Los Deberes de Colaboración Tributaria en El Código Tributario

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Los deberes de colaboración tributaria en el Código Tributario
Bases para profundizar un marco legal armónico
Por: Luis, Durán Rojo1
(Este texto no fue publicado en el Diario Oficial “El Peruano”, su publicación ha sido autorizada por el autor)
Artículo incorporado en el SPIJ el 06 de mayo de 2011
Como se sabe, la actividad de gestión tributaria por parte de las Administraciones Tributarias de América Latina ha
aumentado considerablemente en los últimos cuarenta años, al punto que se ha desarrollado una serie de instrumentos
de actuación de los ciudadanos para colaborar con dichas entidades, de modo que se pueda optimizar la actividad
fiscalizadora y mejorar la lucha contra el fraude de ley y la evasión tributaria.
Estos instrumentos de actuación colaborativa de los ciudadanos, a los que podemos denominar conjuntamente como
“Deberes de Colaboración Tributaria” no han tenido un adecuado anclaje en la normatividad tributaria, especialmente en
los Códigos Tributarios correspondientes, fundamentalmente porque las instituciones que desarrollan estos instrumentos
legales han sido pensadas y desarrolladas en base a las ideas concebidas en el marco de la teoría del tributo
desarrollada durante la vigencia ideológica del denominado Estado Liberal de Derecho que ciertamente no contemplaba
la noción de que la gestión de los tributos incluyera obligaciones colaborativas de los ciudadanos.
En las líneas que siguen queremos pasar revista a la situación del Código Tributario peruano, para lo que en primer
lugar revisaremos el proceso evolutivo de los deberes de colaboración tributaria.
I. SOBRE LOS ALCANCES DE LOS DEBERES DE COLABORACIÓN TRIBUTARIA
1. Origen y proceso evolutivo
a) Una breve mirada sobre la estructura clásica del tributo
En la teoría tributaria original se delimitaba la actividad tributaria en tres aspectos2: (i) la producción de la norma
jurídica a través de reglas constitucionalizadas sobre los detentadores del poder tributario, los alcances globales e
individuales de su acción y los correspondientes mecanismos de su ejercicio3; (ii) la producción de la norma jurídica a
través de parámetros (muchos ya constitucionalizados) sobre la potestad reglamentaria en el Estado4, y, (iii) el
establecimiento de las competencias y funciones de recaudación a través de reglas5 -poco constitucionalizadas- sobre la
actividad de verificación y fiscalización tributaria.
Correlativamente, durante el siglo XX, se fue definiendo una estructura del fenómeno tributario que lo hizo único y
diferente, sobre la base de dos procesos de desarrollo conceptual.
Por un lado, se justificó racionalmente en la capacidad contributiva, que se convirtió en límite a la facultad legislativa
estatal. El proceso empieza, según conocemos, con la idea sobre “la causa del tributo” esgrimida por el profesor
Griziotti6, y prosigue hasta delinearse por Scoca7 y la dogmática italiana.
De otro lado, se delimitaron sus alcances, al derivarlo de una estructura basada en lo que se ha dado en denominar
“esquema dogmático clásico”, que “enmarca las instituciones relativas a la tributación en el concepto de relación jurídica
adaptando el esquema propio del derecho privado al derecho tributario”8. Aquí tuvieron mucha relevancia profesores
como Blumenstein en Suiza, Hensel en Alemania, Giannini y Berliri en Italia, Jarach9 y Giuliani Fonrouge10 en Argentina,
y Gómez de Souza y Ataliba11 en Brasil.
Finalmente, en América Latina, quedó completado el esquema dogmático, lográndose distinguir claramente entre el
momento de la creación del tributo y el momento de su aplicación, como dos expresiones paralelas de la gestión del ente
público12.
Así, la columna vertebral del Derecho Tributario será el tributo, que en una primera aproximación, se podría decir que
es “. una obligación, pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente público se convierte en acreedor de un
sujeto pasivo, como consecuencia de la realización por éste de un acto o hecho indicativo de capacidad económica”13.
Con ello, el Derecho Tributario pasó a entenderse como “. un sistema conceptual que se construye a partir del
concepto de tributo que, a su vez, sólo puede ser erigido jurídicamente en un contexto determinado, informado por
principios que lo trascienden, ya que son de naturaleza constitucional”14.
Siguiendo en esa perspectiva, se estableció que el fenómeno tributario tendría cuanto menos tres planos:
1. EL PLANO FÁCTICO: Es el plano de los hechos, de la realidad cotidiana, que no tiene consecuencias jurídicas
sino hasta cuando ocurre la incidencia de la norma.
La incidencia produce, de manera directa, el denominado hecho imponible que es la materialización del arquetipo
establecido en la hipótesis de incidencia, convirtiéndose en un hecho productor de efectos jurídicos por voluntad de la
ley.
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El fenómeno de la incidencia también da origen, de manera indirecta, a la obligación tributaria (modernamente

denominada como relación jurídica tributaria), que para lo que hasta aquí importa podemos conceptuar como una
obligación cuyo objeto es una prestación de dar con carácter definitivo una suma de dinero.
Ahora bien, tal como señala Jarach, “la característica fundamental del hecho imponible consiste, pues, en su
naturaleza de hecho jurídico, al que la ley vincula el nacimiento de la obligación. A este respecto, se debe decir que la
obligación nace de la ley, cuando se verifica el hecho imponible, por la existencia, en la vida real, de un hecho imponible
que se puede subsumir en la definición legal. Por otra parte, el hecho imponible no crea, por sí sólo, la obligación, sino
que lo hace a través de la ley”15.
2. EL PLANO NORMATIVO: Es claro que por medio de leyes, el legislador introduce normas al ordenamiento jurídico,
las mismas que estructurarán las relaciones establecidas entre el Estado y el ciudadano contribuyente.
El Tribunal Constitucional (TC) peruano, en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 047-2004-AI/TC, ha señalado

