rentas tributarias como in
gresos de los estados y municipios. De manera que, los Munici
pios aún cuando están investido de poder tributario, la Consti
tución le señala límites a sus potestades tributarias como facultad
jurídica constitucional para crear tributos.
165
La doctrina ha establecido una división de las diferentes po

testades tributarias: en originarias, derivadas y residuales. Si
existe una diferencia entre poder tributario y potestad tributaria
y se atribuye a la nación el poder tributario originario, significa
esto que se excluye a los municipios de poder tributario origina
rio, teniendo sólo potestades tributarias derivadas; el punto es
determinar si la potestad tributaria de la cual están investidos
los Municipios puede ser originaria, derivada o residual. Es im
portante estudiar que clase de potestades tributarias fueron asig
nadas a los Municipios conforme a la Constitución de 1999.
Asunto éste que se delimitará más adelante.
El poder tributario como derecho de imperio del Estado para

crear tributos y así sustraer legalmente parte de la propiedad y
riqueza de la sociedad, debe ser ejercido jurídicamente y no ar
bitrariamente; por lo que tal poder sólo puede regularse en las
cartas constitucionales en un estado de derecho. Si el Estado se
da una forma federal descentralizada, es en la Constitución
donde se definen las competencias exclusivas tributarias. Estas
incluyen la regulación del poder y las potestades tributarias. La
Constitución de 1999, le otorgó poder y potestad tributaria ori
ginaria a la Nación y, si bien los municipios tienen potestades
tributarias originarias, éstas se encuentran limitadas en la pro
pia Constitución. En una relación genero a especie, poder y po
testad tributaria, los municipios pueden estar investido de po
der tributario, pero no significa que la Constitución que regula
ese poder, le haya asignado a los municipios y los estados potes
tad tributaria originaria sin limitaciones.
III. Las Competencias Tributarias Municipales y su distribu

ción constitucional
3.1 El Municipio.
Consideremos mediante un análisis sistèmico el estudio del

municipio, en este sentido, debemos hacer referencia al texto
constitucional en sus artículos 4, 136, 157, 168, 169, 170, 171,
172 y 173, por una parte y, por la otra, la aún vigente Ley Orgá
166
nica de Régimen Municipal en sus artículos 1/ 2 y 14; de aquí

concluimos que el municipio constituye la unidad política pri
maria de la organización político-territorial de la nación y que
las condiciones que determinan la existencia de un municipio
son una población no menor de dos mil quinientos habitantes
que constituye el vinculo asociativo, un espacio territorial deter
minado que es su asiento permanente, la existencia de un orden
jurídico por la cual se rige y la capacidad económica que indi
que la generación de recursos financieros suficientes, entre otras
consideraciones.
El Municipio establece relaciones de coordinación y
concurrencia con los Estados al que pertenece, ya que éste es el
que determina su creación y organización a través de la división
política territorial del estado, también ejecuta relaciones de
subordinación en virtud de las disposiciones constitucionales y
legales.
Es precisamente en la Constitución donde se define sus com
petencias o atribuciones exclusivas y concurrentes. El Munici
pio constituye la unidad política primaria de la organización
nacional, entendiendo ésta como la distribución político territo
rial y tiene personalidad jurídica, lo que lo constituye en un su
jeto de derechos y deberes y con capacidad para obrar y actuar
jurídicamente.
Siguiendo el tipo de análisis que hemos considerado, de con
formidad con los artículos 168, 174, 175 y 179 de la Constitu
ción y los artículos 2, 3, 4, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 75, 84 y 92 de la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal, el Municipio se en
cuentra investido de autonomía dentro de los límites constitu
cionales y legales; la misma comprende la elección de sus auto
ridades, la gestión de las materias de su competencia y la creación,
recaudación e inversión de sus ingresos, entre otros aspectos.
Se trata de una autonomía política que se define en la Cons
titución y en su ley orgánica sobre el Municipio; una autonomía
administrativa constituido por el manejo propio y sin injerencia
de la administración, o sea, el cumplimiento de sus funciones de
167
gobierno y administración que le corresponden al Alcalde; una

autonomía normativa o jurídica, constituida por el proceso de
formación de sus propias leyes locales, cumpliendo así una fun
ción legislativa, que en el caso de la materia tributaria conforme
a disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente, son ver
daderas leyes locales cuya denominación son Ordenanzas; así
mismo, lo indica la ley de régimen municipal: Una autonomía
financiera y tributaria donde se definen las competencias
tributarias pero sometida a los límites que la propia constitu
ción establece.
3.2 Las Competencias Tributarias
El estudio de las Competencias Exclusivas asignadas a cada

poder público contenida en la Constitución de 1999, nos conduce
al análisis de las diferentes competencias tributarias. Se trata de
conocer el contenido de las diferentes competencias exclusivas,
concurrentes y residuales, dentro de éstas, específicamente las
de contenido tributario. Tales competencias exclusivas vistas
desde la distribución de las potestades tributarias y de las
competencias tributarias como función legislativa y de gobierno
y que se encuentran definidas constitucionalmente. En el caso
de nuestro trabajo, la que corresponden especialmente como
competencias exclusivas del Poder Público Municipal, serán
analizadas conforme al texto de la Constitución en sus artículos
178 y 165 aparte único, en un análisis o interpretación restrictiva
y subjetiva, ya que se trata de conocer el sentido y el alcance de
las motivaciones del constituyente de 1999. En su ley orgánica
actual, el tema de las competencias es tratado en los artículos 36
y 37.
3.2.1. Distribución Constitucional de las Competencias

Tributarias.
Al establecerse la distribución de competencias exclusivas al

poder municipal, estadal y nacional, la Constitución de 1999,
las definió de las siguientes maneras: Al poder público nacio
nal, se le asignó competencias exclusivas en materia tributaria
168
A bela rd o A. V á sq u ez B er r I o s
de forma explícita, es decir, incluyendo la potestad tributaria

originaria, en los artículos 12 (tributos nacionales) y 14 (impuestos
territoriales y de transacciones inmobiliarias); y, de forma im
plícita en los artículos 15 (tributos aduaneros), 16 (tributos en
materia de minas, hidrocarburos, tierras baldías, bosques, sue
los, aguas y otras riquezas), 26 (régimen de puertos y aeropuer
tos) y 28 (régimen de telecomunicaciones), entre otras y, las com
petencias residuales o potestades tributarias residuales las
establecidas en el artículo 156 numeral 12 en su parte final. Al
poder público estadal, dentro del régimen de sus competencias
exclusivas, en materia tributaria, se les asignó en los artículos 3
(tasas y tributos asignados), 4 (ramos tributarios propios), 5 (en
el régimen de minerales no metálicos, salinas, ostrales y admi
nistración de tierras baldías), 7 (ramos de papel sellado, timbres
y estampillas) y las establecidas en los artículos 8 (servicios pú
blicos estadales), 9 (vías terrestres estadales) y 10 (aprovecha
miento de carreteras y autopistas nacionales, puertos y aero
puertos de uso comercial en coordinación con el Ejecutivo
Nacional). En las competencias concurrentes: las materias que
puedan ser referidas conforme al artículo 183 Constitucional.
Es parte del objeto de este trabajo, el estudio específico de las

competencias que la Constitución le atribuye al poder público
municipal. En lo que se refiere a las competencias definidas en
el artículo 178 de la Constitución, no aparecen en forma explíci
ta las competencias tributarias municipales. Es en el artículo 179
constitucional, donde se establecen los ingresos municipales y,
dentro del mismo concepto de ingresos, se definen en el nume
ral 2 las tasas, impuestos y contribuciones a la que tienen dere
cho los municipios. En el artículo 179 numeral 2 de la Constitu
ción está contenido los seis tipos impositivos básicos del
municipio, esto son el impuesto sobre actividades económicas
de industria, comercio, servicios o de índole similar, el impuesto
de propiedad inmobiliaria, el impuesto sobre vehículos, el de
espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y
publicidad comercial. En este mismo artículo, las tasas por el
uso de sus bienes y servicios y las administrativas por licencias o
autorizaciones; así como las contribuciones especiales sobre
169
T em as so bre T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V en ezuela
plusvalías de las propiedades debidos a cambios de uso y de

intensidad. En el artículo 156 numeral 14 en concordancia con
el artículo 179 numeral 3, se le asigna la recaudación y control
del impuesto territorial rural o sobre predios rurales; de modo
igual, el artículo 156 numeral 14 constitucional le asigna al
municipio la recaudación y control del impuesto sobre las
transacciones inmobiliarias, pero no aparece mencionado como
ingresos del municipio en ninguno de los numerales del artículo
179 constitucional; en el artículo 179 numeral 3, le corresponde
al municipio la participación en las contribuciones por mejoras
y otros ramos tributarios nacionales o estadales, los cuales se
consideran como competencias concurrentes, además de lo que
se encuentra establecido en el artículo 183 en su parte final.
En resumen, en cuanto a los tipos tributarios, encontramos

que los impuestos están contenidos en los artículos 179 numera
les 2 y 3 y el artículo 156 numeral 14 de la Constitución. Las
tasas se hace referencia en el artículo 179 numeral 2 y las contri
buciones por cambios de uso o de intensidad y participación
por mejoras en el artículo 179 numerales 2 y 3 constitucional.
Asimismo, podemos diseñar una clasificación arbitraria de los
ingresos municipales contenidos en la Constitución como com
petencias exclusivas y concurrentes, de modo que con funda
mento en el artículo 179 constitucional, los podemos clasificar
de la manera siguiente: I. Ingresos No Tributarios: como los in
gresos provenientes de su patrimonio, de sus ejidos y bienes, los
del situado constitucional, transferencias y subvenciones nacio
nales o estadales, el producto de las multas. II. Ingresos Tributa
rios: Tasas por el uso de bienes y administrativas; Impuestos
sobre actividades económicas, de inmuebles urbanos, vehícu
los, juegos y apuestas lícitas y propaganda y publicidad comer
cial; y, contribuciones especiales de plusvalía por cambios de
uso e intensidad de las propiedades en planes urbanísticos. Par
ticipación en tributos nacionales por actividades agrícolas, cría,
pesca y forestal. Recaudación y control del impuesto territorial
rural y de transacciones inmobiliarias.
170
Al señalar la distribución constitucional de competencias

tributarias, éstas se han expresado en forma sistémica. Se debe
recordar que las competencias exclusivas de los poderes públi
cos en su distribución vertical, como atribuciones constitucio
nales asignadas a los distintos órganos políticos territoriales, in
cluyen las competencias exclusivas en materia tributaria, pero
éste concepto debe entenderse de forma distinta cuando se defi
nen las potestades tributarias y las competencias tributarias. A
través del establecimiento de competencias constitucionales en
materia tributaria, es que se incluyen que tipo de potestades
tributarias tiene los entes políticos territoriales y la definición de
las competencias tributarias atribuidas a los órganos ejecutivos
que contienen tales entes políticos territoriales.
En el caso de estudio, se puede observar que la distribución

constitucional de competencias exclusivas tributarias que corres
ponden a los tres niveles político territoriales (nación, estados y
municipios), éstos poseen diferentes tipos de potestades
tributarias (originarias, derivadas y residuales) y sus respecti
vas competencias tributarias (funciones de gobierno y adminis
tración).
Necesariamente, la potestad tributaria lleva implícita la com

petencia tributaria, aún cuando los sujetos activos sean distin
tos; la diferencia es en el titular como sujeto activo de ambas
categorías jurídicas constitucionales. En el primer caso, es el
poder legislativo, en el segundo, el poder ejecutivo. El poder
público nacional, tiene potestades tributarias originarias, potes
tades tributarias derivadas y potestades tributarias residuales y
combina potestades tributarias originarias con competencias
tributarias que le corresponden a los entes territoriales inferio
res. Ejemplo es el caso del poder público nacional, al tener po
testad tributaria originaria, en el caso de la creación del impues
to sobre la renta lleva implícito las competencias tributarias con
respecto a este impuesto, es decir, tiene la facultad para crearlo
y además organizarlo, recaudarlo y controlarlo fiscalmente. Pero
en el caso del impuesto territorial o sobre predio rural y las tran
sacciones inmobiliarias, tiene las potestades tributarias para
171
T em as so bre T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V en ez u ela
crearlos pero no las competencias tributarias de recaudación de

estos impuestos ya que le corresponde al poder público munici
pal. El poder público estadal y el poder público municipal con
tienen potestades tributarias y competencias tributarias, que
están sometidas a discusión en la doctrina si son originarias,
derivadas o residuales.
3.2.2 Competencias exclusivas, concurrentes y resi

duales de los Municipios.
La Constitución Nacional (1999), establece en el artículo 178

las competencias constitucionales exclusivas que le correspon
den al Municipio, expresamente están definidas en una forma
descriptiva y en una enumeración taxativa, entre éstas la de
gobierno y administración de sus intereses, la gestión de las
materias que se le asignen, por vía de leyes nacionales en mate
rias económicas locales, servicios públicos domiciliarios, inquili
nato, mejoramiento de las condiciones de vida local en áreas
como: ordenación territorial y urbanística, patrimonio históri
co, vivienda local, turismo, ornato, recreación, vialidad urbana,
circulación y tránsito, transporte público, espectáculo público,
publicidad comercial, ambiente y saneamiento ambiental, aseo
urbano y domiciliario, salubridad y atención primaria de salud,
infancia, adolescencia, educación preescolar, integración fami
liar, discapacidad, desarrollo comunitario, cultura, seguridad
en la prevención y protección, servicio de agua potable, electri
cidad y uso doméstico, aguas blancas y servidas, justicia y paz,
policía municipal y cementerios, entre otras. Una primera limi
tación lo constituye que tales competencias no menoscaban el
ejercicio de la nación y los estados para intervenir en las mismas
si así son definidas por la ley nacional o estadal.
Además no se observa en forma explícita en el artículo co

mentado competencias en materia tributaria. Cierto es que ese
artículo hace referencia al artículo 174 en cuanto al gobierno y
administración y al numeral 2 del artículo 168 en cuanto a la
gestión de las materias de su competencia, pero no hace alguna
referencia a la materia de ingresos y recursos. En este sentido
172
debe señalarse al numeral 3 del artículo 168 y relacionarlo con

los artículos 179, 180 y 183 constitucional.
Con relación a las competencias concurrentes, la Constitu

ción expresa que los estados de la federación podrán descentra
lizar y transferir a los Municipios servicios y competencias que
gestionen, con la condición de que tengan capacidad para pres
tarlos. Igualmente podrán concurrir en la administración de
ingresos dentro de estas competencias concurrentes. Es de ob
servar, que le corresponderá a la ley nacional en materia muni
cipal, regular este aspecto, definiendo las materia que podrán
ser normadas en forma concurrente. En el actual proyecto de
Ley Orgánica del Poder Público Municipal que está para segun
da discusión en la Asamblea Nacional, se establecen las diferen
tes materias en que concurre el Municipio con los otros poderes
políticos territoriales, incluyendo normas de coordinación y ar
monización tributaria con tales entes territoriales.
El Municipio está dotado de competencias residuales, cuan

do se establece en el numeral 8 del artículo 178, que le corres
ponden al Municipio las demás que le atribuyan esta Constitu
ción y la ley; siendo el caso de aquellas que no correspondiéndole
a la nación o a los estados, tales materias puedan ser asumidas
por los entes locales; y de competencias asignadas, como es el
caso de determinadas materias que regulando la nación o los
estados, se le transfieran a los Municipios, en fundamento al
principio de descentralización y de concurrencia contenido en
los artículos 157, 158 y 165 constitucional.
En el tema de las llamadas competencias concurrentes, no

son definidos en su contenido en el texto constitucional. Ésta ha
sido la manera como el Centralismo, siempre ha definido al Es
tado como forma federal y ahora descentralizada. Se establece
la forma pero no el contenido y, la manera de expresarlo, es a
través de cómo se establecen las diferentes competencias exclu
sivas de los Municipios y, luego como se definen las competen
cias concurrentes.
173
Al estudiar las competencias exclusivas de los Municipio en

el ámbito tributario, como órgano político territorial inferior
dentro de la estructura política-territorial, lo primero que se debe
considerar es el término de exclusiva, el cual, según el dicciona
rio El pequeño Larousse (1996), significa: Privilegio por el que
alguien el único autorizado para algo (...) o Que excluye o pue
de excluir. Único, sólo, excluyendo a cualquier otro (...). Resulta
que, conforme al artículo 178 constitucional, el concepto de ex
clusiva en materias sustantivas-originarias tributarias, asigna
das a los Municipios, ni siquiera constituyo una mera forma, ya
que no existen en el referido artículo tales competencias. Al con-
ceptualizar cada una de las competencias exclusivas en materia
tributaria que le corresponde a los Municipios, no existe tal ex
clusividad sino que aparecen expresadas como tipos de ingre
sos que le competen al municipio. Planteamiento que se corro
bora, cuando se analizan los ingresos de los Municipios, que se
encuentran establecidos en el artículo 179 de la Constitución de
1999. De modo que para determinar la existencia de competen
cias tributarias originarias que le corresponden al Municipio,
conforme a la Constitución, tenemos que relacionar el artículo
179 numeral 2 y 3 con el artículo 168 numeral 3 que se refiere a
la creación y recaudación de los ingresos municipales.
IV. La Potestad tributaria municipal: limitaciones o restric

ciones constitucionales. La potestad tributaria y las po
testades reguladoras de la nación, los estados y los mu
nicipios. El principio de Coordinación y Armonización
de las potestades tributarias.
4.1 La Potestad tributaria municipales: limitaciones o res

tricciones constitucionales.
En cuanto a las potestades tributarias la doctrina establece

una división metodológica de las potestades tributarias, en ori
ginarias, derivadas y residuales. Esta clase de potestades
tributarias nos permiten determinas si los diferentes entes polí
ticos territoriales están dotados de estas distintas potestades
tributarias, ya definidas como facultad jurídica constitucional
174
para crear tributos. Es en la propia Constitución donde se defi

nen como competencias exclusivas tales potestades tributarias,
indicando que tipo de facultades creadoras de tributos le asigna
la Constitución a los Municipios, a los estados y a la nación. En
el caso de los municipios, la potestad tributaria tiene su génesis
en el artículo 168 numeral 3 y 179 numeral 2 de la Constitución
y es corroborada como poder tributario en el artículo 1 del Có
digo Orgánico Tributario. Del análisis constitucional se puede
afirmar que los municipios tienen potestad tributaria originaria
según se observa en el artículo 179 numeral 2 del texto constitu
cional, potestades tributarias derivadas del análisis de otros ar
tículos como el 179 numeral 3 y el 183 en su numeral 2 y en su
parte final.
Esta claro que en el caso de los Municipios existe potestad
tributaria originaria, aunque sometida a limitaciones como lo
veremos más adelante. Estas limitaciones contenida en la pro
pia Constitución, a pesar de sentencia No. 406 de fecha 08 de
marzo de 2002, de la Sala Constitucional, caso Constructora
Pedeca, C. A., la cual señalo en que consiste el poder tributario
originario de los municipios; en este sentido y conforme a los
artículos 168 y 169 constitucional, la Sala definió la siguiente
doctrina judicial:
(...) de las disposiciones (...) se evidencia que los Municipios
tienen, dentro de su competencia material y espacial, un
poder tributario originario que les permite regular lo relati
vo a la materia tributaria municipal, siendo las disposicio
nes que dicte de aplicación preferente a la normativa del
Código Orgánico Tributario.
Así los Municipios se encuentran facultados para dictar, en
relación con los ingresos que la Constitución les asigna, la
normativa que regula lo concerniente a la creación, modifi
cación y supresión de sus tributos, la definición del hecho
imponible, la determinación de la materia o acto gravado, la
cuantía del tributo, el modo, término y oportunidad en que
éste se cause y se haga exigible, las obligaciones de los con
tribuyentes, los procedimientos constitutivos, los recursos
administrativos de impugnación y las sanciones correspon
dientes. (...).
175
No es el caso de los estados de la federación que carecen de

potestades tributarias originarias, pero que no es tema especifi
co de este estudio.
Las Constituciones democráticas establecen limitaciones o

restricciones al poder tributario del Estado, cualquiera sea la
forma de estado; señalando expresamente como se reparten las
diferentes potestades tributarias en los entes políticos territoria
les en el caso de los estados con forma federal, definiendo prin
cipios jurídicos constitucionales tributarios que guardan todo el
sistema tributario, señalando el principio de la territorialidad o
jurisdicción y en el caso venezolano, indicando un principio de
abstención o prohibición a los estados y municipios, tal como lo
indicaremos posteriormente.
A) En cuanto al reparto de las potestades tributarias, la cons

titución Venezolana establece tres niveles políticos territoriales
de tributación, señalando como potestades de carácter origina
rio con respecto al poder nacional y al poder municipal, no así
con respecto a los estados. Pareciera esto conforme al espíritu
del artículo 136 constitucional, que cuando distribuye vertical
mente el poder público, ésta se inicia jerárquicamente mencio
nando al poder municipal, luego al poder estadal y por último
al poder público nacional. En la intención del constituyente de
1999, estaba el hecho de dar prioridad e importancia jerárquica
a los municipios, pero al definir sus competencias exclusivas no
incorpora la tributaria, señalándola sólo como tipos de ingresos
municipales y asumiendo el carácter originario conforme al ar
tículo 168 numeral 3 al referirse a la creación y recaudación de
sus ingresos.
La definición de una estructura de estado federal conforme

al texto de la Constitución depende de diversas circunstancias
históricas y, de esta evolución podemos observar que la estruc
tura federal puede partir de la periferia al centro o, viceversa.
La forma como se ha concebido la organización del Estado en
cuanto a su estructura federal y sus implicaciones dentro del
concepto de poder público territorial, ha servido de base para
176
establecer una relación entre la hacienda pública y el reparto

político-territorial o entre este reparto y la construcción de dife
rentes niveles de poder tributario. En este sentido, señala Giuliani
Fonrouge, Carlos M. (1993)
En la Argentina el poder tributario de los entes de gobierno

está determinado por la Constitución Nacional. A diferen
cia de lo que ocurre en otros países con evolución del centro
a la periferia, aquí ocurre a la inversa, como en Estados Uni
dos: tiene lugar de la periferia al centro (...). El poder tributa
rio es ejercido por cada ente de gobierno -Nación, provincia,
municipalidades- en la esfera territorial de su jurisdicción
(...) (p. 303)
Una de las formas como se establece una restricción o límite

al ejercicio del poder tributario del Estado, es a través de la defi
nición constitucional de potestades tributarias asignadas a cada
ente político territorial, conforme a la estructura federal que la
Constitución nacional asuma, sea del centro a la periferia o vi
ceversa. En el caso venezolano se establece una división política
territorial de tres niveles acompañada en forma expresa de tres
niveles de poder tributario. Cada órgano -Nación, Estado, Mu
nicipio- está dotado de poder tributario, lo que no significa que
éstos estén dotados de potestades tributarias en las mismas con
diciones constitucionales. La Constitución es el único instrumento
creado por el hombre, en la cual, de alguna manera se le esta
blecen restricciones al poder tributario. Sí el Estado, como en
nuestro caso, asume una forma federal en los términos consa
grados en la constitución y, este se compone en tres entes políti
cos territoriales, a cada ente del Estado dentro de su ámbito te
rritorial le corresponderán sus respectivas restricciones
constitucionales.
El reparto de potestades tributarias contenidas en la Consti

tución, señalan un límite al ejercicio del poder tributario en cada
nivel político-territorial, indican los tipos de potestades tributarias
que le corresponden al Estado en sus distintas expresiones del
poder público, poniéndole restricciones al ejercicio de la juris
177
dicción territorial, dentro del ámbito de competencias que le

corresponden a tales órganos. Dentro del reparto de potestades
tributarias asignadas a los Municipios se definen las restriccio
nes constitucionales del poder tributario de los mismos. En el
reparto estudiaremos más adelante sus componentes origina
rios, derivados y residuales.
B) En cuanto a los principios constitucionales y la definición

de los mismos dentro del concepto constitucional de sistema tri
butario, la incorporación sistèmica de los mismos constituyo un
avance constitucional; algunos de tales principios se encontra
ban ya establecidos en la Constitución de 1961, pero éstos y la
incorporación de otros nuevos en la forma descrita informan
todo el sistema, obligando a los tres niveles de tributación su
observancia. El acatamiento de los mismos abarca a todo el sis
tema tributario, incluyendo a los tres niveles de tributación po
lítico-territorial y, en consecuencia obliga a los diferentes legis
ladores municipales, estadales y nacionales en el momento de
crear y dictar las respectivas leyes tributarias. Tales principios
constitucionales quedaron expresamente contenidos en los artí
culos 316 y 317 de la Constitución.
En la Constitución de 1999, aparece por primera vez el título

VI sobre el Sistema Socioeconómico y dentro del capitulo II sobre
el régimen fiscal y monetario, se encuentra la sección segunda:
del sistema tributario. Esto significa que las normas
constitucionales referidas a los preceptos que regulan el sistema
tributario, abarcan los tres niveles de tributación territorial. El
contenido principista sobre el sistema tributario obliga a todas
las personas y los órganos de los poderes público en los diferentes
entes políticos-territoriales, conforme lo establece el principio de
la supremacía constitucional definido en el artículo 7 del texto
constitucional. Estas limitaciones constitucionales al ejercicio del
poder tributario y que se consagran como principios
constitucionales se refieren a todo el sistema tributario. Cuando
el poder público municipal dentro de sus facultades jurídicas
para crear o establecer tributos desarrollan sus funciones
legislativas (artículo 175 de la Constitución), éstas se encuentran
178
A belard o A. V á sq u ez B e r r ío s
sujetas a los principios constitucionales contenidos en los

artículos 316 y 317 de la constitución.
Del artículo 316 constitucional se derivan los siguientes prin

cipios: Principio de la Justicia Tributaria, el Principio de la Ca
pacidad contributiva o Capacidad Económica, el Principio de
la Progresividad, el Principio de la Protección de la Economía
Nacional, el Principio de la Elevación del Nivel de Vida del Pue
blo y El principio de Eficiencia de la Recaudación. Del artículo
317 emanan los siguientes principios constitucionales: El Princi
pio de la Legalidad Tributaria, el Principio de la No Confisca
ción, el Principio de los Impuestos no son pagaderos en Servi
cios Personales, El Principio de la Penalidad Tributaria, el
Principio de Certeza Tributaria y el Principio de la Autonomía
Funcional de la Administración Tributaria.
Los principios contenidos en los referidos artículos constitu

cionales abarcan a todo el sistema tributario y son de obligato
rio acatamiento de los órganos políticos territoriales, incluyen
do obviamente a los Municipios. De modo que, el poder
legislativo municipal integrado por el Consejo Municipal en el
momento de legislar sobre el establecimiento de tributos deberá
aplicar tales principios en la estructura material del tributo; es
decir, en todos aquellos elementos integradores sustantivos de
la obligación tributaria.
El artículo 317 constitucional, establece el principio de la le

galidad tributaria, que constituye el núcleo jurídico constitucio
nal que limita el ejercicio coactivo del poder tributario. La natu
raleza jurídica del tributo, en cuanto a la relación jurídica
tributaria, contenida en sus elementos sustanciales o integradores
que le dan vida y definición al tributo, se funda en el principio
de legalidad y, en tal razón es materia de reserva legal. La fun
ción legislativa creadora de tributos de los municipios debe su
jetarse al precepto de la constitución que se refiere a la legalidad
tributaria. El principio de la legalidad tributaria es la base del
estado de derecho constitucional de los Estados democráticos
modernos ya que es la manifestación concreta como se restringe
179
la voluntad arbitraria del Estado al afectar nuestro derecho de

propiedad y la riqueza de los particulares. Constituye la medu
la democrática para la aplicación de los tributos y alcanza rele
vancia universal con la Revolución Francesa, como lo afirma
Spisso, Rodolfo R. (2000)
Referirse al principio de la legalidad es hablar de uno de los

principios básicos surgidos de la Revolución Francesa, que
impulsó la sustitución de un sistema basado en una socie
dad clasista por un ordenamiento jurídico sustentado en la
igualdad de todos los hombres ante la ley (...) si bien pode
mos encontrar la formulación teórica del principio en Adam
Smith, quien predicó que "los ciudadanos de cualquier Es
tado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuan
to sea posible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es
decir, en proporción a los ingresos que disfruten bajo la pro
tección estatal", con la Revolución Francesa adquirió pro
yección Universal, (p. 323)
En los estados constitucionales, este principio constituye nú

cleo esencial de la actividad tributaria del Estado. La actividad
legislativa municipal, debe realizarse con fundamento a este prin
cipio y, su violación constituye un elemento contrario a la consti
tución y la ley, faltando de este modo a la reserva legal que con
tiene la actividad creadora de los tributos y siendo objeto de
impugnación mediante acción popular por inconstitucionalidad
para solicitar la nulidad absoluta de las leyes tributarias locales
conforme al control concentrado de la constitucionalidad.. El
principio de legalidad tributaria, señala los límites a la activi
dad legislativa municipal en la formación de todos los elemen
tos integradores del tributo. Y, aún cuando la definición consti
tucional sólo refiere a un principio general, y que no es más
especifico en cuanto a los elementos sustantivos del tributo, lo
cierto es que la ley y la doctrina marcan la pauta, para que al
momento de desplegarse la actividad legislativa municipal crea
dora de impuestos. Todos los elementos integradores o
sustantivos y los formales deben ajustarse al principio de legali
dad tributaria.
180
El Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 3 desa

rrolla en el rango legal el principio de la legalidad tributaria y,
la reserva legal se observa nítidamente en el parágrafo segundo
del artículo 3 del mencionado Código Tributario. En coordina
ción con el anterior artículo existe el artículo 2, parágrafo se
gundo, que establece la definición de leyes tributarias, en este
sentido (...) A los efectos de este Código se entenderán por leyes
los actos sancionados por las autoridades nacionales, estadales
y municipales actuando como cuerpos legisladores (...). Igual
mente, en el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 1,
en su segundo aparte se indica:
(...) Las norm as de este código se aplicarán en forma

supletoria a los tributos de los estados y municipios y de
más entes de la división político territorial. El poder tributa
rio de los estados y municipios para la creación, modifica
ción, supresión o recau d ación de los tributos que la
Constitución y las leyes le atribuyan, incluyendo el estable
cimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios y demás
incentivos fiscales, será ejercido por dichos entes dentro del
marco de la competencia y autonomía que le son otorgadas,
de conformidad con la Constitución y las leyes dictadas en
su ejecución.
Se manifiesta que el poder tributario de los municipios es re

conocido por el legislador nacional en el rango legal. La aseve
ración legal que indica el poder tributario de los estados y muni
cipio, es una manifestación inequívoca a favor de nuestra tesis
de que todos los entes políticos territoriales tienen poder tribu
tario, lo que no significa que necesariamente estén investidos de
potestades tributarias, como lo he señalado con anterioridad.
C) El principio de la territorialidad se desprende de la defini

ción político-territorial en tres niveles de los tributos y que igual
mente nos acerca al principio de la jurisdicción, vinculándose
con el reparto de las potestades tributarias, elemento determi
nante en la obligación de los sujetos pasivos en el conocimiento
de los distintos niveles de tributación y sobre que tipos
impositivos están obligados y sobre el alcance de la potestad
181
legislativa del Estado en la creación de tributos y de la adminis

tración tributaria para exigir el cumplimiento de las obligacio
nes tributarias.
D) En cuanto al principio de abstención o de prohibición con

tenido en el artículo 183 de la Constitución, se observa una pro
hibición a los municipios y a los estados, cuando se trata de
ejercer sus potestades tributarias. Constituye una prohibición a
los municipios gravar en forma explicita a las aduanas, crear
impuestos de importación y exportación, de tránsito de bienes
nacionales y extranjeros y también la de gravar las demás mate
rias rentísticas que le competen a la nación. Igualmente estable
cer gravámenes sobre bienes de consumo antes de que entren
dentro del territorio de los municipios, ni gravar los bienes de
consumo producidos fuera del territorio municipal y estadal en
forma distinta a los bienes producidos en el territorio de tales
entes. La otra limitación es que los municipios podrán gravar
las actividades económicas relativas a la agricultura, la cría, la
pesca y forestal pero sólo en la oportunidad y forma de que lo
defina la ley nacional respectiva.
El principio de abstención limita la potestad tributaria de los

municipios en cuanto a las materias rentísticas señaladas; la in
hibición o restricción constitucional prevista es absolutamente
clara en cuanto al impedimento de los municipios de crear adua
nas o crear impuestos de importación y exportación debido a
que tales actividades son exclusivas del poder nacional. Un as
pecto relevante es el de los gravámenes sobre bienes de consu
mo antes de que entren dentro del territorio de los municipios;
en este caso por imperio en contrario, los municipios pueden
gravar los bienes de consumo cuando entren dentro del territo
rio de los mismos.
Sobre las limitaciones constitucionales tributarias se debe rea

lizar un análisis doctrinario, en virtud de que las mismas consti
tuyen verdaderas restricciones constitucionales del poder tribu
tario, esto en razón de que las mismas son fundamentales en los
estados democráticos. Frente a un orden despótico, existente en
182
las sociedades antiguas y aún en épocas más reciente antes y

después de la Revolución Francesa, el poder de imposición del
Estado, se manifestaba de forma violenta contra los ciudada
nos. Se consideraba que sólo debían pagar impuestos los que
pertenecían a las clases inferiores de la sociedad. A partir de la
consagración de principios universales de igualdad, libertad y
las concepciones democráticas-liberales, el poder de imposición
del Estado se invistió de un ropaje jurídico constitucional, tal
como señala Valdés Costa, Ramón (1992)
La regulación jurídica del tributo en sus aspectos funda
mentales está predeterminada por las circunstancias histó
ricas y el orden jurídico de cada Estado. Los principios apli
cables y las soluciones concretas son, pues, relativos. Frente
a la universalidad del fenómeno económico-financiero de la
detracción de riquezas en forma coactiva por el Estado para
satisfacer las necesidades de la sociedad, el derecho tributa
rio , en su co n cep ció n a c tu a l, com o ram a ju ríd ica
individualizada dentro de la unidad del derecho, al mismo
nivel jerárquico que las demás ramas, con base a la división
de las funciones legislativas, administrativa y jurisdiccio
nal y en el principio del respeto a los derechos individuales,
aparece como un fenómeno localizado en el Estado de dere
cho del siglo XX, democrático y liberal, (p. 103)
Es en el estado de derecho donde el poder tributario del Esta

do, regulado con una especie de camisa de fuerza constitucio
nal, sigue siendo un poder coactivo, pero su naturaleza jurídica
es distinta, no deviene de un poder despótico sino de un poder
constitucional. Se trata de la construcción de un concepto jurí
dico de tributo, como lo señala Guiliani Fonrouge, Carlos M
(1993)
(...) Las doctrinas netamente publicistas aparecen en Alema
nia vinculadas con la teoría orgánica del Estado y en Italia
en las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, quienes ex
plican el tributo como una obligación unilateral, impuesta
coercitivamente por el Estado en virtud de su derecho de
soberanía o del poder de imperio: tal es el concepto aceptado
por la moderna doctrina del derecho financiero y, según lue
go veremos, por la Corte Suprema de nuestro país. (p. 284)
183
El ejercicio del poder fiscal o poder tributario del estado, se

limita a través de restricciones o prohibiciones que colocan una
especie de malla o camisa de fuerza a la voluntad despótica que
por naturaleza es inherente al Estado. El Estado en ejercicio de
ese poder, podría asumir conductas arbitrarias que son restrin
gidas por normas y principios constitucionales al momento de
crear los tributos. Por otra parte, tales preceptos sólo se consa
gran en las Constituciones estatales, escritas o no, porque éstas
normas constituyen el techo o la cúspide de la pirámide de todo
el ordenamiento jurídico y todas las personas y poderes de los
Estados están obligados a someterse a tales disposiciones. Al efec
to, señala Giuliani Fonrouge, Carlos M (1993)
Existen dos órdenes de limitaciones al poder tributario: uno

de carácter general, que corresponde a los principios jurídi
cos de la tributación y que en nuestro país han sido incorpo
rados al texto de la Constitución nacional, por lo que asu
men el carácter de principios constitucionales de orden
general; otro derivado de la organización política de los Es
tados (también de naturaleza constitucional) y de su coexis
tencia en el orden internacional, que se vincula con el pro
blema de la doble imposición, el cual, en consecuencia, puede
asumir carácter intranacional o internacional, (p. 333)
En un orden democrático, donde se garantizan los derechos

humanos individuales -tanto en la Constitución de 1999 como
en tratados internacionales sobre derechos humanos como es el
caso del Pacto de San José-, la aplicación de los tributos sobre el
derecho de propiedad de los particulares, deben estar limitados
y restringidos con fundamento, también, en respeto de los dere
chos y garantías de los ciudadanos. Sobre este aspecto, distin
gue Borjas Hernández, Leopoldo (2000)
Por lo tanto, la existencia de las potestades tributarias espe

ciales, entre otras potestades especiales, que, como se dijo
antes, son una derivación de la potestad de imperio que ejer
ce el Poder Publico, demuestra que ésta ultima ha dejado de
ser aquella potestad, de carácter absoluto, que pudo haber
tenido en algún tiempo, para convertirse en una de carácter
184
limitada. Y el primer límite que se pone a esa potestad de

imperio del Poder Publico, está constituido por los derechos
y garantías contenidos en la Constitución, y por todos aque
llos otros que, aunque no figuren expresamente entre ellos,
sean inherentes a la persona humana (Artículo 50 de la Cons
titución, -artículo 22 de la Constitución de 1999-). Por esta
razón se puede afirmar que así como hay un binomio, gasto
publico -tributo, de carácter financiero; así, también, hay
otro binomio, derechos y garantías constitucionales- potes
tad tributaria, éste de naturaleza legal. Este es el fundamen
to constitucional que informa al nuevo derecho tributario y
que puede identificarse en los siguientes principios consti
tucionales tributarios, (p. 48)
En la Constitución de 1999, se encuentran normas y princi

pios que regulan y limitan el ejercicio del poder tributario de los
Estados y, se consagran a través de competencias que implican
potestades y competencias tributarias a los distintos entes polí
ticos territoriales (nación, estados y municipios). En una inter
pretación doctrinaria, podríamos reafirmar que la clasificación
de las limitaciones o restricciones constitucionales que contiene
la Constitución de 1999 con respecto a los Municipios, es de la
siguiente manera: reparto de potestades tributarias municipa
les; principios constitucionales que informan todo el subsistema
de tributación municipal, entre estos el limite formal o principio
de la legalidad y la reserva legal; limitación material o de la ca
pacidad contributiva y el elemento quàntico de la tributación; el
principio de abstención o prohibición de las potestades
tributarias de los estados y municipios y el principio de coordi
nación y armonización de las potestades tributarias. La clasifi
cación arbitraria que hemos diseñado de las limitaciones al po
der tributario de los Municipios, también es perfectamente válida
como limitaciones generales al poder tributario de la Nación y
los estados, de modo que tales limitaciones están constituidas
por normas y principios constitucionales que abarcan a todo el
sistema tributario venezolano. Estas limitaciones constituciona
les se encuentran contenidas en la Constitución fiscal de 1999
conforme a un enfoque sistèmico en los artículos 179, 168 nu
meral 3, 316, 317 y 183 constitucional.
185
4.2. Las potestades tributarias y las potestades regula

doras de la nación y los estados. En cuanto a la dis
tinción constitucional contenida en el artículo 180
de la carta magna, que define una potestad tributa
ria especial y distinta a las potestades reguladoras
que le corresponden a la nación y los estados. De
modo que, uno de los aspectos constitucionales más
importante de la tributación municipal contenido en
el texto constitucional es el referido artículo 180 de
la Constitución de 1999, que establece lo siguiente
La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es

distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta
Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal
sobre determinadas materias o actividades. Las inmunidades
frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los
demás entes políticoterritoriales, se extiende solo a las personas
jurídicas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni
a otros contratistas de la Administración Nacional o de los
Estados.
La disposición constitucional ratifica el concepto de potestad

tributaria que tienen atribuida los municipios y establece una
distinción entre tal potestad y la potestad reguladora que le
corresponde a la nación y a los estados. Se trata de distinguir
conceptualmente la facultad jurídica de crear tributos o ejercer
el poder de imposición del municipio y la regulación de las
materias que le corresponden al poder nacional y estadal. Lo
anterior nos lleva a la conclusión que, independientemente de
las materias sean reguladas por la nación o los estados, es decir,
el ejercicio xde la potestad reguladora sobre el régimen,
organización, ^administración, aprovechamiento y fomento de
tales materias, el municipio podría establecer su régimen
impositivo conforme a la asignación tributaria constitucional,
aún independientemente de la potestad reguladora le competa
a la nación o a los estados. No es materia de nuestro trabajo el
tema planteado, pero no se puede dejar de mencionar, porque
de alguna forma se expresa que los municipios tienen una
186
A bela rd o A . V á sq u ez B e r r ío s
especial potestad tributaria que a todo evento es distinta a las

materia que le corresponde regular a la nación y los estados.
4.3 Sobre el Principio de Armonización y Coordinación

de las potestades tributarias, lo podemos encontrar
en el artículo 156 numeral 13 de la Constitución,
donde se establece la competencia del poder nacio
nal de legislar sobre la coordinación y armonización
de las distintas potestades tributarias relativas a los
tributos estadales y municipales. Una primera ob
servación que se señala es la constitucionalización
del concepto de potestad tributaria atribuido a los
municipios y estados; de la misma manera fue esta
blecida en el rango legal, tal como ha sido estableci
do en forma expresa en el Código Orgánico Tributa
rio como ya indicamos anteriormente. El concepto de
potestad tributaria de los Municipios es un concep
to constitucional, aparece en la Constitución de 1999
en los artículos 180 y 156 numeral 13 y, legal, con
forme al vigente Código Orgánico tributario, en el
que se incorpora de modo expreso. Estableciéndose
una identidad de los conceptos poder tributario y
potestades tributarias.
Ciertamente y sobre lo cual no podría haber discusión es lo

relativo a la filosofía política que implican los principios y nor
mas constitucionales como restricciones constitucionales al ejer
cicio del poder arbitrario y destructivo de la tributación. Tam
poco, se podrá discutir que los límites al poder de imposición
del Estado en cualquiera de sus manifestaciones políticos terri
toriales constituyen una garantía para la libertad económica de
los particulares.
En un sistema tributario donde existen tres niveles de

tributación político territorial, se hace necesario definir normas
que regulen y eviten los efectos económicos distorsionantes de
la tributación y hasta de la imposición doble o múltiple interna.
Las asimetrías y distorsiones determinadas por distintos tipos
187
tributarios o impositivos, generan situaciones económicas nega

tivas y atentan contra el principio de protección de la economía
nacional, esto por efecto de un sistema múltiple de imposición o
de una hacienda multijurisdiccional, los cuales se deben corre
gir a través de la armonización tributaria. Los efectos negativos
sobre la economía, la libre circulación de bienes y servicios in
terna, el incremento de la presión inflacionaria que afecte el ni
vel de vida de la población, la presión tributaria desmedida, los
efectos sobre las decisiones de inversión, el desplazamiento de
capitales de irnos a otros estados y municipios por la voracidad
fiscal, son entre otras distorsiones que afectan el libre y positivo
desenvolvimiento económico de la nación, los estados y munici
pios si no se corrigen las asimetrías impositivas. Asimetría ésta
que resulta de la aplicación indiscriminada de impuestos con
parámetros desproporcionados y disimétricos.
Los objetivos de la armonización tributaria interna o extema

tiene como objeto evitar la doble o múltiple imposición y la pre
sión tributaria indebida, permitiendo corregir tales asimetrías
que existan en el sistema de tributación y permita la libertad
económica. Se trata de una relación ganar-ganar entre el Esta
do y los particulares. En la Constitución de 1999, en el artículo
156 numeral 13, se consagra lo que he denominado el principio
de la coordinación y armonización de las potestades tributarias
de los estados y municipios, que en principio tiene como propó
sito, la corrección de las asimetrías tributarias y los efectos
distorsionantes y perversos del ejercicio del poder tributario que
puedan derivarse en la creación de diversos tipos impositivos
por los municipios.
El artículo 156 numeral 13 constituye una novísima disposi

ción para corregir las desviaciones internas del sistema tributa
rio. A tales efecto se destaca su importancia y sobre esto señala,
Romero-Muci (2001)
Así las cosas, las innovaciones constitucionales más impor
tantes en la estructura del sistema tributario son las siguien
tes: En primer lugar, las dirigidas a garantizar la armoniza
188
A bela rd o A . V á sq u ez B e r r ío s
ción y la coordinación de las distintas potestades tributarias,

tanto por lo que respecta a los tributos propios entre los dis
tintos niveles políticos-territoriales, como los tributos cedi
dos por el Poder Nacional a los Estados y Municipios", (p.
27 y 28)
Se entiende que constituye una garantía constitucional para

lograr una verdadera coordinación y armonización de las dis
tintas potestades tributarias de los estados y municipios. El refe
rido autor indica que tal garantía constituye una limitación al
ejercicio de la autonomía tributaria de los estados y municipios.
Expresa Romero-Muci (2001)
En nuestra opinión, la garantía jurídica de la armonización

y coordinación tributarias constituye una limitación a la auto
nomía tributaria de los entes menores, concreción de los princi
pios de "unidad" o de "integridad territorial", por un lado y, de
otro, de "concurrencia" que proclama la Constitución Boliva-
riana ex -artículo 4, para asegurar que el Sistema Tributario-
que no es exclusivo del Poder Nacional-, se oriente efectivamente
a la protección de la economía nacional y a la elevación del ni
vel de vida del población, como también lo manda la propia
Constitución en su artículo 316. (p. 29)
No es posible discrepar de este criterio, no sólo por lo bien

expuesto, sino por su contenido argumental.
No obstante y, a pesar de lo planteado anteriormente, soy

del criterio de que el contenido del mencionado artículo nos plan
tea un problema que no se puede soslayar. Es mi criterio que al
poder nacional se le otorgó una supremacía que puede traer
riesgos a la autonomía municipal si el estado nación hace uso
indebido de ella. Se le otorgó a un Estado ontológicamente cen
tralista y de concentración desmedida de competencias exclusi
vas en un poder central, de una facultad constitucional que per
mitirá que la nación pueda establecer limites indebidos al ejercicio
de las potestades tributarias de los estados y municipios y, sobre
todo en virtud de la injerencia innecesaria que la puede ejercer
189
a través de las definiciones de determinados parámetros sobre

los elementos sustantivos y determinativos de la obligación
tributaria, cuando esta sea creada por leyes estadales y munici
pales. La Constitución de 1999, consagra una norma que sirve
de base, para una posible limitación desmedida que el poder
nacional podrá ejercer contra las potestades tributarias de los
estados y municipios. Se trata de lo que hemos definido como el
principio de la coordinación y armonización de potestades
tributarias, contenido en el artículo 156 numeral 13 del texto
constitucional
Artículo 156: Es de la competencia exclusiva del Poder Pú

blico Nacional:
Numeral 13: La legislación para garantizar la coordinación
y armonización de las distintas potestades tributarias; para
definir principios, parámetros y limitaciones, especialmen
te para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas
de los tributos estadales y municipales (...)
Asumo el criterio de que la consagración de la referida nor

ma constitucional, podría constituirse en una limitación severa
del poder nacional en la regulación de las potestades tributarias
que le corresponden a los estados y los municipios; se hace ne
cesaria la coordinación y armonización de las potestades
tributarias entre los tres niveles de tributación, pero la forma
como quedo redactado el artículo 156 numeral 13, en sí mismo
constituye urna interferencia en la definición de los elementos
integradores del tributo que corresponde a los estados y munici
pios. Podía haberse pensado en un sistema de coparticipación
fiscal o en una ley de coordinación sobre los tributos concurren
tes, de participación o asignados como mecanismo que previ
niera la doble o múltiple imposición, la exagerada presión
tributaria de los tres niveles territoriales, la indebida voracidad
fiscal de los potenciales entes federales y los municipios. Así se
evitaría lo que destaca Spisso, Rodolfo R. (2000)
El ejercicio concurrente de facultades tributarias por parte
de la Nación, las provincias y sus municipalidades impone
la indispensable coordinación, so pena de desnaturalizar el
190
programa constitucional. (...) A ello responden nuestro régi

men federal, la división vertical del poder entre la Nación y
las provincias, y la horizontal entre éstas y sus municipali
dades (...). Sin menoscabo de ello, el ejercicio concurrente de
facultades tributarias por la Nación, las provincias y sus
municipalidades, sin una indispensable coordinación en
tre ellas, puede transformar una estructura constitucional
ideada en resguardo de libertad individual en un engendro
perverso, en el cual el empleo múltiple de determinadas fuen
tes tributarias por diversos planos de gobierno, que suelen
desentenderse de la intensidad o presión global del conjun
to de los tributos, conlleve a la destrucción de la riqueza
nacional, (p. 97)
Se trata en definitiva de una indispensable coordinación en

tre los tres niveles de tributación (Nación, estados y municipios)
como lo denota Spisso, Rodolfo R., en la cita anterior y, no de
una intervención al punto de que una ley nacional defina los
parámetros y otros elementos sustantivos de las obligaciones que
le corresponden a los estados y municipios definir con funda
mento a su supuesta autonomía tributaria. Se supone que existe
un reparto de potestades tributarias, cada ente estatal y munici
pal goza de autonomía jurídica y tributaria, se asume que existe
una autonomía política-territorial que define poderes tributa
rios a cada ente territorial y, sin embargo además de las limita
ciones señaladas y analizadas, también, para cerrar con broche
de oro, se establece que el poder nacional a través de una "ley
de coordinación y armonización de potestades tributarias" les
puede a los estados y municipios definir otros principios o repe
tir los mismos de la Constitución, establecer, y es lo más grave,
parámetros y limitaciones en la determinación de tipos
impositivos o alícuotas a los tributos estadales y municipales.
La forma como fue redactado el artículo 156 numeral 13 de

la Constitución, constituye una restricción constitucional del
poder nacional en el poder tributario de los municipios; no pue
de ser que una ley nacional le defina a los municipios como va a
aplicar sus propios parámetros, como es el caso de la determi
nación de tipos impositivos y alícuotas y, como se van a definir
191
los principios, parámetros y limitaciones. Sobre la determina

ción de los tipos impositivos del Municipio, éstos se encuentran
definidos en la Constitución.
No se trata que no se le pongan límites al poder municipal en

la creación de sus tipos impositivos, lo que debió es buscarse un
modo distinto de frenar la voracidad fiscal de los municipios,
asignando limitaciones explícitas en la constitución, cuando ta
les entes fijen los principios, normas, parámetros o alícuotas en
la creación de los tributos asignados constitucionalmente. Es
conforme a la naturaleza de la potestad tributaria, la definición
de los elementos integradores de la obligación tributaria, esta es
su esencia, de modo que si se le atribuye a un poder extraño la
definición de los elementos obligacionales que le corresponden
naturalmente a otros poderes, lo que significa es una evidente
desnaturalización de las potestades tributarias asignadas a los
mismos.
Si a los municipios se les asigno constitucionalmente una

autonomía tributaria y dentro de sus potestades la creación ori
ginaria o derivada de los tributos, tal actividad creativa esta sujeta
a los principios que informan el sistema tributario y, en el caso
de dudas, sobre el ejercicio indebido de tales potestades munici
pales, se debieron incluir garantías en la constitución que limi
tarán los elementos integradores del tributo dentro de las com
petencias exclusivas de los municipios; de modo que le pusieran
límites al ejercicio de las potestades tributarias de los menores
entes, pero no que el poder nacional legislara sobre las potesta
des tributarias de tales entes estatales y menos aún en la defini
ción de tipos impositivos o alícuotas y sobre los parámetros que
definen la obligación tributaria.
Sobre este concepto de supremacía señala Vigilanza (2003)
Tal novísima disposición Constitucionales tal vez el más

importante dato que abona a favor de la opinión que en tra
bajos previos hemos ofrecido, en el sentido de que, al menos
en lo tributario, la República Bolivariana de Venezuela res
192
ponde más bien a un modelo de Estado Unitario con descen

tralización política. Que a un modelo federal. Habida cuen
ta de que esa norma sin duda consagra una "supremacía"
del Poder Nacional sobre la tributación estadal y municipal.
En efecto, de la referida norma se desprende la posibilidad
de que sea el Poder Nacional el que pueda imponer "princi
pios, parámetros y limitaciones" a los otros dos niveles de
gobierno restantes, (p. 10)
Considero que tal afirmación es válida y asumo igualmente

su criterio de que tal supremacía no debe verse como un obstá
culo para la descentralización. Pero éste no es el problema, el
asunto es que un Estado, cuya naturaleza es centralista y, don
de siempre ha imperado el centralismo y la resistencia política
frente a una voluntad verdaderamente federal, que tal disposi
ción podría convertirse en un elemento más para sostener el
concepto centralista frente al federalismo y que se use como
herramienta efectiva para limitar innecesariamente las potesta
des tributarias de los municipios y los entes intermedios de la
federación descentralizada.
Los Municipios pueden legislar arbitrariamente, establecien

do los elementos de la obligación tributaria, definiendo alícuotas
exageradas y creando efectos negativos en la economía y en la
vida de la población, pero esto normalmente pasa por la forma
que se definen las competencias tributarias de los entes políticos
territoriales menores. Si el poder nacional, al momento de legis
lar sobre la coordinación y armonización de las potestades
tributarias de los municipios y los estados, define con claridad,
transparencia y sin menoscabar la autonomía tributaria de los
municipios y los estados, los tipos tributarios asignados como
competencias exclusivas o concurrentes, se definen claramente
los principios, parámetros y limitaciones que servirán para la
creación de tributos, municipales, seguramente será beneficioso
para el sistema tributario y para los contribuyentes, pero eso
está por verse.
193
V. Las Potestades Tributarias O riginarias, Derivadas y

Residuales de los municipios
Las potestades explícitas u originarias se refieren a la po

testad jurídica de crear tributos en forma directa por parte del
ente y sin sometimiento a ningún otro poder. Se trata de asigna
ción de potestades en forma clara, manifiesta y evidente, de
modo que la asignación constitucional para crear tributos sea
expresa y nominal. Las potestades tributarias implícitas, se re
fieren a potestades tributarias sobreentendidas, tácitas, cuyo
contenido sea supuesto. Se trata de potestades tributarias
innominadas, que no aparecen expresamente, remitiéndose la
facultad para establecerlas a una ley nacional o estadal y sobre
la base de unas competencias concurrentes o residuales. Son las
denominadas potestades tributarias derivadas o residuales y tie
nen el carácter de indirectas.
Dentro de esta concepción, las explícitas se refieren a potes
tades tributarias originarias y las implícitas a las potestades
tributarias derivadas y residuales; distinción esta de originarias,
derivadas y residuales como las clasifica la doctrina tributaria,
en virtud de la importancia que tienen a los efectos de las distin
tas funciones de los poderes públicos, como en efecto lo señala
Giuliani Fonrouge, Carlos M. (1993)
No hay abundar en consideraciones para demostrar la tras
cendencia del poder tributario, que es tan "necesario para la
existencia y prosperidad de la nación, como para el ser na
tural el aire que respira" (C.S. de Estados Unidos. Apud Paúl,
Ob. Cit., p. 660), por lo cual todo los organismos que cum
plan funciones de gobierno tienen o se atribuyen la facultad
de establecer y recaudar contribuciones. Esto ha conducido
a examinar la naturaleza de esos entes jurídicos y, con mu
cha frecuencia, a establecer la existencia de categorías de
potestad tributaria: es así como se habla de poder originario
y poder delegado o poder derivado según la doctrina Suiza.
(p. 305)
La clasificación doctrinaria de potestades tributarias origi

narias, derivadas y residuales, son asumida constitucionalmen-
194
-iciaxcio;: y e r e z o l a h a d e d e r e c h o t r i b u " ..
A b^La rd o A . V á sq u ez B errío s
te y, su análisis e interpretación es fundamental para establecer

y definir el tipo de sistema tributario que asume un Estado. Las
potestades tributarias originarias están referidas a la forma ex
plícita como el ente político territorial crea el tributo y por deno
minación expresa, ejerciendo sus facultades jurídicas sin some
timiento a ninguna otra soberanía.
Soberanía que está limitada en la propia Constitución, don

de se definen con nombre y apellido los tipos impositivos o tri
butarios. Mientras que, las potestades tributarias derivadas, se
asumen en forma genérica e implícita, no dependiendo su crea
ción de una asignación expresa de la Constitución. En este caso,
el ente u órgano puede a través de una ley establecer el tributo y
en ausencia de nominalidad; es decir, donde no se indica el nom
bre y apellido del tipo de tributo, sino que se delega a una ley,
pero además sometido el ente a la voluntad interventora de un
órgano político territorial superior como es el Estado-Nación.
La potestad tributaria residual, establece unas facultades jurídi
cas tributarias que se asignan a un ente político territorial sólo
en el caso de que no les correspondan a los otros entes. Es un
residuo fiscal, que faculta al ente creador si los otros no lo tienen
asignados constitucionalmente.
En la doctrina, tal modo de distribución de potestades

tributarias y de la hacienda, dependiendo del peso de las com
petencias asignadas se le ha otorgado particular importancia y
un extenso estudio, a tales efectos señala Jaramillo, Esteban
(1960)
La Hacienda de los grupos secundarios presentan también
entre sí diferencias sustanciales, según el rango que ocupen
en la jerarquía política y administrativa del Estado. La Ha
cienda del Departamento, la Provincia, el Cantón o el Esta
do Federal, tiene características propias, que la distinguen
de la Hacienda comunal o municipal. La órbita financieras
de estas entidades se mide por la mayor o menor extensión
de los servicios públicos que están llamados a prestar: un
servicio de naturaleza enteramente general, que interesa a
todos los que viven dentro del Estado, debe ser, por su índo-
195
le misma, privativo del gobierno central; un servicio de ca

rácter intermedio, que aprovecha a los que habitan en terri
torios más extensos que el del municipio y menos espacioso
que el de la nación, cae de ordinario bajo la jurisdicción del
Estado Federal, Departamento, Provincia o Cantón, y por
último, una función pública en que tienen el mayor interés
los que pueblan la Comuna, debe ser desempeñada por la
entidad municipal (...) (p. 529)
En las discusión constituyente de 1999, el constituyentista,

asumió el concepto doctrinario expresado por Esteban Jaramillo,
ya que se evidencia de las actas de debate que determinados
miembros de la Asamblea, privilegiaron al municipio frente a
los estados de la federación, no sólo en la asignación de amplias
materias de servicios públicos sino en los tipos financieros tribu
tarios atribuidos, este privilegio se afirmaba en la idea del muni
cipio como centro de la descentralización; en efecto señalaba
Aristóbulo Isturiz (Octubre-Noviembre 1999)
Este ha sido el debate estos dos años: el problema entre el

centralismo y el federalismo; el problema entre la descentraliza
ción entre un Estado Federal o un Estado Unitario Centraliza
do.! Este ha sido el debate! Por eso el planteamiento del nuevo
federalismo que responde más a reconocer que históricamente
hemos sido caracterizados como un Estado federal sin serlo en
la realidad (...) pero nos planteamos por un Estado central fuer
te, y reconocer el municipio como el nuevo espacio político: un
municipio fuerte; y la descentralización tiene un sentido si sus
beneficios llegan a la gente: Por eso, el municipio debe ser el
epicentro de la descentralización, (p. 20)
Se pone de manifiesto en la Constitución de 1999, lo discuti

do y aprobado en el debate constituyente; así la nación y los
municipios les fueron atribuidos una muy y amplia gama y va
riedad de materias competenciales y las relativas a la materia
tributaria en el ámbito municipal holgada en cantidad y cuali
dad sustantiva. La Constitución de 1999, le asigno los tres tipos
de potestades tributarias a la Nación. A los estados de la federa
196
ción sólo le asignó potestades tributarias derivadas y está en

discusión en el foro jurídico tributario si tiene potestad tributaria
originaria, no teniendo potestades residuales.
En cuanto a los municipios, están dotados de potestades

tributarias originarias y derivadas y, con ausencia de facultades
residuales para crear tributos. Al relacionar el concepto de po
der tributario y potestad tributaria, con el concepto de creación;
se observa en el contenido de las competencias exclusivas, que
la constitución sólo establece el término creación como compe
tencias tributarias de la Nación (artículo 156 numeral 12 de la
Constitución), pero no aplica el mismo término para los estados
y en el caso de los municipios se señala en el artículo 168 nume
ral 3 de la Constitución, el concepto de creación y recaudación
de sus ingresos; en este caso, se entiende que cuando se plantea
la creación de ingresos, se refiere expresamente a la facultad de
los municipios para crear los tributos o impuestos más
específicamente, tal como los define las competencias tributarias
contenidas en el artículo 179 numeral 2 de la carta magna.
Entre las potestades tributarias originarias tenemos los im

puestos sobre actividades económicas de industria, comercio,
servicios o de índole similar; los impuestos de inmuebles urba
nos, vehículos, espectáculos públicos, de propaganda y publici
dad comercial, juegos y apuestas lícitas; las contribución espe
cial sobre plusvalía de las propiedades generadas por cambios
de uso o de intensidad y aprovechamiento generados en los cam
bios de ordenación urbanísticas y las tasas por el uso de sus
bienes y las tasas administrativas por licencias o autorizaciones.
En cuanto a sus potestades tributarias derivadas, las que corres
ponden al impuesto territorial rural, el impuesto sobre transac
ciones inmobiliarias, la participación en las contribuciones por
mejoras nacionales o estadales y los impuestos que puedan es
tablecer en las actividades forestales, la agricultura, la cría y la
pesca conforme a la ley nacional y los impuestos al detai o con
sumo dentro de su territorio.
197
VI. Avance de la Descentralización Tributaria Municipal. Su

Factibilidad Constitucional.
El proceso constituyente de 1999, pudo haber significado una

oportunidad histórica para dar un nuevo sentido al concepto
federal de Estado, el resultado fue positivo en la forma y con
poco avance en el contenido. De aquí la justificación de la des
centralización, que se convierte en un mecanismo jurídico para
conservar la concepción centralista de Estado y de algún modo
evidenciar un sentido democrático de distribución del poder y
de cercanía al pueblo. Este concepto tuvo efectos directo en el
sistema tributario territorial, sobre todo en el ámbito del poder
estadal y menos en el municipal. Se debía haber aprovechado la
oportunidad histórica para establecer una efectiva y real des
centralización del sistema tributario, como así lo señala Ramírez
Van Der Velde y otros (2000)
(...) la Asamblea Nacional Constituyente desaprovecho una

oportunidad única para erigir, con rango constitucional un
verdadero sistema tributario en el que, por fin, y a diferencia
de lo que ocurría en la Constitución de 1961, se establecie
ran parámetros congruentes de armonización de los pode
res fiscales de cada uno de los tres niveles políticos-territo
riales (República, Estados y Municipios) existentes en
nuestro régimen federal. (...) no hubo un avance en lo que al
proceso de descentralización se refiere, estancamiento en el
caso de los estados es mas que patente. En definitiva, nos
hallam os ante un texto constitucional que, en m ateria
tributaria, y especialmente desde el punto de vista de la dis
tribución de competencias, no se corresponde con el avance
que en Venezuela se ha experimentado en esta disciplina en
los últimos tiempos (..). (p. 63)
El concepto de federación fiscal, necesariamente se debía

manifestar en una asignación de competencias exclusivas en
materia de tributos con suficiente importancia quántica y con la
definición de verdaderas potestades tributarias originarias y
explícitas. Éste es el modo para establecer un verdadero sistema
de distribución tributario-territorial, cuyas características fue
198
ran originarias, explícitas, suficientes y productivas. La defini

ción de las competencias originarias, como es el caso de los seis
impuestos municipales contenidos en el artículo 179 numeral 2,
son básicamente las únicas potestades tributarias originarias
asignadas a los municipios en la constitución; el resto de los tri
butos, llámese tasas o contribuciones son escasas y limitadas.
En cuanto a las competencias concurrentes tributarias, éstas se
corresponden con el poder nacional y no se observan con el poder
estadal. Las mencionadas competencias deberán ser reguladas
por leyes sancionadas por el poder nacional y sometidas a prin
cipios de interdependencia, coordinación, cooperación,
corresponsabilidad y subsidiaridad. Le corresponderá así al po
der nacional definir las competencias concurrentes y de que for
ma el ente municipal podrá participar en su regulación.
Existía la posibilidad real de producir cambios profundos en

el concepto federal del Estado. Las condiciones y la factibilidad
para los cambios constitucionales eran un hecho político acep
tados por todos, pero los que tenían la responsabilidad de defi
nirlos no profundizaron en su contenido material.
No se aprovecho la oportunidad constituyente en 1999, para

consagrar el federalismo fiscal en Venezuela; no obstante se
dejaron rendijas para la descentralización fiscal, aunque muy
limitadas como se verá mas adelante conforme al texto de la
Constitución. El proceso constituyente se convirtió en hito his
tórico en cuanto a cambios sustanciales para la democracia, la
progresividad de los derechos humanos, la institucionalidad
jurídica-política, la ruptura institucional de un sistema que ve
nía agonizando, pero le falto audacia en el ámbito federalista,
sólo adoptando medidas tímidas en la materia fiscal y
específicamente tributaria.
A) Federalismo o Descentralización Tributaria.
Los problemas del sistema tributario venezolano histórica

mente se han caracterizado por la dependencia de la renta fis
cal petrolera, por las definiciones de la política tributaria que se
199
han desarrollado en el país, el número y la complejidad de las

normas legales y del ordenamiento jurídico tributario sustanti
vo, lo enrevesado y la deficiencia de las estructuras administra
tivas tributarias, lo engorroso de los procedimientos adminis
trativos, la inaplicación en algunos casos de los principios
tributarios en la creación de los tipos impositivos y en el ámbito
municipal, las desviaciones y asimetrías en los parámetros y
alícuotas de los impuestos municipales.
Surge así la idea de modernizar el sistema tributario con el

objeto de superar tales distorsiones y construir un sistema
impositivo lógico, racional y progresivo. Los resultados han sido
escasos y sobre todo por la violación del principio de la justicia y
la progresividad del sistema tributario. Para modernizar el
sistema tributario es necesario considerar no sólo los aspectos
del sistema tributario que le compete al poder nacional. Los
efectos de las distorsiones sobre la economía de la sociedad
expresada en los precios y costos, surgen de la aplicación de
impuestos nacionales, estadales y municipales. La modernidad
tributaria implica la consideración de dos aspectos: 1) la
simplificación de los tipos tributarios, normas jurídicas sencillas,
una estructura administrativa simple y cómoda y tributos
progresivos, equitativos, eficientes y neutrales de todo el sistema
tributario; y, 2) la descentralización fiscal y tributaria o el
federalismo fiscal y tributario.
Plantear el problema de federalismo o descentralización

tributaria y fiscal, debe partir del conocimiento de ambas nocio
nes. En primer lugar, se debe considerar si se trata de descentra
lización fiscal o federalismo fiscal; ambas constituyen nociones
distintas que expresan la acción del Estado dirigida a integrar
un plan estratégico nacional para lograr la modernidad del Es
tado; por esta razón se hace necesario distinguir la descentrali
zación fiscal-tributaria del federalismo fiscal- tributaria.
La descentralización fiscal-tributaria, se entiende como la

actividad de transferencias de competencias exclusivas que rea
liza el poder nacional a los poderes estadales y municipales en
200
materia fiscal y tributaria. Se trata de una forma centralista del

Estado-Nación, que parte de sus competencias exclusivas, le
transfiere por los medios que define la Constitución a los entes
políticos territoriales inferiores.
El federalismo fiscal-tributario se define como la asignación

de competencias fiscales y tributarias exclusivas a las regiones
autonómicas, denomínese estados-provincias o municipios. Es
la forma de estado federal, donde constitucionalmente se defi
nen competencias exclusivas de poder tributario para los entes
políticos territoriales que la integran, sin intervención de un poder
nacional que supedite o subordine a los entes de la federación.
Establecidas ambas nociones y, analizado nuestra forma fe

deral descentralizada de estado, que constituye un híbrido fe
deral, encontramos que en la Constitución de 1999, se creó una
mixtura de federalismo y descentralización, de la que no esca
pan las competencias tributarias y fiscales. Esto, lo observamos
en los artículos 4, 136, 157, 158, 156 numerales 13 y 14, 164
numerales 10 y 11, 165, 167 numeral 5 y 6, 179 numeral 3 y 183
de la Constitución de 1999.
La forma federal descentralizada en los términos consagra

dos en la Constitución de 1999, como ha sido anteriormente
estudiado, se refiere a la constitución de un poder público mu
nicipal, estadal y nacional, cuyos órganos son el municipio, el
estado y la nación. El concepto de federación implica descen
tralización; en nuestro caso, el estado federal descentralizado
define principios de descentralización sobre materias fiscales de
la competencia nacional con el objeto de promover la misma y
como fundamento, conforme a la Constitución, de una política
nacional para profundizar la democracia.
La modernización del sistema tributario, según nuestra rea

lidad constitucional, necesariamente pasa por la consagración
de la descentralización fiscal-tributaria. Ante la ausencia de un
federalismo fiscal, el mecanismo de la descentralización
tributaria adquiere relevancia política: En un sistema centrali
201
zado de poder, la transferencia de competencias a los entes lo

cales que signifiquen la prestación de servicios públicos debe
estar acompañadas de los suficientes recursos financieros que
permitan la prestación eficiente de tales servicios. Este es el nú
cleo de la discusión sobre federalismo o descentralización.
El Estado federal constituye un sistema político territorial

donde se conjuga una República como un todo y dentro de ella
la existencia de provincias, estados o localidades con autono
mía política, administrativa y financiera e integrados territorial
mente. La federación implica descentralización, donde conver
gen atribuciones y funciones propias y concurrentes de los
diferentes entes políticos territoriales que forman la República.
Refiere Rondón de Sanso (2000)
La forma federal de estado se da cuando en el mismo existen

una serie de entidades territoriales periféricas, que poseen
su propia autonomía, e incluso, una soberanía que parcial
mente delegan en la unión o poder central, constituyendo
tal delegación la exclusión de realizar determinados actos
que debiliten la unión creada. El federalismo puede tener
distintos grados de acuerdo con la naturaleza de las faculta
des delegadas. En el estado federal cada una de las uniones
es territorial y mantiene en principio sus propios poderes de
gobierno, es decir, el Poder Ejecutivo, el Legislativo y el Judi
cial, sin que ello impida la existencia de estos mismos pode
res en la sede que representa el gobierno federal, (p. 49)
La forma federal tributaria apunta hacia la radicación efecti

va de competencias tributarias en los territorios de la federa
ción, es decir que sea explícita en su contenido tributario, inde
pendientemente que existiesen competencias o potestades
tributarias concurrentes. La descentralización fiscal apunta por
el contrario, hacia la centralización de potestades tributarias en
un poder nacional y, que a través de normas constitucionales,
se establecen principios de descentralización fiscal dentro del
concepto de descentralización administrativas, con el objeto de
transferir competencias exclusivas de ese poder central hacia
las entidades federales o municipales. En su trabajo sobre viabi
202
lidad de la descentralización fiscal, haciendo mención a Padrón-

Amaré, Oswaldo, expone Carmona Borjas, Juan Cristóbal (2000)
El federalismo fiscal, (....) apunta al carácter originario de los

poderes que cada nivel territorial puede ejercer para la ob
tención de recursos financieros en forma autónoma. La des
centralización, en cambio, no supone necesariamente la ti
tularidad de poderes tributarios originarios en las unidades
ejecutoras, lo que supone es concertación tanto a nivel de
definición de cometidos, como a los niveles de ejecución u
financiamiento, el cual, en consecuencia puede fundarse en
la asignación de recursos en forma concertada por parte de
quien ejerce el poder tributario originario, es decir, el Poder
Nacional, (p. 310-311)
Expresa tal afirmación la distinción objetiva de lo que po

dríamos entender como federalismo fiscal y descentralización
fiscal. En la Constitución de 1999, se intento en la forma consa
grar un federalismo fiscal cónsono con la definición de Estado
Federal Descentralizado, pero en lo material-sustantivo, no se
profundizó lo suficiente en cuanto a las atribuciones constitu
cionales tributarias para los estados de la federación, mientras
que en el caso de los municipios, el constituyente de 1999, si
profundizó la asignación de competencias tributarias desde el
concepto federal, no sólo al asignar los tributos que ya tenían
los municipios en la Constitución de 1999, sino al
constitucionalizar dos tipos de impuestos que contiene la Ley
Orgánica de Régimen Municipal. Tímidamente, se avanzó sólo
en lo formal en la híbrida estructura federal fiscal venezolana,
para dotar a la nación y los municipios de asignaciones
tributarias con rango constitucional en forma explícita pero no
así a los estados.
La descentralización constituye un modo como el estado cen

tral puede transferir competencias que le son exclusivas a la
nación a los demás entes políticos territoriales. Se constituye en
el medio como se puede disminuir la centralización; se parte del
principio que el estado está muy centralizado y se hace necesa
rio reducir la dependencia del estado central a través de políti
203
cas públicas que permitan acercar el gobierno al pueblo. El po

der central transfiere funciones administrativas o financieras
exclusivas o concurrentes con un propósito político sin afectar
la estructura y el control que tiene el poder central.
La claridad de los conceptos de estado federal y de estado

descentralizado, sirven de base en el área tributaria para que se
asuman los propósitos del federalismo fiscal o descentralización
fiscal. Del análisis de los distintos tipos de potestades tributarias,
sean éstas originarias, derivadas y/o residuales, se observa que
en el caso de Venezuela, se sigue teniendo una estructura cen
tralista del poder fiscal. En lo formal, una estructura fiscal fede
ral con posibilidades de seguir operando por la vía de la descen
tralización fiscal. Como indica Carmona Borjas, Juan Cristóbal
( 2000 )
Lo h a sta ahora e x p u e sto p erm ite so sten er, que

independientemente de la estructura multijurisdiccional
adoptada por el Estado venezolano, en virtud de la que
pretende calificársele como Federal, desde el punto de vista
fiscal y específicamente tributario, no cabe duda de que sigue
siendo un Estado centralizado, aunque con posibilidades
de irse descentralizando.
Tal intención del constituyente, se evidencia en la consagra
ción en la Carta Magna de una serie de opciones que po
drían al menos acercamos a dicho propósito, alternativas
éstas que han de ser igualmente analizadas a los fines de
determinar el grado de autonomías financiera que a través
de ellas podrían alcanzar los estados, esta vez por la vía de
la descentralización fiscal (...) (p. 321)
Se puede asumir el criterio de que en la Constitución se con

sagro una estructura multijurisdiccional de potestades
tributarias, pero excluyendo un verdadero concepto de
federalismo fiscal por virtud de ausencia de contenido material
o sustantivo de los tributos asignados en la Constitución; inclu
yendo además la escasa importancia quántico - recaudatoria de
los tributos asignados constitucionalmente. El concepto de
federalismo fiscal se orienta a desarrollar los poderes tributarios
204
de los entes menores de la federación que materializados en

potestades tributarias asignadas constitucionalmente, éstas ten
gan un carácter originario. En una real estructura fiscal federal
los municipios y los estados le dan cabida a potestades tributarias
originarias para asegurarse de los suficientes recursos financie
ros con el objeto de desarrollar sus competencias constituciona
les sustantivas o materiales. El federalismo fiscal significa que
los entes municipales y estadales tengan potestades tributarias
originarias y derivadas en forma exclusiva no sujetas a la inje
rencia de otros órganos políticos territoriales.
B) Revisión de la Constitución de 1999 y la Opción de la des

centralización fiscal
El principio de interdependencia fiscal, el principio de coor

dinación fiscal, el principio de cooperación fiscal, el principio
de corresponsabilidad fiscal, el principio de concurrencia fiscal
y el principio de subsidiaridad fiscal se vinculan directamente a
la estructura vertical de poder público.
Cada principio tiene su propio contenido; los principios de

coordinación, cooperación y concurrencia fiscal que correspon
de a los tres niveles de tributación, permitirán de acuerdo como
sea asumido por el legislador ordinario, resolver el enredo cons
titucional de potestades y competencias tributarias atribuidas a
los tres niveles en forma concurrente. Las potestades tributarias
le corresponden a un ente y las competencias tributarias a los
otros entes territoriales, ejemplos, lo encontramos en el artículo
156 numeral 14 referido a los municipios, en el artículo 183 en
su parte final que afecta a los estados y municipios y el artículo
179 numeral 3 cuando se refiere a que los Municipios tienen
ingresos que provienen de la participación en la contribución
por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales.
El principio de Corresponsabilidad fiscal, es una garantía que

asegura la responsabilidad fiscal de los tres niveles territoriales
de tributación; mientras unos entes tienen las potestades para
crear el tributo otros entes tienen las competencias para
205
T e m a s s o b r e T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V en ezu ela
adm inistrar y recaudar tales tributos. El principio de

corresponsabilidad fiscal será la base de sustentación en el
desarrollo de las potestades y competencias tributarias cuando
la legislación de coordinación tributaria sea sancionada para
definir los ámbitos tributarios en cada caso; propósito
indispensable a pesar de las observaciones relacionadas con el
principio de coordinación y armonización fiscal y tributaria.
En cuanto al principio de interdependencia fiscal, será nece
sario analizar si éste será la base de sustentación que permita
mantener una relación de dependencia entre los distintos nive
les de tributación territorial, además de establecer una relación
de subordinación constitucional y legal evidente de los munici
pios y los estados frente al poder nacional. Quedará para el prin
cipio de la subsidiaridad fiscal, el apoyo que el poder nacional le
preste tanto al poder municipal como a los estados en el ámbito
de la tributación.
El prolegómeno de la descentralización administrativa-fiscal-
tributario, no consiste en la de dotar de potestades tributarias
derivadas o residuales y de competencias a los municipios y los
estados a través de la legislación nacional, éste asunto lo facilita
y factibilizan los mecanismos constitucionales y están sujetos a
sus principios.
El problema lo constituyo la perdida de oportunidad históri
ca para armar un verdadero federalismo fiscal. La descentrali
zación fiscal jamás resolverá el problema de fondo: La existen
cia de un estado federal fiscal que no corresponde al concepto
de Estado federal descentralizado, ni en su forma ni en su con
tenido.
Diseñar el estado federal con auténtica autonomía tributaria
pasa por asignar tributos que no dependan del ejercicio del po
der nacional, como es nuestro caso. Sin embargo, la descentrali
zación fiscal es una opción viable dentro del contexto actual de
la Constitución de 1999 y, que la misma servirá como alternati
va para que los municipios y los estados puedan proveerse de
recursos financieros.
206
C) Autonomía Tributaria de los Municipios.

Una estrategia de modernización tributaria implica el esta
blecimiento de un federalismo tributario que facilite la existen
cia de una verdadera finanzas municipales. Se trata de conce
bir imas verdaderas finanzas locales que involucren la autonomía
tributaria en la asignación de potestades tributarias originarias
y explícitas, no supeditadas ni subordinadas al poder nacional
y sólo con los límites que establezca la Constitución. Los objeti
vos de la autonomía tributaria de los entes federales menores,
deben orientarse al desarrollo constitucional de fuentes propias,
originarias y explícitas de ingresos tributarios; a la constitución
de administraciones tributarias municipales y regionales que
operen bajo principios de simpleza, eficiencia, suficiencia, pro
ductividad y comodidad; y, la definición de una legislación
tributaria sustantiva y adjetiva municipal y estadal sencilla, sim
ple y clara.
La autonomía fiscal de los municipios y de los estados, se
relaciona con la administración eficiente de sus bienes, con la
cobertura suficiente de sus ingresos fiscales propios y con un
manejo del gasto racional y proporcional a sus ingresos públicos.
D) Principios Constitucionales de la Descentralización.

Señala Rondón De Sanso (2000) en su Análisis de la
Constitución Venezolana de 1999 una contradictio in terminis,
en el concepto de Estado Federal Descentralizado ya que son
implícitos entre sí. Cierto es que el término descentralización va
implícito en el federación, aunque el primero es un concepto
funcional-administrativo y el segundo un concepto orgánico-
estructural.
Las normas constitucionales que definen la descentralización
y establecen sus principios están definidos en los artículos 157 y
158.
Artículo 157: La Asamblea Nacional, por mayoría de sus
integrantes podrá atribuir a los Municipios o a los Estados
determinadas materias de la competencia nacional, a fin de
promover la descentralización.
207
Artículo 158: La descentralización como política nacional,

debe profundizar la democracia, acercando el poder a la
población y creando las mejores condiciones, tanto para el
ejercicio de la democracia como para la prestación eficaz y
eficiente de los cometidos estatales.
Definido el Estado con forma federal descentralizada en los

términos que consagra la Constitución, el desarrollo de tales tér
minos se funda en la consideración de tres entes políticos terri
toriales municipio, estados y República que corresponden a tres
clases de poderes públicos con carácter poHtico-territorial expli
cados conforme al artículo 4 y el artículo 136 constitucional. El
concepto de descentralización, se explica por el contenido de
los artículos 157 y 158 constitucional.
Los principios que sustentan el proceso descentralizador, son

los de integridad territorial, cooperación, solidaridad, concurren
cia y corresponsabilidad. Tales preceptos deben regir la forma
federal descentralizada con el objeto de evitar la desintegración
territorial de la nación y garantizar la integración como unidad
político nacional, independientemente de las existencias de en
tes territoriales dotados de autonomía y personalidad jurídica
plena. Los otros principios que sustentan la descentralización
son de naturaleza política, ejemplo, profundizar la democracia,
acercar el poder a la población, crear las mejores condiciones
para el ejercicio de la democracia; y, de naturaleza administra
tiva, como es el de la prestación eficaz y eficiente de los cometi
dos estatales.
El principio de la integridad territorial tiene como propósito

la preservación de la unidad como República Bolivariana de
Venezuela, garantizar la existencia como Estado-Nación. La
descentralización debe apuntar hacia un modelo de mayor de
mocracia política que garantice efectivamente la prestación de
los servicios que requiere la gente, se trata de una autonomía,
que por lo menos en el Municipio tiene mayores niveles de evi
dencia, pero que no se manifiesta con relación a los estados
miembros de la federación. Definitivamente, en el texto de la
208
Constitución se privilegio al Municipio en lo que respecto a sus

definiciones competenciales. Los principios de Cooperación y
solidaridad se fundan en la necesidad que tienen los distintos
entes políticos territoriales de acordarse, dentro del ámbito de
sus competencias exclusivas y concurrentes, para cumplir los
fines propios del Estado como una unidad de intereses y res
ponsabilidades comunes.
Los principios de concurrencia y corresponsabilidad, plan

tean el principio de contribución y la obligación de los entes
políticos territoriales en el desarrollo de sus competencias cons
titucionales. Se trata de la contribución y la responsabilidad co
mún que obliga a los diferentes entes políticos territoriales a de
sarrollar los diferentes cometidos estatales.
Los principios constitucionales que rigen el estado federal

descentralizado en Venezuela, constituyen el fundamento del
principio de colaboración que debe existir entre los diferentes
poderes públicos y, que está consagrado en el artículo 136 único
aparte: (....) Cada una de las ramas del poder público tiene sus
funciones propias, pero los órganos a los que le incumbe su ejer
cicio colaborarán entre sí en la realización de los fines del Esta
do. El principio de colaboración encierra los conceptos de co
operación, solidaridad, concurrencia y corresponsabilidad. De
manera que existe una sobreabundancia de principios constitu
cionales que rigen los poderes públicos que tratan lo mismo. Al
efecto, señala Rondón de Sanso (1999)
En el artículo, el constituyente desarrolla su tendencia a

enunciar principios rectores del Estado. Ya hemos visto que
desde el Preámbulo y a todo lo largo de los artículos anterio
res, se han venido enunciando con exuberancia, sin sobrie
dad alguna, principios a los cuales se someten las institu
ciones reguladas por la norma fundamental.
En el caso del artículo 4 se habla de los principios de integri

dad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia y
corresponsabilidad (...). (p. 49-50)
209
Igualmente, Rondón de Sanso (1999), realiza en la obra co

mentada una interpretación de tales principios, al efecto indica
(...) Vamos a interpretar el significado de estos principios a

la luz de la existencia de un Estado Federal tal como lo cali
fica el prenombrado artículo. Por lo que atañe al principio
de integridad territorial alude a las cesiones de territorio
entre estados. El principio de cooperación se refiere a la re
producción de lo establecido en el artículo 136 único aparte,
que se refiere a la estructura del poder público, aplicable a
las ramas territoriales y que se traduce en consecuencia
como (.... ). Los principios de solidaridad, concurrencia y
corresponsabilidad, debe enfocarse en común, porque alu
den a la forma en la cual los estados asumen la responsabi
lidad de los impuestos, (p. 50)
A pesar de su abundancia, la inclusión de tales principios

como normas de rango constitucional son fundamentales, en
virtud de que permiten regular en forma coherente y básica, la
actividad que desarrollan los diferentes entes políticos territo
riales estatales. Existe una responsabilidad compartida en los
cometidos del Estado, independientemente de su asignación fe
deral. El asunto es que en el caso de los municipios y en especial
en los estados, éstos se encuentran disminuidos en sus cometi
dos, en virtud de las escasas asignadas a los Municipios, no obs
tante su primacía frente a los estados y, las pocas asignadas a
los estados.
En la asignación de materias generales, los Municipios fue

ron primados frente a los entes intermedios de la federación.
Ésta fue prácticamente urna sola posición doctrinal que se sus
tento en la Asamblea Nacional Constituyente y, todos los
asambleístas coincidieron.
V II. Importancia, Eficiencia y Eficacia de los Impuestos Mu

nicipales
Para poder efectuar un análisis de la importancia y eficien

cia de los impuestos municipales debemos abordarlo desde la
210
A belard o A . V á s q u e z B e r r ío s
perspectiva constitucional enfatizando los tipos impositivos asig

nados constitucionalmente a los municipios. El tributo por ex
celencia, como expresión del poder coactivo del Estado, es el
impuesto. Se trata de un instrumento jurídico político donde se
manifiesta el carácter despótico de ese poder, al crearse un im
puesto, no se le consulta a la sociedad si se puede crear o no; se
trata de un tributo que se funda en la necesidad del estado de
proveerse de recursos financieros de terceros para que cumpla
los fines propios del Estado y donde no existe una relación di
recta de la exacción y la actividad de servicios que realiza el
Estado. La naturaleza del impuesto es política y su finalidad
económica, de forma que es el tributo por excelencia, precisa
mente de los estados de derecho y constitucionales. Las tasas y
las contribuciones, son tributos que en su naturaleza jurídica
presentan otras consideraciones. La tasa hace referencia a la
relación de servicios que presta en forma divisible el Estado y la
contraprestación que recibe por la solicitud individual del servi
cio. Las contribuciones, se establecen como tributos que exige el
Estado a los individuos o grupos sociales como una
contraprestación por los beneficios individuales o colectivos que
reciben.
A) La Importancia Jurídica, Política y Económica de los Im

puestos de los Municipios
En el desarrollo de líneas estratégicas de acción por parte del

