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FINAL DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO:
Unidades: Pags.:
Primera parte: La actividad financiera del Estado:
Unidad 1.......................................................................................................................................................... 1
Unidad 2.......................................................................................................................................................... 15
Unidad 3.......................................................................................................................................................... 24
Unidad 4.......................................................................................................................................................... 30
Segunda Parte: El Poder Tributario Y La Norma Jurídico Tributaria
Unidad 5.......................................................................................................................................................... 35
Unidad 6.......................................................................................................................................................... 41
Tercera Parte: Los Tributos En Particular
Unidad 7.......................................................................................................................................................... 48
Unidad 8.......................................................................................................................................................... 59
Cuarta Parte: El Derecho Tributario En Sus Subdivisiones
Unidad 9.......................................................................................................................................................... 66
Unidad 10........................................................................................................................................................ 80
Unidad 11....................................................................................................................................................... 94
Unidad 12........................................................................................................................................................ 109
Unidad 13........................................................................................................................................................ 124
Quinta Parte: Los Principales Impuestos Del Sistema Tributario Nacionalo Y Provincial
Unidad 14........................................................................................................................................................ 150
Unidad 15........................................................................................................................................................ 170
Sexta Parte: Tributos Y Regionalizacion
Unidad 16........................................................................................................................................................ 187
PRIMERA PARTE:
LA ACTIVIDAD FIANCIERA DEL ESTADO
UNIDAD I: ACTIVIDAD FINANCIERA
1. Concepto de Finanzas.
La palabra “finanzas”1 es empleada en nuestra disciplina, para designar la actividad que el Estado despliega con el
propósito de alcanzar sus diferentes finalidades, mediante el sostenimiento y desarrollo de sus diversos órganos
encargados de llevar adelante las funciones que el ordenamiento jurídico le atribuye.
Las finanzas públicas implican hablar del Estado, entendido como aquella creación de carácter político cultural,
que ha sido definido por Georg Jellinek, en 1900 -reiterada en 1905 en ocasión de prologar la segunda edición de
su Teoría general del Estado-, como “La corporación formada por un pueblo, dotada de un poder de mando
originario y asentado en un determinado territorio” 2. Aunque no haya sido el fin u objetivo perseguido, la doctrina
del profesor de la Universidad de Heidelberg podría ser denominada “teoría tradicional”; según ella, el Estado se
compone de tres elementos: población, territorio y poder.
El Estado es un sujeto de derecho, integrado por ciudadanos. Un ente distinto, de máxima instancia concebido para
llevar a cabo la organización política de la comunidad. Sin embargo, no cualquier asociación u organización
política formada por hombres en un territorio es un Estado.
Para llegar a ser un Estado debe poseer un orden jurídico organizado en sentido estricto, que muestra un
determinado grado de centralización y monopolio; es decir, una determinada “división del trabajo”, con órganos
constituidos e instaurados, respectivamente, para la creación y realización del derecho 3. La existencia o inexistencia
1A la ciencia de la finanzas (o finanzas públicas) suele denominársela ciencia de la hacienda entre los autores españoles.
2Jellinek, Georg, Teoría general del Estado, Bs. As., Albatros, 1954, p. 135.
3En otro sitio se ha descrito que dos son las funciones eminentes en un ordenamiento jurídico en un Estado: 1) la creación de
normas, ámbito en que se incluye, desde luego la reforma de las existentes; y 2) la realización de las normas existentes, ya sea
por la vía ordinaria y natural del acatamiento espontáneo o acatamiento obligatorio, o por la vía -no menos obligatoria-
caracterizada en la apropiada adjudicación ejecutada por la interpretación en la sede del poder judicial. Ver Ferreyra, Raúl
Gustav o, “Enfoque sobre el mundo del Derecho. Constitución y derechos fundamentales”, en Academia. Revista sobre
1
de un Estado está determinada por el monopolio sobre la producción y realización jurídica y el alto grado de
centralización sobre la creación. Porque el único orden normativo susceptible de constituir un Estado o dar lugar a
su configuración o composición “…solo puede ser el orden coactivo relativamente centralizado…” 4, que se
reconoce como propio orden jurídico de la comunidad o propio ordenamiento jurídico estatal.
Entre los elementos naturales del Estado se destacan los seres humanos que integran la población. La
fundamentación de este elemento que es especialmente ponderado en la asociación política comunitaria responde a
la necesidad de establecer un orden que “permita y facilite la convivencia humana pacífica (o lo más pacífica
posible)”; por constituir el Estado constitucional un producto de la libertad de los individuos y a su servicio, a la
vez que el único instrumento de “pacificación realmente factible”.
Por lo demás, la palabra “pueblo” debería reservarse para determinar a la población con derechos políticos; incluso,
excepcionalmente para designar a extranjeros; aunque en la lengua de los argentinos en general, resulta un
sinónimo de población. La imputación jurídica a un sujeto o individuo resulta elemental para estructurar la noción
de Estado, desde que constituye una situación inexplicable la existencia de un orden jurídico constitucional sin
sujetos o individuos a quienes se dirijan sus normas y que en el correspondiente ámbito de realización decidan su
leal acatamiento o interpretación. Cada individuo, cada persona, es titular de un poder soberano, cuya
estructuración paradigmática da lugar a un ente colectivo, una comunidad, un nuevo sujeto: el Estado. La
asociación gradual, por cientos, miles o millones de esa apropiada soberanía individual, genera la soberanía del
pueblo. La soberanía del pueblo requiere en una construcción de sujetos “iguales en libertad” y ofrece como
resultado de su arquitectura al Estado constitucional. El artículo 33 de la Constitución federal, desde 1860, instala
decidida y decisivamente el “principio de la soberanía del pueblo”. (Nótese, además, que desde 1853, la palabra
“pueblo” se encuentra en la primera prescripción constitucional; el Preámbulo: “Nos, los representantes del
pueblo…”).
La palabra “población”, correspondería ser contemplada o definida como un conjunto de personas que integran la
sociedad, en un momento determinado. En el caso de la Argentina, corresponde distinguir entre quienes “conviven
pacíficamente” en su territorio: “nacionales” y “extranjeros”. O dicho de otra manera, la población del Estado se
distingue entre “argentinos” o “extranjeros”. Pueden poseer o no poseer residencia habitual y permanente, porque
incluso a los transeúntes, mientras se hallan en territorio de la Argentina, se les aplica la Constitución. Según Bidart
Campos “para los argentinos”, el texto de la Constitución federal identifica “nacionalidad política” -la que el
hombre tiene conforme al Derecho positivo que se le adjudica: ius soli o ius sanguinis o ius domicilii-, con la
ciudadanía: cualidad jurídica del hombre que consiste en un status derivado también del Derecho político, cuyo
contenido está determinado por el ejercicio de derechos políticos (cfr. arts. 20 y 75 inciso 12 de la Constitución
Nacional).
Parece evidente que la “nacionalidad” hace referencia al vínculo “jurídico de pertenencia” de las personas a una
“concreta colectividad humana”. La ciudadanía, por su parte, hace referencia al concreto “contenido jurídico
participativo que se anuda a la pertenencia” de la persona o individuo a la colectividad humana o comunidad.
En sentido estricto, formalmente es ciudadano, toda persona que se encuentra sometida a un orden jurídico y
participa de su desarrollo y/o formación, siempre que se acepte su leal acatamiento y se encuentre dispuesto a su
cumplimiento. Se trata, de la ciudadanía formal; porque quien goza de tales derechos políticos pero no goza de
otros derechos fundamentales (v. gr: educación, salud, trabajo) que le permitan disponer de un amplio escenario
comunitario, se parecería mucho más a un “ciudadano” formal sin “ciudadanía” real. La ciudadanía no solo
comporta el ejercicio de derechos sino también obligaciones: respetar la ciudadanía del otro.
Una ciudadanía real, más generosa que la mera ciudadanía formal, tendría que dejar constancia, de la “extranjería”.
En tanto la constitución consiste en una obra dirigida a la sociedad abierta de realizadores, integrada, por
ciudadanos y servidores públicos en pie de igualdad, la extranjería, debe considerarse alcanzada por la noción de
ciudadanía aunque carezca de derechos políticos.
Los “extranjeros” se encuentran incluidos en la constitución desde el año 1853; por la hospitalidad consagrada en el
Preámbulo “…y para todos los hombres del mundo que quieran habitar en el suelo argentino…” y por la
magnífica determinación, entre otras, contenida en el artículo 20: “Los extranjeros gozan en el territorio del
[Estado] de todos los derechos civiles del ciudadano…”. La regla citada fue inspirada por Juan Bautista Alberdi.
No resulta sencillo en el Derecho constitucional comparado comprobar la existencia de una regla semejante que ha
autorizado a sostener “como principio” que la expulsión de extranjeros debe ser considerada inconstitucional, tesis
compartida, porque si el nacional no puede ser objeto de expulsión del Estado, solo en una adjudicación equivocada
podría serlo el extranjero que se encuentra equiparado en sus derechos al “ciudadano”. El argumento se refuerza
frente a las reglas del DIDH con jerarquía constitucional que prohíben las discriminaciones por arbitrariedad, como
asimismo aquellas que se fundamenten en el origen étnico, racial o nacional.
enseñanza del Derecho, Facultad de Derecho, Bs. As., 2013. Año 11, n° 21, pp. 264/269.
4Kelsen, Hans, Teoría pura del derecho, México, Porrúa, 1993, p. 291.
2
Si la tesis principal consiste, en construir una sociedad abierta enderezada a la conservación y progreso de la
persona humana, la ciudadanía, naturalmente, debe tener la misma propiedad “abierta”, sin contar la lógica de
nuestros preciados antecedentes, reportados con excelencia en el párrafo anterior.
La premisa en torno de la cual se construye la teoría inherente a la disciplina que estudia el fenómeno financiero,
reposa en la idea de “poder”, entendido como atribución de competencia que ha de permitir al Estado administrar
los recursos necesarios para la satisfacción de las necesidades públicas.
Aunque a priori constituye una posición sujeta a eventual crítica sostener que “la unión hace a la fuerza” y que “la
fuerza permite controlar al hombre5”, resulta pertinente el reconocimiento de tales afirmaciones en todo régimen
democrático de gobierno, por resultar una derivación razonada de la premisa de poder, que constituye el ley motiv a
partir del cual se edifica y justifican las acciones del Estado amparadas en el paradigma consagrado por el artículo
22 de la constitución nacional Argentina, mediante el cual se previene que “El pueblo no delibera ni gobierna, sino
por medio de sus representantes y autoridades creadas por esta Constitución”.
Reconociendo que la teoría enseña lo que la práctica muchas veces ignora, podemos hallar en las reflexiones
políticas de mediados del siglo XVII 6 el argumento que visualizaba en la formulación e imposición coactiva del
derecho por parte del poder supremo de una comunidad política, la nota inseparable del fenómeno jurídico a través
del cual se justificaba recurrir al cercenamiento de una parte del patrimonio de los súbditos para atender a las
necesidades del rey7.
Cabe señalar respecto de la época en que nace la idea de “finanzas”, que no obstante resultar imposible precisarla
con exactitud, se puede aceptar el empleo de un significado que resulte equiparable con la idea del manejo de la
cosa pública, para asociarla de este modo con el nacimiento del concepto “Estado”. Y en tal sentido, asociando la
voz finanzas con el natalicio del Estado moderno, la doctrina que delimita su aplicación al manejo de la cosa
pública debería ubicare en los últimos treinta años del siglo XVIII, con la declaración de la independencia de los
Estados Unidos de Norteamérica (04/07/1776) 8 y posteriormente con la Revolución Francesa 9 (14/07/1789), donde
quedaron proclamados dos principios básicos que recogieron posteriormente los grandes textos sobre derechos
fundamentales: “libertad e igualdad”, agregándose el de “fraternidad” en la revolución de Francia 10.
5Kelsen Hans. Teoría pura del derecho. Porrúa. México. Pág. 50. Sostiene que “…al determinar el ordenamiento jurídico las
condiciones bajo las cuales la coacción, como fuerza física, debe ser ejercida, así como los hombres que deben hacerlo, protege
los individuos a él sometidos contra el uso de la fuerza por parte de otros individuos”.
6Hobbes, Thomas. Leviatan. FCE. Buenos Aires. 1992. Págs. 217 y ss.
7“El Estado soy yo” (traducción de la expresión francesa L'État, c'est moi) es un tópico político atribuido a Luis XIV, que se
interpreta en el sentido de identificar al rey con el Estado, en el contexto de la monarquía absoluta. La frase habría sido
pronunciada el 13 de abril de 1655 por el joven rey (tenía dieciséis años de edad en ese momento) ante el Parlement de París.
Con ello pretendía recordar la primacía de la autoridad real ante el desafío planteado por el Parlament con el lit de justice de 20
de marzo del mismo año. Poco tiempo antes había terminado de sofocarse la sublevación de la Fronda (1648-1653). Cabe
precisar que como tal frase no consta en las actas de las reuniones del Parlement, se duda que tal anécdota sea verídica,
pudiendo ser apócrifa, como tantas otras frases célebres. Lo que sí está documentado es que, en esa fecha, y ante el propio
Parlement, el rey decretó diecisiete edictos tendientes a aumentar la recaudación fiscal, que pasó de 130 millones de libras en
1653 a más de 160 millones en 1659-1660.
8La Declaración de Independencia de los Estados Unidos, leída solemnemente en Filadelfia, constituye todavía hoy uno de los
textos más innovadores y trascendentes de la historia contemporánea. En él quedaron proclamados dos principios básicos que
recogieron posteriormente los grandes textos sobre derechos fundamentales: “libertad e igualdad”. El destino de la nueva
nación se libró en una guerra con Gran Bretaña que fue difícil para los estadounidenses durante los tres primeros años.
Después, con la ayuda de franceses y españoles y conducidos por George Washington, lograron derrotar a su antigua metrópoli
en Saratoga (1777) y Yorktown (1781). Dos años después se firmaba el Tratado de París por el que Gran Bretaña reconocía la
independencia de los Estados Unidos.
9El 14 de julio el pueblo de París respaldó en las calles a sus representantes y, ante el temor de que las tropas reales los
detuvieran, asaltaron la fortaleza de la Bastilla, símbolo del absolutismo monárquico, pero también punto estratégico del plan
de represión de Luis XVI, pues sus cañones apuntaban a los barrios obreros. Tras cuatro horas de combate, los insurgentes
tomaron la prisión, matando a su gobernador, el Marqués Bernard de Launay. Si bien sólo cuatro presos fueron liberados, la
Bastilla se convirtió en un potente símbolo de todo lo que resultaba despreciable en el Antiguo Régimen. Retornando al
Ayuntamiento, la multitud acusó al alcalde Jacques de Flesselles de traición, quien recibió un balazo que lo mató. Su cabeza
fue cortada y exhibida en la ciudad clavada en una pica, naciendo desde entonces la costumbre de pasear en una pica las
cabezas de los decapitados, lo que se volvió muy común durante la Revolución. La Revolución se fue extendiendo por
ciudades y pueblos, creándose nuevos ayuntamientos que no reconocían otra autoridad que la Asamblea Nacional
Constituyente.
10La Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano (en francés: Déclaration des droits de l'homme et du citoyen),
3
Etimológicamente, la palabra finanzas proviene del latín finire, del cual surgieron el verbo finare y el termino
finatio. En un primer período designaba una decisión judicial, después una multa fijada en juicio y finalmente los
pagos y prestaciones en general.
Alrededor del siglo XIX, se consideró que los negocios financieros eran los monetarios y bursátiles, aunque al
mismo tiempo la palabra finanza tuvo la denigrante significación de intriga, engaño y usura 11.
Hacia finales del siglo XIX primero en Francia y luego en otros países, se circunscribe su uso respecto a los
recursos y los gastos del Estado y las comunas, al tiempo que se publicaba en 1877 la obra de Rudolf Von Ihering
titulada “El fin del derecho”, donde se configuraba el marco general de la teoría de la coercibilidad, como uno de
los modelos más elaborados que se hayan producidos con respecto a la administración de los recursos y gastos del
Estado. Bobbio12 opina que la tesis de Ihering mediante la cual concebía al ordenamiento jurídico fundado en la
coacción, se dirigía a los órganos estatales encargados de concretar la fuerza y, cuya realización era el único
elemento distintivo entre un ordenamiento jurídico y no jurídico.
En dicho esquema doctrinario, la coacción como característica dio lugar a los siguientes interrogantes ¿cómo debe
ser entendida la coacción? ¿cómo contenido del ordenamiento jurídico o como instrumento del derecho?
Precisaba Bobbio13 que la teoría de la coacción reúne dos momentos. Para la “teoría clásica” de la coercibilidad, la
fuerza es el medio para hacer efectivas las normas jurídicas (por ejemplo Austin) o en otras palabras, el derecho es
un conjunto de normas que son exigidas coactivamente. Para la “teoría moderna” de la coerción (Kelsen y Ross), el
derecho es el conjunto de normas que regulan el uso de la fuerza coactiva.
Por nuestra parte entendemos que es más segura la afirmación contemporánea al interpretar que la fuerza o el poder
constituye el objeto de regulación del Derecho, mediante reglas configurativas de las pautas para su ejercicio -v.g.
de la fuerza-, cuya expresión se concreta por medio del poder estatal 14, que aplicado al objeto de nuestra disciplina,
se ha de orientar a la regulación de la actividad financiera del Estado.
La juridicidad de nuestra disciplina se traduce en la nota coercitiva y de carácter general que surgen de las
disposiciones normativas encargadas de regular el modo de obtener los ingresos por parte del Estado, para luego
destinarlos al cumplimiento de sus fines -v.g.: vinculados con la satisfacción de necesidades públicas- mediante la
autorización de gastos.
En suma, las finanzas públicas constituyen la actividad económica del sector público con su peculiar estructura que
convive con la economía de mercado15.
Actividad financiera del Estado. Concepto.