que existen hasta tres tipos de normas jurídicas, tomando en cuenta el género institucional al que pertenecen:
a) Las normas productoras, que -en un sentido amplio- son aquellas que revelan la expresión y ejercicio de un poder
legislativo (originario o derivado), que promueven y condicionan la expedición de otras normas a las cuales se les asigna
una jerarquía inferior. Es el caso de la Constitución y de buena parte de las leyes.
En el caso tributario, se trataría de normas que establecen los principios limitativos o propositivos para la producción
jurídico tributaria.
b) Las normas ejecutoras-productoras, que son las que cumplen la tarea productora y a la vez dan cumplimiento a lo
dispuesto en una norma productora. Tal es el caso de una buena parte de las leyes y los decretos.
En el caso tributario, se trataría de aquellas normas que determinan el ámbito de aplicación, la relación tributaria y sus
excepciones.
c) Las normas ejecutoras, las mismas que dan cumplimiento a lo dispuesto o establecido en una norma productora.
Tal es el caso de las resoluciones.
En materia tributaria serían las disposiciones reglamentarias sobre aspectos operativos, incluyendo los
procedimientos administrativos de control tributario e inclusive del derecho de defensa.
Sobre el segundo tipo de normas es que se juega el plano de significancia normativa del tributo. Efectivamente, en
este tipo de normas habrá una hipótesis de afectación (o descriptor) y una consecuencia normativa (o prescriptor),
relacionados específicamente, en términos jurídicos, por el “enlace formal entre los hechos condicionantes y
condicionados”16, al que Ataliba ha denominado “relación normativa resultante de la voluntad del legislador”17.
A su vez, según el propio Ataliba, habrá un elemento coactivo o sancionador en sentido lato, que se desencadena en
caso se desobedezca el mandato principal de una norma, de modo que una vez incumplido el mandato de pago al
Estado, “.inciden automáticamente los preceptos que incrementan el volumen del débito con intereses, multas,
corrección monetaria, etc., y tiene lugar la ejecución coactiva del total”18.
Este elemento coactivo es considerado por otros autores, entre los que se encuentra De Barros, como otra norma
jurídica, con otro descriptor y prescriptor, a la que se denominaría como norma secundaria en oposición a la primera que
sería la norma tributaria propiamente dicha19.
En la hipótesis de afectación aparecerá previsto un determinado hecho, descrito por sus aspectos: material (el
comportamiento de la persona), espacial (el territorio en el que ocurrirá el hecho), temporal (el lapso temporal de
ocurrencia del hecho) y personal (el sujeto que realiza la conducta que la norma quiere afectar). Se trata en buena
cuenta de la formulación hipotética previa y genérica, establecida en la norma legal, de un hecho determinado.
A su vez, en la consecuencia normativa se prevé la realización del hecho, que exteriorizándose crea derechos y
deberes. En buena cuenta, se trata de aquella parte de la norma que proveerá aquellos datos necesarios para la
identificación del vínculo jurídico en sí mismo. Conforme a ello, existirá una asociación normativa con el supuesto de
hecho descrito en la Ley, por lo que son necesarios los aspectos personal (los sujetos activo y pasivo de la relación
jurídica), cuantitativo (la base imponible y la tasa) y temporal (el momento del nacimiento de la obligación tributaria).
En este punto cabe hacer notar que en el diseño teórico original el aspecto personal pasivo de la hipótesis de
incidencia era similar al aspecto personal pasivo de la consecuencia jurídica20, lo que como se verá más adelante, fue
objeto de modificación con la finalidad de incluir en la dinámica a algunos terceros.
1. EL PLANO DE LA INCIDENCIA: Se suele llamar, como bien indica Ataliba, incidencia a aquel fenómeno
“.específicamente jurídico de subsunción de un hecho en una hipótesis legal, con la consecuente y automática
comunicación al hecho de las virtudes jurídicas previstas en la norma”21.
Empero, tal como ha hecho notar De Barros, “. la llamada incidencia jurídica se reduce, por el prisma lógico, a dos
operaciones formales: la primera, de subsunción o de inclusión de clases, en las que se reconoce que una ocurrencia
concreta, localizada en un determinado punto del espacio social y en una específica unidad de tiempo, se incluye en la
clase de los hechos previstos y en el supuesto de la norma general y abstracta. En la segunda, de implicación, la fórmula
normativa prescribe que el antecedente implica la tesis, vale decir, el hecho concreto, ocurrido hic et nunc, hace surgir
una relación jurídica también determinada, entre dos o más sujetos de derecho”22. En buena cuenta, la incidencia de la
norma tributaria permite efectos inmediatos, que son la juridificación del hecho de la realidad, trocándolo en imponible, y
mediatos, que son la instauración de la relación jurídica obligatoria.
Ahora bien, producto del proceso descrito en los párrafos anteriores, surge la relación jurídica tributaria que tiene un
contenido esencialmente económico (entrega de una cantidad de dinero al fisco), es decir que el deudor -en virtud al
vínculo jurídico existente entre él y el acreedor- debe cumplir la prestación de entregar dinero a este último. A tal efecto,
se reconoció como sujeto activo al Estado (nacional, regional o municipal) y como sujeto pasivo a “. quien la ley obliga al
pago del tributo por haber realizado los hechos definidos como generadores de la obligación fiscal atribuyéndole, en
consecuencia, el hecho imponible”23, que comúnmente es denominado como contribuyente.
Entonces, el objeto de la relación jurídica tributaria acaba siendo el tributo que puede ser definido como una
prestación obligatoria, generalmente en dinero, exigida por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, que tiene por
fuente la ley, y que no constituye una sanción por un acto ilícito24. En ese sentido, la patrimonialidad de la obligación
tributaria reside en la valorización económica de la prestación, en específico dar un monto dinerario a título de tributo.
Por eso, para Micheli el tributo se diferencia, en sus líneas institucionales, de las prestaciones pecuniarias que el
individuo está obligado a ejecutar a favor del ente público, derivadas de específicas relaciones de contenido obligatorio
contractual o derivadas de un acto de autoridad, como pueden ser las sanciones por la violación de determinadas
normas25.
Ahora bien, en el auge del proceso de desarrollo de la teoría sobre la estructura del tributo, empezó a ocurrir un hecho
curioso consistente en la aparición de leyes que extendían el círculo de los sujetos que debían responder de mejor
manera con el pago del tributo, porque se encuentran en relación indirecta con el presupuesto mismo de la prestación
tributaria. Pero, evidentemente, el legislador no puede moverse más allá de los límites que justamente son los
establecidos por la existencia de cierta conexión entre la posición jurídica del contribuyente (así se denomina
generalmente al sujeto pasivo principal) y la del sujeto, en cuya relación no se ha verificado la situación base tomada en
consideración por la norma. En buena cuenta es “... la conexión entre posiciones jurídicas la que justifica la ampliación
de la esfera de los sujetos pasivos en el derecho tributario y, en concreto, en la ley.”26.
El círculo referido fue extendido a los denominados “responsables” y/o “sustitutos”, los mismos que han sido llamados
de manera diferente conforme a la regulación de cada ámbito nacional de referencia. Efectivamente, “en el ámbito
americano, el sujeto pasivo tributario comprende tanto al contribuyente como al responsable y dentro de éste último
suele distinguirse entre responsabilidad solidaria, subsidiaria y sustituta. Sin embargo en ciertos ámbitos de la doctrina
europea suele referirse con esa denominación al contribuyente y al sustituto del contribuyente, que actúa “en lugar” de
éste, en tanto que los responsables solidario y subsidiario, cuya obligación es de naturaleza distinta, se sitúan “junto a” o
“después de” el sujeto pasivo”27.
Desde nuestra perspectiva, siguiendo a Villegas, podemos señalar que son dos, además del contribuyente, los
sujetos que normalmente son considerados como sujetos pasivos de la relación jurídica: el responsable solidario y el
sustituto tributario28.
El sustituto, figura no recogida en el Código Tributario peruano, puede definirse como aquel sujeto pasivo que no ha
realizado el hecho imponible pero que por diversas razones objetivas, reemplaza desde el inicio al destinatario legal del
tributo dentro de la relación jurídica, de manera que surge un solo vínculo entre el fisco y el sustituto en tanto sujeto
pasivo. En tal sentido, el destinatario legal del tributo queda liberado del cumplimiento de la prestación tributaria,
recayendo la condición de único deudor tributario en el referido sustituto.
En este caso, lo que justifica esta ampliación de responsabilidad “. es el nexo de dependencia, establecido por la ley,
que liga al sustituto y al sustituido por el que es más fácil al Estado pretender la exacción tributaria a cargo del sustituto
en vez del sustituido. Es la razón fiscal la que justifica esta excepción a la regla general por la que el contribuyente es
sólo aquél que se encuentra en una cierta relación, prefijada por el legislador, con el presupuesto del impuesto en el caso
de la sustitución tributaria, esta relación tiene en cuenta también la relación jurídica que existe entre el sustituto y el
sustituido, es decir, el sujeto pasivo sobre el cual en definitiva debe recaer el tributo”29.
De otro lado, el responsable solidario es aquél que sin tener la condición de contribuyente (destinatario legal del
tributo), debe cumplir con la prestación tributaria atribuida a éste por un imperativo legal. Por tal razón el acreedor
tributario tiene la posibilidad de exigir el cumplimiento de la deuda tributaria a este tercero en su calidad de responsable
solidario. El factor de conexión con el contribuyente, en este caso, generalmente viene a ser su representación (padres,
curadores o tutores) o un mecanismo sancionatorio.
Ahora bien, en algunos casos se ha discutido si los llamados agentes de retención y percepción deben ser
considerados en supuestos de responsabilidad o sustitución, lo que no puede sostenerse a priori sino en el marco del
derecho nacional material correspondiente.
No obstante lo dicho, en términos generales, se ha establecido que la retención consiste básicamente “... en el deber
que se impone a quienes satisfacen los rendimientos sujetos a ella, de retener una parte de su importe para,
posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración Financiera. En consecuencia, el perceptor de
esos rendimientos, que es el sujeto gravado. deberá soportar la retención correspondiente”30. De hecho, lo característico
de este instituto es la posibilidad de contacto directo con una suma dineraria existente, que se pondrá a disposición de un
tercero, lo que permite al agente de retención realizar el descuento respectivo y pagar al fisco con el dinero del propio
tercero que ha sido retenido en calidad de tributo31.
Cabe precisar que en el proceso de la retención hay dos actos, el de retener (que significa detraer de una suma
dineraria de un contribuyente, con la que se halla en contacto el agente de retención, un determinado importe en
concepto de tributo) y el de ingresar (que es el acto de depósito de ese mismo importe a la orden del fisco, es decir,
entregar al Estado la suma tributaria detraída al contribuyente). Puede señalarse que “ambos procedimientos integran en
su conjunto la actuación que cabe al agente de retención, pero terminológicamente toda esa actuación se engloba en el
término genérico de “retener”32.
Respecto a la percepción, ésta se produce -en la generalidad de casos- cuando una persona transfiere a otra, a título
oneroso, determinados bienes o servicios, lo que genera que el que transfiere agregue al precio el monto dinerario que
corresponde tributar. En ese sentido, se considerarán como agentes de percepción a “aquellos que por su profesión,
oficio, actividad o función, se hallan en una situación tal que les permite recibir del destinatario legal tributario, un monto
tributario que posteriormente deben depositar a la orden del fisco”33.
Ahora bien, Villegas ha señalado que las figuras de la retención y percepción se distinguen en tanto en la retención el
importe tributario generalmente no proviene del contribuyente sino que es una detracción de un importe mayor que le
está destinado mientras en la percepción, al contrario, el monto tributario proviene materialmente del propio
contribuyente34. Ello porque:
1. El agente de percepción siempre recibe el importe tributario del contribuyente, lo cual no sucede en el caso del
agente de retención.
2. El agente de retención casi siempre debe entregar o ser partícipe, de alguna manera, de la entrega de un importe
dinerario destinado al contribuyente, en concepto del impuesto que éste debe pagar al fisco.
3. El agente de percepción transfiere o entrega al contribuyente un bien o servicio de valor patrimonial y, en