Estado, se ha indicado que en fundamento al federalismo fiscal
o la descentralización fiscal se constituyen mecanismos de mo
dernización tributaria y por ende del propio Estado. Esto revela
que dentro del concepto federal se incluya la autonomía políti
ca, legislativa, administrativa y financiera, dentro de ésta últi
ma la autonomía tributaria, núcleo esencial de una real autono
mía municipal. Nada se hace con que se establezcan normas
constitucionales que indiquen autonomía política, o legislativa
o administrativa o de servicios públicos, si a los municipios no
se les dota de real autonomía financiera y en especial la
tributaria.
211
Crear un sistema de finanzas municipales y regionales, cons

tituye un propósito estratégico dentro de la transformación del
Estado. Si se quiere construir un verdadero Estado Federal Des
centralizado, el eje fundamental del concepto federal reside en
la autonomía financiera y, dentro de ésta, la autonomía
tributaria, especialmente su especie los impuestos. De aquí la
importancia estratégica de dotar a los municipios y a los esta
dos de un sistema tributario originario con tipos impositivos
explícitos y con suficiente importancia cuantitativa en sus efec
tos recaudatorios.
No sólo es el impuesto, el tributo más importante por su na

turaleza jurídica o política, sino el económico, que por excelen
cia genera los mayores recursos financieros. La importancia
política, económica y jurídica de los impuestos en general, radi
ca en la naturaleza del impuesto como instrumento jurídico-
político por excelencia; se trata de una institución política que
es inherente a la existencia del estado como organización social,
a tales efectos indica Valdés Costa, Ramón (1996)
El impuesto es, sin dudas, el tributo típico en la correcta

acepción del termino, es decir, el que representa mejor el
género confundiéndose prácticamente con él. Es también el
mas importante de las finanzas contemporáneas y el que
presenta mayor interés científico, razones por las cuales no
es de extrañar que la doctrina le preste atención preferente.
CP-103)
La afirmación de Valdés Costa, sirve de base, entre otras,

para considerar que el caso de los tributos municipales y
estadales, es a los impuestos donde tiene que apuntar una in
vestigación de esta naturaleza. Por otra parte, la especie de im
puestos que expresa la forma más perfecta del ejercicio del po
der coactivo del Estado en un concepto despótico, no puede
significar arbitrariedad del Estado.
En los estados constitucionales de derecho, el poder tributa

rio se manifiesta en potestad o facultad jurídica para crear los
212
impuestos. Para evitar la conducta despótica y el ejercicio arbi

trario del poder tributario, los estados de derecho consagran en
las Constituciones el reparto de las potestades tributarias en ni
veles políticos territoriales asignándoles a sus órganos la facul
tad para crear tales impuestos, pero sometidos a principios que
informan todo el sistema tributario, para evitar en su creación
que la imposición sea contraria a la existencia del propio siste
ma social. De modo que el fundamento donde se arraiga la im
portancia jurídica-constitucional de los impuestos es, conforme
al propio texto constitucional.
Se trata de asignar impuestos con suficiencia recaudatoria y

cobertura de gastos necesarias para que los entes federales cum
plan sus fines y satisfagan necesidades colectivas; esta dotación
de tipos impositivos necesariamente debe cumplir condiciones
políticas, jurídicas y económicas esenciales para lograr materia
lizar los principios de suficiencia y cobertura. En el reparto de
potestades tributarias, donde se le asignaron competencias a los
entes federales, se le dio más importancia a los municipios que a
los estados de la federación y, se expresa en forma evidente en
la asignación constitucional de los distintos tipos de impuestos.
B) Los Tipos Impositivos Municipales
Dentro de la clasificación de los tributos municipales como

genero manifestamos que entre sus especies tenemos a los im
puestos municipales, las tasas municipales y las contribuciones
municipales. Debido a la importancia política, jurídica y econó
mica de los impuestos, es el tema analizar en este capitulo. Se
trata de buscar en el contenido de competencias exclusivas del
poder público municipal, que tipos impositivos fueron asigna
dos en el proceso constituyente. Tipos impositivos que atienden
a la clasificación arbitraria señalada con anterioridad en cuan
to al concepto doctrinal, pero con base al desarrollo de la Cons
titución de 1999.
Los tipos de impuestos de pertenencia exclusiva al municipio

están contenidos en el artículo 179 numeral 2 de la Constitu
213
ción y, como hemos visto antes, éstos son: el impuesto sobre ac
tividades económicas de industria, comercio, servicios o de ín
dole similar, el de inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos
públicos, juegos y apuestas lícitas y propaganda y publicidad
comercial. Existe además dos tipos de impuestos que serán crea
dos por ley nacional y cuya recaudación le corresponderá a los
municipios y son el impuesto territorial rural y el impuesto so
bre transacciones inmobiliarias.
Aprovechare esta oportunidad, para afirmar que con respecto

al impuesto sobre actividades económicas de industria, comer
cio, servicios o de índole similar mencionado, se le debe denomi
nar definitivamente impuesto sobre las actividades económicas,
ya que es una especie de eufemismo no llamar este impuesto
como de actividades económicas cuando realmente lo es. Al cla
sificar las actividades económicas, además del sector primario
tenemos al sector secundario o industrial y el sector terciario o
de comercio y servicios y además se le agrega lo de índole simi
lar al sector servicios; es decir, no se escapa al municipio la fa
cultad de gravar todas las actividades económicas, salvo el sec
tor primario de la economía , el cual también puede ser gravada
en cuatro subsectores (agricultura, cría, pesca y forestal) con
forme a ley nacional. El impuesto a las actividades económicas
establecido en la Constitución como atribución exclusiva del
Municipio, constituye el más importante desde el punto de vista
cuantitativo y, viene a sincerar el problema planteado sobre el
antiguo impuesto sobre patente de industria y comercio. En cuan
to a la importancia recaudatoria de los cinco tipos de impuestos
municipales mencionados, es escasa y, en el caso de los impues
tos territorial rural y el impuesto sobre transacciones inmobilia
ria sólo se podrá conocer en el tiempo sus efectos recaudatorios.
El municipio tiene igualmente como ingresos tributarios a las

tasas conforme al numeral 2 del artículo 179, son tipos genéri
cos de ingresos que corresponden al uso de sus bienes y a las
licencias y autorizaciones municipales, cuya importancia
recaudatoria es mínima en el componente de ingresos públicos
de los municipios.
214
En el caso de las contribuciones, la situación es menos impor

tante desde sus efectos recaudatorio. Por una parte el constitu
yente de 1999, eliminó dentro de las competencias exclusivas
del municipio, las contribuciones por mejoras, que están conte
nidas en la Ley Orgánica de Régimen Municipal como tipo de
ingresos tributarios del municipio. La Constitución de 1999, in
corporó en el artículo 179 numeral 3 que los municipios podrán
participar de las contribuciones por mejoras de la nación y de
los estados, pero no aparece como un tipo de ingresos tributa
rios que los municipios puedan crear. En su lugar creo constitu
cionalmente un nuevo tipo de contribución especial por plusvalía
en los cambios de usos y de intensidad por ordenación urbanís
tica, sólo se conocerá en el tiempo, la importancia recaudatoria
y la eficiencia de este tipo de contribuciones.
C) Eficiencia-Eficacia en la Recaudación y los principios cons
titucionales de la tributación
El proceso constituyente de 1999 en materia tributaria cum
plió su objetivo en lo formal-constitucional y en su contenido lo
logra en forma escasa. Esta realidad con respecto a los estados y
en menor grado con relación a los Municipios. La consagración
de una estructura formal de distribución territorial del poder
público en municipal, estadal y nacional evidencia un avance.
Al revisar el contenido de las asignaciones constitucionales con
respecto al reparto de potestades tributarias a los municipios y
los estados de la federación y de las materias conferidas a los
mismos, nos encontramos con una realidad constitucional don
de en forma tímida se materializa un proceso federal descentra-
lizador. La eficiencia-eficacia de la recaudación se mide como
una relación de costos - beneficios públicos, costos de dos natu
raleza, la que le corresponde a la sociedad en la actividad de
detracción y costos que le corresponden a la administración para
realizar la actividad recaudatoria, por una parte y, por la otra,
beneficios, que son igualmente de dos tipos, la que recibe la so
ciedad o comunidad y la que obtiene la propia administración.
Para estudiar la eficiencia del sistema tributario podemos se
ñalar lo que al efecto plantea Rúan Santos, Gabriel (2001)
215
Los principios de la tributación en la Constitución de 1999

pueden ser agrupados en tres bloques, de acuerdo con la
naturaleza de los valores y de las normas que les dan con
sistencia y sin que ello signifique disminuir la importancia
de algunos de los postulados agrupados, lo cual se hace con
el objeto de facilitar su estudio. Dichos bloques podrían ser
identificados con la justicia, la legalidad y la eficiencia
tributaria, (p. 83)
Con respecto a los principios jurídicos, estos constituyen los

elementos formales-constitucionales que rigen el sistema tribu
tario; éstos informan todo el sistema e instituyen preceptos obli
gatorios cuando los órganos de los entes territoriales legislan en
materia tributaria. La Constitución de 1999 estableció una agru
pación de principios en los artículos 316 y 317 que rigen la crea
ción de los impuestos y las competencias administrativas de los
mismos. Es interesante el análisis sobre el bloque de la eficiencia
tributaria, en virtud de que la administración de los tributos se
vincula entre otros elementos a los costos en que incurre el go
bierno, sea municipal, estadal o nacional, en su recaudación. La
productividad y la eficacia tiene que ver con la relación entre
costos de recaudación e ingresos recaudados. La productividad-
eficacia-efectividad se vincula a la suficiencia-cobertura.
Lo anterior es obvio, porque si el Estado necesita recursos

para financiar su gasto y cumplir sus fines, es necesario que
exista la suficiencia de tales recursos para cubrir los gastos pú
blicos pero incurriendo en bajos costos de recaudación y admi
nistración. Se requiere productividad, eficiencia y efectividad
por parte del estado para lograr la recaudación suficiente de
impuestos para cubrir sus gastos fiscales.
Se trata de lograr, por una parte, un cumplimiento tributario

de parte de los obligados y, por otra dependiendo de la magni
tud e importancia del impuesto, que la administración logre su
propósito. En el segundo caso, el cumplimiento se logra si existe
una administración tributaria eficaz, lo cual no se puede con
fundir con una administración tributaria eficiente. Si combina
216
\
A belard o A . V á s q u e z B e r r ío s
costos de recaudación bajos y si es capaz de ejercer un control

sobre el incumplimiento, estamos ante un sistema tributario efi
ciente eficaz y productivo. Por supuesto, también depende de la
enumeración de tributos asignados como competencias explíci-
tas-originarias y de la cuantía gravable de la misma. De la efi
ciencia-eficacia y la importancia cuantitativa surge la producti
vidad en la recaudación.
La administración tributaria debe actuar con eficiencia y, a

tales efectos está regida por principios administrativos y econó
micos que si bien pueden ser extrajurídicos, terminan convir
tiéndose en preceptos jurídicos constitucionales, como es el caso
del contenido en nuestra Constitución de 1999 que el precitado
autor denomina el bloque de la eficiencia tributaria, a tales efec
tos señala Rúan Santos (2001):
En el bloque de la eficiencia se deben incluir todas aquellas

reglas destinadas a propiciar la mejor recaudación de los
tributos, en tanto que estos son los medios indispensables
para que el Estado pueda satisfacer las necesidades colecti
vas a través del gasto público, instrumento principal de la
redistribución de la riqueza social entre los ciudadanos. Es
por ello que la norma del artículo 316 de la Constitución de
1999 hace descansar la justa distribución de las cargas pú
blicas en un "sistema eficiente de la recaudación de los tri
butos". (p 83 - 84)
La construcción de una administración tributaria eficiente

significa un sistema eficiente-efectivo en la recaudación de los
tributos, este valor constitucional conduce que las futuras ad
ministraciones municipales y estadales tributarias deben cum
plir la función de gobierno y administración tributaria con: nor
mas simples y fáciles de instrumentar, con instrumentos y
formularios administrativos que signifiquen trámites sencillos,
suficientes recursos humanos y materiales y, una descentraliza
ción de las actividades administrativas. La efectividad y eficien
cia de la administración tributaria municipal pasa por la simpli
ficación de las normas sustantivas y procedimentales, adecuados
métodos de control fiscal, atención prioritaria a los contribu
217
yentes asumiéndolos en la condición de clientes, aplicación efi

ciente de los recursos humanos y materiales, trámites sencillos y
simples, formularios también sencillos, excelentes registros de
contribuyentes, programas de creación de conciencia tributaria
que eleve la cultura del pago tributario en la población y que
signifiquen educación ciudadana para explicar la devolución
de los tributos en obras efectivamente realizadas y construidas
y una infraestructura física de la administración tributaria de
cente y acogedora.
El resultado por parte de la administración tributaria, es el

logro de sus metas recaudatorias. Tratar de establecer una
relación administrativa eficiente en la recaudación significa una
razonable proporción entre las variables ingresos tributarios-
costos administrativos, que redunde en una ecuación positiva
entre: Suficiencia-Cobertura Vs Productividad-Eficiencia-
Eficacia.
Estos componentes deben ser razonablemente expresados en

una relación (...) costo individual y colectivo de la recaudación
y el rendimiento económico y social de los tributos (...), como
bien lo indica Rúan Santos (2001)
La eficiencia tributaria, como nuevo valor constitucional,

exige una relación razonable entre el costo individual y co
lectivo de la recaudación y el rendimiento económico y so
cial de los tributos. Este valor de naturaleza técnica conduce
entonces a que el legislador deba dotar a la Administración
Tributaria de instrumentos adecuados para el logro de sus
objetivos; que se le garantice un estatuto autónomo (técnico,
funcional y administrativo); que se forme profesionalmente
a su personal; que existan políticas objetivas de fiscaliza
ción; que se destierre la partidización civil o militar de los
cuadros administrativos; que se reduzcan la ineficiencia en
los procedimientos, las cuales sólo aumentan la presión in
directa y las molestias en el contribuyente; y sobre todo, que
se respeten los principios técnicos aportados por la ciencia
tributaria. ( p. 83)
218
La eficiencia en la recaudación tributaria de los estados de

penderá de la conjunción de diversos elementos tales como: la
potencialidad en la generación de ingresos de los tributos asig
nados constitucionalmente (elemento enumeración-cuantitati
vo), una administración tributaria eficiente y eficaz con una
productiva relación ingresos-costos, normas simples y sencillas,
tramitaciones administrativas no complejas y atención adecua
da al contribuyente. Todos estos elementos dependen de la vo
luntad política legislativa y de la voluntad administrativa mu
nicipal y estadal.
El potencial de ingresos tributarios de los municipios y los

estados estará constituido por la relación It = f (Trme. x Cec x
Eqi), donde (It) son los ingresos tributarios, (f) es una función,
(Trme) son tributos de los municipios y los estados y (Cec) es la
capacidad económica del contribuyente y (Eqi) la importancia
cuantitativa o quántica de los impuestos asignados.
Descriptivamente, la potencialidad económica de los ingresos
tributarios es una relación ecuacional donde los ingresos
tributarios de los entes locales e intermedios, están en función
de los tributos municipales y estadales asignados por la
Constitución y los descentralizados, la capacidad económica de
los contribuyentes de esos estados y la importancia quántica o
cuantitativa de los impuestos asignados. Esta es una relación
cuantitativa, que expresa que el potencial y monto de los ingresos
obtenidos por la recaudación de los municipios y de los estados
será igual a los tributos asignados, la capacidad contributiva de
los contribuyentes y el elemento quántico de los impuestos.
La eficiencia-eficacia de la recaudación del sistema tributa

rio municipal y estadal va a estar afectada por el potencial de
ingresos (It), no así por el resto de las variables de eficiencia-
eficacia. Si establecemos que Er = f ( It +ATe+ Pi+ Ns+ TAs+
ACo), según la cual la eficiencia de la recaudación es una fun
ción que depende del potencial de ingresos generados por los
tipos tributarios (It), una administración tributaria eficiente
(ATe), la productividad de los ingresos (Pi), normas jurídicas
simples (Ns), trámites administrativos sencillos (Tas) y adecua
219
da atención al contribuyente (ACo), concluiremos que todas las

variables salvo (It), dependen del poder legislativo y ejecutivo
de los municipios y de los estados. Le corresponderá a éstos agu
dizar la imaginación y el intelecto en la construcción eficaz de
sus sistemas tributarios.
VIII. Propuestas para un nuevo Federalismo Fiscal-Tributa

rio
Como ya ha sido señalado con anterioridad, el constituyente
de 1999, no supo aprovechar en su plenitud la oportunidad cons
tituyente para establecer una forma de estado federal
concomitantemente con un verdadero sistema tributario que
apalancará a los municipios y los estados de la federación y que
estableciera un real Estado Federal venezolano, al respecto, ya
lo hemos mencionado con Ramírez Van Der Velde (2000)
(...) las normas que regulan la tributación estadal y munici
pal, debemos señalar que un enfoque global del tema nos
lleva a priori a una conclusión desafortunada: la Asamblea
Nacional Constituyente desaprovechó una oportunidad
única para erigir, con rango constitucional, un verdadero
sistema tributario (...) (p.63)
Este planteamiento que es asumido en este trabajo, constitu

ye elemento sustancial en todo nuestro análisis. Se ha demos
trado con suficiente evidencia el vaciamiento, no totalmente en
los municipios sino en el caso de los estados de competencias
tributarias originarias y propias para los entes federales y, que
además se han agravado por las facultades de coordinación y
armonización tributaria que fueron atribuidas al poder nacio
nal. Tales facultades de coordinación y armonización, tal como
fue analizado, pudieran constituir, dependiendo de los intere
ses políticos de por medio, invasiones que podrá ejercer el poder
nacional sobre las potestades tributarias que le corresponden a
los municipios y estados.
Lo primero que debemos plantear es que la cuestión es fun

damentalmente política pero también es económica y social. El
220
problema consiste ahora, en como abordar hacia el futuro, los

cambios constitucionales o legislativo, dentro de un contexto de
alto grado de centralización y concentración del poder en el
gobierno central. Será necesario la apertura de la discusión po
lítica; pensar con visión de futuro cuales cambios se podrán abor
dar para construir un sistema fiscal-tributario que dote eficaz y
eficientemente de recursos financieros a los municipios y esta
dos, sin interferencias e invasiones de potestades tributarias en
tre los entes, sino definidos explícitamente en el texto de la Cons
titución. Se trata de establecer tres niveles territoriales de
tributación bien definidos que no signifiquen una carga excesi
va para los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias.
Se hace necesario replantear el concepto de federación. Las

propuestas para establecer un sistema más armónico en nues
tro sistema tributario no son nuevas, de hecho durante el proce
so constituyente se paso por alto aportes con fundamentos
doctrinarios y jurisprudenciales que no fueron tomados en cuen
ta, tal como se señala en el trabajo de Van Der Velde y Otros
(2000)
(...) la Asamblea Nacional Constituyente, al redactar el pro

yecto de Constitución que fue aprobado por los venezolanos
el 15 de diciembre de 1999, en parte por la premura con la
que fue elaborado, y en parte por el desconocimiento y so
berbia de muchos de sus miembros, pasó por alto los esfuer
zos doctrinarios y jurisprudenciales de muchos años, y las
recomendaciones de expertos y de grupos especializados,
como la AVDT, que, de haber sido escuchadas, habrían des
embocados en un resultado mucho más satisfactorio que el
verdaderamente alcanzado, (p. 63)
La propuesta de la AVDT, señalaba la asignación de compe

tencias tributarias a los entes de la federación con base a las
materias atribuidas, por los servicios que prestasen, recargos sobre
impuestos al consumo de bienes y servicios, recargos al impues
to sobre la renta o al impuesto sobre el ejercicio de actividades
económicas y de potestades derivadas de competencia nacio
nal, tasas por servicios y usos de sus bienes; de esta forma se
221
establecían competencias tributarias exclusivas, concurrentes con

la nación y los municipios y las asignadas para recaudar de tri
butos nacionales. Esta propuesta que no fue acogida por el cons
tituyente de 1999, me parece insuficiente en el contexto de un
federalismo fiscal pero mucho más avanzada de lo que se apro
bó finalmente en la Constitución de 1999.
La propuesta para un nuevo federalismo fiscal-tributario pasa
necesariamente por una profunda reforma del Estado y el con
cepto de descentralización. La definición de un federalismo fis
cal-tributario necesariamente implica referirse a los estados y
municipios. Es concebir un sistema de tres niveles de tributación
(Nación, Estados y Municipios) donde los elementos del sistema
funcionen como tal. Se trata de crear un sistema fiscal que sea
palanca de las finanzas estadales y municipales, ya que sobre
estos dos entes políticos territoriales son la esencia del federalismo.
En este sentido, un nuevo federalismo fiscal-tributario debe plan
tearse la atribución de verdaderas competencias sustantivas-
materiales a los municipios y los estados, inscritas en la presta
ción de servicios públicos que deban garantizarse efectivamente
no sólo con los recursos transferidos vía poder nacional, sino
con los recursos originarios de cada ente local y regional.
IX. Conclusiones y Recomendaciones
9.1 Conclusiones
Primero: Independientemente de la denominación de Estado

Federal Descentralizado, establecido en el artículo 4 de la Cons
titución de 1999, que permite estructurar un Estado con una
distribución vertical del poder público Nación-Estado-Munici
pio y sus correspondientes niveles de tributación, Venezuela si
gue siendo un Estado centralizado fiscalmente, con una enu
meración amplia de competencias tributarias en la Nación y
primando al Municipio con respecto a los estados en las asigna
ciones tributarias
Segundo: Con relación a los entes federales, el reparto de

potestades tributarias originarias es escaso y, discutible el con
222
cepto de originario, con ninguna potestad tributaria residual y

con exiguas y poco importantes potestades tributarias deriva
das. La poca asignación de potestades originarias y las
inexistentes potestades residuales a los entes federales no per
mite conceptualizar al Estado venezolano bajo un esquema de
federalismo fiscal-tributario.
Tercero: Existe una clara incongruencia y una vaciedad del

concepto federación fiscal y descentralización fiscal con la asig
nación de competencias tributarias materiales-sustantivas a los
municipios y muy escasas a los estados.
Cuarto: Las restricciones constitucionales tributarias a la que

está sometida el sistema tributario municipal, no sólo nacen del
reparto de potestades tributaria, ni de los principios constitu
cionales que informan el sistema, o de los limites prohibitivos
que corresponden a los municipios, sino la sujeción de los entes
locales e intermedios a un principio de coordinación y armoni
zación de potestades tributarias que será definida por legisla
ción nacional y que tendrá la facultad de ponerle límites en cuan
to a los parámetros y otras definiciones vinculadas a los
elementos integradores o sustantivo de los tributos municipales
y estadales.
Quinto: La Constitución de 1999, en cuanto a competencias

tributarias de los municipios, se limitó a incluir competencias
tributarias contenidas en la Constitución de 1961 y a
constitucionalizar las competencias derivadas de la Ley Orgá
nica de Régimen Municipal. Es evidente que existió un sesgo
tributario constitucional a favor de la nación.
Sexto: Entre el federalismo fiscal y la descentralización fiscal,

el esquema constitucional de Venezuela apunta a fortalecer la
autonomía fiscal-tributaria de los entes menores por la vía de la
descentralización fiscal y no por el concepto orgánico de
federalismo fiscal. Este modo, permitirá que a través de legisla
ciones nacionales de base, los municipios y los estados puedan
fortalecerse de alguna forma fiscalmente. Pero ese fortalecimien
223
to siempre dependerá del gobierno central y sus necesidades de

financiamiento. El proceso de descentralización fiscal, en este
sentido, estará sometido a principios de interdependencia, inte
gridad territorial, coordinación, cooperación, solidaridad, con
currencia y corresponsabilidad.
Séptimo: El artículo 157 numeral 13 de la Constitución, que

contiene la competencia exclusiva del Poder Nacional, para dictar
la legislación que garantice la coordinación y armonización de
las potestades tributarias de los estados y municipios, donde se
definirán principios, parámetros y limitaciones sobre la deter
minación de los tipos impositivos o alícuotas, constituye una
verdadera limitación de las potestades tributarias de los muni
cipios y estados. Esto se manifestará si se incurre en el estableci
miento de principios, parámetros, definición de elementos
sustantivos, determinativos y alícuotas de la obligación
tributaria, que conforme a la autonomía legislativa de tales en
tes locales les correspondería legislar y que deberían ser exclusi
va de la función legislativa de los municipios y de los estados.
9.2 Recomendaciones:
Primero: El proceso de descentralización fiscal-tributario y la

construcción de un sistema de finanzas locales y estadales con
un sistema tributario nacional, sólo es posible si el legislador
activa los artículos 157 y 158 de la Constitución de 1999 y en
fundamento a la voluntad política en procura de democratizar
al país, delegar y transferir a los entes locales e intermedios nue
vas asignaciones tributarias. La conformación de un conjunto
de instrumentos legales debe partir de la reforma de la Ley Or
gánica de Régimen Municipal, ahora denominada correctamente
Ley Orgánica del Poder Público Municipal con normas que se
refieran a la coordinación y armonización tributaria; la nueva
Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal; La ley de Coordina
ción y Armonización de Potestades Tributarias; las leyes espe
ciales de Agricultura, Cría, Pesca y Actividad Forestad con de
finiciones impositivas que se le asignen a los municipios y los
estados, la Ley Orgánica de Telecomunicaciones donde se reco
224
nozca el principio contenido en el artículo 180 constitucional,

entre otras legislaciones.
Segundo: Independientemente que, la descentralización fis

cal se logre en función de establecer un sistema tributario local y
estadal, con carácter originario, derivado y residual; lo cierto, es
que el verdadero federalismo fiscal se logrará cuando se atribu
yan potestades tributarias originarias a los municipios y los es
tados y, esto significa modificaciones a la Constitución de la
República Bolivariana de 1999.
Tercero: Le corresponderá a los municipios de la federación

y por supuesto a los estados, interrelacionarse, además del Esta
do-Nación, con organismos internacionales, a objeto de buscar
alternativas para apuntalar y apalancar los procesos de descen
tralización. Obvio, que no se trata de una diplomacia paralela
ni los entes menores tienen facultades explícitas para acordar o
convenir contratos con entes extranjeros ni para realizar opera
ciones de crédito público; no obstante, tampoco se prohíbe en la
Constitución que los estados y municipios, puedan materializar
determinadas relaciones directas e indirectamente, tales como
suscribiendo convenios de cooperación técnica, cartas de inten
ción, transferencias de donaciones, y tecnologías, asesorías tecno-
científicas, convenios con empresas privadas, Organizaciones
no gubernamentales, agencias de cooperación. Todas estas al
ternativas permitidas en un mundo global, son caminos para
que los entes locales puedan mejorar los procesos descentraliza-
dores.
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228
NOTAS SOBRE EL ORIGEN
Y LA NATURALEZA DE LA PATENTE
DE INDUSTRIA Y COMERCIO 1
E z r a M iz r a c h i *
En la casi totalidad de los trabajos publicados en Venezuela

sobre el impuesto señalado en el epígrafe encontramos dos sor
prendentes afirmaciones. La primera, atribuida a Villegas, quien
a su vez cita a Jarach como fuente, que la Patente de Industria y
Comercio "... se remonta a la época medieval. En esos tiempos
los señores feudales o los soberanos otorgaban una carta-paten
te -así se a denominaba- que consistía en una autorización para
que el súbdito ejerciera determinada actividad, ya sea un co
mercio, una industria o un oficio."2 La segunda, que este tributo
* El autor (Caracas, 1938) es Abogado (Universidad Central de Venezue

la,1961), con curso de especialización en Derecho Administrativo (Univer
sidad de Paris, 1962-1964). Profesor de la cátedra de Derecho Administrati
vo, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas, U.C.V., Profesor-fundador
Curso de Especialización en Derecho Tributario, en el Centro de Estudios
de Post-Grado U.C.V. Ha publicado, entre otros, los siguientes estudios:
"Los ingresos tributarios de la Municipalidad del Distrito Federal"; "Na
turaleza, régimen jurídico y efectos del recurso de interpretación previsto
en la Ley de Carrera Administrativa" (1975); "Efectos y ejecución de la
sentencia del Juez Contencioso Administrativo" (1979); "El concepto de
funcionario público en la Ley contra el Enriquecimiento Ilícito de Funcio
narios o Empleados Públicos" (1980); "La planificación en Venezuela: 1958-
1988" (1990); "La Patente de Industria y Comercio" (1998); "Potestades
tributarias de los entes político-territoriales" (2000.)
1 Aunque la vigente constitución sustituyó el nombre tradicional de este
gravamen por el de impuesto a las actividades económicas, preferimos
conservar el primero, por las razones que se expondrán más adelante.
2 Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 5a
edición DEPALMA, Buenos Aires, 1992, p. 699.
229
es un impuesto indirecto porque, en opinión del autor citado,

no consulta en forma directa la capacidad contributiva del suje
to pasivo, por una parte y, por la otra, puede ser trasladado al
consumidor de los bienes o servicios.
Otros autores, como Bulit Goñi, justifican el uso de la trasla

ción como criterio para distinguir los impuestos directos de los
indirectos, acudiendo a la intención del legislador antes que a la
efectiva traslación del tributo: "La imposibilidad práctica de tras
lación en determinado caso, puede hacer que un gravamen indi
recto deje de operar como tal, pero no que deje de serlo.", lo que
pone de manifiesto la poca utilidad de este criterio para califi
car a un tributo como directo o indirecto.3
La técnica de las autorizaciones y licencias corresponde mas

a las monarquías absolutas, que se van consolidando tras la des
aparición del régimen feudal, cuya principal característica era
la sujeción de las personas a la tierra -salvo en las ciudades- en
las que la obligación de prestar servicios personales, de cumpli
miento directo o por equivalente, es sustituida por la de pagar
cantidades de dinero.
En dichos estados, denominados, también, "de policía" era

necesaria una licencia para el ejercicio de cualquier actividad4,
pero de ello no se puede inferir que el impuesto de patente de
industria y comercio nació como una tasa, y luego se transfor
ma en impuesto, al desaparecer, o perder importancia, el carác
ter autorizatorio o concesional, como sostuvo el maestro Jarach
en una temprana obra.5
3 Bulit Goñi, Enrique. Impuesto sobre los Ingresos Brutos. DEPALMA. Bue
nos Aires. 1986, p. 38.
4 Sobre el Poder de Policía, véase Mayer, Otto. Derecho Administrativo
Alemán. DEPALMA. Buenos Aires. Tomo n, pp. 3 y ss (Traducción del
original francés de 1904)
5 La prohibición constitucional de la doble imposición. Jurisprudencia Ar
gentina. Tomo III. 1944, p. 850. Citada en la Enciclopedia Jurídica Omeba.
Tomo XXI. Ancalo S.A. Buenos Aires, 1975. p. 629. La opinión de Jarach
parece mas una conjetura que el resultado de una averiguación histórica, y
está mas matizada que la cita indirecta que aparece en Villegas. El texto es
230
EzraM iz r a c h i
Otra era la situación en las ciudades medievales, en las que el

ejercicio del comercio al menudeo era objeto de regulaciones
municipales, y el de la industria requería la pertenencia a un
gremio, como señala Pirenne en su estudio -hoy clásico- sobre
historia medieval, publicado en 19336. Señala el autor citado
que, si bien el origen de los gremios está en la libre asociación de
los trabajadores urbanos, fueron las reglamentaciones de los
poderes públicos de las villas las que confirieron carácter
monopólico a las distintas profesiones, acordando a cada grupo
de artesanos el derecho de reservar a sus miembros el ejercicio
del oficio al que se dedicaban. "Son, pues, esencialmente, grupos
privilegiados, tan ajenos como es posible a la libertad industrial.''7
1. La Patente y las Cartas - Patentes.
No hemos encontrado ningún otro autor -salvo quienes ci

tan a Jarach, directa o indirectamente- que comparta la afirma
ción bajo análisis, que parece derivar de una confusión entre el
sentido tradicional de esa palabra, y la nueva acepción que apa
rece en Francia en 1791, utilizada por la Asamblea Nacional
para designar un impuesto directo, que sustituía a otro impues
to directo del "anden régime". No hemos logrado consultar la
obra de Jarach citada por Villegas -e l Curso Superior de Dere
cho Tributario, Tomo 2 - para verificar el sustento bibliográfico
el siguiente "El desarrollo histórico del instituto permite ver un cierto

carácter de tasa, que es el que pudo dar lugar a dudas o a confusiones. En
efecto, la patente, como la licencia, fueron orginariamente tributos que
gravan al acto de la concesión administrativa para ejercer un determinado
comercio, industria o profesión; el tributo estaba así vinculado con un
servicio administrativo que, en el sentido jurídico, hacía la función de
causa del tributo. Mas tarde el elemento de la concesión administrativa
desapareció por completó o perdió importancia frente al cambio de la
función financiera de la patente, y a la importancia que asumió un nuevo
elemento, como principio directivo del tributo, esto es, el principio de la
capacidad contributiva. La patente, aunque originariamente una tasa, tie
ne ahora como causa jurídica exclusiva o predominante la capacidad con
tributiva; es, pues, un impuesto en el sentido financiero y jurídico."
6 Pirenne, Henri. Historia Económica y Social de la Edad Media. Fondo de
Cultura Económica. Séptima edición en español. México 1960. pp. 124 y ss.
7 Op. cit. p. 133.
231
de la citada explicación, que es repetida por tributaristas lati

noamericanos.
La Ley sobre "Contribution des Patentes" (02-03-1791) no
creó un nuevo impuesto, sino una nueva técnica tributaria -la
determinación por indicios objetivos- para establecer la cuantía
de uno de los existentes para aquella fecha: la "taille (sisa o occisa)
personnelle", que pesaba sobre el tercer estado, pues la nobleza y
el clero no estaban gravados8. La eliminación de la determina
ción directa, con base en declaraciones obligatorias verificadas
por un agente real, fue una de las reivindicaciones llevadas a los
Estados Generales de 1789, así como la abolición de la presta
ción pecuniaria debida a los dueños de las tierras que explota
ban los campesinos, denominada "taille seigneuriale", que susti
tuyó progresivamente a la obligación de prestar servicios
personales al señor feudal, a partir del siglo XII.9
En Francia, durante el antiguo régimen, existían tanto im
puestos directos como indirectos, algunos de los cuales lograron
perdurar. Entre los directos, la "taille (sisa o accisa) personnelle",
que gravaba las rentas de la tierra laborable, de la industria, el
comercio y los oficios; y la "taille réelle", percibida sobre las tie
rras de labor, según el catastro.10
La ya mencionada opinión, usual en autores iberoamerica
nos, sobre el origen de la Patente, parece derivar, como señala
8 Un tributo similar, del que también estaba exenta la nobleza, se conocía en

España con el nombre de "pecho".
9 Sobre la relevancia de los impuestos y de los derechos señoriales entre las
causas de la Revolución Francesa, véase Furet, François. Pensar la Revolu
ción Francesa. Petrel S.A. Barcelona, 1980. pp. 118 y ss.
10 Autin, Jean. Initiation aux Finances Publiques. Les Cahiers de L'institut
International D'administration Publique. Paris, 1971. pp. 202-203. Otros
impuestos directos eran la capitación, los décimos y los diezmos, contri
bución en especie que correspondía a la Iglesia. Los impuestos indirectos
eran: La Gabela (gabelle), sobre la sal, conocida por su impopularidad, las
ayudas (aides), sobre las bebidas, las Traites (en la acepción de "carta de
porte"), sobre la circulación de bienes, tanto interior como exterior, ante
cesoras de los derechos de aduana y de Octroi, y sobre la transmisión de la
propiedad, a título gratuito u oneroso.
232
EzraM iz r a c h i
mos, de tina confusión entre la palabra "patente", en su prime

ra acepción, que es una elipse de la expresión "cartas patentes",
cuyo uso está datado desde 1595 -fecha muy posterior al final
de la edad media-, y la tercera acepción de esa palabra, docu
mentada a partir de 1791.
En idioma francés, las acepciones de dicho vocablo son: I o
(1595) Escrito emanado del rey o de un cuerpo, que establece
un derecho o un privilegio. 2o (1736) Mar. patente de salubri
dad o patente. Documento relativo al estado sanitario de un
navio. 3o (1791) Impuesto directo anual, al cual esta sujeta toda
persona que ejerza, en Francia, una profesión no comprendida
en las excepciones legales.11 No conocemos a partir de cuales
fechas están documentadas las diversas acepciones del indica
do vocablo en idioma español. En el Diccionario de la Real Aca
demia12 no se incluye tal información, y en el Diccionario de
Corominas la palabra patente es mencionada en su acepción
original "manifiesto, perceptible" -documentada en el siglo XVII-
, bajo la entrada "paila".13
El primero de los Diccionarios citados señala dentro de las
acepciones de "patente", las siguientes: "4. f. Título o despacho
real para el goce de un empleo o privilegio"; y "9. documento
expedido por la hacienda pública, que acredita haber satisfecho
determinada persona la cantidad que la ley exige para el ejerci
cio de algunas profesiones o industrias." Nótese que en la últi
ma de las acepciones citadas no existe nada que permita afir
mar que se trate de un permiso o licencia para el ejercicio de
una profesión o industria.
Durante la Colonia el vocablo "patente", también como elip
se de "carta-patente", fue utilizado con el mismo sentido que en
Francia. Un ejemplo de ello eran las "patentes de composición
11 Le Petit Robert. Dictionnaire Alfabétique & Analogique de la Lange

Française. LE ROBERT. Paris, 1981.
12 Vigésima primera edición. 1992.
13 Joan Corominas y José A. Pascual. Diccionario Crítico Etimológico Caste
llano e Hispánico. Gredos. Madrid. 1981. Volumen IV. pg. 340.
233
de pulperías", mediante las cuales el Gobernador o sus tenien

tes podían autorizar la apertura de establecimientos comercia
les adicionales al máximo fijado por los Ayuntamientos, "pa
gando por vía de composición en cada año de treinta a cuarenta
pesos",14 "aunque, por abuso, los funcionarios cobraban mu
cho mas (de 100 a 600 pesos), independientemente del derecho
de alcabala.15
Lo que caracteriza a la ley francesa de 1791 es la sustitución
de la técnica impositiva para la determinación de la taille
personnelle: en lugar de la valuación directa de la utilidad, que
daba pié a confrontaciones entre perceptores reales y contribu
yentes, se acudió a la preconizada por cameralistas del siglo
XVIII: utilizar elementos objetivos, por lo general,
exteriorizaciones, para estimar la importancia de la actividad, y
su probable rendimiento.16
Un punto de partida para indagar el origen del tributo que
nos ocupa lo ofrece la Enciclopedia Británica:
En la edad media muchos de los impuestos antiguos especial
mente los de carácter directo, desaparecieron y dieron paso a
una variedad de servicios obligatorios y a un sistema de "ayu
das" (muchas de ellas bajo forma de obsequios o regalos). Los
principales impuestos indirectos eran gravámenes al tránsito
y a las ventas en los mercados. En las ciudades, el concepto
desarrollado fue una obligación que afectaba a todos los resi
14 Don José de Limonta. Libro de la Razón General de la Real Hacienda del

Departamento de Caracas. Academia Nacional de la Historia. Caracas.
1962. pp 60-62. En nuestro trabajo sobre la Patente de Industria y Comercio
incurrimos en el anacronismo de llamar a este pago tasa, aplicando cate
gorías tributarias que serían construidas siglos mas tarde. El vocablo "com
posición" tiene, entre otras acepciones, la de " 2. ajuste, convenio entre dos
o mas personas" (DRAE) lo que remite al derecho privado. Por el contra
rio, la Alcabala era un verdadero impuesto, como los que gravaban las
ventas en la antigüedad grecolatina.
15 Arellano Moreno, Antonio. Orígenes de la Economía Venezolana. Edicio
nes de la Biblioteca. Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1982.
16 Mizrachi, Ezra. La Patente de Industria y Comercio. FUNEDA. Caracas,
1998.
234
EzraM iz r a c h i
dentes: el peso de los impuestos sobre ciertos alimentos y bebi

das era compartido entre los consumidores y los productores y
comerciantes. Durante la última parte de la edad media, algu
nas ciudades germanas e italianas introdujeron muchos im
puestos directos: de capitación para los pobres y sobre la renta
neta u, ocasionalmente, el ingreso bruto, para los ricos. (El
impuesto sobre la renta era administrado mediante declara
ción jurada ante una comisión cívica).17
En el Capítulo relativo a las villas y el renacimiento de la vida

urbana, Pirenne señala que la más urgente de las necesidades
de aquéllas era la de defender a los mercaderes y sus bienes:
"No existe villa alguna, en la Edad Media, que no haya sido fortifica
da." Y continúa:
Las finanzas urbanas. Para cubrir los gastos exigidos por la
necesidad permanente de fortificarse, se tuvieron que crear
recursos. ¿En dónde se podían tomar estos, sino en el mismo
cuerpo de la burguesía? ya que estaban interesados por igual
en la defensa común, todos sus miembros tuvieron por igual la
obligación de contribuir a los gastos. La cuota de cada cual se
calcula proporcionalmente, y esto es una gran novedad. Vino,
en efecto, a sustituir al tributo señorial, arbitrario y percibido
en el interés exclusivo del señor, una prestación relacionada
con las posibilidades de los contribuyentes y que tenía por objeto
la utilidad general de tal modo que el impuesto recobra su
naturaleza pública, que había perdido durante la época feudal18.
Los impuestos objetivos a las utilidades nacen en las ciuda
des medievales como resultado del desagregación del impuesto
al patrimonio, que era una forma tributaria mas adecuada para
gravar la riqueza en aquéllas, antes que la renta de la tierra. La
razón de separar el valor del patrimonio en el de cada uno de
los objetos que lo constituían fue doble: de una parte, prevenir
la evasión, buscando elementos objetivos que permitieren pres
17 The New Encyclopaedia Britannica. Dècima quinta edición. Volumen 28,

p. 409. Quinquagèsima edición. Chicago. 1988
18 Op. cit. p. 46
235
cindir de la declaración del contribuyente; por la otra, tomar en

consideración por separado el rendimiento de cada objeto pro
ductor de renta.19
La técnica francesa de valoración indiciaría fue recibida en
la República de Colombia en la ley del 11 de mayo de 1826,20
para sustituir la utilizada en el impuesto denominado "contri
bución directa", establecido por Ley de 30 de septiembre de
19 Bickel, Wilhelm. Impuestos Objetivos a las Utilidades. En: Tratado de fi
nanzas, cit. Tomo II. pp. 399-400. Dada la dificultad de consultar la obra
citada, la transcribimos in extenso "Aunque particularmente en Italia y Fran
cia Meridional restos del sistema tributario romano parecen haber perdurado du
rante siglos, ofreciéndose como puntos de partida de la economía de la tardía Edad
Media, el moderno gravamen objetivo a las utilidades, en el resto de Europa, se
formó de nuevo hacia el fin de la Edad Media y sin conexión con instituciones
antiguas sino sobre la base de la constituciónfeudal y del orden comunal en la tardía
Edad Media.
Esto rige en especial para Alemania. Los tributos del derecho feudal proce
dían allí -como en otros países- más bien del derecho privado que del
derecho público y no pueden ser llamados todavía verdaderos impuestos;
pero se transformaban en parte en tales cuando el mismo Estado feudal
medioeval evolucionó de una unión de personas al "Estado institucional
territorial" (MAYER) de la época moderna.
En el nordeste alemán, donde las ciudades tenían papel muy secundario, el
impuesto territorial ha constituido por mucho tiempo el impuesto princi
pal del sistema tributario, y los impuestos a los edificios y profesionales
fueron agregados recién mucho mas tarde. Distinto era en el sur y el oeste
de Alemania, en donde se hallan desde los siglos 12 y 13 en las ciudades
impuestos generales al patrimonio, mas adecuados a la capacidad contri
butiva de cada ciudadano que la simple imposición sobre la renta del
suelo. Estos impuestos de las ciudades todavía en la Edad Media eran
imitados también en los territorios principescos. Al comienzo solo fueron
recaudados con motivos extraordinarios; pero a medida que aumenta la
demanda financiera de los Estados se convierten, poco a poco, en tributos
regulares. Simultáneamente se comprueban, siempre en mayor grado, la
deficiencia de la técnica impositiva que favorece la evasión de impuesto -
tasación sobre la base de libres declaraciones juradas de los contribuyen
tes- y la desconsideración por la desigual capacidad beneficiaria de cada
componente patrimonial. Por eso, desde el siglo XVI se produce un proce
so de desintegración (SCHANZ) del impuesto al patrimonio, su disgrega
ción en una serie de gravámenes sobre utilidades ligadas a determinados
objetos individuales fácilmente imponibles.
20 Cuerpo de Leyes de la República de Colombia. 1821-1827. Universidad
Central de Venezuela. Caracas, 1961. p. 332.
236
E zraM iz r a c h i
182121 que, en opinión del Dr. J. M. Siso Martínez, se inspiró en

el impuesto sobre la renta creado en la Inglaterra de comienzos
del siglo XIX, para afrontar los gastos causados por las guerras
napoleónicas22
La ley de 1826 se aparta, como se dijo, de la determinación

directa de la base imponible, una de las causas de los "...graves
inconvenientes para recaudar la contribución directa en su parte in
dustrial" (Ley, Considerando I o), y acude, para la fijación del
impuesto, a dos criterios: el tipo de actividad y, dentro de éstas,
la importancia del establecimiento, a los que distribuye en tres,
cuatro o cinco clases, con la indicación del monto del impuesto
que corresponde a cada una.
Naturalmente, la distinción entre clases de industrias -en

tendido dicho término como actividad productiva- se hacía aten
diendo a los factores objetivos que señala Meisel: rentabilidad
promedio, importancia de la localidad donde sea ejercida, nú
mero de empleados, entre otros, criterios que no son explicitados
en la ley, como tampoco lo eran en la contribución de patentes
francesa, sino que son utilizados para la fijación de cada cuota
tributaria, en una fase previa a la presentación al Parlamento
del proyecto de ley:
el impuesto francés a actividades lucrativas (contribution des
patentes), ejemplo para numerosos gravámenes de esta índole,
renuncia conscientemente a fijar el rendimiento por declaracio
nes; trata de averiguar la base impositiva según características
externas (clase de actividad, importancia de la localidad, can
tidad de empleados, etc.). Precisamente la suerte de esta ley
con mas de 30 reformas durante un siglo, demuestra la impo
sibilidad de una justa gravación sobre la base de un sistema de
exteriorizaciones (Sisteme indiciaire).23
21 loe. cit. p. 67
22 Siso Martínez J. M. Prólogo al Cuerpo de Leyes de la República de Colom
bia, cit., p. xix.
23 Meisel, Frank. Técnica Impositiva. En: W. Gerlof y F. Neumark (ed.) Trata
do de Finanzas. Tomo II. El Ateneo. Buenos Aires, 1961. p. 351.
237
El sistema fiscal español ofrece un ejemplo de determinación

por caracteres, la del impuesto a las actividades económicas
(IAE), que la doctrina de ese país califica como directo. El hecho
imponible es "el mero ejercicio en territorio nacional de actividades
empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local de
terminado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto".
Con esta técnica se somete a gravamen:
no el beneficio efectivo obtenido por el sujeto pasivo sino el be

neficio de susceptible obtención, es decir, el rendimiento medio
presunto a nivel sectorial de quienes ejerzan la misma activi
dad, lo que se desprende de la presunción de que toda actividad
en su concepción genérica produce un beneficio y que se ha de
tributar por él, con independencia de la cuantía del rendimien
to cierto obtenido por el sujeto pasivo24
Para la ordenación y cuantificación del hecho imponible, en

las tarifas del IAE se clasifican las actividades en rúbricas, a las
cuales se atribuye una cuota fija de impuesto, en el caso de las
actividades artísticas y profesionales, o los módulos necesarios
para calcularlo, en el de las actividades empresariales. La cuota
de impuesto puede ser nacional, provincial o municipal, bien
por prescripción obligatoria, bien por estar permitido optar en
tre la cuota municipal, la provincial o la nacional: si un contri
buyente tiene locales en mas de un Municipio, puede solicitar
ser gravado con la cuota provincial, y si su actividad abarca
más de una provincia, con la nacional.
Los módulos que se tom en consideración son, simplifi

cando, la cantidad de trabajadores afectos a la producción de la
empresa y el tiempo trabajado; la potencia instalada (kW), la
superficie computable del o de los locales destinados a la activi
dad productiva, que son afectados con coeficientes de correc
ción, entre otros, la población de derecho de la localidad, para
las cuotas municipales. A cada módulo se asigna un monto en
24 Poveda Blanco, Francisco. Los Impuestos Municipales. Tecnos. Madrid,

2000. p. 88.
238
E zraM iz r a c h i
pesetas. En el caso de artistas y profesionales, a la cuota fija se

añade lo que corresponda al local en el que se ejerza la activi
dad, en su caso.
2. La traslación del impuesto: una petición de principio.
La creación de un gravamen general al consumo a través de

un impuesto al volumen de negocios, que ocurre en Alemania e
Italia a finales, e inmediatamente después, de la primera guerra
mundial, así como la sustitución de la técnica indiciarla
tradicional por declaraciones de los ingresos brutos obtenidos
durante un determinado período ha llevado, en nuestra opinión,
a que la mayoría de los autores suramericanos califique a la
patente de industria y comercio como impuesto indirecto, bien
con el criterio de la traslación, bien con el de la capacidad
contributiva.
Como apunta Jarach, ninguno de los criterios utilizados para

distinguir entre impuestos directos e indirectos es satisfactorio.
En cuanto a la traslación, acota que no hay impuestos que por
su sola naturaleza sean trasladables, o no. Son excepcionales
los casos en que el impuesto es realmente soportado por el con
tribuyente de jure (capitación; gravámenes a las trasmisiones a
título gratuito; impuestos extraordinarios al patrimonio; entre
otros), pues la traslación depende de muchos factores, indepen
dientes de la voluntad del contribuyente, por lo que calificar a
un impuesto como directo o indirecto "...trae como consecuencia
que no se pueda determinar a ciencia cierta si, cuándo y cómo los
impuestos se trasladan."25 Continúa el autor citado:
Tampoco rescata su validez la distinción entre impuestos di

rectos e indirectos, si se deja liberado al criterio del legislador
el juicio sobre la trasladabilidad o no de los impuestos y se
definen como directos aquellos que según el legislador con co
brados de unos sujetos con la intención -y la opinión- de que
25 Jarach, Dino. Finanzas públicas y derecho tributario. Ia edición. Camgallo.

Buenos Aires. 1983 p. 262.
239
serán soportados por ellos mismos, mientras que son indirec

tos aquellos que el legislador impone a los contribuyentes de
jure con la presunción y la tácita o expresa autorización legal
que los trasladen sobre otros. Es evidente que este criterio su
pera los obstáculos que se oponen al criterio de la traslación,
pero se reduce -nuevamente- a un aspecto meramente formal,
por cuanto las presunciones del legislador pueden estar muy
lejos de la realidad.
Una importante advertencia merece el criterio de calificación
que estamos examinando. Es muy común escuchar o leer de un
determinado impuesto: es directo, ergo no es trasladable o vi
ceversa: es indirecto ergo es trasladable. Trátase de una evi
dente petición de principio. La trasladabilidad, supuesta o com
probada, hace que el impuesto se clasifique entre los indirectos.
La aserción de que los impuestos por ser indirectos son
trasladables o que por ser directos no lo son, es falaz, tanto mas
si se adopta como criterio de clasificación otro que no sea el de
la traslación.
La traslación del impuesto es un fenómeno que es analizado

por la ciencia de las finanzas, al estudiar los efectos de los tribu
tos, en un país y una época determinados; pero también es un
mecanismo utilizado por el legislador tributario por razones de
comodidad de recaudación, obligando al pago del tributo a per
sonas que no serían los destinatarios reales del gravamen, como
sucede en los impuestos a las ventas cobrados en una fase ante
rior al consumo. Es necesario, por tanto, atender a la
estructuración técnica del impuesto para determinar si la inten
ción del legislador fue gravar a personas diferentes de las obli
gadas al pago del tributo, pero sin olvidar que éste puede ser
trasladado, o no, pues, como se señaló anteriormente, se trata
de una cuestión de hecho, resultado de variables económicas
que escapan a los contribuyentes.26
26 Sobre la traslación del impuesto véase Arena, Celestino. Finanza Pública.

UTET. Turín. 1963. Tomo II. pp. 160 y ss; Cosciani, Cesare. Principios de
Ciencia de la Hacienda. Editorial de Derecho Financiero. Madrid. 1960. pp.
355 y ss.
240
E zra M iz r a c h i
Si, como sostienen algunos autores, lo importante es la natu

raleza del impuesto y no la efectiva traslación de éste, se sustitu
ye la realidad económica por un postulado formal: la voluntad
del legislador, lo que lleva a la petición de principio que señala
Jarach."27
El criterio de la capacidad contributiva -impuestos directos

son los que gravan manifestaciones directas de la capacidad
contributiva; indirectos, los que atienden a manifestaciones
indirectas de dicha capacidad- tampoco escapa a la crítica del
autor citado, pues la afirmación tiene como presupuesto -no
explicitado- la traslación, incurriendo en la ya indicada
inconsistencia lógica.28 Si el contribuyente de impuesto sobre la
renta, o de la patente, agregamos, logra trasladar el impuesto,
es evidente que no se consultó su capacidad contributiva en forma
directa; y a la inversa, si el impuesto a las ventas no llega a ser
trasladado, afecta directamente la renta o el patrimonio del
contribuyente de jure, y no la manifestación indirecta de
capacidad contributiva que pretendía gravar el legislador: el
consumo.29
Las críticas arriba señaladas no excluyen el reconocimiento

de la utilidad de la distinción en el ámbito de la ciencia de las
finanzas, siempre que se analice por separado los efectos econó
micos de cada impuesto en concreto, salvo que se trate de calcu
lar el ingreso nacional a valores de mercado. Sólo una de las
finalidades que enumera Jarach tiene relevancia jurídica, y ello
solamente en Argentina: "Para la asignación de las potestades
tributarias a la Nación y a las provincias...”, objeto de controver
sias jurídicas que se añadieron a las de naturaleza financiera.30
Como es conocido, la Constitución Argentina que adoptó la
forma federal de Estado (1853) distribuyó el poder tributario
entre Estados (Provincias) y Nación, atendiendo a la fuente del
27 Jarach, loe. cit, p. 262

28 loe cit, p. 263
29 loe cit, p. 263
30 loe. cit, p. 264
241
tributo. Los impuestos indirectos corresponden tanto a la Na

ción como a las Provincias que no hayan hecho delegación ex
clusiva de facultades, salvo los de aduana, reservados a aquélla,
en forma permanente; los directos, a las Provincias, en forma
permanente y, en supuestos determinados y de manera tempo
ral, a la Nación.31 La contradicción entre la realidad tributaria y
las cláusulas constitucionales, al delegar las Provincias no sola
mente la recaudación de impuestos directos, sino también la le
gislación sobre éstos, mediante leyes denominadas de "coparti
cipación", fue resuelta con la reforma constitucional de 22 de
agosto de 1994.
En Venezuela no tiene relevancia constitucional la clasifica
ción de los impuestos en directos e indirectos -y, en consecuen
cia, el concepto de traslación- pues el mecanismo para la distri
bución del poder tributario entre República, Estados y
Municipios, en la Constitución vigente, es la asignación de con
cretos tributos a los entes territoriales menores, bien directamen
te, bien mediante ley nacional.32
Las críticas a la traslación se refieren a su uso como criterio
de distinción entre los impuestos directos e indirectos, mas no
como herramienta para determinar si, y bajo qué condiciones,
un impuesto puede ser trasladado. Así, Villegas adhiere a la
observación empírica de que cualquier impuesto, con escasas
excepciones, puede ser trasladado, lo que pareciera incongruente
con el uso de ese criterio para distinguir entre impuestos direc
tos e indirectos.33
En lo que toca a los impuestos objetivos a las utilidades, Bickel
señala que la traslación no tendría lugar solamente si no se gra
vasen los márgenes de beneficio del empresario, lo cual no es
posible, en la práctica, en la imposición por caracteres, "que al
31 Villegas, op.cit. pp. 215-218
32 Sobre este punto, véase: Vigilanza Adriana. El Poder Tributario antes y
después de la Constitución de 1999. Mizrachi, Ezra. Potestades Tributarias
de los entes político-territoriales. En: V Jomadas Venezolanas de Derecho
Tributario. LIVROSCA Caracas. 2000.
33 loe. cit, pp 79-80
242
E zraM iz r a c h i
canzan utilidades meramente ficticias o, en el mejor de los casos, pro

medios elaborados, es demasiado primitiva para responder a tal su
puesto y para no conducir a fenómenos de traslaciónZ'34
No es infrecuente que un mismo fenómeno económico sea

utilizado por el legislador con propósitos fiscales diferentes. El
ingreso bruto es uno de ellos: puede ser utilizado tanto para
gravar la renta, con ocasión de su ingreso al patrimonio del con
tribuyente, o cuando es aplicada al consumo.
Conforme a lo expuesto, en uno y otro caso será posible la
traslación -o la no traslación- del impuesto, aunque la inten
ción de legislador haya sido gravar la renta gastada, cuando el
tributo fuere recaudado en una fase anterior a la compra del
bien por el consumidor final. Será la técnica tributaria que se
utilice la que facilitará, o tratará de impedir, la traslación del
impuesto.35
Otro caso en el que el legislador utiliza herramientas de la

ciencia de las finanzas para el diseño de un tributo lo encontra
mos en el impuesto al valor agregado, denominación criticada
por Cosciani, quien acota que el valor agregado es uno de lo<=
métodos de cálculo de la renta nacional (los otros son la valora
ción de los bienes terminados, y el cálculo de la remuneración
de los factores de la producción). El tributo grava, en opinión de
Cosciani, el producto nacional neto, llamado también producto
interno neto, y no el mayor valor.36
Al método de cálculo del producto interno neto mediante la

sustracción del mayor valor que los bienes y servicios adquieren
en cada etapa del proceso productivo, corresponde la técnica
tributaria dirigida a precaver los efectos en cascada en los im
puestos plurifásicos al consumo, que son impuestos a la renta
gastada. Por el contrario, al método de cálculo de la renta na
34 loe cit, p. 420

35 Sobre los conceptos de renta "ganada" y "gastada", véase Einaudi, Luigi.
Principios de Hacienda Pública. 4a edición. Madrid. 1955. pp 202 y ss.)
36 Cosciani, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. DEPALMA. Buenos Ai
res. 1969. pp. 61 y ss.
243
cional mediante la suma del valor de las remuneraciones de los

factores de la producción, corresponde la técnica tributaria del
impuesto a la renta ganada.
3. La patente de industria y comercio: ¿un impuesto a las ven

tas?
La generalidad de los autores iberoamericanos consultados,
incluyendo los venezolanos, opinan que este impuesto es "indi
recto", pero sin calificarlo en forma expresa como un gravamen
al consumo. Entre nosotros, el primer autor que identificó en
forma correcta el origen y naturaleza de este impuesto, en nues
tro conocimiento, fue Brewer-Carías.37
Luego de citar la ley francesa de 1791, el autor citado hace
referencia al método indiciarlo para la determinación del im
puesto: "...la extensión del local en el cual se realizaba la explo
tación (...) el número de sus empleados y obreros, o (...) la canti
dad de productos elaborados o materias primas invertidas. Por
consiguiente, el impuesto no afectaba el producto verdadero sino
un producto presunto"38
En Argentina, Giuliani Fonrouge ha criticado la opinión de
algunos autores, para quienes "...el hecho imponible está cons
tituido por el ejercicio de la actividad lucrativa y que el ingreso
solo proporciona la medida del impuesto, de modo que este últi
mo no debe tomarse en cuenta para la calificación del tributo."
(Resaltado en el texto).39
La argumentación de Giuliani no es muy convincente. En
primer lugar, "que la naturaleza jurídica financiera de un im
puesto no depende de las palabras de la ley o la denominación
que se le atribuya, sino que, como dijo la Corte Suprema en un
37 Brewer-Carías, Alian. "Comentarios sobre el Impuesto Municipal de Pa

tente de Industria y Comercio". Revista de Derecho Público N° 6. Editorial
Jurídica Venezolana. Caracas. 1981.
38 Loe. cit. p. 201
39 Giuliani Fonroge, Carlos M. Derecho Financiero. DEPALMA. Buenos Ai
res. 1962. Volumen II. pp. 843-844.
244
E zra M iz r a c h i
viejo fallo, es necesario examinar la realidad de las cosas; princi

pio completado mas tarde con el concepto que debe investigarse
la forma en que efectivamente incide el impuesto sobre los actos u
operaciones afectados...." (Resaltado en el texto)40
Sin embargo, el autor citado no lleva a la práctica los princi
pios de interpretación que enuncia, sino que afirma que este
impuesto, "en su concepción y estructura esencial, es una adap
tación del Umsatzsteuer y del impuesto italiano, especialmente
del primero...",41 a pesar de que los antecedentes de este tributo,
y su calificación como impuesto directo son, en Europa, de vieja
data.
El gravamen -continúa- "no afecta los equivalentes de las
transacciones en si y por si, sino en cuanto se vinculan con una
actividad empresaria y, por tanto profesional y autónoma, refi
riendo el requisito de la autonomía a la voluntad del sujeto,
mediante la actividad económica. Lo anterior no significa "que
en el régimen Italiano el objeto del impuesto esté constituido,
únicamente, por el ingreso obtenido, pues también se relaciona
con la autonomía de una actividad económica..."42
El corolario de las afirmaciones transcritas -que recuerdan
las utilizadas por la doctrina europea respecto de los impuestos
objetivos a las utilidades- es sorprendente: "cuando media ven
ta de productos o mercaderías, constituye un impuesto a las
ventas..." pero "allí donde hay actividad empresaria o profesio
nal que se traduce en ingresos por prestación de servicios o rea
lización de tareas, importa un gravamen al rédito bruto ..."43.
No hay explicación del porqué si el ingreso es resultado de la
venta de mercancías el impuesto es indirecto, pero si las tran
sacciones tienen por objeto servicios, se está gravando el rédito
bruto del prestador, un impuesto directo.
40 Loe. cit. p. 844.

41 Loe. cit. p. 844
42 Loe. cit. pp. 844-845.
43 Loe. cit. p. 845.
245
En Venezuela, el profesor Romero-Muci opina que se trata

de un impuesto a las ventas, al consumo, y al efecto afirma que:
"sin desconocer las dificultades de caracterización que impli
can estas formas rudimentarias de imposición -típico de los im
puestos de producto-" se trata de "una forma arcaica de impo
sición al consumo, independientemente que el hecho imponible
se verifique o diseñe normativamente en referencia al ejercicio
de una actividad lucrativa comercial o industrial."
Se trata de un impuesto al consumo pues, "a pesar de su

diseño indiciario y de que históricamente estuvo vinculado a un
propósito de gravar la utilidad del contribuyente, no queda hoy
residuo de este propósito, particularmente, porque ni siquiera el
impuesto en comentarios se acredita al impuesto sobre la renta
(como lo hace el impuesto al activo empresarial)". La materia
gravable es el consumo porque "ni la renta ni el capital pueden
constituir materia gravable de los tributos municipales, por es
tar atribuidos en forma expresa al dominio tributario del poder
nacional (...) con las excepciones expresas de los tributos a los
impuestos sobre inmuebles urbanos y las patentes de vehícu
los..."44
La argumentación del profesor Romero Muci es inconsisten

te, tal vez porque el punto es abordado en forma incidental, en
notas al pié de página. En primer lugar, no existen "dificultades
de categorización"; basta consultar la doctrina alemana, espa
ñola, italiana o francesa para calificar correctamente a la pa
tente de industria y comercio; en tanto que la afirmación de que
no queda ningún residuo del propósito de gravar la utilidad del
contribuyente es eminentemente subjetiva, no susceptible de ser
validada o invalidada.
No es cierto, por otra parte, que los impuestos sobre la renta

graven necesariamente un neto. En los sistemas mixtos, como el
44 Romero Muci, Humberto, El establecimiento permanente como criterio

de vinculación territorial del Poder Tributario Municipal en el Impuesto
sobre Patente de Industria y Comercio, p. 146. Revista de Derecho Tributa
rio. Enero, febrero y marzo 1.999.
246
EzraM iz r a c h i
adoptado en la ley de 1943, coexisten impuestos proporcionales

-que gravan las rentas en forma diferencial, en razón de su ori
gen, con deducciones diseñadas para cada una de las fuentes, o
sin deducciones-, con un impuesto sobre la renta neta global,
con tarifa progresiva.. Los impuestos cedulares se causaban y
debían ser cancelados independientemente de la no existencia
de renta global gravable.
En cuanto al impuesto a los activos empresariales, se trata de

un impuesto a las utilidades, calculado con un método indiciario:
la rentabilidad presunta de los activos aplicados a la producción
del ingreso.45 Que este impuesto pueda ser deducido del impuesto
sobre la renta del ejercicio no es elemento relevante para su
calificación como gravamen directo, pues la deducción
dependerá, en la práctica, de la existencia de renta gravable en
el ejercicio, o en los posteriores a los que la ley permita el traslado.
El argumento derivado de la prohibición constitucional a los

Municipios de gravar el capital y la renta, por estar ello reserva
do al Poder Nacional, tampoco es útil para calificar a la patente
como impuesto directo, o indirecto, puesto que también se po
dría afirmar que la patente de industria y comercio está igual
mente comprendida en la excepción a que alude el autor, res
pecto de los impuestos sobre inmuebles urbanos y automóviles.
Si la patente tuviera como objeto gravar el consumo, ¿cómo

explicar la tesis defendida por el autor, y la generalidad de los
que sostienen la misma calificación de la patente: que debe ex
cluirse de la base de cálculo del impuesto -los ingresos brutos-
el producto de la venta de desechos y bienes de uso, como han
decidido algunos tribunales tributarios?46
45 Sobre los sistemas de impuesto sobre la renta, véase Jarach, Dino. Finan
zas Públicas. 2a edición. Cangallo Buenos Aires. 1978. pp. 363 y ss. Véase
igualmente Gota Losada, Alfonso. Tratado de Impuesto sobre la Renta.
Editorial de Derecho Financiero. Madrid. 1971. Tomo I, pp. 69 y ss.
46 Luego de redactadas estas "notas", la Asamblea Nacional aprobó en se
gunda discusión el Proyecto de Ley Orgánica del Poder Público Municipal,
que incluye una normativa bastante detallada sobre el Impuesto a las
247
No es sostenible que solamente el gravamen a la renta neta

pueda ser calificado como impuesto sobre la renta. Han existi
do, y existen, impuestos a las utilidades, que no admiten, o limi
tan severamente, las deducciones, y cuya cuantía es calculada
bien sobre el ingreso bruto, o sobre el capital invertido, o de
manera presuntiva, como hemos expuesto anteriormente. Al
respecto, véase la información aportada por Ronald Evans, en
su estudio sobre la patente de industria y comercio47.
La opinión del profesor Romero Muci coincide con las razo
nes expuestas en la parte motiva de sentencias que declararon
la nulidad de gravar con la patente a las botillerías, porque se
estaba pechando la venta de licores, reservada constitucional
mente al Poder Nacional; o a las telecomunicaciones, objeto tam
bién de impuesto nacional, entre otros casos, criterio que fue
modificado por el Máximo Tribunal, a partir de 1962, en sen
tencias reiteradas y pacíficas -a las cuales no hace referencia el
autor- que han decidido que la patente de industria y comercio
no grava el capital, ni las ventas, ni los ingresos brutos, sino el
beneficio hipotético que deriva del ejercicio de una actividad.48
Actividades Económicas, que recoge gran parte de la doctrina judicial ela

borada a partir de 1962, y que no deja ninguna posibilidad de duda sobre
la naturaleza de este impuesto. Así, el artículo 209 del proyecto excluye de
la base imponible: el impuesto al valor agregado o similar, lo cual era
innecesario; los ajustes meramente contables del valor de los activos, en
cumplimiento de la normas sobre ajuste por inflación; el producto de la
enajenación de bienes integrantes del activo fijo sin que, a diferencia de la
ley española, sea necesario que el bien hubiere formado parte de aquél
durante un lapso de tiempo determinado; y el producto de la enajenación
de un fondo de comercio, de manera que haga cesar los negocios de su
dueño.
47 Evans Márquez, Ronald. Introducción al Régimen Impositivo Venezola
no. McGraw-Interamericana. Caracas. 1998. pp. 73 y ss.
48 Que la patente gravaba las utilidades de los establecimientos comerciales
o industriales era opinión común, mucho antes de las sentencias citadas.
Así, un contribuyente, por carta de 4-04-1917, se quejó al General J. V.
Gómez por el hecho que la junta de clasificación incrementó la patente en
un 50%, lo cual fue confirmado por la junta de apelaciones. Ahora bien, dos
empleados de la Gobernación, designados al efecto, examinaron los libros
de la empresa de un período de 10 años, hasta 1916, y consignaron en su
informe: "por las demostraciones que preceden se comprueba que el mo
248
EzraM iz r a c h i
Para una mejor comprensión de las doctrinas judiciales en

conflicto, es conveniente señalar que la Constitución de 1925
había añadido una nueva prohibición a los Estados: crear im
puestos "...sobre las demás materias rentísticas que constituyan
impuestos federales" (art. 17, 4o, 3, a); extendida a las Munici
palidades por el artículo siguiente (ordinal 3o) y, simétricamente,
atribuía a la competencia federal "la organización, cobro e in
versión de los impuestos de estampillas o timbres fiscales, ciga
rrillos, (...) "y todos los demás que con el carácter de impuestos
nacionales estableciere la ley", (art. 15, 17).
La prohibición que estableció la Constitución de 1925 para

los Estados y Municipalidades fue esgrimida para demandar la
nulidad, por inconstitucionalidad, de Ordenanzas que grava
ban actividades pechadas con un impuesto nacional, como las
botillerías49, elaboración de tabaco50, telecomunicaciones51 y
otras, con el argumento de la existencia de un impuesto nacio
nal o, simplemente, que aún en la hipótesis "...de que en la Ley
Orgánica del Ramo no estuviesen pechados específicamente los
expendios de licores, los Concejos municipales tampoco podrían
establecer gravámenes legítimos sobre los aguardientes y licores
ni sobre las demás especies que constituyen arbitrios rentísticos
nacionales, porque, reservado constitucionalmente a la compe
tencia federal todo lo relativo al punto, los Estados y las munici
palidades que tal hicieren incurrirían en usurpación de faculta
des y atribuciones" 52
vimiento de El Aserradero hasta el año del incendio de 1914 iba en progre

sión ascendente; y que, en estos últimos años apenas han alcanzado las
ventas a la mitad de los que eran en los 3 años anteriores de 1912 a 1914 (...)
resultando, por lo tanto disminuidos los rendimientos del negocio en esa
misma proporción." Carta de M. A. Matos, en: Los hombres del Beneméri
to. Acta científica venezolana. Caracas. 1986, Tomo n, pp. 173 a 175.
49 Sentencia de la Sala Política y Administrativa de la Corte Federal y de
Casación, de 26 de octubre de 1938.
50 Sentencia de la misma Sala, de 24 de noviembre de 1938. Para la sentencia
citada, y otras, véase Mizrachi, Ezra. Los ingresos Tributarios de la Muni
cipalidad del Distrito Federal, cit. pp. 31 y ss.
51 Corte Federal, 16 de junio de 1953.
52 Sala Política y Administrativa, sentencia de 26 de octubre de 1938.
249
A partir de 1962,53 la jurisprudencia del Tribunal Supremo

cambia radicalmente: declara constitucional gravar con patente
a las empresas radioemisoras, con base en la distinción entre la
actividad lucrativa como hecho generador del impuesto, y la
base imponible -los ingresos brutos - que no son sino indicios de
la magnitud del "producto hipotético de las actividades
gravadas".
Aunque la sentencia citada no utiliza el vocabulario de la
técnica tributaria, la frase transcrita apunta a la naturaleza de
la patente de industria y comercio: un impuesto objetivo a las
utilidades que derivan de las actividades lucrativas, medidas
sobre base presunta.
La consecuencia de calificar este impuesto como gravamen
al consumo sería la inconstitucionalidad de cobrarlo a quienes
produzcan, distribuyan o vendan bienes objeto de impuestos
específicos nacionales, con base en la prohibición del numeral
primero, in fine, del artículo 183 de la Carta Magna: cobrar im
puestos "sobre las demás materias rentísticas de la competencia
nacional." Adicionalmente, con la entrada en vigor de un im
puesto general al consumo, habría que concluir en que queda
ron derogadas todas las ordenanzas sobre patente de industria
y comercio.
Pero además, la tesis que rechazamos plantea un problema
de interpretación constitucional de primordial importancia: si
la materia gravada es el consumo, ¿cuál sería el municipio com
petente para ello: el de origen o el de destino de la mercancía o
servicio?, pues los numerales segundo y tercero del ya citado
artículo 183 prohíben a estados y municipios gravar el consumo
de bienes antes de que entren en circulación en su territorio, o
gravarlos en forma diferente a los producidos en él.
Aún cuando el Constituyente de 1947 modificó la formula
ción tradicional de la primera de las citadas prohibiciones, sus
53 Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, sentencia del

28-05-62.
250
E zraM iz r a c h i
tituyendo la expresión "antes de ser ofrecidos al consumo", por

la frase "entren en circulación en su territorio", opinamos que
la restricción continúa referida al consumo, en otros términos, a
las ventas al menudeo pues, ante la prohibición de crear adua
nas, ¿cómo determinar el momento en que los bienes "entran en
circulación" en el territorio de un concreto estado o municipio?
La prohibición que se comenta apareció en la constitución de

1864, como consecuencia de la forma federal adoptada para la
organización del Estado, si bien sujeta la aplicación de aquélla a
la existencia de un gravamen nacional54, o de una exención del
impuesto, añade la Constitución de 1881.
Como hemos señalado, si la patente de industria y comercio

es un impuesto al consumo -a las ventas- es necesario pronun
ciarse sobre si un municipio puede gravar los consumos que sean
efectuados fuera de su territorio o, dicho en otros términos, si
pueden sustraerse al principio de territorialidad, cuya necesa
ria consecuencia es que las normas que están autorizados a crear
no pueden surtir efectos en otros municipios.
La territorialidad, como hemos sostenido en otro lugar55, es

una limitación constitucional a la potestad que tienen estados y
municipios para crear y estructurar los tributos que les están
asignados constitucional o legalmente. En este orden de ideas,
sólo podría ser gravable el consumo efectuado en el territorio
del municipio, pues los productos despachados por el fabrican
te, distribuidor o mayorista a otras jurisdicciones rara vez en
trarán en circulación en el municipio de origen.
54 Artículo 13, 5. Las otras prohibiciones que pueden englobarse bajo la de
nominación "cláusula comercial", son las contenidas en otros numerales
del artículo 13: no restringir con impuestos ni de otra manera la navega
ción en ríos y demás aguas navegables, que no hayan exigido canalización
artificial (4); gravar los efectos y mercancías de tránsito para otro Estado
(6); establecer aduanas para cobro de impuestos, pues solo habrá las nacio
nales (14) prohibir el consumo de los productos de otros estados, ni gravarlos
con impuestos diferenciales (19).
55 La Patente de industria y comercio. FUNEDA. Caracas. 1998. pp. 69 y ss.
251
4. La potestad para crear tributos municipales.
Como ya hemos señalado, solamente a partir de 1947 la po

testad de los Municipios para crear tributos adquiere rango cons
titucional; en las anteriores, la autonomía municipal era consa
grada en forma indirecta, mediante la obligación que asumían
los Estados de respetar la autonomía de las Municipalidades, en
lo económico y administrativo.56
Antes de la Constitución federal de 1864, y salvo el breve

paréntesis de la Constitución de 1857, las rentas municipales,
que incluían impuestos al consumo y a las actividades, eran
objeto de leyes nacionales, que autorizaban la creación de di
chos tributos y rentas. La primera de ellas, de 1830, que sustitu
yó a la ley colombiana de 11 de abril de 1825, gravaba también
a las actividades profesionales.57
La Ley de Rentas Municipales de 14 de octubre de 1830 fue

modificada en 1838, 1839, 1846, 1857 y 1859; y las normas de
contenido tributario, incorporadas a la Ley Orgánica del Poder
Municipal, de 20 de enero de 1862. En esta última, la enumera
ción casuística de las actividades gravadas es sustituida por la
siguiente cláusula general: "Son Rentas Municipales los dere
chos que se imponen por los Concejos I o Sobre todas las indus
trias, artes y profesiones en ejercicio, no exceptuadas especial
mente."58
Tal vez la relevancia que tuvo el Municipio para los redacto

res de la Constitución de 1947 -recuérdese la importancia polí
tica que adquieren los Concejos en la transición democrática,
56 Véase: Vigillanza, Adriana. El Poder Tributario antes y después de la Cons

titución de 1.999. Mizrachi, Ezra. Potestades tributarias de los entes políti
co-territoriales. loc.cit.
57 Las profesiones liberales eran gravadas con la Contribución Industrial o
de Patente.
58 Art. 14. Esta previsión es el fundamento de las normas que aparecen en las
leyes de ejercicio profesional, que las eximen de este impuesto.
252
EzraM iz r a c h i
bajo el gobierno del General Eleazar López Contreras- llevó a

otorgar rango constitucional a la potestad de los municipios para
crear tributos. Así, el artículo 112 del citado texto constitucional
confirió a éstos competencia para:
5 o Organizar y administrar sus rentas, que están constituidas

por los ingresos provenientes de los siguientes ramos:
a) Patentes sobre la industria, el comercio y toda clase de

vehículos;
b) Impuestos y contribuciones sobre inmuebles urbanos y
espectáculos públicos.
Es manifiesto, en nuestro criterio, que ninguna Constitución

ha otorgado a los municipios potestad para "crear tributos", la
cual comprende tanto la elección de la materia gravable como
la del vínculo de conexión entre ésta y la persona que será el
sujeto pasivo del impuesto, sino concretos impuestos, conocidos
desde el inicio de la vida republicana, no susceptibles de ser
modificados en forma tal que desvirtúe la configuración técnica
de aquéllas.
Ejemplos de estas conductas son la manipulación de la terri

torialidad, adoptando la doctrina de la equivalencia de causas
para someter a impuesto a quienes no tienen establecimiento en
jurisdicción del municipio, o bien la de retener el impuesto a
proveedores radicados fuera de éste o, en fin, la categoría "con
tribuyente transeúnte" resultado de la perversión de la figura
del "contribuyente temporal", aquél que se establece por el tiem
po necesario para ejecutar una obra en el municipio.
B I B L IO G R A F Í A
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255
REFLEXIONES EN TORNO
A LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO
SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
DE INDUSTRIA, COMERCIO, SERVICIOS
O DE ÍNDOLE SIMILAR
A n t o n io P l a n c h a r t M en d o za*
A la memoria de mis abuelos,

Antonio Planchart Burguillos y Josefina Cuervo de Planchart
I. INTRODUCCION
Luego de una espera de más de cinco años y de una declara

toria de inconstitucionalidad de la omisión del Poder Legislati
vo, pronunciada por la Sala Constitucional del Tribunal Supre
mo de Justicia1, finalmente fue publicada, en Gaceta Oficial N°
38.204, de fecha 8 de junio de 2005, la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal, cuyo texto viene a sustituir a la Ley Orgáni
ca de Régimen Municipal y a desarrollar las disposiciones cons
titucionales atinentes al funcionamiento de los Municipios. Den
tro del catálogo de normas contenidas en este novísimo
Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (2000), men

ción Summa Cum Laude. Especialización en Derecho Tributario, Universi
dad Central de Venezuela (trabajo especial pendiente). Asociado del Escri
torio Torres, Plaz & Araujo. Miembro de la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario (AVDT).
1 A partir de un recurso de interpretación interpuesto por la "Asociación
Civil Maracaibo Unido", decidido mediante sentencia del 27 de mayo de
2004, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de justicia declaró, en
fallo del 6 de noviembre de 2003, la inconstitucionalidad de la omisión de
la Asamblea Nacional en lo que respecta al dictado de la Ley Orgánica del
Poder Municipal. En esa oportunidad se le concedió al Poder Legislativo
un plazo de tres (3) meses para sancionar la ley, el cual transcurrió con
creces,, hasta que fue aprobada la Ley en a finales de mayo de 2005.
257
instrumento legal ocupan lugar preeminente las que se refieren

a la materia impositiva y, por sobre todas las cosas, las que tie
nen que ver con el Impuesto sobre Actividades Económicas, su
cesor de la tradicional Patente de Industria y Comercio. Estas
disposiciones relativas al régimen tributario entrarán en vigen
cia el Io de enero de 2006, fecha para la cual los Municipios
tendrán que haber adecuado sus Ordenanzas a lo dispuesto en
esta nueva Ley.
La aparición del mencionado instrumento nos obliga inme

diatamente a analizar la conveniencia de sus normas y a eva
luar las potenciales consecuencias de su aplicación, aunque ha
cerlo antes de su entrada en vigencia pueda llevarnos a
conclusiones que luego, con el devenir del tiempo, lleguen a lu
cir prematuras. De un examen global de las disposiciones de
carácter tributario contenidas en la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal podemos afirmar que, independientemente
de los defectos que podamos notar en algunas de ellas, las mis
mas tienen la bondad de positivizar por primera vez una canti
dad de principios que anteriormente, en el mejor de los casos,
habían sido recogidos por la jurisprudencia. En otras palabras,
se trata de un primer intento -por demás perfectible- de poner
orden en una materia en la que hasta ahora reinaba el caos y en
la que siempre se ha observado la interacción, frecuentemente
anárquica, de dos actores con intereses contrapuestos y de un
tercero que ha tratado, a veces sin mucha fortuna, de establecer
el equilibrio.
Por un lado, encontramos al Municipio, ávido de recursos

que necesita para prestar los servicios que le competen y que en
muchos casos no son suficientes. Esta situación, calificada por
algunos como "voracidad fiscal", es el resultado de concebir un
proceso de descentralización sobre bases financieras débiles. Con
esto no queremos declaramos enemigos de dicho proceso, pues
to que, por el contrario, consideramos que es imprescindible
acercar el poder al ciudadano y dejar en manos de las autorida
des locales la gestión de muchos asuntos cuyo manejo ha resul
tado poco eficiente en manos del nivel central. Pero así como no
258
A n t o n io P l a n c h a r t M en d oza
puede esperarse que los Estados y los Municipios asuman com

petencias sin contar con fuentes de ingresos suficientes para eje
cutarlas, tampoco puede admitirse la obtención de dichos in
gresos a través de transgresiones a los principios básicos de la
tributación y en el contexto de un sistema tributario mal conce
bido, en el que no existe una visión de conjunto que permita
integrar armónicamente las potestades fiscales de los entes polí
tico-territoriales que en él conviven.
Porque en el otro extremo encontramos al contribuyente,

quien sin duda está obligado a hacer aportes destinados al sos
tenimiento de las cargas públicas (artículo 133 de la Constitu
ción), incluyendo las del Municipio, pero está llamado a hacerlo
en la medida de sus aptitudes económicas, de su capacidad con
tributiva, sin que la misma pueda verse rebasada hasta llegar a
los límites de la confiscación2. En este punto debemos detener
nos para hacer énfasis en que para nosotros el principio de ca
pacidad contributiva no es un mero postulado programático
recogido por el Constituyente como mandato genérico dirigido
al legislador, sino una verdadera garantía para el ciudadano,
llamada a proteger su patrimonio contra una eventual imposi
ción abusiva por parte de los entes que detentan potestad
tributaria3. Y esta capacidad contributiva es una sola, y bajo esa
2 Aunque el desarrollo del tema de la confiscatoriedad no constituye el

punto central de este estudio, debemos hacer referencia, como dato curio
so de gran importancia, el contenido de una reciente sentencia de la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 15 de junio de
2004 (caso "Cámara de Turismo del Estado Nueva Esparta -CATENE-"),
en la que se le da una interpretación de avanzada a este principio constitu
cional, cuando se afirma que un impuesto es confiscatorio no sólo cuando
produce una detracción sustancial del patrimonio del contribuyente, sino
cuando la imposición es ilegítima.
3 Es por ello que consideramos desacertadas las decisiones de la Sala Políti
co-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en las que, con base en
una visión netamente formalista del principio de capacidad contributiva,
se concluye que el rechazo de la deducción del gasto por el incumplimien
to de los deberes del agente de retención en materia de Impuesto sobre la
Renta no vulnera lo establecido en el artículo 316 de la Constitución de
1999 (ver, entre otras, la sentencia dictada en fecha 25 de junio de 2002, caso
"Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA").
259
idea debería estructurarse el sistema tributario venezolano, pues

más allá de todos los planteamientos y discusiones alambicadas
que existen en la doctrina y la jurisprudencia sobre el hecho
generador, la base imponible, la concurrencia de potestades
tributarias y la doble imposición, el contribuyente, el ciudadano
común, el empresario, siente que sobre la riqueza de la cual dis
pone, considerada globalmente, recaen una serie de tributos que
-de manera desordenada- producen una alta presión fiscal que
acarrea, a su vez, efectos distorsionantes en la economía.
En el medio de estos dos polos en tensión ha estado

tradicionalmente el Poder Judicial, como instancia llamada a
resolver los conflictos que se plantean entre los sujetos de derecho
que hacen vida en el ordenamiento jurídico venezolano. Si
evaluamos en forma global la tarea que han desempeñado los
órganos jurisdiccionales que han hecho pronunciamientos en
materia de Patente de Industria y Comercio/Impuesto a las
Actividades Económicas, tenemos que concluir que el balance
es irregular y no ha contribuido lo suficiente en la fijación de
criterios claros que permitan conseguir un adecuado equilibrio
entre los Municipios y los contribuyentes. Sin embargo, para no
pecar de injustos, hay que reconocer que ha sido la jurisprudencia
la que ha logrado instituir algunos parámetros básicos de
armonización, como la tesis del establecimiento permanente, que
se mantiene hasta hoy de manera pacífica, salvo en lo que
respecta a algunas distorsiones como la figura del contribuyente
transeúnte.
Ante la ausencia de uniformidad en la jurisprudencia (algo

materialmente imposible) y frente a la necesidad de definir unas
reglas de juego que permitan disminuir la conflictividad en la
relación Municipio-contribuyente, resulta de capital importan
cia la aparición -aunque sea tardía- de la Ley Orgánica del Po
der Público Municipal, en la cual se establecen algunas reglas
de armonización en el ejercicio de la potestad tributaria de los
entes locales, destacando el reconocimiento que hace el legisla
dor, en el artículo 163 de dicha Ley, de que los tributos munici
pales no pueden generar efectos de carácter confiscatorio, ni
260
A n t o n io P l a n c h a r t M en d o z a
propender a la múltiple imposición interjurisdiccional. En su

debe, sin embargo, encontramos normas que transgreden las
prohibiciones contenidas en el artículo 183 de la Constitución
(especialmente, la enunciada en el numeral 1), pues la Ley, en
su artículo 208, declara que el Impuesto sobre Actividades Eco
nómicas podrá recaer sobre aquellas actividades incididas por
tributos asignados al Poder Nacional, añadiendo, sin embargo,
un pronunciamiento de buenas intenciones al ordenar a los
Municipios ponderar los efectos de la aplicación concurrente de
tributos.
Hemos escogido desarrollar para esta obra colectiva el tema

de la base imponible del impuesto in comento por la importancia
que tiene en la estructura del tributo y por los álgidos conflictos
que ha generado. No nos proponemos hacer una exégesis de las
normas pertinentes de la Ley Orgánica del Poder Público Muni
cipal, sino examinar la adecuación técnica del régimen estable
cido en este instrumento y en qué términos quedan resueltos -
de ser el caso- algunos problemas medulares que se habían
presentado en el pasado en cuanto a la determinación de la base
de cálculo de la Patente de Industria y Comercio/Impuesto so
bre Actividades Económicas.
II. EL CONCEPTO DE BASE IMPONIBLE Y SU VINCULA

CIÓN CON EL HECHO GENERADOR DEL TRIBUTO
A pesar de que a primera vista luce innecesario comenzar

este estudio con disquisiciones en tomo a los conceptos funda
mentales de hecho generador y base imponible, pues los mis
mos pertenecen a lo más elemental de la Teoría General del Tri
buto, en el caso de la Patente de Industria y Comercio/Impuesto
sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servi
cios e Indole Similar, cualquier recordatorio en lo que respecta a
estas dos instituciones -especialmente en lo tocante a su vincu
lación- jamás resulta inútil, pues parece mentira que -en algu
nas oportunidades- se haga un manejo tan inadecuado de ellas
en la formulación, interpretación y aplicación de las ordenan
zas municipales.
261
T em a s so br e T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V en ez u ela
Emprender una revisión general del concepto de base

imponible y su conexión con la figura del hecho generador nos
obliga a tener en cuenta que detrás del tributo hay una reali
dad económica que existe por sí misma antes de que el legisla
dor elabore cualquier formulación jurídica en tomo a ella. En
efecto, el tributo debe necesariamente recaer sobre una mani
festación de riqueza que ya se halla presente y que resulta co
nocida en el mundo antes de que se construya una categoría
tributaria destinada a recaer sobre tal manifestación. Es indis
cutible que los conceptos de renta, venta, patrimonio, entre
muchos otros, son fenómenos que poseen una acepción eco
nómica que precede a las construcciones que se plasman en la
ley como elementos configuradores de un gravamen que inci
da sobre tales conceptos.
Cuando el legislador, ya sea por atribución del Poder Consti

tuyente o porque detenta potestad tributaria originaria -y tiene
entonces la posibilidad de escoger libremente la materia grava
da4- crea un tributo y define los elementos esenciales que for
man parte del mismo, está trabajando sobre una realidad que
posee vida propia fuera del ámbito fiscal. Esta situación impone
ab initio algunos condicionamientos lógicos que no pueden ser
soslayados cuando esa realidad es trasladada del campo
extratributario para ser convertida en presupuesto de hecho que
da lugar al nacimiento de la obligación tributaria. Ergo, cuando
la Constitución, en su artículo 156, numeral 12, le asigna al Po
der Nacional la potestad para gravar la renta, el legislador debe
formular el impuesto de manera tal que recaiga sobre un con
cepto que se acerque en lo posible al económico, aunque se ad
mitan ciertas decisiones de política fiscal que de algún modo
podrían no hacer coincidir con toda exactitud la categoría
impositiva con la realidad extratributaria5.
4 Debemos observar que la significación que le damos a la expresión "po

testad tributaria originaria" se aparta de la doctrina tradicional. Ver más
adelante, en el desarrollo de este estudio, la explicación que damos en este
sentido, la cual coincide con la tesis postulada por el profesor Ezra Mizrachi.
5 Con esto no queremos decir que para determinar el nacimiento de la
obligación tributaria haya que atender al fenómeno económico, puesto
262
A n t o n io P l a n c h a r t M en d o za
Pues bien, la ley define el hecho imponible, el cual constitui

rá, con ciertas variantes, la plasmación jurídica del concepto
económico previo, y la realización de este hecho dará lugar al
nacimiento de la obligación tributaria. Sin embargo, a pesar de
que el acaecimiento del hecho generador constituye el eje del
Derecho Tributario -al menos en los términos como éste se conci
be en Venezuela y en otros ordenamientos latinoamericanos-,
no basta con definir el supuesto cuya verificación concreta dará
lugar al nacimiento de la obligación tributaria. En este sentido,
de nada serviría que la ley se limitara a señalar que la realiza
ción de un hecho, acto o conjunto de actos da lugar al naci
miento de la obligación tributaria si no se define dónde y cuán
do se entiende ocurrido tal hecho (elemento espacial y temporal),
quiénes lo ejecutan (elemento subjetivo) y, muy especialmente,
cómo se cuantifica ese hecho para llevarlo a una expresión mo
netaria (elemento cuantitativo).
En el caso de los tributos variables (aquellos que no consisten

en un importe fijo) es necesario atribuirle una valoración econó
mica al hecho generador y es aquí donde entra en juego el con
cepto de base imponible, para cuya definición tomaremos pres
tadas las palabras del eminente catedrático español Ferreiro
Lapatza, quien la caracteriza como "...la dimensión o magni
tud de un elemento del presupuesto objetivo del hecho imponible
que se juzgue como determinante de la capacidad contributiva
relativa"6 (subrayado fuera del texto).
No se nos escapa que algunos estudiosos pondrían reparo al

concepto anteriormente ofrecido, particularmente en lo que res
que una vez "juridificado" éste en la formulación del hecho imponible,
adquiere una dimensión propia (cfr. al respecto lo señalado por QUERALT,
Juan Martín, LOZANO SERRANO, Marcelo y otros en la obra "Curso de
Derecho Financiero y Tributario", p. 292).
6 Cfr. FERREIRO LAPATZA, José Juan. "Curso de Derecho Financiero Espa
ñol", Volumen I, p. 413. El profesor Ferreiro distingue entre los conceptos
de capacidad contributiva absoluta y relativa, atribuyendo al primero la
determinación que hace el legislador en cuanto a la aptitud de cierta cate
goría de sujetos para contribuir con el sostenimiento de las cargas públicos
y describiendo el segundo la medida concreta de esa capacidad.
263
pecta a la calificación de la base imponible como un elemento

del hecho generador, pues sabido es que un importante sector
de la doctrina (representado por autores tan renombrados como
Berliri, Sainz de Bujanda y Villegas) mantiene la tesis según la
cual el elemento cuantificador no forma parte del presupuesto
de hecho de la norma tributaria7.
No obstante el respeto que nos merece la opinión de tan des

tacados representantes de la doctrina, consideramos que la base
imponible es un elemento que forma parte integral del presu
puesto de hecho de la norma tributaria, pues sostener lo contra
rio puede llevar a la peligrosa conclusión de que la base es un
simple parámetro para determinar la cuantía del impuesto, con
lo cual existe el riesgo de que se pierda la necesaria vinculación
que debe existir entre los elementos objetivo y cuantitativo del
tributo.
Ahora bien, hay que destacar que, aún los autores que nie
gan que la base imponible sea un elemento integrante del presu
puesto de hecho, subrayan la relación de congruencia que debe
darse entre el parámetro cuantificador y el supuesto escogido
por el legislador para dar origen a la obligación tributaria. La
posición de Villegas es ejemplar en este sentido, pues luego de
señalar que es necesario colocar cada concepto en su lugar,
manifiesta que es fundamental "...acentuar la necesidad de que
el elemento cuantificante sea adecuadamente coherente con el
hecho imponible...", añadiendo que "...tal adecuación es esen
cial, so pena de distorsionar el tributo" y que "...para que eso
sea razonablemente cierto, el legislador debe encontrar una con
gruente vinculación entre la acción del destinatario legal del tri
7 Villegas niega que el elemento cuantificante sea "... un elemento integrativo

del hecho imponible, según piensa autorizada doctrina. En tal sentido es
correcto el pensamiento del sutil Sainz de Bujanda: el elemento cuantificante
no es constitutivo del hecho imponible. Es un mero instrumento de
cuantificación de la obligación tributaria sustancial. Pero de ninguna ma
nera podría sostenerse que forme parte del presupuesto del nacimiento de
la obligación tributaria sustancial..." (cfr. aut. cit. "Curso de Finanzas,
Derecho Financiero y Tributario", p. 288).
264
buto previamente hipotetizada en la norma, y el importe de tri

buto que debe pagar ante la realización de esa acción. Por eso
no debe ser escaso el esfuerzo legislativo encaminado a que la
transformación de cada realización del hecho imponible, en una cifra
pecuniaria determinada, se produzca en la forma más justa y ra
zonable que sea posible" (cursivas del autor)8.
Ferreiro Lapatza -ya vimos que para este autor sí hay una
integración del elemento cuantitativo en el presupuesto de he
cho- también hace énfasis en la relación lógica que deben man
tener el hecho imponible y la base de cálculo como mecanismo
para determinar la capacidad contributiva9 y Jarach hace otro
tanto cuando indica que no es posible desconocer que "...la base
imponible constituye un elemento del presupuesto de hecho de
la obligación, que en su conjunto abarca todos los aspectos sub
jetivos, objetivos, cuantitativos, espaciales y temporales que la
Ley define en forma expresa o implícita"10.
No queremos cerrar esta breve reseña doctrinaria sin referir

nos a la opinión del catedrático español José Luis Pérez de Ayala,
quien en su obra "Las ficciones en el Derecho Tributario" le otor
ga una importancia capital a la base imponible, señalando que
"...es un concepto legal en el que el legislador expresa una di
mensión valorativa del hecho imponible, para su aplicación ul
terior cuando este último se realice como hecho jurídico concre
to. Quiere decirse, por tanto, que el concepto de base imponible
ha de contener siempre elementos que, según la naturaleza de
las cosas, sean elementos que, concurran a, y estén presentes
8 Cfr. VILLEGAS, Héctor, ob. cit., p. 288.