Lo expuesto en el apartado anterior, da cuenta que la palabra finanzas al ser asociada con la obtención de ingresos y
aplicación de fondos, se ha de concentrar en el estudio del ejercicio de una actividad erigida como objeto de estudio
de una disciplina particular.
Para Villegas, las finanzas públicas tienen objeto examinar cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus
gastos16. Para Giulinai Fronrouge, constituyen manifestaciones fundamentales de la actividad financiera los
ingresos, los gastos y la conservación de los bienes o gestión de los dineros económicos; y que si bien la materia
sobre la cual se desarrolla es económica, corresponde a un sujeto político que es el Estado, y a un objeto de la
misma índole17.
aprobada por la Asamblea Nacional Constituyente francesa el 26 de agosto de 1789, es uno de los documentos fundamentales
de la Revolución francesa (1789-1799). Influenciada por la doctrina de los derechos naturales, los derechos del Hombre se
entienden como universales por pertenecer a la naturaleza humana. Aun cuando establece los derechos fundamentales de los
ciudadanos franceses y de todos los hombres sin excepción, no se refiere a la condición de las mujeres o la esclavitud, aunque
esta última será abolida por la Convención Nacional el 4 de febrero de 1794. Sin embargo es considerado un documento
precursor de los derechos humanos a nivel nacional e internacional. Una segunda versión ampliada, conocida como
Declaración de los Derechos del Hombre de 1793 fue aprobada posteriormente e incorporada a la Constitución francesa de
1793, ambas de muy breve aplicación. Seguida de la Declaración de los Derechos y Deberes del Hombre y del Ciudadano de
1795 en la Constitución de 1795 que establece el Directorio.
11Gerloff, Wilhem – Neumark, Fritz. Tratado de Finanzas. T I. Bs. As. El Ateneo. 1961. Pág. 16).
12Bobbio, Norberto. Teoría General del derecho. Temis. Bogotá. 1997. Págs. 78 y ss.
13Ferreyra, Raúl Gustavo. Notas sobre derecho constitucional y garantías. Ediar. Bs. As. 2007. Pág. 41.
14Ferreyra, Raúl Gustavo. Ob. cit. Págs. 49 y 50.
15Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. 4ª Ed. Abeledo Perrot. Bs. As. 2011. Pag. 37.
16Villegas Héctor Belisario. Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. Ed. Astrea. 2013, 9 ed. Bs. As. Pág. 1.
17Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. 10ª Ed. Ed. La Ley. 2011. Bs. As. Pág. 2.
4
Precisa Villegas que la actividad financiera es el conjunto de operaciones que tiene por objeto tanto la obtención de
recursos como la realización de gastos necesarios para movilizar las funciones y servicios destinados al
cumplimiento de sus finalidades fiscales y extrafiscales 18.
Destaca Jarach como una cuestión atinente a la actividad financiera del Estado, la relación que se da entre las
finanzas públicas y la economía de mercado, susceptible de ser verificada a través de:
(i) La actividad financiera como productora de bienes y servicios; y
(ii) Como instrumento de política económica para:
(a) La redistribución del ingreso,
(b) La estabilización y
(c) El Desarrollo del Estado.
La estructura del concepto bajo análisis, permite que se la represente gráficamente de la siguiente manera:
Actividad Financiera: Estructura
A pesar de no estar expresamente referido en el esquema anterior, cabe destacar que el sujeto activo de la actividad
financiera es el Estado, que reúne una personalidad propia y una finalidad y autoridad independiente de los
individuos.
Con respecto a los fines de la actividad financiera 19, su justificación queda revelada a través de las actividades
inherentes a:
1. La planificación o medición de gastos con ingresos (Presupuesto);
2. La obtención de recursos o ingresos públicos;
3. La aplicación o inversión de tales ingresos.
Estas actividades se caracterizan por ser polifacéticas y complejas, al comprender aspectos económicos, políticos,
jurídicos, sociológicos, estadísticos, de administración, etc.
El esquema relativo a la estructura de la actividad financiera del Estado, revela el mapa del objeto de las finanzas
públicas, entendida como disciplina científica encargada de estudiar el presupuesto de gastos y recursos que
anualmente se deben estimar atendiendo a los fines fiscales y extrafiscales que el Estado se propone alcanzar a
través de sus funciones y servicios para la satisfacción de las necesidades públicas.
Si la definición implica indicar los límites entre los cuales se quiere mantener un determinado tipo de
investigaciones, en el marco teórico expuesto, se puede entender porque razón para Villegas 20, las finanzas públicas
constituyen una ciencia, que debe cumplir el importante papel de ser una disciplina de síntesis que permita
comprender los fenómenos atinentes a la economía de los entes públicos jurídicamente regulada. Ello implica
limitar su campo de estudio a las principales instituciones y relaciones que origina la actividad financiera en el
marco de la legalidad.
De acuerdo al esquema antes citado, las finanzas públicas pueden concebirse a través de un triángulo cuyos vértices
representan el aspecto económico, el político y el jurídico respectivamente.
18Villegas, Héctor Belisario. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Ed. Astrea. 9ª Ed. 4ª Reimp. 2013. Bs. As.
Pág. 14.
19Villegas, Ob. Cit. Pág. 17.
5
La ciencia de las finanzas públicas 21 estudia cómo y porque el Estado obtiene sus ingresos y hace sus erogaciones,
examinando sintéticamente los distintos aspectos políticos, económicos y técnicos del fenómeno financiero.
El carácter multifacético del fenómeno financiero, dio lugar a una multiplicidad de enfoques científicos
para estudiarlos. Según Benvenuto Griziotti, la existencia de diversas facetas del fenómeno financiero exige el
estudio analítico de cada faceta, pero los resultados parciales que así se logran deben recomponerse en una labor de
síntesis, en tanto que para Jarach es indiscutible que cada enfoque debe ser realizado teniendo como base los
principios fundamentales de la ciencia respectiva y con la metodología que le es propia, pero el estudio integral
puede ser efectuado por diversos autores, cada uno especializado en un enfoque y los resultados pueden ser
aprovechados por todos, no siendo necesaria una labor de síntesis 22.
Teorías acerca de su naturaleza:

Las cuestiones contrapuestas referidas a la naturaleza de la actividad financiera, responden a un carácter semántico
antes que real, pudiendo resumirse en las siguientes posiciones:
a. Sociológica: Todo gobernante con el afán de permanecer en el ejercicio del poder, debe asegurar la
mayor protección y bienestar a la población. Para ello debe desarrollar una correcta actividad financiera.
b. Económica: Toda actividad gubernamental es económica, puesto que implica siempre un movimiento de
fondos obtenidos del patrimonio estatal o de los particulares.
c. Política: Para la otra cara del dilema, todas las actividades públicas que realiza el gobierno son
políticas23, considerando que la actividad del Estado se orienta a la satisfacción de las necesidades de la comunidad.
Las teorías que analizaremos, intentan establecer la preponderancia del aspecto económico, sociológico e histórico,
según el tipo de política que se siga (liberal, clásica, intervencionista, neoliberal, etc.) y la concepción que se asuma
con relación al Estado (teoría de la máscara, teoría del ente real, etc.).
Teorías económicas
Estas teorías responden a las ideas del liberalismo clásico ya perimido. Veían un Estado restringido a satisfacer las
necesidades públicas primarias de la población. El Estado vendía sus servicios y los ciudadanos pagaban el precio
de tales funciones.
Para la escuela clásica (Smith, Ricardo, Mill), la acción del Estado se traduce en un consumo improductivo, puesto
que al intensificarse la presión tributaria, se sustrae a los particulares una porción de renta que podría utilizarse en
la nueva producción de bienes.
Entre los autores de esta corriente de pensamiento encontramos a Say (el valor pagado, luego aplicado es
perdido…), De Viti de Marco (teoría de la producción y el consumo de bienes públicos) y Dalton (Principio de la
utilidad social máxima)24.
Say interpretaba el fenómeno financiero como un acto de consumo y público, considerando a los gastos como
consumos improductivos de riqueza al compararlo con el granizo por sus efectos destructores. El valor pagado por
el contribuyente representa un valor perdido para él, en tanto que el valor gastado por el gobierno representa un
21La actividad financiera tiene por finalidad hacer posible el cumplimiento de los objetivos del Estado, diferenciándose de la
actividad privada por los medios y los fines. La actividad financiera es compleja e incluye aspectos políticos, económicos,
técnicos y jurídicos: de los tres primeros se ocupa la ciencia de las finanzas; del último el derecho financiero. Las finanzas
privadas (private finance) en cambio, hacen referencia al estudio de los problemas monetarios, cambiarios y bancarios en
general, que conciernen a los particulares
22Jarach, Dino. Ob. cit. Pag. XLV/XLVI.
6
valor perdido para todos, por el hecho de ofrecer ventajas a la colectividad. El Estado sustrae bienes a los
particulares que éstos utilizarían mejor y más productivamente.
De Vitti de Marco sostenía que las cuestiones financieras hallarían solución en la teoría de la producción y el
consumo de bienes públicos, mediante el principio del máximo rendimiento económico que tendría vigencia en su
modelo de Estado democrático cooperativo, en contraposición al modelo de Estado absoluto u oligárquico. Esta
doctrina se apoya en los conceptos de Bastiat, al considerar a los tributos como retribuciones de los servicios
públicos.
Dalton propicia la utilización del principio de utilidad social máxima, que se produce cuando el Estado utiliza las
riquezas de los particulares con efectos socialmente ventajosos, que se verifica en la construcción de viviendas, la
prevención de enfermedades y las pensiones a la vejez. El método de Dalton comparaba las ventajas sociales con
los gastos suntuarios de las clases altas. Esta teoría sirvió de antecedente a las políticas de Keynes que sustituyeron
hacia la década del 30 del siglo XX al liberalismo.
Teorías Sociológicas
Wilfredo Pareto25, objeta la posición doctrinaria de los autores que como Emil Sax, Antonio De Viti de Marco y
otros, asimilaban el fenómeno financiero a la teoría del valor, señalando que la actividad financiera depende del
carácter y naturaleza del fenómeno social del Estado 26.
Para Wilfredo Pareto, la necesidad pública es aquella que los habitantes sienten o deberían sentir como miembros
del consorcio político y que se satisface a través del gasto público.
El Estado es un instrumento de dominación de la clase gobernante, que se beneficia para sí misma mediante la
extracción de los recursos del pueblo destinados a la satisfacción de sus intereses, apetitos o caprichos. El límite de
la actividad financiera se encuentra en la necesidad de mantener tranquila a la población y evitar una reacción que
pueda derrocar al gobierno. Denominamos a esta doctrina como teoría de la máscara, a través de la cual se hace
creer a la población, que es el Estado el que gobierna efectivamente y elige en materia de gastos e ingresos
públicos, cuando en realidad dichas funciones recaen en las clases dominantes.
Las elecciones financieras son adoptadas por la minoría gobernante compuesta por un conjunto de individuos
fuertes y dominadores, coordinados entre sí, que ostentan el poder y que imponen su voluntad a la mayoría
dominada.
Cercana a la teoría de la máscara, se halla la teoría de la ilusión financiera de Puviani. Para esta tesis, la minoría
dominante, buscando la línea de menor resistencia que pueda oponer la clase dominada, tratará mediante la
creación de ilusiones financieras, de ocultar a los ciudadanos la verdadera carga tributaria que sobre ellos recaen
(v.g.: a través de impuestos a los consumos encubiertos por los precios); y a la par de exagerar los beneficios que
proporcionan a través de los servicios públicos.
Teorías políticas - Históricas.

Para Benvenuto Griziotti27, la naturaleza de la actividad financiera debe ser resuelta considerando el carácter del
sujeto activo que es el Estado y de los fines que persigue 28, desenmascarando los intereses particulares que anidan
detrás del Estado, considerando las fuerzas y las consecuencias de los hechos financieros a través de la
observación.
La actividad financiera es un medio para el cumplimiento de los fines generales del Estado en coordinación con
toda su actividad; y su conclusión es que las acciones desplegadas son necesariamente políticas, sin desconocer la
complejidad de sus elementos constitutivos.
El Estado siempre actúa impulsado por un cálculo político, ponderando variables de muy diversa significación que
determinan su decisión.
Dado que ninguna de las teorías examinadas se encuentra exenta de crítica, Giuliani Fonrouge adopta una posición
intermedia al afirmar que si bien la actividad financiera tiene base económica, no debe desconocerse la influencia
del factor político y sociológico de la misma.
2. Los fines del estado.