retribución, éste le debe entregar un precio, al que -por indicación legal - el agente de percepción adiciona, el importe
materia de gravamen.
Evidentemente, como bien se ha dicho, para el agente de retención, y por cierto también para el de percepción, la
situación descrita es una carga económica y legal, siendo el problema a quién, cómo y cuándo se impone la obligación
de actuar como tal. De esa aserción, muy pronto, un sector de la doctrina señaló que en ambos casos nos encontramos
ante “cargas públicas”, es decir “prestaciones que unilateralmente impone el Estado a los habitantes y cuyo objeto es dar
o prestar alguna cosa (generalmente dinero en forma de contribución fiscal), o un servicio personal”35.
Empero, para la mayoría de teóricos quedó claro que ambos institutos debían verse a la luz del fenómeno tributario
propiamente dicho, pues “. de lo que se trata es de decidir si son las características y las peculiaridades jurídicas del
tributo las que fundamentan su existencia como instituto jurídico, o si por el contrario lo relevante es la actuación de los
protagonistas que intervienen en su desenvolvimiento y efectividad”36. Por eso, mayoritariamente se ha señalado que la
obligación que tienen ciertas personas de actuar como agentes de retención o percepción, no supone “. el cumplimiento
de un deber formal, sino que ellos son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria a título ajeno”37, posición que
compartimos.
a) La evolución de la actividad recaudadora y el reajuste teórico hacia los Deberes de Colaboración
- El paso de la heterodeterminación a la autodeterminación38.
Hasta mediados del siglo XX, los regímenes tributarios nacionales se estructuraron sobre la base de la
heterodeterminación, es decir vía la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, lo que suponía para
el contribuyente la inexistencia de actividad alguna tendente hacia ese fin, salvo la exigencia que hacía el fisco de que,
para la mejor realización de su inspección, se soportaran determinadas cargas como las de brindar información o
entregar documentación -especialmente contable- que permitiera al órgano estatal realizar esa labor de
heterodeterminación. En ese marco, en algunos lugares se estableció la obligación de llevar determinados registros de
carácter instrumental contable con ocasión de la determinación de un tributo determinado.
Empero, la devastación organizativa que significó la II Guerra Mundial en la vida de los Estados europeos originó que
éstos crearan sistemas por los cuales comprometían acciones de los contribuyentes tendentes a la determinación de la
deuda tributaria, a lo que se empezó a denominar como “autodeterminación”. De hecho, tal como señala Jarach, a partir
de 1951 Italia adoptó decididamente una estructura sobre la base de la autodeterminación para los impuestos directos39.
En el caso español, con el retorno a la democracia en 1977-1978, vino también una reforma tributaria que justamente
partió de reconocer que en la etapa franquista, especialmente desde 1950 en adelante, hubo una “. expansión del
sistema de declaraciones-liquidaciones, de modo que es el propio administrado quien materialmente realiza las
operaciones de liquidación tributaria, asumiendo no sólo las tareas de cálculo, sino especialmente las de calificación
jurídica que ello supone”40.
Empero, al parecer, ese tránsito hacia la primacía de la autodeterminación surgió mucho antes en América Latina.
Efectivamente, el propio Jarach, pudo “... comprobar que aquello que en los ordenamientos tributarios europeos
constituía la hipótesis de excepción y de importancia práctica menor, o sea, el cumplimiento espontáneo de las
obligaciones tributarias sin necesidad de determinación administrativa, era en muchos países del nuevo continente el
caso general, siendo, en cambio, excepcionales las hipótesis de que la actividad de determinación fuese necesaria para
la exigibilidad o para permitir el cumplimiento de la obligación”41.
Desde el comienzo se adoptó la idea de que la “autodeterminación”, que se hace efectiva a través de la declaración
tributaria42, no puede ser considerada como un acto firme, quedando supeditada a la “heterodeterminación”, de manera
que ésta “. continúa siendo hasta hoy por hoy una función administrativa, ejercida a través de procedimientos y
potestades de carácter reglado.”43.
Nótese que en este vuelco hacia actividades del sujeto pasivo en el marco de la determinación y cobro del tributo,
surgen una serie de “cargas” de carácter formal respecto a las cuales en la doctrina se empezó a discutir si se ubicaban
en el ámbito del Derecho Tributario material o del Derecho Tributario administrativo o formal.
Desde la perspectiva de la teoría clásica, este conjunto de cargas que se establecen con motivo de la aplicación de
los tributos tuvieron una primera explicación o sentido mediante su configuración como prestaciones jurídicas integradas
en la denominada “relación jurídico tributaria”, cuyo vínculo fundamental o principal está constituido por la prestación
consistente en pagar una cantidad de dinero a favor de un ente público, denominada como “prestación jurídica tributaria
principal”44. Juntamente con ésta, aparecen las cargas señaladas que son denominadas prestaciones jurídicas
“adjetivas”45, las cuales serían calificadas como obligaciones administrativas o formales tales como la presentación de
declaraciones a la Administración Tributaria o la exigencia de llevar determinada documentación, como comprobantes de
pago o libros y registros asociados a la materia tributaria, que -en este enfoque- justamente suministraría las reglas de “.
cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido”46.
En una variante atendible, hubo quienes plantearon que debe entenderse como prestación jurídica sólo a la “.
patrimonial, constituyendo, exclusivamente, una obligación de dar; dar sumas de dinero en la generalidad de los casos o
dar cantidades de cosas, en las situaciones poco frecuentes en que el tributo es fijado en especie, pero siempre
obligación de dar”47, de modo que -dentro del mismo marco de la relación jurídica obligatoria- al no tener las cargas
mencionadas contenido patrimonial evidente debían ser denominadas como “deberes formales” o “deberes
instrumentales” para el cumplimiento de la obligación sustantiva o principal.
Cabe precisar que, dentro de esta perspectiva, hay quienes erróneamente asemejan la idea de contenido de
patrimonialidad a la de generación de perjuicios patrimoniales en el sujeto pasivo. Así, se sostiene que hay que identificar
a las cargas señaladas, en la medida que son accesorias al tributo, como “. simples deberes tributarios, pues en razón
del contenido de éstas obligaciones no debería producirse un incremento del patrimonio del Estado en perjuicio del
patrimonio particular”48.
Ahora bien, compete señalar que en tránsito hacia una perspectiva diferente -que no compartimos- se encontraron los
análisis de Giannini y Vanoni. El primero de ellos desarrolla la idea de que “. al verificarse el presupuesto de hecho del
tributo se determinaría el nacimiento de una relación jurídica. con un contenido complejo, por cuanto en ello confluirían -
además del mencionado derecho de crédito- también ulteriores situaciones jurídicas subjetivas, tales como poderes,
derechos y obligaciones de la autoridad financiera, además de deberes y obligaciones positivos y negativos, derechos y
obligaciones bien del mismo titular de la manifestación de capacidad contributiva a que se refiere el tributo, bien de
sujetos extraños a tal manifestación”49. A su vez, Vanoni indicará que “. todas las obligaciones son autónomas, pero de
contenido variado y no pueden reducirse a la sola obligación de pagar”50.
Desde esas aserciones, las cargas bajo comentario fueron excluyéndose de la relación jurídica obligatoria pues se
entendía que su objeto era único: la prestación de dar denominada tributo. En ese sentido, se señaló que bajo el perfil de
la colaboración con la Administración Pública, la declaración tributaria es siempre el cumplimiento de un deber formal y,
cuando es un paso necesario para la realización del crédito tributario, se considera como una colaboración debida por el
contribuyente u otros sujetos a la Administración Tributaria en el cuadro de la actividad de ésta, tendente a la
determinación. A tal efecto, se ha considerado como “. fundamento jurídico de los deberes públicos de prestación de los
administrados la posición de supremacía del Estado con respecto a los habitantes, mediante la cual este puede impeler
coactivamente al particular el cumplimiento de la prestación., (de modo que), a diferencia de lo que acontece en el
derecho privado, cuando una de las partes de la relación jurídica administrativa es la Administración, esta posee, sobre la
base de la supremacía ejercida por el Estado, la facultad de crear unilateralmente vínculos obligacionales y deberes a
cargo de los administrados que se constituyen en deudores u obligados de las prestaciones administrativas”51.
Así, en el fondo, decantada esta perspectiva, desde las denominadas teorías funcionalistas, se intenta explicar el
instituto jurídico desde una visión que supere la teoría clásica del tributo, fundamentalmente intersubjetivas, para relevar
el interés público a que intentan servir las normas tributarias al promover la regulación de la actividad administrativa
encaminada a la consecución de un interés público que es la obtención de prestaciones tributarias, en la forma y con los
procedimientos señalados en dichas normas. Por ello, “. para este sector doctrinal la regulación jurídica de esta actividad
administrativa se convierte en el eje del derecho tributaria.”52, de manera que se reformula el tratamiento de las cargas
descritas en este apartado a una relación de carácter administrativo, en la que hay sometimiento del sujeto pasivo
(denominado ahora como “Administrado”) a la actividad relativamente discrecional de la Administración.
- Las urgencias impositivas y el establecimiento de anticipos impositivos
Hacia los años 70 del siglo pasado, por razones estrictamente recaudatorias53, en varios países desarrollados
empezó a exigirse por ley anticipos de impuestos futuros, especialmente del Impuesto a la Renta empresarial.
Efectivamente, “la necesidad que tiene el Estado de contar con un flujo continuo y permanente de ingresos fiscales, lo
lleva a exigir anticipos a cuenta del impuesto que deba pagarse en definitiva al final del ejercicio y que en nuestra
legislación se denominan “pagos a cuenta”54.
Posteriormente, ya en los años 90 surgieron mecanismos de adelanto de Impuestos al Consumo, al parecer por
razones de lucha contra la inflación55. Adicionalmente, ya a finales de esa década y comienzos de este siglo los
anticipos de impuestos se generalizan, fundamentalmente por razones de control tributario y lucha contra el fraude de
ley.
Respecto a estas obligaciones, un importante sector de la doctrina ha sido categórico en señalar que tienen la
naturaleza de relaciones jurídicas tributarias, centrándose más bien la discusión en torno a si se trata de relaciones
jurídicas autónomas o por el contrario son accesorias respecto de la denominada relación jurídica tributaria principal.
Para quienes creen en la situación de autonomía, el término anticipo resulta más adecuado pues en rigor no existe
relación jurídica tributaria principal alguna que se extinga con la cancelación de éstos.
Para Villegas, por ejemplo, se encuentran dentro de todas las obligaciones formales o accesorias del tributo pues se
trataría de cuotas de un presunto impuesto futuro. A tal efecto, ha señalado que “.constituyen obligaciones distintas de
los tributos, de los que en realidad son sólo un fragmento, con individualidad efímera (sobreviven mientras la deuda
principal no se haya determinado), fechas de vencimiento propias., (que en realidad). tal individualidad es sólo una
ficción, dado que el anticipo debe mantener sujeción a un determinado impuesto.”56.
En esa línea, hay quienes -desde la doctrina argentina- han sostenido que los anticipos impositivos son obligaciones
tributarias de dar, sujetas a la condición resolutoria de la existencia de la obligación tributaria. Es decir, su exigibilidad
sólo se produce en la medida que la obligación final llegue a existir y hasta el límite de su monto, de modo que si el
impuesto definitivo a pagar no llega a existir, la obligación de realizar pagos a cuenta se extingue. La insuficiencia de esta
posición está dada en que en realidad en los pagos a cuenta no hay tal condición resolutoria “.pues no se encuentra
incorporado al hecho tributario por la voluntad de alguna de las partes de la relación tributaria. Este acontecimiento
además viene implícito en el diseño legal de la obligación establecida en la ley. Es decir forma parte de la hipótesis de
incidencia y no, como la condición, del hecho jurídico”57.
Entre los que la consideran como obligaciones tributarias sustanciales y autónomas del tributo se encuentra Jarach,
quien ha señalado que “el anticipo es una obligación ex-lege como el impuesto mismo, pero es independiente de éste por
surgir de un presupuesto de hecho diferente y una duración distinta de la obligación tributaria principal”58. En ese
sentido, para los que siguen esa perspectiva, los anticipos impositivos resultan “. exigibles por el Estado coactivamente
pero. están sujetos, en cuanto a esta exigibilidad, a un acontecimiento futuro e incierto que no es una condición”59 y que
es el pago del Impuesto definitivo.
Empero, también hay quienes considerándolos como “obligaciones tributarias”, los han asimilado a los empréstitos. A
tal efecto, se asume que el empréstito es definido como la “operación mediante la cual el Estado recurre al mercado