9 Ferreiro expresa que "... la base es siempre la dimensión o magnitud de un
elemento integrante del hecho imponible, pues, en pura lógica, si el tribu
to se paga en relación con la base imponible, si no hay base imponible no
hay cuota, no nace la obligación tributaria. Para que nazca la obligación
tributaria es necesario que se dé el hecho imponible en todas sus partes
completamente, y una de sus partes o elementos necesarios para que nazca
la obligación tributaria es aquél cuya magnitud se toma como base" (vid.
aut. cit., ob. cit., p. 413).
10 JARACH, Dino. "Curso Superior de Derecho Tributario", p. 177.
265
en, la realización concreta del hecho imponible, para todos los

casos, y caso por caso. Si no, el concepto legal de la base imponible
sería sencillamente inaplicable"11. El planteamiento de Pérez de
Ayala, sin embargo, no se agota allí, pues además de la con
gruencia que se le exige a la base imponible con respecto al he
cho generador, este autor indica que la base imponible debe
acercase en la mayor medida posible al elemento natural de
valoración del fenómeno que el legislador ha estimado relevan
te para darle forma jurídica y vertirlo en la formulación del he
cho generador del tributo. En tanto no exista esa coincidencia,
se habrá producido una ficción en la definición de la base
imponible12.
En resumen, se asuma o se contradiga la posición según la

cual la base imponible es un elemento que forma parte del pre
supuesto de hecho de la norma tributaria, hay que reconocer
que entre ambos conceptos ha de existir, necesariamente, una
relación de congruencia que se traduce en que la dimensión eco
nómica escogida para cuantificar la obligación tiene que ser un
reflejo de algún aspecto del hecho generador, al punto que esa
concatenación debe ser susceptible de producirse -en términos
ideales- no sólo poniendo como referencia la definición pura
mente jurídica planteada por el legislador, sino la realidad
extratributaria recogida y "juridificada" en dicha definición.
Como corolario de lo anterior, si la comentada relación no

está presente y se materializa un divorcio absoluto entre el he
11 PEREZ DE AYALA, José Luis. "Las ficciones en el Derecho Tributario", pp.
96-97.
12 Al respecto, Pérez de Ayala dice lo siguiente: " ...cuando en la ley fiscal se
definen unos elementos valorativos del hecho imponible se está elaboran
do un concepto jurídico sobre unos elementos de los que también existe un
concepto técnico-natural. Y en la medida que los elementos valorativos
definidos por el concepto legal de la base imponible no puedan conside
rarse técnicamente, y según la naturaleza de las cosas, aptos para realizar
una valoración de los hechos imponibles en su dimensión extratributaria,
o no tributaria, el Derecho tributario está creando un concepto de valor
como verdad jurídica, pero que no es una verdad 'natural'. No coincide con
el valor 'natural'" (vid. ob. cit., p 98).
266
cho generador y la base de cálculo del impuesto, se hace necesa

rio ir más allá de la definición puramente descriptiva del presu
puesto de hecho y el intérprete se ve obligado a escudriñar, a
través de un análisis crítico del elemento cuantitativo, cuál es la
manifestación de riqueza que realmente se está gravando a tra
vés del tributo equívocamente estructurado13.
Un ejemplo sencillo -aunque probablemente extremo-, nos

permite comprender fácilmente lo hasta ahora señalado. Como
lo indicáramos antes, la Constitución le atribuye al Poder
Nacional la potestad en materia de Impuesto sobre la Renta
(artículo 156, numeral 12). Pues bien, es obvio que fuera del
ámbito fiscal existe un concepto económico de renta, entendida
como enriquecimiento o ganancia obtenida por una persona
natural o jurídica. Ahora bien, el legislador recoge en la norma
tributaria una definición de renta que puede acercarse con mayor
o menor fortuna a esa realidad (normalmente la política fiscal y
las necesidades de control llevarán a algún grado de separación
entre el concepto jurídico y el económico). La pregunta que habría
que plantear es ¿cuál ha de ser la base imponible del tributo?.
Evidentemente, una expresión numérica que mida cuál ha sido
el enriquecimiento obtenido por el contribuyente. Esa es la
respuesta lógica en un esquema de aplicación cabal de la doctrina
que propugna la congruencia entre hecho generador y base
imponible. Sin embargo, bajo un escenario en el que se admita
la posibilidad de divorciar ambas categorías y en el que se
conciba la base de cálculo como un mero parámetro matemático,
el legislador tendría la opción de escoger los ingresos brutos o
las ventas como dimensiones cuantificadoras del impuesto, pues
mal que bien éste recaería sobre magnitudes económicas,
independientemente de que permitan o no establecer con certeza
si el sujeto pasivo ha visto incrementada su riqueza. ¿Es
admisible una situación como la descrita?. La respuesta ha de
ser, enfáticamente, negativa, pues el hecho imponible "renta"
debe ser traducido cuantitativamente sobre la base de elementos
13 Ver, al respecto, lo señalado por Ezra MIZRACHI en su obra "La Patente

de Industria y Comercio", p. 33.
267
que permitan determinar cuál ha sido el enriquecimiento

generado por el contribuyente.
¿Por qué, entonces, ha sido tan difícil que se aplique concien

zudamente esta doctrina en materia de Patente de Industria y
Comercio/Impuesto sobre Actividades Económicas?. Creemos
que hay varias razones. La primera es que en el caso del Im
puesto sobre la Renta es relativamente fácil identificar desde el
punto de vista cuantitativo cuál es la dimensión económica del
tributo, pues hay una plena coincidencia entre el hecho genera
dor y el objeto del impuesto, mientras que en el caso del mencio
nado tributo municipal esa medición no es tan inmediata, pues
¿cómo dar expresión numérica al ejercicio de actividades lucra
tivas de industria y comercio?. Pero el problema no termina allí.
La situación se agrava (y puede empeorar bajo el régimen esta
blecido en la Constitución vigente) cuando no ha habido total
claridad en cuáles son los hechos que dan lugar a la aplicación
del gravamen, pues los Municipios han tratado, con bastante
frecuencia, de ir más allá de lo permitido constitucionalmente y
han intentado lo imposible por convertir este tributo en un im
puesto sobre actividades "a secas", cosa que naturalmente ha
implicado la inclusión en la base imponible de elementos que,
por definición, deberían estar fuera del alcance del impuesto.
La jurisprudencia en materia de Patente de Industria y Co

mercio (a trasladarse a su sucesor, el Impuesto sobre Activida
des Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de índole
Similar) está marcada por la tendencia a separar el hecho gene
rador de la base imponible, legitimando de esa manera situacio
nes en las cuales no solamente se produce una invasión a la
potestad tributaria de la República, sino una imposición arbi
traria sobre el patrimonio del contribuyente afectado. Y la gran
tragedia que surge de esa jurisprudencia es que hasta ahora no
han surgido fallos en los que se haga un análisis serio del tema,
con excepción del famoso voto salvado del Magistrado Luis
Henrique Farías Mata respecto de la decisión adoptada por la
Corte Suprema de Justicia en Pleno mediante sentencia del 14
268
de diciembre de 1983 (caso "Becoblohm Puerto Cabello, C.A. y

otros"), en el cual se abordó el punto con honda precisión.
El contenido de esta famosa decisión de la antigua Corte Su

prema de Justicia es bien conocido. La mayoría sentenciadora
estimó, entre otras cosas, que no se configuraba una violación al
principio de irretroactividad de la ley cuando se aplicaba una
nueva Ordenanza a las operaciones ocurridas antes de su en
trada en vigencia, generadoras de los ingresos señalados como
base imponible del tributo, pues dichas operaciones no eran las
que causaban el impuesto y sólo servían de referencia para el
cálculo del mismo.
Frente a esta no muy acertada conclusión el Magistrado Luis

Henrique Farías Mata salvó su voto, con base en una magnífica
argumentación que sería mezquino intentar resumir en unas
pocas líneas, tal es su densidad e importancia. Basta decir, sin
embargo, que el disidente condenó duramente la separación entre
hecho imponible y base de cálculo, destacando que si fuera cier
to que no hay relación entre esos dos elementos, "...sería impo
sible al Juez constitucional inquirir cuál es el verdadero hecho
generador en casos como los citados, en los cuales, bajo la cu
bierta de un impuesto o tasa, se establece un tributo prohibido a
las Municipalidades o, en general, cuando la voluntad conteni
da en la declaratoria del hecho generador no coincida con la
realidad recogida en la base imponible...".
Casi se ha convertido en un lugar común analizar el mencio

nado voto salvado cuando se escribe sobre imposición munici
pal. Lamentablemente tiene que ser así, porque más allá de la
innegable calidad del razonamiento plasmado por el Magistra
do Farías Mata, lo cierto es que han transcurrido más de veinte
años desde su aparición y nos atrevemos a decir que no ha habi
do, ni antes ni después, una sola decisión que haya analizado el
tema de manera tan seria y contundente. Esta circunstancia hace
que este voto salvado se haya convertido en una especie de isla
en medio de la nada, característica que antes que mermar su
269
valor, lo ha incrementado. Así, una de las grandes paradojas de

la jurisprudencia tributaria municipal venezolana es que uno
de los textos considerados como referencia para la doctrina está
contenido, no en la parte motiva de una decisión, sino en la
justificación de un voto disidente.
Es verdad que se han dictado sentencias que de alguna ma

nera recogen el criterio de la necesaria congruencia entre el he
cho generador y la base imponible. A algunas nos referiremos
más adelante, cuando toquemos algunos aspectos particulares
en tomo a los cuales gira el tema de la base de cálculo del Im
puesto sobre Actividades Económicas. De hecho, Farías Mata
reseña algunas en el voto salvado en comentarios, para demos
trar que no ha sido doctrina pacífica de nuestro Máximo Tribu
nal el considerar la separación radical entre hecho y base
imponible14. Pero se trata de decisiones que no tocan el fondo
del problema con visión de globalidad. Ejemplo reciente de este
tipo de pronunciamiento lo podemos encontrar en una senten
cia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia en fecha 11 de noviembre de 2004 (caso "Polímeros del
Lago, C.A. y otros), al resolver un recurso de nulidad por
inconstitucionalidad interpuesto contra la Ordenanza sobre
Fundación del Cuerpo de Bomberos del Distrito Miranda del
Estado Zulia, en cuyo texto se preveía un tributo que debían
cancelar los contribuyentes de la Patente de Industria y Comer
cio sobre la base del monto pagado por concepto de este último
impuesto, con el fin de sostener la prestación del servicio de bom
beros. En este fallo la Sala Constitucional efectuó un análisis
que podríamos calificar como dual, pues señaló que si se catalo
gara el tributo como una contribución, la misma carecería de
sustento constitucional, mientras que de tratarse de una tasa,
en el supuesto que el Municipio prestara efectivamente el servi-
14 Farías Mata se refiere a varias sentencias de la Corte Suprema de Justicia,
de fechas 25 de enero de 1965 y 26 de enero de 1966 (ambas en materia de
Impuesto Inmobiliario Urbano), 18 de noviembre de 1965 y 26 de julio de
1972 (en las que hubo un análisis sobre la prohibición de gravar el ganado
en pie) y 30 de agosto de 1982 (de nuevo en tomo al Impuesto Inmobiliario
Urbano).
270
c íode bomberos, existiría habilitación constitucional para crearla,

pero no podría emplearse la base imponible escogida por el Con
cejo Municipal en este caso, ya que esos ingresos corresponden
al impuesto sobre actividades, pero no pueden vincularse al pago
por un servicio prestado por el Municipio15.
Al leer fallos como el anteriormente mencionado de la Sala

Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, nos viene a la
mente una afirmación muy interesante contenida en el voto sal
vado de Farías Mata, que permite dar una explicación adicional
al manejo errático que se ha hecho del tema en materia de Pa
tente de Industria y Comercio/Impuesto sobre Actividades Eco
nómicas. Señalaba el mencionado jurista que a partir de la revi
sión de algunas decisiones de la Corte Suprema de Justicia se
observaba que la tendencia a divorciar el hecho generador de la
base imponible se manifestaba al pretenderse la justificación de
la coexistencia de la Patente de Industria y Comercio con un
impuesto nacional que incidía sobre una actividad específica,
situación que se revertía al analizar la constitucionalidad de otros
tributos que, disfrazados como tasas, recaían sobre materias
rentísticas reservadas al Poder Nacional.
Nosotros nos aventuramos a añadir que esa aparente dicoto

mía en el tratamiento jurisprudencial de la vinculación entre
15 La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia señaló literal

mente lo siguiente: "... [la] tasa no podría ser sólo exigida a los contribu
yentes del impuesto sobre actividades económicas ni mucho menos po
dría tener como base de cálculo los ingresos que sirven para determinar
ese impuesto. Si un servicio como el de bomberos está destinado a la
colectividad en general, implicaría una desigualdad intolerable que sólo
pagasen la tasa correspondiente quienes sean contribuyentes del impues
to a las actividades lucrativas y no el resto de la población, como si el
riesgo de incendio o de cualquier eventualidad de las atendidas por los
bomberos sólo existiera en las empresas, comercios y, en general, los
lugares en los que se ejerce una actividad económica. Asimismo, carecería
de sentido que el monto de la tasa dependiese de los ingresos de esos
contribuyentes; de esos ingresos sí depende el impuesto a sus actividades.
pero no el pago por el servicio prestado por el Municipio" (subrayado
nuestro).
271
hecho generador y base imponible es el resultado de la deficien

te configuración técnica del impuesto municipal que grava las
actividades comercio-industriales, la cual se mantiene, en cierta
forma, en la nueva Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
Y es que llevar a su aplicación más rigurosa los principios que
hemos comentado hasta ahora nos conduciría a afirmar -sobre
esto volveremos luego- que es completamente inadecuado que
el Impuesto sobre Actividades Económicas tenga por base
imponible los ingresos brutos. Más aún, somos del criterio de
que se trata de un tributo que no debería estar en manos de los
Municipios, ya que en el mundo moderno la actividad comer
cial se ha hecho cada vez más compleja en sus alcances territo
riales y tal fenómeno constituye un caldo de cultivo propicio
para que se produzca una superimposición de las pretensiones
tributarias de diversas Municipalidades (lo cual, en cierto medi
da, pretende ser resuelto por la nueva Ley, veremos con qué
grado de éxito), en detrimento de la capacidad económica del
contribuyente. Recordemos en tal sentido la propuesta hecha
por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT)
en el Anteproyecto de Título Constitucional del Sistema Tribu
tario, que planteó la posibilidad de despojar a los Municipios de
la competencia en materia de impuesto sobre actividades con el
fin de asignársela a los Estados bajo ciertas condiciones previa
mente establecidas por el Poder Nacional, previéndose, parale
lamente, mecanismos de redistribución del producido del im
puesto entre los entes locales. Estamos conscientes de que esta
no sería una decisión política fácil, pero bien valdría la pena
intentar poner orden en el sistema tributario.
II I. E L C O N C E P T O D E A U T O N O M ÍA M U N IC IP A L Y E L
A L C A N C E D E LA P O T E S T A D T R IB U T A R IA D EL
M U N IC I P IO
Luego de revisar la doctrina y jurisprudencia atinente a la

vinculación entre hecho generador y base imponible, lógico se
ría pasar a un estudio más detenido del tema, haciendo referen
cia específica a dichos elementos vistos desde el punto de vista
272
concreto de la Patente de Industria y Comercio/Impuesto sobre

Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio e In
dole Similar. Sin embargo, consideramos que merece la pena
retardar ese análisis para acometer otro que luego resultará ca
pital para la comprensión de los problemas puntuales que se
presentan en relación con la base imponible del tributo in co
mento. Nos referimos, por supuesto, a la autonomía municipal y
al alcance de la potestad tributaria de los entes locales.
No tenemos duda de que la equivocada comprensión del con

cepto de autonomía municipal ha sido la fuente principal de la
mayoría de los conflictos que se han suscitado respecto de los
entes locales. En no pocas oportunidades las autoridades muni
cipales han pretendido entender la noción de autonomía como
libertad plena y absoluta de gestionar a su arbitrio los asuntos
comprendidos dentro de los límites del territorio que se halla
bajo su competencia. Pero esta concepción tan amplia está ba
sada, evidentemente, en premisas falsas. Autonomía y sobera
nía no son instituciones jurídicas equivalentes16.
En efecto, la autonomía municipal es un concepto de alcan

ces mucho más limitados, que busca preservar la gestión de las
autoridades locales y evitar la injerencia directa de la Adminis
tración Central, por una parte, pero conservando, por la otra,
las ideas de unidad y coordinación imprescindibles en un Esta
do Federal, que requiere el reconocimiento de la sujeción del
Municipio a los postulados erigidos por la Constitución y a los
parámetros generales establecidos en la legislación nacional y
estadal. En tal sentido, por más que se reconozca la importan
cia del desarrollo local y se catalogue al Municipio como la uni
dad política primaria de la organización nacional, no se puede
16 Guardando las obvias distancias que imponen los diferentes regímenes de

organización del Estado, es interesante ver, en tal sentido, las declaracio
nes que sobre este tema hiciera el Tribunal Constitucional Español en
sentencias del 2 de febrero y 14 de julio de 1981, señalando que la autono
mía es un poder limitado, que no es soberanía. El texto completo de esta
decisión puede ser consultado en www.uc3m.es/uc3m/inst/BC/
RTC 1981 25 1100001000.pdf
273
perder de vista que se trata de entes que se encuentran integra

dos a una estructura política de mayores dimensiones, en la cual
se mueven intereses que van mucho más allá de ámbito munici
pal y que podrían verse obstaculizados por acciones aisladas de
los entes menores.
Por fortuna, la jurisprudencia venezolana ha sido bastante

clara en lo que a la interpretación de la autonomía de los Muni
cipios se refiere. Hasta en una fecha tan lejana como 1937 pode
mos ubicar decisiones en las que se coloca en su justo lugar este
concepto. Efectivamente, la Sala Política y Administrativa de la
Corte Federal y de Casación, mediante sentencia fechada el 2
de diciembre de ese año17, dictó una decisión de enorme impor
tancia, la cual sería recogida cincuenta y dos años más tarde
por la Corte Suprema de Justicia en Pleno, cuando en fallo del
13 de noviembre de 1989 (caso "Heberto Contreras Cuenca") se
pronunció sobre una acción de inconstitucionalidad contra el
artículo 93 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal de 1978,
destacando que el concepto de autonomía municipal tenía ca
rácter relativo y obligaba al Municipio a ajustarse a los princi
pios y limitaciones establecidas en la Constitución y las leyes
nacionales y estadales18. Esta jurisprudencia fue reivindicada
17 En esta sentencia, la Corte Federal y de Casación afirmó que "...las Muni

cipalidades, como partes integrantes que son de los Estados Federales que
han venido suscribiendo las Bases de la Unión, renunciaron implícitamen
te a aquel concepto colonial de la autonomía de los Municipios, y adopta
ron de manera expresa el que surge de la Constitución, esto es, una auto
nomía que no puede ir más allá de lo que rectamente se desprenda de las
normas del derecho positivo constitucional, o lo que es lo mismo, no se
trata de un gobierno libre dentro del Estado, sino de un Poder regulado
por el Constituyente, y por el Legislativo ordinario" (subrayado nuestro).
18 En este célebre fallo, la Corte Suprema de Justicia hizo un análisis de las
distintas manifestaciones de la autonomía municipal, destacando que la
intención del Constituyente de 1961 no fue "...la de consagrar la autono
mía municipal con carácter absoluto sino relativo, es decir, dentro del
marco de los principios y limitaciones establecidos en la propia Constitu
ción y en las leyes orgánicas nacionales y en las leyes estadales habilitadas
para desarrollar el contenido de las normas constitucionales, debiendo
esas leyes conservar y respetar ciertos 'principios generales ineludibles'
establecidos en el Texto Fundamental. Luego, el ámbito de esa autonomía
274
cuando ya bajo la vigencia de la Constitución de 1999, la Sala

Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sen
tencia del 6 de julio de 2000 (caso "Cervecería Polar del Centro,
C.A. vs. Ordenanza de Contribución por Consumo de Cerveza
con Contenido Alcohólico del Municipio San Carlos del Estado
Cojedes"), volvió a analizar los alcances de la autonomía muni
cipal, declarando que ésta se encuentra sometida a los mismos
límites a los que aludía la Constitución de 1961, entre ellos "...
los que se deriven de las competencias que en materia tributaria
ostentan las otras personas político territoriales que conforman
el modelo federal del Estado Venezolano".
Así pues, la autonomía municipal, como concepto recogido

anteriormente en el artículo 29 de la Constitución de 1961 y
actualmente consagrado en el artículo 168 del Texto Fundamen
tal de 1999, posee un contenido específico y está sujeta a restric
ciones y parámetros establecidos en la Constitución y las leyes.
En este aspecto, la redacción de la norma constitucional vigente
es mucho más contundente, pues de manera explícita se señala
que los Municipios "...gozan de personalidad jurídica y auto
nomía dentro de los límites de esta Constitución y de la ley"
(subrayado nuestro).
Son varios los aspectos englobados dentro de la noción de

autonomía municipal, pero a los efectos del tema tratado en el
presente estudio nos interesa únicamente la variante financiera
de la autonomía municipal, esto es, la creación, recaudación e
inversión de los ingresos locales y, más concretamente, de aque
llos ingresos que poseen naturaleza tributaria. Es así como en el
ejercicio de su potestad tributaria, el Municipio está sujeto, en
primer lugar, a una serie de limitaciones explícitas, recogidas
por el artículo 183 de la Constitución de 1999, formuladas como
una serie de prohibiciones dirigidas a los Estados y a los Munici
sólo podría ser delimitado con la interpretación unitaria de la red norma

tiva de referencias, sin que pueda afirmarse que alguna de las disposicio
nes constitucionales se basta a sí misma para dar un cabal concepto de la
autonomía municipal, por más esencial que ella sea".
275
pios y que son el resultado de decisiones políticas del Constitu

yente, dictadas por la necesidad de preservar la forma federal
del Estado venezolano y de garantizar la unidad de la Repúbli
ca desde el punto de vista económico19.
Hay un segundo gran grupo de limitaciones, que son califi

cadas por la doctrina20 como implícitas. Se trata de disposicio
nes constitucionales que no contienen prohibiciones u órdenes
expresas para los Municipios, pero a las que éstos se encuentran
indudablemente sometidos en el ejercicio de su potestad
tributaria. Aquí entran a operar, por ejemplo, los principios fun
damentales de la tributación, enunciados en los artículos 316 y
317 del Texto Fundamental: reserva legal, capacidad contribu
tiva, interdicción de los efectos confiscatorios del tributo, prohi
bición de establecer tributos pagaderos en servicios personales,
así como una variada gama de derechos constitucionales que
19 Bajo la Constitución vigente les está vedado a los Estados y a los Munici
pios: (i) crear aduanas o impuestos de importación, de exportación o de
tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias
rentísticas de la competencia nacional, (ii) gravar bienes de consumo antes
de que entren en circulación dentro de su territorio y (iii) prohibir el
consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en for
ma diferente a los producidos en él. Había en la Constitución de 1961
(artículo 18, aplicable a los Municipios de conformidad con el artículo 34
ejusdem) una cuarta prohibición que tenía que ver con la creación de im
puestos sobre el ganado en pie o sobre sus productos o subproductos,
eliminada en el Texto Fundamental vigente, y una quinta, dirigida única
mente a los Municipios (artículo 34), que les impedía gravar los productos
de la agricultura, la cría y la pesca de animales comestibles con otros
impuestos que los ordinarios sobre detales de comercio. Esta quinta pro
hibición ha sufrido modificaciones en el texto de 1999 y actualmente está
planteada como una restricción de carácter relativo que afecta tanto a los
Estados como a los Municipios, pues a pesar de que se les permite gravar
esos productos, pueden hacerlo únicamente en la oportunidad, forma y
medida que lo disponga la legislación nacional (punto regulado para el
caso de los Municipios por los artículos 228 y 229 de la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal).
20 Sobre este tema en particular remitimos al análisis detallado que efectúa
ROMERO-MUCI, Humberto, en el estudio previo de su libro "Jurispru
dencia Tributaria Municipal y la autonomía local (1936-1996)", intitulado
"Alcance de la autonomía tributaria del Municipio", pp. XCI-CXXX.
276
resultan afectados por la creación de impuestos, tasas y contri

buciones y cuyo núcleo esencial debe ser respetado por los entes
dotados de potestad tributaria (propiedad, libertad económica,
no retroactividad, entre otros).
A raíz de la entrada en vigencia de la Constitución de 1999

nos atrevemos a postular la existencia de un tercer grupo de
restricciones, las cuales, si bien no se derivan directamente del
Texto Fundamental, son consecuencia de lo previsto en el artí
culo 156, numeral 13 ejusdem. Estamos hablando de las limita
ciones que surgen del ejercicio, por parte del Poder Nacional, de
las potestades de armonización y coordinación de las compe
tencias tributarias de los Municipios. Se trata de una experien
cia que aún se encuentra en estado muy incipiente21, aunque la
publicación de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal
supone un avance (aunque todavía muy tímido) en lo que res
pecta a esta materia.
De este complejo entramado de normas que definen las limi

taciones a la autonomía tributaria del Municipio, así como del
análisis comparativo de las disposiciones constitucionales de
reparto del Poder Tributario entre la República, los Estados y
los Municipios, hay que concluir, inexorablemente, que sólo al
Poder Central le es atribuida potestad tributaria originaria. Nos
21 Aunque estamos en desacuerdo con algunas conclusiones a las que llega la

autora, recomendamos respecto a este tema la lectura del trabajo publica
do por Adriana VIGíLANZA GARCIA en la Revista de Derecho Tributario
N° 99, el cual tiene por título "Menú para la armonización y coordinación
de la potestad tributaria de Estados y Municipios. Algunas reflexiones". Se
trata de un interesante intento de sistematizar las pocas manifestaciones
del desarrollo de la potestad de armonización otorgada al Poder Nacional
por la Constitución de 1999, como el caso del artículo 156 de la Ley Orgá
nica de Telecomunicaciones, las frustrantes previsiones de la Ley de Ar
monización y Coordinación de Competencias de los Poderes Públicos
Nacional y Municipal para la prestación de los Servicios de Distribución
de Gas con fines Domésticos y Electricidad y de la Ley Especial de Asocia
ciones Cooperativas, así como el de los artículos 50 y 51 de la Ley General
de Puertos.
277
adherimos así a la tesis propuesta por Ezra Mizrachi22 -a la cual

se han sumado otros autores, como Adriana Vigilanza23- , se
gún la cual se entiende que la potestad tributaria originaria es la
posibilidad de que un ente escoja la manifestación de riqueza
gravada y el vínculo que determinará la relación entre dicho
ente y quien fungirá como sujeto pasivo de la obligación
tributaria. Esta concepción se aparta, evidentemente, de la doc
trina tradicional que califica la potestad originaria como aque
lla que deviene directamente de la Constitución, y la derivada
como aquella que es atribuida por la ley.
Ahora bien, aún aquellos que prefieran mantenerse apega

dos a la clasificación tradicional deben admitir que, bajo la Cons
titución vigente, sólo al Poder Nacional le está permitido crear
otros tributos distintos a los que el Texto Fundamental le atribu
ye expresamente en su artículo 156, numeral 12. Los demás en
tes políticos-territoriales, esto es, los Estados y los Municipios,
cuentan con determinadas fuentes de ingresos tributarios que
les son asignadas por el Constituyente y que configuran listas
cerradas o numerus clausus, que únicamente pueden verse am
pliadas si el Poder Nacional les asigna, por vía de ley, nuevas
fuentes tributarias, como lo prevén los artículos 167, numeral
55, y 179, numeral 6, de la Constitución de 1999, o si produce la
transferencia de competencias a la que alude el artículo 157
ejusdem (equivalente al artículo 137 de la Constitución de 1961).
En efecto, luego de una larga evolución histórico-normativa,

magníficamente reseñada por Mizrachi en su obra "La Patente
de Industria y Comercio", así como en la ponencia presentada
en las V Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, la potes
tad tributaria residual quedó exclusivamente en manos de la
República, a través de un proceso del cual la Constitución de
22 Vid. MIZRACHI, Ezra. "La Patente de Industria y Comercio", p. 39 y "Po

testades tributarias de los entes político-territoriales", en el Libro de las V
Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, pp. 226-232.
23 VIGILANZA GARCIA, Adriana. "El Poder Tributario antes y después de la
Constitución de 1999", en el Libro de las V Jornadas Venezolanas de Dere
cho Tributario, pp. 251 y ss.
278
1999 no es más que la acabada culminación. Si bajo la vigencia

de la Constitución de 1961 algunos todavía podían albergar
dudas -meramente teóricas- sobre la existencia de una potes
tad tributaria residual de los Estados, el Texto Fundamental vi
gente zanja cualquier posibilidad de discusión cuando en su
artículo 156, numeral 12, luego de enunciar cuáles son los im
puestos que son de la competencia del Poder Nacional (i.e. im
puesto sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ra
mos conexos, impuestos sobre el capital, la producción, el valor
agregado, entre otros), establece que corresponde a la Repúbli
ca la creación, organización, recaudación, administración y con
trol de "...los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a
los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley"24.
Esta declaración significa, ni más ni menos, que cualquier tribu
to teóricamente concebible, distinto de los ya asignados expre
samente por la Constitución a la República, los Estados y los
Municipios, le corresponde al Poder Nacional, o lo que es lo
mismo, pertenece a las materias rentísticas atribuidas a éste.
La consecuencia lógica de lo anterior es que a los Estados y a

los Municipios les está vedado crear tributos distintos a los que
la Constitución (y eventualmente la ley) sitúa bajo su potestad,
pues si así lo hicieren, estarían invadiendo la esfera competencial
del Poder Nacional y transgrediendo, por tanto, la prohibición
erigida en el artículo 183, numeral 1, del Texto Fundamental de
1999.
Sobre este particular y para entender hasta dónde llegan las

dimensiones de esa prohibición, consideramos que es importan
te distinguir entre dos situaciones (ambas alcanzadas por la res
tricción in comento):
24 Consúltese, entre otros, el artículo de Juan Cristóbal CARMONA BORJAS,

publicado en la Revista de Derecho Tributario N° 97, que lleva por título
"Balance de los primeros treinta meses de vigencia de la Constitución de
la República Bolivariana de Venezuela en el ámbito tributario".
279
a. Está claro que los Estados y los Municipios, al no poder

escoger libremente la manifestación de riqueza gravada, se en
cuentran sujetos a un impedimento absoluto en lo tocante a la
creación de impuestos y contribuciones que tengan un hecho
generador que difiera de las figuras tributarias asignadas por la
Constitución o, en todo caso, por la ley. En el caso de las tasas el
radio de acción de estos entes es un poco más amplio, pues la
formulación constitucional les da cierta libertad para determi
nar cuáles son las tasas que pueden recaudar, con la necesaria
aclaratoria de que siempre deberán tener como causa la efecti
va prestación de servicios -divisibles, añadimos nosotros- por
parte del sujeto activo del tributo. La jurisprudencia ha sido
bastante pacífica en lo que a este punto se refiere -a pesar de lo
que a nuestro juicio constituyen equivocaciones en lo que res
pecta a la competencia de timbre fiscal de los Estados y del Dis
trito Metropolitano de Caracas25- y existen numerosos pronun
ciamientos judiciales que así lo demuestran. Entre los más
recientes, dos de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia que ya hemos citado antes en el presente estudio: el
de fecha 6 de julio de 2000 (caso "Cervecería Polar del Centro,
C.A."), en el que se declaró la nulidad de la Ordenanza de Con
tribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico
del Municipio San Carlos del Estado Cojedes, en virtud de que
se trataba de un impuesto -y no de una contribución, como la
denominó el legislador municipal- no atribuido a los Munici
pios por el Texto Fundamental o la ley, el cual, además, invadía
25 En nuestra humilde opinión, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo

de Justicia efectuó un análisis errado de los alcances de la competencia de
los Estados y del Distrito Metropolitano de Caracas en materia de timbre
fiscal, al no percibir que el papel sellado y los timbres móviles son meros
instrumentos de recaudación y no tributos desde el punto de vista sustan
tivo. Este error de apreciación llevó a que se admitiera el cobro por parte
de dichas entidades del impuesto del 1x1000 sobre pagarés y letras de
cambio y, lo que es más grave, de tasas causadas por la prestación de
servicios ejecutados por órganos del Poder Nacional (sentencia de fecha 18
de marzo de 2003, caso "Rodolfo Plaz Abreu y otros vs. Ordenanza de
Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas"), así como del im
puesto de salida del país (sentencia de fecha 17 de jimio de 2003, caso
"British Airways P.L.C. vs. Ley de Timbre Fiscal del Estado Vargas").
280
A n t o n io P l a n c h a r t M en d oza
la competencia del Poder Nacional de gravar el consumo de

licores, alcoholes y especies alcohólicas; y el de fecha 11 de no
viembre de 2004 (caso "Polímeros del Lago, C.A. y otros), en el
cual la Sala señaló que si se calificara como contribución el tri
buto creado por la Ordenanza sobre Fundación del Cuerpo de
Bomberos del Distrito Miranda del Estado Zulia para el
financiamiento del servicio, el mismo sería inconstitucional, al
no corresponder a ninguna de las contribuciones asignadas por
la Constitución a los entes locales26.
b. No obstante, a nuestro juicio, el alcance de esta prohibi

ción no se agota en un mero impedimento para los Estados y
Municipios de crear tributos distintos a los establecidos expre
samente en la Constitución. Hay una segunda manifestación
del límite constitucional bajo estudio, que requiere un análisis
mucho más complejo, pues se traduce en que aún en el marco
de un supuesto desarrollo de las competencias que le hayan sido
deferidas constitucionalmente a los Estados y a los Municipios,
hay que atender a la configuración técnica del tributo para de
terminar si el mismo responde efectivamente a la finalidad del
Constituyente, o si, por el contrario, bajo una categoría tributaria
aparentemente legítima se oculta otra que escapa de la potestad
de dichas entidades.
Este segundo aspecto abre un universo enorme de proble

mas, que no siempre han sido tratados adecuadamente por la
jurisprudencia, especialmente la dictada en materia de Patente
de Industria y Comercio. Al analizar el elemento objetivo del
hecho generador entra en operación un asunto que ha ocasio
nado muchísimos conflictos y que seguramente los seguirá pro
duciendo, el cual llama al intérprete a responder esta interro
gante: ¿existen actividades que a pesar de su naturaleza
comercial o industrial no están sujetas a la Patente de Industria
y Comercio/Impuesto sobre Actividades de Industria, Comer-
26 En efecto, el artículo 179 de la Constitución de 1999 solamente le asigna a

los Municipios las contribuciones por plusvalía (numeral 2) y las contribu
ciones por mejoras que se creen conforme a la ley nacional (numeral 3).
281
c í o , Servicios e Indole Similar, por constituir materias cuyo gra
vamen corresponde al Poder Nacional?. Este es un problema

demasiado espinoso como para tratar de formular una solución
en algunas pocas líneas. Solamente diremos que aunque el artí
culo 180 de la Constitución de 1999 no permita mantener la
tesis según la cual la atribución de competencia regulatoria al
Poder Nacional apareja consigo una reserva de carácter tribu
tario (cuya aplicación extrema era sin duda absurda), a nuestro
juicio se mantiene incólume la prohibición que impediría al
Municipio someter a imposición el ejercicio de alguna actividad
si ello se traduce en la invasión de aquellas competencias que el
Texto Fundamental atribuye al Poder Nacional en su artículo
156, numeral 1227. Es por ello que el ejercicio de la competencia
en materia de impuesto a las actividades lucrativas no puede
realizarse de tal manera que el tributo se convierta en un grava
men a la renta, a las ventas, al capital, a las actividades de ex
plotación de hidrocarburos -por mencionar algunos ejemplos-
o a algún otro concepto que no estando reservado expresamen
te por la Constitución sea, por vía residual, sujeto por la Repú
blica a un impuesto que incida sobre una actividad específica
(como lo sería el caso de las telecomunicaciones, las cuales, en
nuestro criterio, se mantendrían excluidas del Impuesto sobre
27 Por esta razón consideramos que en la sentencia dictada en fecha 4 de

marzo de 2004 por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
(caso "Alcalde del Municipio Simón Bolívar del Estado Zulia y otros"), a
través de la cual se pretendió agotar la interpretación del encabezamiento
del artículo 180 de la Constitución, se crean más dudas que las que se
resuelven. En este fallo, a pesar de que pueden encontrarse atisbos que
sirven para construir una respuesta negativa, no se aclara de manera con
tundente si la actividad de explotación de hidrocarburos está sujeta o no al
impuesto sobre actividades económicas, pues los sentenciadores emplea
ron una redacción un tanto sinuosa que en nada ayuda a determinar los
alcances del pronunciamiento. En igual sentido, se desecha la tesis conte
nida en la sentencia de la Sala PoUtico-Administrativa de la Corte Supre
ma de Justicia, de fecha 16 de julio de 1996 (caso "Telcel Celular, C.A."),
pero no se aclara si es válida o no la que permite considerar que las teleco
municaciones están excluidas del tributo municipal en virtud de la exis
tencia de un impuesto específico a la actividad que comparte la misma
base imponible (los ingresos brutos).
282
Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de

índole Similar, no en virtud de la norma contenida en el artícu
lo 156, numeral 28, de la Constitución de 1999, sino porque el
Poder Nacional ha establecido en el artículo 147 de la Ley Orgá
nica de Telecomunicaciones, un impuesto específico a la activi
dad que, además, comparte la base imponible que usualmente
los Municipios emplean para calcular el mencionado tributo a
las actividades lucrativas).
Este es uno de los puntos en los que diferimos radicalmente

de la solución acogida por la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal. En el artículo 208 del mencionado instrumento se
indica que el Impuesto sobre Actividades Económicas es distin
to a los tributos que corresponden al Poder Nacional o Estadal
sobre la producción o el consumo específico de un bien, o al
ejercicio de una actividad en particular y se causará con inde
pendencia de éstos, recomendándosele a los Municipios ponde
rar la incidencia del tributo nacional o estadal en la actividad
económica de que se trate. Se trata de una norma que a nuestro
de modo de ver convierte en letra muerta la prohibición conte
nida en el artículo 183, numeral 1, de la Constitución de 1999,
que impide a los Municipios invadir las competencias rentísticas
del Poder Nacional.28 La única utilidad de esta limitación que
daría reducida a revisar el nomen iuris del tributo creado por un
Municipio y determinar si se trata de un impuesto asignado a la
República, lo cual es equivalente a decir que la limitación care
cería de sentido.
28 Sobre este particular, Félix Hemández-Richards indica que ",. .el peor error
que quizás exista es interpretar el artículo 180 en forma aislada y sobre
todo ignorando la existencia del artículo 183 de la Constitución de 1999
que es una de las principales barreras que contiene la Constitución preci
samente para evitar la doble o múltiple imposición y para impedir una
presión fiscal exagerada sobre los ciudadanos y agentes económicos, como
podría ser la existencia dos niveles de gobierno con potestades de gravar
al mismo tiempo los ingresos brutos, es decir, la misma base imponible a
un mismo contribuyente" (cfr. aut.cit., "La potestad tributaria para gravar
los ingresos brutos de las telecomunicaciones", en I Jomadas de Derecho
Tributario de las Telecomunicaciones, p. 220.
283
Ahora bien, no es este el tema que queremos destacar, pues

lo que nos interesa en este caso es lo que tiene que ver con el
análisis del elemento cuantitativo del tributo, cuya revisión tam
bién debe realizarse para determinar si el legislador estadal o
municipal ha desnaturalizado o no la fuente asignada por la
Constitución o la ley nacional. En este análisis encontrará
especialísima relevancia la congruencia entre el hecho genera
dor y la base imponible, pues en caso de que no haya correspon
dencia entre estos dos conceptos, se habrá producido, de segu
ro, la invasión a la esfera competencial de alguno de los otros
entes dotados de potestad tributaria (normalmente la Repúbli
ca es la que termina viéndose afectada). A este aspecto, enfoca
do al caso específico del Impuesto a las Actividades Económicas
de Industria, Comercio, Servicio e Indole Similar, dedicaremos
las páginas que siguen.
IV. EL HECHO GENERADOR Y LA BASE IMPONIBLE EN

EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
DE INDUSTRIA, COMERCIO, SERVICIOS O DE IN
DOLE SIMILAR
El impuesto que la Constitución de 1961 denominaba Paten

te de Industria y Comercio (artículo 31, ordinal 3o) vino a ser
sustituido a partir de 1999 por un tributo de nombre altisonan
te, llamado Impuesto sobre Actividades Económicas de Indus
tria, Comercio, Servicios e Indole Similar, consagrado en el artí
culo 179, numeral 2, de la Constitución vigente. Lo único bueno
que a nuestro juicio tiene esta nueva denominación es que aca
ba definitivamente con una tesis construida a partir de la inter
pretación literal del Texto Fundamental anterior -carente, a
nuestro modo de ver las cosas, de perspectiva histórica-, según
la cual el término Patente aludía únicamente a una tasa que
debían pagar quienes se establecieran en el Municipio para de
sarrollar una actividad industrial o comercial, pero que no ha
bilitaba al ente local a exigir una exacción por el ejercicio de
dicha actividad. Esta tesis, que sepamos, nunca encontró eco en
284
la jurisprudencia y sólo puede mencionarse hoy día como mera

curiosidad doctrinaria29.
Es inexcusable, sin embargo, que hayan transcurrido más de
cinco años desde la entrada en vigencia de la Constitución de
1999 hasta el momento en que el legislador nacional sancionó la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal. No solamente por
que existía un mandato del propio Texto Fundamental que lla
maba a la Asamblea Nacional a que dictara la normativa del
régimen municipal dentro del plazo de un (1) año contado a
partir de su instalación (el cual fue incumplido con creces, al
punto que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justi
cia declaró la existencia de una omisión legislativa), sino por la
importancia del tema y las confusiones generadas por el cambio
de denominación del impuesto y la aparición de una norma como
la contenida en el artículo 180 de la vigente Constitución, pun
tos que hacían pensar que se había concretado una extensión
en los alcances del gravamen municipal.
No obstante, tomando prestado el refrán popular, podemos
decir que "más vale tarde que nunca" y ya disponemos, pues,
de un nuevo cuerpo normativo, la Ley Orgánica del Poder Pú
blico Municipal, que a pesar de las deficiencias de las que pueda
adolecer, viene a llenar un importante vacío y a intentar resol
ver problemas que hasta ahora solo habían encontrado solu
ción a través de la jurisprudencia, con todas las imperfecciones
que tal situación podía traer consigo.
Dedicaremos las próximas páginas una revisión somera de las
disposiciones de la Ley que se vinculan con el hecho generador y
la base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Se trata, quizás, de un análisis prematuro, puesto que las normas
atinentes al régimen tributario todavía no han entrado en vigen
cia y a veces es difícil predecir cuál va a ser la conducta asumida
29 Esta tesis fue defendida por Nelly CUENCA DE RAMÍREZ en la ponencia

"Método para resolver los problemas por doble imposición municipal",
prestada en las II Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario y recogida
por un importante sector de la doctrina nacional.
285
por los operadores jurídicos (contribuyentes y Municipios) una

vez que tales normas comiencen a aplicarse. Sólo el tiempo será
capaz de mostramos cómo se desarrollarán las cosas y cuál será
el impacto real de este novísimo instrumento legal.
1. EL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE

ACTIVIDADES ECONÓMICAS DE INDUSTRIA,
COMERCIO, SERVICIO O DE ÍNDOLE SIMILAR,
COMO NECESARIO PUNTO DE PARTIDA PARA
LA DETERMINACIÓN DE SU BASE IMPONIBLE
El elemento central del presupuesto de hecho que hacía na

cer la obligación tributaria por concepto de Patente de Indus
tria y Comercio era el ejercicio de una actividad industrial o
comercial en el territorio del Municipio. No se trataba, pues, de
un impuesto destinado a gravar cualquier actividad de natura
leza económica, sino que se circunscribía a esas dos categorías:
la industria y el comercio. Cualquier otra ampliación efectuada
por el legislador municipal, tendente a sujetar a imposición ac
tividades que no fueran susceptibles de ser encuadradas en al
guna de esas dos categorías debía ser tenida como inconstitu
cional, por violar el principio de legalidad tributaria, aunque la
jurisprudencia no siempre fue consistente en este sentido. De
esta manera, se permitió -equivocadamente- que los Munici
pios dictaran Ordenanzas en las cuales no se hacía alusión a la
mera realización de actividades industriales y comerciales, sino
que también incluían los servicios y, lo que es más grave, un
cuarto grupo representando por la muy ambigua expresión de
"actividades de índole similar"30, que en la mayoría de los casos
30 Esta categoría de actividad, no contemplada por la Constitución de 1961,

fue admitida por la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de
Justicia, mediante sentencia del 30 de jimio de 1966, en el caso "Price
Waterhouse & Co", en la que se afirmó -erróneamente- que "existe un
tercer orden de actividades que sin ser propiamente industriales ni comer
ciales, ni estar tampoco cumplidas por comerciantes o industriales, deben
pagar la patente por el simple hecho de que en razón de su objeto, orienta
do por el lucro o la utilidad, guardan analogía o semejanza con las opera
ciones que se cumplen en el campo industria o comercial".
286
no tenía otro objetivo que permitir aplicar el tributo sobre ope

raciones que ni remotamente podían ser alcanzadas por el mis
mo (obtención de dividendos, ganancias de capital, entre otras)31.
Partiendo de tales premisas, puede resultar algo inquietante

que la Constitución de 1999 haya empleado, en su artículo 179,
numeral 2, la expresión "Impuesto sobre Actividades Económi
cas de Industria, Comercio, Servicio o de índole Similar", pues
to que, a primera vista, pareciera conducir a una legitimación
de las intenciones perseguidas por los Municipios en lo tocante
a la ampliación del hecho generador del tributo. Sin embargo,
la racionalidad debe imponerse en la búsqueda de la inteligen
cia de la norma, pues de interpretarse, como lo han hecho algu
nos Concejos Municipales al dictar las nuevas Ordenanzas, que
el Constituyente quiso establecer un tributo que gravara cual
quier actividad u operación de contenido económico, se pon
dría de manifiesto una falta de coherencia entre el artículo 179,
numeral 2, del Texto Fundamental y otras disposiciones consti
tucionales, como la que prohíbe a los entes locales invadir las
materias rentísticas atribuidas al Poder Nacional (artículo 183,
numeral 1, ejusdem).
Por ello, superadas algunas decisiones aisladas en las que se

señaló sin mayor análisis que el impuesto incidía cualquier acti
vidad de naturaleza lucrativa, consideramos acertada la posi
ción asumida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia en fallo del 12 de diciembre de 2002 (caso "Compa
ñía Venezolana de Inspección, S.A. COVEIN"), la cual, de mo-
31 En tal sentido, el tributarista venezolano Ronald EVANS dice que "...la

inclusión de los servicios y otras actividades residuales (en el caso de la
Patente de Industria y Comercio) es claramente inconstitucional, pues ya
hemos indicado que ni los servicios profesionales independientes ni los
dependientes están dentro del ámbito de la potestad constitucional de
los Municipios. Si acaso, se puede admitir dicha inclusión si la ordenanza
se concentrara en fijar el gravamen sobre actividades de servicios de
naturaleza mercantil, como, por ejemplo, la mera construcción de obras"
(EVANS, Ronald. "Introducción al Régimen Impositivo Municipal Vene
zolano", p. 93).
287
mentó, debe ser considerada la sentencia líder en esta materia,

pues es la única que hasta la fecha ha efectuado un análisis más
o menos detallado de los alcances de la nueva denominación
del impuesto.
En esta sentencia, la Sala Constitucional del Tribunal Supre

mo de Justicia se pronunció sobre el recurso de nulidad por
inconstitucionalidad interpuesto por una empresa prestadora
de servicios de ingeniería a la industria petrolera, cuya activi
dad pretendía ser gravada por el Municipio Bolívar del Estado
Anzoátegui, concluyendo que es necesario afirmar, "...en ra
zonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de
la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordena
miento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2,
de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
establece la posibilidad para los Municipios de gravar la activi
dad económica generada con motivo de la prestación de servi
cios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pe
char solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de
actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación
que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras
entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advier
te también son susceptibles de imposición las actividades eco
nómicas 'de índole similar' a las de industria o de comercio, para
lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y
no civil" (subrayado nuestro)32.
32 Las motivaciones históricas, económicas y sistemáticas ofrecidas por la

Sala para fundamentar esta decisión son las siguientes: . .(I) que por razo
nes históricas y económicas, las Constituciones y las leyes nacionales han
considerado sólo a las actividades económicas de naturaleza mercantil
como susceptibles de ser pechadas por vía del impuesto de patente sobre
industria y comercio, hoy llamado impuesto a las actividades económicas;
(II) que sólo son actividades económicas de naturaleza mercantil, y por
tanto susceptibles de ser objeto del referido impuesto, aquellas activida
des subsumibles en los artículos 2 y 3, en concordancia con el 200, del
Código de Comercio; y (III) que los servicios profesionales prestados con
motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales
(ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc) son actividades econó
micas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones
288
La Sala Constitucional ha sido, pues, muy clara al señalar

que el impuesto al que alude el artículo 179, numeral 2, no gra
va cualquier actividad económica, sino que se centra en aque
llas que posean carácter industrial, comercial, de servicio o de
índole similar, debiendo hacerse la aclaratoria, respecto de los
dos últimos grupos mencionados, que siempre habrá de tratar
se de una actividad de naturaleza mercantil para que pueda
considerarse susceptible de gravamen por parte del Municipio.
En nuestro criterio, esta interpretación debe ser respetada y se
guida por todos los Tribunales de la República, pues se trata de
la delimitación de los alcances de una norma constitucional y
resulta, por tanto, vinculante para cualquier órgano jurisdiccio
nal, a tenor de lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución
de 199933.
Ahora bien, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal no

parece haber recogido esta interpretación de la Sala Constitu
cional del Tribunal Supremo de Justicia, pues en la definición
del hecho generador del tributo se hace referencia a la realiza
ción de cualquier actividad lucrativa en el territorio del Munici
pio. Así, el artículo 207 de la Ley señala que "...el hecho imponible
del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habi
tual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad
lucrativa de carácter independiente, aún cuando dicha activi
dad se realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo
de las sanciones que por esa razón sean aplicables" (subrayado
nuestro).
legales del Código de Comercio antes referidas, que se rigen por lo dis
puesto en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son
susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir, a pesar del
ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en atención al
objeto civil a que responden" (subrayado nuestro).
33 En el contenido de esta decisión se basa la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia cuando posteriormente, mediante fallo del 15 de julio
de 2003 (caso "Humberto Bauder, Rodolfo Plaz y otros"), declaró suspen
dida, por vía de medida cautelar innominada, la aplicación del Grupo XXI
del Clasificador de Actividades de la Ordenanza sobre Actividades Econó
micas del Municipio Chacao del Estado Miranda, mediante la cual dicho
ente pretende gravar el ejercicio de profesiones liberales.
289
Esta caracterización del hecho imponible se ve complemen

tada por la descripción que el legislador hace, en el artículo 211,
de las actividades sobre las cuales recae el impuesto (industria,
comercio y servicios). En esta descripción, sobre todo en lo que
se refiere a los servicios, no se observa una intención clara de
excluir aquellas actividades que carecen de naturaleza mercan
til, motivo por el cual aparentemente existe una contradicción
entre la interpretación que hiciera la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia y la definición del hecho imponible
del Impuesto sobre Actividades Económicas contenida en la
nueva Ley Orgánica del Poder Público Municipal. En tal senti
do, con el ánimo de no extendemos en demasía sobre este tema,
nos limitaremos a destacar que si bien el carácter vinculante de
las interpretaciones constitucionales de dicha Sala sólo está di
rigido explícitamente a los órganos jurisdiccionales y no a otras
ramas del Poder Público, lo cierto es que a fin de cuentas, si se
presenta un conflicto en la aplicación de la Ley, será a los Tribu
nales a quienes tocará resolverlo y en ese proceso estarán suje
tos indefectiblemente a lo establecido por la Sala Constitucio
nal, a menos que esta última modifique su propio criterio.
Establecido lo anterior, conviene referimos a algunos elemen

tos adicionales que resultan importantes en la caracterización
del hecho generador del Impuesto sobre Actividades Económi
cas, desarrollados por la doctrina y la jurisprudencia, y afortu
nadamente plasmados en la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal.
En primer lugar, hay que saludar con beneplácito la men

ción expresa que el artículo 207 de la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal hace de la habitualidad como rasgo esencial
de la actividad gravada, pues el concepto mismo de actividad
contiene implícita la noción de estabilidad en el tiempo. En otras
palabras, el impuesto no recae sobre actos u operaciones aisla
das. Aquí nos permitimos hacer una pequeña digresión sobre la
importancia que adquieren, en este sentido, la licencia que tra
dicionalmente han otorgado los Municipios para autorizar el
ejercicio de la actividad y su inmediata relación con el clasifica
290
dor que contienen las Ordenanzas de Patente de Industria y

Comercio/Impuesto sobre Actividades Económicas. En no po
cas oportunidades se dijo que la Patente de Industria y Comer
cio era un impuesto que gravaba el ejercicio de la actividad en
sentido abstracto y que los diferentes códigos del clasificador de
la Ordenanza, en los cuales se distinguía cada actividad, atri
buyéndole una alícuota determinada, solamente tenían por ob
jeto modular la cuantía del impuesto. Esta última afirmación es,
para nosotros, una verdad a medias. En efecto, y aunque mu
chos podrían no estar de acuerdo con este criterio34, considera
mos que la clasificación que haga el Municipio de la actividad
del contribuyente en el momento de otorgarle la licencia consti
tuye un elemento fundamental en la configuración del tributo y
no es tan sólo un parámetro referencial para su cuantificación.
Permítasenos ofrecer algunos ejemplos para aclarar lo que que
remos decir. Si asumimos la tesis de que toda actividad indus
trial, comercial o de servicio considerada en abstracto es sus
ceptible de calificada como hecho imponible, es obvio, como
veremos de seguidas, que muchas actividades que no deberían
ser sometidas al impuesto serían alcanzados por éste, pues lo
relevante sería tan sólo el rasgo de transformación, de
intermediación en el cambio o de prestación de hacer que revis
tiera esa actividad. Pero en nuestra opinión, y sin que ello auto
rice a pensar que el tributo se ha disgregado en una serie de
34 De hecho, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia sostiene

la posición contraria, cuando manifiesta, en sentencia de fecha 4 de febrero
de 2004 (caso "Garzón Hipermercado"), que "en realidad los municipios
ni siquiera tienen necesidad de establecer distinciones entre actividades,
pues ellos no gravan cada actividad concretamente considerada, sino los in
gresos que en general sea capaz de generar. Sin embargo, por justicia
tributaria, cada ordenanza incluye una diferenciación, a través de los lla
mados clasificadores, con la intención de fijar alícuotas más altas o más
bajas según el sector de que se trate. Esos clasificadores, entonces, sólo
sirven para distinguir las alícuotas de cada actividad. Por ello, la actividad
de que se trate no se grava por estar en un código específico del clasifica
dor: se grava por ser actividad económica desarrollada en el Municipio; el
clasificador regula el porcentaje del ingreso bruto que debe ser tomado en
cuenta para el cálculo del impuesto". Huelga decir que estamos en total
desacuerdo con este criterio.
291
T e m a s s o b r e T r ib u t a c ió n M u n i c i p a l e n V e n e z u e l a
impuestos específicos, en el caso del Impuesto sobre Activida

des Económicas de Industria, Comercio, Servicio e Indole Simi
lar es importante atender a cuál es el contenido de la actividad
concreta del contribuyente, pues en primer lugar, si esa activi
dad se llama "explotación de hidrocarburos", "producción de
bebidas alcohólicas", "fabricación de cigarrillos" o "telecomu
nicaciones", ni siquiera debería ser incluida en el clasificador de
la Ordenanza, por más que se pueda apreciar un contenido in
dustrial o de servicio de cada una de ellas (mantenemos este
criterio, a pesar de que vimos anteriormente que el legislador,
de manera inconstitucional y si tener en cuenta la prohibición
contenida en el artículo 183, numeral 1, del Texto Fundamen
tal, ha establecido como principio que pueden someterse al tri
buto municipal las actividades cuya gravabilidad ha sido asig
nada a otros niveles político-territoriales, fundamentalmente al
Poder Nacional). Y si la actividad se llama "elaboración de za
patos", será el ejercicio de esa actividad autorizada en la licen
cia la que constituirá el hecho imponible, de tal manera que si
esa empresa que fabrica zapatos decide vender unas acciones
que posee en otra compañía o si vende unos desperdicios a los
que puede sacar cierto provecho económico, esas operaciones,
al no ser clasificables dentro del concepto de "elaboración de
zapatos" y al haber sido ejecutadas aisladamente, escapan de
la potestad tributaria del Municipio35.
Otro aspecto que hay que tener en cuenta en la concepción

del hecho generador de este impuesto es la finalidad lucrativa
de la actividad. Este punto generó conflictos que no siempre
35 En este punto invocamos lo sostenido por Mizrachi, quien destaca que

"...la habitualidad en la patente de industria y comercio, tiene importancia
para determinar cuántos y cuáles rubros son explotados en su estableci
miento, pues dicho gravamen recae sobre cada una de las actividades que
se realicen en el establecimiento, atendiendo al 'Clasificador de activida
des' anexo a las ordenanzas (...)". El citado autor continúa indicando que
"...esta noción de habitualidad permite, además, determinar de manera
correcta los ingresos brutos gravables como vimos anteriormente, pues
los ingresos de carácter eventual o accidental no pueden ser índices la
capacidad contributiva del contribuyente" (vid. aut. cit., op. cit., p. 94).
292
fueron resueltos adecuadamente por la jurisprudencia36, por lo

que resulta positivo que en el artículo 207 de la Ley Orgánica
del Poder Público Municipal se haga referencia al lucro como
elemento fundamental de la actividad incidida por el impuesto
y se refuerce tal previsión en el artículo 20937, en el cual se defi
nen las condiciones que permite calificar a una actividad como
carente de fin lucrativo y considerarla no sujeta al gravamen
municipal. En definitiva, estas actividades, examinadas en abs
tracto, pueden ser susceptibles de producir ganancias para quien
las ejerza, pero por las características del objeto del ente que las
realiza, la intención lucrativa está ausente, por cuanto los in
gresos obtenidos serían encaminados a una finalidad benéfica,
de asistencia social, cultural, entre otras.
El otro elemento capital en la configuración del impuesto es

su carácter territorial. Los problemas en la determinación del
factor de conexión entre el territorio del Municipio y la activi
dad gravada han dado origen a una muy rica jurisprudencia
que, con gran esfuerzo, culminó en la construcción de la tesis
del establecimiento permanente38, según la cual lo relevante para
que un Municipio sujete una actividad al impuesto es que la
misma sea ejercida en o desde un establecimiento permanente
ubicado en su espacio territorial. Esta jurisprudencia, como lo
dijéramos anteriormente, se ha mantenido pacíficamente du
rante los últimos veinte años, aunque con algunas distorsiones
36 Ver, entre muchas otras, la sentencia dictada por la Corte Suprema de

Justicia en Pleno, de fecha 23 de julio de 1986, en el caso "Oriente Entidad
de Ahorro y Préstamo".
37 Artículo 209 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.- "Para que
una actividad pueda ser considerada sin fines de lucro, el beneficio econó
mico obtenido de la actividad deberá ser reinvertido en el objeto de asis
tencia social u otro similar en que consista la actividad y en el caso de
tratarse de una persona jurídica, que ese beneficio no sea repartido entre
asociados o socios".
38 La tesis del establecimiento permanente es uno de los grandes aportes de
la jurisprudencia municipal. Muchas son las sentencias que han tocado el
tema. La más conocida, sin duda alguna, es la que dictara la Sala Político-
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de marzo de
1986 (caso "Ensambladora Carabobo, C.A.").
indeseables, representadas por la progresiva admisión de la va

lidez de la figura del contribuyente transeúnte.
No obstante, en fecha reciente la Sala Constitucional del Tri

bunal Supremo de Justicia dictó una sentencia en la que se in
trodujeron algunas variantes en los criterios de territorialidad,
las cuales causaron cierta preocupación. En efecto, en fallo del
9 de octubre de 2003 (caso "Shell Internationale Petroleum
Maatshcappij B.V."), dicha Sala señaló que el criterio del esta
blecimiento permanente como sede física en o desde la cual se
realiza la actividad tiene relevancia en el caso del ejercicio de la
industria o del comercio, pero no en el caso de los servicios, para
el cual lo fundamental sería el lugar donde los mismos se ejecu
tan, exigiéndose, sin embargo, cierto grado de permanencia y
estabilidad a pesar de la ausencia de una infraestructura.
De cierta manera, el lector desprevenido podría concluir que

fue este el criterio acogido en la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal. Sin duda, queda claro -ver artículo 218- que las ac
tividades industriales y comerciales sólo pueden ser gravadas
en la medida en que se ejerzan mediante un establecimiento
permanente o base fija ubicada en el territorio del Municipio.
En el caso de la prestación de servicios y construcción de obras
se postula un principio que pudiera lucir distinto, pero que al
final constituye una variante más de establecimiento permanen
te, pues el artículo 220 de la Ley indica que estas actividades
"...serán gravables en la jurisdicción donde se ejecute la obra o
se preste el servicio, siempre que el contratista permanezca en
esa jurisdicción por un período superior a tres meses, sea que se
trate de períodos continuos o discontinuos, e indistintamente
de que la obra o servicio sea contratado por personas diferentes,
durante el año gravable. En caso de no superarse ese lapso o si
el lugar de ejecución fuese de muy difícil determinación, el ser
vicio se entenderá prestado en el Municipio donde se ubique el
establecimiento permanente". En definitiva, aún en estos casos,
se requiere de una presencia física del contribuyente en el Mu
nicipio, superior a tres (3) meses, por lo que no todo servicio
prestado en el territorio del ente local será gravable, como pu
294
A n t o n io P l a n c h a r t M en doza
diera haberse derivado -erróneamente- del fallo de la Sala Cons

titucional que mencionáramos anteriormente.
Así pues, luego de este somero análisis de los elementos que

configuran el Impuesto sobre Actividades Económicas de In
dustria, Comercio, Servicio e Indole Similar, podríamos concluir
que su hecho generador está constituido por el ejercicio habi
tual y con ánimo de lucro de una actividad industrial, comer
cial o de servicios (de necesario contenido mercantil, como lo ha
destacado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justi
cia, a pesar del silencio de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal), debiendo mediar siempre la presencia física del con
tribuyente en el territorio del Municipio, ya sea a través de un
establecimiento permanente (en el caso de la industria del co
mercio) o la permanencia del sujeto pasivo por un período su
perior a tres (3) meses (en el supuesto de los servicios o de la
construcción de obras).
2. CO N SIDERACION ES GENERALES SO BRE LA

BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE ACTI
VIDADES ECONÓMICAS DE INDUSTRIA, CO
MERCIO, SERVICIO O DE ÍNDOLE SIMILAR
Nos detuvimos en la delimitación del hecho generador del

tributo pues el mismo debe servimos de punto de partida en
nuestro análisis de los aspectos específicos de su base imponible,
si queremos hacer honor al argumento según el cual los
elementos objetivo y cuantitativo del presupuesto de hecho de
la norma tributaria deben hallarse en perfecta relación de
congruencia.
Como lo reseña Mizrachi39, durante mucho tiempo los Mu

nicipios, en épocas anteriores a la vigencia de la Constitución
de 1961, emplearon el método de imposición por caracteres para
el cálculo del tributo destinado a gravar localmente las activida
39 Véase la exposición que hace dicho autor en su obra "La Patente de Indus
tria y Comercio", pp. 19 y siguientes.
295
des lucrativas. Este mecanismo implicaba acudir a ciertos sig

nos externos (tipo de negocio, importancia del lugar donde se
ejerce, superficie ocupada, cantidad de obreros empleados, nú
mero de habitantes de la localidad, entre otros) para determi
nar la importancia económica de la actividad y así asignarle un
valor monetario a la cuota tributaria.
No obstante, los Municipios fueron abandonando progresi
vamente esta forma de cuantificación del impuesto y se orienta
ron cada vez más a emplear los ingresos brutos como base
imponible del mismo, conservando -como se mantiene hasta
hoy- algunas actividades a las que se les asigna un tributo de
carácter fijo y estableciendo el denominado mínimo tributable.
El problema del abandono del sistema de imposición por ca
racteres es que se pierde, como lo señala Mizrachi, la solución
que dicho sistema aportaba de antemano para la adecuación
entre el hecho generador y la base imponible, pues la cuota del
tributo era asignada de acuerdo con indicios externos vincula
dos con la naturaleza de la actividad40, de modo que en un régi
men como el actualmente vigente en Venezuela, en el cual se
prohíbe a los Estados y a los Municipios establecer gravámenes
sobre las materias rentísticas pertenecientes al Poder Nacional,
este mecanismo indiciario no supondría ningún riesgo de inva
sión de la esfera sometida a la potestad tributaria de este último.
Sin embargo, emplear signos externos como elementos
orientadores en la cuantificación del tributo también tiene sus
inconvenientes, pues como lo destaca Bickel, "...la imposición
por caracteres es imposición de utilidades ficticias; en el mejor
de los casos, de utilidades término medio; con frecuencia, sólo
utilidad presunta. Esto es soportable si las cuotas son relativa
mente bajas, de suerte que las desigualdades de la carga no lle
guen a ser demasiado pesadas, y si las situaciones económicas
gravadas se mantienen más o menos uniformes y constantes, en
cuanto al tiempo"41. Prueba de esta dificultad es que en Espa
40 Vid. aut. cit., op. cit., p. 55.

41 BICKEL, Wilhelm. "Impuestos objetivos a las utilidades", citado por
MIZRACHI, Ezra, en "La Patente de Industria y Comercio", p. 16.
296
ña, donde aún se mantiene la utilización de indicios para la

determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas, se
han sucedido numerosas reformas tendentes a buscar criterios
más equilibrados y justos en la técnica de valoración de las acti
vidades42.
Quizás motivados por la complejidad de erigir un sistema

funcional de imposición por caracteres y con base en un argu
mento, en principio lógico, que en 1926 privó en España para
establecer el volumen de ventas como base imponible de la con
tribución de utilidades, según el cual se fabrica para vender, se
comercia para vender y se prestan servicios para obtener lu
cro43, los Municipios venezolanos adoptaron los ingresos brutos
como elemento central para la cuantificación de la Patente de
Industria y Comercio, situación que hasta ahora se mantiene
respecto del Impuesto sobre Actividades Económicas de Indus
tria, Comercio, Servicio e Indole Similar. Esta decisión, sin em
bargo, involucra dos grandes problemas, ya que (i) es necesario
establecer un parámetro de mínima congruencia entre el hecho
generador (ejercicio de determinada actividad) y los ingresos
gravados, de suerte que no todos los proventos obtenidos por el
contribuyente podrían ser objeto de gravamen, sino los vincula
dos con el giro de negocios desarrollado y (ii) cuando aparece
en escena un impuesto general a las ventas, visto que el tributo
municipal y el nacional pasan a recaer sobre la misma manifes
tación de riqueza, se produce un fenómeno de doble imposición
económica que genera distorsiones que no se pueden ignorar.
Este último aspecto se ha intentado ocultar en muchas

oportunidades cuando se afirma tajantemente que el hecho ge
nerador del tributo es, en este caso, el ejercicio de la actividad y
no la obtención de ingresos brutos o la realización de operacio
nes de venta. Si bien tal afirmación es correcta desde el punto
42 Consúltese en este sentido la reseña histórica que hace Joan PAGES I

GALTES en su "Manual del Impuesto sobre Actividades Económicas", pp.
13-33.
43 Vid. aut. cit., op. cit, p. 21.
297
de vista técnico, no podemos dejar a un lado el estudio y análi

sis de cuál es la manifestación de riqueza que resulta gravada
con el impuesto.
Los autores Carlos María Giuliani Fonrouge y Susana

Navarrine, en su obra "Impuesto a los Ingresos Brutos", al ana
lizar en Argentina la evolución y funcionamiento del tributo
que hoy día posee tal nombre y que antes se denominó impues
to a las actividades lucrativas (el cual guarda cierta similitud
con nuestra Patente de Industria y Comercio/Impuesto sobre
Actividades Económicas), hacen repetido énfasis en este asun
to, indicando que "...la disociación entre 'actividad' y 'produci
do de esa actividad' no tiene fundamento jurídico, porque aqué
lla no es una entidad con vida propia en la zona de los conceptos,
ya que no puede desprenderse de su contenido. Son insepara
bles y no pueden ser objeto de disociación"44. Reseñan estos
autores que en el año 1974, el gobierno argentino anunció que
las provincias debían renunciar al impuesto a las actividades
lucrativas porque se había sancionado el Impuesto al Valor
Agregado. Es decir, se reconocía que era un problema real la
coexistencia de ambos gravámenes. Y si bien posteriormente se
instituyó el impuesto de patente y luego, a partir de 1975, el
impuesto a los ingresos brutos (que, a pesar de su denomina
ción, continúa siendo un impuesto sobre las actividades), los
esfuerzos por disminuir los efectos distorsionantes del tributo
han encontrado diversas expresiones en Argentina, como lo son
los convenios multilaterales, las leyes de coparticipación federal
y otras decisiones políticas como el "Pacto Federal para el Em
pleo, la Producción y el Crecimiento", suscrito en 1993 por el
Presidente de la Nación y los gobernadores de las Provincias.
En Venezuela, por el contrario, no se han materializado has

ta ahora esfuerzos en este sentido -veremos si la aparición de la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal rinde algún fruto-, a
pesar de advertencias como las que Rodolfo Plaz hiciera en
44 GIULIANI FONROUGE, Carlos María y NAVARRINE, Susana. "Impuesto

a los Ingresos Brutos", p. 22.
298
A n t o n io P la n ch art M en d o za
198945, acerca de la incompatibilidad entre la Patente de Indus

tria y Comercio y el Impuesto General a las Ventas cuya pronta
aprobación se anunciaba (la cual no llegó a materializarse sino
hasta 1993). Dicho autor, en una ponencia presentada en el
marco de las III Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario,
destacó la necesidad de acudir al análisis de la implicaciones de
la identidad en base imponible de ambos tributos y llegó a la
conclusión de que una vez que comenzara a aplicarse el im
puesto nacional a las ventas, los Municipios no podrían seguir
considerando los ingresos brutos como elemento para la
cuantificación de la Patente de Industria y Comercio. Plaz cita
ba como sustento de este criterio el contenido del Informe Final
presentado en 1983 por la Comisión de Estudio y Reforma del
Sistema Fiscal Venezolano, en el cual se señalaba que "...de lle
garse a adoptar un impuesto general a las ventas, se deberá pres
tar especial atención a su necesaria coordinación con las paten
tes municipales de industria y comercio, debido a que estas
constituyen una forma rudimentaria de tributación sobre las
ventas o ingresos brutos" (subrayado nuestro).
Los argumentos anteriores son una muestra de lo inconve

niente que resulta considerar, en términos generales, los ingre
sos brutos como base imponible del Impuesto sobre Actividades
Económicas de Industria, Comercio, Servicio e Indole Similar
(antigua Patente de Industria y Comercio). Ahora bien, en la
evolución del tributo puede identificarse la utilización de distin
tas "metodologías" para establecer la base imponible.
El método que en nuestro país podríamos calificar como

"tradicional" en la configuración de la base imponible del tributo
en referencia es aquél en el que se emplean, como índice de
valoración de la actividad, los ingresos brutos obtenidos durante
el período económico inmediatamente anterior al ejercicio
gravable. El problema de esta modalidad es el que señala Farías
45 Véase, en el libro correspondiente a dichas Jornadas, la ponencia de

Rodolfo PLAZ ABREU, intitulada "El IVA y la Patente de Industria y Co
mercio", pp. 219-229.
299
T em a s so b r e T r ib u t a c ió n M u n ic ip a l e n V en ezuela
Mata en el voto salvado de la sentencia de la Corte Suprema de

Justicia en Pleno, de fecha 14 de diciembre de 1983 (caso
"Becoblohm Puerto Cabello, C.A."): se produce una desconexión
en el tiempo entre la actividad gravada y la magnitud económica
considerada para su cuantificación. Pero a pesar de ello,
consideramos que esta es la alternativa menos perniciosa entre
todas las que se inclinan a utilizar los ingresos brutos como base
de cálculo del impuesto, ya que, como lo indica Mizrachi, bajo
este contexto todavía es posible entender que el tributo no recae
directamente sobre el ingreso bruto, sino que éste se utiliza como
un índice para presumir cuál será la utilidad probable generada
por el ejercicio de la actividad en el período subsiguiente. En el
manejo de esta modalidad hay dos aspectos de carácter temporal
que no siempre fueron cuidados: (i) el respecto al principio de
irretroactividad de la ley (de manera tal que las reformas
normativas que acometían aquellos Municipios que tomaban
como base imponible los ingresos del año anterior como índice
de medición del impuesto no podían traducirse -como ocurrió
con frecuencia- en la aplicación de las nuevas Ordenanzas a
fenómenos ocurridos antes de su entrada en vigencia, con la
excusa -carente de toda validez- de que una cosa es la actividad
gravada y otra los ingresos utilizados como base de cálculo) y
(ii) el no caer en la tentación de pretender gravar los ingresos
obtenidos en el año en el que el contribuyente notificaba el cese
de sus actividades, error en el que con frecuencia incurrieron
las Municipalidades, sin darse cuenta de que esos ingresos no
estaban vinculados a hecho imponible alguno y que no puede
nacer la obligación tributaria sin que se haya materializado tal
hecho46.________
46 Esta forma de actuar de las autoridades municipales fue censurada, inclu
so, por la varias veces citada decisión de la Corte Suprema de Justicia en
Pleno, de fecha 14 de diciembre de 1983 (caso "Becoblohm Puerto Cabello,
C.A.") y posteriormente, por otras sentencias, como las dictadas el 14 de
noviembre de 1994, por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso
Tributario (caso "Distribuciones Importaciones Cosbell, C.A. vs. Munici
pio Baruta del Estado Miranda") y el 16 de febrero de 2000, por el Tribunal
Superior Primero (Accidental N° 6) de lo Contencioso Tributario (caso
"Cindu de Oriente, S.A."). Bajo estas circunstancias, el Municipio debe
comprender que la última obligación tributaria que realmente debe satis-
300
No fue este el mecanismo acogido por la Ley Orgánica del

Poder Público Municipal. Por el contrario, la solución por la que
opta el legislador consiste en positivizar la práctica relativamente
reciente -y cada vez más extendida- de emplear como base
imponible los ingresos obtenidos durante el ejercicio gravable,
previéndose, en algunos casos, la presentación de una declara
ción estimada. Esta circunstancia se desprende claramente del
primer aparte del artículo 207 de la Ley, en el que se indica que
"...el período impositivo de este impuesto coincidirá con el año
civil y los ingresos gravables serán los percibidos en ese año, sin
perjuicio de que puedan ser establecidos mecanismos de decla
ración anticipada sobre la base de los ingresos brutos percibidos
en el año anterior al gravado y sin perjuicio de que pueda ser
exigido un mínimo tributable consistente en un impuesto fijo,
en los casos en que así lo señalen las ordenanzas". Por si queda
ra alguna duda, el artículo 212 ejusdem vuelve sobre el tema, al
disponer que "....la base imponible del impuesto sobre activida
des económicas está constituida por los ingresos brutos efecti
vamente percibidos en el período impositivo correspondiente por
las actividades económicas u operaciones cumplidas en la juris
dicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en
esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta
Ley o en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos".
La adopción de este método es, en nuestra opinión, inconve

niente, pues ya no es posible sostener que el ingreso bruto es un
índice presuntivo para medir la utilidad probable que arrojará
el ejercicio de la actividad (como sucede con el "método tradi
cional"). Por el contrario, este mecanismo conduce, ni más ni
menos, a que el impuesto recaiga sobre el beneficio efectivo de
rivado del ejercicio de la actividad. En otras palabras, se produ
ce una mutación en la naturaleza del impuesto, cuyo objeto pasa
a ser el ingreso bruto. Este fenómeno puede tener alcances dis-
facer el contribuyente es la correspondiente a las actividades materializa

das en el ejercicio gravable transcurrido antes del cese de operaciones, las
cuales se cuantifican con base en los ingresos del período económico ante
rior a ese ejercicio.
301
tintos dependiendo de hasta dónde lleve el Municipio el con

cepto de ingreso bruto gravable. En el mejor de los casos, si el
Municipio se limita a considerar los ingresos derivados del ejer
cicio de la actividad habitualmente realizada, como a nuestro
modo de ver lo postula la nueva Ley, el Impuesto sobre Activi
dades Económicas se habrá transformado en un primitivo im
puesto a las ventas de carácter acumulativo; en el peor escena
rio, si el ente local pretende someter al gravamen todos los
ingresos percibidos por el contribuyente, sin distinguir su ori
gen, como ha ocurrido frecuentemente (aunque esta práctica
no debería continuar, de cara a lo dispuesto en la Ley Orgánica
del Poder Público Municipal) el tributo se habrá convertido en
una rudimentaria forma de imposición a la renta, en la que se
grava al sujeto con base en una magnitud (el ingreso bruto) que
sirve de punto de partida al legislador nacional para erigir el
Impuesto sobre la Renta. En las dos hipótesis se habrá configu
rado una clara transgresión a la prohibición de crear impuestos
las materias rentísticas asignadas a a la República, pues en un
caso el Municipio estaría gravando las ventas y en el otro, la
renta47.
47 Lamentablemente, observamos que ha habido escasa comprensión de es
tos argumentos, falta no sólo imputable a los Municipios, sino también a
la jurisprudencia. Solamente conocemos una sentencia en la que se haya
declarado la inconstitucionalidad de alguno de los dos últimos mecanis
mos comentados: la dictada el 28 de marzo de 2000 por el Tribunal Supe
rior Noveno de lo Contencioso Tributario (caso "Cargill de Venezuela,
C.A."), en la cual hubo un pronunciamiento contra el mecanismo de ajuste
de la declaración previsto en la entonces vigente Ordenanza de Patente de
Industria y Comercio del Municipio Sucre del Estado Miranda, por
traducirse en una forma de imposición a la renta. Otras sentencias que han
tenido la oportunidad de tocar el tema se han conformado con hacer aná
lisis superficiales que han servido para justificar estas formas de
desnaturalización del impuesto. Entre las más recientes, la de fecha 2 de
julio de 2003, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso
Tributario (a cargo de otro Juez), en la que, de manera evidentemente
contraria al fallo anterior de ese mismo órgano jurisdiccional, se concluye
que el mecanismo de ajuste de la declaración anticipada es una mera ope
ración aritmética establecida en la Ordenanza de Patente de Industria y
Comercio del Municipio Sucre del Estado Miranda para cuantificar el im
puesto, por lo que el Tribunal "...no encuentra violación de normas cons
titucionales, relativas a la usurpación por parte del Municipio de compe
302
Aunque hubiese sido preferible, por las razones antes expues

tas, abandonar la utilización de los ingresos brutos como base
imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y pasar
-con todos los inconvenientes prácticos que ello traería consi
go- a mecanismos como el empleado en el ordenamiento espa
ñol, hay que reconocer, sin embargo, que la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal hace importantes precisiones al defi
nir qué ha de entenderse por ingreso bruto en el contexto del
tributo bajo análisis. Así las cosas, es de capital importancia
destacar el contenido del artículo 213 de la Ley in comento, se
gún el cual "...se entiende por ingresos brutos, todos los
proventos o caudales que de manera regular reciba el contribu
yente o establecimiento permanente por causa relacionada con
las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté
obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido reci
bidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo
o de otro contrato semejante".
La plasmación en una norma jurídica positiva de los princi

pios que se derivan del artículo citado constituye uno de los avan
ces más significativos que la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal trae consigo en materia de Impuesto a las Activida
des Económicas, y un reflejo de la doctrina que postula la con
gruencia entre hecho generador y la base imponible. Lo funda
mental de esta disposición es que restringe el concepto de ingreso
tencias reservadas al Poder Nacional, ni aquellas que establecen la

progresividad tributaria"; y la de fecha 4 de febrero de 2004, dictada por la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (caso "Garzón
Hipermercado"), en la que se intentó una diferenciación formal entre el
hecho generador del Impuesto sobre la Renta y el del Impuesto sobre
Actividades Económicas, sin que a nuestro juicio se llegara de manera
satisfactoria al fondo de las implicaciones que tiene el uso de los ingresos
brutos como base imponible del tributo municipal. Sin embargo, en esta
última decisión encontramos un pronunciamiento que paradójicamente
pone de manifiesto que los argumentos que hemos expuesto en los párra
fos precedentes son ciertos, al indicar la Sala Constitucional que cuando el
impuesto municipal hace "...hincapié en la real utilidad el hecho genera
dor parece desplazarse de lugar, dejando de ser el ejercicio de actividades
económicas para convertirse en la generación de provechos".
303
bruto a aquellos proventos que el contribuyente reciba de ma

nera regular (por interpretación en contrario/ quedan excluidas
las cantidades que se perciban de modo accidental), lo cual se
ve reforzado cuando se afirma que este ingreso es el obtenido
por causa relacionada con la actividad económica gravada. En
otras palabras, no todo ingreso que obtenga el contribuyente
será relevante a los efectos de la determinación de la base
imponible del tributo, pues sólo habrán de considerarse aque
llos que se deriven de manera directa de la actividad que consti
tuye hecho generador del impuesto, esto es, el ejercicio de la
industria, el comercio o la prestación de un servicio. Para defi
nir esa habitualidad jugará un papel preponderante la licencia
concedida por el Municipio para iniciar actividades, pues en
principio (salvo que se demuestre lo contrario) deberá conside
rarse que las operaciones económicas habituales serán aquellas
indicadas en dicha licencia (evidentemente, si hay una infrac
ción por parte del contribuyente, por el ejercicio de actividades
no autorizadas o la realización de las mismas sin ningún tipo de
licencia, la Administración Tributaria deberá, en su investiga
ción, determinar de oficio cuál es esa actividad).
En este orden de ideas, los Concejos Municipales deben de

sistir de cualquier intento de trasladar a sus ordenanzas el con
cepto de ingreso bruto contenido actualmente en el artículo 16
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues ese concepto ha sido
construido teniendo en mente un tributo de naturaleza y alcan
ces distintos, cuyo objeto es gravar el enriquecimiento global del
contribuyente, sin tener en cuenta, como principio general, la
actividad que lo genera. En cambio, en el Impuesto sobre Acti
vidades Económicas la fuente que origina el ingreso empleado
como índice cuantitativo es esencial, ya que el hecho generador
del tributo es el ejercicio de una actividad y no la obtención del
ingreso (a pesar del fallo en que a nuestro juicio cometió el legis
lador al recoger la práctica de tomar como base imponible del
tributo los ingresos percibidos durante el ejercicio gravable).
Bajo estas premisas, los funcionarios de las Administracio

nes Tributarias locales deben abandonar la frecuente práctica
304
de basar las fiscalizaciones en una comparación entre las De

claraciones Juradas de Ingresos Brutos presentadas al Munici
pio y el contenido de las Declaraciones de Impuesto sobre la
Renta e Impuesto al Valor Agregado, pues ello induce a conflic
tos innecesarios, visto que por las razones antes explicadas, es
evidente que la información reflejada en cada una de ellas dife
rirá de la que debe presentársele al Municipio. De igual modo,
debemos señalar que la utilización por parte del legislador, en el
artículo 212, de la expresión . .los ingresos brutos efectivamente
percibidos..." es signo inequívoco de que la base imponible está
conformada, exclusivamente, por aquellos ingresos realmente
cobrados o recibidos por el sujeto pasivo, lo cual impide cual
quier pretensión de los Municipios de gravar aquellos ingresos
simplemente causados, por aplicación de reglas de disponibili
dad que son propias del Impuesto sobre la Renta pero comple
tamente ajenas a la imposición municipal.
Para cerrar estos comentarios generales sobre la base impo

nible del Impuesto sobre Actividades Económicas, debemos alu
dir al contenido de los artículos 216 y 217 de la Ley Orgánica
del Poder Público Municipal, en los cuales se enumeran, respec
tivamente, supuestos que no forman parte de la base imponible
y deducciones que se permite hacer de los ingresos brutos a los
fines de la determinación del tributo. No pretendemos hacer una
exégesis de cada supuesto (a algunos haremos referencia espe
cífica en la siguiente sección del presente estudio), pero sí nos
interesa advertir algo: si bien nos parece positiva la mención de
estos rubros que deben excluirse de la base imponible, es funda
mental comprender que ese catálogo no agota todos los proven
tos que en un momento dado han de considerarse como no su
jetos al gravamen. En otras palabras, se trata de una lista
enunciativa (numerus apertus) y no taxativa (numerus clausus),
de manera que los Municipios deben atender siempre a la ca
racterización global que hace de la base imponible el artículo
213 de la Ley, y examinar cuidadosamente la vinculación entre
el ingreso y la actividad ejercida por el contribuyente. Así, a
título de ejemplo, una empresa que se dedique a la fabricación
de refrescos no deberá incluir en la base imponible del impues
305
tos los ingresos constituidos por dividendos obtenidos en virtud

de la participación accionaria en otra compañía, pues a pesar
de que este supuesto no está mencionado explícitamente en los
artículos 216 y 217 de la Ley, se trata de cantidades percibidas
por una causa distinta a la actividad comercio-industrial ejerci
da por la contribuyente.
V. ALGUNOS PROBLEMAS ESPECÍFICOS EN LA DE

TERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IM
PUESTO
La parte final de este estudio la dedicaremos a pasar revista

a algunos problemas específicos que han dado lugar a conflic
tos entre los contribuyentes y los Municipios, en relación con el
tema de la base imponible, examinando cuál ha sido (si es el
caso) la solución aportada por la Ley Orgánica del Poder Públi
co Municipal. Lamentablemente, limitaciones de espacio nos
impiden abordarlos todos y con el detalle que quisiéramos. Sin
embargo, nos damos por satisfechos con hacer una breve refe
rencia a los que consideramos más álgidos.
1. LA SEPARACIÓN ENTRE ACTIVIDAD INDUS

TRIAL Y COMERCIAL Y SU INCIDENCIA EN EL
TRATAMIENTO DE LA BASE IMPONIBLE
Uno de los problemás graves que tradicionalmente se ha

presentado en la determinación del elemento cuantitativo de la
Patente de Industria y Comercio (hoy Impuesto sobre
Actividades Económicas) es el que se origina cuando un
contribuyente realiza su actividad industrial en el territorio de
un Municipio y vende parte de esos productos en ese Municipio
y parte en otras jurisdicciones o, peor aún, no ejerce actividad
comercial en el Municipio donde fabrica, sino que vende la
totalidad de la producción a través de establecimientos ubicados
en otras localidades.
306
La típica conducta asumida hasta ahora por el Municipio

donde se desarrolla la actividad fabril es pretender gravar al
contribuyente sobre la base de la totalidad de los ingresos obte
nidos, independientemente del lugar donde se haya realizado
la comercialización de los productos. Ello sin importar que esos
ingresos hayan sido computados por cada Municipio donde se
desarrolla la actividad comercial (incluido, si es el caso, el pro
pio Municipio donde se realiza la actividad industrial, pero esta
vez por el ejercicio del comercio), en la proporción en que sean
imputables al correspondiente establecimiento permanente.
Desafortunadamente, la jurisprudencia se encargó de ben

decir este modus operandi de los Municipios, en abierto detri
mento de la capacidad económica del contribuyente y, nueva
mente, sobre la base de consideraciones formalistas que se
apartan de la lógica. Así pues, en sentencia de fecha 5 de agos
to de 1976 (caso "Diego Ventura, C.A. DIVENCA"), la Sala
Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia con
cluyó que el contribuyente que fabrique sus productos en un
Municipio y luego se disponga a venderlos en otros debía prác
ticamente resignarse a que en el primero se le gravaran la tota
lidad de los ingresos brutos y en cada uno de los demás se
sometieran a imposición las porciones correspondientes a la
actividad desplegada en cada uno de ellos, redondeando el
análisis con esta consideración: "...no puede decirse con pro
piedad que se trata de un caso de doble tributación, por más
que el cálculo del impuesto municipal se haga en ambos casos
sobre la base del volumen de venta de la empresa. En efecto
para que exista doble tributación es necesario que se trate del
pago repetido del mismo impuesto, no como en este caso del
pago a autoridades municipales distintas de impuestos muni
cipales también diferentes, calculando uno sobre las ventas
totales de la empresa o mejor sobre el valor de su producción y
el otro sólo sobre las ventas que se hacen en una determinada
ciudad o Distrito...". Este criterio fue ratificado, aunque con
ciertas matizaciones en cuanto a la tarifa que debía ser aplica
da, en otra decisión de esa misma Sala, dictada el 17 de febre
ro de 1987 (caso "Dixie Cup de Venezuela").
307
Creemos que el tratamiento que dieron a este tema las deci

siones antes citadas es inadecuado. Cuando una persona reali
za una actividad industrial, es obvio que luego ocurrirá un se
gundo paso en la lógica de su giro de negocios: la venta del
producto manufacturado. Nadie en su sano juicio se dedica a
una actividad de transformación sin tener como objetivo la
comercialización de los bienes resultantes del proceso (si pensa
mos hipotéticamente en un supuesto contrario, estaríamos pro
bablemente en un escenario de autoconsumo que sería irrele
vante a los fines del impuesto que estamos tratando, pues la
operación carecería de intención lucrativa). Al respecto,
Mizrachi48 indica que "...basta el sentido común para concluir
en que la venta del producto es el eslabón final de la actividad
industrial, y que comerciante es el que compra para vender",
mientras que Parra Pérez critica la tesis avalada por la jurispru
dencia diciendo que "...no tiene asidero alguno ni en la doctri
na ni en el derecho positivo, puesto que el industrial productor
no comercia con sus propios bienes, ya que el comercio es de
por sí una actividad de intermediación y distribución entre el
productor y el consumidor final. No se trata, pues, de dos acti
vidades distintas sino de dos fases o etapas de la misma activi
dad (,..)"49.
Consideramos, entonces, que la justificación ofrecida por la

jurisprudencia para convalidar la actuación de los Municipios
carece de sentido. Para nosotros es indudable que ocurre un
supuesto de doble o múltiple imposición que produce una afec
tación excesiva sobre la capacidad económica del contribuyen
te, afectación que debe ser, por mandato constitucional, comba
tida por los órganos jurisdiccionales.
En este contexto, resulta tremendamente positivo que en la

Ley Orgánica del Poder Público Municipal haya reconocido la
48 MIZRACHI, Ezra. "La Patente de Industria y Comercio", p. 7.