El esquema conceptual de la actividad financiera del Estado, segrega las necesidades de los fines que
orientan a la misma, distinguiéndose dentro de éstos últimos a los fiscales de los extrafiscales.
Decimos que el fin fiscal es de carácter instrumental, por el hecho de no constituir un fin en sí mismo, al estar
25Catedrático de economía en la Universidad de Lausana (Suiza).
27Eminente maestro de la Universidad de Pavía (Italia).
7
orientado hacia la satisfacción de lo que denominamos necesidades públicas.
El fin extrafiscal en cambio, no es instrumental. Estos fines procuran atender el “interés público” en forma directa a
través de la política del gasto público o de los recursos públicos. Las medidas que se aplican en materia tributaria
persiguiendo fines extrafiscales suelen estar en pugna con los principios de capacidad económica y generalidad,
provocando la pérdida de consistencia y homogeneidad al sistema tributario al fomentar la práctica de la corrupción
y la evasión.
Necesidades públicas.
La necesidad en la primera acepción del Diccionario de la Real Academia, nos indica que “es un impulso
irresistible que hace que las causas obren infaliblemente en cierto sentido”. Una segunda acepción la señala como
aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir.
Villegas distingue a las necesidades humanas en materiales o espirituales 29.
Las necesidades públicas, que constituyen una especie de las necesidades humanas, surgen de ideales
comunes cuando el individuo resuelve integrarse en una colectividad. Tales necesidades generalmente se traducen
en:
- La defensa externa, por constituir la única forma de conservar la individualidad y libertad de
decisión.
- El orden interno, que se ampara en:
i. El reconocimiento de derechos mínimos;
ii. Un ordenamiento interno;
iii. Un Organismo de seguridad interno (Administración de justicia).
Las necesidades públicas nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la actuación del Estado.
Para Jarach, las necesidades públicas son consustanciales con la existencia del Estado y su desenvolvimiento
histórico.
Las necesidades públicas se caracterizan 30 por:
a. Ser de ineludible satisfacción;
b. No pueden ser satisfechas por los individuos;
c. Dan origen y justifican la existencia del Estado.
Clasificación de las necesidades públicas:

Necesidad pública absoluta: Son aquellas necesidades que constituyen la razón de ser del Estado (Defensa,
orden interno y administración de justicia).
Se caracterizan por ser: - Esenciales,
- Constantes y
- De satisfacción exclusiva por el Estado.
Necesidad pública relativa: Estas necesidades atañen a la adecuación de la vida comunitaria a los progresos
de la civilización (Salud, educación, comunicación, seguridad social, etc.).
Se caracterizan por ser: - Contingentes,
- Mudables y
- No estar vinculadas con la existencia del Estado.
Servicios públicos:
Mientras que la “función pública” se vincula con los cometidos esenciales del Estado porque atañen a su soberanía
y su prestación es gratuita, los “servicios públicos” refieren a la actividad que se desenvuelve dentro de la
administración. Estos últimos se distinguen de las funciones públicas por el hecho de orientarse a satisfacer
necesidades básicas de la población.
Clasificación y caracteres31.
a. El criterio que determina la divisibilidad de los servicios, reviste utilidad para establecer la traslación del
costo atribuible a los servicios a cargo del Estado.
Servicios públicos divisibles: Son aquellos que se concretan en los particulares que lo requieren (Adm. de justicia,
educación, salud, etc.).
Servicios públicos indivisibles: Son aquellos servicios que no se pueden particularizar con personas determinadas
29Villegas, Ob. Cit. Pág. 3
8
(defensa, seguridad, control ciudadano).
b. Relacionando la inacción o dilación inherente a la prestación de determinados servicios que la

comunidad puede llegar a tolerar, surge el criterio de la esencialidad.
Servicios públicos esenciales. Se vinculan con la seguridad social, la educación y la Salud. Su determinación
depende de:
1. La prioridad de la población respecto de tales necesidades;
2. La perentoriedad con que se haga indispensable;
3. La intensidad y la urgencia de tales requerimientos.
Servicios públicos no esenciales. Se vinculan con la comunicación, el transporte, el gas, la electricidad, las
viviendas, etc.
Entre los factores que inciden en la organización y la correspondiente prestación de los servicios públicos a través
del tiempo, encontramos:
(i) la globalización32 y el desempleo;
(ii) el atraso científico y tecnológico; y
(iii) la Salud de la población.
Crisis de la noción (Desarrollo histórico del pensamiento financiero33)