interno o externo de capitales en demanda de fondos y logra cerrar trato con uno o varios acreedores, que le prestan
dinero contra la promesa de reembolsar el capital, en la forma y condiciones acordadas, con sus intereses también
convenidos”60 y puede ser de tres clases: voluntarios, patrióticos61 y forzosos.
En ese sentido, la asimilación entre anticipo impositivo y empréstito forzoso se encontraría en que, “.al igual que éste,
es un vínculo personal, pecuniario, nacido por la voluntad unilateral del Estado, a través de un mandato legal y exigible
coactivamente, con la obligación de devolver en un plazo determinado. Sus diferencias son solamente secundarias. Así
por ejemplo, vemos que los pagos a cuenta son de carácter permanente, no generan intereses a favor del obligado -
aunque podrían hacerlo- ni están representados por títulos, característica que sólo excepcionalmente, se dan en el
empréstito forzoso”62.
Respecto a la naturaleza de ese empréstito forzoso, tanto Duverger como Neumark señalan que están en un punto
intermedio entre el empréstito propiamente dicho y el impuesto, diferenciándose “.de los verdaderos empréstitos porque
carecen de voluntariedad; y de los impuestos, porque tienen un contravalor. Cree Neumark, sin embargo, en el
predominio del carácter fiscal, máxime si se tiene en cuenta que las condiciones de amortización y pago de intereses son
mucho menos favorables al prestamista que en una auténtica emisión de empréstito”63. A su vez, Baleeiro y Araujo
Falcao consideran que el empréstito forzoso tiene carácter tributario, posición compartida por Villegas y Giuliani
Fonrouge64, pues dicho instituto no puede ser considerado como un verdadero empréstito, ante la falta de un acuerdo
de voluntades, creador de la vinculación jurídica. Tiene, en cambio, carácter de tributo, ya que nace como consecuencia
del ejercicio del poder de imperio por parte del Estado, con prescindencia de la voluntad individual.
En este punto es bueno indicar que hay quienes compartiendo la posición de que los anticipos impositivos se asimilan
al empréstito forzoso, señalan que no tienen carácter tributario al no tratarse de tributos y, al no serlo, dejan de ser
tributarias pues no tienen como objeto una prestación tributaria. Tomando en cuenta esta atingencia, otros -siguiendo a
Villegas- le llaman obligación especial, pues significa que el Estado capta ingresos con carácter provisional que los
diferenciaría de la obligación tributaria donde es definitivo.
Por nuestra parte, nos parece que podríamos denominar, como ha señalado ya el TC peruano, como obligaciones
legales con contenido tributario.
A su vez, para ello debe tomarse en cuenta que el empréstito “. se distingue siempre del tributo, porque se caracteriza
por el desembolso actual de una suma, voluntario o no, contra la obligación de una restitución diferida y del pago de los
intereses. El anticipo de la suma al ente público está basado estructuralmente en razón de la restitución de dicha suma y
del periódico cobro de intereses; de ahí que una disciplina de los recíprocos derechos y obligaciones que se puedan
colegir con notable comodidad de los esquemas privatísticos del mutuo, se diferencia del esquema del tributo, en el que
el deber de contribuir a los gastos del ente público no se encuentra en ningún nexo estructural o funcional, en general,
con el desenvolvimiento específico de las funciones del Estado y con su coste, aunque esté relacionado con los gastos
en su conjunto o a ciertos gastos, sin ninguna referencia jurídica entre el sacrificio de la prestación tributaria, la ventaja
derivada para el individuo de la actividad del ente público o el coste efectivo de aquella específica actividad pública que
ha parecido beneficiosa para el individuo gravado por el tributo”65.
En ese entendido, para el establecimiento de la norma tributaria (la hipótesis de afectación y consecuencia normativa)
que crea esta obligación con contenido tributario cuyo objeto es el anticipo impositivo deberá también aplicarse los
principios de cobertura constitucional que se aplica para las obligaciones tributarias.
Ahora bien, en cuanto al cobro de los anticipos impositivos, en varias legislaciones nacionales se ha incorporado la
intervención de un tercero que, por tener un vínculo relacional con el obligado al pago del anticipo, debe entregar el
monto debido a la Administración Tributaria realizando un acto de retención en la fuente. También, por las mismas
razones, se ha incorporado actos de percepción de anticipos impositivos, especialmente en materia del IVA.
Respecto al supuesto de retención en la fuente -cuyos criterios se aplican también a la percepción-, Micheli señaló
que en estos casos no nos encontramos frente a la retención o sustitución tributaria sino frente a una especie de
medidas cautelares o cauciones. Al contrario, en vista que para estos adelantos aplican los criterios que se usan para el
tributo, para la mayoría de autores se trata de un supuesto de responsabilidad, pues se entiende que el agente de
retención (o de percepción en su caso) responderá “junto al sujeto obligado al pago del anticipo impositivo”, a partir del
momento en que este último perciba el ingreso debido por el agente, pues recién en esa oportunidad estará obligado a
realizar la retención (o percepción) y su posterior abono a las arcas fiscales.
Empero, se tiene que precisar que en muchas legislaciones nacionales la retención o percepción debe realizarse
cuando se devengue la obligación de pago al sujeto obligado por parte del agente de retención, o en otro momento
arbitrariamente decidido por el legislador, independientemente de si se perciba o no el ingreso. En estos casos, se ha
señalado con mucha claridad que habría un caso de sustitución tributaria pues el agente estaría cumpliendo con
obligaciones propias que le afectan por dependencia a la situación jurídica del sustituido, relevante para la norma de
imposición.
En buena cuenta, estos anticipos impositivos serían obligaciones con contenido tributario para el sujeto pasivo como
contribuyente y típicos deberes de colaboración para el agente retenedor o perceptor.
- La informatización de las Administraciones Tributarias
Desde hace 20 años se viene experimentando en todos los países del mundo un proceso por el cual la Administración
empieza a realizar procesos de informatización, con miras a que su trabajo fiscalizador a futuro sea más eficiente, menos
costoso y más focalizado.
A tal efecto, cada Administración Tributaria empezó a implementar proyectos que tendrían como objetivo la
modernización de las herramientas técnicas y procedimientos que utiliza para fiscalizar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias de los contribuyentes, que pasa por la creación de Bases de Datos informáticas que proporcionan
información completa de cada contribuyente, teniendo como complemento un sistema informático para la toma de
decisiones y nuevos procedimientos, directivas y técnicas de fiscalización que también se estarían implementando. Con
toda esta información y recursos las Administraciones Tributarias podrían seleccionar a aquellos contribuyentes a
quienes de manera focalizada se fiscalizaría.
Esas bases de datos se crearon inicialmente con información proveniente de dos fuentes básicas: las internas
(proveniente de las declaraciones juradas de los contribuyentes) y las externas (información proveniente de diversas
instituciones estatales con las que el contribuyente se vincula como las Oficinas de Registros Públicos, de Control de
Valores, de Supervisión de Bancas, etc.).
Respecto a la primera fuente -la interna- fue importante la uniformidad de que los ciudadanos se inscriban en un
registro de la Administración (denominado en Perú como RUC), no con ocasión del nacimiento de una obligación
impositiva sino cuando se encuentren aptos para realizar actividades empresariales (incluidos los trabajos
independientes o no habituales para las personas naturales). Qué duda cabe que esta obligación de inscripción en los
registros de la Administración Tributaria es distinta de la relación jurídica tributaria, pero vinculada a esta misma, no de
manera accesoria sino independiente. En ese sentido, se trataría de otra obligación legal con contenido tributario,
conceptualizada en el marco de los deberes de colaboración.
Ahora bien, adicionalmente a las dos fuentes descritas, se estableció una tercera periódica por suministro
(información obtenida de terceras personas con las que el contribuyente se relaciona: vendedores, compradores o
agentes vinculados a determinadas actividades).
En este caso, se establecieron obligaciones legales de colaboración en brindar información por vía de la declaración.
Uno de los casos emblemáticos en América Latina fue inmiscuir al Notario Público en la presentación de una
declaración en la que informe respecto de los actos jurídicos patrimoniales que hubieren sido materia de función notarial.
Se trata nuevamente de una obligación de colaboración con el Estado consistente en brindar determinada información.
Esta carga fue impuesta para que el Notario brinde información en el marco de su especial situación de garante de la fe
pública y coadyuvante a la realización de actos jurídicos dentro de la sociedad.
Empero, muy pronto esta obligación se trasladó a aquellos contribuyentes que se vinculan con el sujeto pasivo del
tributo. Algunas de ellas fueron determinadas como fuente periódica (anual o semestral) bajo un calendario de entrega,
pero en otros casos, se estableció que en el marco del procedimiento tributario, se pueda pedir la colaboración de
terceros para que brinden información precisa sobre determinadas situaciones que son materia de inspección de
contribuyentes.
El problema en estos casos es que se posibilita que se suministre toda clase de información “con trascendencia
tributaria”, término que “. es bastante impreciso, sí es que permite al menos sostener que debe tratarse de datos que
conduzcan directa o indirectamente a la aplicación de los tributos. Entiende PALAO TABOADA, que quedarían excluidas
las meras solicitudes de datos sin relación con hechos imponibles conocidos o de probable realización. Además, la
jurisprudencia y la doctrina han destacado que en cualquier caso será necesario tener en cuenta el principio de
proporcionalidad, es decir, la trascendencia de los datos debe estar en proporción con el fin de la investigación
tributaria”66.
A todas estas situaciones se les ha llamado como deberes de información tributaria. Como se puede ver, no cabe
duda que hay una importancia creciente en el procedimiento de aplicación de los tributos de imposición de prestaciones
distintas a la obligación tributaria que nace de la realización del hecho imponible, tanto para los sujetos pasivos obligados
a un futuro pago tributario como para terceros que son absolutamente ajenos a obligaciones tributarias concretas.
La motivación de esta situación ha sido ya explicitada por el profesor Collado Yurita cuando ha señalado que para
asegurar la efectividad del deber de contribuir a cada sujeto, “. la Administración ha de disponer de una red informativa y,
por ende, de una red de informadores amplísima que se distribuye capilarmente por toda la sociedad cumpliendo un
deber normativo de carácter general (la obtención de información por suministro) o un deber de colaboración
individualmente requerido (obtención de información por captación)”67.
Para muchos estudiosos se trata de supuestos “. de naturaleza administrativa, que forman un conjunto indistintamente
conocido como derecho tributario formal o derecho administrativo tributario.”68, lo que queda corroborado por la situación
conforme a la cual, ante el incumplimiento opera la tipificación de una infracción tributaria aplicándose la sanción
correspondiente. Así, bajo esta perspectiva, estos deberes estarían en el marco de lo que algunos denominan Derecho
Administrativo Tributario.
- La lucha contra la informalidad tributaria
Otro paso en el proceso de desarrollo del Derecho Tributario es el de la lucha contra la informalidad tributaria, que
comprende a las actividades ilícitas y a los ingresos declarados procedentes de la producción de bienes y servicios
lícitos, de tal modo que incluiría toda actividad económica que, en general, estaría sujeta a tributación si fuera declarada
a las autoridades tributarias. En buena cuenta estamos hablando de la evasión tributaria que es un fenómeno complejo
que tiene que ver con un tema cultural que está ligado con el sentido de relación que tiene el ciudadano con su Estado.
Entre otras medidas, los Estados nacionales se han visto obligados a establecer controles vinculados al aspecto
tributario básicamente del sector financiero (bancos y financieras) con la finalidad de conocer claramente cuánta riqueza
está circulando por ese sector y, de esta manera, ubicar supuestos de gravamen tributario.
Uno de esos controles es “la bancarización” que viene acompañado de un tributo sobre las transacciones bancarias y
financieras, que tiene naturaleza instantánea y cuyo hecho imponible se produce en el momento de la entrega o
disposición de los recursos en una transacción financiera, que pretende generar mayor recaudación y controlar los flujos
de dinero provenientes tanto de transacciones formales como de aquellas no registradas ni declaradas tributariamente, o
cuya procedencia puede ser de origen ilegal69.
Ahora, aun en países donde existe el secreto bancario como derecho constitucionalizado, se ha obligado a que se
tenga a las instituciones bancarias y financieras como cooperadores de la administración de ese tributo, por la vía de
recaudar automáticamente el tributo, verificar los supuestos de gravamen y proveer a la Administración Tributaria de