49 PARRA PÉREZ, Jaime. "La armonización tributaria en el marco de dere
cho tributario venezolano y la integración andina", en Revista de Derecho
Tributario N° 53, p. 20.
308
A n t o n io P l a n c h a r t M en doza
necesidad de establecer reglas de armonización destinadas a

preservar la posición del contribuyente frente a un fenómeno
de indeseable múltiple imposición interjurisdiccional. Sin em
bargo, creemos que el mecanismo escogido no fue el más idóneo
para los intereses de los Municipios. En una de las versiones que
llegó a circular del Proyecto de la Ley Orgánica del Poder Públi
co Municipal se manejaba una solución en la que los ingresos
brutos totales del contribuyente eran objeto de una distribución
a forfait entre el Municipio donde se realizaba la actividad in
dustrial (al cual le correspondía gravar el 80% de los ingresos) y
los Municipios donde se ejerciera el comercio (quienes tendrían
que repartirse el 20% restante en forma proporcional al volu
men de ventas obtenido en cada uno de ellos). Tenemos enten
dido que los representantes de algunas Municipalidades se que
jaron por considerar que esta metodología era lesiva para los
intereses económicos de sus entidades y aparentemente ello
motivó a buscar una modalidad distinta, que fue la plasmada
en el artículo 221 de la Ley Orgánica del Poder Público Munici
pal, según la cual el contribuyente tendrá derecho a acreditar el
monto del impuesto pagado en la localidad donde se ejerce la
industria (calculado aparentemente, aunque no lo dice la norma,
sobre la totalidad de los ingresos gravables obtenidos por el con
tribuyente) al impuesto determinado en cada Municipio donde
se realiza el comercio, en proporción a los bienes vendidos.
La elección hecha por el legislador nos parece muy poco afor

tunada, pues como lo intentaremos probar a través de un ejem
plo práctico (aplicando alícuotas previstas en Ordenanzas que
efectivamente existen), el método de acreditación, tal como está
concebido en la nueva Ley, puede llevar a que los Municipios
donde se ejerce el comercio vean sensiblemente reducidos los
ingresos que aportan algunos contribuyentes, pudiendo llegar
se al extremo de que nada tengan que pagar.
El ejemplo que hemos preparado nos lleva a imaginamos el

caso de una empresa que fabrica y comercializa muebles. La
compañía tiene sus talleres en el Municipio Sucre del Estado
Miranda y vende los muebles a través de dos tiendas propias,
309
ubicadas en los Municipios Chacao y Baruta, de ese mismo Es

tado. La compañía genera, para un período impositivo, ingre
sos brutos por la cantidad de Bs. 500.000.000,00, de los cuales
Bs. 300.000.000 (el 60%) corresponde a las ventas realizadas en
Chacao, mientras que los restantes Bs. 200.000.000,00 (el 40%)
se derivan de la actividad comercial desarrollada en Baruta. Las
alícuotas aplicables en cada localidad son (i) Sucre (fabricación
de muebles de madera): 1,22%; Chacao (venta de bienes mue
bles al detai): 1,25% y Baruta (detai de muebles y sus acceso
rios): 0,60%. En el cuadro que se presenta de seguidas distingui
mos (considerando las alícuotas reales previstas en la Ordenanza
vigente de cada Municipio) entre los resultados a los que se lle
garía conforme al artículo 221 de la Ley versus la consecuencia
a la que se habría arribado dé conservarse la distribución a forfait
contemplada originalmente.
Según artículo 221 de la LOPPM Según la distribución 80%-20% que pro

puesta en una de las versiones del Pro
yecto
Municipio Sucre (localidad de la Municipio Sucre (localidad de la

industria) industria: 80% de los ingresos)
Bs. 500.000.000x1,22% = Bs. 6.100.000 Bs.500.000.000x80%xl,22%=Bs. 4.880.000
Municipio Chacao (60% del comercio! Municipio Chacao (60% del comercio')
Bs. 300.000.000x1,25% = Bs. 3.750.000 Base imponible:
Impuesto acreditable: Bs. 500.000.000x20%x60%=Bs. 60.000.000
Bs. 6.100.000x60% = Bs. 3.660.000
Impuesto a pagar: Impuesto a pagar:
Bs. 3.750.000-Bs.3.660.000 = Bs. 90.000 Bs. 60.000.000x1,25%=Bs. 750.000
Municipio Baruta (40% del comercio! Municipio Chacao (40% del comercio!
Bs. 200.000.000x0,60% = Bs. 1.200.000 Base imponible:
Impuesto acreditable: Bs. 500.000.000x20%x40%=Bs. 40.000.000
Bs. 6.100.000x40% = Bs. 2.440.000
Impuesto a pagar: Impuesto a pagar:
Bs. 1.200.000-2.440.000 = Bs. 0 Bs. 40.000.000x0,60%=Bs. 240.000
Total impuestos pagados por el Total impuestos pagados por el

contribuyente contribuyente:
Bs. 6.190.000 Bs. 5.870.000
310
La comparación de los resultados que arrojan los dos escena

rios es elocuente. A pesar de que en el escenario que fuera re
chazado (distribución 80%-20%) el contribuyente pagaba,
globalmente, una cantidad de impuestos ligeramente menor, bajo
el otro esquema la inequidad en la distribución del ingreso entre
los Municipios es evidente, pudiendo darse el caso de que si un
Municipio prevé una alícuota menor a la que contempla la loca
lidad de la industria, el ingreso percibido por la jurisdicción donde
se realiza el comercio será igual a cero. Esto nos lleva a concluir
que la solución acogida por el legislador llevará a una escalada
de aumentos en las alícuotas destinadas a gravar las activida
des comerciales, con todos los inconvenientes que este tipo de
conducta trae para el desarrollo de la economía. Existe, sin em
bargo, una norma constitucional que muchas veces ha sido ig
norada por las Municipalidades, como lo es el numeral 3 del
artículo 183 del Texto Fundamental vigente, que prohibe a los
Estados y a los Muncipios gravar los bienes producidos fuera de
su territorio en forma diferente a como se gravan los produci
dos dentro de su jurisdicción. La disposición equivalente de la
Constitución de 1961 llevó a la Sala Político-Administrativa de
la antigua Corte Suprema de Justicia a concluir, en sentencia
del 17 de febrero de 1987 (caso "Dixie Cup de Venezuela"), que
los Municipios no podían sujetar el ejercicio del comercio a una
alícuota distinta a la prevista para el desarrollo de la industria
en su territorio. Este criterio es perfectamente aplicable al orde
namiento constitucional vigente, motivo por el cual el problema
generado para los Municipios por el artículo 221 de la Ley Or
gánica del Poder Público queda sin una solución técnica satis
factoria.
De este modo, aunque creemos que definitivamente era
necesario establecer un mecanismo para proteger al
contribuyente del fenómeno de doble o múltiple imposición
interjurisdiccional que con frecuencia se ha presentado hasta
ahora, la distribución de los ingresos que se deriva del artículo
221 de la nueva Ley no es equitativa. Para quien escribe estas
líneas, la esperanza de establecer un esquema más equilibrado
de reparto del ingreso se encuentra en el artículo 222 de la Ley,
311
en cuyo texto se contempla la posibilidad de que los Municipios

celebren acuerdos entre ellos o con los contribuyentes, para
establecer reglas de distribución de la base imponible distintas a
las establecidas en el artículo 221. El tiempo dirá si esta es una
solución factible y si los entes locales logran ponerse de acuerdo
para resolver esta situación.
2. LOS INGRESOS OBTENIDOS POR VENTAS DE

EXPORTACIÓN, COMO MAGNITUDES EXCLUI
DAS DE LA BASE IMPONIBLE
En nuestra opinión, y a pesar de que se trata de un rubro que

no ha sido mencionado expresamente por el artículo 216 de la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal, no debe albergarse
ningún genero de dudas acerca de la necesidad de excluir, de la
base imponible del impuesto municipal en referencia, aquellos
ingresos obtenidos por la realización de ventas de exportación,
pues aunque dichas ventas puedan calificarse como una activi
dad comercial, las mismas escapan del radio de acción del Mu
nicipio, visto que la regulación del tráfico internacional de mer
cancías es un asunto que ha de estar exclusivamente en manos
del Poder Nacional, de modo que es éste el único que puede
establecer políticas, directrices y cargas de índole tributaria des
tinadas a afectar las actividades de importación y de exporta
ción. La Constitución es muy clara cuando en su artículo 156
no solamente reserva a favor de la República el régimen del co
mercio exterior (numeral 15), sino los gravámenes a la importa
ción y exportación de bienes y servicios (numeral 12), lo cual ha
de conectarse con el objetivo de las prohibiciones contenidas en
el artículo 183, concretamente con la señalada en su numeral 1,
que expresamente impide a los Municipios crear impuestos que
recaigan sobre dichas operaciones de comercio internacional.
Aquí se impone una interpretación teleológica de las men

cionadas normas constitucionales, sin que pueda recurrirse a
artificios que distingan entre el ejercicio de la actividad econó
mica y el gravamen de los bienes. Ya esa alambicada diferencia
ción ha sido abandonada en otras decisiones judiciales cuyo es
312
píritu puede ser perfectamente trasladado a este caso50. Lo que

hay que tener en cuenta es que no debe permitírsele a los Muni
cipios establecer gravámenes que puedan encarecer la coloca
ción de productos nacionales en el extranjero, cosa que ocurri
ría si se les habilita para incluir los ingresos por ventas de
exportación en la base imponible del Impuesto sobre Activida
des Económicas.
La jurisprudencia, sin embargo, no ha tenido demasiadas

oportunidades de pronunciarse de manera directa sobre esta
materia, lo cual es extraño, visto que se trata de un conflicto
muy común entre contribuyentes y Municipios. Entre las deci
siones que han hecho un pronunciamiento centrado sobre este
asunto, podemos mencionar la sentencia del Tribunal Superior
Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, de
fecha 10 de enero de 2000 (caso "Venezolana de Exportaciones
Agrícolas, C.A."). Y a nivel administrativo, un insólito y admi
rable reconocimiento que hiciera el Municipio Santa Rita del
Estado Zulia del error que significaba incluir las ventas de ex
portación en la base de cálculo de la Patente de Industria y Co
mercio, mediante Resolución 02-97 de fecha 23 de mayo de 1997,
actitud que debería servir de ejemplo para otras Municipalida
des que se empeñan en sostener la posición contraria.
3. EL CASO DE LOS COMISIONISTAS, AGENTES Y

CONCESIONARIOS
A pesar de que los criterios para la medición de la actividad

de los comisionistas, agentes y concesionarios no deberían con
tinuar representando un problema, la realidad nos indica otra
cosa, y es por ello que resultaba necesaria la aclaratoria que hace
50 Nos referimos, por ejemplo, al fallo de la Sala Político-Administrativa del

Tribunal Supremo de Justicia, dictado en fecha 17 de febrero de 1987 (caso
"Dixie Cup, C.A."), en el cual se afirma que si las prohibición contenida en
el artículo 18, ordinal 3o, de la Constitución de 1961 fuera solamente apli
cable a los impuestos sobre bienes, carecería de sentido, motivo por el cual
debe extenderse a los impuestos que indirectamente gravan los bienes,
como el caso de la Patente de Industria y Comercio.
313
el único aparte del artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder

Público Municipal, al indicar que los agentes, corredores y de
más contribuyentes que perciban comisiones o remuneraciones
similares sólo podrán ser gravados por el monto de los honora
rios, comisiones o remuneraciones percibidas . Estamos hablan
do de sujetos que, revestidos de personalidad jurídica, realizan
en su propio nombre la colocación en el mercado de bienes y
servicios fabricados o prestados por un tercero, a cambio de una
comisión pactada contractualmente. Estos sujetos perciben la
totalidad del precio del bien o servicio, pero es obvio que el be
neficio real de su actividad está constituido por la comisión, pues
el resto del ingreso debe ser entregado a ese tercero.
Los Municipios, en una actitud incomprensible, han intenta

do desconocer esta situación, ya sea por la vía de los hechos o a
través de la plasmación de normas especiales en las Ordenan
zas, a los fines de gravar al comisionista, agente o concesionario
sobre la base del total del ingreso percibido, esto es, incluyendo
tanto el monto de la comisión como las cantidades que han de
entregarse al sujeto productor de los bienes o prestador del ser
vicio. Las justificaciones son tan variadas como erróneas: apli
cación -por demás improcedente- del mecanismo de descono
cimiento de las formas, supuesta inoponibilidad de los contratos
frente al Municipio y todo un catálogo de excusas que preten
den ocultar lo fundamental, esto es, que en la mayoría de los
casos se trata de negocios con verdadera sustancia económica,
los cuales pretenden ser ignorados por las autoridades locales
para ampliar los alcances de la potestad tributaria más allá de
los límites permitidos por el principio de territorialidad. Sin
embargo, el referido artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal constituirá un freno a este tipo de preten
sión, pues recoge el criterio asentado en numerosas decisiones
judiciales que han declarado, con meridiana claridad, que en
estos casos el Municipio debe contentarse con gravar el monto
de la comisión percibida, pues éste es el único factor económico
que puede vincularse a la actividad del contribuyente, en vista
de que el resto del ingreso debe ser restituido a un tercero que,
314
A n t o n io P l a n c h a r t M endoza
en la mayoría de los casos, posee su establecimiento en otra lo

calidad. Por mencionar algunas, encontramos las sentencias
dictadas por la Sala Político-Administrativa de la Corte Supre
ma de Justicia, en fechas 14 de diciembre de 1983 (caso
"Becoblohm Puerto Cabello, C.A.") y 4 de agosto de 1986 (caso
"Distribuidora Polar de Oriente, C.A."), la de fecha 4 de marzo
de 1985 (de nuevo en un caso correspondiente a "Distribuidora
Polar de Oriente, C.A."), emitida por la Corte Primera de lo
Contencioso Administrativo y, más recientemente, la del Tribu
nal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, de fecha 26
de febrero de 2004 (caso "C.A. Cars") y, muy importante, la del
19 de febrero de 2004, dictada por la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia (caso "Caribe Motor, C.A. y otros
vs. Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Ser
vicios de Indole Similar del Municipio Puerto Cabello del Esta
do Carabobo").
4. LOS DIVIDENDOS, INTERESES Y OTRAS REN

TAS PASIVAS COMO ELEMENTOS EXCLUIDOS
DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO
Con fundamento en una errónea concepción de la verdade

ra naturaleza del Impuesto sobre Actividades Económicas de
Industria, Comercio, Servicio e Indole Similar es frecuente que
las Municipalidades pretendan incluir, dentro de la base de cál
culo del tributo, aquellos ingresos obtenidos por la percepción
de dividendos generados por la tenencia de acciones en otras
compañías, así como de intereses derivados de colocaciones en
Bancos y otras instituciones financieras, por mencionar solamente
dos ejemplos de frutos civiles. Estos ingresos son irrelevantes a
los efectos de la determinación de la base imponible de la exac
ción municipal bajo análisis, pues no son el resultado de una
actividad industrial, comercial o de servicio, sino que constitu
yen rentas pasivas susceptibles de originar un enriquecimiento
cuya gravabilidad está reservada al Poder Nacional a través del
Impuesto sobre la Renta. Cualquier intento del Municipio de
actuar en contra de este criterio sería inconstitucional, por vio
lar la prohibición establecida en el artículo 183, numeral 1, de la
315
Constitución de 1999, en concordancia con el artículo 156, nu

meral 12, ejusdem.
Como lo indica Oswaldo Anzola51, a los Municipios les está

vedado considerar estos ingresos como elemento para medir, en
términos cuantitativos, la magnitud de la actividad industrial,
comercial o de servicio realizada por el contribuyente y, mucho
menos aún, para calificar como sujeto pasivo del impuesto a
aquellas personas que se hayan limitado a obtener este tipo de
rendimiento en el territorio de la Municipalidad, pues, se insis
te, estamos ante fenómenos económicos que en momento algu
no pueden calificarse como hechos generadores del impuesto.
Entre las sentencias que se han pronunciado sobre la improce
dencia de esta clase de pretensión de las administraciones
tributarias locales encontramos las dictadas en fechas 30 de ju
nio de 1982, por la Corte Suprema de Justicia en Pleno (caso
"Gregorio Ramón Pigna")52; 14 de enero de 1992, por el Tribu
nal Superior Primero en lo Civil, Mercantil y Contencioso Ad
ministrativo de la Región Capital (caso "Corimon, C.A.") y 25
de julio de 1997 (caso "Cervecería Polar del Centro, C.A.").
51 ANZOLA, Oswaldo. "La Patente de Industria y Comercio su aplicación

sobre el ingreso bruto representado por dividendos", en Revista de Dere
cho Público N° 42.
52 En este importante fallo, nuestro Máximo Tribunal declaró que "...las mu
nicipalidades no pueden aplicar el impuesto sobre cualquier ingreso deri
vado por un contribuyente, independientemente de la fuente del mismo,
por lo que cualquier pretensión de gravar los dividendos, intereses por
colocaciones, ganancias en cambio, ganancias de capital, y cualquier otra
forma de fruto civil o manifestación de renta es improcedente e ilegal. Tal
pretensión, además, constituye una violación al principio constitucional
previsto de las limitaciones establecidas en el artículo 18, aplicable por el
artículo 34 de la Constitución de la República al ejercicio de la actividad
municipal, puesto que estarían colocando en una situación de doble impo
sición al contribuyente e invadiendo la esfera competencial tributaria del
Poder Nacional, por cuanto constituye hechos generadores y manifesta
ciones rentísticas y reservadas al Poder Nacional por el artículo 136, ordinal
8o de nuestra Constitución Nacional, lo cual ha dado pie desde el año 1943
al establecimiento del Impuesto sobre la Renta...".
316
Aunque el artículo 216 de la Ley Orgánica del Poder Público

Municipal no menciona estos supuestos dentro de los conceptos
que están excluidos de la base imponible, hemos de insistir que
tal omisión no puede llevar a concluir que se trata de magnitu
des gravables, toda vez que no cumplen con el principio esta
blecido en el artículo 213, que exige una vinculación directa entre
la actividad considerada como hecho imponible y el ingreso a
incluir dentro de la base imponible.
5. LOS INGRESOS OBTENIDOS POR OPERACIO

NES QUE NO CONSTITUYEN ACTIVIDADES
HABITUALES DEL CONTRIBUYENTE
Hemos repetido hasta lá saciedad que la base imponible del

Impuesto sobre Actividades Económicas sólo puede estar inte
grada por los ingresos brutos derivados del ejercicio de la indus
tria, el comercio y los servicios de naturaleza mercantil (esto es,
de las actividades que configuran el hecho generador del tribu
to). Así pues, aquellos ingresos cuyo origen se encuentre en ope
raciones aisladas, que no puedan conectarse con el giro de ne
gocios habitual del contribuyente, carecen de relevancia para el
cálculo del impuesto municipal, tal como se desprende con me
ridiana claridad del artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal. Estamos de nuevo ante las consecuencias de
la aplicación de la tesis que propugna la necesaria congruencia
entre el hecho generador y la base imponible. En este apartado
entran un interminable número de posibilidades que sólo pue
den ser definidas en forma casuística. Como ejemplos, podemos
mencionar la venta de activos fijos (mencionada expresamente
dentro de las exclusiones a que se refiere el artículo 216 de la
Ley), la cesión de acciones, la comercialización de desechos o
chatarra, entre muchos otros supuestos que han sido avalados
por decisiones jurisprudenciales como la dictada por el Tribu
nal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en fecha 30
de marzo de 1998 (caso "Forwest de Venezuela, C.A.").
317
V I. REFLEXIÓN FINAL
La Ley Orgánica del Poder Público Municipal constituye, en

nuestra opinión, un importante avance en el campo de la
tributación local. A pesar de las deficiencias que podamos ver
en ella (deficiencias que ojalá sean corregidas en reformas pos
teriores), tenemos 1^ esperanza de que sus normas tengan la
bondad de disminuir la conflictividad entre los Municipios y los
contribuyentes, permitiendo el desarrollo de una relación edifi
cada sobre bases más justas y racionales. De no lograrse este
efecto positivo, continuarán materializándose situaciones como
la descrita en la sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia, de fecha 6 de julio de 2000, las cuales
"...atentan contra el desarrollo económico del país, ya que las
mismas afectan la seguridad jurídica e inciden directa e
ilegítimamente en la esfera patrimonial de inversionistas nacio
nales y extranjeros, cuyo ejercicio de actividades económicas
contribuye al progreso del país generando fuentes de empleo y
riqueza, realidades éstas, a las que los distintos Poderes de la
estructura constitucional venezolana deben favorecer". En es
tas palabras de nuestro Máximo Tribunal se encuentra encerra
da la clave para comprender el problema, pues es imposible lo
grar el desarrollo económico sobre un modelo impositivo que
propenda a la destrucción de la riqueza, en abierta contraposi
ción a la finalidad última del sistema tributario, que no es otra
que la protección de la economía nacional y la elevación del
nivel de vida de la población, tal como lo prevé el artículo 316
de la Constitución de 1999.
Caracas, julio de 2005.
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320
TRIBUTACIÓN MUNICIPAL
A LOS HIDROCARBUROS
B etty A ndrade R o d r íg u e z *
1.- Introducción.
Tradicionalmente se han planteado diversas discusiones acer

ca de la posibilidad o imposibilidad de que los Municipios gra
ven con el hoy denominado Impuesto a las Actividades Econó
micas a las actividades relacionadas con la industria y el comercio
de los hidrocarburos. La base de la discusión se centraba en la
determinación del alcance de la potestad tributaria reservada al
Poder Nacional, al señalar que a éste le correspondería el grava
men de las actividades de minas e hidrocarburos, abocándose
la doctrina a la precisión de dicha afirmación.
La modificación relativamente reciente de la legislación

reguladora de la materia en cuestión, así como la reforma cons
titucional efectuada, podrían determinar un nuevo análisis acer
ca del alcance de la discusión en comentarios, al establecerse
nuevos presupuestos en cuanto al ejercicio de la actividad en
referencia.
Abogado Summa Sum Laude egresada de la Universidad Católica Andrés

Bello (1996). Especialista en Derecho Tributario de la Universidad Central
de Venezuela (2001). Cursante del Doctorado en Ciencias, Mención Dere
cho de la Universidad Central de Venezuela. Profesora de la Cátedra Im
posición Municipal de la Universidad Central de Venezuela. Profesora en
Imposición Estadal y Municipal del Programa de Asesor Tributario del
Instituto de Desarrollo Profesional del Colegio de Contadores Públicos
del Distrito Capital y del Estado Miranda.
321
A los fines de poder efectuar el análisis de la materia bajo

estudio, comenzaremos por efectuar un somero recuento del
funcionamiento de la industria de los hidrocarburos, para lue
go considerar las distintas aproximaciones doctrinales acerca
de su gravamen por los entes municipales. Posteriormente, es
tudiaremos el contenido de la vigente Ley Orgánica de Hidro
carburos y de la Ley Orgánica de los Hidrocarburos Gaseosos, a
la luz de la materia en cuestión, para finalizar con el posible
tratamiento de las distintas formas de operación de la industria
y comercio de dicho recurso.
2.- Evolución histórica del tratamiento legal de la actividad

de hidrocarburos en Venezuela.
Al referimos a la actividad de hidrocarburos, queremos ha

cer entender con ello las distintas fases de la cadena de produc
ción y comercialización del petróleo, el asfalto natural y el gas
natural, asociado o no, así como sus derivados. No obstante, la
precisión de este concepto se hará más adelante, una vez agota
do el recuento histórico de la legislación existente en la materia,
ya que ello resultará fundamental para la determinación de la
aplicación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio
a la actividad de hidrocarburos.
El 24 de octubre de 1829 el Libertador Simón Bolívar decretó

que las minas de cualquier clase pertenecían a la República, ré
gimen que se mantuvo hasta 1864. Como uno de los anteceden
tes al tratamiento legal de las minas e hidrocarburos podemos
apreciar en primer término la Resolución del 29 de abril de 1832,
declarando que en materia de minas rige la ordenanza renueva
España de 1783, en lo relativo al régimen de propiedad sobre
las minas. Posteriormente, en materia tributaria tenemos que el
11 de mayo de 1840 el Senado y la Cámara de Representantes
de la República de Venezuela dictaron un Decreto exceptuan
do de todo impuesto por ocho años los productos de minas, to
mando en consideración " Que la industria minera está todavía
renaciente en Venezuela, y que el producto líquido del único estable
cimiento en acción, que actualmente en ella existe, desalienta a sus
322
B e t t y A n d r a d e R o d r íg u e z
propios empresarios, para continuar en él, y a los demás para entrar

en análogas empresas", por lo cual decretó que "los productos de
todas las minas de metales y carbón mineral, quedan exentos de todo
derecho nacional y municipal por el espacio de ocho años"1.
En 1854 se dicta la Ley Ia del Código de Minas de 1854 y que

trata sobre la propiedad de las minas, dejando sin efecto el De
creto de 1832. En este última Ley se establece que las minas no
podrían ser beneficiadas sino por un acto de concesión dictado
por el Ejecutivo Nacional. Quedaban exceptuados de toda con
cesión los terrenos auríferos de la Provincia de Guayana, que
podrían explotarse con autorización del Poder Ejecutivo según
el reglamento que se dictare y pagando las cantidades corres
pondientes. De esta forma, se establecen limitaciones a la explo
tación de las minas, en tanto ésta sólo sería posible previo el
otorgamiento de una concesión del Estado. El Estado es, por
esencia, el propietario de las minas, siendo imposible la explota
ción sin la concesión, mediante la cual el Poder Ejecutivo daría
la propiedad de la mina, entrando ésta a formar parte del patri
monio del sujeto adquirente2.
Posteriormente se dicta la Ley 2a del Código de Minas de 1854

que trata de los actos que deben preceder a la solicitud de con
cesión de una mina y la Ley 3a del Código de Minas que trata de
las Concesiones. En esta Ley se dispone que los productos de
minas que se exploten en Venezuela quedan exentos de todo
derecho nacional y municipal, incluso el de peaje, por un lapso
de veinte años a contar de la publicación del referido texto le
gal. Las Leyes Cuarta, Quinta, Sexta, Séptima y Octava del Có
1 Colección Leyes y Decretos de Venezuela. Caracas. Serie República de Vene

zuela. Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. 1982.
Tomo 1. p. 572.
2 Así lo aclara el Decreto del 4 de enero de 1855 que Reglamenta las Leyes
del Código de Minas Numero 909 al 916. De igual forma, en dicho Decreto
se dispone que la concesión de una mina se entendería hecha con la condi
ción de tener en actividad el beneficio o laboreo de ella (Cfr. Colección
Leyes y Decretos de Venezuela. Ob. Cit. Tomo 3. p. 245).
323
digo de Minas comprendieron la regulación de la policía admi

nistrativa sobre el ejercicio de las actividades en referencia.
Estas Leyes fueron derogadas por la Constitución de 1864,

en la cual se atribuyó la administración de los recursos natura
les a los Estados que forman parte de la Unión. Con fundamen
to en esta normativa, el Estado de Nueva Andalucía otorgó una
concesión para el otorgamiento de la explotación de minas, a
cambio del pago de regabas y de la provisión de ciertos servicios
públicos a favor de la comunidad3. No obstante, en 1881 se vuel
ve a establecer que la propiedad de las minas correspondería a
la Nación, atribuyéndose a la Federación la administración de
éstas para que fuesen regidas por un sistema de explotación
uniforme, según lo establecía el ordinal 15 del artículo 13 del
Texto Fundamental en cuestión. A partir de este momento, la
administración de las minas corresponderá al Poder Nacional y
no a los entes menores -aún cuando en alguna etapa se declara
rá a los entes menores como propietarios de la mina, pero sin
derecho a su administración, según veremos de seguidas-, como
previamente había ocurrido.
Con posterioridad, se encuentra como otro antecedente de la

explotación de la actividad la fundación en 1882 de la "Compa
ñía Petrolia del Táchira", la cual estableció una planta de
refinación con capacidad de 15 barriles diarios, obteniendo ga
solina, kerosene, gasoil y otros residuos, empresa considerada
como la pionera en lo relativo a la explotación de los hidrocar
buros. No obstante, es claro que no es sino hasta comienzos del
siglo XX que se crean regulaciones específicas aplicables en ma
teria de hidrocarburos, en la cual paulatinamente se va perfi
lando que su explotación corresponderá al Estado y a los parti
culares designados, sin que estos últimos tengan derecho per se,
a obtener permisos para la explotación del recurso.
3 Cfr. R a m írez U z c á te g u i, Antonio: Derecho Petrolero: Notas Fundamentales y

Conceptos Básicos en: Temas de Derecho Petrolero. Caracas. Me Graw Hill.
1998. p. 3.
324
El 27 de junio de 1918 se dictó la Ley de Minas en la cual se

establece que la explotación de las minas de petróleo, asfalto,
betún, brea, ozoquerita, nafta, carbón (hulla, antracita, lignito)
y demás minerales combustibles, se haría por administración
directa del Ejecutivo Federal o a través de arrendatarios, sin que
en ningún caso pueda el Ejecutivo conceder derechos reales so
bre dichas minas. Las contraprestaciones a ser pagadas por el
otorgamiento del derecho eran denominadas cánones, sin em
bargo, se establece asimismo un impuesto de explotación sobre
el valor mercantil del mineral. El arrendamiento se regiría por
Decretos Reglamentarios que debería dictar el Ejecutivo Fede
ral, como en efecto ocurrió al dictarse los Decretos Reglamenta
rios del Carbón, Petróleo y Sustancias Similares del 9 de octubre
de 1918 y del 17 de marzo de 1920, en donde se ordena el esta
blecimiento de las secciones de la República a las cuales se apli
cará el sistema de explotación por medio de arrendatarios pre
via licitación.
En la Ley de Minas dictada el 26 de junio de 1920 se estable

ció expresamente que la regulación de los hidrocarburos, minas
y demás sustancias minerales combustibles se regirían por una
ley especial separada. Es así como el 30 de junio de 1920 se dictó
la primera Ley que reguló especialmente la materia de hidro
carburos denominada “Ley sobre Hidrocarburos y Demás Mine
rales Combustibles", la cual regía la exploración y explotación de
los yacimientos de hidrocarburos y los de carbón (hulla, antracita,
lignito) y los demás combustibles análogos. Se entendía por hi
drocarburos "todas las formaciones subterráneas de petróleo, asfal
to, betún, ozoquerita y resinas fósiles y los gases desprendidos de
tales formaciones". De acuerdo con el texto legal, el derecho de
explorar en el subsuelo los hidrocarburos dependería del otor
gamiento del permiso correspondiente por el Ejecutivo Federal
y el de explotarlos de la suscripción con el Estado de contratos
especiales de explotación, siendo que el derecho preferido para
la firma de estos contratos correspondía a aquél que detentase
el derecho de exploración. Quedaba claro en esta legislación que
el otorgamiento del derecho de explotación no implicaba el re
conocimiento de la propiedad sobre la mina, la cual correspon
325
día a la Nación. La Ley establece una serie de cargas económi

cas a cargo del contratista, derivadas del otorgamiento del de
recho de concesión, denominadas cánones de explotación, cuya
naturaleza correspondería efectivamente a la de una regalía y
no a la de un tributo, por tratarse de una contraprestación por
el goce de un bien del Estado.
El artículo 55 de la Ley estableció una exención general a las

actividades de hidrocarburos -la cual ya se encontraba conteni
da en el Decreto Reglamentario de 1920-, al decir: "Los Contra
tistas, aunque sujetos a los impuestos de papel sellado, estampillas y
demás de carácter general que establece la Ley, quedarán exentos de
cualesquiera otros que se refieran especialmente a explotaciones mi
neras, que pudieran hacer más onerosas las obligaciones asumidas
por aquéllas"4. Mediante esta disposición se estaría establecien
do una exención a los impuestos específicos que se creen en
materia de hidrocarburos, siéndole aplicables a los contratistas
la totalidad de los impuestos generales previstos en la legisla
ción, incluyendo estadales y municipales.
La Ley de 1920 fue reformada el 16 de junio de 1921, mante

niendo las bases anteriores sin modificación fundamental. La
regulación contenida en el artículo 55 permanece, efectuándose
cambios menores para aclarar el sentido de su redacción.
El 9 de junio de 1922 fue reformada nuevamente la Ley sobre

Hidrocarburos y demás Minerales Combustibles, disponiéndo
se que todo lo relativo a la exploración, explotación, manufac
tura, refinación y transporte de hidrocarburos se declara de uti
lidad pública. El otorgamiento de los derechos en cuestión sería
otorgado por medio de concesiones, sin que ello implique el re
conocimiento de derechos de propiedad sobre los yacimientos.
Como puede evidenciarse, la totalidad de las fases que com
prenden la cadena de comercialización de los minerales, pue
den calificarse como actividad de hidrocarburos. En esta nor
mativa se califica a las contraprestaciones que deberán pagarse
4 Cfr. Colección Leyes y Decretos de Venezuela. Ob. Cit. Tomo 43. p. 845.
326
por el otorgamiento de la concesión como impuestos, califica

ción que resulta cuestionable según veremos más adelante al
efectuar el análisis de la Ley de Hidrocarburos de 1943.
En relación con la obligación de pago por parte de los conce

sionarios de otros tributos, establece el artículo 38 de la Ley lo
siguiente: "Además de los impuestos establecidos en los artículos
anteriores, todos los concesionarios pagarán los impuestos generales,
tales como el papel sellado y timbres fiscales y otros semejantes, pero
no estarán sujetos a pagar patentes ni otros impuestos que graven
directamente sus Empresas, ni a satisfacer por los impuestos mismos
que en esta Sección se fijan, sumas mayores que las que se dejan de
terminadas". Amén de establecer una cláusula de estabilidad fis
cal, en este dispositivo se establece una exención a los impuestos
municipales que pretendan aplicarse sobre la actividad en refe
rencia.
En todo caso, es claro que el otorgamiento de derechos de

explotación siempre conllevará el de comercialización de los
hidrocarburos explotados y de hacer suyo el producido, salvo
las restricciones o pago de contraprestaciones establecidos en la
legislación.
En la Constitución de 1925 se establece en su artículo 15, que

los Estados convenían en reservar a la competencia federal todo
lo relativo -entre otras materias- a las minas. Según esta dispo
sición "Cada Estado conserva la propiedad de dichos bienes respecto
a los que se encuentran en su jurisdicción, pero la administración de
todos ellos correrá a cargo del Ejecutivo Federal, que la ejercerá con
forme lo determinen las respectivas leyes.... En estas se establecerá
que... la renta de las minas ingresará al Tesoro Nacional". De esta
forma, aún cuando la propiedad de las minas fue teóricamente
atribuida a los Estados, el ejercicio efectivo del derecho de pro
piedad recaía, en todo caso, en el poder central, en tanto era
éste quien tenía la posibilidad efectiva de disponer y disfrutar
los proventos de dichos bienes. Este régimen se mantiene hasta
la Constitución de 1945.
327
La Ley de Hidrocarburos y Minerales Combustibles de 1938

fue la primera que previo la posibilidad de que la actividad fuese
ejercida directamente por el Estado, disponiendo su ejercicio por
el Ejecutivo Federal o mediante las concesiones que éste otorgue.
Durante el régimen de Isaías Medina Angarita se implemento

una reforma petrolera en la cual se introdujeron los principales
actos legislativos reguladores del ejercicio de la industria en el
país. Entre éstos, la Ley de Hidrocarburos de 1943 declaró como
de utilidad pública e interés social todo lo relativo "a la explora
ción del territorio nacional en busca de petróleo, asfalto, gas natural
y demás hidrocarburos, a la explotación de yacimientos de los mis
mos, cualquiera que sea su origen o colocación; a la manufactura o
refinación, transporte por vías especiales y almacenamiento de las
sustancias explotadas, y a las obras que su manejo requiera, se decla
ra de utilidad pública y se regirá por las disposiciones de la presente
Ley". Con ello, la totalidad de las operaciones antes indicadas,
calificarían como actividad de hidrocarburos. En relación con
las posibilidades de explotación de la actividad, la Ley previo
que ésta podía hacerse directamente por el Ejecutivo Nacional,
por concesionarios y por Institutos Autónomos y Empresas del
Estado. Estos últimos podían celebrar convenios o constituir
empresas mixtas que fuesen favorables para los intereses del
Estado.
Asimismo, estableció la obligación de que las empresas

concesionarias fuesen sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta
por el despliegue de sus operaciones propias. Allí se estableció
asimismo el denominado impuesto a la explotación, que efecti
vamente revestía la naturaleza de un ingreso patrimonial de la
República, en tanto que regaba por el otorgamiento de cesiones
de derechos de propiedad sobre bienes del Estado, como es el
caso del petróleo. No se trataba propiamente del establecimien
to de una obligación legal a cargo de los particulares para con
tribuir a la satisfacción de las necesidades colectivas, elementos
característicos de los tributos, sino de una simple retribución
por el derecho de uso de un bien perteneciente a un tercero.
328
Con respecto a la gravabilidad de la actividad de hidrocar

buros con los tributos municipales, la Ley de Hidrocarburos de
1943 estableció que: "Además de los impuestos establecidos en los
artículos anteriores, los concesionarios pagarán todos los impuestos
generales, cualquiera que sea su índole, y también pagarán por los
servicios que les sean prestados las tasas, contribuciones y retribucio
nes legales; pero no estarán sujetos a pagar patentes ni otros impues
tos que graven especialmente sus empresas o los productos de las
mismas, fuera de los previstos en esta Sección, ni a satisfacer por
éstos cantidades mayores que las establecidas en ella. / Los derechos
que se consignan en este artículo se considerarán inherentes a la con
cesión y no podrán menoscabarse ni alterarse mientras ella subsis
ta". Esta disposición fue interpretada por la jurisprudencia de
la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia,
la cual consideró que en tanto la Patente de Industria y Comer
cio constituía un tributo general aplicable sobre el ejercicio de
una actividad, era perfectamente posible su exigibilidad a los
concesionarios de actividades de hidrocarburos, quedando ex
cluida únicamente la tributación específica que recayese sobre
dichos ramos, potestad que en todo caso correspondía al Poder
Nacional5.
En la Constitución de 1947 se regula por primera vez separa

damente las minas de los hidrocarburos, pero incluyendo un
régimen de propiedad similar al previsto hasta la Constitución
de 1945. En efecto, en el artículo 121 se dispone que los Estados
tendrán competencia para administrar sus bienes propios, esta
bleciendo como excepciones las de minas e hidrocarburos, cuya
administración correspondería al Poder Nacional. En dicho ins
trumento se establecía, en forma similar a la norma actualmen
te vigente, que la Ley podría establecer un sistema de asignacio
nes económicas especiales en beneficio de los Estados en cuyo
5 Sentencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justi

cia, caso Compañía Anónima Creóle Petroleum Corporation vs. Concejo
Municipal del Distrito Guacara del Estado Carabobo de fecha 14 de enero
de 1970. Cfr. R omero-M uci, Humberto: Jurisprudencia Tributaria Municipal.
Editorial Jurídica Venezolana. Caracas. 1997. Tomo II. pp. 202 y ss.
329
territorio se encuentren situados dichos bienes. La Constitución

de 1953 elimina cualquier referencia a los Estados como propie
tarios de los hidrocarburos, indicando en su artículo 60 que se
ría competencia del Poder Nacional la administración de las
minas y los hidrocarburos. No obstante, ni en este texto ni en la
Constitución de 1961, se estableció claramente quién era el pro
pietario de los hidrocarburos, lo cual fue interpretado por la
doctrina bien en el sentido de la tradición, atribuyéndosela a los
Estados, bien como interpretación de que el derecho de admi
nistración conllevaba el derecho de propiedad. En todo caso,
según hemos dicho, con independencia de a quién correspon
diese el título formal, todo lo relativo a las actividades en refe
rencia correspondía al Poder Nacional, sin que los Estados tu
viesen potestad efectiva sobre dichos bienes.
Ahora bien, aún cuando era posible de acuerdo con la Ley

de 1943 que el Estado desplegase directamente la actividad de
hidrocarburos, es solamente en 1960 cuando se crea la primera
empresa estatal petrolera, para el ejercicio de esta actividad en
concurrencia con el sector privado, empresa denominada Cor
poración Venezolana de Petróleo (CVP). Una de las razones
fundamentales para su constitución fue la decisión del Estado
en el año anterior de no otorgar más concesiones, siendo nece
saria la utilización de mecanismos a través de los cuales pudie
ra sustituirse paulatinamente el ejercicio de la actividad por el
sector privado6. Como otra razón para esta actuación, el Ejecu
tivo hizo valer la importancia de la industria petrolera para el
país, hasta el punto de que se convertía en una razón de seguri
dad su ejercicio por una empresa estatal.
La Constitución de 1961 estableció la posibilidad de que el

Estado se reservara la explotación o ejercicio de determinadas
industrias o servicios por razones de interés nacional, en el en
tendido de que el ejercicio de dicha potestad era absolutamente
discrecional y dependía de las políticas gubernamentales fija
6 Cfr. B o s c á n de R u e d a , Isabel. La Actividad Petrolera y la Nueva Ley Orgáni

ca de Hidrocarburos. Caracas. Funeda. 2002. p. 63.
330
das en un momento determinado. La forma en la cual se efec

tuase dicha reserva también dependería de lo que fuese estable
cido por el Estado en la legislación dictada con tal propósito,
pudiendo comprender la creación de personas jurídicas, la adop
ción de formas asociativas y otras estructuras que permitiesen
al Estado mantener el control de las actividades respectivas. En
efecto, el artículo 97 de dicho Texto Fundamental estableció que:
"El Estado podrá reservarse determinadas industrias, explotaciones
o servicios de interés público por razones de conveniencia nacional y
propendrá a la creación y desarrollo de una industria básica pesada
bajo su control".
En ejercicio de dicha potestad, en 1971 se dictó la Ley que

Reserva al Estado la Industria del Gas, por lo cual éste pasaba a
ser explotado directamente por la Nación, concretamente por
la Corporación Venezolana del Petróleo.
De igual forma, el 31 de diciembre de 1975 se dictó la Ley

Orgánica que Reserva al Estado la Industria y Comercio de los
Hidrocarburos, por la cual se reservó al Estado el ejercicio de la
actividad en referencia. Esta ley no se limitó simplemente a la
reserva del ejercicio de la actividad, sino asimismo a su nacio
nalización, en el entendido de que comprende no sólo la exclu
sión de los particulares de la posibilidad de ejercerla, sino tam
bién la transferencia de propiedad de los bienes invertidos en su
ejecución. La transferencia de los bienes que eran propiedad de
las petroleras privadas se efectuó mediante expropiaciones
extrajudiciales, en donde todas las partes convinieron en el va
lor atribuido a los mismos7.
La regulación del comercio de los derivados de los hidrocar

buros se efectuó en forma separada a la Ley de Hidrocarburos,
así como de la Ley que Reserva al Estado la Industria y Comer
cio de los Hidrocarburos. En efecto, en fecha 22 de julio de 1973
7 Cfr. A c e d o P a y a r e s , Germán: La Industria Petrolera Tributaria y su Fiscalización

en Materia Tributaria, en: IV Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario.
Caracas. Livrosca. Segunda Edición, pp. 6 y ss.
331
fue publicada la Ley que Reserva al Estado la Explotación del

Mercado Interno de los Productos Derivados de los Hidrocar
buros, la cual permaneció vigente luego de la promulgación de
la Ley que Reserva al Estado la Industria y Comercio de los Hi
drocarburos, en tanto no colidiese con esta última. En aquél ins
trumento legal se dispone la reserva al Estado como servicio de
interés público y por razones de conveniencia nacional, de la
explotación del mercado interno de determinados productos
derivados de hidrocarburos, tales como combustibles, gases de
petróleo licuado (GPL), aceites, lubricantes, grasas, solventes,
ligas para sistemas de frenos, fluidos para sistemas hidráulicos,
petrolatos, parafina y asfaltos. La reserva comprendía las acti
vidades de importación, de transportación, suministro, almace
namiento, distribución y expendio de los mencionados produc
tos en el Territorio Nacional. En dicha legislación se determina
que los productos antes indicados son artículos de primera ne
cesidad, por lo cual la fijación de sus precios corresponderá al
Ejecutivo Nacional. Las actividades reservadas serían ejercidas
a través de la Corporación Venezolana del Petróleo o por perso
nas privadas, mediante la suscripción de los convenios respecti
vos, previo otorgamiento del permiso correspondiente por el
Ministerio de Minas e Hidrocarburos.
La regulación de la actividad de hidrocarburos quedó reser

vada al Poder Nacional, de acuerdo con lo señalado en el nu
meral 10 del artículo 136 de la Constitución de 1961, por lo cual
le estaba vedado a los Estados y Municipios dictar cualquier
clase de normativa a través de la cual se pretendiese condicio
nar la forma de ejercicio de dicha actividad. De esta forma, la
potestad para regular la actividad estaba excluida de los entes
menores, debido a la distribución de competencias efectuadas
en el propio Texto Fundamental, asignación que era propia de
tal distribución y no del hecho de que la industria estuviese re
servada al Poder Nacional por mandato legislativo.
Con respecto al gravamen de la actividad de hidrocarburos

propiamente dicha, la Constitución de 1961 estableció en su
artículo 136, numeral 8 que sería competencia del Poder Nacio
332
B etty A ndrade R o d r íg u e z
nal "La organización, recaudación y control... de las contribuciones...

de minas e hidrocarburos", quedando en principio excluida cual
quier posibilidad de tributación de los Estados y Municipios so
bre los ingresos obtenidos por el ejercicio de dicha actividad.
Así lo estableció el artículo 7 de la Ley que Reserva al Estado la
Industria y Comercio de los Hidrocarburos, al señalar que los
proventos de las empresas de hidrocarburos no estarían sujetos
a impuestos estadales ni municipales.
Por su parte, el 11 de septiembre de 1998 fue dictada la Ley

Orgánica de Apertura del Mercado Interno de la Gasolina y
Otros Combustibles derivados de los Hidrocarburos para uso
en Vehículos Automotores, que reformó ampliamente la Ley que
Reserva al Estado el Comercio Interno de los Hidrocarburos de
1973. También, en el año 1999 se dictó la Ley Orgánica de Hi
drocarburos Gaseosos, aplicable en lo relativo a la exploración y
explotación del gas no asociado, así como las actividades de
transporte, recolección, almacenamiento, comercialización tanto
del gas asociado como no asociado.
La Constitución de 1999 reservó nuevamente al Poder Na

cional todo lo relativo a la tributación en materia de hidrocar
buros -sobre lo cual tendremos oportunidad de profundizar más
adelante-. El 1 de enero de 2002 entró en vigencia la Ley Orgá
nica de Hidrocarburos, que derogó todas las disposiciones ante
riores en la materia, salvo la Ley Orgánica de Hidrocarburos
Gaseosos, constituyéndose en el instrumento legislativo funda
mental actual sobre la actividad en referencia.
3 .- P r in c ip a le s p o s ic io n e s d o c tr in a le s y ju r is p r u d e n c ia le s
a c e rca d e la trib u ta c ió n m u n ic ip a l e n m a te ria d e h id ro
c a rb u ro s .
A los fines de aproximarnos al análisis de las disposiciones

vigentes en la materia en referencia, consideramos prudente sin
tetizar lo que ha constituido la posición primordial acerca de la
aplicación de tributos municipales a las entidades que desplie
gan la actividad de hidrocarburos, bajo la vigencia de la Ley
333
que Reserva al Estado la Industria y Comercio de los Hidrocar

buros así como la derogada Ley de Hidrocarburos, puntuali
zando desde ya, algunos aspectos de la legislación vigente.
Como sabemos, el Impuesto sobre Patente de Industria y

Comercio es un tributo que grava el ejercicio de actividades co
merciales e industriales en jurisdicción de un Municipio deter
minado y con un cierto carácter de permanencia. Así, por regla
general dicho tributo se aplicará sobre el ejercicio de las activi
dades de tal naturaleza, salvo que existan supuestos expresos
que excluyan su gravamen. Tal ha sido el caso de la disposición
contenida en el numeral 8 del artículo 136 de la Constitución de
1961, el cual, al reservar al Poder Nacional el gravamen de la
actividad de hidrocarburos, estaría excluyendo de la tributación
municipal este género de actividades.
Lá Corte en Pleno de la antigua Corte Suprema de Justicia

así lo dispuso al señalar que: "No existe duda entonces, en cuanto
a que lo relacionado con el régimen y administración de las minas e
hidrocarburos, es materia reservada al Poder Nacional, debiendo in
cluirse dentro de esa atribución lo relacionado al régimen tributario
que les resulta aplicable, ya que si bien la primera de las normas
citadas (numeral 10 del artículo 136 de la Constitución de 1961) es
en tal medida general que podría acarrear alguna duda acerca de si
ese ámbito sólo debe comprender el plan de explotación de estos re
cursos, es lo cierto que la norma anteriormente citada (numeral 8 del
artículo 136 de la Constitución de 1961), no deja dudas en cuanto a
que esta reserva incorpora la regulación del régimen tributario apli
cable a esas actividades"8 (Interpolado nuestro).
Sentencia de la Corte en Pleno de la antigua Corte Suprema de Justicia de

fecha 17 de agoto de 1999, caso: acción de nulidad por inconstitucionalidad
de las cláusulas primera, segunda, cuarta, sexta, décima, decimoséptima y
vigésimaprimera del artículo 2o del Acuerdo del Congreso de la República
aprobado en fecha 4 de julio de 1995, publicado en la Gaceta Oficial de la
República de Venezuela N° 35.754, de fecha 17 de julio de 1995, que autori
zó la celebración de los convenios de asociación para la exploración a
riesgo de nuevas áreas y la producción de hidrocarburos bajo el esquema
de ganancias compartidas. Asimismo, indica esta decisión lo siguiente:
334
De esta forma, en principio estaría excluido de la tributación

municipal el ejercicio las actividades de hidrocarburos, hacién
dose necesario la delimitación de los aspectos que quedan com
prendidos en dicha actividad.
a) Exploración y Explotación de los Hidrocarburos.
Una de las delimitaciones más relevantes efectuadas es aquélla

que determinaba la aplicación de tributos municipales sobre el
ejercicio de actividades derivadas de la celebración de contratos
operativos o asociaciones estratégicas bajo la Ley Orgánica que
Reserva al Estado la Industria y Comercio de los Hidrocarburos.
De acuerdo con lo dispuesto en dicho instrumento legal, las
actividades reservadas debían ser ejercidas por el Ejecutivo Na
cional y por entes propiedad exclusiva del Estado. Asimismo,
era posible para el Estado celebrar convenios para que los parti
culares prestasen servicios relacionados a industria petrolera
nacional. De igual forma, en determinadas circunstancias ex
cepcionales, el Estado podía celebrar convenios de asociación
para el despliegue de ciertas actividades. A continuación pasa
mos a sintetizar las bases de los convenios en referencia:
a.l) Convenios Operativos.

Por regla general, la Ley que Reserva al Estado la Industria y
Comercio de los Hidrocarburos estableció que el Estado ejercería
“Por lo demás, reservada la regulación sobre dicha industria en razón del interés
nacional que reviste esa actividad al ser uno de los pilaresfundamentales en que se
sostiene nuestra economía, es lógico que la regulación en la materia esté también
circunscrita al ámbito nacional por los mencionados numerales décimo y octavo del
artículo 136. De este modo, es indefectible concluir que toda la regulación en la
materia, lo que incluye desde luego su tratamientofiscal, debe quedar plasmada en
una Ley nacional y, por tanto dictada por el Congreso según los extremos dispues
tos en el artículo 162 y siguientes de la Constitución. En definitiva, no es posible
que los Municipios extiendan su potestad tributaria a actividades que correspon
den a materia rentística reservada al Poder Nacional. Por el contrario, y abundando
en lo antes expuesto, el propio texto constitucional al definir los límites a que debe
sujetarse esa unidad política -el Municipio- señala las materias rentísticas de la
competencia nacional".
335
directamente la actividad en referencia, a través de Petróleos de

Venezuela, S.A., pudiendo celebrar Convenios Operativos para
la mejor realización de sus funciones. La celebración de estos
contratos no requería aprobación previa por parte del legislador.
Con base en ello, Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) y

sus filiales celebraron una serie de contratos de esta naturaleza,
a los fines de lograr la reactivación de determinados campos
que habían sido productivos pero que habían sido abandona
dos debido al agotamiento de producción mediante las técnicas
de las cuales se disponía antiguamente.
En este tipo de contratos se establece que la empresa contra

tista deberá realizar, por cuenta de la contratante, todas las ac
tividades que son necesarias para la rehabilitación de los cam
pos. En este caso, la contratista realiza todos los gastos a su propio
riesgo, y las facilidades y equipos invertidos en la rehabilitación
pasan a ser propiedad de la contratante a la finalización del
contrato. A cambio de estas actividades, la contratista percibe
honorarios de operación, procediendo asimismo el reembolso
de los costos y gastos de los activos en referencia, denominados
honorarios de capital9. Aquí no se estarían creando derechos
reales de los contratistas sobre los yacimientos explotados, que
dando claro que la propiedad del crudo correspondía a la em
presa estatal contratante.
Con relación al gravamen de este tipo de actividades, la ma

yoría de la doctrina20 y la jurisprudencia han dejado sentado
que los contratistas de la industria de hidrocarburos sí están
sujetos al Impuesto a las Actividades Económicas (antes Impues
to sobre Patente de Industria y Comercio). El fundamento de
9 Cfr. M o r e n o de R tv a s, Aurora: La Participación del Estado Venezolano en la

Explotación de la Riqueza Petrolera, en: Temas de Derecho Petrolero, ob. cit. p.
111 .
10 Al respecto podemos revisar los trabajos de M o r e n o de Rivas, Aurora: ob.
cit. p. 116 y A n z o l a , Oswaldo: Régimen Impositivo Aplicable a las Asociaciones
Petroleras. La Participación Municipal. I Jomadas de Derecho de Oriente "La
Apertura Petrolera". Caracas, 1997, pp. 107 y ss.
336
DEDERECHO i.JEw
esta posición reside en el hecho de que el contratista de una

empresa de hidrocarburos es efectivamente un simple prestador
de servicios con independencia de las especiales condiciones que
reúna su beneficiario o receptor. De allí, lo relevante a los efec
tos de la calificación de la actividad y su gravamen con el tribu
to municipal en comentarios, es la naturaleza de dicha activi
dad, de tal forma que de tratarse de la prestación de servicios o
la venta de bienes -distintos, en principio, a los hidrocarburos,
dichas actividades estarán sujetas al gravamen en cuestión.
No obstante, es conveniente resaltar que actualmente el go

bierno discute la posibilidad de cambiar la calificación de los
convenios operativos a los efectos de su gravamen con el Im
puesto sobre la Renta, sosteniendo que la realidad económica
de los contratos permitiría afirmar que el operador sería efecti
vamente un explotador de la actividad de hidrocarburos, en
tanto estaría asumiendo el riesgo de la actividad, siendo que el
cobro de la contraprestación por sus servicios estaría de alguna
forma condicionada al valor de los precios del petróleo. De esta
forma, la administración pretendería aplicar lo dispuesto en el
artículo 16 del Código Orgánico Tributario, que le facultaría a
revestir de realidad económica lo establecido en los contratos
celebrados, determinando que el operador ejecutaría la activi
dad de hidrocarburos en condiciones similares a como lo haría
PDVSA.
De ser esta interpretación admisible, ello resultaría lógica

mente en la imposibilidad de que los Municipios exigiesen a los
operadores el pago del Impuesto a las Actividades Económicas.
Ello por cuanto, según hemos afirmado, el gravamen a la activi
dad de hidrocarburos quedaría reservada al Poder Nacional,
por disposición constitucional expresa. Es necesario destacar que,
en nuestro entender, no sería posible sostener la multiplicidad
de caracterizaciones de los contratos, dependiendo del ente po
lítico territorial acreedor del tributo cuyo pago pretende exigir
se. El artículo 316 de la Constitución vigente establece la obliga
ción de que el sistema tributario se ajuste a la capacidad
contributiva de los administrados, concepto que debe ser enten-
337
dido necesariamente, como la obligación de garantizar que to

dos los tributos se pongan en funcionamiento de una forma ar
mónica, vale decir, el reconocimiento de que la capacidad con
tributiva es una sola y que la realidad de las operaciones
desplegadas por los contribuyentes también lo es. La armoniza
ción del sistema tributario implica la conciliación de las posicio
nes y pretensiones de tributación, tratando al receptor de la
norma como uno solo y no pretendiendo su caracterización ais
lada en atención al sujeto acreedor del tributo. Por ello, el cam
bio de la calificación de los convenios operativos por parte del
Poder Nacional, tendrá incidencia directa en la pretensión de
los Municipios del cobro del tributo bajo análisis, incluyendo la
legitimación de los operadores para solicitar el reintegro de las
cantidades que se consideren indebidamente pagadas.
Algún sector de la doctrina, como sería el caso del maestro

Florencio C o n t r e r a s Q u i n t e r o , ha sostenido que los contratistas
de la industria petrolera se encuentran excluidos del gravamen
municipal. La base de esta posición se fundamenta en la exis
tencia del principio de inmunidad tributaria. Como sabemos, la
inmunidad tributaria implica la imposibilidad de aplicar grava
men alguno sobre determinados entes o derechos. Una de las
manifestaciones típicas de la inmunidad tributaria es la que se
atribuye a los entes político-territoriales, al indicar que no es
posible para cada uno de ellos ejercer su poder tributario sobre
los restantes. Ello fundamentado en dos razones: por una parte,
en tanto los entes públicos no detentan capacidad contributiva,
debido a que la totalidad de sus ingresos están asociados a un
fin determinado, relativo a la satisfacción de las necesidades
colectivas y, por otra parte, por cuanto el pretender que un ente
político-territorial puede ejercer su poder tributario sobre los
restantes, entorpecería el ejercicio de las funciones propias de
los últimos, en tanto éstos deberían invertir una porción del pre
supuesto asignado para el cumplimiento de sus fines a la satis
facción de tributos, quedando reducida de esta forma la posibi
lidad de cumplimiento de las funciones encomendadas al ente
pagador del impuesto respectivo. Sobre la base de estas consi
deraciones, C o n t r e r a s Q u in t e r o sostiene que la inmunidad tri-
338
B e t t y A n d r a .d e R o d r íg u e z
butaria no se extiende solamente a los entes político-terribria-

les, sino a las personas estatales creadas por éstos, en tanto ons-
tituyen instrumentalidades del Estado, destinadas a la satifac-
ción de sus potestades propias11. Por ello, las empresas del Esado
estarían excluidas, en principio, de tributación municipal Tal
sería el caso de PDVSA, la cual, por estar principalmente ataca
da a la obtención de recursos para el cumplimiento de las labres
encomendadas al Estado, se considera un instrumento utiliado
por éste para la satisfacción de las necesidades colectivas.
Visto lo anterior, C o n t r e r a s Q u in t e r o considera que las :on-

tratistas de la industria petrolera son asimismo entes inrmnes.
Ello por cuanto la pretensión de que recaiga sobre éstos elgra-
vamen municipal, implicaría que económicamente dcha
tributación sería soportada por el ente inmune (PDVSA), entan-
to una vez pagado dicho impuesto por la contratista, ésa lo
trasladaría a su contratante en la factura respectiva emiida,
como parte de su estructura de costos. Lo resultaría, en e en
tender del autor, en que el sujeto efectivamente gravado ería
PDVSA y no el contratista, caso que sería imposible por traarse
de un ente inmune12.
11 Para Florencio C o n t r e r a s Q u in te r o , "el Estado y las Entidades Públicas ciadas

por él, tanto en la Constitución Políticia como en la legislación subordinda, ya
territoriales, ya institucionales ofuncionales, gozan de una inmunidadfiscal ue les
es inmanente, pues ningún hecho imponible se les puede atribuir; es decirlo es
que aquéllos estén 'exentos', menos aún 'exonerados', de toda incidencia tribtaria,
sino que están 'inmunes' a ella. Y sin que sea necesario - repetimos- la conagra-
ción expresa de tal inmunidad. Ya Bielsa decía que la 'inmunidad del Estdo en
ordenfiscal', 'es consecuencia natural de su carácter político y jurídico', puesno es
un organismo económico'; y que 'además, en el Estado no se produce ehecho
imponible como acrecentamiento de riqueza o expresión de capacidad econóiica'"
( C o n t r e r a s Q u in te r o , Florencio. La Industria Nacionalizada del Peróleo
ante la Tributación Municipal y su Incidencia. Revista de la Facultd de
Ciencias Jurídicas y Políticas N° 100. Universidad Central de Veneuela.
Caracas. 1996. p. 59)
12 Esta posición implicaría que de existir una inmunidad tributariay no
impositiva, tanto los entes político-territoriales, las personas estatalesrrea-
das por éstos y sus contratistas estarían excluidos de cualquier clae de
tributación y no sólo de la aplicación del Impuesto sobre Patente de Ldus-
339
Esta posición no ha encontrado mayor asidero en la doctrina

y la jurisprudencia, hasta el punto de que la reforma constitu
cional llevada a cabo en 1999 estableció claramente en su artí
culo 180 que la inmunidad tributaria se extendía a los entes
político-territoriales y a las personas estatales creadas por éstos,
pero declaró expresamente que no se prolongaba a sus contra
tistas, prestadores de servicios y otros similares. De esta forma,
el propio Texto Constitucional estaría estableciendo la solución
ante la posición antes planteada, específicamente con respecto
a la gravabilidad municipal de los contratistas del Estado.
a.2) Convenios de Asociación.
De igual forma, la Ley que Reserva al Estado la Industria y

Comercio de los Hidrocarburos previo que en casos especiales y
cuando conviniese al interés público, el Estado o los entes de su
propiedad podrían celebrar convenios de asociación con entes
privados, siempre que en dichos convenios, que deberían cele
brarse por tiempo determinado, se garantice que aquéllos ten
gan una participación tal que permita su control sobre la activi
dad, siendo necesario para la suscripción de los convenios la
autorización de las Cámaras Legislativas en sesión conjunta.
tria y Comercio, lo cual habría sido resuelto por la disposición constitucio

nal vigente contenida en el artículo 180 de la Carta Magna.
Sobre este particular, creemos que la posición anterior parte de una con
fusión entre la definición de los sujetos pasivos del tributo con los efec
tos económicos derivados de la tributación. En efecto, con el Impuesto
sobre Patente de Industria y Comercio -centro del trabajo que nos pro
ponemos-, se estaría gravando al sujeto que desarrolla la actividad econó
mica respectiva, quien está obligado a soportar el tributo. No obstante,
aún con relación a los tributos directos -como es el caso del que analiza
mos-, es común que se produzca la traslación de los efectos económicos
que éstos producen, al formar parte de la estructura de costos relativa al
ejercicio de su actividad. Por ello, la incidencia de la tributación es un
elemento económico, no tributario, propio del funcionamiento del co
mercio que, por no tener naturaleza propiamente fiscal o jurídica, no re
vestiría relevancia para excluir de tributación a determinados entes. Dis
tinta podría ser la posición con relación a los tributos indirectos, como es
el caso del Impuesto al Valor Agregado, en donde el contribuyente de
facto es efectivamente el sujeto incidido.
340
En este contexto, se entendía que se satisfacía el requisito del

control por parte del Estado de las actividades desplegadas, no
sólo mediante la titularidad de la mayoría de las acciones de las
entidades constituidas a tales propósitos, sino mediante la adop
ción de cualesquiera otros mecanismos que fuesen idóneos a tal
fin, como podía ser la creación de acciones preferidas o la inclu
sión en los convenios respectivos de cláusulas en tal sentido13.
De acuerdo con dicha norma quedaba claro que sólo era po
sible para un particular realizar las actividades de hidrocarbu
ros en nombre propio -y no como simple prestador de servicios
al Estado- previa celebración de un convenio de asociación. Di
chos contratos pueden agruparse en asociaciones estratégicas y
convenios de ganancias compartidas.
(i) Asociaciones Estratégicas.
Nos referimos aquí a las asociaciones estratégicas propiamente

dichas como aquéllas por las cuales el Estado y un particular
convienen en asociarse, para la explotación del crudo, lo cual
13 Así lo estableció la Corte en Pleno en su decisión de fecha 23 de abril de

1991 al considerar que la Ley se refiere "de una manera general a 'convenios de
asociación con entes privados, con una participación tal que garantice el control por
parte del Estado y con una duración determinada' en lugar de 'empresas mixtas,
que es una especie de asociación, pero no la única, y donde su control se obtiene por
vía accionaria... lo determinante es el control del convenio, que es una noción más
jurídica que económica o patrimonial, y por ello se refiere a 'participación' sin
calificarla de ninguna manera". La doctrina cita como uno de los ejemplos
aplicables el caso del proyecto Hamaca, en los siguientes términos: "En el
caso del proyecto Hamaca, por ejemplo, se estableció en el Convenio una categoría de
votos, que garantiza a Corpoven que las decisiones fundamentales y significativas
relacionadas con las actividades de la asociación, no podrán ser adoptadas sin el voto
favorable de lafilial; asíen los proyectos de Conoco/Maraven (Petrozuata) y Maraven,
Total, Norsk Hydro y Statoil (Sincor), se previo el régimen de acciones privilegiadas
que le aseguran a lasfiliales, el control del proyecto. Por último, en el caso que nos
ocupa, el de los convenios de asociación para la exploración a riesgo, se establecieron
'acciones doradas', para asegurarle al Estado, el control de la actividad" (G r aterol ,
María Carolina: El Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio en los
Esquemas de Participación del Estado Venezolano en la Apertura Petrole
ra. En: Temas de Derecho Petrolero. Ob. cit. p. 146).
341
podá derivarse de la creación o no de un ente con personali-

dadjurídica. Básicamente comprende la celebración de conve
nios de asociación para la explotación del crudo extra-pesado
en L Faja Petrolífera del Orinoco, como es el caso del Convenio
ente Maraven, S.A. y Conoco Inc. para la explotación y mejo-
raniento de petróleos extrapesados en Zuata, Estado
Anaátegui, el Convenio entre Maraven, S.A., Total, S.A., Statoil
y Nirsk Hydro para la explotación y mejoramiento de petróleos
extapesados en Zuata, el Convenio entre Corpoven, S.A.,
Atlartic Richfield Co., Phillips Petroleum Company y Texaco
Ine >ara la explotación y mejoramiento de crudos extrapesados
en Tamaca y el Convenio entre Lagoven, S.A., Mobil
Conoration y Veba Oel AG para la explotación y mejoramien
to efe crudos extrapesados en el área de Cerro Negro14.
fimbién se pretendió la celebración de este tipo de convenio

par< la explotación y comercialización del gas natural, concre
tamente para la exploración y explotación de campos de gas
costi afuera, ubicados al norte del Estado Sucre, tal y como es el
case del convenio suscrito entre Lagoven, S.A., Shell Gas Vene-
zuea B.V., Exxon Venezuela LNG y Mitsubishi Corporation,
deruminado Proyecto Cristóbal Colón. Para el desarrollo de este
provecto se constituyó la empresa Sucre Gas, S.A. en 1994. En
199Í el proyecto se difiere y en el 2000 se puso fin al acuerdo de
asodación, estando actualmente en gestiones su reactivación
baje la nueva denominación de Proyecto Mariscal Sucre.
Iste tipo de convenios también ha sido aprovechado para la

indistria de la orimulsión, como es el caso de aquél aprobado -
mas aún no implementado- por el Poder Legislativo entre
Bitúnenes del Orinoco, S.A., filial de PDVSA; Conoco Orinoco
Inc. Statoil Venezuela, S.A. y el Consorcio Nacional de Inver-
sioies Yandis, C.A., con el propósito de la explotación del
14 v los efectos de una explicación detallada de estos proyectos puede

onsultarse: M oreno , José Ignacio: Estado Actual de la Aplicación de la Política
e Apertura Petrolera Asociaciones Estratégicas Establecidas, en: I Jomadas de
lerecho de Oriente. Funeda. Caracas. 1997. pp. 61 y ss.
342
bitumen natural en la Faja del Orinoco y la construcción de tres

módulos de producción y emulsificación del bitumen para la
elaboración de la orimulsión.
En estos casos, en tanto la totalidad de las empresas

involucradas en el proyecto estarían realizando actividades de
hidrocarburos, éstas se encontrarían excluidas del gravamen
municipal.
(ii) Asociaciones de Ganancias Compartidas.
El esquema de ganancias compartidas fue concebido para la

explotación, exploración, producción y comercialización con
junta de crudos livianos y medianos por el Estado y los particu
lares. En este esquema se prevé que la etapa de exploración sea
desarrollada por el particular exclusivamente por su propia
cuenta y riesgo. Si la exploración arrojaba la inexistencia de
yacimientos, el inversionista privado asumía la totalidad de las
pérdidas. Si el proyecto era viable, se celebraba un consorcio
con PDVSA o una de sus filiales, por el cual la entidad pública y
privada compartirían las ganancias y pérdidas derivadas de la
explotación y comercialización del crudo. Para la ejecución de
la actividad, debería constituirse una entidad que fungiría como
Operador, que actuaría bajo la figura de un convenio de opera
ción entre los inversionistas privados y PDVSA o su filial.
En el caso de los convenios de ganancias compartidas no se

plantearían conflictos en cuanto a la aplicación del tributo mu
nicipal durante la fase de exploración. Ello tanto por el hecho
de que en esta etapa no se generarían ingresos sobre los cuales
aplicar el tributo, como por el argumento jurídico de que la ex
ploración del crudo es actividad de hidrocarburos y, en conse
cuencia, su gravamen ha sido reservado al Poder Nacional.
Con relación a los Convenios de Asociación en general -tan

to las asociaciones estratégicas como las ganancias comparti
das- durante la explotación y comercialización del crudo, las
actividades desarrolladas por los inversionistas y PDVSA o su
343
filial estarían excluidos del gravamen municipal, por tratarse

propiamente de la explotación de la actividad de hidrocarbu
ros. Ello en tanto dichos inversionistas son propiamente dueños
del crudo, bien sea porque su titularidad la ostente directamen
te cada una de las empresas asociadas o bien porque su titulari
dad corresponda a la sociedad utilizada como vehículo para
concretar la asociación.
De esta forma, en aquellos casos en los cuales se cree una

nueva sociedad mercantil que explotará el crudo en nombre y
por cuenta propia, queda claro que dicha sociedad se estará
dedicando a la actividad de hidrocarburos, en virtud de lo cual
los ingresos producidos estarán excluidos del gravamen muni
cipal, según hemos visto. En este caso, los accionistas percibirán
el producido de la actividad desplegada vía decreto de dividen
dos, los cuales están excluidos del gravamen municipal por tra
tarse de ingresos de naturaleza eminentemente civil, según lo
ha establecido en forma reiterada la jurisprudencia patria.
Por otra parte, si la asociación se produce bajo la figura de

una operación mancomunada, esto es, que cada uno de los
inversionistas, estatales o no, se asocian para la explotación y
comercialización del crudo, pero sin constituir a tal propósito
una persona jurídica que ejecute dicha actividad en su propio
nombre y cuenta, se entenderá que cada uno de los asociados
desarrolla la actividad de hidrocarburos, por lo cual los ingre
sos por ellos obtenidos no son objeto de gravamen municipal.
Ahora bien, se plantea una duda en relación con el grava

men de los ingresos obtenidos por el Operador utilizado por las
operaciones mancomunadas. En efecto, el Operador se consti
tuye en un vehículo utilizado por la asociación formada por las
entidades públicas y privadas para la coordinación del objeto
propio de dicha asociación, la ejecución de las actividades
operativas del convenio y el control de su ejecución contable y
financiera. De esta forma, aún cuando jurídicamente constitu
ye una figura jurídica separada, éste forma parte efectiva de la
asociación formada y su existencia es fundamental para su ope
344
ración apropiada. De allí que podría sostenerse que el Opera

dor, aún cuando es un prestador de servicios a las empresas
explotadoras del crudo, no estaría sujeto al gravamen munici
pal, en tanto es económicamente parte del modelo utilizado para
el desarrollo de la actividad específica.
Así, tal y como lo establece el Código Orgánico Tributario, en

la interpretación de las normas jurídicas, así como de las figuras
adoptadas para el desarrollo de una actividad, deberá prevale
cer el fondo sobre la forma, tanto en lo que favorezca al Estado
como en lo que lo perjudique. De acuerdo con ello, la califica
ción fiscal de un determinado hecho de relevancia económica
requerirá el análisis del verdadero sustrato de tal hecho, por lo
cual deberá obviarse la forma asumida para precisar el verda
dero fin perseguido con la operación ejecutada. Con base en
tales fundamentos, es posible determinar que si la figura del
Operador es propia de la celebración de los convenios de ga
nancias compartidas, constituyéndose en un vehículo obligato
rio para la ejecución de dicho convenio, las actividades por él
desarrolladas deben calificarse como actividades de hidrocar
buros y, en consecuencia, se encontrarían excluidas del grava
men municipal en cuestión.
No obstante, es importante destacar que Aurora M o r e n o d e

ha mantenido la posición contraria, al sostener que el
R iv a s 15
Operador sí se encuentra sujeto al Impuesto sobre Patente de
Industria y Comercio. De igual forma, Oswaldo A n z o l a 16 ha
indicado que, en principio, el Operador es un prestador de
servicios a los inversionistas, al igual que ocurre en el caso de los
contratos de operación, por lo cual los ingresos por estos
percibidos estarían sujetos al Impuesto a las Actividades
Económicas.
La diferencia entre una u otra concepción radicaría en el

hecho de considerar si el Operador efectivamente está prestando
15 M o r e n o d e R ivas , A u r o ra : o b .c it. p . 1 2 2 .
16 A n z o la , Oswaldo. Ob. cit. p . 136.
345
servicios independientes a los inversionistas, que puedan

considerarse como una actividad económica distinta de la de
estos últimos. Tal y como lo apreciamos, el Operador usualmente
constituye urna persona jurídica creada con el propósito exclusivo
de administrar y ejecutar determinadas instrucciones que son
impartidas por los inversionistas, sin que posea recursos propios
para el desarrollo de las actividades encomendadas, siendo que
el financiamiento de los servicios y obras a ser ejecutadas se
derivará del requerimiento que haga el propio Operador a los
inversionistas. El Operador, entonces, se encarga de centralizar
las operaciones que deberán ser realizadas para la ejecución de
la actividad de hidrocarburos, mediante la utilización de los
recursos de los inversionistas y en ejecución de las instrucciones
por éstos impartidos. Es por ello que podría considerarse que
más que tratarse de un prestador de servicios independiente, es
un mero vehículo utilizado por los inversionistas para coordinar
las actividades que corresponden a cada uno de ellos.
Así, pudiera sostenerse que la naturaleza de la actividad des

plegada por el Operador no es exactamente igual que aquélla
desplegada por el prestador de servicios en el convenio de ope
ración. En efecto, en el convenio de operación el contratista uti
liza sus recursos propios para la ejecución de determinados ser
vicios previamente especificados, en donde los factores de capital
y trabajo se encuentran concentrados principalmente en dicho
contratista para la ejecución de una actividad económica pro
pia, relativa a la prestación de los servicios correspondientes.
No obstante, en el caso del Operador en la operación manco-
mimada, dicho ente concentra los esfuerzos de los inversionistas,
para que con los recursos por ellos provistos ejecute determina
dos servicios de acuerdo con las instrucciones por aquéllos im
partidos, confundiéndose prácticamente la actividad del Ope
rador con la desplegada por los inversionistas.
b) Comercialización de los hidrocarburos. Expendio de gasolina.
La jurisprudencia patria ha emitido diversos pronunciamien

tos en relación con la posibilidad de que los Municipios graven
346
B e it y A ndrade R o d r íg u e z
con impuestos municipales la comercialización de hidrocarbu

ros, incluyendo el combustible, reconociendo mayoritariamente
la legitimidad de dicho gravamen.
En efecto, en primer término la Sala Político Administrativa

de la Corte Federal y de Casación en decisión de fecha 11 de
febrero de 1937, caso Rodolfo G. Rincón17, se pronunció acerca
de la constitucionalidad de la inclusión en la Ordenanza sobre
Patentes de Industria y Comercio del Distrito Federal del ramo
de industria y comercio para los expendidos de gasolina y sus
similares, cuya base de cálculo se determinaría a razón de tres
céntimos de bolívar por cada litro que se expenda. Sobre este
particular, la Sala consideró que del análisis de la base de cálcu
lo del tributo y la manera en la cual éste sería implementado -en
tanto se permitiría su traslado directo al consumidor-, podía
afirmarse que el Consejo Municipal creó en realidad un impuesto
al consumo de gasolina, bajo la falsa afirmación de que se trata
ba de un Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio. Así,
la Sala consideró que por cuanto el consumo de gasolina era
gravado por un tributo nacional, existiendo una prohibición a
los Municipios de crear tributos en materias rentísticas de los
otros poderes, la norma en cuestión se encontraba viciada de
nulidad por inconstitucionalidad. De esta decisión podría des
prenderse una aceptación tácita de la Sala en el sentido que los
Municipios graven con la Patente de Industria y Comercio las
actividades de expendio de gasolina, en tanto éste sea el tributo
efectivamente creado. Lo que la Sala sanciona no es la preten
sión de gravamen municipal de este tipo de actividades, sino la
creación de tributos cuya competencia no le corresponde a los
entes menores, bajo la supuesta afirmación de que se trata de
materias a éstos atribuidas.
Posteriormente, la Sala Político Administrativa, en decisión

de fecha 13 de diciembre de 1965 estableció una distinción en
tre el gravamen a la producción, circulación y el consumo de
determinados bienes cuya potestad correspondía al Poder Na
17 Cfr. R o m ero -M u ci, Humberto: ob. cit. pp. 19 9 y ss.
347
cional y el impuesto general que recaía sobre el ejercicio de una

actividad, cuyo gravamen le era atribuido a los Municipios. Así,
la Sala estableció que los tributos en referencia podían coexistir,
en tanto ambos estaban fundamentados en distintas causas, ya
que uno pretendía el establecimiento de un gravamen específi
co, entendemos, al consumo y el otro la tributación del ejercicio
de una actividad comercial o industrial18. Dicha decisión fue
analizada por la misma Sala en decisión de fecha 14 de enero
de 1970, caso Compañía Anónima Creóle Petroleum Corporation
vs. Concejo Municipal del Distrito Guacara del Estado Carabobo19,
en la cual consideró que la Ley de Hidrocarburos establecía un
impuesto al consumo de productos refinados de hidrocarburos,
cuyo hecho generador era la venta o puesta en circulación para
su uso del territorio nacional, siendo que el concesionario esta
ba implícitamente autorizado para trasladarlo al consumidor
final, con lo cual, se evidenciaban las diferencias existentes con
la Patente de Industria y Comercio que se trataba de un im
puesto al ejercicio de una actividad. De esta forma, entiende la
Sala que no existe prohibición alguna para que el legislador
municipal establezca tributos por el ejercicio de la actividad de
comercialización de hidrocarburos.
Asimismo, este mismo órgano, en decisión de fecha 16 de

junio de 1962, igualmente en el caso Creóle Petroleum Corporation,
S.A. vs. Acta de la Junta de Clasificación de Patentes de Industria y
Comercio N° 651 de fecha 5 de febrero de 1960 del Consejo Munici
18 En efecto, el texto de la decisión en referencia establece textualmente lo

siguiente: "En consecuencia, cuando el poder nacional grava con un impuesto -
especial un producto, -licores, alcoholes, cigarrillos, sal, derivados del petróleo,
etc; y él Poder Municipal grava con un impuesto -general las actividades lucrati
vas- industriales o comerciales; cualquiera que sea su objeto, que puede ser o no tal
producto, no se produce la doble imposición, porque, fundamentalmente, no existe
identidad de causa entre uno y otro impuesto, pues, en el primer caso, el hecho
generador del impuesto es la producción, la circulación o el consumo de un género
específicamente determinado, mientras que, en el segundo, es el ejercicio de la
actividad industrial o comercial y porque, por ello mismo, no siempre existe identi
dad de sujeto pasivo, por lo cual, a la vez tampoco puede hablarse, en rigor, de que
exija un mismo impuesto". (Cfr. R o m e r o M u c i, Humberto: ob. cit. p . 2 0 5 ).
19 Cfr. R o m e ro -M u ci, Humberto, ob. cit. p p . 2 0 3 y ss.
348
pal del Distrito Bolívar del Estado Zulia, reiteró su criterio en el

sentido de que las municipalidades podían gravar con la Paten
te de Industria y Comercio las actividades de comercialización
de productos derivados de hidrocarburos20.
Como puede apreciarse, las decisiones antes citadas funda

mentan la posibilidad de aplicar el gravamen municipal a la
comercialización de hidrocarburos en el hecho de que el grava
men específico a la producción y al consumo es distinto del gra
vamen al ejercicio mismo de la actividad, siendo posible la su
perposición de ambos tributos. Aún cuando no se efectúan
mayores consideraciones en las decisiones en referencia, ello pa
recería fundamentarse en la redacción del numeral 8 del artícu
lo 136 de la Constitución de 1961. En efecto, de acuerdo con
esta norma, quedó reservado al Poder Nacional el gravamen
sobre la producción y consumo de determinados bienes como es
el caso de los licores y cigarrillos. Asimismo, dicha norma reser
varía a este Poder el gravamen de las minas y los hidrocarburos,
sin que fuese muy clara de su redacción la extensión de la reser
va en tal materia. En efecto -y sin ánimos de adentrarnos en
una exposición que haremos más adelante acerca del sentido de
la disposición en referencia- de acuerdo con dicha norma co
rrespondería al Poder Nacional "La organización, recaudación y
control de... las contribuciones que... recaigan sobre la producción y
consumo de bienes que total o parcialmente la ley reserva al Poder
Nacional, tales como las de alcoholes, licores, cigarrillos, fósforos y
salinas; las de minas e hidrocarburos". La ubicación dentro de la
relación en referencia del gravamen sobre minas e hidrocarbu
ros, seguidas de tma enumeración de bienes reservados al Po
der Nacional, pero separados de ésta por un punto y coma, ha
20 Aún cuando en este último caso la Sala declara la nulidad parcial del Acta
de Clasificación impugnada, ello ocurre en tanto la pretensión de la Muni
cipalidad era subsumir las actividades desplegadas por Creóle Petroleum
Corporation en el rubro correspondiente a ventas al detai de derivados de
crudo, cuando quedó demostrado en el proceso que la totalidad de las
ventas se hacían al mayor. No obstante, la Sala no niega la posibilidad
objetiva de que el tributo municipal sea aplicado sobre la venta de dichos
derivados.
349
dado lugar a múltiples discusiones acerca de si la reserva com

prendía cualquier gravamen que incidiese sobre la actividad o
solamente los denominados impuestos específicos que recayesen
sobre la misma. La decisión de la Sala sería tendente a pronun
ciarse a favor de la primera de las posiciones expuestas, lo cual
permitiría la coexistencia de los tributos específicos nacionales
con los municipales. Sin embargo, esta posición podría haber
decaído como consecuencia de la reforma constitucional de 1999,
según tendremos la oportunidad de analizar infra.
4.- Actividades propias de la Industria de Hidrocarburos.

a) Industria Petrolera.
Tradicionalmente se han considerado actividades propias de
la industria petrolera a la exploración, explotación, transporte,
almacenamiento, refinación y comercialización del crudo "las
cuales conforman un conjunto de actividades verticalmente integra
das que nacen del mismo pozo petrolero y terminan con la entrega
del producto definitivo al consumidor final"21. Isabel B oscán D e
R uesta es aún más clara en este particular, al indicar que: "El
negocio de los hidrocarburos abarca un conjunto de actividades de
una gran variedad dentro de las cuales se identifican algunas esen
ciales, constantes, conformadoras de lo que en la práctica se denomi
na industria petrolera y que como tales son tratadas desde el punto
de vista estadístico y técnico por las autoridades e instituciones de los
diversos países que se ocupan de su análisis y control. Estas son las
actividades de exploración, explotación, manufactura o refinación,
almacenamiento, transporte y comercialización interna o externa de
los hidrocarburos"22.
A los fines de facilitar la comprensión de las materias que
comprenden la reserva en referencia, es necesario delimitar el
concepto de cada una de ellas. En este sentido, se entiende por
exploración al conjunto de operaciones necesarias para la bús
21 R a m írez U z c á te g u i, Antonio. Ob. Cit. p. 5.

22 B o s c á n de R u e s ta , Isabel: La Actividad Petrolera y la Nueva Ley Orgánica de
Hidrocarburos. Funeda. Caracas. 2002. p. 13.
350
queda de recursos naturales. La explotación está constituida por

las operaciones que son necesarias para traer a la superficie el
hidrocarburo. Por su parte, el transporte está constituido por los
actos a través de los cuales se llevan los hidrocarburos a los si
tios de almacenamiento o de consumo y el almacenamiento im
plica la retención de los hidrocarburos en el suelo o subsuelo. La
refinación constituye el conjunto de operaciones que son necesa
rias para la separación y transformación de los elementos del
hidrocarburo para obtener productos que estén integrados por
dicho componente. Por último, la comercialización está compren
dida por el mercado interno y externo de los hidrocarburos.
Dentro del mercado interno quedan comprendidas " las activi
dades de suministro, distribución y expendio, así como las de trans
porte y almacenamiento que le son inherentes"23.
La Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y Co

mercio de los Hidrocarburos pretendió el ejercicio en forma ex
clusiva y excluyente por el Estado de todas las actividades de
hidrocarburos, entendiendo como tales la exploración del sue
lo, la explotación de yacimientos de petróleo, asfalto y otros hi
drocarburos, su manufactura, refinación, transporte, almace
namiento, comercio interior y exterior y las obras que su manejo
requiera -dando con ello lugar a la expropiación de los bienes
que para 1975 estaban en manos de la industria privada-. De
esta forma, el propio legislador de 1975 calificó a la totalidad de
las actividades en referencia como de hidrocarburos.
De igual forma, el Acuerdo del Congreso de la República

aprobado en fecha 4 de julio de 1995 y publicado en la Gaceta
Oficial de la República de Venezuela N° 35.754, de fecha 17 de
julio de 1995, que autorizó la celebración de los Convenios de
Asociación para la Exploración a Riesgo de nuevas áreas y la
producción de hidrocarburos bajo el esquema de Ganancias
Compartidas, consideró como actividades de hidrocarburos: "las
actividades relacionadas con la exploración y explotación de yaci
mientos de hidrocarburos, con el transporte por vías especiales, al
23 B o s c á n de R u e s ta , Isabel, ob. cit. p. 15.
351
macenamiento y comercialización de la producción obtenida en las

Areas, y con las obras que su manejo requiera".
La Ley Orgánica de Hidrocarburos, indica en su artículo 2
que: "Todo lo relativo a la exploración, explotación, refinación, in
dustrialización, transporte, almacenamiento, comercialización, con
servación de los hidrocarburos, así como lo referente a los productos
refinados y a las obras que la realización de estas actividades requie
ra, se rige por el presente Decreto Ley". Asimismo, la exposición
de este instrumento legal indica que: "Este Decreto Ley compren
de a todos los hidrocarburos y las actividades que sobre ellos se reali
zan: exploración, explotación, refinación, industrialización, transpor
te, almacenamiento comercialización y conservación de los
hidrocarburos, así como las obras que la realización de estas activida
des requiera. No obstante, se excluye de su aplicación lo referente a
los hidrocarburos gaseosos, los cuales por sus características, se ri
gen por su propia Ley Orgánica, la cual, sin embargo debe
interpretarse y aplicarse armónicamente con este Decreto con Fuerza
de Ley Orgánica de Hidrocarburos, conforme a las reglas de la inter
pretación analógica".
De acuerdo con dicho instrumento legal, es posible calificar
la actividad de hidrocarburos en: A) reservadas al Estado, que
comprende (i) actividades primarias, esto es, la explotación en
busca de yacimientos de hidrocarburos, su extracción en estado
natural, su recolección, transporte y almacenamiento iniciales,
las cuales quedan reservadas al Estado, y (ii) la comercialización
externa e interna de los hidrocarburos naturales; y B) activida
des de gestión concurrente con el sector privado, referidas a (i)
refinación de hidrocarburos naturales -destilación, purificación
y transformación de hidrocarburos naturales-, (ii) comercio ex
terno e interno de hidrocarburos derivados no excluidos, (iii)
comercio interior de hidrocarburos destinados al consumo co
lectivo y (iv) industrialización de hidrocarburos refinados.
b) Industria del gas.

El gas natural constituye una mezcla de hidrocarburos, ge
neralmente gaseosos que se encuentran en formaciones subte
352
rráneas y compuesto principalmente por metano, así como etano,

propano y butano. También puede presentar impurezas como
agua, nitrógeno, ácido sulfúrico, helio, etc., los cuales son remo
vidos antes de la venta del gas. Este gas puede presentarse aso
ciado al crudo, como parte del mismo o encontrarse como una
capa arriba del mismo, o no asociado, esto es, en yacimientos
únicos de gas. Como puede apreciarse, al tratar esta materia,
estamos también refiriéndonos a un hidrocarburo, resultando
aplicables las consideraciones efectuadas en el presente trabajo.
En lo relativo a su tratamiento legal, éste variaba dependien

do de si se trataba de gas asociado o no. Hasta 1971, los conce
sionarios disponían libremente del gas asociado para su
comercialización, mientras que los yacimientos puros de gas eran
sellados. El comercio de gas era entonces realizado en concu
rrencia con el Estado, a través de la Corporación Venezolana
del Petróleo y con ciertos Municipios, que también realizaban la
actividad de transporte distribución y venta del gas doméstico e
industrial.
El 26 de agosto de 1971 se publicó la Ley que Reserva al Esta

do la Industria del Gas Natural, con el propósito de garantizar
un mayor aprovechamiento del gas, toda vez que para esa épo
ca el gas era principalmente reinyectado, utilizado como mate
ria prima para unos pocos proyectos o empleado como gas do
méstico y comercial, procurándose con la reserva lograr su
licuefacción, así como su empleo en un mayor número de pro
yectos industriales, como sería el caso de la industria del hierro.
De acuerdo con dicho instrumento, la explotación del gas aso
ciado, por ser inherente a la explotación del crudo, permanecía
en manos de los concesionarios, pero el gas explotado debía ser
entregado al Estado en las condiciones que éste determinase.
Sin embargo, se estableció en el artículo 13 de la Ley que el Eje
cutivo Nacional determinaría todo lo relativo al gas que para su
entrada en vigencia fuese tratado en plantas de gasolina de gas
natural, destinado a otros tratamientos industriales o a otros
negocios jurídicos por parte de los concesionarios. De esta for
ma, tal y como lo estableció la doctrina y la jurisprudencia, la
353
Ley de Reserva no pretendió establecer efectivamente una re

serva de la industria a favor del Estado, sino procurar la
optimización del producto, evitando su desperdicio, en virtud
de lo cual, se previo la posibilidad de respetar los convenios exis
tentes hasta la fecha a favor de los concesionarios24.
El 23 de septiembre de 1999 fue publicada la Ley Orgánica

de Hidrocarburos Gaseosos, que derogó la Ley que Reserva al
Estado la Industria del Gas, sujetando a su regulación la explo
ración y explotación del gas no asociado, así como la recolec
ción, almacenamiento y utilización tanto del gas asociado como
del no asociado, su procesamiento, industrialización, transpor
te, distribución y el comercio exterior, y las actividades que se
ejecuten en dicho sector. Igualmente quedan sujetos a lo esta
blecido en dicha regulación, lo referente a los hidrocarburos lí
quidos y a los componentes no hidrocarburados contenidos en
los hidrocarburos gaseosos, así como el gas proveniente del pro
ceso de refinación del petróleo.
Las actividades en este sector, de acuerdo con las disposicio

nes de la Ley, pueden ser ejercidas por el Estado, a través de
entes de su propiedad o por el sector privado nacional o extran
jero, con o sin participación del Estado venezolano. En el caso
del sector privado, el ejercicio de dicha actividad estará sujeto
al otorgamiento de la Ucencia o permiso correspondiente.
Queda claro, en cualquier caso, que el ejercicio de las activi

dades que se encuentran reguladas en la Ley Orgánica de Hi
drocarburos Gaseosos califica como actividad de hidrocarbu
ros, por lo cual, le resultaría apUcable el mismo tratamiento fiscal
que le correspondería a este tipo de operaciones.
24 Así lo estableció la sentencia del 23 de abril de 1991 dictada por la Corte

Suprema de Justicia en Pleno, que decidió el recurso de nulidad contra los
artículos 2 y 5 de la Ley de Reserva de Gas, el artículo 3 de la Ley de
Hidrocarburos y el artículo 5 de la Ley de Nacionalización. La referencia y
comentarios pueden apreciarse en BosC án de R u e s ta , Isabel. Ob. cit. p. 70.
354
B etty A ndrade R o d r ig u e z
c) Algunas consideraciones especiales.

(i) Actividad Petroquímica.
Es necesario aclarar que históricamente no se ha considera

do como parte de la industria petrolera lo relativo a la industria
petroquímica. En efecto, si bien es claro que la manufactura y la
refinación sí forman parte de esta actividad, no es así en el caso
de la fabricación de productos en donde uno de sus componen
tes es el hidrocarburo. Ello en tanto legislativamente la
petroquímica no se ha considerado parte de los procesos de con
cesión que han permitido la explotación de la actividad de hi
drocarburos. En cuanto a las delimitaciones técnicas, la manu
factura y refinación implican la obtención de productos que
tienen como materia prima los diferentes hidrocarburos, a tra
vés de dos métodos: la división física de los componentes del
crudo por destilación, en virtud de que éstos tienen diferentes
puntos de ebullición y condensación y el segundo, un proceso
químico en el cual se transforman unas sustancias en otras, lo
grando la obtención, fundamentalmente de hidrocarburos más
ligeros. El resultado de esta actividad es la producción de gaso
lina, gases, kerosene, gasoil, etc.
Por su parte, la petroquímica implica la fabricación de pro
ductos que incluyen hidrocarburos, pero que son diferenciables
de los anteriores, en tanto se trata de la producción de determi
nados bienes en cuyo proceso intervienen principalmente deri
vados de crudo y gas natural, para la producción de otros bie
nes diferentes. De esta forma, la industria petroquímica utiliza
derivados como el gas metano, etano, propano y butano, que
son transformados en etileno, propileno, butileno y aromáticos,
sub-productos que pueden constituir a su vez materia prima
para la fabricación de otros25.
Lo relevante a estos efectos es aclarar que la delimitación de

las actividades que componen la industria petrolera, excluye,
25 P a d r ó n , Carlos Eduardo: Proceso de Apertura Petrolera, en: Temas de Dere

cho Petrolero, ob. cit. p. 23.
355
por razones técnicas y legislativas, todas aquellas actividades

relacionadas con la industria petroquímica, sin que pueda afir
marse, en este sentido, que todo aquello que en su composición
utilice hidrocarburo es, por ello, actividad de tal naturaleza.
(ii) Comercialización de hidrocarburos.
En lo relativo al comercio de los hidrocarburos, ya hemos

señalado que la legislación posterior a 1975 la ha calificado como
actividad de hidrocarburos. No obstante, la Ley de Hidrocarbu
ros de 1943 no la incluía dentro de las actividades calificadas
como de "utilidad pública e interés social". Es implícito que el
derecho de explotar, refinar y manufacturar debe conllevar el
de la comercialización del crudo. Tal y como hemos indicado, la
regulación del comercio interno de los hidrocarburos se efectuó
en forma separada de la legislación que regulaba el resto de la
actividad petrolera, estando regida por la Ley que Reserva al
Estado la Explotación del Mercado Interno de Hidrocarburos,
la cual establecía que todo lo relativo al almacenamiento, trans
porte, distribución y expendio de los productos derivados de los
hidrocarburos podría hacerse por los particulares, previo el otor
gamiento de un permiso por el Ministerio de Energía y Minas y
la celebración de convenios con las filiales de PDVSA.
Ahora bien, la legislación vigente en materia de hidrocarbu

ros ha dejado claro que la comercialización de los hidrocarbu
ros constituye propiamente actividad de hidrocarburos. La Cons
titución de 1999 establece en su artículo 156, numeral 1626, que
será competencia del Poder Nacional todo lo relativo al régimen
y administración de las minas e hidrocarburos, que incluye la
26 Esta disposición indica que es competencia del Poder Nacional: "El régimen
y administración de las minas e hidrocarburos, el régimen de las tierras baldías, y la
conservación, fomento y aprovechamiento de los bosques, suelos, aguas y otras
riquezas naturales del país. / El Ejecutivo Nacional no podrá otorgar concesiones
mineras por tiempo indefinido. / La Ley establecerá un sistema de asignaciones
económicas especiales en beneficio de los Estados en cuyo territorio se encuentren
situados los bienes que se mencionan en este numeral, sin perjuicio de que también
puedan establecerse asignaciones especiales en beneficio de otros Estados".
356
competencia para legislar sobre las actividades que se lleven a

cabo en la materia.
De esta forma, la comercialización de los hidrocarburos que

daría calificada legislativamente como actividad de hidrocar
buros. Asimismo, en el artículo 60 de la Ley califica como servi
cio público las actividades de almacenamiento, transporte,
distribución y expendio de los productos derivados de los hi
drocarburos que hayan sido señalados por el Ministerio de Ener
gía y Petróleo mediante Resolución.
En este sentido, conviene efectuar el análisis de la Resolución

recientemente dictada por el Ministerio de Energía y Petróleo
contentiva de las Normas para Regular la Actividad de Venta de
Combustibles destinados a la Exportación desde las Plantas de Dis
tribución ubicadas en el Territorio Nacional, hacia los Departamen
tos de la Goajira y del Norte de Santander en Colombia, publicadas
en la Gaceta Oficial N° 38.144 del 10 de marzo de 2005. Esta
Resolución es dictada con fundamento en lo establecido en el
artículo 156, numeral 16 de la Constitución, al cual antes he
mos hecho referencia, así como de acuerdo con lo dispuesto en
los artículos 8, 60, 63 y 66 de la Ley Orgánica de Hidrocarburos.
La primera de las normas legales citadas establece la potestad
del Ministerio de Energía y Minas de formular, regular y seguir
las políticas y la planificación, realización y fiscalización "de las
actividades en materia de hidrocarburos”, incluyendo estudios de
mercado y análisis y fijación de sus precios. Así, el Ministerio de
Energía y Minas, al dictar la Resolución en referencia, estaría
confirmando que la comercialización de combustible calificaría
como actividad de hidrocarburos y más aún, como un servicio
público, de acuerdo con lo señalado en el artículo 60 de la Ley27.
27 Artículo 60 de la Ley Orgánica de Hidrocarburos: "Constituyen un servicio

público las actividades de suministro, almacenamiento, transporte, distribución y
expendio de los productos derivados de los hidrocarburos, señalados por el Ejecutivo
Nacional conforme al artículo anterior, destinados al consumo colectivo interno. El
Ejecutivo Nacional, por órgano del Ministerio de Energía y Minas,fijará los precios
de los productos derivados de los hidrocarburos y adoptará medidas para garantizar
el suministro, la eficiencia del servicio y evitar su interrupción. En lafijación de los
357
En efecto, el Ministerio en los considerandos de la Resolución en

referencia establece que: "en el orden normativo descrito se decla
ran las actividades de comercialización de los hidrocarburos y otros
productos de sus derivados como un servicio de utilidad pública, so
cial y de interés colectivo...." Haciéndose "indispensable adoptar
las medidas que coadyuven a fortalecer la regulación, control, vigi
lancia y seguimiento de las políticas, planificación, fiscalización de
las actividades desarrolladas por las Estaciones de Servicio y demás
expendedores, que adquieran, posean, transporten, almacenen, ven
dan, ofrezcan, suministren o comercialicen hidrocarburos y otros pro
ductos de sus derivados". De esta manera, se considera como ac
tividad de hidrocarburos la comercialización tanto en el mercado
interno como externo de dicho producto y sus derivados, que
dando calificadas como tales las operaciones realizadas por las
estaciones de servicio y cualesquiera otros expendedores. Por
ello, la calificación de la actividad no quedaría reducida única
mente a la venta del crudo efectuada directamente por los suje
tos que lo explotan o refinan, sino asimismo a la venta, aún al
detai que se efectúe de dichos productos o sus derivados.
Cabe destacar, no obstante, que el artículo 214 de la Ley Or
gánica de Régimen Municipal dispone que: "De conformidad con
los artículos 183 y 302 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, las actividades económicas de ventas de productos pro
venientes de la manufactura o refinación del petróleo ejecutada por
una empresa del Estado, no estarán sujetas al pago de impuestos
sobre actividades económicas, no quedan incluidos aquellos produc
tos que se obtengan de una transformación ulterior de bien manufac
turado por la empresa del Estado".
La norma en referencia puede ser objeto de diversas inter
pretaciones: (i) que se está declarando la inmunidad tributaria
de las actividades desplegadas por las empresas del Estado, con
precios el Ejecutivo Nacional atenderá a las disposiciones de este Decreto Ley y a las
previsiones c¡ue se establezcan en su Reglamento. Estos precios podrán fijarse
mediante bandas o cualquier otro sistema que resulte adecuado a losfines previstos
en el presente Decreto Ley, tomando en cuenta las inversiones y la rentabilidad de
las mismas".
358
lo cual la concepción sobre esta institución es amplísima o, al

menos, derivaría en la comprensión de la industria de hidrocar
buros como propia de los fines del Estado, (ii) de aceptarse la
interpretación anterior, que se declara que, en principio, las ac
tividades de venta de crudo están sujetas a gravamen munici
pal, salvo que sean desarrolladas por empresas del Estado, (iii)
no obstante, llama la atención el hecho de que el fundamento
de la norma repose en el artículo 183 de la Constitución y no en
su artículo 180, que consagra la inmunidad fiscal, por lo cual el
legislador debió haber tenido en cuenta la caracterización de la
actividad como hidrocarburos, cuyo gravamen correspondería
al Poder Nacional y (iv) de ser ello así, la actividad de comercia
lización estaría excluida de tributación municipal, con indepen
dencia del ente que la ejerza, constituyéndose en una simple
ratificación de la no sujeción de la actividad al gravamen muni
cipal. Lo que sí quedaría incluido en la tributación municipal
por la redacción de la norma, sería la industria petroquímica,
con base a los mismos criterios desarrollados y con independen
cia del órgano que la ejerza.
5.- Potestad tributaria de los Municipios para gravar la acti

vidad de Hidrocarburos.
Corresponde ahora efectuar un análisis de las disposiciones

constitucionales y legislativas vigentes que permitirían determi
nar si los Municipios tienen la potestad de gravar la actividad
de hidrocarburos.
La Constitución de 1961, según hemos dicho, establecía, en

su artículo 136, numeral 8, que era competencia del Poder Na
cional "La organización, recaudación y control de los impuestos a la
renta, al capital y a las sucesiones y donaciones; de las contribuciones
que gravan la importación, la de registro y timbre fiscal y las que
recaigan sobre la producción y consumo de bienes que total o parcial
mente la ley reserva al Poder Nacional, tales como las de alcoholes,
licores, cigarrillos, fósforos y salinas; las de minas e hidrocarburos y
los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidos a los Estados y a
los Municipios, que con carácter de contribuciones creare la ley". La
359
disposición anterior, en los términos en los cuales se encontraba

redactada, generó diversas discusiones acerca de su interpreta
ción. En un primer término, se consideró que las minas e hidro
carburos formaban parte de la enumeración efectuada sobre el
gravamen de la producción y consumo de bienes reservados al
Poder Nacional, por la posición que ocupaban en la norma, con
lo cual, era teóricamente posible sostener la aplicación del Im
puesto sobre Patente de Industria y Comercio a las actividades
de hidrocarburos, en tanto el gravamen específico a un bien, no
excluía el gravamen municipal a la actividad asociada a dicho
bien28. No obstante, otra posición llamó la atención acerca de la
28 Aún cuando tradicionalmente la jurisprudencia ha declarado que la potes

tad de la Nación de establecer tributos a la producción y consumo de
determinados bienes, como es el caso de los licores y cigarrillos, no exclu
ye la tributación municipal sobre la actividad, hoy este aspecto pareciera
no ser tan claro, cuando la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia en un fallo reciente dejó sentado que la atribución de potestades en
este sentido al Poder Nacional sí excluía de tributación municipal a la
actividad respectiva. En efecto, en decisión de fecha 22 de julio de 2004, en
el caso Seagram de Venezuela, S.A., dicha Sala sentó lo siguiente:
"La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece en
el numeral 12 del artículo 156, lo siguiente:
... De lo anterior podría considerarse que los Municipio si estarían facultados
para crear algún tipo de tributos respecto al alcohol y especies y alcohóli
cas, en virtud de que la Constitución enuncia de manera muy escasa cual es
el impuesto regulado en esta materia, a saber, el consumo."
Pero visto que esta potestad tributaria de los Municipios ha sido un tema
muy controvertido a través de los años y objeto de distintos criterios
jurisprudenciales, tomaremos el más reciente de estos, sentado por esta
Sala Constitucional en sentencia n° 285 del 4 de marzo de 2004 el cual
resolvió un recurso de interpretación interpuesto respecto al primer apar
te del artículo 180 de la Constitución, y dispuso lo que sigue:
"...la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse
como la separación del poder normativo de la República y los estados
respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque al
Poder Nacional estadal corresponda legislar sobre determinadas mate
rias, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributa
rios, constitucionalmente reconocidos (...), salvo que se prevea lo contra
rio para el caso concreto (...)" (Resaltado y Negrillas de la Sala).
Pues bien, en el caso que nos ocupa, alcohol y especies alcohólicas, se
observa que el 21 de junio de 1985, fue publicada en la Gaceta Oficial n°
3.574 Extraordinario, la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohó
licas, y la misma establece en sus artículos 1, 2 y 3, lo siguiente:
360
existencia de un punto y coma previa a la referencia de las mi

nas e hidrocarburos en la norma en cuestión, con lo cual se esta
ría separando la contribución a la producción y el consumo de
materias reservadas, de la contribución sobre las minas e hidro
carburos, lo cual debía comprender todos los renglones de la
actividad, por lo cual, no era posible a los Municipios exigir el
pago del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio por el
ejercicio de dicha actividad.
En la Constitución de 1999 se pretende aclarar la confusión

anterior, al cambiar la ubicación de los elementos en referencia.
En efecto, la redacción actual de la norma, contenida en el artí
culo 156, numeral 12 de la Constitución, dispone que es compe
tencia del Poder Nacional "La creación, organización, recaudación,
administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre suce
siones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción,
el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la
importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que
recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alco
"Artículo 1: El alcohol etílico y las especies alcohólicas de producción

nacional o importadas, destinadas al consumo en el país, quedan sujetas al
impuesto que establece la Ley.
El Ejecutivo Nacional queda autorizado para aumentar o disminuir me
diante decreto reglamentario y hasta en un cincuenta por ciento (50%) los
impuestos establecidos en los artículos 10,11,12 y 13 de esta Ley, para lo
cual deberá solicitar la aprobación previa de las Comisiones de Finanzas
del Senado y de la Cámara de Diputados" (Resaltado de la Sala).
"Artículo 2: El ejercicio de la industria y del comercio del alcohol etílico y
especies alcohólicas quedan gravados con los impuestos que establece esta
Ley" (Negrillas y resaltado de la Sala)
"Artículo 3: La creación, organización, recaudación y control de los im
puestos sobre alcohol y especies alcohólicas quedan reservados totalmen
te al Poder Nacional" (Negrillas y resaltado de la Sala).
Tal como se desprende de los artículos citados, el espíritu, propósito y
razón del legislador al dictar la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies
Alcohólicas, fue mantener dentro de la competencia del Poder Nacional
todo lo concerniente a la "regulación" y "potestad tributaria" sobre alco
hol y especies alcohólicas, lo que excluye de manera incuestionable la
posibilidad de que un Municipio pueda crear impuestos relativos al ejerci
cio de la industria y el comercio en estas materias, pues ello excedería el
límite de competencia concedido en la Carta Magna".
361
hólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y los demás

impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios
por esta Constitución y la Ley".
Como puede apreciarse, en esta última disposición se modi
fica el orden de la enumeración de las materias cuya tributación
es atribuida al Poder Nacional, quedando claro que sólo este
ente podría crear impuestos en materia de hidrocarburos y mi
nas, por lo cual, sólo él podría pretender la tributación sobre la
actividad de hidrocarburos.
La exclusividad del Poder Nacional para gravar la materia
de hidrocarburos puede determinarse asimismo del contenido
del artículo 183 de la Constitución de 1999, numeral 1, que es
tablece como prohibiciones de los Estados y Municipios: " Crear
aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito
sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias
rentísiticas de la competencia nacional". De esta forma, la
tributación de las materias atribuidas a la Nación corresponde
rá exclusivamente a ésta, quedando excluida la injerencia fiscal
de los otros entes político-territoriales en dichas materias.
La doctrina tradicionalmente al analizar la disposición con
tenida en el numeral 10 del artículo 136 de la Constitución de
1961, por la cual se atribuía al Poder Nacional la regulación de
la actividad de hidrocarburos, consideraba que dicha disposi
ción era asimismo fundamento de la reserva del poder tributa
rio en esta materia a la Nación. Así, razonaba que la posibilidad
de que sólo el Poder Nacional dictase normativas para regular
dicha actividad, se refería a la normativa de todos los aspectos
de la misma, incluyendo la materia tributaria.
La Constitución de 1999 insistió nuevamente, en su artículo
156, numeral 10 en atribuir al Poder Nacional la competencia
sobre el " régimen y administración de las minas e hidrocarburos, el
régimen de las tierras baldías, y la conservación, fomento y aprove
chamiento de los bosques, suelos, aguas y otras riquezas naturales
del país". Asimismo, se incorporó una nueva disposición por la
cual el constituyentista aclara que no debe confundirse la atri
362
bución de competencias para regular una determinada activi

dad con la tributación sobre dichas materias. Así, dispone el
artículo 180 de la Constitución que: "La potestad tributaría que
corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potesta
des reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder
Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades". De
acuerdo con esta normativa, quedaría claro que el hecho de que
en el artículo 156 de la Constitución se atribuya a la Nación una
serie de competencias para regular un número casi infinito de
materias, no implica la exclusión del gravamen por los entes
menores de dichas actividades, dentro del ámbito de sus com
petencias.
Así, el Municipio podrá cobrar el Impuesto a las Actividades
Económicas sobre las actividades que se ejerzan dentro de su
jurisdicción y dentro de los límites impuestos por la Constitu
ción y las leyes, sin que el hecho de que el Poder Nacional dicte
normas para regular determinadas materias excluya, por sí, la
tributación por el ente menor. La potestad de regular determi
nadas materias implica la posibilidad de delimitar legislativa
mente los términos en los cuales dichas actividades serán ejerci
dos, establecer normas especiales para el control y fiscalización
del cumplimiento de las pautas legislativas, fijar determinadas
condiciones para el ejercicio de dicha actividad y otras especifi
caciones semejantes, lo cual nada tiene que hacer con la posibi
lidad de que las instituciones que ejerzan las actividades regula
das contribuyan a la satisfacción de las necesidades colectivas,
mediante el pago de los tributos correspondientes a los respecti
vos entes públicos29.
29 La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ya se ha pronun

ciado acerca de la interpretación de la primera parte del artículo 180 de la
Constitución, en el caso BJ Services, S.A. de fecha 4 de marzo de 2004, al
indicar:
"Como se observa, esos dos numerales del artículo 156 no incluyen potestades
tributarias sino sólo reguladoras y de administración de las aguas, por lo que debe
aplicarse el artículo 180 en laforma en que se ha indicado: separando potestades, sin
aceptar la tesis de los poderes implícitos. Se ha visto cómo esta Sala no sólo no tiene
dudas acerca del sentido y alcance del primer párrafo del artículo 180 de la Consti
tución, sino que tampoco las tiene acerca de su origen y justificación. En tal virtud,
363
La verdadera limitación al ejercicio del poder tributario mu

nicipal sobre las actividades de minas e hidrocarburos no se
encuentra contenida en el numeral 16 del artículo 156 del Texto
Fundamental, sino en lo dispuesto en la misma norma, en su
numeral 12 y en el artículo 183 de la Constitución, en tanto
reservan al Poder Nacional específicamente todo lo relacionado
con la tributación en materia de hidrocarburos.
En nuestro parecer, existirían razones políticas que funda

mentarían suficientemente la adjudicación a la República del
poder de tributar sobre la materia de hidrocarburos al Poder
Nacional, de acuerdo con lo previsto en el numeral 12 del artí
culo 156 de la Constitución, tantas veces citado. En primer tér
mino, en tanto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 12 de la
Constitución de 1999, los yacimientos de hidrocarburos son pro
piedad del Estado, en virtud de lo cual cabría sostener -desde la
perspectiva política-, que el producto del desarrollo de dicha
actividad debería corresponder al ente propietario de los recur
sos que dieron origen a ello. En segundo término, el hecho de
que la industria de los hidrocarburos se constituya como una de
las principales fuentes de ingresos de la Nación, deriva en la
necesidad de que ésta tenga el control sobre el incentivo o
desincentivo de las actividades desplegadas, de la adecuada
presión fiscal que debe ejercerse sobre las mismas, de la correcta
inversión del producto de dichos recursos y de la adecuada dis
tribución de dichos proventos entre todos los Estados de la fede
ración, sean éstos petroleros o no. Es por ello que la Constitu
ción previo en su artículo 156, numeral 16, el establecimiento de
asignaciones económicas especiales en beneficio de los Estados
la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la sepa
ración del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributa
rio de los municipios. De esta manera, aunque al Poder Nacional o estadal corres
ponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos de
ejercer sus poderes tributarios, constitucionalmente reconocidos. Lo anterior, apli
cado al caso de autos, implica que los municipios pueden exigir el pago de los
impuestos sobre actividades económicas, aunque la regulación de esa actividad sea
competencia del Poder Nacional o de los estados, salvo que se prevea lo contrario
para el caso concreto. Así se declara".
364
en cuyo territorio se encuentren situados los yacimientos de pe

tróleo, sin perjuicio de que también puedan establecerse asigna
ciones especiales en beneficio de otros Estados.
Otra razón que se ha hecho valer para concentrar en manos
del Poder Nacional el poder tributario sobre la actividad de hi
drocarburos, es que el ejercicio de la actividad en referencia es
cautivo, en el entendido de que sólo puede desplegarse en el
territorio en el cual se encuentren los yacimientos cuya explota
ción ha sido autorizada. En virtud de ello, se ha afirmado que
los Municipios en cuyo territorio son desplegadas dichas activi
dades, tienden al establecimiento de tarifas impositivas extre
madamente elevadas, lo cual operaría en desmedro del incenti
vo del ejercicio de la actividad, así como en la merma de la
recaudación impositiva que correspondería a la Nación, en tan
to es posible la deducción, a los efectos del cálculo del Impuesto
sobre la Renta, de lo pagado en concepto de tributos estadales y
municipales. Así, al considerarse a la actividad petrolera como
altamente rentable, los Municipios podrían hacer para sí más
de lo que necesitan para el cumplimiento de sus fines, en des
medro de aquéllos en cuyo territorio no se encuentren pozos
petroleros.
Las razones anteriores son efectivamente de política legisla
tiva, a ser tomadas en consideración a los efectos de la distribu
ción de los poderes tributarios entre los distintos entes político-
territoriales. Estas razones coadyuvarían a la interpretación de
las disposiciones ya vigentes, pero en ningún caso podrían ser
utilizadas, por sí mismas, como fundamento para excluir de la
tributación municipal a las actividades en referencia. Ello debe
rá derivarse expresamente de una disposición que se encuentre
incluida en nuestro Texto Fundamental, que, en nuestra opi
nión, devendría de la interpretación conjunta de las normas
contenidas en el numeral 12 del artículo 156 y en el numeral 1
del artículo 183 de la Constitución.
Es necesario hacer notar, no obstante, que para la fecha en la
cual es preparado el presente trabajo se encuentra en espera de
decisión por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
365
Justicia, un recurso de interpretación interpuesto por la empre

sa Shell Venezuela, S.A., de los artículos 156, numerales 12, 13,
16 y 32; 179, numeral 2; 180; 183, numeral 1; y 302 de la Cons
titución30, en el cual se pretende determinar el alcance de la
tributación municipal sobre la materia en referencia. Para los
recurrentes, la disposición contenida en el numeral 12 del artí
culo 156 de la Carta Magna hace claro que el constituyentista
quiso reservar al Poder Nacional todo lo relativo a la creación,
administración y recaudación de los tributos que recaigan sobre
la materia de hidrocarburos. Esta reserva exclusiva al Poder
Nacional también podría desprenderse de la lectura del artículo
302 del Texto Fundamental que debía ser interpretado conjun
tamente con lo dispuesto en el artículo 12 ejusdem, de los cuales
se evidenciaría la reserva al Estado de los yacimientos de hidro
carburos y mineros y el interés manifiesto de la Nación de man
tener el control sobre todos los aspectos del desarrollo de la acti
vidad en todos sus niveles, cualquiera sea el ente que los ejerza
previo el otorgamiento de la autorización respectiva. Asimis
mo, destaca que en el numeral 16 del articulo 156 de la Consti
tución establece un sistema de asignaciones económicas espe
ciales en beneficio de los Estados en cuyos territorios se
encuentren los bienes en referencia, forma a través de la cual se
produciría la distribución del producido de la explotación de
los hidrocarburos entre los distintos entes político-territoriales y
no a través de la atribución de potestades tributarias sobre és
tas. La reserva del Poder Nacional se derivaría también de lo
dispuesto en dicha norma, en tanto la atribución de la regula
ción de una materia debe entenderse que comprende la
tributación sobre la misma.
Continúa la exposición efectuada por los recurrentes consi

derando que mediante la Ley Orgánica de Hidrocarburos el
Poder Nacional habría reservado para sí la tributación sobre
dicha materia, en tanto establece en su artículo 48 los impuestos
30 El recurso de interpretación en referencia fue admitido por la Sala Consti

tucional del Tribunal Supremo de Justicia en su decisión de fecha 18 de
agosto de 2003, caso Shell Venezuela, S.A
366
que deben pagarse sobre la actividad, sin perjuicio de aquéllos

otros que sean previstos en leyes nacionales.
Según lo indican los recurrentes, existe una confusión entre

las distintas disposiciones que regulan la materia en la Consti
tución, en tanto mientras el numeral 12 del artículo 156 de la
Constitución atribuye al Poder Nacional lo relativo a la
tributación de la actividad en referencia, en el numeral 2 del
artículo 179 se atribuye una potestad amplia para gravar las
actividades económicas, de industria, comercio, servicios y de
índole similar, sin aparente limitación, lo cual quedaría confir
mado por lo señalado en el artículo 180 de la Carta Magna que,
en su entender, implicaría la posibilidad de que el Municipio
crease tributos en materias rentísticas reservadas al Poder Na
cional, aún cuando el artículo 183 establecería una prohibición
en sentido contrario.
De acuerdo con los razonamientos antes expuestos, la Sala

deberá pronunciarse en su decisión definitiva, como lo estable
ciese en la admisión del recurso interpuesto, sobre lo siguiente,
lo cual será de interés para aportar una decisión jurisprudencial
a la materia aquí controvertida:
"- Si los Municipios están imposibilitados (en virtud del artículo