En la antigüedad, la riqueza se obtenía mediante la guerra y la conquista de otros pueblos. No obstante ello, suelen
mencionarse prácticas financieras en Egipto, Grecia y Roma, pero nada en cuanto a teoría. Sólo se destacan unos
escritos de Jenofonte, que incluyen un breve examen de tipo financiero.
En la edad media predominaron las finanzas patrimoniales, en los cuales los bienes del Estado estaban
indiferenciados con relación a los bienes del soberano y de los señores feudales.
Más tarde surgió el mercantilismo ante la necesidad de consolidar los estados modernos por medio de sus tesoros
nacionales; y que en los estados Alemanes y en Austria recibió el nombre de Cameralismo34. Sostenían que las
ganancias del Estado se lograban gracias al comercio internacional y al atesoramiento de metales preciosos.
En el Siglo XVIII surgen en primer lugar los fisiócratas (Francois Quesnay y sus tesis de que la riqueza proveiene
de la tierra); luego advino la escuela clásica inglesa fundada por Adam Smith35, que significó el comienzo de los
estudios sobre los recursos y gastos del Estado. Sus seguidores David Ricardo y Stuart Mill se ocuparon de
problemas financieros y especialmente de tributación.
En el siglo XIX se produce la sistematización que dará lugar al nacimiento de la disciplina autónoma. Puede
mencionarse especialmente a Wagner, Rau y Stein en Alemania; Seligman en EEUU, Leroy Beaulieu en Francia,
Ferrara, Pantaleoni y De Viti de Marco en Italia; Sax en Austria.
A fines del siglo XIX y principios del XX surgen importantes obras financieras, donde comenzó a enfocarse
jurídicamente en el fenómeno financiero. Tales las obras de Graziani y Tangorra en Italia; y Jéze y Allix en Francia.
Actualmente prevalece la opinión de considerar que la ciencia de las finanzas públicas no constituye una sección de
la ciencia política ni de la ciencia económica; sino más bien una disciplina científica con contenido propio.
32La globalización implica la convergencia de algunas variables de la economía de un elevado número de países. Entre estas
variables se encuentra la distribución de productos estandarizados para distintos países, la apertura de mercados y la creciente
fusión de empresas multinacionales.
Los efectos que la globalización provoca, se ha verificado a través de situaciones inéditas de separación geográfica entre
producción y los mercados finales.
Junto a la empresa multinacional, aparecen las alianzas entre empresas de diversos países. Desde el punto de vista fiscal, el
efecto más pernicioso se produce a través de los precios de transferencia. No se advierte que los gobiernos puedan por sí solos
corregir las distorsiones que provoca éste fenómeno.
34La historia de la ciencia de las finanzas, como disciplina moderna, puede hacerse comenzar por el Cameralismo. Se trata de
diferentes autores alemanes de los siglos XVII y XVIII que cultivan las “ciencias camerales”, así denominadas por derivación
del vocablo Kamer que significa Cámara o Gabinete Real. Las ciencias camerales comprendían nociones de administración y
gobierno, economía y política económica y de finanzas públicas.
35Smith Adam en su obra “La riqueza de las Naciones” (1776), señala entre los principios que rigen toda buena administración
tributaria: 1- Principio de las Facultades: Implica que todos deben contribuir al mantenimiento del Estado en función de la
riqueza gozada con la protección del Estado. De aquí derivan los principios de igualdad y capacidad contributiva. 2- Principio
de Certeza. Ubica la seguridad por encima de la igualdad. De aquí deriva el principio de irretroactividad. 3- Principio de
comodidad. Vincula la comodidad con la oportunidad (tiempo y modo) para el pago. 4- Principio de Economicidad. Se dirige
al Administrador al establecer que los costos administrativos de recaudación deben ser lo más bajo posible. Se dirige al
Legislador al prever que las normas tienen que ser claras y simples.
9
Entre las actuales teorías que se ocupan del papel del Estado 36, encontramos que los postulados clásicos quedaron
debilitados por las guerras, las crisis cíclicas y la desocupación, situaciones que requirieron una mayor actuación
del ente público para apuntar la economía nacional y obrar como factor de equilibrio.
Las ideas intervencionistas hicieron irrupción en occidente a partir de la segunda guerra mundial, sin descuidar la
idea de que el sector público debería actuar de acuerdo con el principio de subsidiariedad, conforme al cual todo
aquello que pudiera hacer una organización inferior (familias, empresas) no debería hacerlo el sector público.
Una nueva concepción del neoliberalismo o liberalismo pragmático se inicia en 1979 cuando los conservadores
accedieron al poder en Gran Bretaña. Las ideas del nuevo liberalismo pragmático son:
1. Respetar la Economía de mercado aunque con una intervención indicativa.
2. Estabilización: A través de la disminución del sector público.
3. Incentivo a la iniciativa individual.
4. Reducción del déficit presupuestario: Mediante la disminución del gasto público y buscando una
mayor eficacia en la recaudación.
Bien común37.
La misión del Estado es propender al bien común de la sociedad 38. No se trata de una expresión de deseos; por el
contrario, es el mandato que se encuentra establecido en el preámbulo de nuestra Constitución Nacional.
Para Altamirano, el carácter operativo de esta afirmación, no tiene ninguna connotación dogmática, es decir, no se
trata de una construcción intelectual, dado que surge de los fines que el propio preámbulo de la Constitución
Nacional estableció.
La jurisprudencia de la CSJN afirmó esta doctrina en los siguientes términos: “Del preámbulo se desprende el
concepto de que la Constitución propone el bienestar común, el bien común de la filosofía jurídica clásica”
(Quinteros Leónidas S. c/Cía de Tranvías Aglo Argentinos, del 22-10-37, Fallos, 179:116). El bien común es el
presupuesto para que los hombres puedan desarrollar sus fines particulares. Por ello, la finalidad de la comunidad
no es otra que contribuir con los hombres a la obtención de aquellos bienes.
Por bien común, es preciso entender ‘el conjunto de aquellas condiciones de la vida social que permiten a los
grupos y a cada uno de sus miembros conseguir más plena y fácilmente su propia perfección’ (GS 26, 1; cf GS 74,
1).
Comporta tres elementos esenciales:
1. El respeto a la persona en cuanto tal.
2. Exige el bienestar social y el desarrollo del grupo mismo.
3. Implica, finalmente la paz, es decir, la estabilidad y la seguridad de un orden justo. El bien común
fundamenta el derecho a la legítima defensa individual y colectiva.
Corresponde al Estado defender y promover el bien común de la sociedad civil, de los ciudadanos y de las
instituciones intermedias.
El bien común está siempre orientado hacia el progreso de las personas.
Horacio Corti señala que en la constitución financiera de todo Estado, se “regula la ‘actividad financiera pública’
entendida como el conjunto de acciones financieras realizadas por el Estado con el fin de hacer efectivas las
instituciones constitucionales”39.
Entre las instituciones constitucionales que se persiguen hacer efectivas, se encuentra el sistema de derechos
humanos40, lo que nos lleva a especificar la definición de actividad financiera como “el conjunto de acciones
financieras realizadas por el Estado con el fin de hacer efectivo el sistema constitucional de los derechos
humanos”.
La convivencia social requiere de cada uno de sus integrantes, contribuir al sostenimiento del Estado de
conformidad con lo que establezca la ley, pues es una de las formas con las que el Estado se nutre de los recursos
económicos indispensables para cumplir con la misión a su cargo que se identifica con la promoción del bien
común.
De ahí que la evasión tributaria represente un flagelo que arremete a la sociedad en su totalidad. Complementa esta
37Catecismo de la Iglesia Católica. Numerales 1905 a 1912.
38Altamirano Alejandro. Derecho Tributario. Ed. Marcal Pons. 1ª Ed. Bs. As. 2012. Pág. 23
39Corti, Horacio G. Derecho Constitucional Presupuestario. Ed. Lexis Nexis. 1ª Ed., Bs. As. 2007. Pág. 1. Esta definición
consta de tres elementos: un sujeto (El Estado), un núcleo (actividad financiera recaudatoria y regulatoria) y una finalidad
(hacer efectivas las instituciones de la constitución).
40Entre los derechos humanos fundamentales se encuentran: la Dignidad, la igualdad y la Autonomía.
10
directriz que traza la Constitución Nacional desde su reforma de 1994, las normas que recogen convenciones
cautelares de los derechos humanos ahora fundidas en el entramado constitucional, tales como los mandatos
incorporados en la Declaración Americana de los derechos y deberes del Hombre de 1948 41 y la Convención
Americana sobre Derechos Humanos 42.
De esto sigue que la ley no es cualquier mandamiento arbitrario, sino que es un instrumento de realización del
derecho que se inspira en un in justo, y el bien común es el fundamento general y el límite de las atribuciones de la
autoridad.
Las leyes que no se ordenen hacia el bien común serán actos de poder, pero no son verdaderas leyes y como tales
éticamente obligatorias -aunque como derecho positivo debe cumplirse-. La resistencia contra las leyes está
únicamente permitida para el caso de que pueda efectuarse sin escándalo y sin daño grave para la comunidad.
A este propósito no escapan las normas tributarias. Se puede afirmar que contribuir importa una obligación de
doble vía. Por una parte el contribuyente debe cumplir con el deber de contribuir en los términos delineados por la
norma que el Estado crea en función de la capacidad contributiva del destinatario; y por otra parte, el Estado debe
ocuparse de crear las bases necesarias para lograr un razonable clima de paz o seguridad jurídica que permita el
normal cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes.
Los derechos cuestan dinero. Es imposible protegerlos o exigirlos sin fondos y apoyo públicos. Tanto el derecho al
bienestar como a la propiedad privada tienen costos públicos… los derechos de propiedad dependen de manera
excluyente de un Estado dispuesto a cobrar impuestos y a gastar 43.
En el plano financiero, el principal deber moral del Estado es la justicia en la distribución de las cargas tributarias
entre los ciudadanos a través del ejercicio de sus potestades legislativa, ejecutiva y judicial. De aquí que deba
ponderarse adecuadamente la justicia distributiva 44 que contienen las normas tributarias, para que pueda el
contribuyente defenderse en los casos de normas arbitrarias.
La justicia distributiva pone el acento en la relación del Estado con el reparto de los bienes y de las cargas comunes
-especialmente estas últimas-, que adquieren la denominación genérica de tributos. Ésta impone a los gobernantes
una serie de obligaciones a saber:
1. El Estado debe cumplir con sus responsabilidades sociales ante las exigencias del bien común. La CN en
su art. 75, inc. 2 dispone textualmente que corresponde al Congreso de la Nación “…Imponer contribuciones
directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la
defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan”. Señala la Corte Suprema “en el régimen
republicano el impuesto para ser legítimo, debe estar destinado al bien común. Es una contribución requerida a los
habitantes o a la riqueza de la sociedad para sostener la administración de sus necesidades e intereses (caso
“Graffigna” de 1937, Fallos, 178:240).
Señala Gallo que “desde una perspectiva funcional, el tributo en un mundo desigual, es sobre todo el instrumento
de justicia distributiva que según las diversas opciones políticas, el Estado tiene a su disposición para ir más allá
de las meras relaciones de mercado y para corregir sus distorsiones e imperfecciones en favor de las libertades
41Artículo XXXVI. Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la Ley para el sostenimiento de los
servicios públicos.
42Capítulo V “Deberes De Las Personas”. Artículo 32. Correlación entre Deberes y Derechos. 1. Toda persona tiene deberes
para con la familia, la comunidad y la humanidad. 2. Los derechos de cada persona están limitados por los derechos de los
demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien común, en una sociedad democrática.
43Holmes, S. y Sunstein C. El costo de los derechos, Porque la libertad depende de los impuestos. Ed. Siglo XXI. Bs. As.
2011, Págs. 33, 79 y 83.
44Cassagne, Juan Carlos, Ibídem, Pag. 61. La Justicia Como Fin Del Estado. “Siendo la justicia (Santo Tomas De Aquino,
Suma Teológica, t. VII, Pág. 271 -2.2 A. 58 a.1.-). La justicia (que constituye una virtud superior), ha sido definida como el
hábito según el cual uno, con constante y perpetua voluntad, da a cada cual su derecho) es el fin que el Estado persigue
realizar, cuya división en especies se origina en Aristóteles y luego es adoptada en la escolástica -aunque con algunas
variaciones-, se pueden distinguir La “justicia legal o general”, al considerar las relaciones que se fundan en lo debido a la
comunidad por los individuos que la componen, ordenando todas las demás virtudes al bien general. De ello se sigue que todos
los actos del hombre deben orientarse al bien común. Se desprende de esta doctrina que el bien del individuo debe subordinarse
al bien de la comunidad siendo condición primordial para la existencia de la sociedad, la primacía del bien común. El
contenido de la “justicia legal o general” comprende además de los deberes establecidos por las normas del llamado derecho
positivo, aquellos que se deben a la comunidad por aplicación de los principios del derecho natural. Subordinada a la “justicia
legal o general” se encuentra la “justicia particular”, cuyas especies son las llamadas “justicias conmutativa y distributiva”.
Santo Tomas de Aquino expresó que la “justicia particular” es aquella que se ordena a una persona privada, pero que respecto
de la comunidad es como la parte del todo. Ahora bien, toda parte puede ser considerada en un doble aspecto: 1) En la relación
de parte a parte, el orden se encuentra dirigido por la “justicia conmutativa”. 2) En la relación del todo respecto a las partes, el
orden se encuentra por la “justicia distributiva”, que busca repartir proporcionalmente los bienes comunes.
11
individuales y colectivas y de la tutela de los derechos sociales” 45.
2. El Estado debe obrar con prudencia y desinterés.
3. El Estado debe actuar con espíritu altruista, de caridad y sentido de justicia para atender las necesidades
de todos y rechazar todo favoritismo y toda forma de sectarismo.
En definitiva, el legítimo derecho que el Estado tiene de recaudar tributos se fundamenta en tres principios de ética
social:
a. El logro del bien común.
b. El principio de solidaridad.
c. El acceso universal al uso común de los bienes.
Provisión de bienes públicos.

¿A quién corresponde asignar esta responsabilidad? ¿Al Estado exclusivamente?
Las respuestas a estas preguntas, dependerán del enfoque que se adopte. Políticamente, la respuesta estará
condicionada al tipo de Estado que se trate. Para el tipo de estado socialista por ejemplo, el Estado es el único
responsable de la provisión de tales servicios, en tanto que para el Tipo Liberal, el Estado únicamente responde por
los servicios de orden interno, seguridad exterior y administración de justicia.
3. Derecho Financiero.
Concepto46. Todo ordenamiento que regule la vida de los individuos entre sí y con los ocasionales gobernantes,
debe integrarse por normas jurídicas que reúnan las siguientes particularidades:
(1) Ser obligatorias;
(2) Imponer deberes y/o conceder derechos,
(3) Están destinadas a seres libres,
(4) Son establecidas por un gobierno que legitime la coercibilidad,
(5) Ordenan procedimientos,
(6) son coercibles y
(7) integran -el conjunto de normas- el orden jurídico del país.
Las necesidades públicas requieren erogaciones gubernamentales y consiguientemente ingresos para hacerles
frente, lo cual implica el despliegue de actividad financiera.
La actividad financiera crea relaciones jurídicas múltiples y de muy variada índole entre los distintos órganos
públicos como consecuencia de la materialización de fenómenos financieros (v.g.: movimientos del tesoro, etc.), así
como las que se originan por causas financieras entre el Estado y los particulares.
La actividad financiera está integrada por fases diferenciadas: un plan de actuación y todas las acciones necesarias
para adquirir y emplear los medios económicos destinados a atender las necesidades públicas que a su vez son
motivo de múltiples y variadas relaciones jurídicas.
Estas circunstancias tornan indispensables la existencia de normas jurídicas reguladoras tanto de la estructura de la
organización estatal como de cada relación a nacer con motivo de la acción desarrollada.
Describe Villegas que “el conjunto normativo que rige la actividad financiera recibe el nombre genérico de
derecho financiero”47.
Para Ingrosso el derecho financiero es “el conjunto de normas jurídicas que regula actividad del Estado y de los
entes menores de derecho público”. Para Pugliese “es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del
conjunto de normas que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos que
necesita el Estado y los entes públicos para el desarrollo de sus actividades”. Sainz de Bujanda lo define como “la
disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático que regula los recursos económicos que el Estado y los demás
entes públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines”. Carrera Raya identifica el derecho financiero
con aquel sector del ordenamiento jurídico que regula la actividad financiera de los entes públicos. Giuliani
Fonrouge lo caracteriza como “el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en
sus diversos aspectos: órganos que la ejercen y medios en que se exterioriza el contenido de las relaciones que
origina”. Vanoni señala que “Derecho financiero es el conjunto de normas que regulan la actividad financiera del
Estado y de las entidades que regulan la actividad del Estado y de las entidades públicas destinadas a procurarse
los medios económicos necesarios para frente a las necesidades públicas”.
El primer estudioso que dio fisonomía propia al derecho financiero, Rheinfeld, lo definió a principios del siglo XX
45Gallo F. las razones del Fisco. Ética y justicia en los tributos. Traducción de Rozas Valdés J. A. y Cañal F. Marcial Pons.
Madrid. 2011, Pags. 93 y 94.
47Villegas, Ob. Cit. Pág. 81. Donde cita el Diritto finanziario en Italia, droit financier en Francia, Financial law para los
anglosajones y finanz recht en Alemania.
12
como “las normas de derecho público positivo que tienen por objeto la reglamentación de las finanzas de las
colectividades públicas (Estado y otros entes) con administración propia existentes en el interior de aquel” . Este
autor fue el primero que planteó la necesidad de considerarlo una rama jurídica independiente.
Características48.
1. Es una rama jurídica que debe ubicarse dentro del derecho público, por el hecho de que las normas financieras
están destinadas a regular el poder estatal de mando en el campo financiero.
2. El derecho financiero es un derecho normal (Pugliese en contra) que regula la actuación del Estado procurando
los medios económicos indispensables para la existencia de la organización política de la sociedad.
3. El derecho financiero no constituye un sistema orgánico de relaciones homogéneas, sino un conjunto de normas
e instituciones de diversas naturalezas.
Contenido49.
Podemos identificar en el derecho financiero los siguientes institutos que hacen a su contenido:
a. La ordenación jurídica de los recursos económicos del Estado.
b. El estudio de las normas que regulan la gestión financiera. Comprende la ordenación jurídica del presupuesto.
c. La hacienda pública es un ciclo entre ingresos y gastos públicos relacionados a través del presupuesto, cuyos
postulados esenciales, naturaleza jurídica y proceso de aprobación son estudiados.
d. La teoría del gasto público que se traduce en procedimientos de aplicación de los ingresos a los fines del Estado.
Autonomía del Derecho Financiero50.