información sobre las cuentas y transacciones bancarias involucradas.
De otro lado, este mismo fenómeno de informalidad tributaria ha llevado al establecimiento, hasta donde tenemos
conocimiento, únicamente en el Perú, pero con posible pronta inclusión en otros países de Latinoamérica, de un nuevo
mecanismo de control tributario que supone la captura del tributo en las etapas del proceso productivo donde hay cierta
posibilidad de control tributario por parte del fisco porque uno de los sujetos intervinientes en la operación comercial es
reconocido como informal.
Se trata del denominado Régimen de Detracciones, conforme al cual todo cliente que quiere hacer uso del derecho al
crédito fiscal en el IVA o al gasto deducible en el Impuesto a la Renta, se encuentra obligado a mantener en su poder un
porcentaje del precio de una operación comercial, el mismo que luego es depositado en una cuenta bancaria del Estado
de titularidad de su proveedor (sujeto pasivo en IVA e IR) supervisada por la Administración Tributaria, que previo control
será liberado a favor de ese sujeto pasivo para que honre sus deudas tributarias presentes o futuras70.
Al respecto hay quienes han sostenido que se trata de un adelanto impositivo puesto que se calcula bajo el mismo
esquema del IVA, debiendo sólo hacerse la detracción a aquellos sujetos gravados con dicho impuesto. Empero, al
momento de realizarse el acto de detracción éste no se hace a título de algún tributo en particular, sino como un monto
para asegurar el pago de cualquier deuda tributaria existente y para el pago de cualquier costa o gasto en que pudiera
incurrir procedimentalmente la SUNAT. La norma es muy clara en señalar que las detracciones son un “sistema de pago
de obligaciones tributarias” con el Gobierno Central (SPOT) y su finalidad es generar fondos para asegurar el pago de las
deudas tributarias, costas y gastos administrativos del titular de dichas cuentas; en consecuencia, no podría ser
catalogado como un anticipo impositivo.
En ese caso, ¿se trataría de un empréstito forzoso? El antecedente más adecuado es la decisión de la Corte
Suprema argentina en el muy conocido caso del Ahorro Obligatorio que fue dado con la Ley Nº 23256, en la cual se
estableció de modo compulsivo la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas del Estado para todos
aquellos contribuyentes cuya situación se encuadrara en los términos previstos en sus disposiciones. Su cumplimiento
quedó sujeto a la coacción jurídica del Estado, habiéndose conferido a la Dirección General Impositiva “la aplicación,
percepción y fiscalización” del régimen; asimismo dispuso la citada Ley que en todo lo no previsto en ella serían de
aplicación las normas legales y reglamentarias de la Ley Nº 11.683 y sus modificaciones.
La Corte señaló que “. el régimen de «ahorro obligatorio» al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe,
en los términos en que fue concebido, como un «empréstito forzoso», -expresión acuñada desde antiguo por la doctrina-,
en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situación de hecho que la ley prevé
la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales, comprometiéndose el Estado a restituir esas sumas,
con un interés, del modo contemplado en el texto legal”.
En la referida sentencia, la Corte concluyó señalando que: “. al establecer en la ley 23.256 la obligación de los
contribuyentes comprendidos en sus términos de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base
para ello la capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio de aquellos, ha hecho uso de la facultad que le
otorga el art. 67 inciso 2 de la Constitución Nacional, (texto 1853-1860) que lo autoriza a «imponer contribuciones
directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa,
seguridad común y bien general del Estado lo exijan»”71.
Pensamos que no podría equipararse los referidos criterios, puesto que el fin con el que surgió este Sistema, tal como
lo establece el artículo 2 del Dec. Leg. Nº 940, es generar fondos para asegurar el pago de las deudas tributarias, costas
y gastos administrativos del titular de dichas cuentas. En buena cuenta estamos hablando de un depósito en garantía,
dada la situación de intangibilidad e inembargabilidad de la cuenta donde se han depositado los montos detraídos, que
sería asimilable al concepto que venimos manejando de obligación con contenido tributario.
En cualquier caso, el sujeto que debe encargarse de practicar la detracción está sumido en una serie de cargas para
la satisfacción de la exigencia legal.
Ahora bien, de dichas obligaciones de cooperación en recaudación, existe el supuesto de cooperación como agente
verificador, que ha sido establecido para el Notario Público. Efectivamente, “. aquella labor que realiza el Notario con
relación a los tributos es conocida como la función de fiscalización de tributos o también denominada la responsabilidad
fiscal del Notario. En este orden de ideas debo señalar que el aspecto tributario, con relación al Notario, debe ser
analizado, desde dos perspectivas: 1. Una perspectiva externa, y 2. Una perspectiva interna”72.
Conforme a la primera perspectiva, Berrospi señala que el Notario está obligado, previamente a la intervención
notarial, a verificar el pago de los impuestos a cargo de las partes contratantes en un determinado acto jurídico que
requiere su actuación. En ese sentido, “... el cumplimiento de la obligación sustancial tributaria constituye uno de los
aspectos más importantes de la calificación notarial que se realiza antes de la elevación a escritura pública de toda
minuta de compra venta de inmuebles”73.
1. UNA CONCEPTUALIZACIÓN DE LOS DEBERES DE COLABORACIÓN
Como hemos podido ver en el punto anterior, en el siglo XX hemos asistido a un cambio fundamental de la realidad
sobre la que el tributo se proyecta generando un real ensanchamiento del ámbito de aplicación objetivo y subjetivo del
Derecho Tributario74.
Efectivamente, la aplicación de los regímenes tributarios en base a un mínimo protagonismo de los ciudadanos y
estructurado en torno a la prestación principal de pago de tributos (en base a la declaración, liquidación provisional,
comprobación y liquidación definitiva) ha cedido el paso a un nuevo modelo basado en nuevas posiciones subjetivas y
actuaciones distintas de la derivada de la realización del hecho imponible (con o sin contenido patrimonial), de manera
de coadyuvar a través de su cumplimiento a la aplicación de los tributos.
Ese cambio ha sido generado por la realidad socioeconómica de los Estados nacionales que han querido mantener
un modelo de entidad estatal fijado en una actuación social y justificado en términos teóricos por la realización efectiva
del “interés fiscal” que resulta relevante para la consecución de los fines de política económica y social asignados al
ordenamiento constitucional75.
En términos prácticos, Russo ha señalado que esas actuaciones (a las que ha denominado como deberes)
abarcarían76:
- Los deberes formales que surgen a cargo del contribuyente que dependen de la verificación del mismo presupuesto
al cual está unida la obligación tributaria (por ejemplo, la obligación de presentar la declaración).
- Los deberes formales que surgen a cargo de terceros que han sido incluidos como sujetos pasivos de la obligación
tributaria (por ejemplo, la obligación de presentar la declaración).
- Los deberes formales impuestos a sujetos susceptibles de asumir la posición de contribuyente, pero dependiendo de
hechos autónomos respecto a los impuestos.
- Los deberes formales que tienen contenido positivo y negativo, que incumben a terceros.
En ese sentido, siguiendo a Moncada77, podríamos señalar que un esquema general sobre este aspecto debe
generarse a partir del cruce de algunas variables.
En primer lugar, hay que asumir que pueden ser tres tipos de sujetos los que intervienen en estas actuaciones: (i) el
sujeto pasivo del tributo, que junto al cumplimiento de la obligación tributaria, se encuentra compelido a aportar datos o
informes con trascendencia tributaria que forman parte de un cúmulo de deberes para el logro y realización de los fines
fiscales, (ii) el sujeto pasivo del anticipo impositivo, que debe cumplir con la obligación con contenido tributario, y, (iii) los
sujetos ajenos a las obligaciones tributarias o a los anticipos impositivos, que están obligados a realizar el cumplimiento
de deberes de información o de cooperación en recaudación y/o verificación para con la Administración.
En segundo lugar, las actuaciones se producen bien por la existencia de una disposición normativa de carácter
general que los contemple (aquí se encuentran incluidos los anticipos impositivos, la colaboración vía suministro de
información y la cooperación vía verificación o recaudación) o bien por el ejercicio de potestades administrativas
representadas por requerimientos concretos llevados a cabo caso por caso por parte de la Administración Tributaria.
En tercer lugar, debe tomarse en cuenta que por la forma como se manifiesta la colaboración, ésta puede ser activa
(la que se despliega en un hacer o un dar a la Administración Tributaria) o pasiva (representada por el hecho de tener
que soportar ciertas actuaciones efectuadas por la Administración Tributaria, tales como la comprobación e investigación
de los hechos tipificados como gravables, entre otras).
En base a lo señalado, tomando en cuenta el contenido, podríamos clasificar a las actuaciones bajo estudio en:
1. La colaboración puramente material, representada por la entrega de datos:
a) En el marco de los procesos de administración tributaria (documentos, libros y demás elementos que se estimen
necesarios, para las actuaciones de comprobación e investigación que realice la Administración Tributaria).
b) Fuera del marco del proceso de administración tributaria (entrega periódica de información por suministro).
2. La colaboración que tiene un contenido supramaterial, es decir, lleva consigo el nacimiento de nuevos derechos y
obligaciones establecidos en la norma jurídica:
a) La presentación de la declaración o la declaración- liquidación que realice el sujeto pasivo.
b) La responsabilidad o sustitución en el cumplimiento de la prestación tributaria.
c) La entrega de montos dinerarios como anticipos impositivos.
d) La retención o percepción de los anticipos impositivos.
e) La cooperación en recaudación.
f) La cooperación en verificación.
Como se ha podido avizorar, la fuerza de la teoría de la relación jurídica tributaria ha llevado a que los estudiosos
intenten reconducir las actuaciones señaladas a una unidad teórica en base al elemento subjetivo. Efectivamente, se ha
señalado que hay dos clases de obligados: (i) los que deben pagar el tributo, grupo en el que han de incluirse a todos
aquellos que soportan una obligación de contenido pecuniario, y, (ii) los demás obligados tributarios, cuyos deberes no
tienen este carácter pecuniario, de modo que puede distinguirse entre obligación tributaria en sentido estricto, otras
obligaciones de contenido patrimonial y deberes sin contenido patrimonial78 cuyo nacimiento genera el ejercicio de
potestades administrativas por parte del poder político. En tal sentido, serán normas de Derecho Tributario formal y
configurarán deberes formales “exclusivamente aquellos que establecen procedimientos, cauces, vehículos de ejecución
de las normas materiales, que son las que configuran derechos y obligaciones”79.
En ese sentido, al igual que en otros ordenamientos jurídicos, el Código Tributario peruano dedica especial atención a
la obligación tributaria, quedando más desdibujados en cuanto a su naturaleza y relaciones con aquélla, otro tipo de
obligaciones y deberes al punto que esa norma no reconoce la figura de los deberes tributarios como tal sino que los
considera como obligaciones accesorias de la obligación tributaria, cuando se establecen a cargo del sujeto pasivo
(deudor tributario), o como conductas específicamente derivadas de un deber general, cuando se establecen a cargo de
terceras personas.
spijlibre.minjus.gob.pe/CLP/contenidos.dll/CLPlegcargen/coleccion00000.htm/tomo00414.htm/libro00430.htm/sumilla00431.htm#JD_DOCTRI… 10/17
De ello, que ocurre también en España, Sánchez deduce que la distinción “. entre obligación y deber en el ámbito
tributario (que por otra parte, no encuentra apoyo en el terreno del derecho positivo) contrapone los binomios obligación-
derecho subjetivo del acreedor y potestad- deber, frente a cuyo concreto ejercicio el particular se encuentra en una
situación de sujeción”80. Distinción que permite deducir el diferente contenido de las prestaciones así como la distinta
posición de los sujetos en cada caso, afirmándose así que el deber en sentido estricto encuentra su origen en el ejercicio
de un poder asignado a la Administración y no un derecho subjetivo, no siendo su finalidad enriquecer el patrimonio de la
Administración. Al contrario, hay quienes califican como obligación los vínculos que nacen del ejercicio de una potestad,
frente a la cual la administración goza de un derecho subjetivo.
Al respecto, Pauner ha señalado que estas actuaciones (a las que denomina como obligaciones auxiliares) “.que
acompañan al cumplimiento de la obligación tributaria principal son muy heterogéneas, característica por la que se les ha
llegado a negar validez conceptual al no ser posible reconducir a un esquema general todas las hipótesis normativas
previstas”81.
En el mismo sentido, se ha planteado que reconducirlos a una estructura común significaría ponderarlo a partir de
posiciones subjetivas, las que difícilmente pueden reconducirse a los esquemas comunes de una institución jurídica
capaz de albergarlos conforme a principios compartidos por todas ellas. Por eso, Sánchez López ha señalado que “dicho