183, numeral 1) de exigir el impuesto sobre actividades económicas
(previsto en el artículo 179, numeral 2) a las empresas dedicadas al
sector de los hidrocarburos, en razón de uno o varios de los siguientes
cuatro motivos: a) la reserva impositiva nacional contenida en el
numeral 12 del artículo 156; b) la reserva legislativa nacional del
régimen y administración de los hidrocarburos, consagrada en el
numeral 16 de ese artículo 156; c) la propiedad nacional de los
hidrocarburos reconocida por el artículo 12; y d) la reserva a favor de
la República de la industria de los hidrocarburos, efectuada por el
artículo 302, todos de la Constitución de 199931.
31 En nuestra opinión, la Sala Constitucional ya se ha pronunciado a la fecha

acerca de lo indicado en los tres últimos literales en referencia. En efecto,
en la decisión dictada por dicho organismo en fecha 4 de marzo de 2004,
367
- Si las empresas que actúan, por contrato, en un sector econó

mico estratégico y reservado al Estado, como es el de los hidrocarbu
ros, están beneficiadas por la inmunidad que prevé la segunda parte
del artículo 180 de la Constitución.
- Si los Municipios están limitados a consagrar el impuesto a las

actividades económicas, previsto en el numeral 2 del artículo 179, al
caso de las industrias y comercios".
Ahora bien, según hemos destacado, es nuestra opinión que

efectivamente los Municipios están impedidos de pretender el
gravamen de las actividades de hidrocarburos. Ello en tanto la
atribución de potestades tributarias en este sentido al Poder
Nacional es evidente del sólo análisis del numeral 12 del artícu
lo 156 de la Constitución, máxime si tomamos en consideración
la modificación efectuada entre los dos preceptos equivalentes
contenidos en el texto vigente y en la Constitución de 1961. De
allí, la reserva del poder tributario en la materia al Poder Nacio
nal resultaría cónsona con lo dispuesto en las restantes disposi
ciones del Texto Fundamental.
Así, la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 179

de la Constitución, por medio de la cual se atribuye a los Muni
cipios la potestad de crear tributos sobre las actividades econó
micas de industria, comercio, servicios y de índole similar no
caso B} Services, S.A., se ha aclarado el contenido de la disposición prevista

en el artículo 180 de la Constitución, aclarando que son diferenciables las
potestades reguladoras de una actividad de las potestades tributarias, sin
que sea admisible que una excluya a la otra. De igual forma, en dicha
decisión se determina que el hecho de que la Nación detente el dominio
sobre determinados bienes no excluye la tributación sobre los mismos,
por lo cual, la atribución de la propiedad de los hidrocarburos a la Nación
no implica, per se, que éstos no se encuentren sujetos a tributación munici
pal. No obstante, no ha emitido la Sala aún pronunciamiento acerca de la
interpretación del numeral 12 del artículo 156 de la Constitución y su
concordancia con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 179 de dicho
texto, así como tampoco acerca de la extensión de la inmunidad tributaria,
habiéndose limitado únicamente a efectuar pronunciamientos generales
en este sentido.
368
puede ser interpretada en forma aislada, en tanto es claro que

la autonomía de los Municipios está sujeta a las limitaciones
previstas en el Texto Fundamental, así como en las leyes que
sean dictadas en desarrollo del mismo, según lo dispone el artí
culo 168 ejusdem, al indicar que: "Los Municipios constituyen la
unidad política primaria de la organización nacional, gozan de per
sonalidad jurídica u autonomía dentro de los límites de la Constitu
ción y de la ley”.
Por ello, la delimitación de las competencias del Poder Muni

cipal no puede reducirse a la lectura aislada de la disposición
correspondiente, sino a su interpretación dentro del Texto Cons
titucional considerado como un todo, a fin de lograr su com
prensión armónica. De allí entonces que es claro que, por regla
general, el Municipio podrá pretender el pago del Impuesto a
las Actividades Económicas sobre las actividades que sean des
plegadas en su territorio, salvo las limitaciones que sean estable
cidas en el Texto Fundamental, como podría ser el caso de la
reserva del gravamen de una determinada actividad al Poder
Nacional, tal y como ocurre en el caso de la materia de hidro
carburos.
A los fines de precisar la extensión de dicha atribución de

competencias, es necesario determinar el alcance de la noción
"actividad de hidrocarburos", lo cual hemos pretendido hacer
en el punto anterior. De acuerdo con lo que hemos podido
observar, esta actividad comprende todas las etapas relacionadas
con la producción y comercialización de dicha actividad, esto
es, la exploración, explotación, refinación, industrialización,
transporte, almacenamiento, comercialización y conservación
de los hidrocarburos, así como lo relativo a los productos
refinados.
Conforme a lo que hemos sostenido hasta aquí, en principio

el gravamen de todas estas actividades estaría reservado al Po
der Nacional, al encontrarse directamente vinculadas con la
materia de hidrocarburos, insistimos, en virtud de lo señalado
en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de 1999,
369
que atribuye a este poder las potestades en materia tributaria.

No obstante, a los fines de profundizar el análisis de la materia,
creemos conveniente efectuar un análisis de dichas actividades
en virtud del órgano que las ejerce.
En primer término, partimos de las actividades primarias

-relativas, según hemos dicho, a la exploración en busca de los
yacimientos de los hidrocarburos, su extracción en estado natu
ral, su recolección, transporte y almacenamientos iniciales-. El
despliegue de estas actividades se encuentra reservado al Esta
do, concretamente a la República, de acuerdo con las disposi
ciones legales en referencia. En este contexto, cabe preguntar
nos si, amén de la exclusión de la actividad del gravamen
municipal por su reserva tributaria al Poder Nacional, podría
mos estar en presencia de un supuesto de inmunidad tributaria.
Tal y como hemos señalado, la inmunidad tributaria supone

la imposibilidad de un ente público de exigir el pago de un tri
buto a un sujeto determinado, fundamentalmente en virtud de
que el mismo carece de capacidad contributiva, entorpece el ejer
cicio de una actividad de interés general o afecta el ejercicio de
un derecho. En este ámbito y según adelantamos antes, se ha
considerado inmunes a los entes político-territoriales y a las per
sonas jurídicas estatales creadas por ellos, de acuerdo con lo
recogido hoy en el artículo 180 de la Constitución de 1999. La
razón para tal protección, según lo ha indicado la doctrina, re
sidiría en el hecho de que estos entes carecerían de capacidad
contributiva, en tanto la totalidad de los proventos por éstos
obtenidos, estarían destinados a la satisfacción de las necesida
des colectivas. Así, se considera que la intervención de otros entes
políticoterritoriales en la captación de parte de los ingresos de
los otros, impediría o limitaría el cumplimiento de las funciones
públicas asignadas a éste.
Así, en principio, la posibilidad de que una empresa del Esta

do alegue ser inmune a los tributos municipales, dependerá, en
principio, de que ésta se encuentre realizando funciones públi
cas que son necesarias para el mantenimiento mismo del Esta-
370
do. Si atendemos a las propias citas efectuadas por Florencio

C o n t r e r a s Q u in t e r o , pudiéramos concluir que la inmunidad de
las denominadas instrumentalidades del Estado, esto es, de las

personas jurídicas creadas por los entes políticoterritoriales y
otras figuras utilizadas por éstos, estaría orientada en dos posi
ciones: (i) aquéllos que aceptan la posibilidad de dicha
tributación, en tanto la misma no sea de tal forma excesiva que
constituya un entorpecimiento a su acción32, (ii) aquéllos que
las limitan a lo que constituirían los supuestos más evidentes, en
donde pueda afirmarse sin lugar a dudas que el tributo recaería
sobre una actividad gubernamental33 y (iii) aquéllos que nega
rían la posibilidad de tributación prácticamente ante cualquier
forma de instrumentalidad del Estado34. En este último supues
to, en el cual adscribimos la posición del maestro C o n t r e r a s
Q u in t e r o , la regla general será que todas las instrumentalidades
del Estado deberán considerarse inmunes, por regla general, salvo
que una norma legal releve de dicha inmunidad a determina
dos entes, por razones que podrían ser de justicia, equidad, etc.
En este contexto sería posible afirmar que las empresas del Esta
do son inmunes de toda forma de tributación, pero que sería
posible, por razones de oportunidad, equipararlas a las empre
sas privadas y sujetarlas a la misma tributación que correspon
de a estas últimas.
32 Tal sería el caso de la posición expuesta por Carlos M. G iuliani F onrouge al

comentar la decisión dictada por la Corte Suprema de la Nación argentina,
en la cual se consideró válida la exigencia por las provincias del pago de
tributos a los medios o instrumentos del Estado, en la medida en la cual
éstos sean módicos y no constituyan un entorpecimiento a su función (Cfr.
C on treras Q uintero , Florencio. Ob. cit. p. 73).
33 Tal es el caso de la posición de A d ro gué citada por C ontreras Q uintero ,
quien consideró que la inmunidad procedía cuando el tributo afectase de
manera directa la actividad gubernamental, pero no en forma incidental o
hipotética (Cfr. Contreras Quintero, Florencio. Ob. cit. p. 74).
34 Esta última posición se fundamentaría en la sentencia dictada por el juez
Marshall en el año 1819, en el caso Me. Culloch vs. The State of Maryland y
según la cual se consideró inmune de tributación al Second United State
Bank, institución financiera federal, en tanto ésta operaba como un real
instrumento del gobierno central.
371
Personalmente creemos que la inmunidad tributaria de las

instrumentalidades queda reducida a aquellos entes que se en
cuentren ejecutando actividades que tengan, al menos, relación
directa con la acción del gobierno. De esta forma, en la medida
en la cual una empresa del Estado se comporte como un agente
económico más, que se aboque al despliegue de actividades eco
nómicas mediante la realización de inversiones y la organiza
ción de los factores capital y trabajo para dichos fines, es posible
afirmar, en principio, que dicha empresa, aún perteneciendo a
la organización estatal, no estaría llevando adelante actuacio
nes de carácter gubernamental. No obstante, en la medida en la
cual dichas empresas se dediquen a la prestación de servicios
públicos esenciales, existirían razones para sostener que el obje
to de dichos entes sí guarda relación directa con los fines del
Estado, máxime en la concepción del Estado democrático, so
cial, de justicia y de derecho, en el cual se justifica cada vez con
mayor énfasis la intervención estatal en la satisfacción de las
necesidades colectivas, en búsqueda de la mejora de las condi
ciones de vida de la sociedad que está llamada a tutelar.
Se trataría, entonces, de la delicada labor de delimitación de

lo que constituirían actuaciones orientadas a la satisfacción di
recta de los fines del Estado. En la medida en la cual podamos
afirmar que el ente respectivo está abocado al cumplimiento de
tales fines, será posible sostener que éste se encuentra inmune
de toda tributación. De igual forma, si el órgano respectivo se
encuentra desplegando actividades de derecho privado en las
mismas condiciones y características en las cuales lo haría un
particular, dicho ente no debería, por razones de justicia
tributaria, considerarse inmune de tributación. De esta forma,
aún cuando la actividad desplegada por el ente público pudiera
ser eventualmente lucrativa, lo que pone de manifiesto su fun
ción pública es el hecho de que ésta pretenda satisfacer, de al
guna forma, una necesidad colectiva.
Así planteadas las cosas, cabe determinar en el caso concreto

si, amén del hecho de que las actividades de hidrocarburos se
encuentran excluidas del gravamen municipal, es posible soste
372
ner que cuando éstas sean desplegadas por empresas del Esta
do, existiría una razón adicional para sostener tal exclusión. Ello
dependerá de la calificación que hagamos de la actividad des
plegada por dichos entes, a la luz de los fines que debe perse
guir el Estado venezolano. En este sentido, debemos concretar
si la actividad desplegada se encuentra orientada a la satisfac
ción de las necesidades colectivas, siendo que de ser positiva la
respuesta, será posible afirmar que la misma se encuentra ex
cluida de la tributación municipal.
A estos fines, procedemos al análisis de algunas de las dispo

siciones contenidas en la Ley Orgánica de Hidrocarburos. El
artículo 6 del instrumento legal en referencia indica el destino
que deberá asignarse a los fondos que se obtengan provenientes
de la actividad de hidrocarburos, considerando que: " Los ingre
sos que, en razón de los hidrocarburos reciba la Nación propendrán a
financiar la salud, a la educación, a la formación de fondos de estabi
lización macroeconómica y a la inversión productiva, de manera que
se logre una apropiada vinculación del petróleo con la economía na
cional, todo ello en función del bienestar del pueblo".
La última de las normas citadas establece el destino que debe

asignarse a los ingresos que "en razón de los hidrocarburos reciba
la Nación", los cuales podrían ser de distintas fuentes: (i) patri
moniales: (a) aquéllos que se perciban directamente, como con
secuencia del despliegue de la actividad directamente por em
presas del Estado y que formen parte de las arcas de la Nación
en virtud del pago de dividendos y, (b) los que provengan del
pago de las regalías previstas en la Ley; y (ii) extrapatrimoniales:
los que se deriven del pago de los tributos aplicables por la ex
plotación de la actividad, bien por las empresas estatales, bien
por las empresas privadas que se encuentren autorizadas a la
realización de dicha actividad. Según entendemos, ambos tipos
de ingresos deberán ser destinados a los fines previstos en la
norma en referencia.
Ahora bien, según la tesis sostenida por Florencio C o n t r e r a s

Q u in t e r o , las actividades petroleras desplegadas por empresas
373
estatales se encuentras excluidas de tributación municipal, fun

damentándose en el hecho de que éstas tienen a su cargo la
obtención de los recursos necesarios para la satisfacción de las
necesidades colectivas. La posición del autor puede ser sinteti
zada en el siguiente extracto: "... pudiera pensarse, razonando a
contrario sensu, que el ejercicio por el Estado, de la industria y del
comercio de los hidrocarburos, dado al afán de lucro que normalmen
te mueve tales actividades, es 'un simple negocio', como lo era cuan
do lo realizaban los concesionarios particulares; y no la realización de
'uno de los fines del Estado', a saber, 'la satisfacción de las necesida
des colectivas, sino 'la ocasión o el medio de obtener una ganancia'.
Sin embargo, en nuestra opinión, es erróneo razonar así. En efecto,
dadas las características tan especiales de la economía financiera del
Estado Venezolano, la gestión oficial del negocio petrolero, para de
cirlo elípticamente, constituye la realización de 'fines del Estado'. El
negocio petrolero, realizado por el Estado entre nosotros, es el 'ins
trumento' o 'medio' creado por él mismo para la 'satisfacción de ne
cesidades colectivas', de la inmensa mayoría de las 'necesidades co
lectivas', podríamos decir. Tanto es ello así, que la gestión del negocio
petrolero aporta, aproximadamente, al Estado, el setenta por ciento
(70%) de su Presupuesto de Ingresos, los cuales, a través de la ges
tión financiera del Estado, se transforman en gastos públicos, con los
cuales se atiende, directa o indirectamente, si no todas, al menos en
su mayoría, como dijimos, las 'necesidades colectivas'"35.
De acuerdo con esta tesis, una disposición como la inserta en

el artículo 6 de la Ley Orgánica de Hidrocarburos sería suficien
te para sostener que la actividad de hidrocarburos está destina
da a la satisfacción de las necesidades colectivas, en tanto el
producto de lo recaudado deberá invertirse en el financiamiento
de la salud, la educación, la formación de fondos de estabilidad
económica y la inversión productiva. Por ello, los entes que se
encuentren desplegando dichas actividades estarían excluidos
de toda forma de tributación.
35 C o n t r e r a s Q u in te r o , Florencio. Ob. cit. pp. 129-130.
374
En nuestra opinión, no obstante, el hecho de que la empresa

petrolera estatal constituya una de las principales fuentes de
ingresos de la República, no es suficiente, por sí, para conside
rar que a través de ésta se satisfacen las necesidades colectivas.
Como lo vemos, si ésta fuese fundamentación suficiente para
sostener la inmunidad del ente en cuestión, también lo sería para
declarar como inmune a cualquier otra industria o comercio del
Estado dedicados a actividades claramente lucrativas, en tanto
el producto obtenido por dicha gestión también debería estar
destinado al cumplimiento de los fines del Estado, ya que no es
posible para este último el obtener proventos para su
enriquecimientos propio.
Ahora bien, siendo que la definición y delimitación de lo que

constituyen necesidades colectivas y de los fines del Estado co
rresponde a cada uno de los entes político-territoriales y, en es
pecial, a la República, podría considerarse que la calificación de
la actividad de hidrocarburos como esencial a los fines del Esta
do Venezolano podría derivarse de lo dispuesto en el artículo 5
de dicho instrumento. En efecto, esta norma establece la direc
ción gubernamental que deberá darse a las actividades de hi
drocarburos, sosteniendo que: "Las actividades reguladas por este
Decreto Ley estarán dirigidas a fomentar el desarrollo integral, orgá
nico y sostenido del país, atendiendo al uso racional del recurso y a la
preservación del ambiente. A tal fin se promoverá el fortalecimiento
del sector productivo nacional y la transformación en el país de mate
rias primas provenientes de los hidrocarburos, así como la incorpo
ración de tecnologías avanzadas". De lo anterior sería posible sos
tener que la República, al definir las funciones que tenía a su
cargo, entre éstas, el desarrollo integral de la Nación, así como
los medios que emplearía a tal fin, consideró a las actividades
de hidrocarburos como esenciales para la consecución de aqué
llos. De allí entonces que sería el propio legislador venezolano
quien habría calificado a la actividad en referencia como fun
damental para la "satisfacción de las necesidades colectivas",
en virtud de lo cual, los entes públicos llamados a su ejecución,
calificarían como instrumentalidades del gobierno, inmunes, por
tal razón, de la tributación municipal.
375
En el caso concreto también cabe considerar la situación en

la cual se encuentran las compañías prestadoras de servicios a
la industria petrolera. Según lo que hemos apuntado supra, por
regla general debe entenderse que el hecho de que determina
dos sujetos presten servicios a la industria petrolera no los ex
cluirá, por ese sólo hecho, del gravamen municipal. Por un lado,
el prestador del servicio, que explota el crudo o colabora con un
tercero en la realización de actividades relacionadas, no se en
cuentra ejecutando directamente actividades de hidrocarburos,
por lo cual, la actividad económica que realiza no será, en prin
cipio, de aquéllas cuya tributación se encuentra reservada al
Poder Nacional. Por otra parte, de acuerdo con lo que ha aclaro
el artículo 180 de la Constitución, la colaboración que terceras
personas puedan prestar a la industria petrolera no es una ra
zón para considerar que dichos sujetos se encuentran excluidos
del gravamen municipal, por ser entes inmunes a la tributación.
Ahora bien, existen ciertos casos que conviene considerar

en los cuales sería posible sostener que la prestación de deter
minados servicios a la industria petrolera, en virtud de sus cua
lidades específicas, sí se encontraría excluido del gravamen mu
nicipal. Tal sería el caso de la prestación de servicios
profesionales, como sería el caso de la ingeniería, la contadu
ría, la medicina, etc. En efecto, la Sala Constitucional del Tri
bunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 12 de diciem
bre de 2002, caso Compañía Venezolana de Inspección (COVEIN),
C.A. -la cual, en nuestro criterio, al interpretar preceptos cons
titucionales es de carácter vinculante, tal y como lo dispone el
Artículo 335 de la Constitución de 199936- , al efectuar una
interpretación de la extensión de la potestad tributaria muni
cipal en materia de Impuesto a las Actividades Económicas,
consideró que éstas sólo se extendían a las actividades de in
dustria, comercio y servicios, en tanto fuesen calificables como
36 Artículo 335 de la Constitución de 1999: "Las interpretaciones que establezca

esta Sala Constitucional sobre el contenido o alcance de las normas y principios
constitucionales son vinculantes para las otras Salas del Tribunal Supremo de
Justicia y demás tribunales de la República".
376
B e i t y A n d r a d e R o d r íg u e z
actividades mercantiles. De esta forma, la decisión excluyó cla

ramente de la tributación municipal a las actividades de ca
rácter civil, como serían, según ésta lo dispone, los supuestos
de ejercicio de profesiones liberales37.
37 Establece la decisión en cuestión textualmente lo siguiente: "Las considera

ciones previas permiten a la Sala arribar a las siguientes conclusiones: (I) que por
razones históricas y económicas, las Constituciones y las leyes nacionales han con
siderado sólo a las actividades económicas de naturaleza mercantil como suscepti
bles de ser pechadas por vía del impuesto de patente sobre industria y comercio, hoy
llamado impuesto a las actividades económicas; (II) que sólo son actividades econó
micas de naturaleza mercantil, y por tanto susceptibles de ser objeto del referido
impuesto, aquellas actividades subsumibles en los artículos 2 y 3, en concordancia
con el 200, del Código de Comercio; y (III) que los servicios profesionales pres
tados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones
liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc) son activi
dades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las
disposiciones legales del Código de Comercio antes referidas, que se rigen
por lo dispuesto en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto,
no son susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir, a
pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en aten
ción al objeto civil a que responden.
Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas preceden
tes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido
literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del
ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la
posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica genera
da con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad
tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o
desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpre
tación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras
entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también
son susceptibles de imposición las actividades económicas "de índole si
milar" a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen
que revestir carácter mercantil y no civil.
Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios
cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de
naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde
tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto
municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Consti
tucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como
las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como
la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la
economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referi-
377
De acuerdo con lo señalado en la decisión dictada por la Sala

Constitucional, las actividades que involucren el ejercicio de las
profesiones liberales, quedarán excluidas de tributación con el
Impuesto a las Actividades Económicas, en virtud de lo cual,
ciertas empresas prestadoras de servicios a la industria petrole
ra, podrán encontrarse no sujetas a dicho tributo, pero en vir
tud de la naturaleza misma de la actividad desplegada y no en
atención al ente receptor de los servicios respectivos, como erró
neamente pareciera haberse concebido hasta la fecha. De esta
forma, todos los servicios relacionados con la ingeniería del pe
tróleo se encontrarían excluidos de tributación municipal, por
las razones antes señaladas38.
do tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantie
nen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposi
ción de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y
comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de
naturaleza civil. Así se declara...
Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o
negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no pue
dan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos,
bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean rea
lizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la
realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de natura
leza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones
del Código Civil publicado en Gaceta Oficial N° 2970, Extraordinaria, del 26 de julio
de 1982, como es el caso de las actividades realizadas confines de lucro que
tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con
motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de
obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos
profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente
autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arqui
tectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras,
a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios" (Re
saltado nuestro).
38 A estos efectos cabe citar la decisión dictada por el Tribunal Superior Quin
to de lo Contencioso Tributario en el caso Maersk Drilling Venezuela, C.A.,
en fecha 27 de julio de 1999, en la cual consideró que: "... los ingresos
derivados de la rehabilitación de pozos petroleros no pueden ser gravados por el
Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, porque es evidente que la activi
dad desarrollada no responde al concepto de actividad mercantil propiamente dicha,
ya que es de ingeniería de petróleo, a través de ingenieros, técnicos y demás emplea
dos calificados, lo que en consecuencia no encuadra en el supuesto de mercantilidad
previsto en la normativa tributaria municipal".
378
Tal y como lo apreciamos no todos los servicios estarán ex

cluidos del gravamen municipal, sino únicamente aquéllos que
sean susceptibles de ser calificados como actividades civiles y
que, en consecuencia, están fuera del marco de tributación per
mitido a las Municipalidades en la materia, de acuerdo con lo
sentado por la sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia. En este sentido, es necesario considerar
que la misma Sala ha dictado decisiones en las cuales ha consi
derado que servicios prestados a la industria petrolera sí se en
cuentran gravados con el Impuesto a las Actividades Económi
cas, lo cual eventualmente podría ser erigido como argumento
para sostener la sujeción de dichas actividades al gravamen en
comentarios. Tal ha sido el caso de la sentencia dictada por la
misma Sala Constitucional en fecha 9 de octubre de 2003, en el
caso Shell Internationale Petroleum Maatschappij B.V., en la cual
consideró a la prestación de servicios a la industria petrolera
como gravable con el tributo en referencia39. En este caso, a di
ferencia de la materia que hasta aquí hemos tratado, consideró
que la empresa prestadora del servicio estaba obligada al pago
del Impuesto a las Actividades Económicas ante el Municipio
en cuyo territorio se ejecutaba la actividad económica respecti
va. El punto en discusión, entonces, era sobre el aspecto territo
rial del impuesto y no sobre la naturaleza de la actividad some
tida a gravamen. En consecuencia, en nuestra opinión, dicha
sentencia no podrá tomarse como referencia a los efectos de
determinar la sujeción de los servicios prestados a la industria
petrolera al tributo en comentarios.
39 El tema en discusión en esta sentencia se refería a la constitucionalidad de

la figura del contribuyente transeúnte, sobre lo cual la Sala consideró que en
relación con la prestación de servicios, el elemento territorial del hecho
imponible debía definirse por el lugar en el cual éste era ejecutado, con
independencia de la localización del establecimiento permanente de la
empresa. En este sentido, consideró que la ubicación del establecimiento
permanente era un aspecto relevante a los efectos de la determinación del
aspecto territorial del tributo en los supuestos de realización de activida
des comerciales, pero no ante supuestos de prestación de servicios, en
cuyo caso debía atenderse al lugar efectivo de su ejecución.
379
En nuestra opinión, la Ley Orgánica del Poder Público Mu

nicipal no resolvió el punto bajo análisis, en tanto determina la
sujeción al impuesto municipal de los servicios independientes,
entendidos como aquellas actividades que comportan obliga
ciones de hacer, sea que predomine la labor física o la intelec
tual. En el caso de los servicios profesionales, conforme a la ju
risprudencia, éstos califican como actividades civiles, estando
regulados por el Código Civil y la ley de ejercicio respectiva,
situación no contemplada en la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal. Además, aún en el supuesto de que el punto estuvie
se resuelto, quedaría por considerar la eventual inconstitucio-
nalidad de la norma, por contradicción con el criterio dictado
por la Sala Constitucional, en el supuesto de entender que la
norma contenida en la Ley Orgánica sí regula el gravamen de
los servicios profesionales.
En cuanto a las actividades de gestión concurrente con el

sector privado, como es el caso de la refinación de hidrocarbu
ros naturales, el comercio interno y externo de hidrocarburos
derivados (salvo aquéllos que expresamente se reserve el Ejecu
tivo Nacional), el comercio interno de hidrocarburos destinados
al consumo colectivo interno y la industrialización de los hidro
carburos refinados, éstas califican como actividad de hidrocar
buros, por lo cual estarán excluidas del gravamen municipal en
cuestión, sin importar la entidad del sujeto que las desarrolle,
sea público o privado, todo ello fundamentado en las disposi
ciones constitucionales a las cuales nos hemos referido.
6.- Conclusiones.
De acuerdo con todo lo antes señalado, podemos concluir

que la actividad de hidrocarburos se encuentra excluida de la
aplicación del Impuesto a las Actividades Económicas, en vir
tud de disposición expresa constitucional que reserva al Poder
Nacional el gravamen de dicha actividad. La redacción conte
nida en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de
1999 es lo suficientemente clara para evidenciar que la reserva
380
al Poder Nacional es plena en todo lo relativo con la tributación

a la actividad de hidrocarburos.
La definición de lo que constituye materia de hidrocarburos

vendrá dada tanto por lo que tradicionalmente haya sido com
prendido como tal, como por las definiciones y especificaciones
contenidas en la legislación nacional. La aplicación de estos cri
terios permite sostener que constituyen actividades de hidro
carburos la exploración, explotación, almacenamiento, trans
porte, comercialización, industrialización, refinación y
conservación de los hidrocarburos, en virtud de lo cual, su eje
cución por entes estatales o no se encuentra excluida de la
tributación municipal en cuestión.
EL SERVICIO ELÉCTRICO
Y EL IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES
ECONÓMICAS MUNICIPALES
J uan C arlo s M á rq u ez*
1. Introducción
El servicio eléctrico en el territorio nacional está constituido

por las actividades de generación, transmisión, gestión del Sis
tema Eléctrico Nacional, distribución y comercialización de po
tencia y energía eléctrica. (Artículo 1 de LOSE1). Todas estas
actividades deben ser realizadas bajo los principios de equili
brio económico, confiabilidad, eficiencia, calidad, equidad, soli
daridad, no-discriminación y transparencia, a los fines de ga
rantizar un suministro de electricidad al menor costo posible y
con la calidad requerida por los usuarios.
Para lograr la materialización de los principios rectores del

sistema, el Estado regulará la prestación del servicio conside
rando el uso racional y eficiente de los recursos, la utilización de
fuentes alternas de energía, la debida ordenación del territorio,
la preservación del medio ambiente y la protección de los dere
chos de los usuarios.
Ahora bien, además de la regulación propia del servicio y del

régimen de derechos y deberes de los usuarios del sistema, so
* Profesor de Derecho Administrativo de la UCV. Miembro de la Asocia

ción Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) y de la Asociación Vene
zolana de Derecho Financiero (ASOVEDEFI).
1 La abreviatura LOSE significa Ley Orgánica del Servicio Eléctrico.
383
breviene concomitantemente la regulación tributaria que ejerce

el Estado en cabeza de sus distintas manifestaciones político-
territoriales. En particular, en lo relativo al ejercicio de la potes
tad tributaria nos encontramos ante una diversidad de tributos
que no siempre tienen como titular de su cobro al mismo nivel
de Poder Público.
En efecto, frente a tributos de fuente nacional como Impues

to Sobre la Renta, a los Activos Empresarias, al Valor Agrega
do, etc., también resultarían aplicables, en principio, a las acti
vidades del servicio eléctrico, tributos municipales como el
Impuesto a las Actividades Económicas. Esta situación parece
quedar reforzada constitucionalmente a través del artículo 180
mediante el cual, el Constituyente declaró que la potestad
tributaria de los Municipios es distinta y autónoma de las potes
tades reguladoras atribuidas al Poder Nacional.
Partiendo de la distinción ya acotada entre potestades mera

mente reguladoras del servicio y las exclusivamente tributarias,
si la LOSE pretende que la prestación del servicio se logre con
sujeción a los principios de solidaridad, eficiencia y, en particu
lar, transparencia, se hace necesario armonizar los distintos
ámbitos de competencia tributaria, atribuidos a los órganos del
Poder Público Nacional y Municipal como lo prevé el artículo
156, numeral 13 de la Constitución de 1999.
Este trabajo pretende elaborar una propuesta para la delimi

tación del ejercicio de la potestad tributaria Municipal sobre las
actividades que conforman el servicio eléctrico en el territorio
nacional. En particular, se circunscribe a la aplicación del Im
puesto a las Actividades Económicas, sobre las actividades de
generación, transmisión, distribución y comercialización de ener
gía eléctrica. A los efectos del presente trabajo y como quiera
que las actividades de distribución y comercialización no po
seen diferencia alguna que justifique su tratamiento tributario
por separado, por ser ambas actividades de venta a consumido
res finales (domiciliarios o no), serán analizadas bajo el supues
to genérico de actividades de suministro.
384
J u a n C arlo s M árquez
Así las cosas, analizaremos en primer lugar la configuración

constitucional del Impuesto a las Actividades Económicas y,
posteriormente, se evaluará su posible aplicación a cada una de
las actividades que conforma la prestación del servicio eléctrico
en el territorio nacional.
2. Análisis Constitucional del Impuesto a las Actividades

Económicas
La distribución vertical del poder que implica la descentrali

zación política da siempre origen a varios sujetos de Derecho
Público, la República, los Estados y los Municipios, que son el
centro de imputación de todas las actuaciones del Estado en los
tres niveles. Ahora bien, dentro de las potestades del Estado nos
interesa destacar fundamentalmente la potestad tributaria, que
ha sido definida como el poder de establecer impuestos o prohi
biciones de naturaleza fiscal, es decir, el poder que tiene el Esta
do para dictar normas jurídicas de las cuales nace o puede na
cer a cargo de determinados individuos o determinadas
categorías de individuos, la obligación de pagar un impuesto o
de respetar un límite tributario.
En esta forma, la potestad tributaria como cualquier otra

potestad pública o estatal, es atributo esencial de la soberanía y
tiene su fundamento en ella; el Estado en su actividad fiscal ac
túa como poder, es decir, con atribuciones y autoridad para eje
cutar en último término coactivamente sus funciones relativas
al establecimiento, ordenación y recaudación de las contribu
ciones en dinero.
La Potestad Tributaria Municipal se encuentra claramente

delimitada en el artículo 179 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, publicada en Gaceta Oficial Nro. 5.453
Extraordinario del 24 de marzo de 2000, al establecerse lo si
guiente:
385
"Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
1. Los procedentes de su patrimonio, incluso el producto

de sus ejidos y bienes.
2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas
administrativas por licencias o autorizaciones; los im
puestos sobre actividades económicas de industria, co
mercio. servicios, o de índole similar, con las limitacio-
nes establecidas en esta Constitución: los impuestos
sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos pú
blicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publici
dad comercial; y la contribución especial sobre plusva
lías de las propiedades generadas por cambios de uso o
de intensidad de aprovechamiento con que se vean fa
vorecidas por los planes de ordenación urbanística.
3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la
participación en la contribución por mejoras y otros ra
mos tributarios nacionales o estadales, conforme a las
leyes de creación d e dichos tributos.
4. Los derivados del situado constitucional y otras trans
ferencias o subvenciones nacionales o estadales.
5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de
sus competencias y las demás que les sean atribuidas.
6. Los demás que determinen la ley".
(Subrayado nuestro).
La Constitución de 1961 definía a los impuestos sobre activi

dades económicas como el impuesto de patente de industria y
comercio, el cual constituía la licencia que confería a una em
presa desarrollar actividades dentro de un Municipio y un im
puesto, en principio a los ingresos brutos derivados de la explo
tación de actividades comerciales e industriales. Del análisis de
la actual norma constitucional se observa la ampliación del es
pectro de estas actividades, al incluir a las actividades económi
cas de servicios o de índole similar.
386
J uan C arlo s M árquez
En consecuencia, los Municipios poseen la Potestad Tributaria

consagrada en la Constitución y en la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal2 (en adelante LOPPM) y no tienen potestad
para crear ni recaudar ningún otro tributo que pueda afectar
materias de la competencia del Poder Público Nacional, el cual
tiene una potestad tributaria genérica, pues de conformidad con
el Numeral 12 del Artículo 156 de nuestra Carta Magna, además
de los tributos expresamente señalados allí, también son de su
competencia "los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas
a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la Ley".
No obstante, la cláusula de potestades implícitas a favor del

Poder Público Nacional, éste no puede desconocer que la potes
tad tributaria de los Municipios es distinta y autónoma de las
potestades reguladoras atribuidas a él por la Constitución y las
leyes, al punto que el artículo 208 de la Ley Orgánica del Poder
Público Municipal, desarrolló el dispositivo 180 de la Constitu
ción para el caso particular del impuesto municipal a las activi
dades económicas estableciendo que:
"Artículo 208. Este impuesto es distinto a los tributos que

corresponden al Poder Nacional o Estadal sobre la pro
ducción o el consumo específico de un bien, o al ejercicio
de una actividad en particular y se causará con indepen
dencia de éstos. En estos casos, al establecer las alícuotas
de su impuesto sobre actividades económicas, los munici
pios deberán ponderar la incidencia del tributo nacional o
estadal en la actividad económica de que se trate.
Este impuesto se causa con independencia de los tributos
previstos en legislación general o la dictada por la Asam
blea Nacional."
A estos efectos, consideramos relevante exponer el alcance

de este tributo y las obligaciones de los contribuyentes con el
2 La Ley Orgánica del Poder Público Municipal fue publicada en la Gaceta

Oficial N° 38.204 del 8 de junio De 2005, justo nantes de la publicación del
presente trabajo.
387
Fisco Municipal. En tal sentido y como mencionamos anterior

mente, dentro de la organización político-territorial del Estado
venezolano, nos encontramos con los Municipios, los cuales son
la unidad política primaria que gozan de autonomía relativa
más no absoluta, desde el punto de vista funcional, político y
administrativo, por lo que en materia tributaria, tienen potesta
des otorgadas por la Constitución de la República para la crea
ción, recaudación y administración de los tributos entre los cua
les se encuentra el impuesto sobre actividades económicas.
Estas potestades deben ser ejercidas dentro de los límites de

la propia Constitución y las leyes nacionales, por ende este im
puesto debe estar establecido por las ordenanzas para que los
Municipios puedan exigir a los contribuyentes el pago del tribu
to, esto en virtud del Principio de Reserva Legal previsto en el
artículo 317 de la Constitución Nacional.
En consecuencia de acuerdo al Artículo 3 del Código Orgá

nico Tributario3, en concordancia con el Artículo 162 de la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, dichas ordenanzas de
ben regular con apego a los Principios Generales del Derecho
Tributario, la definición del hecho imponible, la fijación de la
alícuota tributaria, la base de cálculo, la definición de los sujetos
pasivos así como las exenciones u otros beneficios fiscales.
3. El Impuesto sobre Actividades Económicas en las Orde

nanzas Municipales (Una aproximación teórico-práctica)4
3.1. Hecho imponible (aspectos materiales, espaciales y
temporales)
El hecho generador del Impuesto a las Actividades Económi

cas es, según el artículo 207 de la LOPPM, el ejercicio habitual,
3 El Código Orgánico Tributario vigente fue publicado en Gaceta Oficial
No. 37.305 del 17 de octubre de 2001
4 A los efectos de este trabajo hemos analizado las Ordenanzas del Munici
pio Chacao, Baruta y Sucre del Estado Miranda; Libertador del Distrito
Capital y Valencia del Estado Carabobo.
388
J uan C arlo s M árquez
en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrati

va de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se
realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las
sanciones que por esa razón sean aplicables. Según el texto le
gal, el comercio eventual o ambulante también estará sujeto al
impuesto sobre actividades económicas.
En consecuencia, las actividades gravadas buscan un fin lu

crativo, beneficiándose el Municipio a través del cobro de este
impuesto y los comerciantes o empresarios a través del aprove
chamiento territorial y económico de su actividad lucrativa den
tro del ente político territorial. Sobre este particular, el artículo
209 de la LOPPM es muy preciso al señalar lo siguiente:
"Artículo 209. Para que una actividad pueda ser conside

rada sin fines de lucro, el beneficio económico obtenido de
la actividad deberá ser reinvertido en el objeto de asisten
cia social u otro similar en que consista la actividad y en el
caso de tratarse de una persona jurídica, que ese beneficio
no sea repartido entre asociados o socios."
La Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema

de Justicia, en fecha 20 de abril de 1970 en el caso Sudamtex de
Venezuela, C. A. Vs. Junta de Apelaciones prevista en la Orde
nanza sobre Patente de Industria y Comercio del Distrito Fede
ral, distinguió los elementos que debían tomarse en considera
ción para definir la actividad lucrativa que es gravada por este
impuesto, señalando lo siguiente:
"...el tributo municipal denominado Patente de Industria

y Comercio no grava las ventas, ni los ingresos brutos ni el
capital, sino el ejercicio de una actividad lucrativa en ju
risdicción de una Municipalidad; ventas, ingresos brutos,
capital u operaciones son otros tantos índices de la capa
cidad contributiva de los sujetos obligados...". (Tomado
de Humberto Romero-Muci, Jurisprudencia Tributaria
Municipal, Tomo II, p. 128).
389
La generalidad de las ordenanzas municipales definen como

hecho generador de este tributo, el ejercicio en o desde la juris
dicción del Municipio respectivo de una actividad industrial,
comercial, de servicio o de índole similar con fines de lucro o
remuneración, agregando ahora el artículo 211 de la LOPPM,
lo que debe entenderse por cada una de estas actividades.
En efecto, el artículo 211 de la LOPPM establece que a los

efectos del impuesto a las actividades económicas se considera:
a. Actividad Industrial: Toda actividad dirigida a producir,
obtener, transformar, ensamblar o perfeccionar uno o va
rios productos naturales o sometidos previamente a otro
proceso industrial preparatorio.
b. Actividad Comercial: Toda actividad que tenga por obje
to la circulación y distribución de productos y bienes, para
la obtención de ganancia o lucro y cualesquiera otras de
rivadas de actos de comercio, distintos a servicios.
c. Actividad de Servicios: Toda aquella que comporte, prin
cipalmente, prestaciones de hacer, sea que predomine la
labor física o la intelectual. Quedan incluidos en este ren
glón los suministros de agua, electricidad, gas, telecomu
nicaciones y aseo urbano, entre otros, así como la distri
bución de billetes de lotería, los bingos, casinos y demás
juegos de azar. A los fines del gravamen sobre actividades
económicas no se considerarán servicios, los prestados bajo
relación de dependencia.
En conclusión, se deduce que el concepto de actividades eco

nómicas in genere se manifiesta en sus distintas modalidades,
entre ellas actividades industriales, comerciales y de servicios.
En cuanto al elemento territorial de esta imposición pode

mos afirmar que, una vez que se han constituido actos concre
tos de una actividad calificada como industrial, comercial, de
servicio o de índole similar, es condición para que nazca la obli
gación tributaria que las actividades se haya realizado en la ju
390
J uan C a rlo s M árquez
risdicción de un determinado Municipio, para que en efecto se

constituya el hecho imponible de este impuesto.
Con respecto a esta precisión de la territorialidad del impuesto

sobre actividades económicas, nuestra jurisprudencia, en dis
tintos casos ha señalado que es necesaria la presencia del sujeto
pasivo en jurisdicción de un Municipio a través de un estableci
miento y que, por lo tanto, es éste elemento el que determina la
territorialidad. En particular, en una reciente sentencia de la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en el caso
Alcalde del Municipio Simón Bolívar y otros de fecha 04/03/
04, señalo lo siguiente:
"...si una empresa tiene un establecimiento permanente

en un Municipio, aunque desarrolle una actividad en otro
lugar, en principio puede válidamente ser gravada por el
Municipio del establecimiento permanente....
...la aceptación de dicho factor de conexión <se refiere al

establecimiento permanente> no significa pretender des
conocer el lugar donde efectivamente se ejecuta una acti
vidad económica como el más relevante a los fines de re
conocer poder tributario a un Municipio."
No obstante, la novísima Ley Orgánica del Poder Público

Nacional viene a cambiar un poco la situación planteada, per
mitiendo extender la potestad tributaria de los Municipios a los
casos de los contribuyentes transeúntes, siempre, a partir de fac
tores de conexión que no serán objeto de estudio en el presente
trabajo. Sin embargo, el artículo 220 de la LOPPM define el es
tablecimiento permanente como: una sucursal, oficina, fábrica,
taller, instalación, almacén, tienda, obra en construcción, insta
lación o montaje, centro de actividades, minas, canteras, insta
laciones y pozos petroleros, bienes inmuebles ubicados en la ju
risdicción; el suministro de servicios a través de máquinas y otros
elementos instalados en el Municipio o por empleados o perso
nal contratado para tal fin, las agencias, representaciones de
mandantes ubicadas en el extranjero, sucursales y demás luga
391
res de trabajo mediante los cuales se ejecute la actividad, en

jurisdicción del Municipio.
Asimismo, las instalaciones permanentes construidas para

la carga y descarga ordinaria y habitual en embarcaciones con
destino a los trabajos o servicios a ser prestados en el mar terri
torial o en otros territorios pertenecientes a una entidad federal
pero no ubicados dentro de una jurisdicción municipal deter
minada, se consideran establecimientos permanentes de quie
nes los empleen para la prestación de tales servicios.
En materia de prestación de servicios de suministro de elec

tricidad, el artículo 225 de la LOPPM establece específicamente
que la alocación de los ingresos brutos de los contribuyentes
dedicados a esta actividad comercial, se atribuirán a la jurisdic
ción donde ocurra el consumo a los efectos de su gravalidad.
Obviamente, sin perjuicio de aplicar en los demás casos los fac
tores de conexión previstos en la Ley Orgánica.
Otro elemento que debe considerarse para que se verifique el

hecho imponible de este tributo, es la habitualidad en el ejerci
cio de la actividad comercial o industrial, punto que profundi
zaremos más adelante.
3.2. Base Imponible
La base imponible constituye el elemento sobre el cual se cuan-

tifica la obligación tributaria, es decir, es el monto sobre el cual
se calcula el impuesto a pagar, mediante la aplicación de una
alícuota fija o tarifa. Las Ordenanzas sobre Actividades Econó
micas analizadas, establecen que la base imponible para el cál
culo del impuesto, será el monto de los ingresos brutos percibidos
durante el ejercicio fiscal en el cual ocurra el hecho generador
del impuesto.
De su parte, el artículo 212 de la LOPPM establece que la

base imponible del impuesto sobre actividades económicas está
constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en
392
J uan C a rlo s M árquez
el período impositivo correspondiente por las actividades eco

nómicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Munici
pio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción
de acuerdo con los criterios previstos en la Ley o en los Acuer
dos o Convenios celebrados a tales efectos.
Debe entenderse por ingresos brutos según el propio artículo
213 de la LOPPM, todos los proventos o caudales que de mane
ra regular reciba el contribuyente o establecimiento permanen
te por causa relacionada con las actividades económicas grava
das, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas
de quienes hayan sido recibidos o a u n tercero y que no sean
consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.
En el caso de agencias de publicidad, administradoras y co
rredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de
viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás
remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo
el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneracio
nes similares que sean percibidas.
Como podemos observar, de conformidad con lo establecido
en la LOPPM, la base imponible del impuesto a las actividades
económicas es el monto de los ingresos brutos, producto del ejer
cicio de actividades económicas en la jurisdicción del respectivo
Municipio.
En conclusión, serán ingresos brutos a los fines de determi
nar la base imponible del tributo de actividades económicas,
aquellos que resulten como una contraprestación, retribución,
pago o precio que derive del ejercicio de actividades económi
cas de industria, comercio, servicios o de índole similar grava
das en la jurisdicción de cada Municipio, las cuales para estar
sujetas a imposición deben constituir una actividad habitual del
contribuyente.
Tampoco nos adentraremos en las particularidades estable
cidas en la LOPPM sobre la base imponible de este impuesto,
por ser tal labor excesiva de este trabajo.
393
4. Actividades no gravables por el Impuesto a las Activida

des Económicas
En principio, hemos afirmado que toda actividad industrial

o comercial ejercida en forma habitual sería susceptible de ser
gravada con el Impuesto a las Actividades Económicas. Ahora
bien, esta afirmación sería incompleta si no es matizada y preci
sada a la luz de las competencias que resultan propias del Mu
nicipio y, en consecuencia, susceptibles de gravamen por el mis
mo en ejercicio de su poder tributario.
Señala el artículo 178 de la Constitución de 1999 que son de

la competencia del Municipio el Gobierno y Administración de
sus intereses y la gestión de las materias que le asignen la Cons
titución y las leyes Nacionales, en cuanto concierna a la vida
local, en especial la promoción y desarrollo económico y social,
la dotación y prestación de los servicios públicos domiciliarios,
la aplicación de la política referente a la materia inquilinaria
con criterios de equidad, justicia y contenido de interés social y
la promoción de la participación y el mejoramiento en general
de las condiciones de vida de la comunidad.
Seguidamente, el artículo 178 señala que las actuaciones que

corresponden al Municipio en la materia de su competencia no
menoscaban las competencias nacionales o estadales que se de
finan en la Ley conforme a la propia Constitución. Siendo que
la Constitución utilizó como criterio atributivo de competencias
municipales el hecho práctico y concreto de que las mismas con
ciernan a la vida local, resulta perentorio analizar si toda activi
dad, aun cuando sea ejercida en o desde un Municipio, concier
ne al interés del mismo o al interés nacional.
Obviamente no podemos reconducir el tema planteado a la

nunca bien ponderada discusión en Derecho Público, sobre con
ceptos jurídicos indeterminados y, en consecuencia, navegar por
el mar de la especulación teórica del significado de la expresión
"vida local". No obstante, lo que sí puede efectuarse es un aná
lisis de las materias que tanto la Constitución como la Ley Orgá
394
nica del Poder Público Municipal atribuyen como contenido de

la referida expresión. En primer lugar, señala el antes referido
artículo 178 constitucional, que las materias que conciernen en
especial a la vida local son las siguientes:
1. Ordenación territorial y urbanística; patrimonio históri
co; vivienda de interés social; turismo local; parques y jar
dines, plazas, balnearios y otros sitios de recreación; ar
quitectura civil, nomenclatura y ornato público.
2. Vialidad urbana; circulación y ordenación del tránsito de
vehículos y personas en las vías municipales; servicios de
transporte público urbano de pasajeros.
3. Espectáculos públicos y publicidad comercial, en cuanto
concierne a los intereses y fines específicos municipales.
4. Protección del ambiente y cooperación con el saneamien
to ambiental; aseo urbano y domiciliario, comprendidos
los servicios de limpieza, de recolección y tratamiento de
residuos y protección civil.
5. Salubridad y atención primaria en salud, servicios de pro
tección a la primera y segunda infancia, a la adolescencia
y a la tercera edad; educación preescolar, servicios de in
tegración familiar del discapacitado al desarrollo comuni
tario, actividades e instalaciones culturales y deportivas.
Servicios de prevención y protección, vigilancia y control
de los bienes y las actividades relativas a las materias de la
competencia municipal.
6. Servicio de agua potable, electricidad y gas doméstico, al
cantarillado, canalización y disposición de aguas servidas;
cementerios y servicios funerarios.
7. Justicia de paz, prevención y protección vecinal y servi
cios de policía municipal, conforme a la legislación nacio
nal aplicable. 8. Las demás que les atribuya la Constitu
ción y la ley.
395
Interesa destacar el ordinal 6 el cual se refiere a la competen

cia del Municipio en materia de servicio eléctrico domestico.
Véase que el constituyente sólo permite la competencia munici
pal en lo que reputa como servicio público doméstico, esto es,
no autoriza la actuación de Municipio en aquellas actividades
del sistema eléctrico que supongan un ámbito de afectación na
cional. De su parte, el artículo 56 de la LOPPM concreta lo que
debe reputarse como intereses locales previendo que los Muni
cipios podrán promover toda clase de actividades y prestar cuan
tos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y
aspiraciones de la comunidad en las siguientes materias:
1. La ordenación territorial y urbanística; el servicio de ca
tastro; el patrimonio histórico; la vivienda de interés so
cial; el turismo local; las plazas, parques y jardines; los
balnearios y demás sitios de recreación; la arquitectura civil;
la nomenclatura y el ornato público.
2. La vialidad urbana, la circulación y ordenación del trán
sito de vehículos y personas en las vías municipales y los
servicios de transporte público urbano.
3. Los espectáculos públicos y la publicidad comercial en lo
relacionado con los intereses y fines específicos del Muni
cipio.
4. La protección del ambiente y la cooperación en el sanea
miento ambiental; la protección civil y de bomberos; y el
aseo urbano y domiciliario, incluidos los servicios de lim
pieza, recolección y tratamiento de residuos.
5. La salubridad y la atención primaria en salud; los servi
cios de protección a la primera y segunda infancia, a la
adolescencia y a la tercera edad; la educación preescolar;
los servicios de integración familiar de las personas con
discapacidad al desarrollo comunitario; las actividades e
instalaciones culturales y deportivas; los servicios de pre
vención y protección, vigilancia y control de los bienes; y
otras actividades relacionadas.
396
6. Los servicios de agua potable, electricidad y gas domésti

co: de alumbrado público, alcantarillado, canalización y
disposición de aguas servidas: de mataderos, cementerios,
servicios funerarios, de abastecimiento y mercados.
7. La justicia de paz; la atención social sobre la violencia con
tra la mujer y la familia, la prevención y protección veci
nal y los servicios de policía municipal, conforme a la le
gislación nacional aplicable.
8. La organización y funcionamiento de la administración
pública municipal y el estatuto de la función pública mu
nicipal.
9. Las demás relativas a la vida local y las que le atribuyan la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y
las leyes nacionales y estadales.
Reitera de esta manera el ordinal 6 del artículo 56 de la

LOPPM que sólo las actividades referidas a la distribución y venta
de la electricidad son competencia del Municipio en tanto que
las califica como domésticas, lo cual nos lleva a preguntamos si
es posible sostener la potestad tributaria de los entes locales so
bre otras actividades diferentes a estas. Antes de entrar a anali
zar cada actividad eléctrica en concreto, es preciso recordar que
no se trata de reconducir la presente discusión a la distinción
entre potestades regulatorias del Poder Nacional y tributarias
del Poder Municipal.
En efecto, el artículo 180 de la Constitución de 1999 estable

ce que la potestad tributaria que corresponde a los Municipios
es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta
Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal
sobre determinadas materias o actividades. No negamos que
exista potestad regulatoria del Poder Nacional sobre las activi
dades de distribución y venta de electricidad, lo que negamos es
que las actividades de otra naturaleza (generación y transmi
sión) conciernan a la vida local y en consecuencia, sean compe
tencia del Municipio.
397
Debemos recordar que la potestad tributaria no es ilimitada

y que la misma debe ejercerse en el marco de la Constitución y
la Ley, tal y como expresamente lo señala el artículo 179
constitucional cuando señala: "los Municipios tendrán los
siguientes ingresos: 1. Los procedentes de su patrimonio, incluso
el producto de sus ejidos y bienes. 2. Las tasas por el uso de sus
bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o
autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de
industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las
limitaciones establecidas en esta Constitución y la le v ..."
Partiendo de una interpretación sistemática de las normas
constitucionales y legales, tenemos que el Municipio sólo podría
gravar las actividades industriales y comerciales que fueran
inherentes a la "vida local", lo contrario negaría tanto la
existencia de poder tributario como de competencia regulatoria
alguna en términos generales.
5. Gravabilidad de las actividades industriales y comercia

les relacionadas con el servicio eléctrico.
La organización y funcionamiento del sistema eléctrico vene

zolano está previsto en la Ley Orgánica del Servicio Eléctrico, la
cual viene a ser la regulación económica administrativa de obli
gatorio cumplimiento para los operadores incorporados a ese
sector de actividad industrial y comercial. En otras palabras, la
LOSE es el marco regulatorio que rige la actividad de los opera
dores del servicio eléctrico y establece las reglas para la presta
ción del servicio a los consumidores y usuarios del mismo.
La LOSE adoptó un modelo regulatorio ajustado al concepto

del "nuevo servicio público"5, para lo cual modificó la posición
tradicional del Estado en las actividades económicas de interés
general como la eléctrica, e introdujo el factor competencia en
aquellos sectores o áreas de la actividad que podrían ser libra
das a las fuerzas del mercado.
5 Sobre este particular véase a Juan Miguel de la Cuetara en El Nuevo Servi

cio Público, Editorial COMARES, España, 2000.
398
Entre otras medidas o principios regulatorios, nos interesa

destacar en esta oportunidad el llamado "desempaquetamiento"
de las actividades que conforman el servicio de energía eléctri
ca, el cual consiste en la posibilidad real y jurídica de separar las
distintas fases o ciclos que supone el servicio público, a los efec
tos de regular en forma particular e individualizada cada uno
de ellos, potenciando el libre mercado y la competencia en aque
llas fases o ciclos que por su naturaleza económica son suscepti
bles a la autorregulación del mercado.
En materia eléctrica, el servicio quedó fraccionado en tres
fases o ciclos, a saber: la generación, la transmisión y el suminis
tro. No obstante, en nuestro país el suministro adopta dos for
mas denominadas comercialización y distribución, a partir del
tipo de consumidor y consumo a que hagamos referencia.
En primer lugar, la actividad de generación es definida en el
artículo 12 del Reglamento de la LOSE como aquella que consis
te en la producción de potencia y energía eléctrica por cual
quier medio o en la prestación de servicios complementarios di
rigidos a asegurar las condiciones adecuadas de calidad,
confiabilidad y seguridad del suministro, tales como control de
frecuencia, potencia reactiva, reserva de generación y potencia
de arranque y unidades de generación.
De otra parte, la actividad de transmisión se define en el ar
tículo 15 ejusdem, como la transformación y transporte de ener
gía eléctrica mediante el uso de la red de transmisión nacional.
En particular, ésta actividad deberá realizarse según el articulo
28 de la LOSE, bajo los principios rectores de unidad de servicio
eléctrico de todo el territorio nacional.
En ambas actividades resulta de primordial aplicación los
principios de unidad y eficiencia, toda vez que su ámbito de
aplicación afecta al sistema como un todo. Es decir, tanto la
generación como la transmisión son actividades que interesan
al ámbito nacional, por cuanto en el caso de la generación, la
electricidad producida por lo general no se consume en la loca
lidad donde tenga su asiento la empresa generadora, sino mu
399
chos kilómetros más allá y, a veces, hasta es imposible determi

nar con precisión el ámbito de suministro de una determinada
planta. En el caso de la transmisión, es necesario entender a la
red como una unidad y, en tal sentido, su desarrollo en el terri
torio nacional, no puede ser parcelado y fraccionado localmen
te. Esta interpretación queda ratificada cuando el legislador
obliga a separar las líneas de transmisión de las de distribución
y venta.
Sólo en el caso de la actividad de distribución, definida por el
artículo 22 del Reglamento de la LOSE, como el transporte, trans
formación y entrega de electricidad a los usuarios del servicio
eléctrico, mediante líneas e instalaciones diferentes a las utiliza
das en la actividad de transmisión, estamos ante actividades
propias de la "vida local", que si pueden ser susceptibles de frac
cionamiento y municipalización. En tal sentido, no aplicaría el
concepto de establecimiento permanente en los supuestos de las
actividades de generación y transmisión, pues ambas activida
des no son propias a la "vida local" y por ello están excluidas de
la potestad tributaria del Municipio.
Sólo las actividades de suministro pueden quedar gravadas
por el Impuesto a las Actividades Económicas y ser objeto del
ejercicio de la potestad tributaria local. Creemos que ésta inter
pretación no tiene una clara fundamentación constitucional, en
tanto que no establece nada la Carta Magna en relación a que
actividades o servicios comerciales o industriales deben ser re
putados como municipalizables y cuales no. Sin embargo, del
propio Texto Fundamental podemos concluir -esto si muy cla
ramente- que sólo las actividades inherentes a la vida local pue
den ser objeto de gravamen Municipal.
En consecuencia, en el marco del actual régimen regulatorio
del servicio eléctrico, las actividades de generación y transmi
sión escaparían a la noción de ámbito local, lo que inhabilitaría
al Municipio para hacer recaer el tributo en cuestión sobre las
empresas dedicadas a estas actividades dentro del servicio eléc
trico nacional.
400
EFECTOS DE LA CONSTITUCIÓN DE 1999,
LA LEY ORGÁNICA
DE TELECOMUNICACIONES Y
LA LEY ORGÁNICA DEL
PODER PÚBLICO MUNICIPAL
EN LOS LÍMITES DE LA POTESTAD
TRIBUTARIA MUNICIPAL RESPECTO DE
LAS TELECOMUNICACIONES
W il m e r R osa les D ía z * 1
1. Introducción
Entre los temas fundamentales que han sido objeto de mayor

discusión por la Doctrina tributaria en materia municipal y que
ha generado más jurisprudencia contradictoria, están los relati
vos a la definición de los límites de la potestad tributaria muni
cipal, y entre ellos destacan aquellos producto de las potestades
tributarias exclusivas y excluyentes del Poder Nacional; concre
tamente resalta el tema de la gravabilidad municipal de la acti
vidad de prestación de servicios de telecomunicaciones, el cual
ha sido objeto de gran interés por la complejidad e importancia
económica del sector.
Las interrogantes inherentes a la gravabilidad municipal de

las telecomunicaciones, se habían considerado clarificadas en
* Abogado y Licenciado en Contaduría Pública egresado de la ULA. Culmi

nó estudios de especialización en derecho financiero en la UCAB y de
maestría en derecho internacional privado y comparado en la UCV. Certi
ficado de aptitud de XIV Curso de Postgrado en Derecho Tributario (Parte
General) de la Universidad de Salamanca. Profesor de cursos de extensión
profesional de la UNIMET.
1 El presente trabajo ha sido desarrollado tomando como base el trabajo espe
cial de grado, para optar al grado de Especialista en Derecho Financiero.
401
la práctica por la tendencia reiterada de la jurisprudencia, lo

que había disminuido el interés académico en el tópico y enti
biado el debate doctrinario.
Con la entrada en vigencia de la Constitución de 1.999, de la
Ley Orgánica de Telecomunicaciones de 2.000 y de la Ley Or
gánica del Poder Público Municipal de 2.005, se incorporan una
serie de principios y normas que alteran los argumentos esgri
midos hasta ahora en la discusión doctrinaria y en la posición
jurisprudencial.
La Constitución de 1.999 contempla una serie de conceptos
tendentes al fortalecimiento del Poder Público Municipal, los
cuales han generado un conjunto de cambios, entre los que se
puede destacar: redacción significativamente diferente para
definir la potestad tributaria municipal; formulación de normas
que definen y deslindan las nociones de potestad tributaria
municipal y potestad reguladora nacional, los cuales jugaron
un rol protagónico en la doctrina y la jurisprudencia que trató
el tema de la gravabilidad de las telecomunicaciones por parte
de los municipios.
La distinción de la potestad reguladora y la potestad tributaria
plantea la posibilidad de que ciertas actividades estén sujetas a
la regulación del Poder Público Nacional y a pesar de ello sea
otra instancia del Poder Público, vg. el Poder Público Munici
pal, el que tenga atribuida la potestad tributaria sobre la misma,
sin que el Poder Público Nacional pueda invadir o afectar esas
potestad con base en su carácter de representante de la Sobera
nía del Estado y superior jerárquico jurídico absoluto en todas
la áreas que el constituyente consideró medulares para la inte
gridad política del territorio nacional.
La distinción entre los conceptos de potestad reguladora,
potestad tributaria y soberanía haría pensar que no existe prác
ticamente ninguna inherencia por parte del Poder Público Na
cional en el ejercicio de la Potestad Tributaria Municipal más
allá del control jurisdiccional; no obstante, la Constitución de
1.999 introduce expresamente el concepto de "potestad armo-
402
W il m e r R o sa les D ía z
nizadora", según el cual el Poder Público Nacional tiene atri

buida la competencia coordinadora y armonizadora de los im
puestos municipales, lo cual le atribuye expresamente la posibi
lidad de limitar a los municipios en el ejercicio de su potestad
tributaria a fin de lograr la coexistencia de los regímenes tribu
tarios locales sin que perjudiquen a la economía nacional pero
sin vulnerar el concepto de autonomía municipal, lo cual pare
ciera contradecir las distinciones anteriores que pretenderían
fortalecer la potestad tributaria de los estados y municipios frente
al poder soberano regulador del Poder Público Nacional y su
superioridad jurídica.
La aparente contradicción antes expuesta, genera escenarios

confusos en tomo a cuál es el límite de la facultad armonizadora
del Poder Público Nacional, cuyas interpretaciones han ido des
de asumirla como una mera facultad para dictar lincamientos o
políticas fiscales hasta entender que se trata de la facultad de
excluir de gravabilidad municipal, por vía de Ley, ciertas activi
dades o manifestaciones de riqueza genérica o expresamente
atribuidas por la Constitución al Poder Público Municipal.
La confusión adquiere dimensiones mayores en la atribución

de potestades tributarias al Poder Público Nacional, la cual ha
incluido el concepto de Potestad tributaria residual, que ven
dría a ser como una atribución genérica de potestad tributaria
sobre toda actividad o manifestación de riqueza que no haya
sido expresamente reconocida a otra instancia del Poder Públi
co, lo cual, dado el carácter genérico de la principal actividad
sujeta a gravamen municipal "actividades económicas", ha ge
nerado discusiones destinadas a precisar si en el ejercicio de esta
potestad tributaria residual del Poder Público Nacional se pue
de excluir ciertas actividades o manifestaciones de riqueza del
ámbito de gravabilidad de los municipios.
La problemática antes expuesta encuentra un excelente ex

ponente en el área de la Telecomunicaciones, por cuanto la Cons
titución de 1.999 en su artículo 156, expresamente atribuye al
Poder Público Nacional el régimen de las telecomunicaciones.
403
Adicionalmente, el poder tributario atribuido al Poder Públi

co Nacional le asigna la competencia para "La creación, orga
nización, administración y control" de los impuestos sobre una
importante cantidad de manifestaciones de capacidad contri
butiva, asociadas a la ocurrencia de transacciones económicas
y finalmente la generación de ganancias, así como la tenencia y
transferencia de patrimonio, lo cual obviamente ocurre en aque
llos entes dedicados a prestar esas actividades, tanto por la ge
neración de valor agregado en la explotación de redes de teleco
municaciones y en la prestación de los diferentes tipos de servicios
de telecomunicaciones, como por la necesidad de
infraestructuras para establecer la red y de equipos terminales
para prestar el servicio.
No obstante, se extiende el alcance de Potestad Tributaria

del Poder Nacional y gravar al ejercicio de la actividad de
telecomunicaciones, adicionalmente a todas las anteriores
manifestaciones de capacidad contributiva constitucionalmente
establecidas, a través de la promulgación de un Capítulo de la
Ley Orgánica de Telecomunicaciones que expresamente excluye
a la Potestad Tributaria Municipal; estas normas encuentran
antecedentes en una sentencia de la Sala Político Administrativa
(Julio 1966) que marcó una tendencia de la jurisprudencia en
los últimos años según la cual, sin mayores análisis, se afirmó
que como consecuencia de que el numeral 22 del artículo 136 de
aquella Constitución de 1.961 indicaba la competencia del Poder
Nacional sobre la actividades de correo y telecomunicaciones,
esta actividad económica sólo podía ser sometida a impuestos
por el Poder Público Nacional, asumiendo a priori que la potestad
para establecer el régimen de una actividad por parte del Poder
Nacional, incluía la potestad tributaria sobre la misma.
De otra parte, la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de

Telecomunicaciones del 2000, incorpora importantes cambios
al apuntar hacia la liberalización del sector de las telecomuni
caciones. Entre ellos se puede resaltar: la despublificación de la
actividad; la inclusión de disposiciones que permiten la iniciati
va privada en el sector; y un menor intervencionismo por parte
404
del Estado. Todo ello cambia la caracterización jurídica de la

actividad de prestación de servicio de telecomunicaciones con
templada en la Ley de Telecomunicaciones de agosto de 1940,
que entendía a esta actividad como un servicio público cuya
titularidad era reservada al Estado, lo cual fue fundamental en
el análisis doctrinario y jurisprudencial de la gravabilidad del
sector por parte de los municipios.
Aquella tendencia jurisprudencial parecía agotar la discu

sión en tomo a la gravabilidad municipal sobre la actividad eco
nómica de prestación de servicio de telecomunicaciones; sin
embargo, la Constitución de 1999 introdujo nuevos elementos a
la discusión, a saber: i) la distinción expresa de la potestad
reguladora del poder nacional de la potestad tributaria del po
der municipal (artículo 180); ii) y la atribución a los municipios
de potestad tributaria otorgándoles una competencia para crear
impuestos sobre actividades económicas de industria, comer
cios servicios o de índole similar (artículo 179, numeral 2); iii) la
facultad del Poder Público Nacional de garantizar la coordina
ción y armonización de las distintas potestades tributarias de
estados y municipios; lo cual, junto con la Ley Orgánica de Te
lecomunicaciones del 2000, generó un escenario legal nuevo,
distinto y muy confuso en el cual la jurisprudencia no había
aportado soluciones aclaratorias, habiéndose limitado a mante
ner la postura antes referida.
Además del problema de interpretación jurídica que presen

tan las normas constitucionales y legales y la poca orientación
que ofrecen sentencias escuetas, existe un tema igualmente
controversial relacionado con las características operativas de
la actividad de prestación de servicios de telecomunicaciones.
Así se tiene que una primera aproximación a la actividad de

prestación de servicios de telecomunicaciones, genera la per
cepción que por tratarse de una actividad cuya esencia es ga
rantizar la comunicación entre un emisor y un receptor del
mensaje a través del uso de redes alámbricas o inalámbricas, se
trata de un servicio cuya prestación comúnmente trascenderá
405
los límites territoriales de las jurisdicciones municipales. Sin

embargo, se acota que el hecho imponible del impuesto a las
actividades económicas es la mera realización de una actividad
económica, en este caso de una prestación de servicio a cambio
de una contraprestación, mediante un establecimiento perma
nente ubicado en jurisdicción de un municipio, más no la co
municación entre dos o más personas a través de redes o el apro
vechamiento del espectro radioeléctrico, en cuyo caso sí sería
necesario que ambas personas en comunicación y todos los ins
trumentos utilizados estuviesen dentro de la jurisdicción de un
mismo Municipio.
El problema radica en que el concepto de establecimiento

permanente manejado por el derecho tributario internacional y
que ha sido usado por quienes estudian la tributación local, es
muy amplio, y en sus variadas calificaciones entran la mayoría
de los medios diseminados por el país, dispuestos para prestar
el servicio de telecomunicaciones, tales como: centrales telefóni
cas, oficinas de venta y atención al público, equipos de transmi
sión, etc.; lo que significa para el impuesto a las actividades eco
nómicas un mayor nivel de complejidad por la necesidad de
distribuir la base imponible que cuantifica la obligación tributaria
entre varios establecimientos permanentes ubicados en distin
tas jurisdicciones municipales, a riesgo de generar un previsible
problema de múltiple tributación a falta de consenso entre los
municipios que garantice a los contribuyentes la aplicación del
impuesto a las actividades económicas una sola vez, sobre la
base de un criterio justo y unívoco de imputación de base
imponible a cada establecimiento permanente.
Esta confusa situación constitucional, legal y operativa refe

rente al trato tributario que deben tener las empresas dedicadas
a la prestación de servicios de telecomunicaciones, tiene graves
implicaciones tanto para las empresas del sector como para los
municipios y para el órgano del Poder Público Nacional encar
gado de regular el sector.
406
Las empresas de telecomunicaciones, debían trabajar con la

incertidumbre de una eventual decisión del Tribunal Supremo
de Justicia en la que se interprete que sus actividades sí están
sujetas a la imposición municipal, agravada por la posibilidad
de que esa competencia no sea ejercida de una manera razona
ble por parte de los municipios, que en primer lugar, garantice
evitar el previsible problema de múltiple tributación al darse en
suma la imposición de varias cargas tributarias locales sobre un
mismo ingreso, dada la falta de consenso entre los municipios
en un criterio justo y unívoco de imputación de los ingresos a
cada uno de los establecimientos permanentes involucrados en
la realización de la actividad económica; y en segundo lugar
que evite el posible efecto confiscatorio que causaría el estableci
miento de alícuotas excesivas que además atenten contra la in
versión y desarrollo del sector.
Por otra parte, los municipios, ven mermada su viabilidad

política y económica, la cual se sustenta en la disponibilidad
suficiente de recursos a través de un margen de autonomía, otor
gado constitucionalmente, para obtener recursos propios a tra
vés de los tributos y cumplir con sus funciones de la mejor ma
nera, que en el caso de la actividad de telecomunicaciones goza
de una particular relevancia dada la dimensión económica del
sector. Esto también afecta a la nación, si se considera que los
recursos tributarios municipales son un factor clave para apos
tar a una profundización democrática a través del fortalecimiento
de la descentralización, dado que sufragar las cargas públicas
locales con contribuyentes locales trae como consecuencia inape
lable el ejercicio de una corresponsabilidad fiscal que resultará
en el acercamiento del gobierno local con su población.
Este problema de incertidumbre jurídica y de previsibles pro

blemas de múltiple y excesiva tributación municipal a las tele
comunicaciones es atacado fundamentalmente por tres vías dis
tintas por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2005):
mediante el establecimiento de alícuotas máximas; por vía de
creación de ficciones legales que definen factores de conexión
para la imputación de ingresos y por vía de presunciones que
407
proponen metodologías de determinación de las distintas obli

gaciones tributarias con los distintos municipios en función del
análisis de ciertas variables financieras y operacionales de cada
negocio.
Esta Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2005), pone

sobre el tapete un asunto que inspira a estudiosos del derecho
tributario como el profesor Pérez de Ayala, como es el tránsito
del derecho tributario entre el iusnaturalismo y el constructivismo
jurídico, siendo el constructivismo jurídico fundamentalmente
defensor de que el derecho construye la verdad y no la descubre
-en este caso se encuentran las "ficciones legales" que asumen
reglas de imputación de capacidad contributiva por municipios-
y el iusnaturalismo en esencia defensor de que el derecho es un
instrumento de justicia -lo cual detectamos en la Ley cuando se
ofrecen soluciones a casos concretos de múltiples establecimien
tos permanentes inspiradas en criterios diversos contenidos en
las "presunciones de ley"- ; todo lo cual que se erige sobre un
problema aun más fundamental, como es la aparente incompa
tibilidad entre principios pacíficamente aceptados por el dere
cho tributario moderno, como lo son el principio de coactividad
jurídica con el de finalidad financiera y el principio de legalidad
con capacidad contributiva.
La Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2005) consti

tuye un primer intento que si bien no ofrece soluciones definiti
vas significa un gran avance al exponer el problema, dada la
evidente gravabilidad municipal de las telecomunicaciones, a la
jurisprudencia, los operadores jurídicos y los estudiosos del de
recho tributario, para continuar en la labor de ofrecer una segu
ridad jurídica y una solución justa a este novedoso asunto.
Esta novedosa situación legislativa en tomo a las telecomu

nicaciones revitaliza el debate y genera la necesidad urgente de
llevar a cabo un estudio jurídico profundo e integral que ayude
a definir la gravabilidad municipal de los servicios de telecomu
nicaciones y sus condiciones.
408
W il m e r R o sa les D Iaz
No es propósito de este estudio presentar la descripción y

análisis de los impuestos nacionales a que está sujeto el ejercicio
de la actividad de prestación de servicio de telecomunicaciones,
por lo que no haremos referencias al Impuesto al Valor Agrega
do, Impuesto sobre la Renta, Impuesto a los Activos Empresa
riales y Tributos Aduaneros, y a su impacto en el análisis siste
mático de las normas tributarias contenidas en la Constitución,
Ley Orgánica de Telecomunicaciones y la Ley Orgánica del Po
der Público Nacional. Del mismo modo, tampoco se procura
reseñar e interpretar la totalidad de los impuestos municipales
a que podrían estar sujetos los entes dedicados a prestar el ser
vicio de telecomunicaciones, por lo cual se obvia la referencia al
impuesto a la propiedad inmobiliaria urbana, a la publicidad
comercial, etc. La naturaleza y amplitud de estos impuestos y la
complejidad que caracteriza el tema de las telecomunicaciones,
hace que su análisis requiera ser objeto de trabajos especiales.
Como consecuencia de la investigación legislativa y

jurisprudencial así como del análisis de conceptos jurídicos no
contenidos en este trabajo, se acepta la gravabilidad de las
telecomunicaciones por el impuesto municipal a las actividades
económicas y la inconstitucionalidad de los impuestos
contemplados en los artículos 147,148,151,152, 156 y 217 de la
Ley Orgánica de Telecomunicaciones, sin entrar a analizar el
instrumento pertinente para corregir la actual situación de
inseguridad jurídica a que están sometidos los entes dedicados a
prestar servicio de telecomunicaciones, los municipios, la Comisión
Nacional de Telecomunicaciones y el Tesoro Nacional, lo cual
debería ser objeto de estudios que continúen el presente trabajo.
El análisis se estructuró sobre los límites constitucionales del

Impuesto Municipal a las Actividades Económicas sobre los ser
vicios de telecomunicaciones y las bases teóricas sobre la forma
ción del concepto de justicia tributaria y su exaltación a efectos
de identificar los límites a la tributación municipal de las teleco
municaciones, con referencia diferenciada a las características
jurídicas y operativas de los servicios de telecomunicaciones,
sobre estas características se construye la propuesta final del
409
trabajo, sin menoscabo de otros límites revisados como el prin

cipio de legalidad y de no invasión de potestades tributarias
nacionales.
El aporte contenido en estas páginas representa una propues

ta cargada de mensajes constructivos orientados robustecer los
modernos conceptos traidos por la Ley Orgánica de Telecomu
nicaciones y continuar la tan ansiada búsqueda de seguridad
jurídica tributaria pretendida por la Constitución y la Ley Or
gánica del Poder Público Municipal.
2. Límites constitucionales del Impuesto Municipal a las Ac

tividades Económicas sobre los servicios de telecomunica
ciones
De antemano se debe señalar que se admite la posición del

profesor Mizrachi, E.(1998), cuando señala que:
En el caso de los Municipios, las prohibiciones no están

dirigidas a deslindar el ámbito material dentro del cual pue
den ejercer su potestad tributaria, sino a condicionar el ejer
cicio de la de (sic) organizar los tributos que la Constitución
- o las leyes- les asignan: Patente de Industria y Comercio
(p. 45).
De esta manera, hay tributos enunciados con nombre propio

en la Constitución y sobre los cuales no puede presentarse duda
alguna sobre la potestad de los Municipios para exigirlos. Cual
quier disposición legal o sublegal que los niegue o desconozca
en cualquier forma sería violatoria de la Carta Magna.
De modo que la respuesta a la interrogante: ¿Qué limitaciones

constitucionales condicionan o impiden el sometimiento del las
actividades de telecomunicaciones al Impuesto a las Actividades
Económicas?, lo que requiere es distinguir los límites o
condiciones para el ejercicio de la potestad tributaria municipal,
que podrían afectar la gravabilidad de las telecomunicaciones,
tratándose de un impuesto sobre el ejercicio de toda actividad
410
que consista en la realización de un conjunto de operaciones o

tareas de administración eficaz y razonable de bienes y de tiempo
en la ejecución de actividades para la obtención de riqueza.
Vale decir que el ejercicio de cualquier actividad realizada

con el fin de obtener riqueza, está dentro del ámbito material de
ejercicio de la potestad tributaria municipal de acuerdo con la
atribución constitucional, y luego a ser desarrollado como he
cho imponible por las Ordenanzas Municipales al definirlo como
presupuesto generador de obligaciones tributarias, en otras pa
labras, en principio, la Ordenanzas podrían y deberían definir
que, configurado en la realidad el ejercicio de cualquier activi
dad económica y acreditada su vinculación con el municipio de
que se trate, nace para el ente ejecutor de la actividad de teleco
municaciones la relación jurídica tributaria con el municipio,
debiendo cumplir con todas las consecuencias de esta relación,
entre ellas el pago del tributo; no obstante, por tratarse de una
relación que nace como consecuencia de un hecho jurídico, es
decir, un hecho que por voluntad de la Ley -Ordenanza- pro
duce efectos jurídicos, ésta está inmersa en el ordenamiento ju
rídico que parte de la Constitución, la cual define condiciones o
límites al ejercicio de la potestad tributaria municipal.
Romero-Muci, H. (1997) propone una clasificación de las li

mitaciones constitucionales del ejercicio de la potestad tributaria
municipal, la cual contempla:
I. Limitaciones Directas:
i. Limitación derivada de la prohibición de entrabamiento
de la circulación física de bienes entre los Municipios:
"los Municipios no podrán: 1.Crear aduanas ni impues
tos de importación, de exportación o de tránsito sobre
bienes nacionales o extranjeros"(art. 183 C.N.);
ii. Limitación derivada de la prohibición de invasión de
competencias rentísticas de la República y de los Esta
dos: "los Municipios no podrán: 1.Crear aduanas ni im
puestos (...) sobre las demás materias rentísticas de la
competencia nacional." (art. 183 C.N.);
411
iii. L im itación d eriv a d a de la p roh ib ición de trato

discriminatorio: "los Municipios no podrán: (...) 3.Prohi-
bir el consumo de bienes producidos fuera de su territo
rio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en
él." (art. 183 C.N.);
iv. Limitación derivada de la prohibición de explotación fis

cal: "los Municipios no podrán (...) 2. Gravar bienes de
consumo antes de que entren el circulación dentro de su
territorio." (art. 183 C.N.);
v. Limitación en la posibilidad de crear impuestos sobre la

agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal: "Los
Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura,
la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad,
forma y medida que lo permita la ley nacional"(art 183
C.N.).
II. Limitaciones Indirectas:
i. Limitación derivada del principio de legalidad tributaria:

"N o podrán cobrarse impuestos, (...) que no estén esta
blecidos en la Ley" (art. 317 C.N.).
ii. Limitación derivada del principio de consideración de

la capacidad contributiva y de igualdad ante la Ley: "El
sistema tributario procurará la justa distribución de las
cargas públicas según la capacidad económica del o la
contribuyente" (art. 316 C.N.);
iii. Limitación derivada del principio de no confiscación:

"Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio" (art.
317C.N .);
iv. Limitación derivada de la prohibición de obligaciones

tributarias pagaderas en servicio personales: "N o podrán
establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servi
cios personales"(art. 317 C.N.).
De la revisión de estas limitaciones se obtiene que sólo cuatro

ameritan análisis detallado, pues las demás en nada afectan el
asunto de la gravabilidad de las telecomunicaciones.
412
3. Limitación derivada del principio de justicia tributaria,

consideración de la capacidad contributiva, de no con
fiscación y de igualdad tributaria
La Constitución (1999) contempla tres normas que contie

nen lo que probablemente sean los valores superiores más
resaltantes del sistema tributario venezolano, los cuales limitan
el ejercicio de las potestades tributarias por parte de los diferen
tes niveles y órganos del Poder Público, por cuanto estas nor
mas establecen las bases materiales o sustantivas del comporta
miento de los poderes públicos y de las personas acordes con
estos valores y principios superiores, los cuales están llamados a
conducir con el convencimiento de sus virtudes y a encauzar
con la fuerza de su autoridad, al Poder y la Sociedad.
Estas normas son los artículos 133, 316 y 317 de la Constitu

ción, a saber:
- Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos
públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribu
ciones que establezca la ley.
- El sistema tributario procurará la justa distribución de las
cargas públicas según la capacidad económica del o la
contribuyente, atendiendo al principio de progresividad,
así como la protección de la economía nacional y la eleva
ción del nivel de vida de la población; para ello se susten
tará en un sistema eficiente para la recaudación de los
tributos.
- (...) Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
De estos postulados constitucionales, se distinguen la consa

gración del principio de igualdad tributaria, el principio de con
sulta a la capacidad contributiva y el principio de no
confiscatoriedad, todos ellos enmarcados dentro de un funda
mental valor de justicia tributaria.
Se omite deliberadamente la primera parte del artículo 317

referida al principio de legalidad tributaria, el cual será analiza
413
do más adelante, por considerar que este principio poco tiene

que ver con los tres anteriores, pues como nos lo describe magis
tralmente el catedrático Pérez de Ayala, J. (2001), al orientar en
las reflexiones del "ilustre bordelés" sobre la distinción entre la
legalidad y la justicia de los impuestos:
En rigor, hay que concluir en que para Montesquieu la ley

no garantiza el contenido justo del tributo. Por lo tanto, esta
justicia hay que buscarla en las circunstancias que han sido
examinadas en un lugar anterior de este trabajo, a saber: que
el tributo se recaude para financiar gastos públicos útiles a
la sociedad y los ciudadanos; que se establezca sobre, y exija
solo a, quienes tienen capacidad para pagarlo; y en fin, que
la técnica utilizada para definir el importe de las prestacio
nes tenga únicamente en cuenta la diferencia de capacida
des. Son, utilizando de nuevo la terminología tradicional de
las causas, la "causa final", la "causa material", la "causa
formal" del impuesto las que definen la justicia del Impues
to, en sí; de tal forma que el principio de reserva de ley, que
atribuye al poder legislativo la potestad de establecer los
tributos y regular los elementos objetivos (qué se grava), sub
jetivos (a quién se grava) y cuantitativos (en cuanto se les
grava), sólo se refiere a la causa eficiente, que se traduce en
la exigencia de que la obligación tributaria sea una obliga
ción ex lege de Derecho Público, pero no determina si la
misma tiene un fundamento ético, o de justicia fiscal, o care
ce de él, la ley solo asegura la legitimidad del tributo y de la
obligación tributaria. No su causa justa.(p. 34).
El principio fundamental de la justicia como valor ético rec

tor del Poder y la Sociedad, lo encontramos desde el preámbulo
de la Constitución (1999), el cual señala:
(...) el fin supremo de refundar la República para establecer

una sociedad dem ocrática, participativa y protagónica,
multiétnica y pluricultural en un Estado de justicia, federal
y descentralizado, que (...); asegure el derecho a la vida, al
trabajo, a la cultura, a la educación, a la justicia social y a la
igualdad sin discriminación ni subordinación alguna; (re
saltado añadido).
414
W il m e r R o s a l e s D ía z
Además de la referencia expresa a la justicia como principio

rector del sistema tributario contenido en el citado artículo 316,
se observan numerosas referencias a la justicia como valor su
perior en varias disposiciones constitucionales, a saber:
Artículo 1. La República Bolivariana de Venezuela (...) fun

damenta su patrimonio moral y sus valores de libertad, igual
dad, justicia y paz internacional,...
Artículo 2. Venezuela se constituye en un Estado democráti
co y social de Derecho y de Justicia, que propugna como
valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su ac
tuación, la vida, la libertad, la justicia,...
Artículo 3. El Estado tiene como fines esenciales (...), la cons
trucción de una sociedad justa y amante de la paz,...
Artículo 112. (...) El Estado promoverá la iniciativa privada,
garantizando la creación y justa distribución de la riqueza,
Artículo 257. El proceso constituye un instrumento funda
mental para la realización de la justicia. (...) No se sacrifica
rá la justicia por la omisión de formalidades no esenciales.
Artículo 299. El régimen socioeconómico de la República
Bolivariana de Venezuela se fundamenta en principios de
justicia social,...
Artículo 326. La seguridad de la Nación se fundamenta en
la corresponsabilidad entre el Estado y la sociedad civil para
dar cumplimiento a los principios de independencia, demo
cracia, igualdad, paz, libertad, justicia,... (resaltados añadi
dos).
Resulta indiscutible que la justicia es un valor superior de la

carta magna y en consecuencia es un principio rector de las
relaciones jurídicas, entre ellas la relación jurídica tributaria,
señalando expresamente: "Artículo 316. El sistema tributario
procurará la justa distribución de las cargas públicas..." (resal
tado añadido).
Se prefiere adoptar la sistemática cuatripartita en que coinci

den la Summa Teológica y la doctrina escolástica de Santo To
más y el pensamiento de la justicia del impuesto que representa
Montesquieu, a la bipartita que ofrece Ranelletti. Así, se procu
rará discernir si la aplicación de este impuesto encuentra aside
415
ro o por el contrario vulnera el concepto de justicia tributaria,

concretizado a través de la revisión de: la causa final, la causa
formal y la causa material, de este impuesto.
En referencia a la causa final, se entiende que un impuesto es

justo en la medida en que el ulterior empleo de los fondos obte
nidos estén ceñidos al bien común, es decir, a lo verdaderamen
te necesario y útil en la satisfacción de las necesidades de los
ciudadanos que pagan los impuestos y no a gastos públicos ex
cesivos justificados más en desenfrenos de quien ejerce el go
bierno que en verdaderas urgencias del colectivo.
Escapa de los límites de este trabajo y de la especialidad del

autor realizar un análisis crítico de las políticas públicas -o la
falta de ellas- y la eficiencia de los gastos públicos municipales
en el logro de su objetivo de satisfacción de necesidades del co
lectivo, para a través de éste asumir una posición en tomo a la
justicia o injusticia del cobro del impuesto a la actividades eco
nómicas por parte de los municipios; por lo cual, sólo se hará
referencia a los valores fundamentales que la Constitución con
sagra, considerándolos éticamente valiosos, no sólo por la fuer
za de la autoridad que se desprende del hecho de tratarse del
gran "Contrato Social", sino por la virtud que se deriva de las
oportunidades que dan al desarrollo del individuo y al mejora
miento de su calidad de vida.
La Constitución, en la concreción de su valor superior de se

paración de poderes, asigna al Municipio funciones políticas o
de gobierno; legislativa; administrativa con sus actividades cen
trales: normativa, de servicio público, de fomento, de policía y
jurisdiccional, en relación con la vida local; paralelamente, in
corpora a los Municipios en el proceso de transferencia de com
petencias (descentralización strictu sensu) y de servicios (des
centralización lato sensu) del Poder Público Nacional, haciendo
eco de la intención manifiesta en la Exposición de Motivos de
alejarse de los elementos centralizadores contenido en la Cons
titución precedente, en este sentido señala: "el diseño constitu
cional consagra un Estado Federal que se define como descen
416
tralizado, para expresar la voluntad de transformar al anterior

Estado centralizado en un verdadero modelo federal con las
especificidades que requiere nuestra realidad" .
De lo cual se desprende que, el constituyente, en su condi

ción de representante de la voluntad popular, de órgano políti
co que definió los valores que deben orientar a la sociedad y al
poder, pareciera estar convencido de la conveniencia de dar
poder a los municipios para procurar la satisfacción de las ne
cesidades de la población, por ser éstas las entidades públicas
que más cerca están de los individuos y por tanto, que más efi
caces podrían ser en la acción de cubrirlas.
No se puede más que coincidir con el constituyente dada la

virtud de los valores que concretiza y considerar que las funcio
nes del municipio, sumado a la tangibilidad de su cumplimien
to y a una mayor posibilidad de control político en caso de fra
caso gubernamental, sobradamente justifica la aplicación del
impuesto a las actividades económicas.
En referencia a la causa formal, se entiende que un impuesto

tiene forma justa en la medida en que se exija a los sujetos pasi
vos con igualdad, de modo que cada individuo sea llamado a
participar en los gastos públicos según su capacidad, lo cual
exige que el impuesto debe distribuirse en atención a la aptitud
económica de pagarlo, de cada individuo; para ello, la eficien
cia impone agruparlos en conjuntos y definir una misma carga
tributaria a cada grupo con características similares.
En la misma aproximación analítica, se juzga que un impuesto

es justo, sólo si la medición y agrupación de los individuos en
atención a su aptitud económica trae consigo un adecuado ín
dice de medición de esta aptitud, lo que conlleva a analizar si el
impuesto goza de justificación o causa material, la cual se en
tiende como la selección adecuada de la materia imponible, en
tendida como el elemento económico sobre el cual se asienta el
impuesto, una vez que un contribuyente realiza una acción o
incurre en una situación asociada a esa materia imponible que
417
constituye el hecho generador de la obligación tributaria; todo

lo cual constituye los elementos cualitativos de la obligación
tributaria que determinan su campo de aplicación, y caracteri
zan su naturaleza jurídica.
No obstante, se asume que la calificación de adecuada o no

de la materia imponible no debe depender únicamente de su
precisión en la capacidad de medir la aptitud económica de un
grupo, sino que debe tomar en consideración las características
de los elementos cuantitativos de la obligación tributaria, es de
cir, la valoración de la materia imponible a través de la
escogencia de la base imponible y de la tarifa que se le aplique a
ésta.
En otras palabras, se estima que un impuesto gozará de jus

tificación formal y material en la medida en que la materia
imponible gravada permita definir correctamente grupos
homólogos de contribuyente en cuanto a su capacidad econó
mica y a su vez permita determinarles obligaciones de pago acor
des con ésta, a través de la selección de una base imponible y
una tarifa que valore, los más preciso posible, su aptitud de pago
específica.
De este principio de justicia dirigido a lograr que todas las

personas coadyuven a sufragar los gastos públicos en la medida
de sus posibilidades económicas, se deriva otro principio, rela
cionado tan íntimamente con aquel que tienden a confundirse,
este es: el principio de igualdad tributaria.
Ayuda a distinguir los conceptos justicia e igualdad tributaria,

la significación de justicia en su acepción "conmutativa", según
la Real Academia Española (2001), al definirla como: "La que
regula la igualdad o proporción que debe haber entre las cosas,
cuando se dan o cambian unas por otras", para concluir que el
principio de justicia tributaria, a través de los elementos que la
componen, regula el principio de igualdad tributaria.
418
Si bien el principio de igualdad tributaria está orientado a

descubrir la desigualdades de tipo económico a fin de satisfacer
a la justicia tributaria, e impedir un trato igual a desiguales, esto
no debe obnubilar el entendimiento del principio fundamental
de igualdad, el cual ha sido indiscutidamente aceptado por la
jurisprudencia patria considerándolo trasgredido según se des
prende de la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia de 20
de Febrero de 2001, caso Mamad Kamvar: "cuando se trata de
forma desigual a los iguales"; y fue considerado de gran impor
tancia por el constituyente, al incluir en el Preámbulo constitu
cional como una de los valores fundamentales, junto con el de
justicia, señalando:
(...) el fin supremo de refundar la República para establecer
una sociedad dem ocrática, participativa y protagónica,
multiétnica y pluricultural en un Estado de justicia, federal
y descentralizado, que (...); asegure el derecho a la vida, al
trabajo, a la cultura, a la educación, a la justicia social y a la
igualdad sin discriminación ni subordinación alguna
Además de la referencia expresa en el Preámbulo, encontra

mos referencias a la igualdad como valor superior en los artícu
los 1 y 2, a saber:
- La República Bolivariana de Venezuela (...) fundamenta
su patrimonio moral y sus valores de libertad, igualdad,
justicia y paz internacional,
- Venezuela se constituye en un Estado democrático y so
cial de Derecho y de Justicia, que propugna como valores
superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación,
la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad.
La prohibición expresa a cualquier trato desventajoso a una

persona frente a otra que esté en una situación semejante, la
encontramos en el artículo 21 de la Constitución, el cual señala:
Artículo 21. Todas las personas son iguales ante la ley; en

consecuencia:
1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza.
El sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en
419
general, tengan por objeto o por resultado anular o me

noscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condicio
nes de igualdad, de los derechos y libertades de toda
persona.
El principio de igualdad tributaria ha evolucionado en su

concepto en lo que respecta a la igualdad desde el punto de
vista económico, o sea, la igualdad ante las cargas fiscales, y a la
introducción de otros principios vinculados a la evolución de
los conceptos sobre justicia tributaria, tales como capacidad con
tributiva, progresividad y razonabilidad. Las constituciones con
temporáneas, especialmente a partir de la Constitución de Ita
lia de 1946, determinan el concepto haciendo referencia a la
capacidad contributiva como regla adecuada para lograr la
igualdad en la ley.
La Constitución reconoce únicamente que la igualdad es ante

la ley. Es decir, que jurídicamente se está frente a un concepto
relativo, de modo que no se puede pensar en una igualdad ab
soluta y habrá de interpretársele según las diferentes circuns
tancias. Orienta la Corte Suprema de la Argentina, en el caso
Don Eugenio Díaz Vélez con La Provincia de Buenos Aires refe
rido por Gabino Ziuli (1997), cuando ha expresado que no es la
nivelación absoluta de los hombres lo que se ha proclamado,
aspiración quimérica y contraria a la naturaleza humana, sino
su igualdad relativa, propiciada por urna legislación tendiente a
la protección en lo posible de las desigualdades naturales.
La igualdad de los contribuyentes frente a la ley no es una

igualdad aritmética que supondría una imposición matemática
igual en su quantum para cada uno de los habitantes, sino por
aplicación del principio general de la igualdad de los habitantes
ante la ley, la igualdad de tratamiento frente a la igualdad de
situaciones o circunstancias, lo cual supone que a situaciones o
circunstancias desiguales corresponden tratamientos desigua
les; al respecto, García Belsunce (1982) expresa que: Esto trae el
problema de determinar cuando las circunstancias o situacio
nes previstas por el legislador como desiguales son razonables
420
en su fundamentación para justificar un tratamiento desigual

frente a la ley tributaria.
Por ello se asevera que la pretensión del valor de la justicia

tributaria dirige al principio de igualdad tributaria, y su bús
queda a través de los principios de consulta de la capacidad
contributiva y el de no confiscatoriedad de los impuestos, los
cuales responden y a la vez definen al principio de igualdad
tributaria, estando todos ellos íntimamente relacionados entre
sí, toda vez que la obligación de que todo impuesto deba medir
la capacidad económica del contribuyente se debe a la necesi
dad que éste pueda soportar el pago de los mismos sin llegar a
configurarse el fenómeno de la confiscación, y la medición de la
capacidad contributiva a objeto de determinar la carga tributaria
tiene por principal función dar un trato igual -o al menos seme
jante a los sujetos pasivos considerando su capacidad económi
ca distinta, lo cual en esencia configura el concepto de la igual
dad tributaria, de igual trato entre iguales.
Se ha podido apreciar que el principio de capacidad econó

mica o capacidad contributiva y en general el conjunto de los
criterios sobre el reparto de la carga tributaria, están emparen
tados con el principio de igualdad. Así lo ha entendido el Tribu
nal Constitucional de España en su sentencia del 20 de Febrero
de 1989, al establecer que la relación entre el principio general
de igualdad consagrado en el Art. 14 de la Constitución Espa
ñola y los principios rectores del sistema fiscal tales como la ca
pacidad económica, progresividad y la no confiscatoriedad que
se especifican en el Art. 31° de la Constitución Española, está
incorporada en este último precepto, que menciona también
entre dichos principios el de igualdad.
Las consideraciones anteriores llevan a analizar la evolución

legislativa que le configuró a las telecomunicaciones una natu
raleza jurídica de actividad privada que en poco lo diferenciaba
del resto de las actividades económicas; de lo que en principio,
sin entrar propiamente analizar el principio de igualdad
tributaria y la aptitud económica para el pago de impuesto por
421
parte de los entes dedicados a prestar servicio de telecomunica

ciones, se podría concluir que si se asume el concepto de igual
dad, no cabe duda que toda persona que presta actividades eco
nómicas en un municipio debe colaborar con los gastos públicos
del mismo, incluyendo a quienes se dediquen a prestar el servi
cio de telecomunicaciones; lo contrario, sería otorgar un trato
preferencial a los entes dedicados a esta actividad y en conse
cuencia un trato discriminatorio y desigual a los demás entes
dedicados a otras actividades económicas, lo cual significaría
una trasgresión flagrante al principio de igualdad y justicia, y
en concreto al artículo 133, el cual prevé: "Artículo 133. Toda
persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos me
diante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que esta
blezca la ley."
La trasgresión al principio de que "toda persona tiene el de

ber de coadyuvar", a través de la exclusión de un sector favore
cido de personas dedicadas a una actividad económica específi
ca, como las telecomunicaciones, significaría una enorme
desigualdad en la que sólo algunos sectores, como los industria
les y comerciantes, sufragan la totalidad de las cargas públicas
locales, ellos solos, a pesar del mandato constitucional "a to
dos" de contribuir con las cargas públicas.
En estos mismos términos se manifiesta la Sala Constitucio

nal del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia (Nro. 285)
del 03 de agosto de 2004, cuando señala:
Los Municipios, por tanto, deben ver garantizados por to

dos los medios sus ingresos tributarios, y debe tanto el legis
lador como el juez respetarlos, pues con ello se respetan los
mandatos constitucionales. Sólo una exclusión expresa po
dría negar el impuesto municipal sobre ciertas actividades
lucrativas, como podría ser el caso de lo que establece el
número 12 del artículo 156 de la Carta Magna, que para
nada menciona el caso de las empresas de telecomunicacio
nes.
(...)
422
Para la Sala, son razones de justicia e igualdad las que ade

más exigen esta solución, al no ser correcto que ciertas em
presas escapen del poder tributario municipal, mientras que
la mayoría sí debe sujetarse a él. Si todos actúan en el territo
rio de un ente local cualquiera, con lo que se aprovechan de
sus obras o de sus servicios, no hay motivo para justificar su
inmunidad.
A la luz de las ideas expuestas anteriormente, tal desigual

dad sólo podría justificarse en previsiones constitucionales
relativas al resguardo de ciertas actividades para ciertos ni
veles del Poder Público, lo cual no ocurre con las telecomu
nicaciones o consideraciones relativas al concepto de igual
dad tributaria.
Se omite deliberadamente el análisis de los principios de jus

ticia e igualdad tributaria del impuesto a las actividades econó
micas frente a los elementos cuantitativos de la obligación
tributaria, es decir, cuan justo resulta la selección del ingreso
bruto como base imponible y las alícuotas que generalmente se
aplican a la misma, pues se encuentra que estos elementos en
nada distinguen a las telecomunicaciones del resto de las activi
dades económicas, por lo que este análisis entraría más en el
marco de un estudio general de la justicia de este impuesto, lo
cual escapa de los límites de este trabajo; no obstante, es menes
ter señalar que el impuesto municipal a las actividades econó
micas utiliza el método indiciario para la determinación de la
obligación tributaria al seleccionar a los ingresos brutos como
base imponible, lo cual se aleja del principio de justicia tributaria
al ser el ingreso bruto inadecuado para medir la riqueza y en
suma la capacidad contributiva de los contribuyentes, sólo se
logra atenuar sus efectos económicos y prevenir la confiscación
mediante el establecimiento de alícuotas porcentuales relativa
mente bajas.
Los precedentes señalamientos conducen a analizar la acti

vidad de explotación de las telecomunicaciones a fin de identifi
car las circunstancias que la caracterizan y si las mismas justifi
can un trato desde el punto de vista tributario distinto al previsto
423
para el ejercicio de cualquier otra actividad económica, todo

ello como afirma Confieras (1969) con el objeto de garantizar el
cumplimiento del principio de igualdad tributaria que es un
dogma que se encuentra subsumido dentro del principio de la
justicia tributaria, el cual se refiere a que los impuestos deben
ser justos.
El análisis de la actividad de prestación de servicios de las

telecomunicaciones abarca tanto su aspecto jurídico como ope
rativo, a fin de obtener una dimensión verdadera de la activi
dad y el efecto que sobre ella ejerce la aplicación de impuesto
municipal a las actividades económicas.
4. Características jurídicas de la actividad de prestación de

servicios de telecomunicaciones.
La exclusión de las telecomunicaciones de la potestad

tributaria municipal y en consecuencia del deber de coadyuvar
con los gastos públicos locales a través del pago del Impuesto a
las Actividades económicas, sólo podría justificarse en conside
raciones de justicia tributaria, por lo que se debe analizar qué
factores de los que hemos visto como "causas" de los impuestos
y que ayudan a estudiarlos y calificarlos como "justos" o "injus
tos", obligan a hacer un trato diferenciado al sector dedicado a
la prestación de servicios de telecomunicaciones, en aras preci
samente de preservar la justicia que se le debe presumir -dada
su previsión constitucional- al impuesto a las actividades eco
nómicas.
En referencia a la causa formal, es menester precisar que la

aptitud para pagar el impuesto municipal a las actividades eco
nómicas, fue atribuida por ese impuesto a todas aquellas perso
nas dedicadas a realizar una actividad en la cual obtuviesen
beneficios patrimoniales, considerándose iguales a todas ellas.
Para ello se seleccionó como hecho imponible, el ejercicio de

actividades económicas, concepto muy amplio cuya revisión
424
justifica anáfisis más detallados y que obviamente abarca la pres

tación de servicio de telecomunicaciones, al igual que a las acti
vidades industriales, comerciales y de servicios; de este modo se
consideró, que todas aquellas personas que realizaran activida
des económicas y obtuviesen beneficios patrimoniales por ello,
dentro de la jurisdicción de un municipio, gozaban de aptitud
para pagar el impuesto; estimándose así la causa material de
este impuesto a las actividades económicas, de un modo que en
absoluto permite distinguir característica alguna de la activi
dad de telecomunicaciones que la diferencie del resto.
Por lo que una vez que un contribuyente realiza la acción de

acometer una actividad de industria, comercio o servicio -in
cluido el servicio de telecomunicaciones-, incurre en una situa
ción asociada a esa materia imponible que constituye el hecho
generador de la obligación tributaria.
Todo lo anterior compone los elementos cualitativos de la

obligación tributaria del impuesto a las actividades económicas,
define su amplio alcance a toda actividad de índole económico,
y lo caracteriza como un impuesto de carácter real y general, al
recaer sobre una manifestación objetiva de riqueza, prescindien
do de considerar la situación económica de la persona o enti
dad en su conjunto, y ser uniforme sin discriminación en contra
o a favor de ninguna actividad.
Esta última característica encuentra justificación adicional

en el principio de generalidad de los impuestos, el cual encuen
tra consagración en el principio de legalidad tributario, que será
analizado posteriormente, ya que al deber estar los impuestos
consagrados en leyes, éstos, además de tener que provenir de
los representantes del pueblo y cumplir ciertas garantías y for
malidades para su entrada en vigor, deben afectar por igual a
todas las personas que se encuentren en semejantes situaciones,
lo cual ocurre con las actividades de prestación de servicio de
telecomunicaciones respecto a las actividades industriales, co
merciales y demás servicios, en tanto que actividades económi
cas todas ellas.
425
T em as so br e T R iB U T A aóN M u n ic ip a l e n V en ezuela
Es significativo recalcar que los sujetos que realizan activida

des de prestación de servicio de telecomunicaciones, están obli
gados a pagar todos los impuestos nacionales, aplicables a los
industriales, comerciantes y otros prestadores de servicios, ade
más de otros impuestos específicos del sector, como vimos antes.
El análisis realizado sobre la justificación del impuesto muni

cipal a las actividades económicas ha girado únicamente en tor
no a los aspectos caracterizadores del servicio de telecomunica
ciones y del impuesto a las actividades económicas; sin embargo,
no debe descuidarse que el sistema tributario es un todo y el
conjunto de impuestos que lo integra ejerce una carga única y
global, por lo que si bien estas cargas producto de otros impues
tos no justifican la no aplicación del impuesto a las actividades
económicas, estos sí deben ser considerados en la determina
ción de los elementos cuantitativos del mismo.
En este sentido está orientada la Ley Orgánica del Poder Pú

blico Municipal (2005), cuando por una parte establece clara
mente en el ya citado artículo 215 que para "el caso de activida
des económicas sometidas al pago de regalías o gravadas con
impuestos al consumo selectivos o sobre actividades económi
cas específicas, debidos a otro nivel político territorial, los muni
cipios deberán reconocer lo pagado por esos conceptos como
una deducción de la base imponible del impuesto sobre activi
dades económicas, en proporción a los ingresos brutos atribuibles
a la jurisdicción municipal respectiva."; y por otra parte se esta
blece en el artículo 290 un rígido control a la injusticia que pu
diese derivarse del desenfreno de los municipios al establecer
que "En el caso del impuesto sobre actividades económicas de
radiodifusión sonora, la alícuota del impuesto sobre actividades
económicas no podrá exceder del cero coma cinco por ciento
(0,5%) y en los demás casos de servicios de telecomunicaciones,
la alícuota aplicable no podrá exceder del uno por ciento (1%)
hasta tanto la ley nacional sobre la materia disponga otra alí
cuota distinta.", y respecto de esa "ley nacional" que podrá dis
poner una alícuota distinta, la misma ley señala en el último
párrafo del citado artículo 215 que " el Ejecutivo Nacional po
426
drá proponer, para su inclusión en la Ley de Presupuesto Anual,

tanto las alícuotas del impuesto sobre actividades económicas
como las aplicables por impuestos a consumos selectivos o sobre
actividades económicas específicas que correspondan al nivel
nacional o estadal de Gobierno, a fin de lograr una mejor armo
nización entre los dos tipos de tributos."
De modo que el régimen jurídico aplicable a las telecomuni
caciones no justifica su exclusión del impuesto municipal a las
actividades económicas pero sí una consideración especial en la
determinación de sus elementos cuantitativos: alícuotas y base
imponible.
5. Características operativas de la actividad de prestación de

servicios de telecomunicaciones.
La revisión de las características operativas de la actividad

de prestación de servicios de telecomunicaciones, arroja una serie
de elementos que la distinguen del resto de las actividades eco
nómicas y que resultan relevantes para la determinación del
impuesto municipal a las actividades económicas.
Se considera que un impuesto tendrá justificación formal y
material en la medida en que la materia imponible gravada per
mita definir correctamente grupos homólogos de contribuyente
en cuanto a su capacidad económica y a su vez permita deter
minarles obligaciones de pago acordes con ésta, a través de la
selección de una base imponible y una tarifa que valore, los más
preciso posible, su aptitud de pago específica.
Una primera aproximación a la actividad de prestación de
servicios de telecomunicaciones, genera la percepción que por
tratarse de una actividad cuya esencia es proporcionar "comu
nicación" entre un emisor y un receptor del mensaje a través
del uso de redes alámbricas o inalámbricas, se trata de un servi
cio cuya prestación comúnmente trascenderá los límites territo
riales de las jurisdicciones municipales y por ende también será
"trascendida" su potestad tributaria.
427
Sin embargo, debe acotarse que el hecho imponible del im

puesto a las actividades económicas es la mera realización de
una actividad económica mediante un establecimiento perma
nente ubicado en jurisdicción de un municipio y no es la provi
sión del servicio de comunicación entre dos o más personas a
través de redes, en cuyo caso el concepto, perfeccionado en un
área determinada de terreno, requeriría que ambas personas en
comunicación por esta vía y los medios requeridos para lograrla
estuviesen físicamente dentro de la jurisdicción de un mismo
municipio para que éste pudiera gravarlo, dado el principio de
territorialidad del impuesto; sin embargo, siendo el hecho
imponible la realización de una actividad económica, basta con
que en ella se ejecute en un establecimiento permanente ubica
do en urna jurisdicción municipal para que resulte gravable, de
hecho se encuentra que muchas actividades distintas de la tele
comunicaciones utilizan recursos provenientes o establecimien
tos ubicados fuera de la jurisdicción del municipio y no por eso
se condiciona su sometimiento a imposición municipal.
Sobre este aspecto, resulta orientador el señalamiento

contenido en la sentencia (Nro. 285) del 04 de marzo de 2004 de
la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia , al
afirmar:
Debe recordarse que, en materia tributaria municipal, cons

tituyó un avance jurisprudencial la introducción de la figu
ra del establecimiento permanente, la cual significó un cese
o mitigación de la múltiple imposición interna sobre activi
dades inter jurisdiccionales, precisamente porque esa no
ción lleva aparejada la consecuencia de que lo que termina
por ser relevante no es, en todos los casos, el Municipio en el
cual se ejerce la actividad, sino aquél desde donde ella se ejer
ce, entendido esta última expresión como atributiva de po
testad impositiva a la jurisdicción en la cual el contribuyen
te fije una presencia física estable, desde donde ejerza la
actividad (el 'establecimiento permanente')
De manera que si una empresa tiene un establecimiento en

un Municipio, aunque desarrolle actividad en otro lugar, en
428
principio puede válidamente ser gravada por el Municipio

del establecimiento permanente.
(...)
Reitera la Sala el criterio sostenido en sentencia del 6 de
octubre de 2003, en el sentido de que la aceptación de dicho
factor de conexión no significa pretender desconocer el lu
gar donde efectivamente se ejecuta la actividad económica
como el más relevante a los fines de reconocer poder tributa
rio a un Municipio, frente a otros que también lo disputen,
pues cuando ese lugar pueda ser atribuido a una jurisdic
ción municipal determinada y, de la misma manera, el ejer
cicio de la actividad no deje dudas acerca del lugar donde se
la está ejecutando -e n el caso de ciertos servicios o construc
ción de obras, por ejemplo- ese lugar de la ejecución de la
actividad deberá ser el primordial a la hora de atribuir dere
cho de imposición a un municipio determinado.
De modo que el problema de la posible injusticia que sufri

rían las personas que se dedican a la prestación de servicios de
telecomunicaciones no estriba en su incompatibilidad con ele
mentos esenciales del impuesto a las actividades económicas
como la definición de su materia imponible o su base imponible;
ni siquiera, con uno de sus principios rectores, como el de terri
torialidad, sino en la mera definición de criterios de imputación
de base imponible a los distintos establecimientos permanente
generalmente ubicados en más de una jurisdicción municipal.
La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en

la sentencia (Nro. 1453) del 03 de agosto de 2004, intenta orien
tar sobre la aplicación del concepto de establecimiento perma
nente al caso concreto de las telecomunicaciones:
A estos efectos, poco importa -q u e es un aspecto al que sí da

importancia la parte dem andante- que la actividad desa
rrollada por la empresa exceda del territorio local. En Vene
zuela no existe tal límite, aunque en tales casos sí se hace
imprescindible que la legislación nacional de armonización
tributaria -ausente hasta el momento entre nosotros- deter
mine unos parámetros a fin de moderar el poder tributario
local y evitar excesos impositivos.
429
Es necesario, pues, que la Asamblea Nacional ejerza la com

petencia prevista en el número 13 del artículo 156 de la Cons
titución, y con ello armonice la tributación local, al menos en
lo referido al impuesto más importante de todos, fuente prin
cipal de ingresos municipales, como es el que grava las acti
vidades lucrativas.
Armonizar, y no excluir, es lo que debe prevalecer en la ma
teria. Los posibles excesos locales no se pueden evitar a tra
vés de la negación del poder tributario de las entidades me
nores, sino mediante el establecimiento de determinados
factores que permitan distribuir el poder entre los diferentes
municipios que tengan en principio derecho a exigir el im
puesto. Algo similar a lo ocurrido, si bien ello fue por vía
jurisprudencial, con la figura del establecimiento permanen
te, que sirvió para precisar a qué municipios correspondería
gravar. No es labor de la Sala fijar ahora esos factores de
conexión, por lo que se insiste en la posibilidad de que la
Asamblea Nacional lo haga, en ejercicio de sus potestades
constitucionales.
La sentencia sólo marca el punto de partida "gravabilidad

de las telecomunicaciones" pero no indica el camino, salvo la
necesidad de una armonización legislativa que no excluya tal
gravabilidad, por lo cual se impone analizar el criterio de deter
minación de establecimientos permanentes, factores de conexión
de ingresos a esos establecimientos y metodologías de determi
nación de las distintas obligaciones tributarias con los distintos
municipios.
El concepto de establecimiento permanente manejado por el
derecho tributario internacional y la adaptación que de éste ha
hecho la doctrina municipalista, es muy amplio, y en sus varia
das calificaciones se abarca a muchos de los medios necesarios
para prestar el servicio de telecomunicaciones, los cuales están
dispersos por el territorio nacional, tales como: centrales telefó
nicas, oficinas de venta y atención al público, lo que plantea un
alto nivel de complejidad al impuesto a las actividades econó
micas por la necesidad de distribuir la base imponible entre va
rios establecimientos permanentes ubicados en distintas juris
dicciones municipales o de ubicación indeterminable.
430
El derecho tributario internacional ha estudiado prolijamente

la figura del establecimiento permanente, su análisis rebasa los
límites de este trabajo, pero puede decirse que su existencia se
determina evaluando la instalación fija a través de dos tamices
fundamentales: primero, tiene o no personalidad jurídica pro
pia? En caso de respuesta positiva no será un establecimiento
permanente sino una empresa domiciliada en el país; y ii) tiene
capacidad de generar renta? En caso de respuesta positiva muy
probablemente será un establecimiento permanente.
La primera pregunta no tiene gran relevancia para la deter

minación de qué debe entenderse por establecimiento perma
nente a los fines del impuesto municipal a las actividades eco
nómicas, pero la segunda sí puede aportar luces en este aspecto,
al considerar como establecimiento permanente toda base fija
con capacidad para producir ingreso; por lo que la mera colo
cación de una antena, el paso de un tendido de cables o redes
inalámbricas, o cualquier equipo de transmisión, redes, etc. no
calificaría como establecimiento permanente a menos que se
consideren con capacidad para generar ingreso. Sin embargo,
la propia Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2005), es
tablece en su artículo 220 lo que a objeto de este impuesto debe
considerarse establecimiento permanente señalando que
"Se entiende por establecimiento permanente una sucursal,

oficina, fábrica, taller, instalación, almacén, tienda, obra en
construcción, instalación o montaje, centro de actividades,
minas, canteras, instalaciones y pozos petroleros, bienes
inmuebles ubicados en la jurisdicción; el suministro de ser
vicios a través de maquinas y otros elementos instalados en
el municipio o por empleados o personal contratado para
tal fin, las agencias, representaciones de mandantes ubica
das en el extranjero, sucursales y demás lugares de trabajo
mediante los cuales se ejecute la actividad, en jurisdicción
del municipio.",
por lo que luce inevitable que sea la jurisprudencia la que estime

la existencia de establecimientos permanentes en los casos de
431
"instalaciones o montajes" con la mera función de transmisión

de mensajes.
El previsible problema de múltiple tributación que surge al

darse en suma la imposición de varias cargas tributarias locales
sobre un mismo ingreso, dada la falta de consenso entre los
municipios que garantice a los contribuyentes del sector de tele
comunicaciones la aplicación del impuesto a las actividades eco
nómicas una sola vez sobre la base de un criterio unívoco de
imputación de base imponible a cada uno de los establecimien
tos permanentes, es atacado por dos vías distintas por la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal (2005), por vía del esta
blecimiento de ficciones legales que definen factores de conexión
para la imputación de ingresos y por vía de presunciones que
proponen metodologías de determinación de las distintas obli
gaciones tributarias con los distintos municipios en función del
análisis de ciertas variables financieras y operacionales de cada
negocio.
En cuanto a las ficciones legales que definen los factores de

conexión para la imputación de ingresos a cada establecimiento
permanente, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2005),
contiene en su artículo 225 que "la atribución de ingresos entre
jurisdicciones municipales se regirá por las normas que a conti
nuación se disponen, en los siguientes casos:(...)3. El servicio de
telefonía fija se considerará prestado en jurisdicción del munici
pio en el cual esté ubicado el aparato desde donde parta la llama
da. 4. El servicio de telefonía móvil se considerará prestado en
jurisdicción del municipio en el cual el usuario esté residenciado,
de ser persona natural o esté domiciliado en caso de ser persona
jurídica. Se presumirá lugar de residencia o domicilio el que apa
rezca en la factura correspondiente. 5. Los servicios de televisión
por cable, de Internet y otros similares, se considerarán prestados
en la jurisdicción del municipio en el cual el usuario esté residen
ciado, de ser persona natural o esté domiciliado, en caso de ser
persona jurídica. Se presumirá lugar de residencia o domicilio el
que aparezca en la factura correspondiente."
432
Quedan sin regulación expresa algunos casos complejos, pero

su resolución podrá hacerse por vía de interpretación analógica,
otros más sencillos como el caso de las tarjetas de prepago de
comunicación por telefonía celular, cuya venta es hecha al usua
rio final por vía de un intermediario -kiosco, abasto, etc.- en
cuyo caso la factura de la empresa de telecomunicación estará
referida al domicilio del intermediario, incluso cuando el inter
mediario realice la venta al consumidor final a través de vende
dores ambulantes.
Estas ficciones se complementan con la obligación de las

empresas de telecomunicaciones de llevar una contabilidad muy
sofisticada que permita llevar a cabo tal criterio de imputación,
previste el artículo 224 de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal (2005) el cual señala que "Los contribuyentes están
obligados a llevar sus registros contables de manera que quede
el ingreso atribuible a cada una de las jurisdicciones municipa
les en las que tengan establecimiento permanente, se ejecute una
obra o se preste un servicio y a ponerlos a disposición de las
administraciones tributarias locales cuando les sean requeridos".
Sin embargo, la complejidad y variabilidad del negocio de teleco
municaciones y su reflejo en la facturación y contabilidad hace
previsible el surgimiento de desacuerdos entre las empresas
prestadoras del servicio de telecomunicaciones y las autoridades
municipales -los cuales podría fundamentarse en errores conta
bles propios de metodologías complejas o simplemente en la fa
cultad del fisco de rechazar las formas legales en búsqueda de la
realidad económica - que harán necesario acudir a las presun
ciones que definen la proporción de actividad económica realiza
da en cada jurisdicción municipal para solucionar los casos con
cretos, bien sea en sede administrativa o jurisdiccional.
En cuanto a las presunciones que proponen metodologías de

determinación de las distintas obligaciones tributarias con los
distintos municipios., la Ley Orgánica del Poder Público Muni
cipal (2005), contiene en sus artículos 221, 222 y 223 las tres
variable fundamentales para presumir la proporción de activi
433
dad realizada en cada municipio, las cuales son aplicables a las

empresas de telecomunicaciones por cuanto usualmente pres
tan servicios y venden aparatos, y plantean que la imputación
puede ser guiada según: el nivel de comercialización que se lo
gre en cada establecimiento permanente, la proporción de ser
vicios que se despliegue en cada municipio y criterios técnicos
de distribución de ingresos, costos en salarios o nivel de activos.
El Artículo 221 señala que
"Cuando las actividades de comercialización se ejecuten a

través de varios establecimientos permanentes o bases fijas,
los ingresos gravables deberán ser imputados a cada esta
blecimiento en función de su volumen de ventas.
Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias juris

dicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser
imputados a cada una de ellas, en función de la actividad
que en cada una se despliegue.(...)
En el caso de servicios que sean totalmente ejecutados en

jurisdicción diferente a aquellas, en la cual el prestador ten
ga un establecimiento permanente destinado a funcionar
exclusivamente como sede de administración; al municipio
en el cual se ubique la sede de administración, le correspon
derá establecer un mínimo tributario fijado en función de
criterios de los servicios prestados por el municipio a ese
establecimiento permanente".
Por su parte el artículo 223 señala que "Se consideran crite

rios técnicos y económicos utilizables a los fines de la atribución
de ingresos a los municipios en los cuales un mismo contribu
yente desarrolle un proceso económico único, entre otros, los
siguientes:
1. El valor de los activos empleados en el municipio compa

rado con el valor de los activos empleados a nivel
interjurisdiccional.
434
2. Los salarios pagados en el municipio comparados con los

salarios pagados a nivel interjurisdiccional.
3. Los ingresos generados desde el municipio con los ingre

sos obtenidos a nivel interjurisdiccional"; lo cual, dado que
cada uno de estos tres elementos muy probablemente dará
un resultado diferente -entre ellos y respecto de las ficcio
nes legales antes mencionadas- deja absolutamente en
manos de la jurisprudencia la búsqueda de la justa atribu
ción de los ingresos a cada municipio, en cada caso con
creto, orientado por los criterios -que son muy amplios-
esbozados entre las ficciones legales y las presunciones de
ley.
Esta normativa planteada por la Ley Orgánica del Poder

Público Municipal (2005), pone sobre el tapete un asunto que
inspira a estudiosos del derecho tributario como el profesor Pérez
de Ayala, como es el tránsito de este derecho tributario entre el
iusnaturalismo y el constructivismo jurídico, siendo el
constructivismo jurídico fundamentalmente defensor de que el
derecho construye la verdad y no la descubre -en este caso se
encuentra en las "ficciones legales" que asumen reglas de im
putación de capacidad contributiva por municipios- y el
iusnaturalismo en esencia defensor de que el derecho es un ins
trumento de justicia -cuando se ofrecen soluciones a casos con
cretos de múltiples establecimientos permanentes inspiradas en
criterios diversos contenidos en las "presunciones de ley"- todo
lo cual que se erige sobre un problema aun más fundamental,
como es la aparente incompatibilidad entre principios pacífica
mente aceptados por el derecho tributario moderno, como lo
son el principio de coactividad jurídica con el de finalidad fi
nanciera y el principio de legalidad con capacidad contributi
va. La coactividad jurídica plantea que sólo incurriendo en el
hecho imponible y existiendo los elementos de base imponible
se está en la obligación de pagar impuestos, por lo cual nadie
está obligado a pagar de encontrar un vía que le evite incurrir
exactamente en el supuesto de hecho al usar alguna conocida o
435
innovadora economía de opción, lo cual es contrario a la finali

dad financiera del impuesto según el cual la es imperativo que
todos contribuyan con las cargas públicas; lo cual está apareja
do con el problema entre el principio capacidad contributiva y
el principio de legalidad, ya que la capacidad contributiva ge
nerada en un mismo tipo de actividad económica es casi indivi
dual e irrepetible -estrictamente hablando- dependiendo de la
productividad y competitividad de cada quien, ello justifica el
esquema planteado por el iusnaturalismo que busca la justicia
en cada caso concreto guiado por algunos criterios, como los
planteados en la presunciones antes expuestas, y por soluciones
precedentes; no obstante, el principio de legalidad estricto como
consecuencia del constructivismo jurídico, usa conceptos y fic
ciones legales para lograr que la coactividad además de jurídica
sea fáctica, dentro del paradigma del hecho imponible pero ig
norando la capacidad contributiva individual real, por lo cual
la coactividad fáctica lograda riñe con la justicia tributaria y
además suele implicar una alta discrecionalidad de funciona
rios y legisladores.
Profundizar y plantear alternativas a esta problemática es

capa de los límites de este trabajo y deberá ser objeto de estudio
y reflexiones de los estudiosos de derecho tributario, pero dejar
de plantearlos sería una ligereza visto el evidente contraste que
se encuentra en las soluciones ofrecidas por la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal (2005).
Adicionalmente, todos estos criterios para evitar imputar in

gresos entre diversos establecimientos permanentes están suje
tos a acuerdos de distribución que logren las autoridades muni
cipales, tal como lo indica el propio artículo 212 cuando finaliza
acotando "de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o
en los Acuerdos o Convenios celebrados a tales efectos", cuya
previsión legislativa se encuentra el el artículo 222 el cual señala
que "Los municipios, en aras de la armonización tributaria y
para lograr resultados más equitativos , podrán celebrar acuer
dos entre ellos o con los contribuyentes, a los fines de lograr
436
unas reglas de distribución de base imponible distintas a las pre

vistas en los artículos anteriores, en razón de las especiales cir
cunstancias que puedan rodear determinadas actividades eco
nómicas. Esos Acuerdos deberán formularse con claros y
expresos criterios técnicos y económicos. En todo caso, dichos
acuerdos deberán privilegiar la ubicación de la industria".
De modo que las soluciones concretas sobre este tema no

pueden pronosticarse, ya que dependerá de muchos factores
económicos, técnicos y hasta políticos que los tribunales debe
rán ir resolviendo.
Como se evidencia del análisis de las características operativas

de la actividad de prestación de servicios de telecomunicacio
nes y la reciente legislación que la aborda, éstas sí justifica un
trato especial desde el punto de vista de la norma tributaria, en
lo que a imputación de base imponible a un establecimiento per
manente se refiere ya que la participación de redes y de varios
equipos e instalaciones dispersadas en más de un municipio re
quiere un criterio unívoco que garantice que la aplicación del
impuesto a las actividades económicas observe los principios de
consulta de la capacidad contributiva, no confiscatoriedad de
los impuestos y de igualdad tributaria. La Ley Orgánica del Po
der Público Municipal (2005) constituye un primer intento que
si bien no ofrece soluciones definitivas significa un gran avance
al exponer el problema, dada la evidente gravabilidad munici
pal de las telecomunicaciones, a la jurisprudencia, los operado
res jurídicos y los estudiosos del derecho tributario, para conti
nuar en la labor de ofrecer una seguridad jurídica y una solución
justa a este novedoso asunto.
El propio Tribunal Supremo en la citada sentencia (Nro. 1453)

del 03 de agosto de 2004 ya destacaba la necesidad de una legis
lación armonizadora que imponga este criterio justo y unívoco,
sin dejar de mencionar que la necesidad de un criterio de impu
tación referido al establecimiento permanente fue dado "por vía
jurisprudencial", con lo cual no cierra la posibilidad de que esto
437
ocurra de nuevo para el caso de las telecomunicaciones. Ello

queda muy claro cuando al final de la misma sentencia afirma:
Por lo expuesto, la Sala desestima la presente demanda, si

bien insta a la Asamblea Nacional a armonizar el tributo a
que se refiere esta decisión. Asimismo, Mientras persista la
situ ación de in e xisten cia la legislación n acion al
armonizadora, exhorta a las entidades locales a estudiar
con seriedad el problema, a fin de evitar la fijación de
alícuotas que resulten excesivas.
En este mismo sentido se encontró una disposición conteni

da en la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Munici
pio Chacao del Estado Miranda (2003), que refleja la conciencia
de algunos municipios sobre los posibles problemas de múltiple
imposición municipal sobre el servicio de telecomunicaciones y
la intención de evitar el fenómeno, al señalar:
Artículo 38: A los fines de determinar la realización del he

cho generador de este impuesto en la jurisdicción del Muni
cipio Chacao, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1. Si quien ejerce la actividad tiene establecimiento perma
nente o base fija en jurisdicción del Municipio Chacao,
aún cuando posea agentes o vendedores, que recorran
otras jurisdicciones Municipales ofreciendo los produc
tos objetos de la actividad que ejerce. En este caso, toda
actividad que ejerza y el movimiento económico que ge
nere, deberá referirse al establecimiento o base fija ubica
da en este Municipio, y el impuesto municipal se pagará
a éste.
2. Si quien ejerce la actividad, la realiza parte en el Munici
pio Chacao mediante un establecimiento permanente o
base fija y parte en jurisdicción de otro Municipio a tra
vés de un establecimiento permanente, se determinará la
porción de la base imponible proveniente del ejercicio de
la actividad realizada en cada jurisdicción municipal.
Parágrafo Único: A efectos de atribuir el ingreso del contri
buyente dedicado a la actividad de telecomunicaciones por
la transmisión de señales eléctricas o visuales y por la ex
438
plotación de todo sistema de comunicación, el ejecutivo

municipal dictará el reglamento respectivo.
Artículo 112: El reglamento a que se refiere el Parágrafo Úni
co del artículo 38, será dictado por el Ejecutivo Municipal
atendiendo las normas establecidas en la Ley de Armoniza
ción Tributaria, mientras tanto, la actividad de servicio de
telecomunicaciones no será gravada con el impuesto esta
blecido en la presente Ordenanza y los prestadores de tales
servicios no estarán obligados de cumplir con los deberes
formales contenidos en la misma.
Todas las normas municipales y nacionales precedentes e la

Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2005) han sido de
rogadas expresamente por esta ley, por lo cual su referencia solo
sirve para analizar las ideas y sus aportes al desarrollo de solu
ciones.
6. Limitación derivada del principio de legalidad tributaria.
Otra de las limitaciones constitucionales que podría condi

cionar el ejercicio de la potestad tributaria de los Municipios
sobre las Telecomunicaciones a través de la aplicación del Im
puesto a las Actividades Económicas, está constituida por el
principio de legalidad tributaria, de allí que interese precisar, en
primer lugar, en qué consiste el aludido postulado.
El principio de legalidad tributaria atiende al postulado

"Nullum tributum sine lege" enunciado también por la doctrina
inglesa y norteamericana como “No taxation without
representation", y el mismo consiste en la exigencia de que la
creación del tributo debe necesariamente establecerse mediante
ley. En otras palabras que sólo la ley puede establecer la obliga
ción tributaria y, por lo tanto, sólo la ley debe definir cuáles son
los supuestos y los elementos de la relación tributaria; y al refe
rirse a elementos y supuestos, es decir, es la ley la que debe defi
nir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en
la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la
439
obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que establezca el

objeto y la cantidad de la prestación, o sea el criterio con que
debe valuarse la materia imponible para aplicar luego el im
puesto en un monto determinado, y es también la ley la que
debe definir este monto.
Este principio de legalidad tributaria tiene origen constitu

cional, y se observa en la Constitución venezolana a través de la
expresa atribución a los Municipios potestad tributaria, al seña
lar que "Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (...)2.(-.-),los
impuestos sobre actividades económicas" (art. 179 C.N.); así como
en la expresa consagración constitucional del principio de lega
lidad tributaria al señalar que "No podrán cobrarse impuestos,
(...) que no estén establecidos en la Ley" (art.317 C.N.).
Paralelamente, el ordenamiento constitucional admite, que

sólo por ley puedan regularse determinadas materias, que es lo
que se conoce como el principio de la reserva legal. Dicho prin
cipio ha sido apreciado por la Sala Político-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia (Nro. 1237) como la
garantía que gozan todas las personas de que sólo los órganos
que tienen atribuida la competencia legislativa, establecida de
manera exclusiva y excluyente por el Texto Fundamental, pue
dan regular determinadas materias que, de ordinario, aparecen
estrechamente vinculadas con derechos y garantías constitucio
nales. Asimismo, ha dispuesto la propia Sala Constitucional en
Sentencia (Nro. 2.345) que la figura de la reserva legal viene
dada por la consagración a nivel constitucional de determina
das materias que, debido a la importancia jurídica y política
que tienen asignadas, sólo pueden ser reguladas mediante ley,
desde el punto de vista formal, y que ello excluye la posibilidad
de que tales materias sean desarrolladas mediante reglamentos
o cualquier otro instrumento que no goce de dicho rango legal.
Acudiendo al Derecho Comparado se puede referir la Sen

tencia (Nro. 83/1984) del Tribunal Constitucional Español, con
forme a la cual:
440
Este principio de reserva de ley entraña, en efecto, una ga

rantía esencial de nuestro Estado de Derecho, y como tal ha
de ser preservado. Su significado último es el de asegurar
que la regulación de los ámbitos de libertad que correspon
den a los ciudadanos dependa exclusivamente de la volun
tad de sus representantes, por lo que tales ámbitos han de
quedar exentos de la acción del ejecutivo y, en consecuencia,
de sus productos normativos propios, que son los reglamen
tos. El principio no excluye, ciertamente, la posibilidad de
que las leyes contengan remisiones a normas reglamenta
rias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regula
ción independiente y no claramente subordinada a la Ley,
lo que supondría urna degradación de la reserva formulada
por la Constitución en favor del legislador.
El principio de reserva legal constituye entonces una de las

garantías genéricas esenciales que inspiran el Estado de Derecho,
y se traduce en la exigencia de que sólo por ley puedan adoptarse
determinadas regulaciones y así aparece formulado a lo largo
del articulado constitucional: "Artículo 38 (nacionalidad), 49
numeral 6 (legalidad de las penas), 70 (participación ciudadana),
87 (establecimiento y restricción de derechos laborales), 105
(colegios profesionales y ejercicio de profesiones tituladas), 144
(estatuto de la función pública), 318 (política monetaria)"
La Constitución (1999) en su artículo 175 atribuye la compe

tencia para dictar leyes locales al Concejo Municipal al señalar:
"La función legislativa del Municipio corresponde al Concejo, inte
grado por los concejales".
De lo anterior se desprende que en el ámbito municipal el

principio de legalidad tributaria se cumple a través de las Orde
nanzas y el ente a quien corresponde la función legislativa a
través del dictamen del referido instrumento es el Concejo, de
manera que se debe concluir que el cumplimiento del principio
de legalidad tributaria por parte de los Municipios en el ejerci
cio de sus potestades fiscales se verifica a través de la
promulgación de la Ordenanza correspondiente, que a nivel local
constituye el instrumento al que se reserva la regulación de los
441
tributos municipales, y de la especificación, en sus disposicio

nes, del hecho económico de relevancia jurídica y en general de
la situación que hace exigible la obligación tributaria, valga de
cir: los elementos cuya concurrencia configuran el hecho gene
rador del impuesto (ejercicio habitual de actividades económi
cas, territorialidad, finalidad de lucro), la base imponible del
mismo, la identificación de los sujetos obligados.
En suma, cuando el Municipio pretende incidir, a través de

la regulación formal y aplicación del referido tributo, dentro de
la esfera jurídico-patrimonial de quienes se han definido como
sujetos pasivos del mismo, y a quienes la propia Constitución
impone el deber de contribuir con los gastos públicos, está res
petando, sin duda, la estructura tributaria del Estado Venezo
lano y cumpliendo con el aludido principio de legalidad
tributaria.
Por otra parte, el artículo 156 de la Constitución, reserva a la

ley nacional el régimen de varias áreas, incluyendo al sector de
las telecomunicaciones, sin que ello signifique la atribución de
potestades tributarias, como ya se ha expuesto, pero sí garanti
za que debido a la importancia jurídica y política de esas áreas,
sólo podrán ser reguladas mediante ley, desde el punto de vista
formal, excluyendo implícitamente la posibilidad de que sean
reguladas mediante otro instrumento que no goce de dicho ran
go legal.
Las anteriores anotaciones adquieren especial relevancia fren

te a decisiones como la pronunciada por la sentencia (Nro. 1519)
de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, rati
ficada el 6 de diciembre del mismo año 2000 (casos: CANTV vs.
Municipio Valencia del Estado Carabobo y CANTV vs. Munici
pio San Cristóbal del Estado Táchira). En el referido fallo la Sala
expuso que:
(...) los Municipios gozan de una potestad tributaria consti

tucional, que se encuentra limitada y debe ejercerse de acuer
do a los previsto en la propia Constitución y las leyes. Por
442
ello, la creación y aplicación del impuesto mediante la Orde

nanza Municipal de Impuesto sobre Patente de Industria,
Comercio, Servicio e Indole Similar (...) específicamente el
contenido en el artículo 40 (...) en el Código Ul.I.1.21 del Cla
sificador de las Actividades Económicas, referentes a la acti
vidad de las 'Empresas de Teléfonos y Telefonía', a las cua
les le corresponde una alícuota impositiva del 2.00% anual
(...) no se encuentra dentro de las potestades asignadas a los
entes municipales ni en la Constitución de 1961 ni tampoco
en el Texto Fundamental vigente; motivo por el cual, esta
Sala Constitucional considera que la creación, determina
ción y posterior exigencia del referido tributo, podría consti
tuir una infracción al principio de la reserva legal previsto
actualmente en el artículo 156 numerales 12,28 ,32 y 33 de la
vigente Carta Fundamental en materias de gravamen relati
vo a la actividad de las telecomunicaciones.(sic)
Como ha podido apreciarse de la trascripción parcial de la

aludida decisión jurisprudencial, en criterio de la Sala Constitu
cional el principio de reserva legal constituye un límite al ejerci
cio de las potestades tributarias atribuidas a los Municipios y
dicho límite, en materia de telecomunicaciones, aparece consa
grado en numerales del artículo 156 constitucional conforme a
los cuales se atribuye al Poder Público Nacional la legislación
relativa a las materias de la competencia nacional, reservándo
se "entre otras" a dicho Poder "El régimen del servicio de co
rreo y de las telecomunicaciones".
Pero atendiendo justamente a las aportadas definiciones de

los principios de reserva legal y legalidad tributaria, resulta in
eludible señalar que lo expuesto en el comentado fallo de la Sala
Constitucional es, desde todo punto de vista, una desafortuna
da apreciación que parte del hecho de interpretar de manera
errónea el principio de reserva legal y su efecto sobre el princi
pio de legalidad tributaria a que están sometidos los munici
pios, cual es la exclusión de potestad tributaria a los municipios.
El principio de reserva legal, contenido en el artículo 156 de

la Constitución, implica que sólo los órganos que tienen atribui
443
da la competencia legislativa podrán regular determinadas

materias, es decir, para el caso concreto de las telecomunicacio
nes, que sólo órganos con competencia legislativa -del Poder
Nacional, claro está- podrán ordenar esta actividad mediante
un texto legal que indique las formas en que debe realizarse, los
sujetos que pueden hacerlo, las obligaciones y derechos de és
tos, los límites de la participación pública y privada, el control o
supervisión que el Estado debe ejercer, y en fin, el ordenamiento
de todos aquellos elementos que definen y constituyen la activi
dad de telecomunicaciones; normando de este modo la génesis
y ejercicio de la actividad de prestación de servicios de teleco
municaciones; vedando la posibilidad de que cualquier otro ni
vel del Poder Público (Estadal o Municipal) u otro órgano del
Poder Nacional (Ejecutivo, etc.) suplante el rol reservado por la
Constitución al legislativo.
En materia tributaria, el principio de reserva legal se concre

ta y se traduce en el principio de legalidad tributaria, el cual
plantea que la obligación tributaria sólo puede definir los su
puestos y elementos de la relación tributaria mediante ley, tal y
como lo exige el artículo 317 constitucional cuando dispone que
"No podrá cobrarse impuesto, tasa ni contribución alguna que no
estén establecidos en la ley (...)"; en consecuencia, dicha materia
sólo podrá ser intervenida o modificada a futuro por normas
del mismo rango (leyes formales), y tal ley debe provenir de lo
que Casás (1999) denomina el "órgano depositario de la voluntad
general', esto es, del ente a quien le está constitucionalmente atri
buido el ejercicio de la función legislativa, en el nivel político-
territorial de que se trate. Lo cual nada tiene que ver con las
disposiciones y criterios expuestos en la comentada decisión del
29 de noviembre de 2000.
Estas conclusiones sirven de soporte a la constitucionalidad

del gravamen municipal a las telecomunicaciones que la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal (2005) desarrolla en los
términos expuestos anteriormente.
444
W ilm e r R o s a le s D ía z
7. Limitación derivada de la prohibición de invasión de com

petencias del poder público nacional.
Partiendo del hecho que en un minucioso análisis de las nor

mas constitucionales, la potestad reguladora del Poder Público
Nacional es distinta de su potestad tributaria -hecho que nues
tro análisis minucioso de las normas constitucionales confirma
pero cuyo desarrollo exhaustivo rebasaría los límites de esta
publicación- y que la potestad tributaria exclusiva del Poder
Público Nacional está contenida exclusivamente en los numera
les 12 y 14 del artículo 156 de la Constitución.
Lo que significa que la Constitución de 1999 generó cambios

del régimen tributario del Poder Nacional, al disociar la reserva
legal sobre ciertas áreas de la potestad tributaria exclusiva sobre
la producción y consumo de los bienes relativos a las mismas.
Igualmente, se acepta que el Poder Público Municipal tiene

atribuido expresamente de modo específico la potestad tributaria
de gravar a toda actividad económica -aceptación que respon
de a nuestro análisis minucioso de las normas constitucionales
pero cuyo desarrollo exhaustivo rebasaría los límites de esta
publicación- y que este impuesto lejos de pretender actualizar
la terminología de la Constitución de 1961, contempla un im
puesto desarrollado en otros países que, como señala Checa
González, C. (2000), grava "la ordenación por cuenta propia
de medios de producción y de recursos humanos o de uno de
ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distri
bución de bienes o servicios"(p. 132).
De lo cual se podría concluir a priori que el caso concreto de

las telecomunicaciones, en su evidente carácter de "actividad
económica" sí es gravable por el Poder Público Municipal.
Sin embargo, los representantes judiciales de la Empresa

CANTV en su recurso alegaron que "(...) el numeral 22 del
artículo 136 de la Constitución de 1961 reservó toda la materia
445
de telecomunicaciones al Poder Nacional. "En su criterio, se trata

de "una reserva general, referida al establecimiento y explota
ción del sistema de telecomunicaciones" y que "debe entender
se como una competencia exclusiva que abarca todo lo relacio
nado a la legislación, reglamentación, ejecución, organización
y supervisión con exclusión de cualquier otra instancia o enti
dad pública de base territorial, a las cuales por tal reserva, se
encuentran impedidas de ejercer cualquier tipo de regulación
de naturaleza normativa, o de control administrativo". Desta
caron al efecto los recurrentes que la propia Ley de Telecomuni
caciones emplea el término «sistema", el cual sería "equivalente
al utilizado por el constituyente originario en la redacción del
numeral 10° (sic) del artículo 136 de nuestra Carta Magna con
cerniente al 'régimen' y 'administración' de las minas e hidro
carburos, (...) lo cual abarca todo tipo de regulación y control
administrativo, organizativo y de naturaleza tributaria". Asi
mismo, agregó la parte actora que el ordinal 8o del articulo 136
del Texto Fundamental de 1961, permitía al Poder Nacional crear
tributos en materias que no se hubieren atribuido ni a Estados
ni a Municipios. Según expusieron, la "simple lectura del nu
meral (sic) 8o del artículo 136 pone de manifiesto que el consti
tuyente originario reservó, en forma exclusiva, bajo la técnica
de competencia exclusiva residual, los tributos en materia de
telecomunicaciones a la esfera competencial del Poder Nacio
nal, condicionada a la existencia de una ley formal que reserve
total o parcialmente al Poder Nacional, la tributación que recaiga
sobre los servicios de telecomunicaciones, tal como sucede en
materia de alcoholes, licores, cigarrillos, fósforos y salinas (...)".
Cabe destacar, que asumir la posición contraria a las conclu

siones antes expuesta e interpretar que el Poder Público Nacio
nal tiene la competencia de crear impuestos y tasas distintos de
los listados en los numerales 12 y 14, y como consecuencia de
ello puede crear, mediante ley, impuestos por el ejercicio de cier
tas actividades económicas e incluso que puede "prohibir" que
el Poder Público Municipal ejerza la potestad tributaria que le
fue atribuida por la Constitución para gravar el ejercicio de to
das las actividades económicas, bien con base en la reserva del
446
ya citado numeral 8 del artículo 136 de la Constitución de 1961

(régimen modificado por la Constitución vigente) o bien con base
en la competencia residual prevista en el numeral 12 del artícu
lo 156 de la Constitución actual, que contempla para el Poder
Nacional los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los
Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley."-, no sólo
ignora todos los principios de separación de poderes, que
prolijamente desarrolla la Constitución y la expresa separación
de potestad tributaria y reguladora contenida además de ma
nera expresa en el artículo 180 y de manera implícita en todo el
Título IV "DEL PODER PÚBLICO", sino que además vaciaría
de contenido la autonomía municipal, mediante la atribución al
Poder Público Nacional -por vía de esta errada interpretación-
de la competencia para excluir de la potestad tributaria munici
pal a todas aquellas actividades sobre las que el Poder Público
Nacional tiene competencia regulatoria según el largo listado
del artículo 156, lo cual abarca prácticamente toda la actividad
civil y mercantil incluyendo por supuesto sectores como la acti
vidad bancaria y de seguros.
Esta grave afirmación lejos de ser producto de una imagina

ción fértil, se desprende de la lectura de los numerales del artí
culo 156 de la Constitución (1999), en la cual se destacan las
actividades a las que este artículo les prevé idéntico tratamiento
que al sector telecomunicaciones, así se tiene:
Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacio

nal:
(..).
11. La regulación de la banca central, del sistema moneta
rio, del régimen cambiario, del sistema financiero y del
mercado de capitales; la emisión y acuñación de la mo
neda.
(...)
16. El régimen y administración de las minas e hidrocarbu
ros; el régimen de las tierras baldías;y la conservación,
fomento y aprovechamiento de los bosques, suelos
aguas y otras riquezas naturales del país.
447
26. El régimen de la navegación y del transporte aéreo, te

rrestre, marítimo, fluvial y lacustre, de carácter nacio
nal, de los puertos, aeropuertos y su infraestructura.
(-)
28. El régimen del servicio de correo y de las telecomunica
ciones, así como el régimen y la administración del es
pectro electromagnético.
29. El régimen general de los servicios públicos domicilia
rios y, en especial, electricidad, agua potable y gas.
(...)
32. La legislación en materia de derechos, deberes y garan
tías constitucionales; la civil, mercantil, penal, peniten
ciaria, de procedimientos y derecho internacional pri
vado; la de elecciones; la de expropiación por causa de
utilidad pública y social; la de crédito público; la de
propiedad intelectual, artística e industrial; la del pa
trimonio cultural y arqueológico, la agraria; la de inmi
gración y poblamiento; la de pueblos indígenas y terri
torios ocupados por ellos; la del trabajo, previsión y
seguridad sociales; la de sanidad animal y vegetal; la
de notarías y registro público;la de bancos y la de segu
ros; la de loterías, hipódromos y apuestas en general; la
de organización y funcionamiento de los órganos del
Poder Público Nacional y demás órganos y demás ins
tituciones nacionales del Estado; y las relativas a todas
las materias de la competencia nacional.
33. Toda otra materia que la presente Constitución atribu
ya al Poder Público Nacional, o que le corresponda por
su índole y naturaleza.
Como puede observarse, la interpretación según la cual la

potestad reguladora o la potestad tributaria residual del Poder
Nacional significa, que sin ningún límite, el Poder Nacional po
drá gravar con carácter de exclusividad todas las áreas sobre
las cuales tiene competencia reguladoras, implicaría que el Po
der Público Nacional puede excluir de la potestad tributaria de
los municipios, prácticamente cualquier actividad económica.
El contrasentido que la aceptación de esta interpretación sig

nifica respecto del fortalecimiento de la autonomía municipal y
448
del espíritu descentralizador de la Constitución vigente, no de

bería requerir mayor abundamiento, pero la evolución
jurisprudencial ha inducido a la incertidumbre.
En una sentencia referida por Mizrachi, E.(1998) sobre caso

Rafael Angel Camejo en acción de nulidad contra Ordenanza
del Concejo Municipal del Distrito Boconó del Estado Trujillo
(28/05/1962), en la cual "se decidió que la actividad de teleco
municaciones podía ser gravada con la Patente de Industria y
Comercio, aún cuando estaba sujeta a un gravamen nacional."
(p. 47).
Aquella sentencia de 1962, contenida en Romero-Muci, H.

(1997), con mucha rigurosidad analítica y con conceptos claros
sobre los objetivos de la potestad reguladora y los de la potestad
tributaria, afirmó, lo siguiente:
La Constitución y las leyes definen las atribuciones del Po

der Público y a ellas debe sujetarse su ejercicio con arreglo a
las funciones propias que cada una de sus ramas corres
ponde, bajo pena de nulidad de los actos provenientes de
toda autoridad usurpada.
(...)
La función económica que en el orden comercial e industrial
cumplen los particulares con fines especulativos, es una cues
tión que está dentro del ámbito indiscutible de la actividad
tributaria del Municipio.
La competencia que al Poder Nacional otorga la Constitu
ción en lo relativo a Telecomunicaciones, se justifica, princi
palmente. por razones de seguridad, control y estabilidad
del servicio y no por motivos económicos financieros, que
dando siempre a salvo el derecho de la Municipalidad en
cuanto a patentes industriales y comerciales, las cuales se
hayan excluidasfse refiere a las Telecomunicaciones! de la
disposición constitucional que establece la competencia del
Poder Nacional en materia impositiva, fundada en la decla
ración del artículo 136. ordinal 8°. de la Constitución Nacio
nal.
(...)
449
Los argumentos expuestos, conducen a la conclusión gene

ral de que sí puede gravarse con una patente municipal de
industria y comercio la actividad lucrativa cumplida en la
explotación del servicio telefónico. En consecuencia, al ela
borar el Concejo Municipal la Ordenanza de Rentas Muni
cipales y del Distrito que establece un impuesto a las empre
sas de teléfonos, lo hizo actuando dentro de sus facultades
constitucionales que le atribuyen autoridad para crear y re
caudar sus ingresos, entre los cuales cuentan los provenien
tes de las patentes de industria y comercio, conforme a lo
previsto en los artículo 29 y 31 de la Constitución Nacional
(paréntesis y subrayado añadido)(pp. 13 -17).
Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia en Sala Político

Administrativa, treinta y cuatro años más tarde, sin la misma
rigurosidad analítica, modificó ese criterio mediante la sentencia
del caso Telcel Celular contra la Alcaldía del Municipio
Autónomo Maracaibo del Estado Zulia(16/7/1996), donde se
afirmó:
De lo anterior se desprende una primera conclusión y es que

ni la actividad de telecomunicaciones, ni ninguna otra de
las comprendidas dentro de las atribuciones del Poder Na
cional puede admitir regulación directa o inmediata a tra
vés de textos normativos subalternos a la Lev. En otros tér
m inos, no pueden ni deben los órganos ejecutivos y
legislativos estadales o municipales mediante sus actos tí
picos y propios invadir tales esferas de actuación por haber
sido éstas expresa y precisamente reservadas al órgano le
gislativo nacional. En el caso concreto debe entenderse que,
al formar parte de las telecomunicaciones, la emisión, trans
misión o recepción de ondas radioeléctricas con tecnología
celular, como un servicio con fines específicos en todo el
territorio nacional, tal como se dispone en el contrato de
concesión suscrito entre el accionante y la República, por
órgano del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, es y
debe ser regido, en todas sus implicaciones, - como por ejem
plo. régimen de concesiones .tributario, entre otros- por una
Ley nacional.
450
Ahora bien, estando reservada la actividad antes menciona

da al ámbito de la Ley y al Poder Nacional como también lo
ratifican los artículos 1 y 4 de la Ley de Telecomunicaciones,
resulta incontestable afirmar que toda su regulación, inclu
yendo la determinación del pago de tributos, asi como el
régimen para su imposición, debe igualmente quedar plas
mada en el texto legislativo (subrayado añadido).
De esta manera, se igualó la exclusividad de regulación directa

de un contrato de concesión a la exclusividad de la potestad
tributaria, concluyendo la sentencia que la potestad tributaria
está incluida en la potestad de regulación directa, sin ninguna
explicación ni análisis al respecto, lo cual es contrario a lo
establecido en el texto constitucional y sólo podría justificarse
en la excepción planteada en reserva que contenía el numeral 8
del artículo 136 de la Constitución de 1961 al señalar: "Artículo
136. Es de la competencia del Poder nacional: ... 8 . (...) las
contribuciones (...) sobre la producción y el consumo de bienes
que total o parcialmente la ley reserva al Poder Nacional".
La Sala Constitucional de Tribunal Supremo de Justicia

retoma el criterio de 1962, con argumento adicionales actuali
zados a las nuevas normas constitucionales, mediante la sen
tencia (Nro. 1453) del 03 de agosto de 2004, al señalar:
No puede desconocer la Sala que los Municipios pueden

gravar cualquier actividad económica que se desarrolle en
su jurisdicción, salvo que lo prohíba expresamente la Cons
titución, que no es el caso de autos. No existe norma consti
tucional alguna que asigne la tributación al sector de las
telecomunicaciones a la República.
(...)
Los Municipios, por tanto, deben ver garantizados por to
dos los medios sus ingresos tributarios, y deben tanto el le
gislador como el juez respetarlos, pues con ello se respetan
los mandatos constitucionales. Sólo una exclusión expresa
podría negar el impuesto municipal sobre ciertas activida
des lucrativas, como podría ser el caso de lo que establece el
número 12 del artículo 156 de la Carta Magna, que para
451
nada menciona el caso de las empresas de telecomunicacio

nes. Ese numeral contiene una atribución residual de poder
tributario a la República, pero no es aplicable al caso de
autos, pues se basa en la inexistencia de poder tributario
local. Como se ha visto, en este caso sí existe poder local -el
impuesto a las actividades económicas-, por lo q ue no pue
de la República refugiarse en una competencia residual.
De estas breves referencias, se evidencia que no ha existido

una postura jurisprudencial unívoca que contradiga la conclu
sión antes expuesta, según la cual la actividad económica de
explotación de las telecomunicaciones no ha sido reservada como
"materia rentística del Poder Nacional" y en consecuencia está
sometida al Impuesto a las Actividades Económicas.
Sin embargo, se estima en el caso concreto de las telecomuni

caciones que se confirma la conclusión a priori que, en su evi
dente carácter de "actividad económica" sí es gravable por el
Poder Público Municipal, ya que si bien la Constitución ha teni
do el celo de reservar fiscalmente algunas áreas o actividades
económicas al Poder Público Nacional, reservándole de modo
exclusivo la potestad tributaria sobre las mismas, de manera
expresa, ello no es así con las telecomunicaciones, o dicho de
otro modo las telecomunicaciones no forman parte de las "ma
terias rentísticas del Poder Nacional"(num.l, art.183 C.N.).
La conclusión a priori acerca de la gravabilidad municipal de

las telecomunicaciones, no necesariamente sería válida si la
tributación por esta actividad estuviese prohibida expresamen
te por otras normas constitucionales o no se compadece, incluso
de modo implícito con cualquier principio constitucional tribu
tario o incluso con alguna norma específica referente a la asig
naciones de potestades tributarias a otros niveles del poder pú
blico, concretamente al Poder Público Nacional.
En este sentido, el voto salvado del Magistrado Pedro Rondón

Haaz estableció que La sentencia que antecede se fundamenta
en el único argumento, según se dijo ya, de distinción entre las
452
potestades de regulación y de tributación que se desprende del

artículo 180 de la Constitución, argumento de la decisión que
anteriormente se transcribió. Para quien disiente ese argumento
es irrelevante para la solución del caso de autos, pues el proble
ma nodal no es que un ente político-territorial tiene la potestad
de regulación de determinada materia (en este caso telecomuni
caciones) mientras que otro cuenta con la potestad de tributación
sobre la misma. La discusión fundamental se refiere a la distri
bución de la competencia tributaria entre la República y los
Municipios respecto de la actividad de telecomunicaciones (ar
tículos 179 y 156, 12 de la Constitución de 1999). En efecto, el
contenido del artículo 180 constitucional no es fundamento, en
modo alguno, para que se sostenga que los Municipios pueden
gravar las actividades de telecomunicaciones. El hecho de que
la potestad tributaria municipal sea autónoma de las potesta
des reguladoras de los demás entes político-territoriales no quiere
decir que el Municipio puede pechar todas las actividades eco
nómicas que su libre arbitrio así lo disponga. Es evidente que
esa norma ha de analizarse a la luz de los límites de la potestad
tributaria municipal.
Es precisamente por ello que se aborda el análisis a través de

la revisión de la Constitución y no se encuentra ninguna exclu
sión expresa de las telecomunicaciones de la potestad tributaria
municipal sobre la actividades económicas, tan sólo en el nume
ral 12 del artículo 156 se señala que las actividades económicas
relacionadas con hidrocarburos, minas, importación y exporta
ción de bienes y servicios (num.12, art.156 C.N.), están expresa
mente atribuidas como "materias rentísticas del Poder Nacio
nal", debido a esta atribución expresa y a la limitación derivada
de la prohibición de invasión de competencias rentísticas del
Poder Nacional y Estadal: "los Municipios no podrán: 1.Crear
aduanas ni impuestos (...) sobre las demás materias rentísticas
de la competencia nacional."(art.l83), estas actividades econó
micas están excluidas constitucionalmente de la potestad
tributaria municipal sobre la realización de actividades econó
micas; sin embargo, ni este numeral ni ninguna otra norma con
453
templa disposición alguna de este tenor referida al sector de te

lecomunicaciones; asimismo, no se encontró ninguna norma que
contemple algún principio constitucional o disposición alguna
que de modo implícito excluya a las telecomunicaciones del gra
vamen municipal, al contrario -como se ha venido destacando
a lo largo de este trabajo y se seguirá viendo- varias normas y
principios constitucionales se oponen de manera categórica a
tal sustracción, de lo cual se concluyó que en la Constitución de
1999 el ejercicio de la actividad económica de prestación de ser
vicio de telecomunicaciones no ha sido reservada como "mate
ria rentística del Poder Nacional" ni en ningún modo ha sido
excluida de la gravabilidad municipal y en consecuencia está
sometida al Impuesto a las Actividades Económicas.
Conclusiones
1. El artículo 156 de la Constitución condensa la soberanía

del Estado ejercida a través de las funciones atribuidas al
Poder Público Nacional y las materias sobre las cuales tiene
potestad tributaria exclusiva contenidas los numerales 12 y
14, sin que la competencia reguladora asociada al ejercicio
de sus funciones en determinada área implique la potestad
tributaria exclusiva sobre la misma y viceversa.
2. El capítulo "Del Poder Público Municipal" de la Constitu

ción somete el ejercicio de las funciones de los Municipios a
las condiciones establecidas en disposiciones legales nacio
nales o estadales, dejando a salvo el ejercicio de su potestad
tributaria al someterla únicamente a las limitaciones esta
blecidas en la Constitución.
3. En el nuevo régimen contemplado en el numeral 12 del ar

tículo 156 de la Constitución, se logran dos objetivos: a) se
mantiene una diáfana separación de la potestad reguladora
y la potestad tributaria al referirse en este numeral única
mente a las potestades tributarias sin incluir ningún ele
mento que pudiese confundirla o igualarla con la vasta
454
potestad reguladora; b ) se elimina la dominación de la re

serva legal o potestad reguladora del Poder Nacional sobre
la potestad tributaria del Poder Municipal, en el caso de la
producción de bienes sometidos a regulación por el Poder
Nacional.
4. El artículo 180 confirma tanto la autonomía e inviolabili

dad de la potestad tributaria originaria del Poder Público
Municipal, al señalarlo de modo explícito, como la sobera
nía del Estado ejercida a través de la potestad reguladora
del Poder Público Nacional al señalar de modo implícito
que todas las demás materias que son competencia de los
Municipios están absolutamente sometidas a lo que esta
blezcan las leyes nacionales y las disposiciones legales
estadales.
5. La Constitución hace una atribución específica al Poder Pú

blico Municipal de la potestad de gravar todo ejercicio de
actividades económicas en el territorio de su jurisdicción,
sin más limitaciones que las contenidas en ella misma, por
lo que cualquier restricción establecida en cualquier ley es
violatoria de la Constitución.
6. La potestad tributaria municipal sólo puede ser afectada

por el Poder Legislativo Nacional a través de la limitación
cuantitativa de sus alícuotas velando por los principios tri
butarios contemplados en la Constitución, regulación de
tipos impositivos y principios de manera que se facilite la
convivencia armónica de los impuestos de distintos muni
cipios, definiendo aspectos como el establecimiento perma
nente, la base fija y el factor de conexión preponderante
para casos complejos, como los plantea la nueva Ley Orgá
nica del Poder Público Municipal, pero nunca excluyendo
alguna potestad tributaria como se plantea en la Ley Orgá
nica de Telecomunicaciones.
7. La actividad económica de explotación de las telecomuni

caciones no ha sido reservada como "materia rentística del
455
Poder Nacional" y en consecuencia está sometida al Im

puesto a las Actividades Económicas.
8. El cumplimiento del principio de legalidad tributaria por

parte de los Municipios en el ejercicio de sus potestades fis
cales se verifica a través de: i) La promulgación de la Orde
nanza correspondiente, que a nivel local constituye el ins
trumento al que se reserva la regulación de los tributos
municipales, y ii) La especificación, en sus disposiciones,
del hecho económico de relevancia jurídica y en general de
la situación que hace exigible la obligación tributaria, valga
decir: los elementos cuya concurrencia configuran el hecho
generador del impuesto (ejercicio habitual de actividades
económicas, territorialidad, finalidad de lucro), la base
imponible del mismo, la identificación de los sujetos obliga
dos.
9. La reserva legal a que se refiere el artículo 156 (exceptuan

do los numerales 12 y 14), es la garantía de que sólo los
órganos que tienen atribuida la competencia legislativa po
drán regular determinadas materias, lo cual nada tiene que
ver con el principio de legalidad tributaria y menos aún
con la posibilidad de exclusión de potestad tributaria a los
municipios.
10. Las telecomunicaciones se conciben en la nueva Ley de Te

lecomunicaciones como "actividades económicas" suscep
tibles de ser explotadas por los particulares, tal posibilidad
da lugar a la apertura de la competencia, tanto en la infra
estructura como en la prestación de la actividad, y la reali
zación de la actividad económica de prestación de servicio
de telecomunicaciones está sujeta al Impuesto a las Activi
dades Económicas, pues el hecho generador de éste está
constituido por el ejercicio habitual, en o desde la jurisdic
ción municipal, de una o varias de las actividades econó
micas de industria, comercio, servicios o de índole similar.
456
11. La exclusión de la gravabilidad de las telecomunicaciones

del impuesto municipal podría encontrar una justificación
en el régimen anterior de reserva al Estado del mencionado
sector, pues en definitiva se trataba de una actividad cuya
titularidad correspondía al Estado y que si bien podía ser
eventualmente ejercida por particulares no existía un dere
cho como tal a su desarrollo por la iniciativa privada sino
que ello sólo ocurría por voluntad de la propia Administra
ción a través de las técnicas del permiso y la concesión; pero
a la luz de la evolución legislativa que demandó el avance
tecnológico de las telecomunicaciones (que ha modificado
el régimen de las mismas, su naturaleza jurídica, la inter
vención estatal, y ha introducido importantes cambios en
materia de iniciativa privada y libre competencia), tal ex
clusión no se justifica, toda vez que ahora nos encontramos
-expresamente- frente a una actividad, si bien de interés
general, susceptible de ser explotada libremente por los par
ticulares (sin perjuicio del poder de policía que ejerce el ente
regulador) como cualquier actividad comercial, industrial
o de servicios.
12. La participación de redes y de varios equipos e instalacio

nes dispersadas en más de un Municipio y la falta de acuerdo
entre los Municipios sobre la imputación de ingresos a los
establecimientos permanentes dedicados a la prestación del
servicio de telecomunicaciones sí condiciona el ejercicio de
la potestad tributaria municipal sobre las telecomunicacio
nes, al punto de requerir un criterio unívoco que garantice
que la aplicación del Impuesto a las Actividades Económi
cas observe los principios de justicia, consulta de la capaci
dad contributiva, no confiscatoriedad de los impuestos y
de igualdad tributaria. En este sentido, es a través de la
potestad armonizadora otorgada al Poder Nacional que el
ordenamiento jurídico venezolano deberá proveer las nor
mas necesarias para la coordinación de los impuestos mu
nicipales sobre la actividad de telecomunicaciones, tanto
en la definición del criterio de imputación de ingresos bru
457
tos a los establecimientos permanentes del sector, como la

determinación de su alícuota máxima, tal como se plantea
en la nueva Ley del Poder Público Municipal.
La nueva Ley del Poder Público Municipal no resuelve de

finitivamente el problema, constituye un importante pri
mer paso y sirve la mesa para que el problema sea atendido
por esa pléyade de hombres y mujeres que conforman el
grupo de estudiosos del derecho tributario y encargados de
la delicada labor de su aplicación cotidiana y les estimule a
continuar en el estudio para la disolución de este y otros
complejos problemas de la tributación municipal, para que
el futuro inmediato no tenga las sombras de individualis
mo y miopía voluntaria del pasado, y se edifique cierta y
definitivamente sobre bases de ética profesional, responsa
bilidad social e integridad intelectual y de ese modo demos
trar que la profesión de abogado significa ciertamente, como
lo indica el artículo 2 de la Ley de Abogados " dedicación
al estudio de las disciplinas que impliquen la defensa del
derecho, de la libertad y de la justicia", para que de ese
modo pueda efectivamente afirmarse, como continua el
artículo, con dignidad e inconmovible orgullo nacionalista
que el ejercicio de la abogacía "No puede considerarse como
comercio e industria".
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Caracas. Ediciones del Tribunal Supremo de Justicia.
Vigilanza García, A. (2000). El Poder Tributario antes y después de la
Constitución de 1999. V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario.
Caracas: LIVROSCA.
461
EL PODER SANCIONADOR TRIBUTARIO
DE LOS MUNICIPIOS VENEZOLANOS
C arlo s E. W effe H.*
Introducción
Es ya lugar común afirmar que el Municipio es el ente más

importante de nuestra organización territorial1. En efecto, éste
Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (1997). Espe

cialista en Derecho Tributario egresado de la Universidad Central de Ve
nezuela (2003). Doctorado en Ciencias, Mención Derecho, de la Universi
dad Central de Venezuela (en curso). Profesor de la Cátedra "Determinación
Tributaria" en el Curso de Especialización en Derecho Tributario de la
Universidad Central de Venezuela. Fue Profesor de la Cátedra "Legislación
Penal Tributaria" en el Curso de Especialización en Derecho Tributario de
la Universidad Fermín Toro. Fue Profesor del Curso "Ilícitos Tributarios" en
la Coordinación de Extensión de la Escuela Nacional de Administración y
Hacienda Pública (ENAHP-IUT). Fue Asistente de la Cátedra "Derecho Fi
nanciero" en el pre-grado de la Universidad Católica Andrés Bello. Autor
del libro "El Ilícito Tributario: Naturaleza Jurídica" (2004). Autor, entre otros
artículos, de "La Verificación y los Derechos de los Contribuyentes en el Procedi
miento Penal Tributario", trabajo galardonado con Mención Honorífica del
Premio "Dr. Marco Ramírez Murzi" a la investigación en Derecho Tributa
rio, entregado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (2005).
Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y de la Aso
ciación Venezolana de Derecho Financiero. Conferencista.
1 "Con razón establece el artículo 168 de la constitución 'que el Municipio constituye
la unidad política primaria y autónoma dentro de la organización nacional', porque
ese postulado hunde sus raíces en los orígenes institucionales y políticos de la
nación. El Municipio cumple, en efecto, durante el régimen colonial y la República
un papel defundamental importancia. Toda la vida política y social de las primeras
comunidades venezolanas se concentra en los núcleos de población que los conquis
tadores fundan con el nombre de villas y ciudades. Y como no conocieron otra
organización que la que habían visto y vivido en la Metrópolis, trasladaron a Amé
rica el único régimen del cual tenían conocimiento" A rism endi A gu a n a , Alfredo;
463
constituye "la unidad política primaria de la organización nacio

nal", y goza "de personalidad jurídica y autonomía"2 dentro de los
límites de la Constitución y de la ley, cuestión que implica po
testad para la elección de sus autoridades, la gestión de las ma
terias de su competencia y la creación, recaudación e inversión
de sus ingresos. La autonomía3 de los Municipios ha sido, desde
antiguo, punto de enconados enfrentamientos de la doctrina;
normalmente, es esta la ocasión en la que se encuentran dos
grupos claramente diferenciados, cuyas motivaciones sean, pro
bablemente, las que señala O r t e g a W e f f e :
"Tal vez ello se deba -desde la óptica m unicipal- a las con
notaciones de mecanismo de auto-defensa que evoca la pa
labra 'autonomía'; lo que hace inevitable pensar en un nivel
superior de decisión, frente al cual - y a veces, en contra del
cu al- debe resguardarse la propia esfera de acción, la ac
ción autónoma.
Desde la óptica nacional -comienza a hacerse patente en el

debate, la óptica estadal- la palabra connota una esfera de
acción distinta y distante, amenazadora de las necesarias a)
armonización en la actuación de los distintos niveles del
Poder Público; y b) coherencia en las políticas de desarrollo
económico nacional"4
Derecho Constitucional. Tomo I. 3a Edición corregida y actualizada. Edicio

nes de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Cen
tral de Venezuela, Caracas, 2004, p. 404.
2 Artículo 168, Constitución.- "Los Municipios constituyen la unidad política
primaria de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía
dentro de los límites de esta Constitución y de la ley".
3 Gramaticalmente, la autonomía es la "potestad que dentro de un Estado tienen
municipios, provincias, regiones u otras entidades, para regirse mediante normas y
órganos de gobierno propios", cuestión que es predicable respecto de los Mu
nicipios venezolanos atendiendo a la dicción del artículo 168 de la Consti
tución, y a su vez comprende la "Condición de quien, para ciertas cosas, no
depende de nadie". R ea l A cadem ia E spañola ; Diccionario de la Lengua Española,
22a Edición, consultado en http: / / www.rae.es /. 6 de abril de 2005.
4 O rtega W effe , Jesús J; Autonomía Tributaria de los Municipios. Material inédi
to del Foro "Armonización y Racionalización de la Tributación Municipal:
un Reto para el Desarrollo", llevado a cabo en el Salón Manache del Hotel
Maremares, Puerto la Cruz, 18 de julio de 1997, p. 1.
464
C a r lo s E. W e f f e H.
La discusión sobre el alcance de la capacidad jurídica de

obrar5 del Municipio ha sido base fecunda para el desarrollo del
Derecho Constitucional Tributario en nuestro país, que debe
buena parte de sus construcciones doctrinales y jurisprudenciales
al estudio de los delicados problemas que presenta el reparto
del Poder Tributario entre los entes políticos de base territorial
que componen a la República; al punto que las opiniones se di
viden, claramente, entre quienes admiten6 y quienes niegan7 po
der al Municipio para crear tributos.
5 M oles C aubet apunta que la autonomía, propiamente dicha, "se ofrece siempre
como el 'status' jurídico de un sujeto de Derecho Público, determinativo de una
manera de ser que afecta a sus posibilidades de obrar. En este sentido constituye
una capacidad legal no ordinaria -como la soberanía, que es un atributo necesario-
sino derivada, o sea, conferida por la Constitución o Ley", lo que es reductible "al
ejercicio de poderes calificados -de distintos órdenes- que versan únicamente sobre
determinadas materias. El número mayor o menor de poderes y materias marca la
extensión de la autonomía", cuestión que no se limita a la autonomía
normativa, ya que como dice M oles C aubet "algunos tratadistas, desorientados
por la raíz etimológica de la palabra -'autos', 'nomos'-, destacan únicamente la
autonormación (Santi Romano, Zanobini, Forsthojf), sin tener en cuenta que ésta
es tan sólo la autonomía normativa, una de las posibles, una de las tantas". M oles
C aubet , Antonio; "Los Límites de la Autonomía Municipal" en Estudios de
Derecho Público. Compilado por Oswaldo A costa -H oen icka . Ediciones del
Instituto de Derecho Público de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas
de la Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1997, pp. 235 y 236.
6 Ver C o n teera s Q uintero , Florencio; Disquisiciones Tributarias. Ediciones de
la Facultad de Derecho de la Universidad de Los Andes, Mérida, 1969, p.17;
R o m e r o - M u c i , Humberto; "Alcance Constitucional de la Autonomía
Tributaria del Municipio", en jurisprudencia Tributaria Municipal y la Auto
nomía Local (1936-1996). Tomo I, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas,
1997, p. XXXIH; R omero - M uci , Humberto; "Distribución del Poder Tributa
rio en la nueva Constitución", en La Tributación en la Constitución de 1999.
Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2001, p.
36; E v a n s M árquez , Ronald; Introducción al Régimen Impositivo Municipal Ve
nezolano. McGraw Hill, Caracas, 1998, pp. 39 y 51; y A lfonzo P arad isi , Juan
Domingo; El Poder Tributario y los Derechos y Garantías Constitucionales como
límites a su ejercicio. Ediciones Torres, Plaz & Araujo, Caracas, 2004, p. 13,
entre otros.
7 Ver M izrachi C ohén , Ezra; La Patente de Industria y Comercio. Ediciones de la
Fundación Estudios de Derecho Administrativo, Caracas, 1998, p. 39;
M izrachi C ohén , Ezra; "Potestades tributarias de los entes político-territo
riales", en V Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario: Aspectos Tributarios
465
Sin embargo, la disputa no se ha quedado en la determina

ción del alcance de la autonomía tributaria de los entes locales.
Son varias las clases de autonomía que se atribuyen al Munici
pio, que además de la fiscal comprenden las autonomías política,
normativa, organizativa y administrativa8, ninguna de las cuales
ha estado exenta de polémica. En lo tributario, además de la
posibilidad jurídica del Municipio para crear, recaudar e inver
tir sus ingresos por medio de disposiciones de variada índole, la
polémica respecto de la autonomía municipal se extiende a la
posibilidad jurídica del Municipio de ejercer ciertas facetas del
íus puniendi, o derecho general del Estado a perseguir y castigar
las conductas contrarias al Derecho Tributario formal y mate
rial9.
Ardua ha sido la discusión, en nuestro medio, respecto de la

posibilidad jurídica del Municipio en Venezuela de perseguir y
castigar las conductas antijurídicas relacionadas con la vulne
ración de bienes jurídicos vinculados a los tributos, si bien limi
tadas a la vertiente legislativa del concepto10. Resumidamente,
las posiciones se dividen entre quienes afirman y quienes niegan
al Municipio esta posibilidad, polémica que sube de punto cuan
do se tiene presente que, de un lado, el numeral 32 del artículo
en la Constitución de 1999. Ediciones de la Asociación Venezolana de Dere

cho Tributario, Caracas, 2000, pp. 235 y 236; y V igilanza G arcía , Adriana;
"El Poder Tributario antes y después de la Constitución de 1999", en V
Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario: Aspectos Tributarios en la Constitu
ción de 1999. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario,
Caracas, 2000, pp. 292 y 293.
8 Cfr. M o le s C a u b e t; L os Límites... pp. 236 a 239; y R am írez v a n d e r V e ld e ,
Alejandro, B a u te C a r a b a l l o , Pedro y P l a n c h a r t M e n d o z a , Antonio; Análisis
del Régimen Tributario en la Nueva Constitución. Ediciones Torres, Plaz &
Araujo, Caracas, 2000, pp. 83 y 84.
9 Como posible emanación de las autonomías normativa y financiera del Mu
nicipio.
10 O en otras palabras, circunscritas a determinar si el Municipio puede tipifi
car o no ilícitos tributarios, dejando de lado las restantes aristas que com
ponen la noción de ius puniendi, a saber, la Ejecutiva y la Judicial. Al respec
to, ver el desarrollo infra.
466
C a rlo s E. Weffe H.
156 de la Constitución11 reserva al Poder Federal la legislación

en materia penal, y que por ello, de otro lado, el Código Orgáni
co Tributario12 establece -artículo 79- una reserva especial de la
materia penal tributaria a sus disposiciones, lo que implica que
la tipificación y sanción de las conductas específicas que vulne
ran los bienes jurídicos objeto de tutela del Derecho Penal Tri
butario es -en principio- de la reserva exclusiva, ya no de la ley
formal, sino del Código Orgánico Tributario como ley marco de
la tributación en Venezuela. Ello plantea naturales dudas acer
ca de, por una parte, el alcance de la autonomía del municipio
en lo relativo a la tipificación, persecución y castigo de conduc
tas antijurídicas tributarias que comprenden, de una forma u
otra, tributos municipales y, por la otra, respecto de la
aplicabilidad o no del referido Código en tales casos.
En este sentido, cabe preguntarse: ¿tienen los Municipios ius

puniendi en lo tributario? En caso de ser afirmativa la respuesta,
¿cuál es el alcance del poder sancionador tributario de los Mu
nicipios venezolanos? Finalmente, dada la importancia del Có
digo Orgánico Tributario en la materia y, especialmente, la re
serva que dicho cuerpo normativo se atribuye de la materia penal
tributaria ex artículo 79, es igualmente válido cuestionarse el
alcance de la aplicación del Código Orgánico Tributario a los
ilícitos tributarios municipales.
11 Artículo 156, Constitución.- "Es de la competencia del Poder Público Nacional:

[...] 32.- La legislación en materia de derechos, deberes y garantías constituciona
les; la civil, mercantil, penal, penitenciaria, de procedimientos y de derecho interna
cional privado; la de elecciones; la de expropiación por causa de utilidad pública o
social; la de crédito público; la de propiedad intelectual, artística e industrial; la del
patrimonio cultural y arqueológico; la agraria; la de inmigración y poblamiento; la de
pueblos indígenas y territorios ocupados por ellos; la del trabajo, previsión y segu
ridad sociales; la de sanidad animal y vegetal; la de notarías y registro público; la de
bancos y la de seguros; la de loterías, hipódromos y apuestas en general; la de
organización y funcionamiento de los órganos del Poder Público Nacional y demás
órganos e instituciones nacionales del Estado; y la relativa a todas las materias de la
competencia nacional".
12 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, del 17
de octubre de 2001.
467
T em a s so bre T r ibu ta c ió n M un ic ipa l en V en ezu ela
Así, el objetivo que nos hemos trazado será el de definir el

alcance de la potestad del municipio para ejercer el ius puniendi
en lo tributario, de la forma más sencilla posible13. Al contrario
de lo que constituye la práctica al momento de analizar el pun
to que nos ocupa14, no limitaremos nuestras reflexiones al mero
estudio de la posibilidad del Municipio de tipificar ilícitos tribu
tarios, sino que, por el contrario, haremos referencia a todas las
formas que puede revestir el poder de penar del Estado; para así
desentrañar el alcance y naturaleza del poder sancionador que,
en lo tributario, podrían tener los Municipios venezolanos. El
estudio de esta posibilidad no es mero ejercicio académico de
retórica, pues como apunta M o le s C a u b e t " [ s \iempre que está en
juego el ejercicio de poderes autonómicos se promueve inevitablemente
un análisis de autonomía misma; es decir, de su formulación concre
ta, lo cual conduce a calificar, en definitiva, su naturaleza y cualidad
así como su especie, materia y grado"15.
El estudio se dividirá, a estos fines, en tres grandes partes. La

primera, que comprende la autonomía municipal, busca preci
sar -a grandes rasgos- el ámbito de los poderes del Municipio
mediante la determinación del alcance de su autonomía, lo que,
en definitiva, responderá a la interrogante de si la autonomía
municipal, tal como se la entiende en Venezuela, comprende el
13 Pues com o dice el físico alemán Albert E in s t e in , "Si tu intención es describir

la verdad, hazlo con sencillez y la elegancia déjasela al sastre", ya que "[1\a mayoría
de las ideas fundamentales de la ciencia son esencialmente sencillas y, por regla
general pueden ser expresadas en un lenguaje comprensible para todos". En h ttp :/
/ w w w l2.brinkster.com /belverdecinca /d eto d o / albert.html. 25 de jimio
de 2005.
14 Cfr. M o r e n o d e R iv a s , Aurora; "L a Infracción Tributaria", en XXI Jomadas
"J.M. Domínguez Escovar" - El Sistema Tributario Venezolano. Ediciones del
Instituto de Estudios Jurídicos del Estado Lara, Barquisimeto, 1996, pp. 165
a 171; V ig il a n z a G a r c ía , Adriana; "L a Potestad Sancionadora, en Materia
Tributaria, de Estados y Municipios", en VI Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario: Impuesto sobre la Renta e Ilícitos Tributarios. Ediciones de la Asocia
ción Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, pp. 389 a 427, y
R a m ír e z v a n d e r V e ld e , B a u t e C a r a b a l l o y P l a n c h a r t M e n d o z a ; Análisis... pp.
97 a 101.
15 M o l e s C a u b e t ; L o s Límites... p. 231.
468
ejercicio -aún parcial- del derecho general del Estado a casti

gar. La segunda, que se encarga del ius puniendi, describe en
forma básica la naturaleza y formas del derecho de punición
del Estado, así como su justificación racional; fundamentos con
los cuales -tercera parte- podremos desentrañar las cuestiones
antes identificadas, emitir nuestra opinión sobre el particular y
nuestras conclusiones. No es este -aclaremos- un estudio ex
haustivo sobre el punto, ni, evidentemente, tiene pretensiones
de verdad absoluta16; asumiremos como axioma, junto a uno de
nuestros más admirados hombres de ciencia, el físico alemán
Albert E i n s t e i n , que "[l]o importante es no dejar de hacerse pregun
tas''17, pues "quien se considera a sí mismo como un juez de la ver
dad y el conocimiento, es destruido por la risa de los dioses"18.
1.- Autonomía y Municipio.
a) Notas definidoras.
Tradicionalmente, la autonomía se ha identificado con la

posibilidad de auto-normación del ente político de base territo
rial de que se trate, en nuestro caso del Municipio. En este senti
do, L a r e s M a r t í n e z entiende que es de la esencia de la autono
mía "la aptitud del ente de que se trate para darse las normas jurídicas
que rijan su actuación", por lo que califica al Municipio como
autónomo, pues "aún cuando los preceptos fundamentales del régi
men municipal emanan del constituyente y de las leyes nacionales y
del Estado, es lo cierto que los Municipios están dotados de la potes
tad de dictar normas, aunque sobre objetos restringidos y con eficacia
16 Al punto que constituye una completa reformulación de nuestra posición

sobre el punto. Al respecto, cfr. W effe H., Carlos E; "Breves anotaciones
sobre la parte general del Derecho Penal Tributario en el Código Orgánico
Tributario de 2001", en Revista de Derecho Tributario N° 95, Ediciones de la
Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, pp. 118 a
121 .
17 En http://www.frasedehoy.com/call.php?file=frases mostrar&frase id=2961.
25 de junio de 2005.
18 En http://www.kombu.de/einst-sp.htm. 25 de junio de 2005.
469
limitada a su propio territorio"19, concepto al que parece suscribir