intento, contribuyendo de manera relevante al entendimiento del contenido y la función asignada a dichas posiciones
subjetivas, no alcanza a explicar suficientemente la heterogeneidad de los vínculos jurídicos que las distintas
prestaciones dan lugar mientras, por otra parte, carecen de un soporte de derecho positivo que aporte la construcción
jurídico subjetiva adecuada capaz de dotar de unidad y coherencia al conjunto de las posiciones que se suceden con
ocasión de la aplicación de los tributos, debiendo poner de manifiesto, en consecuencia, junto a la opinión esgrimida por
algunos autores, la dificultad de conducir a una figura jurídica única dicha pluralidad de posiciones subjetivas”82.
De otro lado, también se ha criticado esa estructura bajo el argumento que es absolutamente relativa pues también lo
es el fundamento al que responde, que es la distinción entre Derecho Tributario material (que comprende las normas que
disciplinan los elementos sustanciales del tributo, concebido como instituto jurídico y ajustado a la distribución
constitucional de la carga tributaria) y Derecho Tributario formal (que abarca los aspectos administrativos del tributo). En
ese sentido, González García señala que siendo “mucho más lo que une que lo que separa a estas dos partes del
Derecho Tributario, profundizar en sus diferencias o no matizar suficientemente su carácter instrumental sólo puede
contribuir a confundir al pretender separar lo que está unido»83.
Conforme a lo dicho, Cortez ha señalado que “si, como nosotros creemos, no existe una distinción clara y radical
entre las relaciones pertenecientes al Derecho tributario material y las que se alojan dentro del Derecho Tributario formal,
la explicación del Derecho Tributario escindiéndolo en esos dos campos, presenta, al menos, el problema de si existe
adecuación entre las explicaciones didáctica y la verdadera naturaleza dogmática de las instituciones jurídicas que se
explican”84.
En ese sentido, si la diferencia entre lo formal y material sigue siendo importante porque ubica e el centro al tributo, no
puede soslayarse el contenido material de las normas -no referidas a la obligación tributaria propiamente dicha- que
imponen prestaciones o deberes que no solamente tienen por finalidad coadyuvar a la efectividad del tributo sino que
pueden suponer, además, una limitación en la libertad de los ciudadanos, tal como sucede en el caso de los deberes de
colaboración tributaria, ello máxime si por el hecho de mantener facultades para exigir el tributo, la Administración
Tributaria no puede estar colocada en una posición diferente a cuando se le otorga facultades para exigir el cumplimiento
de otros deberes o conductas de contenido no pecuniario y que se perciben claramente como actuaciones jurídicas de
carácter público.
Hay sin embargo quienes han insistido en señalar que se trata de deberes de colaboración “.aquellos vínculos
jurídicos, deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen auténticas prestaciones personales de carácter público
nacidas de la ley, que se concretan en un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se encuentra en la configuración del
deber de contribuir como principio básico de solidaridad en el que se manifiesta un interés fiscal, exponente del interés
colectivo o general que articula o dirige el resto de los principios constitucionales en materia tributaria y que vienen
impuestos a los administrados -obligados tributarios-, sujetos pasivos o no a la obligación tributaria principal, que se
encuentran en disposición de coadyuvar con la Administración Tributaria para la efectiva realización de las funciones
tributarias a ella asignadas, y cuyo cumplimiento produce una reacción del ordenamiento jurídico de tipo sancionador”85.
En ese esquema, los deberes de colaboración serían una prestación personal de carácter público pues el contenido en
que consiste no se limita a un dar sino que requieren una actividad intelectual y de gestión, a veces más gravosa que la
obligación principal.
Ahora bien, cabe señalar que también creemos que esas actuaciones pueden ser entendidas unas como obligaciones
y otras como deberes, pero -a diferencia de Falcón y Tella- no en el sentido de que se trata de un deber de colaboración
que al concretarse “. bien por vía legal o reglamentaria con carácter general, bien mediante un requerimiento
individualizado, surge una obligación de hacer a cargo de las personas que se encuentran en los supuestos previstos en
la norma o que sean destinatarios del requerimiento administrativo”86, sino en base a “. la reacción prevista por el
ordenamiento entendiendo así que “si esta se limita a una sanción estaríamos ante un deber” mientras que “si existen
procedimientos ejecutivos para exigir y obtener la prestación debida podremos hablar con propiedad de una obligación
de hacer”87.
En resumen, como ha señalado Pauner, “... el contenido de ambos (deber y obligación) coinciden prácticamente
aunque no puede sostenerse la identidad de ambas categorías. En teoría, debemos reconocer que algunas obligaciones
tributarias pueden hacerse efectivas por parte del contribuyente con prestaciones patrimoniales, pero en la práctica, el
deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos se realiza casi exclusivamente mediante el cumplimiento de
las obligaciones tributarias traducibles en contribuciones económicas, repetimos, de manera casi absoluta”88.
Ahora bien, no debe confundirse la noción de “deberes” aquí descrita con aquella otra surgida de la polémica sobre la
obligatoriedad o no de los deberes constitucionales. Efectivamente, en este último caso, los deberes en tanto principios
constitucionales, efectivamente se distinguirían de las normas específicas descritas por Kelsen (a las que se llamarán
reglas) pero ello no les quitará su carácter prescriptivo. La diferencia con las reglas estará en que los principios
constitucionales “carecen de estructura normativa plenamente configurada, ellos establecen sólo una dirección a seguir
(y). poseen una «dimensión de peso» que, en el caso de una eventual colisión entre los mismos dan paso a la
ponderación de sus consecuencias normativas»89. Conforme a ello, en realidad el valor normativo de los deberes
constitucionales no se originaría en algún elemento estructural o funcional (que son diferentes a los de las normas
específicas) sino de su “condición de norma perteneciente al sistema jurídico.»90.
En buena medida, este enfoque reconoce que los deberes y obligaciones vendrían a ser dos especies de un género
común, que es la norma jurídica. Ambos, en palabras de Pauner91, se conceptualizarían como comportamientos
positivos o negativos impuestos a un ciudadano en consideración a intereses en muchos casos no particularizables en él,
que podrían beneficiar a otros sujetos o responder a los intereses del conjunto social.
Cabe señalar que, desde un esquema kelseniano, Rafael de Asís92 ha querido mantener la “obligatoriedad” de los
deberes constitucionales incorporándolos como “obligaciones jurídicas” y diferenciándolos de una noción vaga de “deber”
como elemento prejurídico que se diferencia de la obligación en que aquél no es un concepto relacional, es incondicional,
y es un fin en sí mismo. En esta línea, se podría hablar de obligación jurídica en el sentido de deber (en tanto situación
con un contenido genérico que tiene como correlativo un poder), de obligación (en tanto situación con un contenido
específico y determinado, que afecta a un bien y que tiene como correlato un derecho) y de sujeción (en tanto situación
que tiene como contenido la posible realización de una acción y que es correlativa a un poder, del que depende la
realización o no de la acción por el titular de la sujeción).
I. LOS DEBERES DE COLABORACIÓN EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO
El Estado reconoce la existencia de Deberes de Colaboración que la Administración puede requerir a los
contribuyentes para el logro de su finalidad principal que es la de recaudar para proveer de fondos al Estado y que éste a
su vez alcance, a través del funcionamiento de toda su maquinaria, la paz social y el bien común. Estos Deberes no sólo
son obligaciones de los sujetos pasivos sino también de terceros; sin ellos no sería posible un efectivo control del
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Aunque lo ideal sería que los Deberes de Colaboración sean recogidos en cualquier legislación en forma clara,
entendible y concisa, de manera que respete una armonía que otorgue al conjunto de ciudadanos la seguridad jurídica
que merecen para el desarrollo de sus operaciones, el Código Tributario peruano no le dedica tanta importancia.
Al contrario, dedica especial atención a la obligación tributaria, quedando más desdibujados en cuanto a su naturaleza
y relaciones con aquélla, otro tipo de obligaciones y deberes al punto que esa norma no reconoce la figura de los
deberes tributarios como tal sino que los considera como obligaciones accesorias de la obligación tributaria, cuando se
establecen a cargo del sujeto pasivo (deudor tributario), o como conductas específicamente derivadas de un deber
general, cuando se establecen a cargo de terceras personas.
De esta forma, bajo el Título de “Obligaciones de los deudores tributarios”, el artículo 87 del Código Tributario (en
adelante CT) establece una serie de obligaciones impuestas a los administrados con el fin de facilitar las labores de
fiscalización y determinación que realiza la Administración. Entre estos tenemos el deber de inscribirse en el Registro
Único de Contribuyentes (RUC), el de emitir y otorgar comprobantes de pago, llevar libros y registros de contabilidad y
conservarlos, permitir el control de la Administración o proporcionar información cuando ésta lo requiera, entre otros.
Además, el artículo 88 del CT establece el deber de declarar conforme los datos solicitados por la Administración.
Hasta aquí, podemos identificar que algunos de estos deberes formales están vinculados a la prestación tributaria,
como el deber de declarar o permitir una efectiva fiscalización por parte de la Administración; otros en cambio, aunque
siguen a cargo del contribuyente, no están relacionados a la prestación misma sino que existen para facilitar el control de
la Administración. Entre estos últimos podemos identificar el deber de inscribirse en el RUC, emitir o entregar
comprobantes de pago o llevar libros y registros contables.
Por otra parte, se pueden identificar deberes impuestos a terceros ajenos a la prestación tributaria. Así, el deber de
brindar información no le corresponde sólo al deudor tributario. De acuerdo al artículo 62 del CT, la Administración puede
requerir a terceros información o exhibición de documentos relacionada con hechos que determinen tributación.
Si bien inicialmente, la información podía provenir de dos fuentes básicas: las internas (provenientes de las
declaraciones juradas de los contribuyentes) y las externas (información proveniente de diversas instituciones estatales
con las que el contribuyente se vincula como las Oficinas de Registros Públicos, de Control de Valores, de Supervisión
de Bancos, etc.), luego, adicionalmente a las dos fuentes, se estableció una tercera periódica por suministro (información
obtenida de terceras personas con las que el contribuyente se relaciona: vendedores, compradores o agentes vinculados
a determinadas actividades).
Por otra parte, existen deberes vinculados a evitar el fraude a la ley y la evasión fiscal.
Así tenemos que se ha obligado a que se tenga a las instituciones bancarias y financieras como cooperadoras de la
administración del Impuesto a las Transacciones Financieras. Asimismo, otro mecanismo de control tributario que
supone la captación del tributo en las etapas del proceso productivo es el denominado Régimen de Detracciones,
conforme al cual todo cliente se encuentra obligado a descontar un porcentaje del precio de ciertas operaciones
comerciales, el mismo que luego es depositado en una cuenta bancaria del proveedor que le servirá para el pago de sus
obligaciones tributarias. Estas formas de colaboración se encuentran reguladas en normas especiales, lo cual no debería
pasar. Como ya hemos adelantado, la regulación de los Deberes de Colaboración debería realizarse en el CT por un
tema de seguridad jurídica. Esta situación no se presenta con los regímenes de retenciones y percepciones. El artículo
10 del CT establece el deber de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Mediante estos deberes se
exige que terceros, vinculados a la prestación por su posición en la relación económica con el contribuyente, retengan o
perciban una parte del tributo y lo entreguen al fisco de acuerdo a las normas establecidas para estos regímenes.
Finalmente, lo más adecuado sería que el CT recoja en un mismo capítulo la relación de los Deberes de Colaboración
en una forma orgánica, de manera que los ciudadanos puedan reconocer en él cuáles son todos y cada uno de los
deberes que están obligados a cumplir dentro del ordenamiento legal tributario. La estructura podría ser la siguiente: (i)
deberes formales vinculados a la prestación tributaria, (ii) deberes formales interpuestos como contribuyentes, y, (iii)
deberes formales interpuestos como terceros.
1. Deberes formales vinculados a la prestación tributaria
Los deberes formales vinculados a la prestación tributaria están referidos a deberes que corresponden al propio
contribuyente en su condición de tal. Podemos ubicar aquí a aquellos relacionados a la determinación de la deuda
tributaria, como el deber de declarar.
La determinación de la deuda como el conjunto de actividades -actos y actuaciones- conducentes a la determinación

de la cuantía del tributo en cada caso concreto93 se hace efectiva por medio de la declaración tributaria dirigida a la
Administración, en la que debe distinguirse el acto de declarar94, que produce efectos jurídicos y es una carga para el
sujeto pasivo, y el contenido de la declaración, que se presume cierto y que constituye la base de la determinación que
dicho órgano administrador efectúa “... sin perjuicio de que se deba examinar su naturaleza no solamente en función de
esta hipótesis, sino también de aquélla, que tal vez representa la generalidad de los casos, en que no hay tal
determinación y la obligación se extingue de acuerdo con el monto liquidado en la declaración”95.
Ciertamente, la presentación de la declaración sobre obligaciones tributarias facilita la actividad de recaudación

estatal, porque se colabora con la Administración para que no sea ésta la que tenga que determinar la deuda o tenga un
punto de partida al momento de verificar que el contribuyente haya realizado una correcta determinación de su deuda.
Por otra parte, tenemos aquellos deberes que permiten el control directo en la labor de fiscalización que realiza la
Administración. Aquí se incluyen deberes de soportar como permitir el control de la Administración, y deberes de hacer
como presentar y/o exhibir los documentos requeridos por la Administración, o proporcionar a ésta la información que
solicite sobre sus propias actividades. El efectivo control de que los contribuyentes paguen las deudas tributarias, permite
a la Administración requerir y utilizar la información proporcionada por ellos mismos.
Ambas situaciones, al estar directamente relacionadas con la determinación de la deuda, se reconocen como Deberes
de Colaboración vinculadas a la prestación tributaria.
2. Deberes formales interpuestos como contribuyente
Son deberes a cargo del contribuyente, pero que no están vinculados a la prestación tributaria. Diríamos que están
dirigidos a facilitar el control de verificación y fiscalización de la Administración.
Uno de estos es la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes (RUC) mediante el cual se coopera con la
Administración permitiendo que ésta identifique y conozca los datos de los deudores tributarios. La exigencia no es sólo
de aportar datos propios sino además de actualizarlos en la forma y dentro de los plazos establecidos.
Ello le permite a la Administración un mejor control de los sujetos que se encuentran obligados a registrarse ante ella.
De acuerdo a las normas sobre la materia, la obligación de inscribirse le atañe tanto a los contribuyentes como a los
responsables.
Dentro de los datos requeridos se encuentra el domicilio, dato importante porque será el que le permita a la
Administración la comunicación directa y la ubicación con los administrados.
Otros deberes que permiten facilitar la labor de la Administración son los de llevar libros y registros contables así
como conservarlos mientras el tributo no esté prescrito. Ello permite que la Administración verifique las operaciones
realizadas por el deudor tributario, por lo que se exige llevarlos conforme a las normas sobre la materia. Además
coadyuva a realizar el cruce de información que la Administración requiere para el control de las operaciones con otros
sujetos pasivos.
Por su parte, el deber de emitir y otorgar comprobantes de pago permite dejar constancia de las operaciones
realizadas por los deudores tributarios. Al igual que en los casos anteriores se colabora con la Administración porque
posibilita un mejor control al momento en que ésta fiscaliza y verifica el desarrollo de las operaciones de los deudores
tributarios.
La inscripción en el RUC, la llevanza de libros y registros contables, regulados en el artículo 87 del CT como
obligaciones de los deudores, así como las normas sobre comprobantes de pago son reguladas en resoluciones que
emite la propia Administración. En tal sentido, es importante que estas normas establezcan disposiciones precisas y de
fácil cumplimiento, por lo que podríamos decir que es deber de la Administración colaborar con el contribuyente al dar
normas claras para que éste pueda cumplir de forma satisfactoria con sus deberes formales.
Ahora bien, el CT debería recoger, por lo menos, las normas sobre quiénes son los sujetos que se encuentran
obligados a inscribirse en el RUC, llevar libros y registros contables y emitir comprobantes de pago. Sólo de esta manera
se garantiza la seguridad jurídica y se protege las garantías de los individuos.
3. Deberes formales interpuestos como tercero
Como consecuencia del desarrollo del Estado, la perspectiva del status de sujeción fue reemplazada por la noción de
solidaridad. El Deber de Contribuir, bajo esta perspectiva, va más allá de la prestación material derivada de la realización
del hecho imponible, extendiéndose primero a los aspectos formales de la obligación tributaria y, luego, a la generalidad
de la colectividad.96 En tal sentido, estos deberes formales dejan de ser medidos sobre la base de la capacidad
económica, por lo que se puede incluir mayores obligaciones que la de presentar declaraciones que establecen la deuda
tributaria. Estos deberes pueden ser exigibles incluso a terceros ajenos a la propia prestación tributaria.
Es evidente que la Administración requiere de información suficiente que le permita verificar que cada sujeto ha
cumplido con su Deber de Contribuir. Siendo que la información no puede sólo provenir del sujeto pasivo que a veces
oculta información para evadir el pago de tributos, el Estado reconoce la imposición de ciertos deberes a cargo de
terceros.
El Deber de Contribuir cimentado en el Deber de Solidaridad, permitirá que se ponderen las acciones del Estado, de
contenido recaudatorio o de lucha contra el fraude a la ley y a la evasión fiscal, que implica la colaboración de terceros
básicamente en brindar información cara a otros bienes constitucionales valiosos, entre otros los derechos humanos
concretamente reconocidos en los textos constitucionales97.
- Deberes de colaboración
La facultad de fiscalización, que incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones
tributarias, permite que la Administración exija a los deudores tributarios y a terceros el cumplimiento de deberes que
permitan el desarrollo de la función de la Administración.
Según el CT, una de las facultades discrecionales que tiene la Administración es la de requerir y obtener del
contribuyente o de terceros la información necesaria para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En efecto, terceros ajenos a la prestación tributaria: compradores, vendedores o cualquier otro agente vinculado al
deudor tributario mediante determinadas actividades comerciales, tienen el deber de informar a la Administración sobre
las actividades susceptibles de generar obligaciones tributarias, cuando ésta lo requiera.
El deber de informar radica en la facultad que tiene la Administración de requerir y obtener información para verificar
el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias. Siendo así, se hace necesaria la regulación por ley de los
aspectos esenciales de los deberes de información tributaria98.
Lo ideal es que el CT contenga la estructura de los deberes de información tributaria y desarrolle de forma básica las
garantías y derechos constitucionales que la Administración debe considerar al momento de solicitar información a
terceros. Es necesario tener presente que los Deberes de Colaboración, al encontrar su fundamento en la Constitución,
serán ponderados en relación con otros derechos y garantías constitucionales. Pero también resulta claro que la
ponderación sólo puede verificarse en cada caso concreto. Sin embargo, este hecho no puede significar que el CT no
deba contener el procedimiento a seguirse para que la Administración solicite la información que requiera.
Algunos derechos constitucionales que deben considerarse son el derecho a la intimidad, el secreto profesional, la
inviolabilidad del domicilio o el secreto bancario que tienen los ciudadanos. Es la Constitución la que prevé la base de los
derechos y garantías de los ciudadanos, que deben ser respetados por el propio Estado que, en materia tributaria, actúa
a través de la Administración. El hecho que esta posea facultades discrecionales no puede significar que las pueda
ejercer de manera arbitraria o caprichosa.
- Deberes para evitar el fraude a la ley
En el Perú, el sistema de pago de obligaciones tributarias (SPOT) o régimen de detracciones, supone que, para
ciertas ventas de bienes o prestaciones de servicios, el comprador o usuario de las mismas debe descontar un
porcentaje del monto que está obligado a pagar y depositarlo en el Banco de la Nación en una cuenta a nombre del
vendedor del bien o prestador del servicio. Este último utilizará los montos depositados para efectuar el pago de sus
obligaciones tributarias.
Este régimen no ha sido regulado en el CT sino en una norma especial que, además, establece las infracciones y
sanciones en caso de incumplimiento. Resulta evidente que al estar a cargo de un tercero ajeno a la prestación tributaria,
lo configura como un deber de colaboración como tercero.
La falta de control tributario sobre ciertas situaciones, así como el fraude a la ley que conlleva a la evasión fiscal ha
permitido la creación de este régimen. No obstante, el deber de efectuar detracciones también tendría que estar recogido
en el CT para dar seguridad jurídica a los ciudadanos. La creación de normas diferenciadas o especializadas sólo
aumenta el grado de incoherencia y posibles contradicciones que todo sistema tributario debería procurar evitar.
- Retenciones, percepciones y detracciones como Deberes de Colaboración
Los regímenes de retenciones y percepciones tienen por finalidad el cumplimiento en el pago de tributos, valiéndose
para ello de un tercero denominado agente de retención o de percepción. Son sistemas en donde se exige el
cumplimiento de Deberes de Colaboración al grado que terceros ajenos a la relación tributaria se convierten en
recaudadores de tributos.
La retención consiste, básicamente, en el deber que se impone a un sujeto que adquiere un bien o un servicio para
que descuente (retenga) un porcentaje del precio que debe cancelar, y, posteriormente, entregue ese monto al fisco para
que se aplique al pago de cierto tributo cuyo contribuyente es el proveedor del bien o servicio.
Respecto a la percepción, ésta se produce cuando un sujeto que vende bienes o presta servicios incluye dentro del
precio por cobrar el monto dinerario que corresponde tributar. Este monto, de cargo del cliente en calidad de
contribuyente, es percibido por un tercero que luego debe entregar al fisco.
Estos dos deberes han sido recogidos expresamente en el CT, aunque no se ha señalado que se trate de
obligaciones o deberes como sí sucede para los casos señalados en el artículo 87 de la misma norma. El artículo 10 del
CT indica, a su vez, que mediante Decreto Supremo pueden ser designados agentes de retención o percepción los
sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual, estén en posibilidad de retener o percibir tributos y
entregarlos al acreedor tributario.
Las críticas de estos regímenes empiezan en las drásticas consecuencias en caso de incumplimientos, llegando
incluso a otorgar responsabilidad solidaria a aquellos que incumplan lo establecido, sin perjuicio de las infracciones que
correspondan.
En tal sentido, cabe preguntarse si situaciones como las presentadas en este punto y en el anterior, son posibles de
justificarse en un Estado Social y Democrático de Derecho, llegando a este grado de exigencias. Es importante recordar
que la labor de la Administración es la de recaudar fondos para proveer al Estado; sin embargo, con situaciones como
éstas es el propio ciudadano quien, mediante Deberes de Colaboración, efectúa una labor que le corresponde a la
Administración.
Si bien en el Régimen de Detracciones el sujeto obligado a retener no entrega al fisco directamente el monto
descontado, sí realiza la primera tarea que es la de “recibir” el monto para luego depositarlo en una cuenta bancaria del
proveedor. Incluso, creería que éste sistema es más delicado cuando se tiene que efectuar la detracción por
prestaciones de servicios o transporte de bienes, en donde el asunto se complica para el sujeto obligado a detraer.
Aunque dichos sistemas tributarios buscan mejorar el cumplimiento y minimizar la pérdida de la recaudación, éstos
sólo se justifican en la medida que exista un alto grado de evasión fiscal, probablemente más para el caso de las
detracciones. Por ello, la normalización del sistema tributario en niveles de evasión no justificaría el mantenimiento de
este tipo de deberes, por lo que la temporalidad y excepcionalidad resultaría siendo una de sus principales
características.
No obstante, lo anterior no significa que por tratarse de regímenes que deberían ser temporales, no tendrían que estar
recogidos en el CT. Al contrario, su regulación en el mencionado cuerpo legal otorgará al ciudadano la seguridad jurídica
que requiere para su efectiva realización. Como señalamos, la creación de normas especializadas o diferenciadas sólo
aumenta el grado de incertidumbre.
Pensemos en un ejemplo: ¿Qué sucede si el obligado a detraer es a la vez un agente de retención? ¿Deberá detraer
o sólo retener, o ambos? Las normas sobre la materia señalan que sólo deberá efectuar la detracción, sin embargo, esta
respuesta debería estar contenida en el CT y no en normas especiales que dificultan su entendimiento para el conjunto
de ciudadanos.
Si bien es cierto estos regímenes son formalmente Deberes de Colaboración, se puede afirmar que serían o, en todo
caso, deberían ser el último nivel de colaboración en contextos donde existe un alto índice de informalidad y evasión
tributaria.
Lo cierto es que la lucha contra la evasión fiscal no puede ser la única justificación para que el Estado imponga
cualquier tipo de deberes a los ciudadanos, considerando que estamos en el marco de un Estado Constitucional, de
respeto de los derechos y garantías de los ciudadanos. Recordemos, además, que la labor de recaudar le corresponde a
la Administración, por lo que si esta labor es trasladada al ciudadano como deberes, tendría que considerarse con mayor
prudencia cuáles son los derechos y garantías de los ciudadanos que el Estado debe tener presente al momento de
plantear las exigencias.
4. UN NUEVO TEMA: ¿Existen Deberes de Colaboración de la Administración Tributaria?
Hasta aquí, es importante preguntarnos si esos Deberes de Colaboración alcanzan sólo a los ciudadanos o incluyen
también a la propia Administración. Y es que es importante resaltar que la Constitución de cada Estado está dirigida al
conjunto de sus ciudadanos que incluye a las propias entidades estatales que trabajan a favor del propio Estado.
Se ha dicho con acierto que “para la Administración, en cuanto destinataria también del mandato constitucional que
configura el deber de contribuir supone ubicarse en una nueva posición, una de cuyas manifestaciones es, precisamente,
el deber de colaborar con los ciudadanos contribuyentes en el cumplimiento de sus deberes tributarios”99.
Podríamos señalar que si para los contribuyentes los deberes de colaboración están encaminados a la cooperación
que tienen para con la Administración, dirigidos hacia la realización de su finalidad principal, que es la recaudación; para
la Administración, los deberes de colaboración estarían direccionados a cooperar con los contribuyentes en el
cumplimiento de sus deberes. De esta forma, los deberes de ambos (Administración y contribuyente) estarán dirigidos a
una eficiente y efectiva recaudación.
Sin embargo, la Administración no sólo debería colaborar con el contribuyente al momento de ejercer su facultad de
fiscalización, sino además cuando dicta normas que la ley le permite, haciéndolo de manera clara y comprensible. Este
deber se extendería al momento de otorgar información al contribuyente o absolver consultas, así como cuando emita
requerimientos solicitando información.
En el Perú, la labor de la Administración es muy criticada debido a que muchas veces ejerce sus facultades de
manera arbitraria, lo que le ha dado una imagen de Administración represora que intenta recaudar a toda costa, incluso
sin considerar las garantías de los ciudadanos. La falta de colaboración por parte de la Administración hace que se le
atribuya a los contribuyentes una serie de deberes que a veces van en contra de las bases de un Estado Social y
Democrático de Derecho.
Si bien en este modelo de Estado se permite la sujeción del contribuyente a la imposición por parte del Estado,
también debe guardarse el respeto de sus derechos y garantías individuales100.
Es por ello, que los deberes de colaboración entre ambas partes, que a veces parecen rivales, necesitan armonizarse
a través de medios que los lleven a un fin en común, sin atribuir a los contribuyentes obligaciones y deberes de
sometimiento que sólo justifiquen mayores facultades a la Administración. Probablemente, esta forma de colaboración
mixta permita desterrar la equivocada idea del enfrentamiento entre el contribuyente y la Administración.
I. COLOFÓN: EL FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LOS DEBERES DE COLABORACIÓN
Como sabemos, el modelo del Estado Liberal, presidido por la libre iniciativa económica, que solo garantizaba el
ejercicio de las actividades individuales, así como libertades, derechos fundamentales, la paz y el orden público,
constituyendo un sistema de defensa frente a las intervenciones del Estado en el ámbito de los bienes y derechos de los
ciudadanos, resultó insuficiente para garantizar los derechos de las grandes mayorías.
De esta forma, la insuficiencia de este modelo de Estado para garantizar la educación, la sanidad, la protección frente
al desempleo, etc., llevó a la aparición de un modelo de Estado Social, donde el Estado aparece como un prestador de
bienes y servicios para lograr el bienestar de la sociedad en su conjunto. Lo resaltante de este modelo es que encuentra
su fundamento en los principios de igualdad y solidaridad que buscan satisfacer los intereses de las mayorías.
El fracaso de este modelo de Estado benefactor como consecuencia de su conversión en un Estado dominante y
difícilmente controlable por el Derecho101, derivó en la aparición de un nuevo modelo de Estado, que recoge los aportes
del Estado Liberal y del Estado Social, denominándosele Estado Social y Democrático de Derecho.
En materia tributaria, en el modelo de Estado Liberal se manejan implícitamente los elementos jurídicos que permiten
establecer las razones de justicia para que el Estado pueda apropiarse de parte de la riqueza de los individuos para un
destino tan poco específico como es el gasto público. Así, en el constitucionalismo del Estado Liberal, la Constitución
debe recoger los principios que permitan que la exacción del patrimonio del ciudadano se base en reglas claramente
establecidas. Ciertamente, este esquema fue recogido en muchas constituciones, en las que no existe una cláusula
constitucional que reconozca explícitamente el Deber de Contribuir, pero sí muchas disposiciones que reconocen
principios y/o derechos constitucionales que limitan la actuación del Estado en materia tributaria102.
Bajo el modelo del Estado Liberal, el Deber de Contribuir sólo alcanzaba al tributo, incluidas las obligaciones formales
que puedan surgir de la obligación tributaria. Siendo así, la potestad tributaria se ejerce sólo para el cobro de tributos
sobre los sujetos que tengan capacidad contributiva y no a otros ni más allá de esa exacción103.
A diferencia de este modelo, en el Estado Social y Democrático de Derecho el fenómeno tributario será el instrumento
central para que, en el plano del financiamiento público, se cumpla con el fin de redistribuir la riqueza entre los
ciudadanos para así lograr la libertad y la igualdad reales. El fundamento constitucional del Deber de Contribuir se
encontrará en la propia formulación del Estado Social, es decir, en la necesidad del ente estatal de obtener ingresos
públicos para su propio mantenimiento con miras a conseguir el “bienestar igualitario”. Así el Deber de Contribuir ya no
aparece más como un principio equilibrado sino que se orienta a la consecución de determinados fines de carácter
constitucional104.
El Estado aparece como garante de la seguridad y de los derechos individuales del ciudadano, pero además
interviene corrigiendo las desigualdades (adoptando las medidas necesarias para crear igualdad de oportunidades) y
asegurando un mínimo de vida mediante la prestación de servicios para los ciudadanos (servicios en educación, salud,
etc.).
Puesto que el Estado Social y Democrático de Derecho tomó del modelo de Estado Social el Principio de Solidaridad,
éste acaba siendo el instrumento central para conseguir los fines de Justicia y Paz Social.
Mientras en el Estado Liberal de Derecho el principio de capacidad contributiva es una garantía del ciudadano frente a
la imposición estatal; en el Estado Social y Democrático de Derecho, incluso manteniéndose dicha garantía, el interés
estatal en la recaudación reinterpretado a la luz del Deber de Contribuir, justifica las relaciones jurídico-tributarias dentro
del conjunto de valores que fundamentan el ordenamiento constitucional105.
En tal sentido, en el modelo del Estado Social y Democrático de Derecho, el Deber de Contribuir, ya no sólo incluye el
deber de pagar tributos (que comprende la obligación de cumplir deberes formales o prestaciones accesorias), sino
también deberes de colaboración que permita un diseño por el que los ciudadanos: (i) coadyuven a la fiscalización
tributaria, (ii) brinden información tributaria sobre terceros, y, (iii) coadyuven al proceso de recaudación tributaria106.
Ciertamente, nuestra Constitución no recoge expresamente el Deber que tiene todo ciudadano de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos (Deber de Contribuir). No obstante, es importante resaltar que el Tribunal
Constitucional ha señalado que este deber tiene su sustento en el artículo 43 de la Constitución, al reconocerse que
nuestro Estado es un Estado Social y Democrático de Derecho que tiene como uno de sus principios fundamentales el
de Solidaridad.
Así, en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 2089-2007-PA/TC el TC señaló que “el Impuesto Temporal a los
Activos Netos, como alcance de la capacidad impositiva del Estado, constituye también una manifestación del principio
de solidaridad que se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43 de la Constitución. y además, en el
artículo 36 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, que establece que toda persona tiene el
deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos” (el subrayado es
nuestro).
Asimismo, en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 6626-2006-AA/TC, el TC señaló que “en el Estado Social y
Democrático de Derecho, el fundamento de la imposición no se limita únicamente a una cuestión de Poder Estatal, sino
que incorpora a su razón de ser el deber de todo ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos.”.
En efecto, en este modelo de Estado, el fenómeno tributario es el instrumento central para que, en el plano del
financiamiento público, se cumpla con el fin de redistribuir la riqueza entre los ciudadanos para así lograr la libertad y la
igualdad reales.
Con ello, el Deber de Contribuir no se agota en la obligación de pagar el tributo; implica además el cumplimiento de
otros deberes sin los cuales no sería posible establecer una recaudación eficiente. De acuerdo a esto, el TC peruano ha
señalado que si bien el deber de contribuir, originalmente, fue entendido respecto al cumplimiento de obligaciones
sustanciales y formales relacionadas con el pago, también puede extenderse a la exigencia de cuotas de colaboración de
terceros con la Administración Tributaria (Cf. Expediente Nº 6626-2006-AA/TC).
Haciendo referencia a estos deberes, la doctrina alemana habla de Deberes de Colaboración en un sentido amplio,
que comprende tanto a aquellos deberes impuestos a los sujetos pasivos de la obligación tributaria principal, como a
terceros ajenos a la misma. Estos deberes englobarían a aquellos vínculos jurídicos que son impuestos a los
administrados para que cooperen con la Administración fiscal a la efectiva realización de los fines a ella asignados107.
Por su parte, la doctrina española ha señalado que son manifestaciones del Deber de Contribuir, no única y
exclusivamente el principio de Capacidad Económica, sino que junto a éste, la Constitución establece un principio de
equitativa distribución de recursos, un principio de Solidaridad, que responde a un interés fiscal. Se puede afirmar, de
esta manera, que el fundamento último de los Deberes de Colaboración radica en el Deber de Contribuir, para hacer
efectivo el interés fiscal que aparece como criterio integrador de los diversos principios constitucionales, y estando el
interés fiscal basado en la solidaridad en el sostenimiento de las cargas públicas, es decir, que se proyecta en un interés
colectivo, no es predicable exclusivamente de los sujetos que realizan el presupuesto de hecho del tributo, sino de todos
los ciudadanos108.
En este sentido, los Deberes de Colaboración no son exigibles sólo a los sujetos pasivos de la obligación tributaria,
sino también a aquellos que pueden presentar alguna ayuda relevante para hacer efectivo el interés fiscal. Siendo así, la
contribución se alcanza con el pago de tributos y con el cumplimiento de Deberes de Colaboración que los ciudadanos
tienen.
En efecto, la labor de la Administración Tributaria de proveer al Estado los fondos necesarios para su funcionamiento
no es una tarea fácil que pueda realizarse únicamente por ella. El conjunto de contribuyentes y posibles contribuyentes
es tan numeroso que la Administración requiere de la colaboración de éstos para alcanzar el logro de sus fines.