T i n o c o R i c h t e r 20. En un sentido algo más amplio, H e r n á n d e z R o n
entiende que el concepto de autonomía "es comprensivo de los
poderes de legislación y administración a la vez"21, siendo entida
des autonómicas "aquellas entidades públicas que dictan sus leyes,
eligen sus autoridades y se gobiernan por sí mismas, sin intervención
de otro poder, aun cuando su creación y origen procede a su vez de
una entidad mayor, sin la que aquélla no podría existir"; mas, sin
embargo, al aplicar el concepto antes mencionado a los Munici
pios -a quienes expresamente califica como autónomos-
H e r n á n d e z R o n entiende como autonomía municipal "[\]a facul
tad que tienen las Municipalidades de dictar por sí mismas las nor
mas jurídicas por las que han de regirse", de lo que se sigue que,
para él, la autonomía municipal se reduce a la auto-normación
en las materias de su competencia, con los límites señalados por
la Constitución y la ley.
Igualmente, esta parece ser la opinión de S a n t i R o m a n o , de

acuerdo con la interpretación que de su tesis hace R o n d ó n d e
S a n s ó . Según esta última, del planteamiento de aquél "emergen
dos notas esenciales que hoy en día la doctrina sostiene en forma
unánime. Son ellas: en primer lugar, que el significado jurídico pro
pio de autonomía es el de autonomía normativa y en segundo lugar,
que la noción alude al poder normativo que el ordenamiento jurídico
soberano reconoce o atribuye a los ordenamientos derivados. De allí
que, autonomía jurídicamente hablando, es autonormación de los en
tes no soberanos", si bien la venezolana identifica una tercera
característica fundamental del concepto, de mayor relevancia -
a su juicio- que las anotadas, pues califican, en definitiva, dicho
19 L a re s M a r tín e z , Eloy; Manual de Derecho Administrativo. 7a Edición, revisada

y puesta al día. Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de
la Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1988, p. 582.
20 T in o c o R ic h t e r , César; Teoría de la Administración y del Derecho Administrativo.
Ediciones del Instituto de Investigaciones de la Facultad de Ciencias Eco
nómicas y Sociales de la Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1970,
p. 692.
21 H e rn á n d e z R o n , J. M .; Tratado Elemental de Derecho Administrativo. 2aEdición,
Tomo I. Editorial Las Novedades, Caracas, 1943, pp. 253 y 337.
470
C a r lo s E . W e ffe H.
poder; las normas emanadas del sujeto autónomo se equiparan

a las del sujeto soberano, "en el sentido de que son integrativas o
componentes del ordenamiento general", y no simplemente pro
ducto de éste, por lo que reconoce a los Municipios autonomía
de primer grado, frente a los grados inferiores que ocupan, por
ejemplo, las Universidades o el Consejo Nacional de Universi
dades22.
Por otra parte, existe una concepción más amplia de autono

mía, que a la denominada autonomía normativa -básicamente,
a la que reconducen la noción integral de autonomía las opinio
nes ya citadas- agregan otras dimensiones de auto-gobierno,
como serían la autonomía fiscal, la económica, la administrativa y
la organizativa, como es el caso de M o l e s C a u b e t 23. Para el ilustre
profesor español, la autonomía "se ofrece siempre como el 'status'
jurídico de un sujeto de Derecho Público, determinativo de una ma
nera de ser que afecta a sus posibilidades de obrar. En este sentido
constituye una capacidad legal no originaria [...]
sino derivada, o
sea, conferida por la Constitución o Ley", capacidad jurídica que
es reductible, en definitiva, al ejercicio de poderes calificados
sobre determinadas materias, cuya extensión determinará el al
cance de la autonomía, y teniendo como cualidad inmanente la
exclusividad, esto es, la preterición de cualquier otro poder "que
de alguna manera condicione -al menos ordinariamente- sus deci
siones, salvo por la vía jurisdiccional"24. Por su parte, B i e l s a en
tiende a la autonomía como la facultad del ente político territo
rial de darse sus propias instituciones y -a fortiori- de gobernarse
por ellas, "pero según algunas normas preexistentes", de manera
que un ente autónomo "no puede constituirse sino por las reglas
22 R ond ón de S ansó , Hildegard; Teoría General de la Actividad Administrativa:

Organización - Actos Internos. 2a Edición. Ediciones Conjuntas de la Facul
tad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezue
la y la Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1986, pp. 131,132 y 135.
23 "[A]Igunos tratadistas, desorientados por la raíz etimológica de la palabra -'autos',
'nomos'-, destacan únicamente la autoformación (Santi Romano, Zanobini,
Forsthoff), sin tener en cuenta que ésta es tan sólo la autonomía normativa, una de
las posibles, una de las tantas". M o le s C a u b e t; L os Límites. . . p . 236.
24 M o le s C a u b e t; Los Límites... p. 235.
471
preexistentes de la Constitución nacional", ni puede "darse 'su' cons

titución sino de acuerdo con presupuestos 'jurídicopolíticos' dados"25,
mientras que E n tre n a C u esta considera que el término "autono
mía" es empleable como capacidad general de autodetermina
ción y como autonormación, si bien a esta última acepción atri
buye la fuerza esencial del concepto de forma que lo acerca a la
definición del primer sector doctrinal mencionado26.
De lo expuesto, y a pesar de la clara multivocidad del térmi

no, es posible aventurar una definición de autonomía que com
prenda -al menos- los aspectos fundamentales que interesan a
nuestros efectos; así, autonomía será la capacidad jurídica de ac
tuación del ente público no soberano que le permite el ejercicio de las
materias de su competencia sin responder jerárquicamente a las di
rectrices de un ente distinto, y cuya forma normal de expresión es la
ley. Así, podrá hablarse de autonomía normativa, fiscal, econó
mica, administrativa u organizativa, en la medida que la acción
del ente autónomo se oriente en el sentido dado por los adjeti
vos citados.
b) Autonomía Municipal. Excursus histórico.
Apunta con acierto H ernández R on que el Municipio es "una

sociedad natural nacida antes que la ley; por eso el legislador no ha
podido crearla"27, términos que reproduce Tinoco R ich ter al indi
car que "la comunidad municipal es anterior al Estado y tiene una
existencia real e independiente de su reconocimiento por parte de
aquél"28, lo que hace a la organización municipal tan antigua
como la historia. Célebres son las Ciudades-Estados de la Anti
25 B ielsa , Rafael; Estudios de Derecho Público. Tomo III (Derecho Constitucio

nal). Librería Editorial Depalma, Buenos Aires, 1952, p. 7.
26 "[L]a autonomía se predica tan sólo de los entes públicos menores y se define como
la potestad atribuida a tales entes de constituir su propio Ordenamiento, mediante
la promulgación de normas que pasan a formar parte del Ordenamiento jurídico
estatal" E n trena C u esta , Rafael; Curso de Derecho Administrativo. T Edición,
Editorial Tecnos, Madrid, 1966, p. 144.
27 H ernández R on ; Tratado... p . 3 2 9 .
28 T inoco R ichter ; Teoría... p . 6 8 7 .
472
güedad, de las cuales surgió la noción de polis, heredada de

Grecia y fundamento de nuestra actual ciencia política, como
manifestación de las formas de gobierno del burgo. Tal noción
se mantuvo en Roma, donde recibieron el nombre de Munici
pios aquellas ciudades libres que, a pesar de caer bajo el domi
nio de las legiones del Imperio, se gobernaban por sus propias
leyes y costumbres, llegando a gozar del derecho de ciudadanía
que, en tiempos de C a r a c a l l a , se extendió a todos los habitan
tes del Imperio29. Si bien el Municipio -según H ern ánd ez R o n -
desaparece en España durante las dominaciones visigoda y
musulmana, es lo cierto que fue la conciencia particular de cada
uno de los villorrios que le constituyeron los que permitieron
construir la nación española, al punto de afirmar que "España
fue una confederación de repúblicas, más bien municipales que feuda
les. Y si había sido formada por una verdadera yuxtaposición de na
cionalidades independientes, cada una de éstas había sido formada, a
su vez, por una yuxtaposición de ciudades"30.
Esa inclinación a la vida política local tendría expresión, tan

to en la España del Medievo por medio del Concejo -surgido en
la Reconquista- como en la América Española, bajo la figura
del Ayuntamiento. En España, y como consecuencia de los fue
ros otorgados a los Concejos desde 1020, el otorgado por A lfo n
so V a la ciudad de León,
"[l]as ciudades disfrutaban de cierta autonomía: nombra

ban sin intervención de nadie su Concejo, es decir, su propio
Gobierno; ejercían jurisdicción civil y criminal, sin más limi
tación en ciertos negocios que el recurso de alzada ante la
Corona; aplicaban sus leyes y disponían de fuerzas propias
para ejecutarlas. El fuero era propiamente un Código que
tenía tanto de civil y penal como de administrativo y políti
co, conteniendo en sus páginas disposiciones de interés que
modificaban profundamente las leyes generales"31
29 H e rn á n d e z R o n ; Trutado... p . 3 3 0 .
30 H e rn á n d e z R o n ; Trutado... p . 3 3 0 .
31 H e rn á n d e z R o n ; Tratado... p . 331.
473
En América, ya desde el Siglo XVI el Ayuntamiento era sinó

nimo de unidad básica de la organización política colonial ve
nezolana, y como tal se le calificaba como "órgano de la autono
mía municipal"32. Como tal célula, el Ayuntamiento fue
adquiriendo importancia política notable, especialmente como
la primera de las instituciones coloniales españolas que signifi
có, aún indirectamente, la asunción por los criollos de las fun
ciones de gobierno, incluso frente a autoridades distintas a las
de la Península como la de la Audiencia de Santo Domingo.
Son paradigmáticos los hechos que reseña G il F o r t o u l al res
pecto; el primero, la propia composición del Ayuntamiento de
Caracas para 1594, donde por merced especial de S.M. el Rey
un caballero vizcaíno, que a la sazón contaba con 74 años, de
nombre Simón de B o l ív a r , poseía en dicho Ayuntamiento curul
vitalicio, con carácter de regidor y contador de la Real Hacien
da33; el segundo, la lucha del Ayuntamiento de Caracas para
obtener del Rey -en 1676- el derecho para sus Alcaldes de go-
32 En efecto, según G il F orto u l : "[d]esde los primeros años de la conquista, los

españoles imitan en América la organización gubernativa de la Península. El Go
bernador representa directamente la autoridad del Rey; el Ayuntamiento es órgano
de la autonomía municipal; el clero ejerce la potestad espiritual conforme al Patrona
to; los tribunales de Inquisición velan por la integridad de lafe católica; el juez de
residencia es delegado de las Audiencias Judiciales; el misionero encarna, en medio
de los indios, la dualidad político-religiosa, que es característica de la monarquía
española", con lo que es posible caracterizar al Ayuntamiento como la base
fundamental y autónoma de la organización política de la entonces colo
nia. G il F ortoul , José; Historia Constitucional de Venezuela. 4a Edición, Tomo
I (La Colonia - La Independencia - La Gran Colombia). Ediciones de la
Dirección de Cultura y Bellas Artes del Ministerio de Educación, Caracas,
1953, p. 113.
33 Al punto que puede distinguirse en ello cierta intervención de los Ayunta
mientos en la inspección y gestión de los tributos coloniales, como vere
mos luego. A este respecto, V ivas R am írez anota que D. Simón de B olív ar El
Viejo, por el ejercicio de su cargo de contador real, fue penado en más de
1.300.000 maravedíes (94.700 pesos de oro) por irregularidades adminis
trativas, "lo queforzó a la Real Hacienda a rematarle dos casas con techos de teja y
balcones en Caracas, un barco y una hacienda con once esclavos y todos los imple
mentos necesarios para la producción". V ivas R a m írez , Fabricio; La Hacienda
Real en Venezuela. Serie Historia para Todos N° 12, Ediciones de Historia
dores, S.C., Caracas, 1995, pp. 10 y 11.
474
bemar la Provincia de Venezuela en el caso de vacar el puesto

de Gobernador de dicha Audiencia34; y el tercero, la resistencia
del Ayuntamiento de Caraballeda a la pretensión del Goberna
dor Luis de R o j a s , de elegir a los alcaldes -dos, según las regula
ciones de la época- obviando la competencia que para ello te
nían los regidores como miembros del Cabildo, ante lo cual éstos
protestaron y no reconocieron la elección, "y como el Gobernador
los mandase prender y llevar a la capital, todos los vecinos abando
naron la ciudad, mudándose a vivir unos en Caracas y los más en
Valencia"35. En este sentido, la preeminencia que, tempranamen
te, adquirió el Ayuntamiento en la vida colonial fue tal que, como
dato curioso, G i l F o r t o u l reseña los conflictos de índole judicial
en los que el cuerpo hizo valer -en una exitosamente, en la otra
fallida- su importancia y valía como centro político de la vida
del burgo36.
34 En 1556, el Gobernador, de apellido V i l la c i n d a , testó concediendo el dere

cho a los Cabildos de la Provincia de Venezuela de gobernarla, en sus
jurisdicciones respectivas, a partir de su muerte y hasta se nombrara por el
Rey el sustituto. Con el objeto de extender la concesión del Gobernador
fallecido, el Cabildo de Caracas comisionó a D. Sancho B r ic e ñ o , " trujillano,
insinuante y de grandes capacidades", para obtener del Rey la gracia en co
mentarios, lo que obtuvo mediante Real Cédula del 8 de diciembre de
1560. A la muerte del Gobernador D. Francisco D á v ila de O r e jó n , en 1675, el
Cabildo -ante la pretensión de la Audiencia de Santo Domingo de que se
reconociese al Gobernador interino por ella nombrado- nombró inme
diatamente un nuevo Diputado ante el Rey, con la comisión de obtener la
ratificación -e incluso la ampliación- de la Cédula de 1560, obteniendo
rotundo éxito, como se desprende del texto de la Real Cédula del 18 de
septiembre de 1676: “En el porvenir y por cualquiera que sean los motivos de
vacancia del cargo de Gobernador de la Provincia de Venezuela, los Alcaldes de la
Villa de Caracas gobernarán toda la Provincia, con los mismos derechos y prerroga
tivas que los titulares, sin que la Audiencia de Santo Domingo pueda, bajo ningún
pretexto ni motivo, nombrar Gobernador ad-interim". H e rn á n d e z R o n ; Tratado...
pp. 335 y 336.
35 G i l F o r t o u l ; Historia... Tomo I, pp. 114 y 116.
36 La primera es la siguiente: "Era antigua costumbre que los domingos de Minerva
asistiesen siempre a la iglesia principal el Gobernador y todo el ayuntamiento:
ocurrió en cierto domingo de 1623, que la procesión empezara antes de hallarse en
sus puestos las altas personas del Muy Ilustre Ayuntamiento. Montáronse en
cólera-, dieron orden para que sus bancos se trasladasen a la iglesia de San Francis
co, y acusaron al cabildo eclesiástico ante la Audiencia de Santo Domingo. La
475
La evolución del Ayuntamiento colonial en el actual Munici

pio devino en una mutación de su carácter eminentemente ad
ministrativo y subsidiario del gobierno central, como era en Es
paña, al de una institución netamente americana, de estructura
parlamentaria donde se daba -en ausencia de un poder central
autónomo de mayor peso, al menos hasta 177737 e incluso des
pués de esa fecha- la vida política propia de toda sociedad, don
de fue forjándose, al calor de las disputas para obtener -preci
sam ente- autonomía frente a la Real Audiencia de Santo
Domingo y del Virreinato de Santa Fe de Bogotá, la idea de in
dependencia política de España. Así lo describe G il F o r t o u l 38:
"En la historia de la Colonia y en la revolución de Indepen
dencia los Ayuntamientos adquieren mayor importancia que
en la metrópoli, hasta convertirse en institución peculiar
mente americana. Órgano al principio de los conquistado
res y pobladores, únicos dueños de la tierra y amos de todo,
fueron poco a poco, convirtiéndose en especie de 'parlamen
tos', donde, si bien predominaba la voz del Gobernador o
Capitán General, representante ejecutivo de la Corona, se
oía también el eco de una aspiración, confusa primero, des
pués sonora, a establecer otra organización nacional o crio
lla. En las postrimerías del régimen puramente español, cuan
Audiencia sentenció que tenía razón, y solo entonces volvieron bancos, alcaldes y
regidores al lugar privilegiado que les correspondía" La segunda, es la siguiente:
"... de acuerdo el Ayuntamiento y el Gobernador Francisco Núñez Meleán en
armarle camorra al obispo, lo acusaron ante la Audiencia de haber asistido a lafiesta
del Domingo de Ramos seguido de innumerables caudatorios y pajes. Mala la hubie
ron. La Audiencia sentenció que el prelado podía llevar en los actos públicos cuan
tos pajes y caudatorios quisiera" G i l F o r t o u l ; Historia..., Tomo I, pp. 122 y 123.
37 Según Real Cédula de 8 de septiembre de 1777, el Rey C a r l o s III constituyó
la denominada Capitanía General de Venezuela, germen de la actual Re
pública y que se constituyó mediante la sujeción de las Provincias de
Guayana, Maracaibo, Cumaná, las Islas de Margarita y Trinidad a la auto
ridad central de la Provincia de Venezuela, especialmente en el régimen
administrativo, militar y hacendístico, con lo que se configuró -por prime
ra vez desde el 3 de agosto de 1498, fecha de arribo del Almirante C o ló n a
las costas de Macuro- un gobierno central único para los territorios que
hoy componen a la República. El texto de la Real Cédula de marras puede
consultarse en http: / / www.analitica.com/bitblioteca/venezuela/
real cédula 1777.asp , 15 de febrero de 2005.
38 G i l F o r t o u l ; Historia..., Tomo I, p. 115.
476
C a r lo s E. W e f f e H .
do a fines del Siglo XVIII y comienzos del XIX aparece y se va

rápidamente propagando el movimiento revolucionario, se
verá que los Ayuntamientos, a semejanza de los parlamen
tos europeos en frente del monarca, reivindican prerrogati
vas nuevas, se alza contra el Poder Ejecutivo, se arrogan de
hecho el Gobierno local, y admiten en su seno representan
tes del 'pueblo', de los 'pardos', ya constituyendo así la pa
tria libre".
Si esa era la situación en lo político, en lo financiero los Ayun

tamientos no parecían gozar de autonomía alguna. Prestando
crédito -ante la ausencia de otras fuentes- a la enumeración de
G il F o rto u l, la tributación en Venezuela durante la Colonia es
taba totalmente centralizada por funcionarios reales dependien
tes de la Corona, quienes recaudaban los quintos reales, un tri
buto del 20% de los metales y las perlas obtenidos mediante la
explotación minera; la alcabala, forma rudimentaria de imposi
ción al consumo que gravaba con el 2% toda transmisión onero
sa de propiedad; el almojarifazgo, primitivo impuesto de impor
tación y exportación con tasas diferenciales de acuerdo con el
tipo de mercancía y el lugar de procedencia o destino; el estanco,
que recaía sobre una parte de la producción de determinados
productos, como por ejemplo sal, azogue, solimán o sublimado
corrosivo, naipes, papel sellado y tabaco; y la media anata, for
ma primitiva de imposición a la renta sobre el 50% del enrique
cimiento obtenido en el primer año de ejercicio de todos los ofi
cios y cargos no eclesiásticos39. Más detalladamente, los tributos
coloniales durante el Siglo XVI fueron el almojarifazgo, que se
cobraba a razón del 7,5% ad valorem sobre las introducciones,
aplicadas a toda mercadería de ropa y telas, herramientas en
general, ganado mayor y menor, esclavos negros y mantenimien
tos de origen animal y vegetal; comisos y rescates, que gravaban
las actividades relativas al trueque con los indígenas; quinto de
esclavos, que se aplicaba a los indígenas tomados como esclavos
en "justa guerra", recaudándose a razón del 20%; los quintos de
oro, referido al aprovechamiento de minas o tesoros indígenas,
cuya explotación fue cedida por el Rey en concesión40.
39 G il F ortoul ; Historia..., Tomo I, pp. 130 y 131.
40 V ivas R am írez ; La Hacienda Real... pp. 5 y 6.
477
A partir de 1551, con la mudanza de la Caja Principal de

Hacienda a Borburata, el quinto de esclavos y el rescate con
indígenas desaparecieron, pero aparecieron tributos como los
comisos y descaminos, que recaían sobre los bienes decomisados
tras intentos de comercio ilícito, en una forma rudimentaria de
aplicación del principio del non olet41 y del remate aduanero;
derechos de esclavos, tributación a la importación de esclavos; el
diezmo, cuya recaudación y administración fuere cedida por el
Papa A l e ja n d r o VI en 1501 a los Reyes Católicos, a cambio de la
propagación de la fe y la erección de iglesias; quinto de perlas,
por la introducción de perlas sin quintar; y con la mudanza
definitiva a Caracas, en 1578, aparecería el tributo de bienes de
difunto, que más que un tributo a las sucesiones eran ingresos de
fuente patrimonial, mediante el procedimiento de yacencia. En
tre los años de 1594 y 1600 fueron incluidos la alcabala, ya des
crita; la composición de extranjeros, tributación para aquellos su
jetos que hubieren ingresado sin licencia -sin visa- al territorio;
composición de tierras, que se refería a la venta de tierras que no
habían sido ocupadas ni repartidas, luego de determinadas las
destinadas para ejidos y baldíos de la ciudad; encabezamiento de
negros y mulatos, por manumisión y libertad de esclavos; rema
tes y almonedas, subastas públicas de bienes pasados a la admi
nistración real por aprehensiones al contrabando, condenas
penales por delitos de corrupción, etc.; renta de indios, conve
nios particulares con el Gobernador por trabajos temporales de
41 Refiere A r a ú jo F alcáo que el dicho non olet proviene del emperador roma
no V espa sia n o . Éste creó un impuesto sobre las cloacas o mingitorios públi
cos, y ante la reprimenda de su hijo Trro, el César, impasible, contestó que
el dinero no tiene olor, por lo que poco importa su origen. Comenta
finalmente A r a ú jo F alcáo que “claro está que en su versión actual las expresio
nes han perdido el contenido cínico de la anécdota, para impregnarse de elevado
sentido ético, cual es de procurar afectar igualmente la capacidad económica del
contribuyente, sin falsos preconceptos o ingenuos pruritos de sentimentalismo
ridículo en cuanto a la licitud de la actividad que constituya el hecho generador del
tributo". Legislativamente, el principio del non olet está consagrado en el
artículo 15 del Código Orgánico Tributario. A r a ú jo F alcáo , Amílcar de; El
Hecho Generador de la Obligación Tributaria. Traducción del original portu
gués de Carlos M. G iuliani F o n ro ug e . Ediciones Depalma, Buenos Aires,
1964, p. 65, en pie de página.
478
los indígenas; y las ventas de oficios, imposición sobre la adquisi

ción de algunos cargos públicos42.
En la primera mitad del Siglo XVII, se incorporaron a la ya

extensa tributación colonial los siguientes tributos: las Bulas de
Santa Cruzada, que eran documentos por los cuales la Iglesia
otorgaba privilegios, gracias e indultos; las demoras y
aprovechamiento de indios, por alquiler de trabajo indígena;
demoras y tributos de negros y mulatos, por libertad de esclavos;
donativos al Rey, a semejanza del modelo medieval alemán43,
para contribuir a los gastos de la Armada del Sur; juicios de
residencia, a guisa de los actuales aranceles judiciales, en causas
abiertas por penas impuestas a funcionarios reales; mesada y
media anata, ya descritos; y papel sellado. Con la definitiva creación
de la Intendencia de Ejército y Real Hacienda, en 1776, ésta
reglamentó el estanco del tabaco, así como las licencias para
tiendas, bodegas y pulperías, donde lo impositivo quedó en manos
del Intendente44, y en definitiva quedaron como fuentes regulares
de ingresos para el Fisco las aduanas de la laguna, gravamen que
se recaudaba en los puertos del Lago de Maracaibo; la alcabala
de mar, tributo aduanero a la entrada, salida y cabotaje; la alcabala
de tierra, tributo a la producción; el almojarifazgo-, el alcance de
cuentas, déficit presentados por los fiscales; el aprovechamiento
de indios; la Armada de Barlovento, aplicada a las importaciones;
la Avería, cobrados para gastos del Tribunal de Consulado y
fomento de la agricultura; los bienes de difunto; las Bulas de Santa
Cruzada; los comisos; la composición de extranjeros, de indios y de
42 V ivas R a m írez ; La Hacienda Real... p p . 11 a 19.
43 Cfr. K ruse , Heinrich Wilhelm; Derecho Tributario (Parte General). 3 a Edición,
traducción del original alemán por Perfecto Y ebra M a rtul -O rtega y Miguel
I zquierdo -M a c ía s P icavea . Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1978,
p. 48.
44 M izrachi encuentra en estas regulaciones -las de la "única contribución real,
industrial y comercial", cobrada desde comienzos del Siglo VII en Valencia,
Aragón y Cataluña "y que por Real Cédula de 10 de octubre de 1749, se ordenó
aplicar en las 22 provincias de la Monarquía, para sustituir las rentas provinciales
existentes" la génesis del impuesto sobre patente de industria y comercio,
hoy impuesto sobre actividades económicas. M izrachi C ohén ; La Patente...
p. 20.
479
tierras; las patentes de corso -otro antecedente del impuesto sobre

actividades económicas-; los depósitos varios, bienes en litigio
declarados a favor del Rey; los derechos de esclavos; los diezmos;
Gallos, consistentes en las rentas derivadas del otorgamiento de
licencias para estos juegos públicos, y que quizá constituya
antecedente de los tributos municipales a los espectáculos
públicos y a las apuestas lícitas; las Lanzas, derechos causados
por títulos nobiliarios; la media anata de oficios, de buques y de
tierras; la mesada eclesiástica; el papel sellado; las penas de cámaras;
los quintos de indios y de minas; las salinas, impuesto a la
extracción de sal; la Tafia, tributo a la producción de aguardiente
de caña; el tributo de indios, tributación a las rentas provenientes
del trabajo de los indígenas; y la vacante eclesiástica, consistente
en la administración de sueldos obispales, ante la vacancia del
Obispo45.
Un primer indicio de actividad financiera de los Ayuntamien

tos se tiene, en la época colonial, por vía indirecta. A partir de
1560, los oficios del factor y veedor, por lo general investidos en
un único funcionario real, desaparecieron de la Administración
de la Hacienda Real, por lo que desde entonces el gobernador,
previa autorización del Rey, intervino en las deliberaciones con
el tesorero y el contador respecto de la inversión de los fondos
reales, firmando con ellos todo tipo de acuerdos públicos46; lo
cual, tomando en cuenta que a partir de 1556 los Ayuntamien
tos asumían el interinato de la Gobernación, mientras vacase el
cargo, permite especular que ello permitió a los Concejos, aún
de forma temporal, la administración de los ingresos reales de
la Provincia; mas, sin embargo, en los tributos que -posterior
mente- se identificarían como típicos de los municipios, como
por ejemplo la contribución por patente, las patentes de corso, los
Gallos, etc., era la Real Hacienda la que tenía asignada la admi
nistración y recaudación de tales ingresos, limitando la incipiente
autonomía de los Ayuntamientos a la mera autonomía política.
45 V ivas R am írez ; La Hacienda Real... pp. 21 a 31.

46 V ivas R am Irez ; La Hacienda Real... pp. 7 y 8.
480
C a rlo s E . W effe H.
El movimiento separatista precursor de la Independencia no

podía ser la excepción a esta situación, si bien en lo financiero
los Ayuntamientos fueron pronto apoderados, aún en proyec
to, de amplias potestades, más propias de un Estado compo
nente de una Federación que de una ciudad, villorrio o pueblo.
Así, las Ordenanzas de la conspiración de Manuel G ual y José
María E spaña, de 1797, "en el nombre de la Santísima Trinidad y
de Jesús, María y Josef, Amén" proclamaron como base popular
de la insurrección a la por ellos denominada "Junta Gubernati
va", compuesta de un número de individuos representativos de
la localidad respectiva, para que tomaran el control del gobier
no, especialmente en los ramos militar, de rentas y de adminis
tración de justicia47; la Proclamación a los Pueblos habitantes del
47 El Artículo 6o de las Ordenanzas de 1797 señalaba, a la letra, lo siguiente.

"En seguidas se procederá por edictos a la deposición de todos los empleados en
rentas, ramo militar y administración de Justicia actual y ala combinación del
Pueblo en lugar i hora señalada. Para el nombramiento de una Junta Gubernativa
interina, compuesta de más o menos número de Yndividuos según la población i
circunstancias de cada lugar. Solamente podrán ser elegidos por Yndividuos de esta
Junta aquellos vecinos hacendados, que de antemano hubieran dado pruebas nada
equívocas de su constante patriotismo, amor a los Pobres é instrucción en la materia
de Gobierno"-, y el artículo 9o establecía, igualmente, que "Las Juntas Guber
nativas se harán cargo de todas las oficinas i papeles concernientes á los fondos i
Rentas públicas; tomarán cuenta a los empleados en estos ramos i la darrán después
a la Junta Gral: será privativo de las referidas Juntas Gubernativas, el recoger ó
poner de nuevo los que juzgaren a propósito, moderar los sueldos y celar su conduc
ta", e igualmente será de su competencia, según el artículo 10° "nombrar
sujetos de conocido desinterés i probidad que recauden i lleven cuenta y razón de
los diezmos hasta que la Junta arregle este punto". Por su parte, el artículo 16
pone al cuidado de las Juntas Gubernativas "establecer la mejor policía en sus
respectivos Pueblos, de fomentar por todos los medios posibles la agricultura, in
dustria, artes y comercio i con más expecialidad de las sementeras todas aquellas
cosas de primera necesidad, a fin de que en ningún tiempo, ni los Pueblos ni los
exercitos carezcan de lo necesario diariamente", y el artículo 17 señala “Además
de los expresados objetos tomarán cuantas providencias juzguen de luego conve
nientes para asegurar más y más el acto de la Yndependencia que será declarada en
el lugar de N, para cuyo efecto desde ahora se señala como lugar más proporcionado,
y se comboca y combida a todas las Provincias, Comandancias, Corregimientos &- á
qe dentro del término de dos meses contados desde la publicación de estos artículos,
embien sus Diputados con amplios poderes para la declaración de la Yndependencia,
establecimiento del Gobierno Gral. interino del Estado, y particular de cada Pueblo
y Provincia" Cit. en G il F ortoul ; Historia..., Tomo I, pp. 159 y 160.
481
Continente Americo-Colombiano del General Francisco de M ir a n

da, durante la invasión de la Vela de Coro, en 1806, ponía en
cabeza de los Cabildos y Ayuntamientos todas las funciones ci
viles y administrativas propias del gobierno, así como la obliga
ción de enviar diputados al primer Congreso -aunque
provisorio- de la apenas proyectada Colombeia48; y en otro pro
yecto del Generalísimo, del que G il F o r t o u l acusa conocimiento
y que fuera remitido, sin llegar nunca a su destino, al Marqués
d e l T o r o , señala que " las autoridades españolas serán sustituidas
por los cabildos y ayuntamientos de las diferentes ciudades, los que

agregarán al número de sus miembros un tercio escogido entre los
indios y la gente de color de la provincia"49. Este mismo proyecto
dispone que los Cabildos serán formados por " cierto número de
ciudadanos del distrito, a quienes designarán los ciudadanos activos,
y compondrán un cuerpo de electores para la representación provin
cial", y entre sus deberes principales -cuestión que atañe sobre
manera al punto que nos ocupa- se encuentran "la policía y ad
ministración interna de las ciudades"50.
48 Dice la referida Proclamación, en su artículo II, lo siguiente: "Los Cabildos y

Ayuntamientos en todas las Ciudades, Villas y lugares exerceran en el Ínterin
todas lasfunciones de govierno, Civiles, Administrativas y Judiciales con responsa
bilidad, y con arreglo a las Leyes del país: y los curas párrocos y de misiones
permanecerán en sus respectivas Yglesias y Parroquias sin alterar el exercicio de
sus sagradas funciones". Por su parte, el artículo III indicaba lo siguiente:
"Todos los Cabildos y Ayuntamientos embiaran uno, ó dos Deputados al qüartel
general del Exercito, afin de reunirse allí un govierno Provisorio que conduzca en
tiempo oportuno a otro General y Permanente, con acuerdo de toda la Nación"
Finalmente, el artículo VII disponía: "Los depositarios del Tesoro publico lo
pondrán inmediatamente á disposición de los Cabildos y Ayuntamientos, quienes
nombrarán a sugetos aptos para el manejo, y para suplir al Exercito Colombiano
quanto sea necesario a su manutención y operaciones; no solamente en dinero, sino
también en Provisiones, Vestuario, Frutos, Carruages, Muías, Caballos & C" Cit.
en G il F ortoul ; Historia..., Tomo I, pp. 177 y 178.
49 G il F o r t o u l ; Historia..., Tomo I, p. 188. El texto completo del proyecto se
encuentra en G i l F o r t o u l , José; Historia Constitucional de Venezuela. 4a Edi
ción, Tomo II (Reconstitución de la República - La Oligarquía Conserva
dora). Ediciones de la Dirección de Cultura y Bellas Artes del Ministerio de
Educación, Caracas, 1954, p. 331 a 339.
50 G il F orto u l ; Historia..., Tomo II, p. 334.
482
Los sucesos de Bayona del 6 de mayo de 1808, donde C a r l o s

IV y Femando de B o r b ó n , quien luego pasaría a la historia con
el nombre de F e r n a n d o VH abdicaron sus derechos a la Corona
de España a José B o n a p a r t e , hermano de Napoleón, serían -ade
más de catalizadores de la reacción de Ultramar contra la Me
trópoli- indicativos del estado de autonomía política que en la
propia Península se proyectaba para los Ayuntamientos y de
más divisiones políticas de las entonces Indias Occidentales. La
Constitución de Bayona puesta en vigor por José igualaba en
derechos a las Colonias con España, declarándolas en un todo
parte del reino e incluso asignado al Ayuntamiento de Caracas
un diputado en las Cortes51; y de otro lado, la Junta Central
Gubernativa del Reino declaró, primero el 22 de mayo de 1809
y después el 29 de enero de 1810, a las Colonias como parte del
Reino, y procedió a designar diputados a la Junta según decreto
de 14 de febrero de 1810, escogidos por los Ayuntamientos de
sus capitales52.
51 En efecto, el artículo 87 de la Constitución de Bayona establece que "[l]os

reinos y provincias españolas de América y Asia gozarán de los mismos derechos
que la Metrópoli", y en este sentido el artículo 92 eiusdem llega al punto de
atribuir al Ayuntamiento de Caracas representación de un diputado en las
Cortes, así como uno más a la Provincia de Venezuela, de los 22 que com
pondrían, según ese texto, el Poder Legislativo de B onaparte . Cfr. E spaña ,
Reino de; Constitución de Bayona. Consultada en http:/ /club.telepolis.com/
erbez/1808.htm. 23 de febrero de 2005.
52 G il F ortoul ; Historia..., Tomo I, pp. 193 y 194. Notable es, a este respecto, la
cita del Decreto de 14 de febrero de 1810: "Desde este momento, españoles
americanos, os veis elevados a la dignidad de hombres libres; no sois ya los mismos
que antes, encorvados bajo un yugo mucho más duro mientras más distantes esta
bais del centro del poder; mirados con indiferencia, vejados por la codicia y destrui
dos por la ignorancia. Tened presente que al pronunciar o escribir el nombre del
que ha de venir a representaros en el Congreso Nacional, vuestros destinos ya no
dependen ni de los Ministros, ni de los Virreyes ni de los Gobernadores; están en
vuestras manos", declaración que serviría de fundamento, aún parcial, a los
sucesos del 19 de abril de 1810. La reunión del Cabildo de Caracas de esa
fecha, según el Acta, tiene por propósito "atender a la salud pública de este
pueblo que se halla en total orfandad, no sólo por el cautiverio del Señor D. Fernan
do Séptimo, sino también por haberse disuelto la Junta que suplía su ausencia en
todo lo tocante a la seguridad y defensa de sus dominios invadidos por el Emperador
de los franceses, y demás urgencias de primera necesidad, a consecuencia de la
ocupación casi total de los reinos y provincias de España, de donde ha resultado la
483
La toma de Aranjuez por las tropas de M arat, y la constitu

ción del Consejo de Regencia del Reino -noticia llegada a La
Guaira la tarde del 18 de abril de 1810- sería el desencadenante
de la reacción autonómica de la hasta entonces Capitanía Ge
neral con la sesión de Cabildo del día siguiente, constitutiva de
la Junta Suprema Conservadora de los Derechos de F ernando
VII y que daría a la autonomía municipal el carácter romántico,
si se quiere, con que se le califica desde estonces; al punto que se
atribuye a ésta el inicio de la gesta emancipadora53. Sin embar
go, como agudamente anota G il F ortoul54, la independencia de
España produciría -paradójicamente- la subsecuente debilita
ción de la figura del Ayuntamiento como centro de la vida polí
tica de la naciente República, a favor del gobierno central, con
la consecuencial disminución de su esfera de autonomía, cues
tión que, quizá en alguna medida, se refleja en la propia Decla
dispersión de todos o casi todos los que componen la expresada junta, y por consi
guiente el cese de sus funciones". Y en una cierta aplicación del principio de
representatividad del gobierno, añade -refiriéndose a la constitución de la
Junta de Regencia y reafirmando la autonomía del Ayuntamiento frente a
aquélla- "Y aunque, según las últimas o penúltimas noticias derivadas de Cádiz,
parece haberse sustituido otra forma de gobierno con el título de Regencia, sea lo
que fuese de la certeza o incertidumbre de este hecho, y de la nulidad de su forma
ción, no puede ejercer ningún mando ni jurisdicción sobre estos países, porque ni
ha sido constituido por el voto de estosfieles habitantes, cuando han sido ya declara
dos, no colonos, sino partes integrantes de la Corona de España, y como tales han
sido llamados al ejercicio de la soberanía interina". B rew er -C arías , Alian R; Las
Constituciones de Venezuela. Ediciones de la Academia de Ciencias Políticas
y Sociales. Caracas, 1997, p. 261 a 263.
53 En el Estudio Preliminar de su compilación constitucional, B rew er - C arías
concuerda con lo aquí expuesto en lo relativo al esquema federal formal
adoptado finalmente por el constitucionalismo venezolano desde 1811:
"...si bien hubo, indudablemente influencia de la Constitución norteamericana en
la configuración federal de la Constitución de 1811, como lo reconoció el propio
Libertador, la adopción de laforma federal fue básicamente una consecuencia de la
autonomía local y de los Cabildos o Ayuntamientos coloniales, según el esquema
heredado de España y arraigado en Latinoamérica en el momento de la independen
cia". B rew er -C arías ; Las Constituciones... p. 101 en pie de página.
54 Opina G il F orto ul que "los poderes regionales apenas existían de nombre al
declararse la Independencia, y cuando el Congreso nacional adopta el sistemafede
ralista, lo hace sin consultar previamente a los Estados que iban aformar la Confe
deración" G il F ortoul ; Historia..., Tomo I, p. 254.
484
C arlo s E. W effe H.
ración de Independencia, cuando ésta se refiere a la participación

política de los criollos en la Colonia, por medio de los Ayunta
mientos, como una forma de voz pasiva, degradada "por el des
potismo de los Gobernadores"55
Declarada la Independencia, fue tarea fundamental de las

Constituciones Provinciales regular los aspectos organizativos
de las ya llamadas "Municipalidades". En este sentido, G il F o r t o u l
señala que la Constitución de la Provincia de Trujillo, de 2 de
septiembre de 1811, establecía la existencia de un "Cuerpo Mu
nicipal o de Cabildo", que se compone de 5 miembros, y de lo cual
se evidencia la existencia de competencias de policía administra
tiva en cabeza de los Municipios -esto es, ejercicio de potestad
sancionatoria- en los siguientes términos:
"El 'Cuerpo municipal o de cabildo' se compone de cinco

individuos, a saber: dos alcaldes ordinarios, un juez de po
licía cívica, otro de vigilancia pública (que interviene en lo
que sea contrario 'a la religión, buenas costumbres, patria y
sistema venezolano' y un síndico personero. Cada cabildo
nombra un maestro de primeras letras con sueldo anual de
doscientos pesos: la instrucción primaria es gratuita para
los pobres, y los pudientes pagan cuatro reales por mes. Se
dispone además que el convento de San Francisco de Trujillo
mantenga un religioso que abra escuela pública de latini
dad" 56
Por su parte, el " Código Constitucional del Pueblo Soberano de

Barcelona Colombiana", de 1812, divide su territorio en partidos
capitulares, en cuyas ciudades se encuentra ubicado un " Cuer
55 "Para sofocar y anonadar los efectos de nuestra representación, cuando se vieron

obligados a concedérnosla, nos sometieron a una tarifa mezquina y diminuta y
sujetaron a la voz pasiva de los ayuntamientos, degradados por el despotismo de los
gobernadores, la forma de la elección; lo que era un insulto a nuestra sencillez y
buena fe, más bien que una consideración a nuestra incontestable importancia
política". B rew er -C arIas ; Las Constituciones... p . 2 7 6 .
56 G il F ortoul ; Historia..., Tomo I, p. 2 7 8 , y Tomo II, p. 4 7 5 . El texto completo
de la Constitución puede hallarse en G il F ortoul ; Historia..., Tomo II, pp.
418 a 487.
485
po Municipal", compuesto de dos corregidores de primera y se

gunda nominación y seis regidores, nombrados cada año por el
respectivo colegio electoral, cuyas funciones, entre otras, com
prenden lo relativo a abastos públicos, rentas, alumbrado, ca
minos y policía menor57. Asimismo, la Constitución de la Provin
cia de Caracas de 1812 otorga amplia autonomía a los
Municipios, incluyendo la atribución -negada durante la Colo
nia- de los ingresos provenientes de las licencias o patentes, gé
nesis del impuesto sobre patente de industria y comercio, así
como las regulaciones administrativas de espectáculos públicos
y apuestas lícitas, el poder tributario sobre los carruajes y bes
tias de servicio, antecedente de la patente de vehículos, la potes
tad -fundamental para nuestro estudio- de “imponer penas lige
ras que no sean injuriosas ni infamatorias", e incluso podría
encontrarse un antecedente de los mecanismos especiales de re
forma pro descentralización a que hoy se refiere el artículo 157 de
la Constitución58; mas, sin embargo, la autonomía normativa
de los Municipios está claramente mediatizada, como se deriva
de la necesaria aprobación de la aprobación de la Legislatura
Provincial para la entrada en vigencia de las Ordenanzas. Como
dice G il F o r t o u l :
"Las atribuciones de las Municipalidades comprenden: 'la

conservación de las propiedades públicas que hubiere en el
distrito; todo lo concerniente a las fuentes y aguas públicas
de las poblaciones; el aseo y buen orden de sus calles y pla
zas; la limpieza de los desaguaderos; el alumbrado, rondas
y patrullas de las noches para quietud y seguridad del ve
cindario; la construcción y reparo de puentes y obras públi
cas necesarias o útiles; el establecimiento y superintendencia
de las escuelas de primeras letras, y otras de literatura que
puedan procurarse; el alivio de los pobres, la salubridad
pública, precaviendo los estragos dañosos a la salud de los
ciudadanos; la seguridad y sanidad de las cárceles y prisio
57 G il F orto u l ; Historia..., Tomo I, p. 281.

58 Artículo 157, Constitución.- “La Asamblea Nacional, por mayoría de sus inte
grantes, podrá atribuir a los Municipios o a los Estados determinadas materias de la
competencia nacional, afin de promover la descentralización"
486
nes, con cuyo objeto elegirán uno o dos individuos de su

seno que visiten las casas de prisión y cuiden que los presos
no sufran los rigores y malos tratamientos que la ley no ha
prescrito; la conservación de los pesos y medidas que fije la
Legislatura para las ventas; la regulación del peso y calidad
del pan, y de otras cosas que son de primera necesidad para
el abasto y subsistencia del pueblo; las licencias para los
pulperos y revendedores, cuyo importe no podrá ceder en
beneficio de ningún particular sino de los fondos de la Mu
nicipalidad; la abolición y persecución de los juegos prohi
bidos, que disipan el tiempo y arruinan la fortuna de los
ciudadanos; la licencia, restricción, regulación y orden de
los espectáculos y diversiones públicas, y de los trucos, bi
llares y otros lugares de pasatiempo; la apertura, conserva
ción, reparo y mejora de los caminos públicos; la navega
ción de los ríos; la subsistencia del fluido vacuno; y todo lo
demás que fuere necesario para llevar a efecto estos objetos;
bien que la Legislatura podrá ampliar y restringir por leyes
particulares la jurisdicción de las Municipalidades, según
lo juzgare conveniente' Pueden además imponer penas lige
ras que no sean injuriosas ni infamatorias, y establecer con
tribuciones moderadas 'sobre los carruajes y bestias de ser
vicio que transitan por los caminos y (sic) los arruinan y
deterioran, o sobre las personas sin propiedad, que nada
contribuyen para las cargas del Estado y gozan de todas las
ventajas del orden social"59
Sin embargo, conocida es la escasa -por no decir nula- in

fluencia práctica de las Constituciones Provinciales, e incluso
de la Constitución Federal para los Estados de Venezuela de
1811 en la conformación de la República, que bien pronto -y
por largo tiempo- se vio regulada por el Derecho de la Guerra,
donde cualquier forma de autonomía de las entidades locales
era poco menos que una entelequia, y donde los antes podero
sos Ayuntamientos dieron paso a un brusco y doloroso proceso
de unificación política, del que saldrían unos Municipios -o
Municipalidades, en la terminología de la época- severamente
debilitados, frente a sus pares de la Colonia.
59 G i l F o r t o u l ; Historia..., T o m o I, p p . 2 8 5 y 2 8 6 .
487
Ahora bien, las condiciones prácticas del ejercicio del poder

de los Municipios -o Cantones- durante la Guerra de Indepen
dencia, aunado a las condiciones propias del territorio y de la
idiosincrasia propia de los colombianos tenía por obvia conse
cuencia la extensión de facto de la autonomía municipal sobre
la base de los vacíos de la legislación central, e incluso aprove
chando algunas de las facultades que en su favor consagraba el
ordenamiento. G i l F o r t o u l apunta a este respecto la posibilidad
de los Cantones de diferir -teóricamente- hasta nuevo aviso la
ejecución de cualquier orden o reglamento del poder central, en
cuatro casos: (i) cuando la orden era opuesta a la Constitución60;
(ii) cuando no había sido comunicada por el Ministro de Estado
respectivo, o podía dudarse prudentemente de su autenticidad;
(iii) cuando evidentemente se había obtenido con engaño o ex
pedido contra alguna ley; y (iv) cuando se juzgaba que de su
cumplimiento resultarían graves males que el Gobierno no hu
biese podido prever61. Ilustrativo es, a este punto -y a pesar de
no tratarse de la aplicación concreta de estas regulaciones- lo
que G i l F o r t o u l señala respecto de los conflictos del Marqués
d e l T o r o , Intendente de la Provincia de Venezuela, para la eje
cución del nombramiento de Francisco de B a r r u t l a como juez

político del Cantón de Caracas y el conflicto generado respecto
de la ejecución del Decreto mediante el que el Vicepresidente,
General en Jefe Francisco de Paula S a n t a n d e r , ordenaba el alis
tamiento general de los ciudadanos entre 16 y 50 años, así como
la disputa entre los mismos actores respecto del Decreto de Cons
piradores, del 17 de marzo de 1825, cuestiones que llevaron a
G il F o r t o u l a señalar lo siguiente:
"Obsérvese que este espíritu de independencia de la muni

cipalidad de Caracas, imitado después por otras, revela que
renació bajo la República la tradición de los Ayuntamientos
60 Una forma bastante curiosa de control constitucional por órganos de la
Administración, que en nuestros días ha sido reconocida en la Sentencia N°
760/2003, del 4 de diciembre, del Tribunal Superior Primero de lo Conten
cioso Tributario con Asociados, con ponencia del Conjuez Dr. Luis O rtiz
Á lvarez , caso Sociedad de Fabricación y Venta de Automóviles, S.A. (Sofaven) v.
República, consultada en original.
61 G il F ortoul ; Historia..., Tomo I, p. 509.
488
Carlos E. W effe H.
españoles, siempre celosos de sus atribuciones, y órganos a

menudo del progreso político en América. Pero semejante
actividad de los cuerpos municipales, tan vivaz al princi
pio, irá debilitándose, hasta desaparecer por completo en
muchas partes, a pesar que el sistema federal se implanta en
la Constitución" 62
Con ello, a pesar de que el artículo 155 de la Constitución de

Colombia de 1821 -de Cúcuta- atribuía al Congreso el definir el
número, límites, atribuciones y cuanto conduzca a la mejor ad
ministración de los Cabildos o Municipalidades63, es posible es
pecular -con base en la información suministrada por el celebé
rrimo historiador- que la autonomía municipal, al menos durante
la vigencia de la Colombia bolivariana, se verificó de facto, mas
no de derecho; cuestión que El Libertador terminó de un plu
mazo con la asunción de poderes dictatoriales -por disposición
del Decreto Orgánico de 27 de agosto de 1828- y concretó, res
pecto de las Municipalidades, mediante el Decreto de Supre
sión de éstas, del 17 de noviembre del mismo año64. Dicho De
creto estableció, en su artículo 5o, la competencia de los
Gobernadores para que éstos libren "los gastos ordinarios muy
precisos para la policía y administración de cada Cantón”, como
parte de la regulación del destino de las rentas municipales, y el
artículo 7o atribuye a los Jefes Políticos "y los de Policía, donde los
haya" las competencias municipales en su conjunto, " las que
desempeñarán por sí o por sus agentes, siempre que por otras dispo
siciones no se hallen encargadas a una autoridad diferente".
Disuelta Colombia, y dictada la Constitución del Estado de
Venezuela de 1830, llama la atención respecto del tema que nos
ocupa que, en ejecución del artículo 179 de la Constitución, de
62 G il F o rto ul ; Historia..., Tomo I, pp. 579 a 588.

63 Artículo 155, Constitución de 1821.- "Subsisten los cabildos o municipalidades
de los cantones. El Congreso arreglará su número, sus límites y atribuciones y
cuanto conduzca a su mejor administración" B rew er -C arías ; Las Constituciones...
p. 391.
64 El texto de ambos Decretos puede consultarse en B rew er -C ar Ias ; Las Consti
tuciones... pp. 407 a 412. Cfr. el análisis de G il F ortoul ; Historia..., Tomo I,
pp. 646 y 647.
489
acuerdo con el cual la ley nacional establecerá las atribuciones

de los Concejos Municipales, que deberán crearse en las cabece
ras de cantón65, la Ley de 14 de octubre de 1830, dictada por el
Congreso Constituyente de Venezuela66, establece las rentas
municipales y su destino sobre la base de que "sin rentas munici
pales no pueden los pueblos ni las diputaciones provinciales prom o
ver la policía interior y exterior con arreglo al sistema de gobierno
centro-federal establecido por la Constitución", en razón de lo cual
el numeral 19 del artículo 2o atribuye a los Concejos, como in
gresos propios, "el producto de [...] las multas que se impongan por
los gobernadores, jefes de cantón y jueces de paz, por faltas o trans
gresiones de las ordenanzas de policía, y las demás que no tengan
otro destino señalado por la ley", el cual se invertirá, ex artículo 6,
numeral 10, a "cuanto mire a la policía rural y urbana".
Por su parte, el ordinal 4o del artículo 2o de la Ley de 5 de
mayo de 1838 sobre rentas municipales -que deroga a la ante
rior- define como rentas municipales a "las multas que se impon
gan por los gobernadores, jefes políticos, alcaldes parroquiales y jue
ces de paz por faltas o transgresiones de las ordenanzas de policía, y
las demás que no tengan otro destino por la ley"67; mas, sin embar
go, el artículo 14 -que regula lo atinente a la inversión de los
ingresos del Concejo- no refiere en modo alguno a la policía
rural y urbana, como sí lo hacía la Ley de 1830, cuestión que
ratifican los artículos 2o, ordinal 4o y 9o de la Ley de27 de abril
de 183968, así como los artículos 2o, ordinal 4o y 8o dela Ley de 5
de marzo de 184669, si bien el artículo 2o limitaba el poder de
65 Artículo 1 7 9 , Constitución de 1 8 3 0 .- "Se establecerán Concejos municipales en
las cabeceras de cantón, cuyas atribuciones, duración yforma de elección designará
la ley y la Diputación provincial respectiva el número de sus miembros". B rew er -
C arías ; Las Constituciones... p . 4 5 6 .
66 Ley de 1 4 de octubre de 1 8 3 0 estableciendo las rentas municipales y su
destino, consultada en Leyes y Decretos de Venezuela (1830-1840). Tomo I.
Serie República de Venezuela, Biblioteca de la Academia de Ciencias Polí
ticas y Sociales, Caracas, 1 9 8 2 , pp. 9 5 y 96.
67 Leyes y Decretos... Tomo I, p p . 4 8 9 a 4 9 1 .
68 Leyes y Decretos... Tomo I, p p . 5 1 9 a 5 2 1 .
69 Ley de 5 de marzo de 1 8 4 6 sobre rentas municipales, en Leyes y Decretos de
Venezuela (1841-1850). Tomo II. Serie República de Venezuela, Biblioteca de
la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1 9 82, pp. 2 8 5 a 287.
490
imposición de multas por parte de los Concejos "siempre que

ninguna de ellas tenga aplicación especial por ley", y el artículo 8o
regulaba -nuevamente- el gasto de los Concejos destinándolo a
"cuanto mire a la policía urbana y rural".
No obstante, bueno es recordar que de conformidad con el

numeral 16 del artículo 161 de la Constitución de 1830, es fun
ción de las Diputaciones Provinciales -órgano legislativo de las
Provincias- el "formar los reglamentos que sean necesarios para el
arreglo y mejora de la policía urbana y rural, según lo disponga la
ley, y velar sobre su ejecución", siendo que la forma idónea de
manifestación de la voluntad de la Diputación Provincial para
el ejercicio de la competencia que constitucionalmente le ha sido
atribuida es la de la Ordenanza, de acuerdo con el artículo 162
eiusdem70. Así, como desde ya puede verse, el poder de tipificación
de las conductas ilícitas castigables -aún indirectamente- por
los Concejos Municipales estaba reservada no a un órgano del
Cantón sino a uno distinto, propio de la Provincia.
La Constitución de 1857 incorpora por primera vez, consti

tucionalmente hablando, al Poder Municipal como una de las
formas de división del poder público en Venezuela, tal como lo
preconiza su artículo 6°71. En este sentido, el artículo 85 de la
Constitución consagra el ejercicio del Poder Municipal "por los
Concejos municipales de las cabeceras de cantón y demás funciona
rios y corporaciones parroquiales que designe la ley", y sus atribu
ciones son ejercidas con autonomía "del gobierno de las provin
cias", para lo cual el artículo 87, ordinal 2o eiusdem señala a los
Concejos el poder para "formar los reglamentos que sean necesa
rios para el arreglo y mejora de la policía urbana y rural, según lo
disponga la ley, y velar sobre su ejecución". Sobre esa base, recién
promulgada la Constitución de 1857, el Congreso dicta la Ley
70 B re w e r-C a rIa s ; Las Constituciones... p. 455.

71 A r tíc u lo 6°, C o n s titu c ió n de 1857.- "El Poder público se divide para su adminis
tración en Legislativo, Ejecutivo, Judicial y Municipal. Cada uno de estos poderes
ejercerá las atribuciones que le señalan la Constitución y las leyes, sin excederse de
sus límites". B r e w e r-C a ría s ; Las Constituciones... p . 467.
491
de 25 de mayo de 1857 sobre rentas municipales72, que en el

ordinal 4o del artículo 2o establece como rentas municipales "las
multas que se impongan por el Jefe municipal del cantón, Concejo
municipal y jefes de parroquia", y el numeral 10 del artículo 7o
imputa el gasto del Concejo al que sea "indispensable para la po
licía urbana y rural", con lo que -al menos en apariencia- se man
tuvo el régimen imperante desde 1830, hasta quedar derogada
por la Constitución de los Estados Unidos de Venezuela de 1864.
En este sentido señala G il F ortoul lo siguiente:
"A los tres poderes, Legislativo, Ejecutivo y Judicial, se agre
ga ahora un 'Poder Municipal'. Innovación que tendía a dos
fines aparentemente contradictorios: el uno, consecuencia
de la tradición boliviana, que prefirió siempre el sistema
unitario o centralista de las Constituciones de Angostura y
Cúcuta, en lugar del federalismo de 1811; el otro, que procu
raba conservar en parte el compromiso centro-federal de 1830,
reemplazando la autonomía efectiva de las Provincias con
la autonomía teórica de los Municipios. De hecho, la apa
rente contradicción vino a resolverse en el predominio del
elemento centralista, pues suprimidas las Diputaciones Pro
vinciales, no se pasaron sus atribuciones políticas a los con
cejos municipales, y las atribuciones económicas que a éstos
les señaló la ley del 25 de mayo de 1857 no difieren
sustancialmente de las que determinaba la ley de 1838. Au
tónomos podían ser los municipios, en cuanto a asuntos no
políticos de interés local -esto solamente se les acordó en
1857-, lo mismo bajo el régimen federalista que bajo el régi
men unitario" 73
Ahora bien, la Constitución de 1858 confunde al poder de la
Provincia y del Municipio en uno solo, con abrumadoras mues
tras de autonomía, si entendemos que el poder de las Provincias
es ahora, formalmente, Poder Municipal. El artículo 122 lo defi
72 Ley de 25 de mayo de 1857 sobre rentas municipales, en Leyes y Decretos de
Venezuela (1851-1860). Tomo III. Serie República de Venezuela, Biblioteca
de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1982, pp. 576 a
578.
73 G il F orto ul , José; Historia Constitucional de Venezuela. 4a Edición, Tomo m
(La Oligarquía Liberal). Ediciones de la Dirección de Cultura y Bellas Artes
del Ministerio de Educación, Caracas, 1954, pp. 78 y 79.
492
ne, al señalar que el Poder Municipal "se ejercerá por una Legisla
tura y un Gobernador en la provincia; por un Consejo y un Jefe mu
nicipal en los cantones, y por los demás funcionarios y corporaciones
que establezca la Legislatura provincial" 74; el ordinal 4o del artícu
lo 128 atribuye a las Legislaturas Provinciales el poder de "orga
nizar los cantones y parroquias en su gobierno y administración", el
ordinal 7o les permite "crear y suprimir cantones y parroquias, de
marcar sus límites y dirimir toda controversia que se suscitare entre
ellos sobre su demarcación y atribuciones" y -más importante a
nuestros fines- el ordinal 9o atribuye a las Legislaturas el poder
de "dictar leyes en todos los ramos de policía urbana, rural y correc
cional", cuestiones que llevan a G il F ortoul a reflexionar del si
guiente modo:
"En principio, la autonomía local es amplísima [... ] Las atri
buciones de las Legislaturas se extienden a todo lo económi
co y político que la Constitución no reserve expresamente al
Poder Nacional [...] Dentro de cada Provincia quedó tam
bién reconocida la autonomía de los Cantones, por medio de
Concejos Municipales encargados de la administración lo
cal. La importancia de semejante reforma la explicó Toro el 7
de agosto, diciendo: 'La Constitución del despotismo es muy
fácil: establezco mandatarios; mando, obedecen: esta es la
Constitución de Venezuela actualmente; Gobernadores, sim
ples Gobernadores dependientes directamente del Poder Eje
cutivo (¿alude a la Constitución reaccionaria de 1857?). La
forma que propone la comisión es más complexa; es la forma
que asegura las libertades públicas, dando a las localidades
mayores (Provincias) Gobernadores independientes y cuer
pos legislativos, y subdividiéndose en otras inferiores (Can
tones) con autoridades propias. Esto es complicado; pero es
precisamente lo que da garantías de libertad, pues no olvi
demos que la sencillez en la forma conduce al despotismo"75
Con la Guerra Federal, y formalmente a partir de abril de
1864, fecha de publicación de la Constitución, los Concejos des
aparecen de la vida republicana venezolana, al punto que, como
señala A rismendi, "[l]a Constitución de ese año y las posteriores hasta
74 B rew er -C arías ; Las Constituciones... p . 4 9 7 .

75 G il F orto ul ; Historia..., Tomo ni, p . 124.
493
1893 ni siquiera mencionan al Municipio, sin duda, preocupadas so

lamente de la quimera autonómica de los Estados"76. No es sino hasta
1893, con la Constitución de ese año, que en las Bases de la
Unión el ordinal 2o del artículo 13 los Estados se obligan "A
reconocer en sus respectivas Constituciones la autonomía del Muni
cipio y su independencia del poder político del Estado en todo lo con
cerniente a su régimen económico y administrativo", con lo que
ahora, constitucionalmente, se da decidido empuje a la autono
mía municipal, especialmente en su autonomía financiera y
organizativa. Es ilustrativo, a este respecto, el Acuerdo de la Alta
Corte Federal del 27 de junio de 1894, que declara insubsistentes
-deroga- varios artículos de la Constitución del Estado Los An
des por colidir con la Constitución, en cuyo considerando 13
señala:
"Que el artículo 65 de la supradicha Constitución de Los
Andes que da a los Concejos Municipales la facultad de
elegir Jefes Civiles de los Distritos de adentro o fuera del
seno de la corporación, y el 67 que hace a dichos Jefes Civiles
agentes de los referidos Concejos, pugnan con la disposi
ción del 66 de la misma Ley, que declara a dichos funciona
rios, agentes inmediatos del Presidente del Estado y con el
compromiso 2o del artículo 13 de la Constitución Federal,
por el cual están obligados los Estados a reconocer en sus
respectivas Constituciones la autonomía del Municipio y su
independencia del Poder Político del Estado, en todo lo con
cerniente a su régimen económico y administrativo, y es cla
ro que el doble sometimiento de los Jefes Civiles del Distrito,
al Cuerpo Municipal y al Jefe del Poder Político, produce
necesariamente la confusión de poderes públicos que deben
hallarse separados y ejercer sus funciones, cada uno, en la
órbita que le determina la ley" 77
Criterio que la Alta Corte Federal ratifica en el Acuerdo de la
Alta Corte Federal del 9 de junio de 1897, por el cual se declara
76 A rism en di A gu ana ; Derecho Constitucional... Tomo I, p. 407.
77 Acuerdo de la Alta Corte Federal, de 17 de junio de 1894, que declara
insubsistentes varios artículos de la Constitución del Estado Los Andes
por colidir con la Constitución Nacional, en Leyes y Decretos de Venezuela
(1894-1896). Tomo XVIII. Serie República de Venezuela, Biblioteca de la
Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1990, p. 141.
494
la colisión existente entre el artículo 86 de la Constitución del

Estado Zulia y la base 2a del artículo 13 de la Constitución78, así
como en decisión del 17 de febrero de 1897, por la cual se decla
ra la colisión existente entre el artículo 71 de la Constitución del
Estado Zamora y el ordinal 2o del artículo 13 de la Constitución,
en los siguientes términos:
"[...] que por la forma absoluta en que está concebida la dis
posición de la base 2a del artículo 13 de la Constitución Na
cional, como por la naturaleza misma del principio en que se
funda, no es posible admitir la más ligera relación, ningún
punto de contacto, entre el Poder político que ejerce el Estado,
y las funciones y atribuciones de los Concejos Municipales
como Corporaciones encargadas de organizar y dirigir el ré
gimen económico y administrativo del Municipio [...]
Que siendo esto así, es evidente que el artículo 71 de la Cons
titución del Estado Zamora, al constituir a los Jefes Civiles de
Distrito en ejecutores de las órdenes de los Concejos Munici
pales, cuando al mismo tiempo son órganos y agentes pro
pios del Poder político del Estado, si bien no vulnera en su
letra la base 2adel artículo 13, Constitución Nacional, colide
con ella en su esencia y en el hecho de modo que ese doble
carácter de los Jefes Civiles del Distrito, como agentes del po
der Político del Estado y del Poder Municipal, no se conforma
bien con la autonomía del Municipio, o por lo menos, con sus
intereses económicos y administrativos que, aún admitiendo
siempre la mayor suma de rectitud y buena fe, se resentirían
de la intervención de una autoridad extraña [...]
Que siendo el Municipio la unidad federal, y su autonomía
la base fundamental de las Repúblicas democráticas, nunca
serán bastante exquisitas las precauciones que se adopten
para preservar esa autonomía de toda invasión, y ponerla a
cubierto de todo lo que pueda quebrantarla o deprimirla" 79
78 Leyes y Decretos... Tomo XVIII, pp. 469 y 470.

79 Acuerdo de la Alta Corte Federal, de 17 de febrero de 1897, por el cual se
declara la colisión existente entre el artículo 71 de la Constitución del
Estado Zamora y la base 2a del artículo 13 de la Constitución Nacional, en
Leyes y Decretos de Venezuela (1897). Tomo XX. Serie República de Venezue
la, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas,
1990, pp. 27 y 28.
495
De otro lado, el artículo 20 de la Ley Orgánica del Distrito

Federal, de 2 de julio de 1900, califica al Municipio del Distrito
Federal como "autónomo en todo lo relativo a su régimen adminis
trativo y económico, y en consecuencia, ejerce la soberanía por dele
gación del pueblo, y por el órgano de los funcionarios y autoridades o
corporaciones que establecen sus leyes", en lo relativo -ordinal 2o-
a "la creación, recaudación, administración e inversión de sus ren
tas", así como -ordinal 3o- a "la policía del mismo, en todos sus
ramos", lo que estará a cargo del Concejo Municipal, de acuer
do con el artículo 21; y el artículo 28, especialmente importante
a nuestros fines, atribuye al Concejo la potestad de "dictar las
leyes, ordenanzas, acuerdos y resoluciones que reglamenten el ejerci
cio de la soberanía que ejerce el Municipio en todos los ramos que se
expresan en la Sección I a de este Título". En este sentido, los artí
culos 31 al 33 de la Ley atribuyen al Gobernador del Distrito, así
como a los Prefectos, Jefes de Parroquias e Inspectores de Poli
cía, la competencia para arrestar hasta por tres días, e imponer
multas hasta de quinientos bolívares "a los que desobedezcan sus
órdenes o le falten al debido respeto, sin perjuicio de someterlos a
juicio, si así lo pidiere la gravedad de la falta"80, todo lo cual queda
ratificado por la Ley Orgánica del Distrito Federal del 30 de
junio de 1915, en sus artículos 27, ordinales I o y 2o, 33, ordinal
2o y, en lo relativo a las atribuciones del Gobernador, Jefes de
Policía, Inspectores de Policía y Prefectos, los artículos 5o,
ordinales 7o y 13, así como el artículo 1881.
Constitucionalmente hablando, la Carta Fundamental de

1901 repite el esquema de la Constitución de 1893, ya comenta
do. Concretamente, el ordinal 3o del artículo 6 señala como Base
de la Unión de los Estados -y consecuencial compromiso entre
80 Ley Orgánica del Distrito Federal, del 2 de julio de 1900, en Leyes y Decretos
de Venezuela (1900). Tomo XXIII. Serie República de Venezuela, Biblioteca
de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1992, pp. 119 y
120 .
81 Ley Orgánica del Distrito Federal, del 30 de junio de 1915, en Leyes y
Decretos de Venezuela (1915). Tomo XXXVIII. Serie República de Venezuela,
Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 1994,
pp. 536 a 543.
496
ellos- a reconocer como principio de su organización interna la

autonomía del Municipio y su independencia del Poder Político
del Estado, en todo lo concerniente a su régimen económico y
administrativo, con lo que consecuencialmente -y por primera
vez en la Constitución- se reconoce autonomía tributaria al
Municipio, al dársele la potestad para "establecer un sistema
rentístico, sujetándose a las disposiciones que contienen las bases 11,
12, 13 y 14, sin que se considere de modo alguno comprendido en la
obligación a que se contrae el número 28 de este artículo"82, cuestio
nes que se resumen en las ya clásicas limitaciones directas al
poder tributario de los Municipios hoy contenidas en el artículo
183 de la Constitución de 1999, probablemente heredadas de
las limitaciones explícitas al poder de imposición municipal con
tenidas en las Leyes de Rentas Municipales de 1830, 1838, 1846
y 1857, ya reseñadas. Este concepto de autonomía municipal se
repite en los artículos 7o, ordinal 3o de la Constitución de 1904;
12, ordinal 3o de la Constitución de 1909; 5o, ordinal 3o del Esta
tuto Constitucional Provisorio de 1914,19, ordinal 4o de la Cons
titución de 1914; 19, ordinal 4o de la Constitución de 1922; 14 y
18 de las Constituciones de 1925, 1928, 1929 y 1931; y 6o, 14 y
18 de las Constituciones de 1936 y 194583. Del esquema pro
puesto se deduce, tal como señala H ernández R on comentando
la Constitución de 1936, que
"[...] la actividad administrativa de las Municipalidades se

desenvuelve (según clasificación de Royo Villanova) en esta
triple dirección: a) Administración jurídica: policía urbana y
rural, seguridad de las personas y propiedades, vigilancia y
guardería; b) Administración social: servicios municipales re
ferentes al arreglo y ornato de la vía pública, comodidad e
higiene del vecindario, fomento de sus intereses morales y
materiales; y c) Administración financiera, ya de los bienes
(aprovechamiento, cuidado, conservación), ya de los recur
sos (determinación, repartimiento, recaudación, inversión y
cuenta de los arbitrios e impuestos.
82 B rew er - C arías ; Las Constituciones... p. 669.

83 Vid. por todos B rew er -C arías ; Las Constituciones... pp. 693 a 972.
497
Como vemos, es amplio el radio de acción de las Municipa

lidades y numerosos los fines de interés comunal que les
incumbe satisfacer. Y no podía ser de otra manera: las Muni
cipalidades mismas, mejor que nadie, son las llamadas a
remediar las necesidades locales, con mayor conocimiento,
con mayor prontitud y con criterios especiales" 84
Amplitud en el alcance de la autonomía municipal que, sin

embargo, limita enfáticamente la Sala Política y Administrativa
de la Corte Federal y de Casación, en sentencia del 2 de diciem
bre de 1937, en los siguientes términos:
"No podría admitirse en el caso de esta solicitud la aplica

ción de criterios impregnados del concepto tradicional o his
tórico de autonomía municipal que pudiéramos haber here
dado de España; porque al implantarse desde nuestra
emancipación política, el régimen constitucional, las Muni
cipalidades, como partes integrantes que son de los Estados
Federales que han venido suscribiendo las Bases de la Unión,
renunciaron implícitamente aquel concepto colonial de la
autonomía de los Municipios, y adoptaron de manera ex
presa el que surge de la Constitución, esto es, una autono
mía que no puede ir más allá de lo que rectamente se des
prenda de las normas del derecho positivo Constitucional, o
lo que es lo mismo, no se trata de un gobierno libre dentro del
Estado, sino de un Poder regulado por el Constituyente, y
por el Legislativo ordinario.
Aunque desde el punto de vista sociológico puede afirmarse
que la autonomía municipal es emanación del pueblo, ante
rior a los preceptos constitucionales de cualquier país, es lo
cierto que en derecho positivo venezolano, se le considera
como emanada exclusivamente de la Constitución, porque
es ésta, la que distribuye el Poder Público entre el Poder Fe
deral, el de los Estados y el Municipal (Artículo 50) y les
señala sus respectivos límites, valiéndose de la definición
de atribuciones y facultades (Artículo 41). Por lo tanto, esta
autonomía municipal, restringida por la Ley Fundamental
de la República a precisas y limitadas atribuciones, no pue-
84 H ernán dez R o n ; Tratado... p. 341.
498
C a r lo s E. W e f e e H .
de ser absoluta, sino muy relativa, en el sentido de que aún

en el uso de las competencias y atribuciones que le han sido
otorgadas, debe guardarse muy bien el Concejo de no rivali
zar con el Poder Federal, no debiendo sus actos, por sus
efectos en la ley económica de la oferta y de la demanda, es la
fijación, por cualquier Concejo Municipal, de un precio lími
te a las ventas de cualquier artículo, sea o no de primera
necesidad.
Para invalidar doctrinas de autores adversas a su punto de
vista, el Síndico Procurador sostiene que nuestra organiza
ción municipal difiere de la Argentina en que, 'mientras en
Venezuela por el Pacto Fundamental, el Municipio goza de auto
nomía, de libertad de gobernarse por sus propias leyes y sin suje
ción a ningún otro poder, dentro de las materias y con las limita
ciones que también señala la Constitución, en la Argentina, con un
régimen más federal, son las Provincias las que organizan los
Municipios'
El párrafo preinserto encierra un grave error. Es verdad que

autónomo es el Cuerpo que se rige por la ley que él mismo se
ha dado; pero precisamente por ello, la autonomía munici
pal en Venezuela no es genuina autonomía, porque aquí
tampoco las Municipalidades hacen su Ley. Ésta le da el
Poder Legislativo Nacional en la llamada Ley Orgánica del
Distrito Federal, y el Poder Legislativo de los Estados; y am
bos Poderes a su vez, para dictar sus respectivas Leyes Or
gánicas, tienen que someterse a las restricciones que para tal
autonomía municipal establece la Constitución, limitándola
a lo estrictamente relativa al régimen económico y adminis
trativo; sólo en esto consiste la independencia municipal
respecto del Poder Federal (Artículo 6). Resulta, pues, que
nuestra autonomía está doblemente subordinada a otros
Poderes, en cuanto a la Ley que por ella se rige.
Para el caso, el efecto jurídico es el mismo toda vez que cuan
to la Ley Orgánica de una municipalidad emana del Estado
Federal, por mandato de la Constitución, o cuando emana
del Estado regional a que la municipalidad pertenezca, como
sucede también en nuestras municipalidades de provincia;
se da la misma consecuencia de no regirse la municipalidad
por la ley que ella se ha dado, sino por la que otro poder le
499
impone, y esta circunstancia excluye la idea de verdadera

autonomía que, por definición, es darse su propia Ley".85
La Constitución de 1947 significó un cambio de paradigma

en la regulación constitucional de la autonomía municipal. Si
bien el contenido material de la autonomía municipal quedó
prácticamente inalterado, al punto que desde 1904 puede de
cirse que la autonomía municipal está configurada del modo en
que lo está hoy en día86, fue más explícita la norma constitucio
nal respecto del alcance y límites de la autonomía conferida al
Municipio. En efecto, los artículos 5 y 109 ratifican a favor del
Distrito Federal, el goce de la autonomía correspondiente a los
Municipios del país al igual que el artículo 6 de la Constitución
de 1945; el artículo 111 consagra limitaciones al poder de la
República y de los Estados para interferir en la autonomía mu
nicipal mediante cualesquiera actos; y el artículo 112, especial
mente importante para nuestros fines, indica con toda preci
sión las competencias de los Municipios, del siguiente modo:
"Es de la competencia del Poder Municipal: [...]

5. Organizar y administrar sus rentas, que están constitui
das por los ingresos provenientes de los siguientes ra
mos:
a) Patentes sobre la industria, el comercio y toda clase
de vehículos;
b) Impuestos y contribuciones sobre inmuebles urbanos
y espectáculos públicos;
c) Venta, arrendamiento o explotación de ejidos y de
más bienes propios, sin perjuicio, en lo referente a la
enajenación de ejidos, de lo dispuesto en el Artículo
119 de esta Constitución;
85 Sentencia de la Sala Política y Administrativa de la Corte Federal y de

Casación del 2 de diciembre de 1937, con ponencia del Magistrado Dr.
Pedro A r ism endi L., en el caso Gobernador del Distrito Federal, en acción de
nulidad por inconstitucionálidad contra Resolución del 18 de agosto de 1937 dictada
por el Concejo Municipal del Distrito Federal, en R om ero -M uci; Jurisprudencia...
Tomo I, pp. 18 a 20.
86 L a r es M artínez ; MflnuflL.pp. 584 a 586.
500
d) Derechos de aferición, acueductos, cementerios, alum

brado público y otros servicios municipales;
e) El producto de las penas pecuniarias que impongan
las autoridades municipales en ejercicio de sus atri
buciones legales, y el de las que, en virtud de leyes
especiales, se destine al fisco municipal, cualesquie
ra que sea la autoridad que las imponga;
f) La parte del situado constitucional que le correspon
da conforme al Artículo 238 de esta Constitución; y,
g) Las demás de carácter municipal" (Destacado nues
tro)87
Es ese el fundamento de la enumeración de competencias

municipales que, desde entonces, ha realizado nuestro
constitucionalismo. La Constitución de 1953 atribuye a los Mu
nicipios -o mejor dicho, a sus Concejos- la cualidad de autóno
mo "en lo que concierne al régimen fiscal, económico y administrati
vo de la Municipalidad, sin otras restricciones que las establecidas
por esta Constitución", de acuerdo con lo previsto en el artículo
18; se les reconoce personalidad jurídica en el artículo 19, e igual
mente "no pueden ser intervenidas en el ejercicio de sus funciones, y
en Ordenanzas, Acuerdos y Resoluciones sólo podrán impugnarse
por ante la autoridad judicial competente", según la misma dispo
sición; y el artículo 21 realiza la enumeración de marras en los
siguientes términos:
"Es de la competencia de las Municipalidades:

1. Organizar con sujeción a las leyes y reglamentos nacio
nales sus servicios de abastos, acueductos, aferición de
pesas y medidas, alumbrado público, arquitectura civil,
asistencia social, cementerios, educación, mataderos, or
namentación municipal, transportes urbanos y demás
de carácter municipal;
2. Fomentar y encauzar el urbanismo con arreglo a normas
que establezca la ley, en coordinación con los organis
mos técnicos nacionales;
3. Dictar la Ordenanza que ha de regir la administración
de sus ejidos y bienes propios, en la cual se establecerá
87 B rew er -C arías ; Las Constituciones... pp. 1.005 y 1.006.
501
que los primeros son inalienables e imprescriptibles, sal

vo para construcciones y para fines de reforma agraria;
4. Organizar y administrar sus rentas e ingresos, prove
nientes de los siguientes ramos:
a) Patentes sobre la industria, el comercio y los vehícu
los;
b) Los productos de la venta, arrendamiento o explota
ción de ejidos y de bienes propios;
c) Servicios públicos municipales;
d) El producto de penas pecuniarias que impongan las
autoridades municipales y el de las que en virtud de
leyes especiales se destinen al fisco municipal;
e) Inmuebles urbanos y espectáculos públicos." (Desta
cado nuestro)88
Y por su parte, la Constitución de 1961 entiende a los
Municipios -p or primera vez en forma expresa en el
constitucionalismo venezolano- como "la unidad política primaria
y autónoma dentro de la organización nacional", con personalidad
jurídica plena ex artículo 25, cuya organización -de acuerdo
con el artículo 26- "se regirá por esta Constitución, por las normas
que para desarrollar los principios constitucionales establezcan las
leyes orgánicas nacionales y por las disposiciones legales que en
conformidad con aquellas dicten los Estados", y cuya autonomía
comprende, de acuerdo con el artículo 29, (i) la libre elección de
sus autoridades: (ii) la libre gestión de las materias de su
competencia; (iii) la creación, recaudación e inversión de sus
ingresos; y (iv) la inimpugnabilidad de los actos municipales por
ante autoridades gubernativas estadales o federales. El artículo
30 de la Constitución en comentarios define como de la
competencia municipal la "policía municipal", donde se inserta
el artículo 31 cuando señala que:
"Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
1. El producto de sus ejidos y bienes propios;
2. Las tasas para el uso de sus bienes o servicios;
3. Las patentes sobre industria, comercio y vehículos, y los
impuestos sobre inmuebles urbanos y espectáculos pú
blicos;
88 B rew er -C ar Ias ; Las Constituciones... p. 1.047.
502
4. Las multas que impongan las áutoridades municipales,

y las demás que legalmente les sean atribuidas;
5. Las subvenciones estatales o nacionales y los donativos; y
6. Los demás impuestos, tasas y contribuciones especiales
que crearen de conformidad con la ley" (Destacado nues
tro)®
De lo que se sigue, siguiendo para ello el criterio de la Sala

Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 13
de noviembre de 1989 -y cuyo texto, por la claridad de su enun
ciado, asumiremos como conclusión de este acápite- que
"1.- La Constitución atribuye autonomía política a los Muni

cipios en el ámbito local, siempre que su ejercicio no interfie
ra en el ámbito de competencia de las otras ramas del Poder
Público. En efecto, a los Municipios corresponde elegir a sus
autoridades, las cuales darán la orientación fundamental o
gobierno a cada una de las entidades municipales. Sin em
bargo, según lo señala el artículo 25 de la Constitución, la
representación de los Municipios la ejercerán los órganos
que determine la Ley Nacional y el régimen electoral aplica
ble será establecido por el legislador nacional, según lo pres
crito en el ordinal 24° del artículo 136 ejusdem.
2- La Constitución confiere autonomía normativa limitada a
las Municipalidades, entendida ella no como el poder sobe
rano de darse su propia ley y disponer de su existencia, sino
como el poder derivado de las disposiciones constituciona
les de dictar normas destinadas a integrar el ordenamiento
jurídico general, en las materias de la competencia local,
incluso con respecto a aquellas que son de la reserva legal;
circunstancia ésta que ha dado lugar a que la jurispruden
cia de este Supremo Tribunal haya otorgado carácter de 'le
yes locales' a las Ordenanzas Municipales. En cuanto al
valor de esas fuentes de derecho emanadas de los Munici
pios, en algunos casos se equiparan a la Ley Nacional, su
puestos en los cuales se da una relación de competencia,
mientras que en otros debe subordinarse a las leyes nacio
nales y estadales, supuestos en los cuales se da una relación
89 B rew er -C arías ; Las Constituciones... p. 1.074.
503
de jerarquía normativa, todo ello según lo predispuesto en el

texto constitucional.
3.- La Constitución atribuye autonomíafinanciera y tributaria
a los Municipios dentro de los parámetros estrictamente se
ñalados en su artículo 31, con las limitaciones y prohibicio
nes prescritas en los artículos 18,34 y 136 del mismo texto
constitucional, derivadas de la competencia del Poder Na
cional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de
las entidades locales. No obstante, la Constitución sujeta a
la Ley Nacional y a las leyes estadales el aporte que reciben
las Municipalidades, por intermedio de los Estados, del Po
der Nacional, al cual se denomina Situado Constitucional.
Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria
municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de
la legislación reglamentaria de las garantías constituciona
les, que corresponde al Poder Nacional, ya que la legalidad
tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del
Estado de Derecho.
4.- En materia de organización, la Constitución deja escaso
margen a las Municipalidades para el ejercicio de la autono
mía, por cuanto establece con carácter mandatario en su ar
tículo 26 que la organización de los Municipios se regirá por
la Constitución, por las Leyes Orgánicas Nacionales dicta
das para desarrollar las normas constitucionales y por las
leyes estadales que se dicten en conformidad con las nor
mas superiores mencionadas. A lo cual se agrega que, según
lo previsto en el artículo 27 ejusdem, podrá la ley nacional
establecer 'diferentes regímenes para la organización, go
bierno y administración de los Municipios, atendiendo a las
condiciones de población, desarrollo económico, situación
geográfica y otros factores de importancia'. Estos han sido,
precisamente, los cometidos asignados por la Constitución
a la Ley Orgánica de Régimen Municipal, con lo cual ha
dejado al legislador nacional la posibilidad de regular la
organización de las entidades locales de modo flexible, es
decir, desde los principios básicos hasta el detalle de la com
posición orgánica y funcional, según la ponderación y valo
ración de oportunidad que tuviere el Poder Legislativo Na
cional.
5.- La Carta Magna otorga igualmente personalidadjurídica y
autonomía administrativa a los Municipios, con arreglo a lo
504
previsto en sus artículos 25 y 29, ordinales 2oy 3o. En efecto,

con la personalidadjurídica les da patrimonio independien
te y les confiere la posición jurídica inherente a la titulari
dad patrimonial, tanto por lo que respecta a la esfera de los
derechos como a la de las obligaciones, y en tal sentido el
manejo de sus bienes e ingresos es también de su competen
cia, como lo confirma el artículo 30 constitucional. Además
de la personalidad jurídica, la Constitución garantiza a los
Municipios 'la libre gestión en las materias de su competen
cia', así como también, 'la creación, recaudación e inversión
de sus ingresos', con lo cual asegura el ejercicio indepen
diente de la función administrativa que corresponde a los
Municipios, tanto en su ámbito interno como frente a los
ciudadanos y a la colectividad.
La 'libre gestión' garantiza a los Municipios la no interfe
rencia de otros poderes en la administración de sus bienes y
asuntos y la exclusión de la relación de jerarquía o depen
dencia administrativa frente a las autoridades nacionales y
estadales. Es por ello que 'los actos de los Municipios no
podrán ser impugnados sino por ante los órganos jurisdic
cionales, de conformidad con la Constitución y las leyes',
según lo que dispone el aparte de su artículo 29. De manera
que la autonomía administrativa, al que la Constitución de
nomina como 'libre gestión', se equipara a la no subordina
ción o independencia de los Municipios en su actividad
administrativa. [... ]
En conclusión, la forma en que la Constitución vigente regu
la la autonomía de los Municipios hace difícil la delimita
ción de su concepto de manera global y absoluta, porque esa
tarea queda sujeta a la interpretación del entramado de nor
mas constitucionales y legales destinadas a regular los di
versos atributos de la autonomía local, como ha quedado
expuesto.
Así también, se debe concluir que los Municipios no gozan
de la 'plena libertad' para la inversión de sus ingresos, como
pretende el recurrente, porque esa plenitud no parece ser la
característica general de la 'libre gestión' que garantiza la
Constitución a los Municipios en las materias de su compe
tencia, pues se trata más bien de una libertad condicionada,
no sólo por las limitaciones que directamente impone el cons
tituyente sino por todas aquellas que pueden imponer el
505
legislador nacional y los legisladores estadales al ejercicio

de la autonomía municipal, de acuerdo con las normas de la
propia Constitución y dentro de los límites por ella indica
dos" 90
c) Autonomía Municipal. Régimen actual.
Básicamente, el régimen autonómico municipal no sufrió

mayores modificaciones a propósito de la promulgación de la
Constitución de 1999, respecto de su antecesora de 1961. Como
señalan R a m ír e z v a n d e r V e l d e , B a u t e C a r a b a l l o y P l a n c h a r t
M e n d o z a 91, " [ 1 ] o s criterios anteriormente citados, si bien se refieren
a ordenamientos constitucionales que ya no se encuentran vigentes,
resultan en un todo aplicables bajo el régimen contemplado en la nue
va Constitución”, criterio que ratifica A r is m e n d i cuando atribuye
a la Constitución de 1999, junto con la Constitución de 1961,
ventaja sobre sus predecesoras al restituir "la terminología a su
antiguo y real significado"92. En efecto, la Exposición de Motivos
de la Constitución, al comentar el Capítulo correspondiente al
Poder Municipal, indica que éste "[s]e inicia con una norma de
caracterización del Municipio, en la cual se incluye el reconocimiento
expreso de la autonomía municipal con la definición del contenido
mínimo que corresponde a esa cualidad esencial, así como la garan
tía, jurisdiccional de la misma. Se incorpora una declaración general
sobre la participación como elemento consustancial con la naturaleza
del gobierno y la administración municipal"93.
Veamos. El artículo 168, ya citado, define al Municipio como

"la unidad política primaria de la organización nacional", en razón
90 Sentencia de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia del 13 de no
viembre de 1989, con ponencia de la Magistrada Dra. Josefina C alcaño de
T e m e l t a s ., en el caso Heberto Contreras Cuenca, en acción de nulidad por
inconstitucionalidad contra el artículo 93 de la Ley Orgánica de Régimen Munici
pal, en R om ero -M uci; Jurisprudencia... Tomo I, pp. 25 a 29.
91 R am írez van der V elde , B aute C araballo y P la nchart M endoza ; Análisis... p .
85.
92 A rism en d i A gu a n a ; Derecho Constitucional... Tomo I, p. 408.
93 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.453 Extraor
dinario, del 24 de marzo de 2000.
506
de lo cual le reconoce "personalidad jurídica y autonomía dentro

de los límites de la Constitución y de la ley". Esta autonomía com
prende (i) la elección de sus autoridades; (ii) la gestión de las
materias de su competencia; (iii) la creación, recaudación e in
versión de sus ingresos; y (iv) la inimpugnabilidad de sus actos
por ante autoridades gubernativas de los Estados o de la Repú
blica. La organización de los Municipios, según la dicción del
artículo 169, "se regirá por esta Constitución, por las normas que
para desarrollar los principios constitucionales establezcan las leyes
orgánicas nacionales, y por las disposiciones legales que de conformi
dad con aquellas dicten los Estados". Sus competencias, ex artículo
178, comprenden "el gobierno y administración de sus intereses y
la gestión de las materias que le asigne esta Constitución y las leyes
nacionales, en cuanto concierne a la vida local, en especial la ordena
ción y promoción del desarrollo económico y social, la dotación y
prestación de los servicios públicos domiciliarios, la aplicación de la
política referente a la materia inquilinaria con criterios de equidad,
justicia y contenido de interés social, de conformidad con la delega
ción prevista en la ley que rige la materia, la promoción de la partici
pación, y el mejoramiento, en general, de las condiciones de vida de
la comunidad"-, y entre sus ingresos destaca, en el numeral 5 del
artículo 179, "[e]Z producto de las multas y sanciones en el ámbito
de sus competencias y las demás que les sean atribuidas".
Con ello, se ratifica -respecto del ordenamiento jurídico vi
gente en Venezuela desde 1999- el criterio de la Corte Suprema
de Justicia respecto del contenido y alcance de la autonomía
municipal bajo el imperio de la Constitución de 1961, ya citado
extensamente en páginas anteriores, y en definitiva se afirma
que la autonomía municipal no ha sufrido variaciones a este
respecto en el régimen hoy vigente. Así lo ha declarado el Tribu
nal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, en diversas
decisiones, como la N° 1337/2000 del 8 de noviembre94; la N°
94 Sentencia N° 1337/2000, del 8 de noviembre, de la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Dr. Iván R in
cón U rda neta , caso Instituto de Beneficencia Pública y Bienestar Social Del Esta
do Táchira -Lotería del Táchira- v. Municipio Girardot del Estado Aragua, en
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon /noviem bre/1337-081100-00-
1986.htm. 9 de julio de 2005.
507
1585/200095 y la N° 1586/200096, ambas del 19 de diciembre; la

N° 1535/2003 del 10 de junio, en cuyo texto se señala que "[c]on
los cambios sufridos en la Constitución de 1999, se mantiene en vi
gencia los límites de la autonomía tributaria municipal" a los que se
refería la sentencia de la Corte Suprema de Justicia97; y la N°
886/2004 del 13 de mayo98.
En definitiva, desde el punto de vista histórico es posible atri

buir al Municipio, aún parcialmente, el ejercicio de alguna esfe
ra del poder punitivo general del Estado, o ius puniendi, en lo
tributario. En efecto, las regulaciones constitucionales y legales
analizadas indican, con toda claridad, que el Municipio puede,
cuando menos, imponer multas "en ejercicio de sus atribuciones
legales", además de las que, en virtud de leyes especiales, "se
destine al fisco municipal, cualesquiera que sea la autoridad que las
imponga", utilizando la dicción de la Constitución de 1947, base
de la regulación constitucional sobre la materia desde entonces;
e igualmente el artículo 114 de la Ley Orgánica de Régimen
Municipal99 -hasta hace muy poco vigente- establecía la obliga
95 Sentencia N° 1585/2000, del 19 de diciembre, de la Sala Constitucional del

Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Dr. Héctor
P eña T o rrelles , caso Iván Darío Badell v. Municipio Francisco de Miranda del
Estado Guárico, en http: / / www.tsj.gov.ve / decisiones /scon /diciembre /
1585-191200-00-1237.htm. 9 de jubo de 2005.
96 Sentencia N° 1586/2000, del 19 de diciembre, de la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Dr. Héctor
P eñ a T o rrelles , caso Iván Darío Badell v. Municipio Bolívar del Estado Yaracuy,
en http:/ / www.tsj.gov.ve/decisiones/ scon/diciembre/1586-191200-00-
1239.htm. 9 de julio de 2005.
97 Sentencia N° 1535/2003, del 10 de junio, de la Sala Constitucional del Tri
bunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Dr. Jesús Eduardo
C abrera R om ero , caso Iván Darío Badell v. Municipio Junín del Estado Táchira, en
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/junio/1535-100603-00-0697.htm.
9 de julio de 2005.
98 Sentencia N° 886/2004, del 13 de mayo, de la Sala Constitucional del Tribu
nal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Dr. Jesús Eduardo
C abrera R om ero , caso Iván Darío Badell v. Municipio Iribarren del Estado Lara,
en h ttp ://w w w .tsj.gov.ve/d ecision es/scon/m ayo/886-130504-03-
1015%20%20.htm. 9 de julio de 2005.
99 Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.109 Extraordinario, del
15 de junio de 1989.
508
ción, para el Legislativo del Municipio, de incluir en las orde

nanzas tributarias la indicación de " las penas y sanciones perti
nentes", cuestión que ratifica el numeral 4 del artículo 165 de la
novísima Ley Orgánica del Poder Público Municipal100 al poner
en cabeza del Municipio el establecimiento del régimen "de in
fracciones y sanciones", limitado por la cuantía de las penas se
ñaladas en el Código Orgánico Tributario.
Ahora bien, ¿en qué consiste ese poder que, mediante la ter
minología en comentarios, pone la Constitución y la ley en ca
beza del Municipio? En la segunda parte, deberemos estudiar -
como anunciáramos- la naturaleza y formas del derecho de
punición del Estado, así como su justificación racional en el es
tado federal; fundamentos con los cuales -tercera parte- podre
mos desentrañar las cuestiones objeto de nuestro análisis.
2 - El ius puniendi.
a) N otas definidoras.
Axiomáticamente es posible afirmar, con J im é n e z d e A s ú a , que

homines non requirunt rationes carum rerum quas semper vident,
esto es, no son necesarias razones para aquello que siempre ha
sido evidente; mas, sin embargo, debemos señalar con el maes
tro español que "no basta que [el ius puniendi] haya existido siem
pre para que se le estime como justo"101. Así, resulta indispensable
adentramos en la justificación filosófica del derecho que, desde
su constitución, ha exhibido el Estado para castigar a quienes,
con su accionar consciente y libre, han transgredido el orden
social expresado en el Derecho.
Desde el punto de vista del psicoanálisis, es posible funda

mentar el derecho de punición del Estado en la necesidad de
100 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.204, del 8 de

junio de 2005.
101 J iménez d e A súa , Luis; Tratado de Derecho Penal. Tomo II (Filosofía y Ley Penal).
4a Edición actualizada. Editorial Losada, S.A, Buenos Aires, 1954, p. 13.
509
represión extema de los instintos antisociales mediante el displacer