Los Deberes de Colaboración Tributaria en El Código Tributario - Luis Durán Rojo

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11/4/2020 spijlibre.minjus.gob.pe/CLP/contenidos.dll/CLPlegcargen/coleccion00000.htm/tomo00414.htm/libro00430.htm/sumilla00431.

Bases para profundizar un marco legal armónico

Por: Luis, Durán Rojo1

Artículo incorporado en el SPIJ el 06 de mayo de 2011

I. SOBRE LOS ALCANCES DE LOS DEBERES DE COLABORACIÓN TRIBUTARIA

1. Origen y proceso evolutivo

a) Una breve mirada sobre la estructura clásica del tributo

El fenómeno de la incidencia también da origen, de manera indirecta, a la obligación tributaria (modernamente

El Tribunal Constitucional (TC) peruano, en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 047-2004-AI/TC, ha señalado

3. El agente de percepción transfiere o entrega al contribuyente un bien o servicio de valor patrimonial y, en

a) La evolución de la actividad recaudadora y el reajuste teórico hacia los Deberes de Colaboración

- El paso de la heterodeterminación a la autodeterminación38.

- Las urgencias impositivas y el establecimiento de anticipos impositivos

- La informatización de las Administraciones Tributarias

- La lucha contra la informalidad tributaria

1. UNA CONCEPTUALIZACIÓN DE LOS DEBERES DE COLABORACIÓN

1. La colaboración puramente material, representada por la entrega de datos:

a) La presentación de la declaración o la declaración- liquidación que realice el sujeto pasivo.

b) La responsabilidad o sustitución en el cumplimiento de la prestación tributaria.

c) La entrega de montos dinerarios como anticipos impositivos.

d) La retención o percepción de los anticipos impositivos.

I. LOS DEBERES DE COLABORACIÓN EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO

1. Deberes formales vinculados a la prestación tributaria

La determinación de la deuda como el conjunto de actividades -actos y actuaciones- conducentes a la determinación

Ciertamente, la presentación de la declaración sobre obligaciones tributarias facilita la actividad de recaudación

2. Deberes formales interpuestos como contribuyente

3. Deberes formales interpuestos como tercero

- Deberes para evitar el fraude a la ley

- Retenciones, percepciones y detracciones como Deberes de Colaboración

4. UN NUEVO TEMA: ¿Existen Deberes de Colaboración de la Administración Tributaria?

I. COLOFÓN: EL FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LOS DEBERES DE COLABORACIÓN

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