-pena- asociado a la satisfacción de la pulsión102 -necesidad in
terna de conducta- ilícita103. En palabras del padre del psicoa
nálisis, el austríaco Sigmund F reud:
"Ateniéndonos ahora a la experiencia clínica que la prácti

ca psicoanalítica nos ofrece, vemos que la satisfacción de la
pulsión reprimida será posible y plácente en sí, pero incon
ciliable con otros principios y aspiraciones. Despertaría,
pues, placer en un lugar y displacer en otro. Por tanto, sería
condición indispensable de la represión el que el motivo de
displacer adquiera un poder superior al del placer produci
do por la satisfacción. El estudio psicoanalítico de la neuro
sis de transferencia nos lleva a concluir que la represión no
es un mecanismo de defensa originalmente dado, sino que,
por el contrario, no puede surgir hasta después de haberse
establecido una precisa separación entre la actividad
anímica consciente y la inconsciente. Su esencia consiste ex
clusivamente en rechazar y mantener alejados de lo consciente a
determinados elementos. Este concepto de la represión tendrá
su complemento en la hipótesis de que antes de esta fase de
la organización anímica serían los restantes destinos de las
pulsiones -la transformación en contrario y la orientación
102 Resumidamente, la esencia de la pulsión se encuentra en su origen interno,

esto es, parte del propio individuo, siendo ineficaz la fuga para su supre
sión y su naturaleza biológica, constituyéndose así en estímulos internos
para el despliegue de una conducta dada mediante el mecanismo placer-
displacer, desarrollado por el psicoanálisis; de forma tal que, como lo
señala Sigmund F reud , " [ s ] z consideramos la vida anímica desde el punto de vista
biológico, se nos muestra la 'pulsión' como un concepto límite entre lo anímico y lo
somático, como un representante psíquico de los estímulos procedentes del interior
del cuerpo que arriban al alma y como una magnitud de la exigencia de trabajo
impuesta a lo anímico a consecuencia de su conexión con lo somático". F reu d ,
Sigmund; "Las Pulsiones y sus Destinos", en Los Textos Fundamentales del
Psicoanálisis. Selección de textos de Arma F r eu d . Traducción del original
alemán por L. L ópez B allesteros y R. R e y . Altaza, Barcelona, 1993, p. 252.
103 y es en la calificación de ilicitud de la pulsión criminal, como de licitud de
la reacción del Estado mediante el ejercicio de su poder-deber de punición,
que el ius puniendi encuentra el fundamento deóntico que caracteriza en
sustancia al Derecho.
510
contra el propio sujeto- lo que regiría la defensa contra las

pulsiones" (Destacado nuestro)104
En este sentido, será fundamento del derecho de punición la

necesidad de crear barreras a las pulsiones que, de forma
atentatoria contra la pacífica vida en común, son susceptibles
de gobernar la conducta humana; en otras palabras, el ius
puniendi no es otra cosa que el derecho a la represión externa
del comportamiento humano lesivo del interés del grupo. En
otras palabras, igualmente desde la base del psicoanálisis y del
análisis de F r e u d , lo explica J im é n e z d e A s ú a :
"El Psicoanálisis nos ha revelado la raíz profunda del casti

go. Éste se debe en primer término al deseo colectivo de expia
ción. Sigmund Freud, al hacer el estudio del tabú lo puso de
manifiesto y después lo desarrollaron sus discípulos,
Alexander y Staub, Reik, Wittels, etc. Freud, señalando el
parentesco entre la expiación y el sadismo, así como la iden
tidad del criminal y de sus perseguidores, dice: 'Cuando un
individuo ha conseguido satisfacer un deseo reprimido, to
dos los demás miembros de la colectividad deben experi
mentar la tentación de hacer otro tanto; para reprimir esta
tendencia es necesario castigar la audacia de aquel cuya
satisfacción se envidia, y sucede además, con frecuencia,
que el castigo mismo proporciona a los que lo imponen la
ocasión de cometer a su vez, bajo el encubrimiento de la
expiación, el mismo acto impuro. Es este uno de los princi
pios fundamentales del orden penal humano y se deriva,
naturalmente, de la identidad de los deseos reprimidos en el
criminal y en aquellos que se hallan encargados de vengar a
la sociedad ultrajada'.
La pena injusta subleva el resto de libertad que al hombre le

queda incluso en las tiranías; pero, por modo inverso, la
lenidad causa también acciones delictivas: cuando el mal
hechor escapa a una pena merecida, también se subleva
104 F r eud , Sigmund; "La Represión", en Los Textos Fundamentales del Psicoanáli
sis. Selección de textos de Anna F reud . Traducción del original alemán por
L. L ó pez B a llesteros y R. R e y . Altaza, Barcelona, 1993, pp. 646 y 647.
511
nuestro espíritu de justicia. Esta fundón expiatoria de la pena

no queda bien ilustrada si no insistimos en la relación que
existe entre el super-yo y las autoridades exteriores. Aquel
clamor porque el delito sea expiado, se explica de este modo:
el super-yo se ha formado precisamente a expensas del ello,
mas no sin tremendos conflictos y constantes angustias; esa
parte adaptada a la vida social de cada hombre, es por de
más lábil; el impulso ancestral es tan vigoroso que el super-
yo necesita para conservar su fuerza represiva el auxilio con
tinuado de las autoridades exteriores. Por eso el yo reclama
la pena en cada infracción del derecho para poder aplacar
las tribulaciones que le producen los instintos revelados con
tra la vigilancia del super-yo. Como el mal ejemplo de los
delincuentes produce efectos de seducción sobre los instin
tos reprimidos, aumentando su empuje, el yo necesita que el
super-yo se robustezca y para eso precisa el apoyo de las
personas que ejercen la autoridad y que representan el mo
delo del super-yo"105
Obviamente, un modelo como el apenas esbozado supone la

aceptación de una estructura externa al hombre que pueda im
poner el modelo considerado como correcto, al cual la pulsión
morbosa se opone, y que requiere -como modelo del super-yo al
que se refiere Jim é n e z d e A s ú a - la fijación previa, estricta y escri
ta106 de las normas de conducta -contenido deóntico- que, com
paradas con la pulsión exteriorizada, fundamentan la acción
exterior del Estado, garante natural del orden social, para casti
gar la acción criminosa, restablecer el equilibrio social dañado,
regenerar a quien ha obrado en contravención con lo socialmen
te requerido y prevenir la repetición de la conducta disvaliosa,
sea por su autor o por otros.
En efecto, cualquier forma de Estado, independientemente

de la teoría que se siga respecto de su origen, ostenta como ca
racterística fundamental el monopolio del castigo, entendido éste
como la posibilidad de actuación del Estado tendiente al resta
blecimiento de la paz social quebrantada por la transgresión de
105 Jim énez de A sú a ; Tratado... p . 15.
!06 Fundamentos del principio de reserva legal punitiva.
512
las normas de convivencia -prescripciones de contenido jurídi

co- por medio de la imposición, previo un debido procedimien
to, de una sanción al sujeto que con su accionar ha vulnerado el
ordenamiento que le prohibía un determinada conducta, sea
ésta activa u omisiva. Ahora bien, debe insistirse: ¿existe para el
Estado un pretendido derecho a castigar?; y de existir, ¿cuáles
son sus fundamentos y límites?.
Las respuestas a estas preguntas fueron la base de la monu

mental construcción dogmática que dio nacimiento, desde me
diados del Siglo XVIII, al Derecho Penal liberal y garantista cuya
influencia, con sus bemoles, aún disfruta la mayoría de la civili
zación occidental hoy en día. Ahora, como bien señala Jim é n e z
de A sú a:
"A primera vista parecería superfluo preguntar si hay dere

cho a penar, ya que desde hace muchos siglos, el organismo
colectivo que hoy denominamos Estado descargaba sobre los
infractores los más tremendos castigos. Homines non requirunt
rationes carum rerum quas semper vident. El derecho de penar ha
seguido las vicisitudes de la norma de cultura, y cuando ésta,
en los siglos pasados, permitía las mayores crueldades, la
pena iba acompañada de bárbaros sufrimientos"107
Sin embargo, es precisamente la idoneidad y la necesidad de

ese derecho ilimitado e indiscutido al castigo lo que lleva a los
pensadores de la Ilustración a cuestionar su existencia y límites,
aun cuando por medio del desarrollo de ideas más amplias que,
por su amplitud, se veían condenadas a quedar " ocultas para
quienes tuviesen interés en ocultar su existencia", o bien "aparecían
vinculadas a casos muy concretos" 108.
Sobre esta base, y desarrollando en este punto las ideas de
107 Jim énez de A sú a , Luis; La Ley y el Delito. Principios de Derecho Penal. 13a Edi
ción, Editorial Sudamericana, Buenos Aires, 1984, p. 40.
108 T om ás y V a lie n t e , Francisco; Introducción al libro de B e c c a r ía , Cesare; De los
delitos y de las penas. Traducción del original italiano por Francisco T om ás y
V a lie n t e . Ediciones Aguilar, Madrid, 1982, p. 16
513
M o n t e s q u ie u , el Marqués de B e c c a r ía concibe al llamado por la
dogmática penal clásica ius puniendi como aquella porción del

poder del Estado que cede cada uno de los integrantes del gru
po social -en el sentido de R o u s s e a u - con el propósito de que
aquél protegiese a cada uno de los individuos de la transgresión
de la paz del grupo por parte de alguno de sus individuos, o
incluso de agentes extraños. De esta idea, B e c c a r ía extrae el lla
mado principio de mínima intervención como característico del
Derecho Penal, con fundamento en que la actuación del poder
punitivo del Estado, como poder delegado y contingente, debe
utilizarse sólo en caso de extrema necesidad, pues todo lo de
más es abuso y no justicia; es hecho, no ya derecho. Así lo dijo el
célebre lombardo:
"No hay que esperar ningún beneficio duradero de la políti
ca moral si esta no está fundada sobre los sentimientos inde
lebles del hombre. Cualquier ley que se desvíe de estos en
contrará siempre una resistencia contraria, que vencerá al
fin; de la misma manera que una fuerza, aunque sea míni
ma, vence si es aplicada continuamente a cualquier violento
movimiento comunicado a un cuerpo.
Consultemos el corazón humano y en él encontraremos los
principios fundamentales del verdadero derecho del sobe
rano a castigar los delitos.
Ningún hombre ha hecho donación gratuita de parte de la
propia libertad en atención al bien público; tal quimera solo
existe en las novelas. Si fuese posible, cada uno de nosotros
querría que los pactos que vinculan a los otros no nos vincu
lasen a nosotros; cada hombre se hace a sí mismo centro de
todas las combinaciones del universo.
La multiplicación del género humano, pequeña por sí mis
ma, pero muy superior a los medios que la estéril y abando
nada naturaleza ofrecía para satisfacer las necesidades que
cada vez más se interponían entre ellos, reunió a los prime
ros salvajes. Las primeras uniones hicieron que necesaria
mente se formasen otras para resistir a las primeras; y de
este modo el estado de guerra se trasladó del individuo a las
naciones.
Las leyes son las condiciones con que hombres indepen-
514
C arlo s E . W effe H.
dientes y aislados se unieron en sociedad, fatigados de vivir

en un continuo estado de guerra y de gozar una libertad
convertida en inútil por la incertidumbre de conservarla.
Sacrificaron una parte de ella para gozar la restante con
seguridad y tranquilidad. La suma de todas estas porciones
de libertad sacrificadas al bien de cada uno constituye la
soberanía de una nación, y el soberano es el legítimo deposi
tario y administrador de ellas. Mas no bastaba con formar
este depósito; era necesario defenderlo de las usurpaciones
privadas de cada hombre en particular, quien trata siempre
de quitar del depósito no solo la propia porción, sino tam
bién la de los otros. Se requerían motivos sensibles que bas
taran para desviar el ánimo despótico de cada hombre de su
intención de volver a sumergir las leyes de la sociedad en el
antiguo caos. Estos motivos sensibles son las penas estable
cidas contra los infractores de las leyes. Digo motivos sensi
bles porque la experiencia ha hecho ver que la masa no adopta
principios estables de conducta, ni se aleja de aquel princi
pio universal de disolución que se observa en el universo
físico y en la moral, sino por motivos que inmediatamente
impresionan los sentidos, y que se ofrecen continuamente a
la mente para compensar las fuertes impresiones de las pa
siones parciales, que se oponen al bien universal; ni la elo
cuencia, ni las declamaciones, ni siquiera la más sublime
verdad son bastantes para frenar por mucho tiempo las pa
siones excitadas por las vivas impresiones de los objetos
presentes.
Fue, pues, la necesidad la que constriñó a los hombres a
ceder parte de la propia libertad: es, pues, cierto que cada
uno no quiere poner de ella en el depósito público más que
la mínima porción posible, la que baste para inducir a los
demás a defenderlo. La agregación de estas mínimas porcio
nes posibles constituye el derecho de penar; todo lo demás
es abuso y no justicia; es hecho, no ya derecho"109
Así, el ius puniendi es entendido por B e c c a r ía como la suma

de las delegaciones particulares que cada uno de los ciudada
nos hace en el Estado de su potestad, entendida como derecho
109 B eccaría ; De los Delitos.. pp. 71 a 73.
515
individual, de vengar las violaciones que de su paz haga cual

quier persona. En términos similares percibe C h io s s o n e al dere
cho de castigar, pues en su opinión " por razones derivadas del
concepto mismo del Derecho, que 'es principio del orden' o 'elemento
orgánico de las sociedades', extraemos de nuestro patrimonio jurídi
co los derechos penales que no ejercemos sólo en virtud de la cesión
ficticia que de ellos hacemos a la persona jurídica del Estado, quien,
ejerciéndolos, defiende la sociedad de los ataques nocivos del hecho
punible", de lo que concluye que la expuesta "es la fundamentación
jurídica del Derecho Penal, del derecho que tiene el Estado para im
poner castigos a los infractores de la ley"110
Por su parte J i m é n e z d e A s ú a , en agudo análisis
metodológicamente inspirado en H e g e l , concluye que el Estado
tiene, efectivamente, derecho a castigar las transgresiones de
sus ciudadanos al orden social imperante, ya no únicamente
sobre la base de la venganza pública y del sufrimiento inducido
por la pena, que canaliza así los instintos ancestrales del hombre:
la retribución, la venganza y el sadismo, sino sobre el sostén de
la necesaria restitución de la paz social, combinada con la
educación, rehabilitación y reinserción social del sujeto que, con
su hacer consciente y libre, ha quebrantado el equilibrio del
grupo111, con lo que en definitiva deberemos decir junto con
F e r n á n d e z C a r r a s q u il l a que el ius puniendr.
"se refiere a la facultad o potestad que el Estado tiene para

castigar el crimen, si ella es o no un derecho y en qué sentido;
cuál sería su fundamento, etc. Este es un tema que sin razón
se ha abandonado a la filosofía del derecho penal, junto con
el de la esencia y los fines de la pena y la justificación de
ésta. En verdad, el llamado derecho penal subjetivo no es
otra cosa que una potestad derivada del imperio o soberanía
estatal. Según el momento en que se desenvuelva, el ius
puniendi puede revestir la forma de una potestad represiva
(momento legislativo), de una pretensión punitiva (momen
110 C h iossone , Tulio; Manual de Derecho Penal Venezolano. Ediciones de la Facul

tad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezue
la, Caracas, 1992, p. 15.
111 J im énez de A súa ; Tratado..., pp. 14 a 16.
516
to judicial), o de una facultad ejecutiva (momento ejecutivo o

'penitenciario')" (Destacado nuestro)112
Así las cosas, si tomamos como premisa que el ius puniendi no

es sino una potestad, entendida como aquel poder jurídico de
injerencia del Estado en la esfera jurídico-subjetiva de los parti
culares sustentados en la necesidad de satisfacción de un inte
rés general protegido por el Derecho -el bien jurídico violado
por el hecho punible113-, siguiendo en ello a W e l z e l 114, pareciera
entonces natural reconocer, junto con R o x in , que si bien el Dere
cho se divide "en los tres grandes campos del Derecho civil, el Dere
cho público y el Derecho penal, con ello se desmembra e independiza
el Derecho penal del Derecho público en sentido estricto por razones
tradicionales y por su especial significación; pero ello no cambia para
nada su pertenencia sistemática al Derecho Público en sentido am
plio"115.
Es en este sentido, de prevención general de la sociedad frente

a la acción criminal, que entiende al ius puniendi el padre del
funcionalismo, el alemán Günther J a k o b s , para quien "es necesa
ria una expectativa de que todos mantengan en orden su círculo de
organización, para que no se produzcan efectos exteriores mediante
los que podrían resultar dañados otros"116, orden que está enco
Juan; Derecho Penal Fundamental. 2a Edición, Vol. I.

112 F e rn á n d e z C a r r a s q u i l la ,
Temis, Bogotá, 1998, p. 13.
113 Vid. W e f fe H, Carlos E; "La Verificación y los Derechos de los Contribu
yentes en el Procedimiento Penal Tributario", en VII Jornadas Venezolanas
de Derecho Tributario (El Contencioso Tributario - Facultades de la Administra
ción Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes). Ediciones de la
Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, p. 313.
1 1 4 W e l z e l , Hans; Derecho Penal Alemán - Parte General. 11a Edición. Traducción
del original alemán por Juan B u sto s R am írez y Sergio Y á ñ e z P é re z . Editorial
Jurídica de Chile, Santiago de Chile, 1970, pp. 11 a 21.
115 R o x in , Claus; Derecho Penal. Parte General. Tomo I. Traducción del original
alemán y notas por Diego-Manuel L u z ó n P e ñ a , Miguel D íaz y G a r c ía C o n lle d o
y Javier d e V ic e n te R em esal. Civitas, Madrid, 1999, p. 43.
116 Jak o b s, Günther; Derecho Penal. Parte General (Fundamentos y Teoría de la Im
putación). 2a Edición corregida. Traducción del original alemán por Joa
quín C u e ll o C o n t r e r a s y José Luis S e r r a n o G o n z á le z de M u r i l lo . Marcial
Pons, Madrid, 1997, p. 11.
517
mendado fundamentalmente al Estado a través del ius puniendi,

conceptualizado -en definitiva- como el poder jurídico de ac
tuación del Estado, derivado de su imperium que le permite de
finir, perseguir y castigar las conductas que atentan contra un
ordenamiento jurídico determinado, con el fin de asegurar el
ordenado funcionamiento de la sociedad dentro de los
parámetros del Estado Social de Derecho y de Justicia, según la
concepción que del ius puniendi maneja la Sala Constitucional
del Tribunal Supremo de Justicia117.
b) M omentos de configuración.
Siguiendo en ello a F e r n á n d e z C a r r a s q u il l a 118, es posible dis
tinguir tres momentos de configuración -o dicho de otro modo,
tres modos de caracterización- del ius puniendi, a saber: (i) legis
lativo, o potestad represiva; (ii) judicial, o pretensión punitiva; y
(iii) ejecutivo, o penitenciario.
b.l. Legislativo.
El momento legislativo, o potestad represiva, es el primero de
ellos. En él, el Estado crea las normas que tipifican en forma
previa, escrita y estricta -legalidad- los hechos punibles y sus
consecuencias, noción que se identifica con la reserva legal, en
nuestro caso penal tributaria. Como ya desarrolláramos en una
117 En este sentido, ver Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala
Constitucional N° 915/2005, del 20 de mayo, con ponencia del Magistrado
Dr. Francisco C arrasquero L ó pez , caso Kennedy Manuel Sánchez Urdaneta,
consultada en http: / / www.tsj.gov.ve /decisiones /scon /mayo /915-200505-
04-2186.htm. 18 de julio de 2005.
118 El ius puniendi, a juicio de F ernán dez C arrasquilla , "se refiere a lafacultad o
potestad que el Estado tiene para castigar el crimen, si ella es o no un derecho y en
qué sentido; cuál sería su fundamento, etc. Este es un tema que sin razón se ha
abandonado a lafilosofía del derecho penal, junto con el de la esencia y losfines de la
pena y la justificación de ésta. En verdad, el llamado derecho penal subjetivo no es
otra cosa que una potestad derivada del imperio o soberanía estatal. Según el mo
mento en que se desenvuelva, el ius puniendi puede revestir la forma de una
potestad represiva (momento legislativo), de una pretensión punitiva (momento
judicial), o de una facultad ejecutiva (momento ejecutivo o 'penitenciario')".
F ernán dez C arrasquilla ; Derecho Penal... p. 13.
518
oportunidad anterior119, es propio señalar que la ley penal se

erige en garantía de libertad para los ciudadanos respetuosos
del Derecho, e igualmente constituye la base de la integridad de
los derechos del delincuente una vez acaecido el hecho puni
ble120. Sin embargo -para que tales garantías tengan un susten
to efectivo-, la proposición que así se enuncia requiere desdo
blarse en varias acepciones, o puntos de vista desde los cuales
quedan debidamente salvaguardadas las garantías ciudadanas
frente al potencial abuso del Estado. Estas condiciones se resu
men -sumariamente- en el carácter previo, estricto y escrito de la
ley penal.
En primer lugar, la ley penal debe ser previa a los hechos que
pretenden ser juzgados bajo su imperio, toda vez que de ello
depende, en buena medida, el cumplimiento de los fines de la
norma punitiva, en función garantista, preventiva y represiva,
tanto general como especial; o dicho en otras palabras, como
mecanismo de advertencia al eventual infractor del alcance del
displacer -la pena, en la terminología de Freud- que le acarrea
ría la realización de la conducta prohibida, así como de límite
material al ejercicio del poder punitivo por parte del Estado, en
cualesquiera de sus manifestaciones.
En segundo lugar, la ley penal debe ser estricta para cumplir

con las finalidades de ultima ratio del Derecho Penal. En efecto,
el carácter estricto de la ley penal sirve fundamentalmente como
límite al ejercicio del ius puniendi por parte del Legislador y del
Juez, en lo atinente a la aplicación retroactiva de las normas
punitivas, la creación de tipos deliberadamente abiertos o inde
terminados o a la creación por vía de la integración analógica, de
119 W e ffe H., Carlos E; "Leyes Penales en Blanco en el Derecho Penal Tributa
rio Venezolano", en VI Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario - Impuesto
sobre la Renta e Ilícitos Tributarios. Ediciones de la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario. Caracas, 2002, pp. 333 a 387.
120 Gráficamente, se ha dicho que el principio nullum crimen, nulla poena sine
lege es "garantía de libertad para quienes no infringen la norma -nullum crimen
sine lege- y que se presenta, además, como la Charta Magna del delincuente -
nulla poena sine lege-." Vid Iim énez de A sú a ; Tratado... p. 380.
519
nuevos tipos penales que imposibiliten la función de prevención

a que se refiere el carácter previo de la ley penal, ideas que pue
den resumirse, al igual que la de la ley previa, en la noción de
certeza.
Finalmente, la norma penal exige, para su validez constitu

cional, su consagración en urna ley formal -ley escrita-, lo cual
dota de significado material al principio de reserva legal en
materia punitiva. La exigencia de ley formal para el estableci
miento de los tipos punibles y las sanciones que llevan apareja
das surge como consecuencia del orden democrático de dere
cho, en donde las limitaciones a la libertad del hombre deben
venir, naturalmente, del órgano que por su conformación
pluralista puede conciliar las posiciones diversas en pro del bien
individual y colectivo, salvaguardando así el derecho de las mi
norías, limitando el ius puniendi del Estado al mínimo indispen
sable y respetando la esencia del Derecho Penal como ultima
ratio a emplear frente a la desobediencia de las leyes121. Así, el
nullum crimen, nulla poena sine lege scripta garantiza -en princi
pio, y salvo las genuflexiones en las que pueda incurrir el Legis
lativo frente al Ejecutivo- la construcción de un orden penal
justo y equilibrado, donde el derecho punitivo no sería utiliza-
ble como instrumento de persecución política, y de donde la
criminalización de cualquier conducta vendrá dada, al menos
en teoría, por la representación del colectivo. Utilizando térmi
nos familiares al Derecho Tributario, puede decirse que el prin
cipio en comentarios equivale a decir que no hay penalización
sin representación, en evidente paralelismo con el principio de
reserva legal tributaria.
Llevando las reflexiones a nuestra disciplina, es posible -e
121 Este es el principio de necesidad o de economía en el Derecho Penal, expre

sado en el aforismo latino nulla lex poenalis sine necessitatis -no hay ley
penal sin necesidad-. A este respecto, es particularmente ilustrativo el
desarrollo que respecto del Derecho Penal Tributario hace D ía z , Vicente
Oscar; Criminalización de las Infracciones Tributarias. Ediciones Depalma, Bue
nos Aires, pp. 33 y ss.
520
incluso imperativo- predicar la aplicabilidad de todas estas

acepciones del principio de reserva legal punitiva al campo del
Derecho Penal Tributario122. En efecto, más que una regulación
propia de una rama determinada del Derecho, el principio de
reserva legal punitiva -en cualquiera de sus significados, antes
desarrollados- constituye garantía fundamental del ser humano,
sea cual sea el orden en que sea susceptible de aplicación. En
este sentido, la ley penal tributaria deberá ser previa al hecho
que se pretende sancionar, estricta en cuanto a la precisión de
su contenido y a la imposibilidad de integración analógica en su
interpretación y escrita en su método de formación y publicidad,
cuestión que debe predicarse no sólo respecto de la división
horizontal del poder público, sino también vertical, con lo que las
consideraciones previamente esbozadas deben igualmente
aplicarse al supuesto en que el Municipio tipifique -si es que ello
es posible, como veremos posteriormente- ilícitos tributarios.
h.2. Judicial.
En segundo lugar, el ius puniendi se descompone en un mo

mento judicial, o de pretensión punitiva. Se identifica, funda
mentalmente, con la pretensión del Estado, por medio del ejer
cicio de la acción penal123, que tienden al desarrollo de la serie
de actos que -en materia tributaria- tienden a la concreción de la
pretensión punitiva del Estado, con el objeto de individualizar la pena
prevista en la norma en el sujeto que, por su accionar transgresor de
la norma tributaria, se ha hecho acreedor a ella, o bien el cauce
procedimental legalmente establecido que permita determinar la co
122 Al respecto, cfr. B o r g e s V e g a s , Carmen Luisa; Principios Penales en el Código

Orgánico Tributario (Legalidad, Bien Jurídico, Culpabilidad y Pena en la Parte
General de las Infracciones). Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y
Políticas de la Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1999, p. 40 y ss.,
e igualmente N ie to , Alejandro; Derecho Administrativo Sancionador. 2o Edi
ción ampliada, Editorial Tecnos, Madrid, 1996, p. 199 y ss.
123 Que corresponde al Ministerio Público en todos los casos, con las precisio
nes contenidas en los artículos 24 a 26 del Código Orgánico Procesal Penal.
Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.558 Extraor
dinario, del 14 de noviembre de 2001.
521
misión de un ilícito tributario y la responsabilidad -pena- que por tal

causa deba recaer en el sujeto pasivo del tributo violador del Derecho
Tributario Sustantivo o Formal, según sea el caso124, con lo que, en
definitiva, el Estado declara si un hecho determinado es
subsumible en la tipificación punitiva, e impone la pena corres
pondiente.
b.3. Ejecutivo.
Por último, en el momento ejecutivo o penitenciario del ius

puniendi, ya tipificado el ilícito en el momento legislativo, ya acae
cido en el plano de la realidad el hecho así objetivado, ya ejerci
da la acción penal, declarada la subsunción de uno en el otro de
forma típica, antijurídica y culpable e impuesta, por el órgano
competente, la pena correspondiente, corresponde al Estado
aplicar la pena así impuesta al sujeto infractor.
Como bien puede verse, a cada momento del ius puniendi

corresponde un poder jurídico correspondiente del Estado, que
incide en la esfera de los derechos subjetivos particulares para
la definición, persecución y castigo de conductas antijurídicas;
por lo que, en consecuencia, al hablar del poder sancionador de
los Municipios la exposición no deberá limitarse -si bien es la
arista del ius puniendi que ofrece más conflictos- al desarrollo
del eventual poder sancionador legislativo del Municipio, sino
que cuando se habla de poder sancionador de los Municipios
debe analizarse su existencia desde uno cualquiera de los tres
momentos antes señalados, cuestión que -con las limitaciones
propias de un estudio de este tipo- enfrentaremos en las líneas
que siguen. Precisamente por ello, dejaremos deliberadamente
el análisis del momento legislativo del ius puniendi para el final,
analizando previamente el momento judicial y el ejecutivo, que
son los que presentan menor problemática. >
124 Weffe H, Carlos E; "Constitución y Proceso Penal Tributario", en Revista de

Derecho Tributario N° 100, órgano divulgativo de la Asociación Venezolana
de Derecho Tributario, Caracas, julio a septiembre de 2003, p. 223.
522
3.- El poder sancionador de los Municipios venezolanos.
a) Judicial.
Como todos los poderes del Municipio en Venezuela, el po

der sancionador judicial de éste tiene su fundamento en la auto
nomía municipal, suficientemente desarrollada en capítulo ante
rior, y que constituye, como bien puede verse, el fundamento
básico de todas las atribuciones de poder sancionador a los
Municipios, como en el punto que nos ocupa resulta palmaria
mente evidente de la evolución constitucional y legal de la figu
ra en comentarios.
Así, y tal como se dijo, la autonomía municipal comprende -

ex artículo 168 de la Constitución- la gestión de las materias de
su competencia y la creación, recaudación e inversión de sus
ingresos, cuestión que ratifica el artículo 4 de la Ley Orgánica
del Poder Público Municipal al señalar como de la competencia
del Municipio "gestionar las materias de su competencia”, así como
el "crear, recaudar e invertir sus ingresos". En este sentido, el
artículo 179, numeral 5 de la Constitución, e igualmente el artículo
140, numeral 5 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal
atribuyen al Municipio, como ingreso propio "el producto de las
multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y las demás que
les sean atribuidas", con lo que la imposición de penas pecuniarias
constituye un ramo de ingresos del Municipio.
Por su parte, el artículo Io del Código Orgánico Tributario

dispone su aplicación supletoria a los tributos de los Estados,
Municipios y demás entes de la división político territorial; por
lo que, en ausencia de una norma expresa que regule el punto
respecto de los Municipios, debe entenderse aplicable el artículo
93 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo con el cual:
"Las sanciones, salvo las penas restrictivas de libertad, se

rán aplicadas por la Administración Tributaria, sin perjui
cio de los recursos que contra ellas puedan ejercer los contri
buyentes o responsables. Las penas restrictivas de libertad y
523
la inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones

sólo podrán ser aplicadas por los órganos judiciales compe
tentes, de acuerdo al procedimiento establecido en la ley pro
cesal penal"
Cuestión que ratifica el articulo 545 del Código Penal125, cuan

do señala lo siguiente:
"Las disposiciones del presente libro no excluyen ni limitan

las atribuciones que, por leyes municipales u otras especia
les, competan a los funcionarios y corporaciones de la Ad
ministración Pública, para dictar ordenanzas de policía y
bandos de orden público, así como para corregir gubernati
vamente las contravenciones o faltas, en el caso que su re
presión les esté encomendada por las mismas leyes"
Así las cosas, resulta evidente que el Municipio tiene atribui

do im s puniendi en lo tributario, en su cariz judicial; esto es, el
Municipio declara si un hecho determinado es subsumible en la
tipificación punitiva, e impone la pena correspondiente. Esta la
bor, por su naturaleza, corresponde a la Administración
Tributaria Municipal, en ejercicio de la llamada potestad
sancionatoria de la Administración126; toda vez que, al menos
desde 1945, el ejercicio de la función jurisdiccional, por medio
de Tribunales de Justicia, corresponde únicamente al Poder Fe
deral127. Ello no obsta, sin embargo, a que el Poder Judicial in
tervenga en el proceso en comentarios: así, el principio de uni
versalidad del control judicial de los actos administrativos, que
125 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.768 Extraor

dinario, del 13 de abril de 2005.
126 Vid W e ffe ; La Verificación... pp. 311 a 317; e igualmente P e ñ a S o líS , José; La
Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de
Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia. Caracas, 2005, pp.
50 a 75.
127 Según el numeral 31 del artículo 156 de la Constitución, corresponde al
Poder Federal "La organización yh administración nacional de la justicia, del
Ministerio Público y de la Defensorio del Pueblo", en virtud de lo cual el artículo
253 eiusdem señala que "La potestad de administrar justicia emana de los ciuda
danos y ciudadanas y se imparte en nombre de la República por autoridad de la
ley" (Destacado nuestro).
524
constitucionalmente está consagrado respecto de los Municipios

en los artículos 168 y 259 de la Constitución, así como el dere
cho de acceso a la justicia que estatuye el artículo 26 eiusdem,
garantizan la necesaria participación del Juez en el proceso de
individualización de la pena, si bien a esta última manifesta
ción del poder punitivo del Estado, al ser propia de la Federa
ción en nuestro sistema, no pueda calificársele -en tanto lleva
da a cabo por el Juez- como ejercicio del ius puniendi por parte
de los Municipios. De tal manera, será la Administración
Tributaria Municipal a quien competerá la declaración del acae
cimiento en el plano de la realidad del ilícito tributario munici
pal de que se trate y su subsunción en la norma que lo tipifica,
así como la imposición de la referida pena, en los términos que lo
señala el artículo 93 del Código Orgánico Tributario.
En resumen, la Administración Tributaria Municipal ostenta

el ius puniendi para declarar la comisión de ilícitos tributarios
municipales, e imponer penas distintas a las privativas de libertad.
Ello en función d e la imposibilidad para la Administración, por
su propia naturaleza, de imponer este tipo de penas; así como
por dos razones adicionales. La primera, radica en que las nor
mas atributivas de competencia al Municipio en esta materia,
ya señaladas, sólo atribuyen a éste la posibilidad de declarar e
imponer penas pecuniarias, como bien puede verse de su texto.
La segunda, derivada de la aplicación del Código Orgánico Tri
butario en este punto -supletoria, al menos- supone que la Ad
ministración Tributaria, ex artículo 93, únicamente tiene enco
mendadas para sí la declaratoria de responsabilidad penal
tributaria y la imposición de la pena -pecuniaria- correspon
diente.
b) Ejecutiva.
El momento ejecutivo o penitenciario del ius puniendi implica

que el Estado -en este caso el Municipio- aplica la pena previa
mente impuesta al sujeto infractor. Esta función, por idénticos
fundamentos que en el caso anterior, recae igualmente sobre la
Administración Tributaria Municipal.
525
En efecto, la autonomía municipal comprende igualmente, se

gún los artículos 168 y 179, numeral 5 de la Constitución, la
gestión de las materias de su competencia y la creación, recau
dación e inversión de sus ingresos, cuestión que ratifica el artícu
lo 4 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal al señalar
como de la competencia del Municipio "gestionar las materias de
su competencia", así como el "crear, recaudar e invertir sus ingre
sos". En este sentido, el artículo 179, numeral 5 de la Constitu
ción, e igualmente el artículo 140, numeral 5 de la Ley Orgánica
del Poder Público Municipal atribuyen al Municipio, como in
greso propio "el producto de las multas y sanciones en el ámbito de
sus competencias y las demás que les sean atribuidas", con lo que la
recaudación de penas pecuniarias constituye, claramente, un ramo
de ingresos del Municipio.
En ese sentido se inscribe la definición que de las multas, como

penas pecuniarias, hace el Código Penal en su artículo 30:
"La pena de multa consiste en la obligación de pagar al

Fisco del respectivo estado, o a las Rentas Municipales del
Distrito Metropolitano de Caracas en sus casos o al Fisco
Nacional si el juicio se inició en un territorio federal, la can
tidad que conforme a la ley determine la sentencia.
Si el juicio ha sido por falta, la multa será en beneficio del
respectivo Fisco Municipal"
Así, como bien puede verse, las penas de multa derivadas de

la comisión de faltas, tipificadas por el Poder Federal, son de la
exclusiva recaudación de los Municipios; de lo que resulta eviden
te, combinando lo dicho con las disposiciones de la Constitución
y de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal ya ampliamen
te comentadas, que el Municipio tiene atribuido ius puniendi en lo
tributario, en su cariz ejecutivo; esto es, el Municipio ejecuta la pena
previamente impuesta por la misma Administración, de acuerdo
con lo expuesto al tratar el matiz judicial del ius puniendi. Esta
labor, igualmente, corresponde a la Administración Tributaria
Municipal, en ejercicio de la potestad sancionatoria de la Admi
nistración, como emanación del principio de ejecutoriedad de los
526
actos administrativos128 y que nuevamente, en lo tributario, di

mana de los artículos Io y 93 del Código Orgánico Tributario, al
permitir a la Administración Tributaria Municipal la aplicación
de penas distintas a las privativas de libertad.
En definitiva, la Administración Tributaria Municipal puede
ejecutar las penas distintas a las privativas de libertad derivadas
de la comisión de ilícitos tributarios municipales, por dos vías:
(i) por la remisión que, de la ejecución de las penas correspon
dientes a las faltas, hizo el artículo 30 del Código Penal; o bien
(ii) por la ejecución de las penas impuestas por ella misma, en
ejercicio del poder sancionador judicial, o de pretensión puniti
va, que ostenta el Municipio en los términos antes anotados.
c) Legislativa.
De acuerdo con el artículo 49, numeral 6 de la Constitución,
"[e]/ debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y
administrativas; en consecuencia: [...] 6.- Ninguna persona podrá
ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como
delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes", cuestión que
constituye el fundamento del cariz legislativo del poder sancio
nador del Estado. El carácter legal de la disposición tipificadota
de ilícitos, de acuerdo con el artículo 202 de la Constitución,
corresponde al "acto sancionado por la Asamblea Nacional como
cuerpo legislador", lo que -tan superficialmente visto- pudiera
inducir al lector poco avisado a considerar inviable la posibili
dad jurídica de tipificación de conductas ilícitas, en cualquier
128 Según el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos

(Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.818 Extraordinario, del
Io de julio de 1981), "[l]os actos administrativos que requieran ser cumplidos
mediante actos de ejecución, deberán ser ejecutados por la Administración en el
término establecido. Afalta de este término, se ejecutarán inmediatamente", lo que
ratifica el artículo 79 eiusdem cuando indica que "[1]a ejecuciónforzosa de los
actos administrativos será realizada de oficio por la propia administración, salvo que
por expresa disposición legal deba ser encomendada a la autoridadjudicial". Dicha
disposición legal no existe en el presente caso, por lo que será la Adminis
tración Tributaria Municipal quien ejecute las sanciones por ella misma
impuestas.
527
materia, por el Municipio, al no contar con un instrumento nor

mativo de rango legal.
Nada más alejado de la realidad. El artículo 54 de la Ley

Orgánica del Poder Público Municipal señala, con paladina cla
ridad, el rango legal de las Ordenanzas, como principales actos
del Poder Legislativo Municipal, receptando así lo que ha veni
do siendo la clara tendencia de la jurisprudencia129:
"El Municipio ejercerá sus competencias mediante los si
guientes instrumentos jurídicos:
129 En la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional N°

928/2002, del 15 de mayo, con ponencia del Magistrado Dr. Antonio G arcía
G arcía , se ratificó el criterio -brevemente abandonado- del rango legal de
las Ordenanzas Municipales, en los siguientes términos: "Observa la Sala
que, en realidad, el citado numeral 2 del artículo 336 prevé tres supuestos de actos
cuya nulidad puede declarar este órgano jurisdiccional: Constituciones y leyes
estadales; Ordenanzas; y cualquier otro acto emanado de los órganos deliberantes
de Estados y Municipios dictados en ejecución directa e inmediata del Texto Funda
mental. La coma, como signo de puntuación, lo que hace es separar el primer
supuesto (Constituciones y Leyes estadales) del segundo (Ordenanzas), quedando
en último lugar el caso de los actos distintos a los anteriores, pero que también
emanan de cuerpos deliberantes estadales o municipales y también sean ejecución
directa e inmediata de la Constitución. Así, la precisión acerca de la necesidad de
ejecución directa e inmediata del Texto Fundamental sólo se realiza respecto de
estos últimos actos, puesto que se presupone respecto del resto. Esta conclusión es
más acorde con el propio texto constitucional, pues la existencia de la coma separan
do "las Constituciones y leyes estadales" de "las ordenanzas municipales y demás
actos de los cuerpos deliberantes estadales y municipales dictados en ejecución
directa e inmediata de la Constitución", no puede hacer que las ordenanzas queden
excluidas en ciertos casos de la competencia de esta Sala, mientras que toda Cons
titución y ley estadal sí quedaría bajo su control, sin necesidad de precisar si dichas
disposiciones estadales ejecutan de manera directa e inmediata la Constitución. Esa
interpretación crea una desigualdad entre actos estadales y municipales no querida
por la Constitución, puesto que, como es bien sabido, nuestro régimen político se
basa en la distribución del Poder Público en tres niveles territoriales claramente
diferenciados, con poderes propios, y que cuentan todos con reconocimiento consti
tucional y hace que ella sea la encargada de decidir las acciones intentadas contra los
actos de mayor rango. En efecto, un análisis de la naturaleza de las Ordenanzas
permite concluir que su rango es siempre equivalente al de la ley, pues el poder del
Municipio para dictarlas deriva directamente de la Constitución, al igual que ocu
rre con el poder de los Estados para dictar sus Constituciones o para legislar en las
materias de su competencia. De esta manera, de la Constitución se derivan los
528
C a r lo s E . W e ffe H.
1.- Ordenanzas: son los actos que sanciona el Concejo Mu

nicipal para establecer normas con carácter de ley munici
pal, de aplicación general sobre asuntos específicos de inte
rés local. Las ordenanzas recibirán por lo menos dos
discusiones y en días diferentes, deben ser promulgadas por
el alcalde o alcaldesa y ser Publicadas en la Gaceta Munici
pal o Distrital, según el caso, y prever, de conformidad con
la ley o si lo ameritare su objeto, la vacatio legis a partir de su
publicación. Durante el proceso de discusión y aprobación
de las Ordenanzas, el Concejo Municipal consultará al al
calde o alcaldesa, a los otros órganos del Municipio, a los
ciudadanos y ciudadanas, a la sociedad organizada de su
jurisdicción, y atenderá las opiniones por ellos emitidas"
De tal manera, el instrumento legislativo por excelencia del

Municipio -la Ordenanza- es el medio idóneo para cumplir -de
poderes normativos estadales y municipales, por lo que los actos que se dicten con
base en ellos deben entenderse como ejecución directa e inmediata del Texto Funda
mental, así existan leyes nacionales (o estadales, en el caso de los municipios), a las
que deban someterse. Esto último es relevante, pues en ello se encuentra el origen
de la difícil precisión del rango de las Ordenanzas. La confusión parte de la exigencia
constitucional de que las normas relativas a los municipios se atengan a las disposi
ciones contenidas en la ley nacional dictada sobre la materia (que es, en la actuali
dad, la Ley Orgánica de Régimen Municipal). Sin embargo, observa esta Sala que
aunque lafacultad legislativa de los Municipios está limitada por la legislación que
se dicte en la materia, su ejercicio es siempre ejecución directa de competencias que
han sido atribuidas por la propia Constitución de la República, por lo que el rango de
las Ordenanzas es siempre necesariamente legal, y así lo declara deforma expresa.
En fin, observa la Sala que lo que ha pretendido el artículo 336, en su numeral 2, es
atribuirle el conocimiento de las demandas contra las Constituciones y Leyes estadales
y contra las Ordenanzas, pero también contra todo acto emanado de los órganos
deliberantes estadales y municipales dictados en ejecución directa e inmediata de la
Constitución, para ser consecuente, así, con la conceptuación que ha efectuado de la
jurisdicción constitucional. Debe destacar esta Sala que lo que la guió para sostener
que existen Ordenanzas cuya nulidad no le correspondía declarar fue la necesidad
de respetar y mantener él novedoso esquema constitucional e impedir que actos
sublegales lleguen al conocimiento de esta instancia. Ahora, revisado nuevamente
el problema y precisado el rango de las Ordenanzas, la conclusión debe ser otra, sin
que cambien, por supuesto, los principios que se han reiterado en la jurisprudencia
nacida con posterioridad a la entrada en vigencia de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela. Así se declara" Consultada el 19 de julio de 2005 en
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/mayo/928-150502-00-1693.htm.
529
ser el caso- con los requisitos que impone el artículo 49 de la

Constitución, en lo atinente a la reserva legal penal tributaria, y
que se resumen, como ya se ha expuesto, en el carácter previo,
estricto y escrito de la ley penal, condiciones que -con holgura-
pueden ser cumplidas por las Ordenanzas; no es ese el proble
ma. Por el contrario, a pesar de que el Municipio cuenta con el
instrumento formal para hacer valer, con el cúmulo de garan
tías a él anejas, el principio de reserva legal penal tributaria en
los términos antes señalados, el principal problema que enfren
ta la delimitación del ius puniendi de los Municipios en materia
tributaria es, precisamente, la de determinar la existencia y al
cance del poder del Municipio en Venezuela para crear, esto es,
tipificar ilícitos tributarios. El problema tiene su fundamento,
básicamente, en lo dispuesto en el artículo 156, numeral 32 de
la Constitución, de acuerdo con el cual:
"Es de la competencia del Poder Público Nacional: [...]
32.- La legislación en materia de derechos, deberes y garan
tías constitucionales; la civil, mercantil, penal, penitencia
ria, de procedimientos y de derecho internacional privado
[...]" (Destacado nuestro).
A partir de la disposición citada, se dividen las opiniones res
pecto de la posibilidad jurídica del Municipio de tipificar ilícitos
tributarios entre quienes admiten y quienes niegan al Municipio
tal aptitud. Para unos, lo penal en los términos de la Constitu
ción se limita al establecimiento de delitos y faltas stricto sensu,
siendo el criterio diferenciador entre estas y otras categorías de
hechos ilícitos la consecuencia jurídica que por su realización se
impone al sujeto: pena privativa de libertad, por lo que -aten
diendo a las limitaciones del Municipio para imponer y ejecutar
tales penas, según lo expuesto anteriormente- es lógico atribuir
a éstos competencia para crear sus fuentes de ingresos por mul
tas, según los artículos 179, numeral 5 de la Constitución y 140,
numeral 5 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Para
otros, lo penal se extiende, en razón de su naturaleza, a todo
hecho típico, antijurídico y culpable, con independencia de si la
sanción aneja a la conducta por imperio de la norma es de na
turaleza pecuniaria, privativa de libertad o de cualquier otra
530
índole, por lo que -reservada corno está la competencia al Poder

Federal ex artículo 156, numeral 32 de la Constitución- no pue
de el Municipio, sin grave invasión de las competencias de la
República, tipificar ilícito tributario alguno; así, es el alcance del
término "penal” en la Constitución el problema, y no otra cosa.
Adriana V ig il a n z a G a r c ía ha realizado el análisis más reciente
del punto, siendo que -en su opinión- el Municipio tiene poder
para tipificar ilícitos tributarios por la naturaleza administrativa
que atribuye al ilícito fiscal. Para ella, la pretendida diferencia
entre ilícitos penales e ilícitos "administrativos" resulta indis
pensable, “si se quiere atribuir algún poder de sancionar a Estados y
Municipios [...] porque entre nosotros, dado el particular enfoque de
nuestro Constituyente, parece que existen sanciones que pueden crear
e imponer Estados y Municipios, los cuales, hay que recordar, care
cen de Poder Judicial propio, y otras que sólo puede crear el Poder
Legislativo Nacional". Axiomáticamente, V ig il a n z a asume la exis
tencia de un poder de tipificación de ilícitos tributarios en cabe
za de los Estados y Municipios, fundamentado en que el Cons
tituyente de 1999 "ubica el 'poder de sancionar' dentro de los 'ingresos'
de los Estados y Municipios", de lo que V i g i l a n z a deduce "que
tanto Estados como Municipios al menos pueden crear sanciones pe
cuniarias" 130.
Así, para V ig il a n z a es posible preconizar, aún sobre la base
de la identidad ontològica de los ilícitos penales y los "adminis
trativos" -que como vimos, niega rotundamente-, un alcance
diferente para el poder sancionador de la República, entendido
como el poder penal a que hace referencia el numeral 32 del
artículo 156 de la Constitución y la que llama "policía adminis
trativa"131, no solamente "para saber cuál debería ser el órgano idó
neo para aplicar la sanción o si debemos tener en cuenta los princi
130 V igilanza G arcía ; La potestad... p . 390.

131 "Es posible sostener que aún y cuando exista unidad ontològica entre lo sancionatorio
administrativo (asimilando este poder con el quefacultaría a Estados y Municipios
a imponer sanciones) y lo sancionatorio penal, la Constitución no pretende hacer
una 'reserva exclusiva' de es [sic] mismo y único ius puniendi, a favor del Poder
Nacional, de tal suerte que habría una competencia concurrente entre Nación,
Estados y Municipios, en esa materia" V igilanza G a r cía ; La potestad... p. 403.
531
pios del derecho penal en su aplicación, sino para saber cuáles sancio
nes están al alcance del legislador' Estadal y Municipal"132, o dicho
en otros términos, la asunción del poder sancionador como una
competencia aneja a la competencia material de gestión admi
nistrativa -en nuestro caso, la inspección y recaudación de los
tributos municipales133.
En este sentido, V ig il a n z a interpreta el artículo 31, ordinal 4o

de la Constitución de 1961, de acuerdo con el cual eran ingresos
del Municipio "las multas que impongan las autoridades municipa
les y las demás que legalmente le sean atribuidas", en el sentido de
que la posibilidad de imposición de penas pecuniarias lleva apa
rejada, implícitamente, la factibilidad de su creación; cuestión
que ratificaría el artículo 168 de la Constitución al establecer,
como elemento esencial de la autonomía del Municipio, la com
petencia de creación de sus ingresos, entre los cuales se encuen
tran las penas pecuniarias ex artículo 179, numeral 5 de la Cons
titución. Por otro lado, la posición de V i g i l a n z a encontraría
fundamento -en su opinión- en que
"sostener que la reserva nacional de la 'materia penal' im

posibilita a Estados y Municipios para crear y sancionar
cualquier tipo de ilícito, se trata de una tesis para la cual no
conocemos defensor, ni en la jurisprudencia nacional ni en
la doctrina nacional o extranjera y tampoco se corresponde
con la realidad nacional, en la cual imperan muchas Orde
nanzas que crean supuestos de infracciones y sanciones no
previstos en la legislación nacional o al lado de ella".
De lo que V ig il a n z a concluye que
132 V igilan za G arcía ; La potestad... p. 392.

133 Vid. en el mismo sentido N ieto ; Derecho Administrativo... p. 23. Textual
mente, el maestro español señala lo siguiente: "En definitiva, contra viento y
marea hay que afirmar que el Derecho Administrativo Sancionador es, como su
mismo nombre indica, Derecho Administrativo engarzado directamente en el Dere
cho público estatal y no un Derecho Penal vergonzante; de la misma manera que la
potestad administrativa sancionadora es una potestad aneja a toda potestad atribui
da a la Administración para la gestión de los intereses públicos"
532
"no es posible sostener que Estados y Municipios carezcan

de toda potestad de sancionar, sobre la base de la asigna
ción al Poder Nacional de competencia en lo penal"134.
Ahora bien, ¿cuál es esa "potestad de sancionar" atribuida a
los Municipios? En la opinión de V ig il a n z a , ésta deriva, en su
naturaleza, alcances y limitaciones, del poder de policía admi
nistrativa, el cual, siguiendo a L e ja r z a , es calificable como "una
actividad de mantenimiento del orden público, que ejercen todos los
órganos del Estado en sus tres niveles político-territoriales y que tie
ne su fundamento específico en el reparto de competencia nacional-
estadal y municipal que establece nuestra Carta Fundamental"135, y
dentro del cual V i g il a n z a encuadra a la tipificación, persecu
ción y castigo de conductas ilícitas en materia tributaria, más
concretamente dentro de la llamada policía administrativa espe
cial136, dirigida a finalidades preventivas generales respecto de
la porción de la sociedad que manifiesta, en su carácter de suje
tos pasivos tributarios, capacidad contributiva. De tal manera,
para V ig il a n z a es claro que "a Estados y Municipios no les está
dado crear penas privativas de la libertad pero sí pueden establecer
otras sanciones como las de suspensión de licencias o clausuras de
establecimientos, en materia tributaria"137, con base, nuevamente,
en la summa divisio entre ilícitos -y sanciones- penales y "admi
nistrativos". Así lo expone:
"Por ello y pese lo dicho por el TSJ, pensamos que para lle
gar a algún resultado práctico en este tema, debe ser por la
vía de argumentar que la diferencia entre ilícitos penales e
ilícitos administrativos, que necesariamente se acepta en
nuestro país, estriba meramente en la sanción que quede
asignada por el legislador nacional a un acto ilícito determi
nado"138.
134 V ig ila n z a G a r c ía ; La potestad... p. 398.
135 L e ia r z a , Jacqueline; La Actividad de Policía Administrativa. Cuadernos de la
Cátedra Fundacional Alian R. Brewer-Carías de Derecho Público de la
Universidad Católica del Táchira N° 4. Editorial Jurídica Venezolana. Ca
racas, 1997, p. 27.
533
Finalmente, respecto de la aplicación de penas distintas de

las pecuniarias, como sería el caso de las penas restrictivas o
limitativas al ejercicio de derechos económicos del infractor
(clausura), entiende V i g i l a n z a que, toda vez que la "abrumadora
mayoría" de la doctrina atribuye a esta sanción un carácter
contravencional, es esa razón suficiente para desechar la crítica
del sector que, por argumento a contrario, V i g i l a n z a califica como
minoritario; esto es, el que ve en la pena de clausura una limita
ción a la libertad económica que excede del ámbito de las san
ciones "administrativas"-, y concluye, en definitiva, señalando lo
siguiente:
"Según el estado actual del derecho nacional, podemos de

cir que los Estados y Municipios pueden establecer supues
tos de ilícitos tributarios y sus respectivas sanciones, de
manera diferente a lo que contemple el legislador nacional,
excepto cuando el ilícito haya sido castigado con pena pri
vativa de libertad, por ese legislador, en cuyo caso, tal ilícito
sale de la esfera del poder sancionatorio de los referidos
entes politicoterritoriales y queda sancionado según lo dis
puesto en el COT, el cual en ese particular debe ser aplicado
de manera principal"139.
A semejantes conclusiones arriba, mediante formas comple

tamente diferentes, L u z a r d o B a p t i s t a . Para el zuliano, la aplica
ción supletoria del Código Orgánico Tributario a los tributos
municipales, ex artículo 1, implica que las normas que tipifican
ilícitos y sanciones en el Código "se aplicarán a la parafiscalidad y
a la tributación estadal y municipal, si no hubiese disposiciones es
peciales al respecto"140. En este sentido, considera L u z a r d o que, si
bien el ordinal 24° del artículo 136 de la Constitución de 1961 -
hoy numeral 32 del artículo 156- reservaba al Poder Federal la
legislación penal, el ordinal 2o del artículo 60 de la Constitución
de 1961 -hoy numeral 6 del artículo 49- establecía el principio
de reserva legal punitiva como privativo de la ley, en el sentido
La potestad. .. p. 422.
139 V igilan za G arc Ia ;
Rodolfo; Las Infracciones y Sanciones en el Derecho Tributario
140 L uzardo B aptista ,
Venezolano. S/E, Maracaibo, 1997, p. 72.
534
de ley federal anteriormente anotado, y que el artículo 26 de la

Constitución de 1961 -hoy artículo 169- establecía que la orga
nización de los Municipios se regiría por las normas que para
desarrollar los principios constitucionales establezcan las leyes
orgánicas nacionales, es el caso que el artículo 114 de la Ley
Orgánica de Régimen Municipal -hoy numeral 4 del artículo
165 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal- "expresa
mente autoriza a los Municipios a establecer sanciones a sus nor
mas"141. Lo dicho, concatenado con la disposición del artículo
547 -hoy artículo 545- del Código Penal, ya citado, y de acuer
do con el cual las faltas previstas en ese Código no limitan las
potestades punitivas de tipificación de conductas ilícitas por "le
yes municipales u otras especiales", lleva a la necesaria conclusión
de que el Municipio sí puede tipificar ilícitos tributarios, sancio-
nables únicamente con penas pecuniarias ex artículo 31, ordinal
4o de la Constitución de 1961 -hoy numeral 5 del artículo 179-
aún cuando L u z a r d o , en afirmación que creemos contradicto
ria con su desarrollo anterior, indica que el poder sancionador
del Municipio está directamente vinculado con el alcance de su
poder tributario142.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia tomó

partido, desde la Sentencia de la Sala Constitucional N° 307/
2001, del 6 de marzo, ratificada por la Sentencia de la misma
Sala N° 1394/2001 del 7 de agosto143, ambas con ponencia del
Magistrado Dr. Antonio G a r c ía G a r c ía , así como por la Senten
cia de la Sala Político Administrativa N° 864/2002, del 19 de
junio, con ponencia del Magistrado Dr. Hadel M o s t a f á P a o l in i 144,
141 L uzardo ; Las Infracciones... p . 75.
142 "Por lo tanto, pensamos que la potestad tributaria de los Estados y de los Munici
pios, debe entenderse en un sentido prudentemente amplio, no limitada al mero
establecimiento de un impuesto". L uzardo ; Las Infracciones... p . 75.
143 Sentencia N° 1394/2001, del 7 de agosto, de la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Dr. Antonio
g a rcía G arcía , caso Fiscal General de la República v. Ordenanza de Policía del
Estado Bolívar, en http: / / www.tsj.gov.ve / decisiones / scon / marzo /307-
060301-00-0833%20.htm. 20 de julio de 2005.
144 Sentencia N° 864/2002, del 19 de junio, de la Sala Político Administrativa
del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Dr. Hadel
535
por la tesis de acuerdo con la cual los Municipios venezolanos sí

tienen atribuido poder para tipificar ilícitos tributarios. La posi
ción del Máximo Tribunal tiene fundamento, básicamente, en
la distinta naturaleza -aunque idéntico origen- que atribuye a
los ilícitos penales y a los "administrativos", dentro de los cua
les ubica a los ilícitos tributarios y que derivan, en su conjunto,
del ius puniendi, así como por la existencia, en cabeza del Muni
cipio, de un poder tributario que le legitima a crear -a juicio de
la Sala- las penas aplicables para el supuesto de incumplimien
to de las normas tributarias materiales y formales creadas por el
Municipio, e igualmente por la atribución constitucional al
Municipio de penas pecuniarias como ramo de ingresos muni
cipales. En palabras de la primera de las decisiones aludidas:
"siendo el derecho sancionador sustantiva y adjetivamente,

una p arte especial del derecho adm inistrativo, debe
presumirse que el órgano competente para establecer el régi
men sancionatorio relacionado con una específica activi
dad estatal (vgr. Patentes de Industria y Comercio), será áquel
que ostente la competencia para legislar sobre dicha mate
ria.
A tal efecto, se observa que los municipios ostentaban de
conformidad con la Constitución de 1961, así como de con
formidad con la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, la competencia para legislar en materia de
patentes de industria y comercio. Lo anterior se desprende
en el ordenamiento constitucional vigente de las normas que
de seguidas se transcriben.
Por una parte, se encuentra el artículo 168 de la Constitu
ción de la República Bolivariana de Venezuela, en el cual se
establece el alcance de la autonomía municipal en los térmi
nos siguientes: [... ]
Asimismo, en el artículo 179 eiusdem se establece el catálogo

de los ingresos que corresponde a los entes locales, y en sus
numerales 2 y 5 se dispone expresamente: [...]
M ostafá P a o u n i , caso Cartera de Inversiones Venezolanas, C.A. v. Municipio

Chacao del Estado Miranda, en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/ju-
nio / 00864-190602-01-0215.htm. 20 de julio de 2005.
536
Así las cosas, estima esta Sala que siendo que constitucio
nalmente se le han conferido a los municipios potestades
legislativas en materia de tributos sobre actividades econó
micas de industria, comercio, servicios, o de índole similar,
y que dentro de sus ingresos se establece expresamente el
producto de las multas y sanciones obtenidas en el ámbito
de sus competencias, no puede presumirse en esta etapa
procesal que el Municipio San Joaquín del Estado Carabobo
haya invadido las competencias del Poder Nacional, por
cuanto el mismo tenía una potestad tributaria originaria, y
se desprende que el objeto de las sanciones establecidas a
las infracciones tributarias en la Ordenanza sobre Patente
de Industria y Comercio del Municipio San Joaquín del Es
tado Carabobo persigue la efectiva recaudación de los tribu
tos, puesto que se establecen sanciones como multas, sus
pensión o cancelación de la Patente de Industria y Comercio,
y el cierre temporal o clausura del establecimiento.
En este orden de ideas, partiendo de la premisa de que el
Derecho sancionador corresponde a la rama sustantiva y
adjetiva del Derecho administrativo en cualquiera de sus
ramas especiales -en el caso de autos, la rama tributaria-,
considera esta Sala Constitucional en esta sede cautelar, que
por cuanto el Municipio San Joaquín del Estado Carabobo
tenía la competencia para legislar en materia de patente de
industria y comercio, también ostentaba tal competencia
para establecer un régimen sancionatorio que asegurase su
recaudación, estima esta Sala que la tutela cautelar solicita
da respecto de la totalidad del régimen sancionatorio esta
blecido en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Co
mercio del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, no
puede ser acordada. Así se decide"145.
Por su parte, Raúl Gustavo M á r q u e z B a r r o s o asume como

axioma la primacía del Poder Federal en lo atinente a la
145 Sentencia N° 307/2001, del 6 de marzo, de la Sala Constitucional del Tribu

nal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Dr. Antonio garcía
G arcía , caso Cervecería Polar del Centro, Alimentos Heinz y Canteras Cura v.
Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, en http://www.tsj.gov.ve/deci-
siones / scon / marzo /307-060301 -00-0833%20.htm. 20 de julio de 2005.
537
tipificación de ilícitos tributarios, negando -en principio- toda

competencia sobre el poder de especie a los Estados y Munici
pios. En efecto, para M á r q u e z " [ 1 ] o s aspectos relacionados con la
tributación y el castigo ante el ilícito tributario responden en la es
tructura constitucional a una competencia exclusiva y excluyente del
Poder Nacional, la cual a nuestro modo no fue atendida de acuerdo a
las necesidades estadales y municipales", de acuerdo con el nume
ral 32 del artículo 156 de la Constitución, lo que, en sus pala
bras, significa que "el Poder Nacional obtiene por la estructura cons
titucional, el monopolio de la legislación sancionadora, la cual incluye
la materia penal, esto implica que en lo que se refiere a las facultades
legislativas de corte sancionador, quedan excluidos los Estados y los
Municipios"146. En desarrollo de su tesis, M á r q u e z señala la con
tradicción de la teoría -la inexistencia, a su entender, de nor
mas atributivas de ius puniendi legislativo al Municipio- con la
práctica -la creación y aplicación, por parte del Municipio, de
normas municipales que tipifican ilícitos tributarios, cuestión que
intenta explicar mediante el reconocimiento de dos niveles de
sancionabilidad -esto es, tipificación- de ilícitos tributarios, se
mejantes a los indicados por V ig il a n z a , lo que supone, en su
opinión, la inaplicabilidad del Código Orgánico Tributario a los
delitos tributarios:
"Podemos llegar a una conclusión final en lo que respecta a

este tema y establecer que estamos frente a un sistema en el
cual se crean y aplican sanciones pecuniarias a nivel muni
cipal, en convivencia con la reserva del Poder Nacional de
tipificar y sancionar con penas privativas de libertad, lo cual
nos hace pensar que podría existir una diferenciación de
autonomías o un sistema mixto de sanciones, aceptando la
doble tendencia dentro del sistema sancionador, al coexistir
un nivel penal tributario nacional y un nivel tributario pe
nal limitado al hablar de los Municipios [...]
Raúl Gustavo; "Autonomía municipal e ilícitos tributa

146 M á rq u ez B arroso ,
rios. Aportes para su unificación y mejoras" en Revista de Derecho Tributario
N° 92, Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Ca
racas, 2002, p. 28.
538
Ya desde su inicio los legisladores quisieron respetar la au

tonomía municipal, que se deriva de la gestión de sus ingre
sos y del poder tributario de los municipios, pero sin saber,
al excluir en su primer párrafo a los estados y municipios, se
estaría interpretando que las normas contenidas en el Códi
go no son aplicables sino en la medida que suplan y en
cuanto sean aplicables a los municipios, pero si el munici
pio no puede establecer penas privativas de libertad, cómo
se cubre la deficiencia de castigar ante una falta de un siste
ma penal tributario"147.
De otro lado, Aurora M o r e n o d e R tva s ha sido, hasta el mo

mento, la defensora más acérrima de la unidad de la regulación
punitiva fiscal en cabeza del Poder Federal, negando toda par
ticipación en el poder sancionador de marras a los Municipios.
En su opinión, la referencia a la legislación penal que contenía
el numeral 24 del artículo 136 de la Constitución de 1961, idén
tico en su contenido al hoy numeral 32 del artículo 156 de la
Constitución de 1999, significa que la competencia en la mate
ria del Poder Federal "abarca no sólo el ilícito común, sino también
cualquier legislación que tenga por objeto reprimir los hechos u omi
siones antijurídicas incluyendo en ellos el ilícito tributario"1*8. Como
fundamento de su tesis, M o r e n o d e R iv a s sostiene que la peculia
ridad que muestra la organización política de la República -
una "federación centralizada", ex artículo 2 de la Constitución
de 1961 y 4 de la Constitución de 1999, a pesar de que esta
última se proclama como "federación descentralizada", siem
pre "en los términos de esta Constitución"- concentra en el Poder
Federal la mayoría de las potestades normativas, entre ellas la
referida al Derecho Penal en su conjunto, lo cual incluye, natu
ralmente, al ilícito tributario149 como conducta típica, antijurídica
y culpable cuya consecuencia jurídica es una pena con finalida
des preventivas y represivas y no meramente indemnizatorias.
147 M árquez ; Autonomía municipal... p. 32.

148 M oren o de La Infracción... p . 1 6 5 .
R iva s ;
149 Vid. W effe H., Carlos E; El Ilícito Tributario: Naturaleza Jurídica. Paredes Edi
tores, Caracas, 2004, pp. 117 a 136.
539
En este sentido, M o r e n o d e R iv a s niega con énfasis la existen

cia de poder sancionador legislativo alguno en cabeza de los
Municipios, toda vez que dicho poder está plenamente diferen
ciado del poder tributario de los Municipios, por lo que la exis
tencia del uno no implica la tenencia, por el ente político territo
rial, del otro; en consecuencia, dado que el Municipio no tiene
-a su juicio- atribuida por el ordenamiento competencia alguna
en la materia, debe entenderse entonces que la reserva legal en
materia penal tributaria corresponde en Venezuela, únicamen
te, a la República. Dicho en sus palabras,
"Pues bien, cualquiera que sea la posición adoptada [res

pecto del alcance del mecanismo de descentralización pre
visto en el artículo 137 de la Constitución de 1961, hoy artí
culo 157 de la Constitución, como forma de atribución a los
Municipios de poder sancionador legislativo en lo tributa
rio], no se puede exagerar la pretendida flexibilidad de la
Constitución hasta el extremo de considerar que la potestad
penalizadora de los estados o m unicipios en m ateria
tributaria aún no estándoles atribuida expresamente por la
ley, les deviene de su poder tributario, esto no puede ser así
porque ambas materias están reguladas por principios de
reserva legal diferentes y es la propia Constitución la que
expresamente dispone la centralización de la potestad de
tipificar y sancionar hechos ilícitos.
Si el derecho represivo está concentrado constitucionalmen
te en el Poder Nacional, y si admitimos que la sanción
tributaria tiene un carácter represivo y no reparador o
indemnizatorio, tenemos que concluir que en Venezuela no
está parcelada en los distintos niveles del Estado la potes
tad san cion atoria [legislativa] del ilícito trib u tario "
(Interpolado nuestro)150.
Sobre este fundamento, M o r e n o d e R i v a s niega el carácter de

norma atributiva del ius puniendi legislativo al Municipio del
artículo 114 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, hoy ar
tículo 165 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, por
150 M o r e n o d e R iv a s; La Infracción... p . 166.
540
su hipotética inconstitucionalidad, toda vez que éste "no puede

exceder los límites de la potestad normativa tributaria que confiere la
Constitución a los municipios, pues el artículo 31 de ésta cuando
hace referencia a las multas como ingresos municipales, lo hace en el
sentido de la competencia de los municipios para aplicar sanciones
tributarias [ius puniendi judicial] y en el sentido del derecho al in
greso del producto de las penas pecuniarias que la ley asigne con
destino a dicho Fisco M unicipal [ius puniendi ejecutivo]"
(interpolado nuestro). En este sentido, para M o r e n o d e Rivas la
inclusión de la posibilidad de establecer mediante Ordenanza
las "penas y sanciones pertinentes" a las que se refería la Ley Or
gánica de Régimen Municipal habilita a los Municipios para
establecer medidas de carácter indemnizatorio, no punitivo; se
ría el caso, por ejemplo, de los recargos por mora, ya que "[s]¿ en
el sentido o la intención de la norma es otra, estaría en abierta contra
dicción con el artículo 136 de la Constitución y el 17 del Código
Orgánico Tributario"151, de lo que se sigue -en su opinión- la re
serva legal exclusiva y excluyente, en materia penal tributaria,
del Código Orgánico Tributario.
A conclusiones similares arriban R a m ír e z v a n d e r V e l d e , B a u t e

C ara ballo y P l a n c h a r t M e n d o z a . Para ellos, la reserva exclusiva
y excluyente de la tipificación penal tributaria deriva, fundamen
talmente, de la naturaleza penal del ilícito tributario, así como
de la necesaria extensión de los principios fundamentales del
Derecho Penal al -llamado- Derecho Administrativo Sanciona-
dor, lo que les hace pensar "que es necesario ampliar el alcance de
la reserva al Poder Nacional de aquellas normas de tipo sancionatorio
que, sin ser puramente penales en su tipología tradicional, sí respon
den a un carácter represivo, y no, como lo señalan algunos,
indemnizatorio"152. A mayor abundamiento, R a m í r e z v a n d e r
V e l d e , B a u t e C a r a b a l l o y P l a n c h a r t M e n d o z a defienden la posi
ción -que ya, prima facie, rechazáramos- de acuerdo con la cual
la reserva legal en materia punitiva a que se refiere el numeral 6
151 M oreno de R iv a s ; La Infracción... pp. 169 y 170.

152 R am írez v a n d e r V e ld e , B a u te C a r a b a l l o y P l a n c h a r t M e n d o z a ; Análisis... p.
100 .
541
del artículo 49 de la Constitución se limita, exclusivamente, a la

ley entendida en el sentido que a la expresión le da el artículo
202 eiusdem, esto es, el acto sancionado por el Poder Legislativo
Federal como cuerpo legislador, de lo que deducen, en conse
cuencia, que "lo autorizado por el artículo 179, numeral 5 de la
Constitución, es la imposición de multas [ius puniendi judicial] por
parte de las autoridades municipales, pero nunca su creación, por lo
que en el caso de las infracciones tributarias, la penalidad aplicable
debe ser siempre alguna de las previstas por el Código Orgánico Tribu
tario"153 (Interpolado nuestro).
En una oportunidad anterior154, tomamos partido por la teo

ría de acuerdo con la cual los Municipios venezolanos no po
seen ius puniendi, en su aspecto legislativo. Como fundamento
de nuestra tesis, sostuvimos que el monopolio de la materia pu
nitiva es del Poder Federal, ex artículo 156, numeral 32 de la
Constitución, sin que en modo alguno fuere el poder tributario
que poseen Estados y Municipios la fuente de legitimación de
un pretendido ejercicio del poder sancionador en su aspecto le
gislativo. Ello quedaba ratificado, en nuestra opinión de enton
ces, por la clara diferenciación que el artículo 30 del Código
Penal hace entre la potestad para tipificar ilícitos y la competen
cia para recaudar penas pecuniarias por la comisión de ilícitos
de cualquier índole, inclusive los tributarios, de lo que se seguía
que la atribución de las multas como ramo de ingresos del Muni
cipio, de acuerdo con el artículo 179, numeral 5 de la Constitu
ción, se limitaba a la mera imposición de las multas y la recauda
ción de tales ingresos, en aplicación de las normas que, por la
reserva legal especial penal tributaria que ostenta el Código Or
gánico Tributario de acuerdo con su artículo 79, estableciera el
Poder Federal; nuestra tesis, en definitiva, se sustentó en la na
turaleza penal del ilícito tributario, lo que a las claras la identifi
caba con la reserva al Poder Federal ampliamente comentada.
153 R am írez van der V elde , B aute C araballo y P la n ch art M endoza ; Análisis... p .
101 .
154 vVefff.; Breves anotaciones... p p . 118 a 121.
542
Sin embargo, es propicia la ocasión para someter a revisión

nuestro criterio previo, de m anera de constatar su auténtica
validez científica. Es precisamente esa una de las necesidades
fundamentales de labores como las que nos ocupan, pues como
señaláramos anteriormente, citando a E in s t e in , para quien pre
tende hacer ciencia lo importante es no dejar de hacerse preguntas.
Veamos. Un punto en común de todos los criterios que se

han apenas esbozado al respecto es, incuestionablemente, el de
atribuir fuerza decisiva a la categorización doctrinal de los ilícitos
tributarios como ilícitos penales o "administrativos", sea en uno
u otro sentido. Esto es, todas las opiniones citadas coinciden en
atribuir a la naturaleza jurídica del ilícito tributario valor fun
damental, a la hora de resolver el problema que nos ocupa. Así,
y partiendo de su adscripción a la tesis penalista respecto de la
naturaleza jurídica del ilícito tributario, es natural que M o r e n o
d e R tv a s y nosotros, en mayor grado, y R a m ír e z v a n d e r V e l d e ,
B a u t e C a r a b a l l o y P l a n c h a r t M e n d o z a , en menor medida, ha

yan negado al Municipio la posibilidad de tipificar ilícitos tribu
tarios en tanto y en cuanto una competencia de este calibre se
identifica, fácilmente, con la reserva legal que a favor del Poder
Federal estatuye el numeral 32 del artículo 156 de la Constitu
ción. En este mismo sentido, tomando en consideración que
V ig il a n z a G a r c ía , L u z a r d o Ba r t is t a y M á r q u e z B a r r o s o -este úl
timo aparentemente- toman partido por la naturaleza adminis
trativa o mixta del ilícito tributario, es igualmente natural que
éstos reconozcan poder sancionador al Municipio en la medida
en que dicha competencia es distinta de la penal strido sensu
reservada a la República, por imperio de la norma ya tantas
veces indicada, valoración ratificada, como hemos visto, por la
jurisprudencia.
En este sentido, de la posición que cada uno de los nombra

dos toma respecto de la naturaleza jurídica del ilícito tributario
se desprende, además de lo dicho, el hecho de aceptar o negar
el poder sancionador legislativo de los Municipios venezolanos
con fundamento en el supuesto carácter conexo del poder san
cionador al poder tributario del ente local, así como reconocer o
543
no el poder de marras al Municipio con base en normas que le

atribuyen ramos de ingresos, como lo son el numeral 5 del artícu
lo 179 de la Constitución y el numeral 5 del artículo 140 de la
Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
No obstante, creemos que es necesario -a los fines de dar

adecuada solución al problema- enfrentarle desde una óptica
diferente a la que, como hemos visto, ha presidido la discusión
en la doctrina. En efecto, debe tenerse presente que el objeto de
disputa no es, como todas las posiciones -e incluso nosotros, en
primera instancia- parecieran haber entendido, la naturaleza del
ilícito tributario, sino la adecuada interpretación de normas constitu
cionales atributivas de competencia, como lo son los artículos 156,
168 y 179 de la Constitución; y, consecuencialmente, de las nor
mas legales -esparcidas en la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal y en el Código Penal- que desarrollan las competen
cias que, constitucionalmente, han sido atribuidas en este pun
to a la República y a los Municipios. Así -insistimos- el proble
ma fundamental a dilucidar estriba en el alcance del vocablo
"penal", contenido en el numeral 32 del artículo 156 de la Consti
tución, independientemente de si el sentido que la Constitución
dio al término coincide o no con la posición particular de cada
quien respecto al problema de la naturaleza jurídica del ilícito
tributario, pues no siempre -y la experiencia lo confirma- el
Constituyente o el Legislador utilizan las palabras con el senti
do más propio técnicamente.
Así las cosas, los mecanismos de interpretación constitucio

nal son de insustituible ayuda para desentrañar la razones que
llevaron al Constituyente a repartir las potestades del Estado -
sus poderes jurídicos de actuación- del modo que aparece plas
mado en la Carta Fundamental.
Uno de las formas básicas de interpretación constitucional

es, sin lugar a dudas, la interpretación histórica, como parte de
la interpretación sistemática propia de toda Constitución, y que
consiste en "un análisis del proceso de creación del texto a interpre
tar, ya que interesa conocer la opinión de quien creó la ley. Su volun
544
tad se constituye, pues, como elemento histórico de la interpretación"155

Ahora bien, no debe entenderse la interpretación histórica limi
tada únicamente al momento inmediato anterior al de la norma
que se pretende analizar -en nuestro caso, el proceso constitu
yente de 1999- sino que, en determinados casos, especialmente
cuando la regulación bajo estudio sea de larga data, resulta par
ticularmente importante constatar cuál es la voluntad histórica
de la Constitución, reflejada en el modo en el que ha estatuido
las competencias -en nuestro caso- de la República y de los
Municipios respecto a la tipificación de ilícitos tributarios.
En este sentido, el más somero estudio de la evolución

constitucional venezolana -cuya síntesis ocupa buena parte del
presente trabajo- refleja, sin lugar a dudas, que la Constitución
siempre ha utilizado el término "penal" como sinónimo de
Derecho Penal stricto sensu. esto es. el tipificado en el Código
Penal. En efecto, tanto las normas constitucionales atributivas
de competencia al Poder Federal para legislar en materia penal,
como las normas constitucionales atributivas de competencia al
Poder Municipal en materia de sanciones, evidencian a las claras
que, históricamente, la Constitución ha diferenciado entre una
categoría de ilícitos susceptibles de ser tipificados por el Poder
Federal y otra categoría susceptible de creación por el Poder
Municipal.
Veamos. El artículo 87, numeral 1 de la Constitución de 1830

-primer antecedente del numeral 32 del artículo 156 de la Cons
titución- estableció en cabeza del Poder Legislativo Federal la
competencia para formar los códigos nacionales156, entre los
cuales estaba, evidentemente, el Código Penal. La Constitución
de 1858, por su parte, aseguró similar competencia al Legislati
vo en su artículo 64, ordinal 1°157; y otro tanto hizo el Decreto de
12 de agosto de 1863, fijando las atribuciones del Gobierno Ge
155 C anosa U sera , Raúl; Interpretación Constitucional y Fórmula Política. Centro de

Estudios Constitucionales, Madrid, 1988, p. 101.
156 B rew er -C ar Ias ; Las Constituciones. .. p. 446.
157 B rew er -C ar Ia s ; Las Constituciones. .. p. 491.
545
neral y las de los Estados luego de la Guerra Federal158, cuando

en el artículo I o asignó al Poder Federal la competencia para
dictar las leyes y decretos de interés general en lo criminal. Igual
mente, el ordinal 22° del artículo 13 y el ordinal 6o del artículo
43 de la Constitución de 1864159 atribuyeron competencia al
Poder Federal para formar el Código Penal único, con base en
la delegación que de su poder hicieron los Estados a la Unión,
fórmula que se repitió en las Constituciones de 1874,1881,1891,
1893, 1901, 1904 y 1909.
Es a partir de la Constitución de 1914 que se registra el pri

mer antecedente de la redacción del actual artículo 156, nume
ral 32 de la Constitución; el ordinal 16° del artículo 19, al esta
blecer las Bases de la Unión, comprometió a los Estados "a tener
todos una misma Legislación sustantiva, civil, mercantil y penal, así
como la de procedimiento"160 (subrayado nuestro), en razón de lo
cual el ordinal 3o del artículo 58 eiusdem atribuyó al Legislativo
Federal la competencia para "sancionar los Códigos y las Leyes
Nacionales con arreglo a esta Constitución"161, fórmula que igual
mente se repite en la Constitución de 1922. Una forma más aca
bada -parecida a la actual- y que sustituye en un todo a las
anteriores, sin alterar en modo alguno su sentido, se encuentra
en el ordinal 4o del artículo 15 de la Constitución de 1925, cuya
redacción y ubicación se repite en las Constituciones de 1928,
1929, 1931, 1936 y 1945, esta última con algunos añadidos, de
acuerdo con el cual los Estados dejan a la competencia del Po
der Federal
"L a Legislación que regirá en toda la República en materia

civil, mercantil, penal y de procedimiento; acerca de bancos,
instituciones de créditos, previsión social, sanidad, conser
vación y fomento de los montes, las aguas y las demás rique
zas naturales del país; trabajo, marcas de fábrica, propiedad
158 B rew er -C ar Ias; Las Constituciones. .. p. 511.

159 B rew er -C arías ; Las Constituciones... pp. 518 y 522.
160 B rew er -C arías ; Las Constituciones... p. 754.
546
literaria, artística e industrial, registro público, expropiación

por causa de utilidad pública, inmigración, naturalización,
expulsión y admisión de extranjeros, y la legislación regla
mentaria de las garantías que otorga esta Constitución" (Des
tacado nuestro)162.
En la Constitución de 1947 se adoptará, en definitiva, el mo

delo que hoy sigue nuestro constitucionalismo, que será el de
trasladar el contenido del ordinal 4o del artículo 15 de las ahora
inexistentes Bases de la Unión a las competencias propias del
Poder Federal; en efecto, el ordinal 25° del artículo 138 define
como de la competencia del Poder Nacional "[l]a legislación re
glamentaria de las garantías que otorga esta Constitución; la legisla
ción civil, mercantil, penal y de procedimientos, y la relativa a todas
las materias de la competencia nacional" (Subrayado nuestro)163,
esquema que repetirán, finalmente, los artículos 59, ordinal 6o
de la Constitución de 1953; 136, ordinal 24° de la Constitución
de 1961 y 156, numeral 32 de la Constitución de 1999.
Este brevísimo recuento señala, a las claras, que histórica

mente el calificativo "penal" del poder de legislar conferido al
Poder Federal por el hoy numeral 32 del artículo 156 de la Cons
titución ha significado siempre reserva a dicha rama del Poder
Público para el dictado del Código Penal, y en ningún modo
supone una atribución competencial en el sentido que, jurídica
mente. posee el término. Así, salta a la vista el equívoco, no sólo
de quienes -como nosotros, en su momento- defienden la tesis
de la negación absoluta de poder sancionador legislativo al Mu
nicipio con base en la naturaleza penal de la infracción fiscal, en
tanto y en cuanto la norma atributiva de competencia no se
refiere a la materia penal como, desde el punto de vista técnico-
jurídico, había entendido esa porción de la doctrina; sino que el
breve análisis anotado pone de bulto, igualmente, el grave equí
voco de quienes defienden la tesis de la atribución de ius puniendi
para tipificar ilícitos tributarios a los Municipios, pues lo hacen

163 B rew er -C ar Ias ; Las Constituciones... p. 1.010.
547
sobre la errada base de la supuesta separación -inexistente, en

nuestro criterio- entre ilícitos penales e ilícitos "administrativos".
Si bien la Constitución, como hemos visto, califica únicamente
como penales los tipos y las penas previstos en el Código Penal,
ello no supone per se una distinción en lo relativo a la esencia de
la ilicitud; debe recordarse, a este respecto, que más que tomar
posición sobre la naturaleza de la infracción fiscal, la Constitu
ción -por medio de las normas en comentarios- está repartiendo
competencias verticalmente, sin que ello suponga, insistimos, dife
rencia alguna respecto del carácter único del ilícito tributario.
Por su parte, y en obsequio de la brevedad, no insistiremos

en el análisis que de la evolución histórica de la competencia
municipal en este punto se hiciera en el primer acápite: baste
decir aquí que, tal como lo evidencian las Leyes de Rentas Mu
nicipales dictadas desde 1830 y hasta 1857, antes comentadas,
así como las normas constitucionales y legales vigentes desde,
por lo menos, 1900, evidencian a las claras que el poder sancio-
nador del Municipio, al menos constitucionalmente hablando,
comprende una faceta legislativa, combinada con la simple recau
dación de penas pecuniarias atribuidas a éste por el Poder Fe
deral con base en normas legales como las del artículo 30 del
Código Penal.
En efecto, tomando como ejemplo la Constitución de 1947 -

base del desarrollo ulterior de nuestro constitucionalismo en el
punto- el literal e) del numeral 5 del artículo 112 atribuía a los
Municipios, como ingresos propios, "[e]Z producto de las penas
pecuniarias que impongan las autoridades municipales en ejercicio
de sus atribuciones legales, y el de las que, en virtud de leyes especia
les, se destine al fisco municipal, cualesquiera que sea la autoridad
que las imponga", competencia que, con variantes de redacción,
se corresponde con el hoy numeral 5 del artículo 179 de la Cons
titución. De ello puede verse, con claridad, la consagración de
dos supuestos diferentes como competencias del Municipio:
(i) Las penas que imponga el Municipio en ejercicio de sus atribucio

nes legales, esto es, aplicación de los tipos que en razón de
548
normas constitucionales y legales, haya creado el Municipio,

atribución que, a nuestro juicio, hacen tanto el numeral 3 del
artículo 168 de la Constitución, cuando señala como de la
competencia del Municipio la creación de sus ingresos, como
la interpretación concatenada de los artículos 169 de la Cons
titución -d e acuerdo con el cual la organización de los Muni
cipios se rige por la Constitución y "por las normas que para
desarrollar los principios constitucionales establezcan las leyes or
gánicas nacionales", 165, numeral 4 de la Ley Orgánica del Po
der Público Municipal, que ordena a los Municipios estable
cer en sus Ordenanzas tributarias "[e]Z régimen de infracciones
y sanciones" y 545 del Código Penal, el cual reconoce expresa
mente la existencia de la posibilidad de punición por medio
de leyes municipales164, regulación que se encuentra, incluso,
en el reciente Proyecto de Código Penal del Tribunal Supremo
de Justicia165; y
(ii) Las penas que recaude el Municipio en razón de la atribución

del ingreso derivado del ejercicio de la potestad punitiva por
parte de otro de los entes políticos de base territorial, como por
ejemplo el supuesto que consagra el artículo 30 del Código
Penal, ya citado.
Lo dicho lleva necesariamente a la conclusión, por vía de una

interpretación sistemática de las normas hoy vigentes, y que son
un reflejo de la situación histórica de nuestro país desde, prácti
camente, su constitución como República, de que la atribución
de autonomía al Municipio para crear sus ingresos, en concor
dancia con el establecimiento de multas como ingresos munici
pales, señala a las claras la posibilidad al Municipio de tipificar -
esto es, crear- ilícitos tributarios y establecer sus penas, con la
164 "Las disposiciones del presente Libro no excluyen ni limitan las atribuciones que,
por leyes municipales u otras especiales, competan a losfuncionarios y Corpora
ciones de la Administración Pública, para dictar Ordenanzas de Policía y bandos de
orden público, así como para corregir gubernativamente las contravenciones o
faltas, en el caso que su represión les esté encomendada por las mismas
leyes" (Destacado nuestro).
165 T ribun al S u prem o de J usticia ; Proyecto de Código Penal. Ediciones del Tribunal
Supremo de Justicia, Caracas, 2004, p. 478.
549
limitación natural que deriva, de la interpretación dada al tér

mino "penal", de la interdicción de la consagración, en Orde
nanzas municipales, de penas privativas de libertad.
Igualmente, es necesario destacar que la potestad legislativa

del Municipio, en los términos señalados, encuentra limitación
en el propio numeral 4 del artículo 165 de la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal, de acuerdo con el cual "[1]as multas
por infracciones tributarias no podrán exceder en cuantía a aquéllas
que contemple el Código Orgánico Tributario", limitación que en
cuentra asidero constitucional en el artículo 168, como parte de
las limitaciones a la autonomía municipal derivadas del desa
rrollo de principios constitucionales -a nuestro juicio, los princi
pios de razonabilidad y no confiscación de las penas- por las
leyes orgánicas nacionales -Ley Orgánica del Poder Público
Municipal, en este caso.
4.- A plicabilidad del Código Orgánico Tributario a los ilícitos

tributarios municipales.
De lo expuesto, no parece necesario señalar que, en nuestra

opinión y dada la atribución constitucional y legal de poder san-
cionador a los Municipios venezolanos en sus tres facetas, y con
las limitaciones estudiadas anteriormente, el Código Orgánico
Tributario es aplicable de forma supletoria, de acuerdo con su
artículo I o, a los ilícitos tributarios municipales. En este sentido,
la reserva legal especial penal tributaria del Código Orgánico
Tributario, de acuerdo con lo previsto en su artículo 79, com
prende -a nuestro juicio- únicamente reserva al Código de la
tipificación de los ilícitos tributarios Nacionales. Sin embargo -y
no como consecuencia de su consagración o no en el Código
Orgánico Tributario- sino -ahora sí- por su naturaleza eminen
temente penal, somos de la opinión de que los principios genera
les del Derecho Penal Tributario, estén o no consagrados en el
Código Orgánico Tributario, son aplicables de manera principal
o directa a los ilícitos tributarios municipales.
550
5.- Conclusiones.
1. En nuestra opinión, los Municipios sí tienen ius puniendi en lo

tributario, mas este poder no tiene un alcance pleno, que abar
que todas las facetas o momentos del ius puniendi, en los tér
minos anteriormente señalados.
2. En su faceta Legislativa, el Municipio tiene potestad plena. En

este sentido, el Municipio puede crear con carácter previo,
estricto y escrito leyes penales tributarias, limitadas única
mente respecto de las penas tipificables, tanto en su cualidad,
por la interdicción de las penas privativas de libertad, reser
vadas al Poder Federal por medio del numeral 32 del artículo
156 de la Constitución, como por su cantidad, en función del
tope impuesto, ex artículo 168 de la Constitución en desarro
llo de los principios constitucionales de razonabilidad y no
confiscación de las penas, por el numeral 4 del artículo 165
de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
3. En el aspecto Judicial del ius puniendi, la potestad del Munici

pio en Venezuela puede ser catalogada como mixta, en el
sentido de que la Administración Tributaria Municipal pue
de declarar la comisión de ilícitos tributarios municipales, así
como imponer las penas correspondientes, junto con los Tri
bunales de Justicia, integrantes del Poder Federal.
4. Igualmente, desde la perspectiva Ejecutiva del poder sancio-

nador general del Estado, es posible catalogar la interven
ción del Municipio como mixta, en tanto y en cuanto com
parte la competencia para la aplicación de la pena
previamente impuesta con los Tribunales de Justicia.
5. En nuestra opinión y dada la atribución constitucional y le

gal de poder sancionador a los Municipios venezolanos en
sus tres facetas, y con las limitaciones estudiadas anterior
mente, el Código Orgánico Tributario es aplicable de forma
supletoria, de acuerdo con su artículo Io, a los ilícitos tributa
rios municipales. En este sentido, la reserva legal especial pe
551
nal tributaria del Código Orgánico Tributario, de acuerdo

con lo previsto en su artículo 79, comprende -a nuestro jui
cio- únicamente reserva al Código de la tipificación de los
ilícitos tributarios Nacionales. Sin embargo -y no como conse
cuencia de su consagración o no en el Código Orgánico Tri
butario- sino -ahora sí- por su naturaleza eminentemente
penal, somos de la opinión de que los principios generales del
Derecho Penal Tributario, estén o no consagrados en el Có
digo Orgánico Tributario, son aplicables de manera principal
o directa a los ilícitos tributarios municipales.
Caracas, julio de 2005.
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bre d el año dos m il cinco en los talleres de Editorial
T orin o , C alle el B u en P a sto r E d if. U rb asa 2d o. P iso
L o ca l 2-A , B o leíta N o rte. T eléfo n o s: (212) 239.76.54,
235,24.31. En su com posición se em plearon tipos de la
fam ilia Book Antiqua. Para la tripa se usó papel Bond
20. D e esta edición se im prim ieron m il ejem plares.
ASOCIACION

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TEMAS SOBRE TRIBUTACIÓN

Adriana Vigilanza García, Leonardo Palacios Márquez,

TEMAS SOBRE TRIBUTACIÓN

A d rian a V ig ila n z a G arcía • L eo n ard o P a la c io s

TEMAS SOBRE TRIBUTACIÓN

TEMAS SOBRE TRIBUTACIÓN MUNICIPAL EN VENEZUELA

Queda hecho el depósito de ley.

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por

Cubierta: G 22 Diseño Integral, C.A.

Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela

Juan Cristóbal Carmona Borjas

José Andrés Octavio Leal

José Rafael Belisario Rincón

Xabier Escalante Elguezabal

Adriana J. Vigilanza García

Luis Fraga Pittaluga

Massimo Melone Cenedese

José Gregorio Torres Rodríguez

María Cristina Jiménez Lousa

El Capítulo Tributario de la Ley Orgánica del Poder Públi­

La Autonomía Municipal en la perspectiva del Federalismo

La Potestad Tributaria Municipal y la Competencia Reguladora

La Descentralización y sus Efectos en los

Notas sobre el Origen y la Naturaleza de la Patente de

Reflexiones en Torno a la Base Imponible del Impuesto

Tributación Municipal a los Hidrocarburos

El Servicio Eléctrico y el Impuesto a las Actividades

Efectos de la Constitución de 1999, la Ley Orgánica de

El Poder Sancionador Tributario de los Muncipios en

El 22 de abril de 2005 fue sancionada por la Asamblea Na­

La relevancia de dicho instrumento, dentro del campo objeto

El rol de la Abogada Adriana Vigilanza García, miembro

es perfectible, pero que sin lugar a dudas representa un avance

La Asociación Venezolana de Derecho Tributario preocupa­

La misión de la AVDT no podía agotarse en la celebración

Adriana Vigilanza García, con la autoridad que deviene no

Leonardo Palacios, en su condición de tributarista de larga

de ella, la tributaria y, por la otra, la de su armonización con el

"La Potestad Tributaria Municipal y la Competencia Regu­

Abelardo Vázquez Berríos, nos conduce a la evaluación de

Una autoridad en la materia, como lo es Ezra Mizrachi, nos

Respecto de este mismo tributo, Antonio Planchart Mendoza

Betty Andrade Rodríguez, se adentra en el tema de la

las actividades económicas al servicio eléctrico, abordándose así

No menos controversial ha sido la tributación municipal en

Finalmente, Carlos Weffe delimita la competencia sanciona-

Con esta obra colectiva, sin lugar a dudas, la AVDT conti­

La AVDT se complace en poner a la disposición del mundo

Juan Cristóbal Carmona Borjas

A la doctrina nacional sobre descentralización fiscal se le ha

* Abogado, UCV - Caracas, 1985.Especialista en Derecho Tributario, UCV -

pió texto Constitucional, lo cual nuestra doctrina jurídica iden­

2 Conocemos la moderna tendencia doctrinaria a evitar el empleo del voca­

crea rigideces inconvenientes. Por ejemplo, la clásica recomen­

5 En Venezuela se acostumbra a emplear el término "estadal" para identifi­

Por ello, no estuvimos de acuerdo con quienes, al menos mien­

La "Fundación Cultura Municipalista" (entidad creada por

Para nosotros, está claro que tal interpretación tergiversaría

8 "Artículo 183: Los Estados y Municipios no podrán:

El Capítulo Tributario de la Ley Orgánica del Poder Públi

El 22 de abril de 2005 fue sancionada por la Asamblea Na

La Asociación Venezolana de Derecho Tributario preocupa

"La Potestad Tributaria Municipal y la Competencia Regu

Con esta obra colectiva, sin lugar a dudas, la AVDT conti

pió texto Constitucional, lo cual nuestra doctrina jurídica iden

2 Conocemos la moderna tendencia doctrinaria a evitar el empleo del voca

crea rigideces inconvenientes. Por ejemplo, la clásica recomen

5 En Venezuela se acostumbra a emplear el término "estadal" para identifi

Por ello, no estuvimos de acuerdo con quienes, al menos mien

Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la ac

ideados "en tomo" al juego (el impuesto nacional sobre ganan

Afortunadamente, esta visión nuestra la encontramos ya plas

nicipal que había sido aprobado en Primera Discusión ("Pro

También la Constitución de Guatemala (de 1985, con refor

11 Entendemos que en la elaboración de este Proyecto, liderizado por el Dipu

19 Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, "arbi

que no habían tenido inconveniente en "compartir" con algu

Afortunadamente, ya muchos Municipios del país han co

En cualquier caso y volviendo a nuestra historia Constitucio

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