Villegas advierte que el concepto de autonomía dentro del campo de las ciencias jurídicas es equívoco y
adolece de una vaguedad que dificulta la valoración de las distintas posiciones. No se trata de un concepto que
tenga para todos la misma significación.
a. La Unidad del Derecho impide que exista independencia absoluta o de fronteras cerradas entre sus diferentes
ramas. El concepto de unidad, impide que la autonomía de un sector jurídico pueda significar total libertad para
regularse íntegramente por sí solo. En suma, cualquiera sea el grado de autonomía que se asigne al derecho
financiero o tributario, en ningún supuesto significa que dichas ramas constituyan al diferente de las restantes
ramas.
b. La Parcelación del Derecho en ramas permite la especialización didáctica, profesional y científica, así como la
división de competencia de los tribunales. En los países anglosajones, la distinción primordial se da entre el statute
law y el common law.
El origen de la fragmentación en ramas se debe a la aparición de regulaciones jurídicas cada vez más numerosas y
especializadas.
c. La autonomía didáctica y funcional reconoce como causa del estudio separado de una rama jurídica, las
necesidades de orden práctico o de enseñanza. Por la razón de no poder existir regla jurídica independiente de la
totalidad del sistema jurídico, la autonomía (en el sentido de independencia relativa) de cualquier rama del derecho
positivo es didáctica.
Si el conjunto de normas se encuentra dotado de homogeneidad y funciona como un grupo orgánico y
singularizado, corresponde hablar de autonomía funcional.
d. Para Villegas el planteo de la autonomía científica implica embarcarse de un intrincado problema de imposible
solución teórica y de inciertos resultados prácticos.
Para Villegas admitir la existencia de autonomía científica en una determinada rama del derecho, importa negar la
premisa de la unidad del derecho.
El derecho financiero es esencialmente heterogéneo, que funciona a través de un grupo de normas de naturaleza
disímil: presupuesto, tributo, empréstito, recursos gratuitos, multas, ingresos de empresas públicas, etc., que son
regulados por leyes cuyas diferencias impiden su coordinación armónica en un grupo orgánico y concatenado.
Relaciones del Derecho financiero con otras disciplinas:

Economía Política, La vinculación entre el derecho financiero y la economía política es tan estrecha como la que
puede existir entre padres e hijos (Oría). Todas las medidas financieras están relacionadas con hechos financieros.
Derecho Constitucional, es el medio generador más importante de normas financieras. Las constituciones en los
estados de derecho, contienen principios generales básicos y disposiciones reguladoras de la materia financiera.
13
Derecho Administrativo, El Estado como sujeto activo de las relaciones jurídicas financieras, procura recursos para
cubrir servicios públicos y desarrolla su actividad mediante actos administrativos. El derecho administrativo
establece las normas dentro de las cuales el Estado desenvuelve esas actividades.
Derecho Penal, A través de la determinación de la hacienda pública como bien jurídico protegido, se ocupa de
prevenir mediante institutos de carácter represivos, aquellas conductas que atenten contra la misma.
Derecho Procesal, Fija las reglas de toda controversia que se intente dirimir en sede judicial, como asimismo de
manera extrajudicial.
Derecho Civil y Comercial. Como tronco común del derecho de fondo, resulta indispensable para el derecho
financiero, atendiendo el alcance de los atributos de las personas.
4. Fuentes del derecho financiero:

La Constitución. A través de la actividad financiera se posibilita el ejercicio de los derechos y la institucionalización
de los órganos democráticos de gobierno.
No puede haber actividad financiera sin ley. En los Estados de derecho, tanto el establecimiento como la fijación de
los diferentes ingresos, así como los gastos a realizar, es facultad privativa del Congreso.
Las disposiciones sobre recursos gastos se encuentran en distintas normas de la Constitución Nacional. El
justificativo de la actividad financiera es la satisfacción de las necesidades públicas. Nuestra Constitución habla de
ellas cuando menciona la promoción del bienestar general (preámbulo), la prosperidad del país (Art. 75, inc. 18),
así como cuando se refiere a la necesidad de proveer al desarrollo humano, el progreso económico con justicia
social, la productividad económica, la generación de empleo, la defensa del valor de la moneda, la investigación y
desarrollo científico y tecnológico Art. 75, inc. 19).
La CN hace referencia a través de su preámbulo, a los fines que debe perseguir el Estado, destacándose el objeto
de:
i- Constituir la unión nacional,
ii- Afianzar la justicia,
iii- Consolidar la paz interior,
iv- Proveer a la defensa común,
v- Promover el bienestar general y
vi- Asegurar los beneficios de la libertad.
La CN hace mención a los servicios públicos (Art. 5), la seguridad social (Art. 14 Bis), la protección del menor
desamparado (Art. 75, inc. 23), el control de calidad y eficiencia de los productos y servicios, la defensa de la
competencia y el control de los monopolios (Art. 42), la instrucción general y universitaria (Art. 75, inc. 18) y la
preservación del medio ambiente (Art. 41).
También encontramos en la CN la protección de los derechos individuales inherentes al trabajo, la libertad de
expresión y la propiedad privada (Art. 14), además de las garantías de la defensa en juicio (Art. 18), el sufragio
universal (Art. 37) y la acción de amparo (Art. 43).
El procedimiento que previene la CN para que la actividad financiera se ponga en marcha se resume de la siguiente
manera:
1. Confección del proyecto de presupuesto (Art. 100, inc. 6).
2. Aprobación del proyecto por parte del Ejecutivo (Art. 100, inc. 6).
3. Envío del proyecto de presupuesto al Congreso (Art. 100, inc. 6).
4. Fijación del presupuesto por parte del Congreso (Art. 75, incs 2, 4, 7 y 8).
5. Ejecución de la ley de presupuesto (Art. 100, inc. 7).
6. Supervisión de la ejecución y la recaudación (Art. 99, inc. 10).
7. Control de dicha recaudación y ejecución (Art. 85).
8. Defensa de los derechos constitucionales (Art. 86).
9. Intervención en su caso del Ministerio Público de Defensa (Art. 120).
10. Control de constitucionalidad (Art. 116).
La ley, Es la manifestación de la voluntad del Estado. Es la fuente inmediata de mayor importancia en el derecho
financiero. Todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el órgano legislativo.
El decreto-ley, La facultad de sancionar leyes es exclusiva del poder legislativo y no resulta admisible la delegación
en el poder ejecutivo en épocas de normalidad constitucional.
Los decretos de necesidad y urgencia sin embargo, fueron admitidos por la reforma constitucional de 1994, a través
del Art. 99, inc. 3 de la CN. La CSJN reconoció esta competencia para hacer frente a determinadas circunstancias
excepcionales de emergencia, aclarando que no es judiciable la necesidad y urgencia invocada por el Poder
Ejecutivo. Según este criterio, el Poder Ejecutivo puede dictar decretos por razones de necesidad y urgencia que
tengan fuerza de leyes. Ellos se deciden en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, junto con el jefe
de gabinete. Éste último y dentro de los diez (10) días someterá la medida a consideración de la Comisión
Bicameral Permanente (Art. 99, inc. 3).
14
Estos decretos se encuentran prohibidos en materia tributaria, pero no en lo que respecta a la materia financiera en
general.
Leyes delegadas, El Art. 76 dispone al respecto que “Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo,
salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y
dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca”.
Reglamentos, Son aquellas disposiciones del Poder Ejecutivo que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de
las competencias propias y la organización y funcionamiento de la administración general.
Según el Art. 99, inc. 2 de la CN, es atribución del presidente de la Nación expedir las instrucciones y reglamentos
necesarios para ejecutar las leyes de la Nación.
Los decretos que regulan la ejecución de las leyes son denominados “reglamentos de ejecución”.
Pueden ser también fuente del derecho financiero, los decretos autónomos, que suelen contener disposiciones
atinentes a la actividad financiera. Así por ejemplo el Decreto 1759/72 de recursos y procedimientos
administrativos.
Tratados internacionales. Una parte de la doctrina sostiene que los tratados constituyen una fuente indirecta del
derecho financiero, porque su validez depende de una ley nacional aprobatoria.
Sin embargo, bajo la luz del Art. 31 de la CN, no cabe dudas que las convenciones con países extranjeros
constituyen una fuente directa del derecho financiero.
Fenómeno financiero y sus diversos aspectos51.
Recordemos que la actividad financiera constituye un fenómeno heterogéneo abarcativo de factores políticos,
económicos y sociológicos, que interesan al derecho financiero por el carácter coercitivo de las normas que lo
regulan.
La complejidad del fenómeno financiero requiere asimismo tener presente los aspectos inherentes a las condiciones
que han dado lugar a través del tiempo, a los diferentes modelos de organización política, económica y social, que a
grandes rasgos resumiremos en las siguientes escuelas de pensamiento:
1. En el liberalismo de la escuela clásica inglesa, que promovió las siguientes reglas:
a. Limitación extrema de los gastos públicos.
b. Mística del equilibrio presupuestario.
c. Concebía a los impuestos como gastos improductivos.
d. El empréstito es un recurso extraordinario.
e. Condena de la inflación monetaria.
2. En el intervencionismo estatal, que puede sintetizarse en las siguientes reglas:

1. La economía influye en presupuesto y el presupuesto en la economía.
2. El gasto público también permite cumplir funciones económicas.
3. El impuesto puede perseguir fines extrafiscales.
4. El empréstito ya no es un recurso extraordinario.
5. La emisión monetaria se justifica bajo condiciones y circunstancias especiales.
La aparición en la Constitución Argentina de nuevos paradigmas que incluyen principios como el desarrollo
humano, el del nivel de vida adecuado, el ordenamiento ambiental, el reconocimiento de derechos a los pueblos
originarios, etc., provoca la influencia en la política fiscal de otros campos distintos al de la economía, como la
ciencias sociológicas, políticas y ambientales.
UNIDAD II: GASTOS Y RECURSOS DEL ESTADO

1. Gasto Público.
Concepto.
Los gastos públicos constituyen las erogaciones que efectúa el Estado para adquirir bienes instrumentales o
intermedios y factores para producir bienes y servicios públicos, o para adquirir bienes de consumo distribuir
gratuitamente o contra el pago de una retribución de los consumidores o bien para transferir el dinero recaudado
a individuos o empresas52.
El Gasto público se traduce en “erogaciones que debe realizar el Gobierno para movilizar las funciones y
servicios públicos”53. Son gastos públicos las erogaciones dinerarias que realiza el Estado en virtud de ley, para
cumplir con la satisfacción de los fines del Estado54.
51Giuliani Fonrouge, Carlos. Ob. Cit. Pág. 15 y ss.
52Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. 4ª Ed. Abeledo Perrot. Bs. As. 2011. Pag. 163.
Pág. 12.
54Villegas, Héctor Belisario. Ob. Cit. Pág. 39.
15
Cualquiera sea la forma de satisfacción utilizada, el concepto está siempre ligado al de necesidad pública. Ésta
juega el papel de presupuesto del gasto público, puesto que es indispensable su preexistencia para que el gasto se
materialice justificadamente.
El gasto público no sólo debe ser estudiado como la causa de los ingresos requeridos para la satisfacción de
necesidades públicas. El gasto público significa un importante factor de:
i. la redistribución del ingreso;
ii. la estabilización económica;
iii. el incremento de la renta nacional. Puede influenciar sobre la plena ocupación, el consumo, el
ahorro y la inversión.
El gasto público comprende tanto (a) las erogaciones públicas, como (b) las inversiones patrimoniales.
Caracteres.
Los caracteres esenciales se desprenden de su concepto:
a. Erogaciones dinerarias.
b. Efectuadas por el Estado.
c. En virtud de ley.
d. Para cumplir sus fines de satisfacer necesidades públicas.
Clasificaciones: temporal, espacial y funcional55.
Espacial: Es el que se aplica en regiones donde su utilidad sea máxima, sin considerar el origen de los
recursos.
Temporal: En materia de obras públicas.
Productivos: Producen un incremento de la renta nacional.

Gastos
Transferencia: No incrementan la renta nacional.
Funcional: De acuerdo al tipo de servicio a los que sirve:
Servicios divisibles
De Consumo
Servicios indivisibles
Gastos Corrientes
Servicios de la deuda pública.
De Transferencia Benef. Del sist. de Seg. Social.
Subsidios o subenciones, etc.
De Inversión
Según Villegas56 el gasto público se puede clasificar de acuerdo con:
a. Criterio jurídico administrativo: Atiende la estructura organizativa del Estado:

1. Jurisdiccional o institucional (Poder legislativo, ejecutivo y judicial).
2. Por finalidades o funciones.
3. Por constancia o permanencia del gasto.
b. Criterio económico: Los divide en ordinarios y extraordinarios.

Los gastos ordinarios se caracterizan por ser habituales y normales a la administración.
El art. 14 de la ley 24156 y la Resolución (Secretaría Hacienda) N° 56/96, definen a los gastos extraordinarios
como aquellos destinados a satisfacer necesidades imprevistas, excepcionales, eventuales o contingentes, no
repetidas con regularidad en los distintos ejercicios de la Hacienda
55Jarach, Dino. Ob. Cit. Pág. 169.
16
Objetivo del gasto. Su vinculación con la Constitución Nacional.
El gasto se mide a través de erogaciones que dependen de los ingresos. Se trata de conceptos dinámicos por el
hecho de que no permanecen constantes a través del tiempo.
La premisa que adoptamos en este tópico, precisa que ninguna nación puede disfrutar más de lo que produce.
La Ley 25.15257 de solvencia fiscal -que debió ser reformulada a partir del primer periodo de su vigencia-,
determino la proporción del gasto público con relación a la renta nacional o el producto bruto interno, al prevenir
que el incremento del mismo no supere el incremento del PBI.
Los autores modernos sostienen que el incremento del gasto público puede llegar hasta aquel límite en que la
ventaja social que brinda, se compensa con los inconvenientes de las amputaciones hechas al ingreso de los
particulares.
El concepto de utilidad social máxima indica que “El Estado debe ampliar sus gastos hasta el nivel en que la
ventaja social de un aumento de dichas erogaciones se vea compensada por el inconveniente social de un aumento
correspondiente de las exacciones públicas”.
Causas del aumento del gasto público: aparentes, relativas y reales.

El crecimiento del gasto público es aparente cuando existe inflación. Es un problema inherente a la unidad de
medida.
El incremento del gasto público es absoluto cuando el mismo responde a las funciones del Estado, de
armamentismo y guerra, prosperidad del sistema económico, desarrollo de la democracia, aumentos de los costos,
burocracia58.
El crecimiento del gasto público es relativo, cuando el incremento se verifica en razón de la población y/o la renta
nacional.
El pensamiento pre y post Keynesiano. La teoría general y las finanzas públicas.

La doctrina clásica liberal, siguiendo las huellas de Adam Smith, abogaba por la realización de los
siguientes principios:
a. Limitación de las tareas y cometidos del Estado, recudiéndolos a tres grandes funciones:
(i) defensa exterior,
(ii) seguridad interior y
(iii) promoción del bien común.
b. Neutralidad de la imposición, mediante la adopción de tributos que alterasen en el menor grado posible
los precios del mercado y la distribución del ingreso.
c. Equilibrio del presupuesto anual del Estado.
d. Distinción entre finanzas ordinarias y extraordinarias (mediante medidas monetarias y fiscales).
La primera guerra mundial (1914-1918), no se caracterizó por su extensión y número de bajas, sino más bien por el
grado de afectación de la economía y de la estructura social que ella trajo consigo y que consistió en la
movilización de las fuerzas económicas y en la dirección centralizada de la producción y del consumo.
Esta centralización dio lugar a la planificación de la economía para asegurar los suministros de productos de toda
índole y no sólo de armas y de municiones. Se trató de planificar desde el poder público a las fuerzas económicas
privadas, coordinando sus acciones y restringiendo o estimulando sus iniciativas, dirigiendo tanto la producción
como el consumo.
Surgió una nueva tendencia económica al abandonar la economía de mercado sujeta al libre juego de las fuerzas
económicas, pero que también se distinguía de la economía socialista al respetar la propiedad privada de los medios
de producción.
El papel del estado en esta nueva estructura de economía dirigida o intervenida, se desarrolla a través de la política
económica y también a través de la actividad financiera.
Con esta nueva función el fenómeno financiero añade de manera complementaria a su carácter de mecanismo de
producción de bienes y servicios públicos, el principio social inherente a la redistribución del ingreso.
El colapso de la Bolsa de New York en el otoño (octubre) de 1929 y la depresión económica subsiguiente de los
57ARTICULO 2º- La Ley de Presupuesto General de la Administración Nacional estará sujeta a las siguientes reglas, sin
perjuicio de lo dispuesto en la Ley 24.156 y la Ley 24.629: … c) La tasa real de incremento del gasto público primario,
entendido como resultado de sumar los gastos corrientes y de capital y de restar los intereses de la deuda pública, no podrá
superar la tasa de aumento real del Producto Bruto Interno. Cuando la tasa real de variación del Producto Bruto Interno sea
negativa el gasto primario podrá a lo sumo permanecer constante en moneda corriente. Hasta tanto no se alcance el resultado
financiero equilibrado previsto en el inciso b) precedente, el gusto público primario de cada ejercicio no podrá superar el
monto correspondiente al gasto público primario ejecutado en el año 2000. (Inciso sustituido por art. 87 de la Ley Nº 25.401
B.O. 4/1/2001).
17
Estados Unidos y el resto de los países del mundo produjo el descrédito de muchas teorías científicas.
En este contexto debe ubicarse a Jhon Maynard Keynes.
La metodología de Keynes da preeminencia a los enfoques macroeconómicos en lugar de los microeconómicos que
prevalecieron en las obras clásicas. También se ocupó de los fenómenos económicos de corto y mediano plazo, más
que de los de largo plazo. La contribución de Keynes al pensamiento financiero se debe a su Teoría General de la
Ocupación, el Interés y el Dinero.
Keynes comienza su obra refutando la doctrina económica clásica representada por J. B. Say y Stuart Mill, según la
cual la propia oferta crea su propia demanda, con la consecuencia que no puede haber desocupación involuntaria
más que transitoria. Critica el supuesto por el cual la demanda y la oferta de bienes se efectúan fundamentalmente
en términos reales.
Keynes construye una nueva teoría económica sosteniendo la posibilidad de un equilibrio con desempleo. La baja
de la tasa de interés no basta para provocar el aumento de las inversiones, ya que el incentivo para invertir consiste
en la “eficacia marginal del capital” y su magnitud ha de ser igual a la de la tasa de interés.
La relación entre un aumento del ingreso total y de la nueva inversión constituye el multiplicador (nuevo
instrumento de análisis de Keynes que reconoce el antecedente de Kahn), que a su vez depende de la propensión
marginal a consumir.
La doctrina de Keynes se proyecta en las finanzas públicas atribuyendo al Estado el papel de reactivante de la
economía, mediante las inversiones que suplen la insuficiencia de la inversión privada. Esto echa una luz sobre el
gasto del Estado y correlativamente sobre los ingresos.
La novedad aportada por el genio creador de Keynes, consiste en haber descubierto la importancia de las
inversiones del Estado para la plena ocupación y el aumento del ingreso total del país, no sólo cualitativa si no
también cuantitativamente. De aquí surge un nuevo enfoque de las finanzas públicas, como correctoras del nivel de
empleo y de crecimiento del ingreso nacional59.
2. Efectos de los gastos:

Jarach60 distingue el enfoque clásico, del enfoque de las finanzas redistributivas y finanzas estabilizadas,
señalando que los efectos de los gastos públicos se reconocen a través de los efectos que provocan en:
(i) los bienes y servicios públicos,
(ii) los ingresos y los precios,
(iii) el empleo y
(iv) el progreso.
Jarach propone analizar el gasto público globalmente como efecto de la economía presupuestaria sobre la
economía de mercado, atendiendo:
1. La producción de bienes y servicios.
2. La redistribución de ingresos.
3. La estabilización del nivel de precios.
4. El desarrollo económico y social.
Para Villegas61 entre los factores a tener en cuenta para determinar los efectos económicos del gasto público
se encuentran:
a. Estructura económica (Economía desarrollada o en vías de desarrollo).
b. Estado o coyuntura (recesión o expansión).
c. Medios o recursos.
Tanto los gastos como los recursos encuentran sus límites en la renta de la nación.
El efecto multiplicador.
¿Cómo se cuantifican los efectos económicos? Con la fórmula del multiplicador 62.
El multiplicador: Es el factor por el cual se multiplica el monto de una __ neta de un gasto, dando como
resultado una __ de la renta nacional y la ocupación.
M = 1 / ( 1 - __ C / __ Y )
61Villegas Héctor Belisario. Ob. Cit. Pág. 47.
62Jarach, Dino. Pág. 193.
18
El principio de aceleración.
Se verifica en la mayor demanda de bienes de consumo que se origina por la demanda de bienes de
inversión.
Un incremento de la demanda de bienes de consumo, provoca un incremento en el uso de equipos,
originando un incremento de la demanda de bienes instrumentales (somers).
Interacción del multiplicador y del acelerador.

Surge de relacionar la __ del gasto público, con la __ de los bienes de consumo y los bienes de inversión.
La propensión marginal al ahorro y al consumo. Efecto amplificador.

Consiste en amplificar la demanda global a través de la __ de materia prima y productos terminados.
Constituye un fenómeno intermedio entre el multiplicador y el acelerador.
3. Recurso:
Concepto. Se traducen en ingresos que pueden derivar de:
a. El propio patrimonio del Estado: (i) venta de tierras o bienes del Estado, (ii) privatización de
empresas del Estado; (iii) Otras actividades (Juego).
b. Recurriendo en forma coactiva mediante tributos según el patrimonio de los particulares.
c. Crédito Público.
d. Manipulaciones monetarias63.
Son aquellas riquezas que se devengan a favor del Estado para cumplir sus fines y que en tal carácter ingresan a
tesorería. Su finalidad principal es cubrir los gastos públicos, pero además de esta función, pueden servir de
instrumentos para que el Estado desarrolle su política intervencionista en la economía general 64.
Evolución.
En la antigüedad las necesidades financieras eran cubiertas con prestaciones de los súbditos y de los pueblos
vencidos. Los Estados se valían de las rentas patrimoniales y de los monopolios fiscales.
En la antigüedad el patrimonio del Estado se confundía con el patrimonio del soberano.
A partir de la edad media, el Estado comienza a financiarse con el sistema de regalías, tributos y ayudas. Aún regía
la concepción arbitraria (autoritaria)65.
Clasificación. Características.
(a) Económica.
Recursos Ordinarios (Regulares, Continuos)
Liberal
Recursos Extraordinarios (Excepcionales, ocasionales) 66
Efectivos
Recursos
No Efectivos
Originarios. Provienen de los bienes patrimoniales del

Estado. Nacen del propio patrimonio del Est.
(b) Por su origen. Derivados. Comprende los recursos tributarios, provenien-
tes del crédito público, tesorería, etc. Derivan del
patrimonio de los particulares.
(c) Por rubros (Ley 24156, Art. 14, Decreto 2666/92).
1. Corrientes (Tributarios, No Tributarios -rentas, utilidades, taridas, etc.-).
2. De Capital (Venta de Activos, Reembolso de préstamos, uso de crédito)
3. De Financiamiento (Adelantos otorgados a proveedores y contratistas).
66Atienden necesidades imprevistas e imperiosas.
19
Recursos patrimoniales del sector público67.
Bienes de dominio de público: No pueden ser objeto de apropiación privada, por su destino de uso común.
Están destinados al disfrute de toda la comunidad. Surgen por:
i. Causas Naturales: ríos, riberas, arroyos, lagos, costas y playas de mares, mar territorial, lagos
navegables, etc.
ii. Causas Artificiales: Calles puertos, carreteras, puentes, museos, bibliotecas, toda obra pública
construida para utilidad común.
Por regla general, la utilización de estos bienes por parte de los particulares, es gratuita, pero en ocasiones
especiales el Estado puede exigir el pago de sumas de dinero para su uso particularizado, lo cual se manifiesta en
forma de concesiones o autorizaciones de uso, permisos, derecho de acceso o visita, etc. (Ejemplo: el acceso a las
Cataratas, el alquiler de parquímetros, etc.).
Bienes de dominio privado: Comprende aquellos bienes que no se afectan al uso de todos los habitantes.
Por lo tanto son enajenables y sujetos a los efectos de la prescripción.
i. Renta (directa o indirecta) de los bienes patrimoniales (Art. 2342 CC).
ii. Renta de capitales mobiliarios (Dividendos e intereses de acciones, etc.).
iii. Renta de explotación directa (Concesión de explotación, etc.).
iv. Tarifas cobradas por empresas que prestan servicios públicos o comerciales.
Empresas del Estado.

Las empresas públicas son unidades de económicas de producción que desarrollan actividades de índole diversa,
produciendo bienes o servicios con destino al mercado interno o externo 68.
Nuestro país desarrolló actividades de la más diversa índole. En unos casos por intermedio de organismo
pertenecientes a la Administración General y, en otros, mediante empresas descentralizadas que actuaron con
dependencia funcional.
En la actualidad se ha encauzado esta tarea empleando los siguientes tipos societarios:
1. Empresas del Estado (Leyes 13653, 14380 y 15023).
2. Sociedad del Estado (Ley 20705).
3. Sociedad de Economía Mixta (Ley 12962 y 19550).
4. Sociedad Anónima con participación estatal (Ley 19.550).
Precios privados, cuasi privados, políticos y públicos.

Según Seligman y Einaudi los recursos patrimoniales constituyen precios que el Estado percibe por la prestación de
servicios en el mercado.
Aclara el señalado autor que en dicho esquema el Estado no pretende -necesariamente- obtener precios que logren
las máximas ganancias, sino que actúa teniendo presentes el interés público y los fines políticos. Por ello, no es
infrecuente que el Estado fije precios menores de los que le brindarían la máxima ganancia. La parte del costo no
cubierta por los usuarios de los servicios la cubren los contribuyentes. Esto indica que el costo del servicio cuando
no se encuentra a cargo de los usuarios, deberá ser financiado con otros recursos, principalmente por impuestos.
Este criterio considera como precios privados a aquellos que el Estado obtiene por ofertar en el mercado
comportándose como un sujeto cualquiera, precios cuasi-privados cuando se determine según las reglas del
mercado, pero orientado a un fin público; y precios públicos aquellos originados por la venta de productos o
servicios en el mercado con fines eminentemente públicos que explican las razones de la asunción de la actividad
por empresas públicas.
Ejemplos de precios cuasi-privados son los obtenidos por la explotación de bosques, de precios públicos, los de las
empresas de ferrocarriles o de correos y telégrafos.
4. Casos especiales.
a) Monopolios fiscales: definición, caracteres y relación con los impuestos indirectos.
Con relación a ciertos productos, el Estado puede monopolizarlos y venderlos a precios más elevado que el del
costo, incluyendo no solo la ganancia comercial normal, sino un excedente que puede considerarse tributario. De
allí el nombre de monopolio fiscal.
En Francia el Estado se reservó el derecho exclusivo para la fabricación de pólvora y explosivos y otros análogos
para comercializar tabacos, cigarros y cigarrillo. Italia creó monopolios fiscales referidos al tabaco, la sal, os
20
fósforos, la sacarina, la quinina, etc. En nuestro país, el Estado no ha realizado tales actividades monopólicas 69.
b) Beneficios cambiarios.
Se verifican en la medida que el Estado disponga en reserva determinadas divisas que se sobrevaluan frente a la
moneda nacional (que se devalúa).
c) Emisión monetaria: poder monetario y diversas condiciones y caracteres de la emisión de moneda.

El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda que corresponde al Estado moderno, constituye una
forma de obtener ingresos. Mediante la moneda, el Estado regula y controla directamente el intercambio de bienes
y servicios y las restricciones públicas y privadas en general.
La emisión monetaria puede ser considerada desde dos puntos de vista:
i. Como regulador Económico: Exige que los medios de pago estén en estrecha correspondencia con los
bienes y servicios de la economía.
ii. Como medio de obtener ingresos: Ocurre cuando el Estado busca cubrir su déficit presupuestario con la
emisión del papel moneda. Constituye un elemento de presión inflacionaria en la medida que no vaya acompañada
de incrementos en la producción de bienes y servicios de la economía 70.
d) Multas.
Una de las misiones del Estado consiste en asegurar el orden jurídico normativo, castigando mediante
sanciones o penalidades a quienes lo infringen. Entre estas sanciones se encuentran las de tipo patrimonial (multas),
que son prestaciones pecuniarias coactivamente exigidas a los particulares para reprimir las acciones ilícitas e
intimidar a los potenciales transgresores.
La creación de penas con finalidad económica financiera, es rechazada en los Estados modernos. La CSJN
ha dicho que “la salvaguarda del patrimonio nacional, no puede apuntar a la consideración de las multas como
fuente de recursos fiscales, si bien accesoriamente lo son” (Mirás, Derecho Fiscal, XXIV-579).
Los ingresos por sanciones patrimoniales son ingresos anormales que aun beneficiando patrimonialmente
al Estado, no están destinados a ése fin71.
Crédito Público.
Para las finanzas clásicas, el empréstito era concebido como un recurso extraordinario, al cual sólo debía
recurrirse en circunstancias excepcionales (guerra, inundaciones, catástrofes, etc.).
La teoría moderna se orienta hacia la idea de que el empréstito es un recurso de sumo riesgo pero no
anormal, y que no puede estar limitado a circunstancias excepcionales.
5. Recursos derivados.
Concepto económico, jurídico y político de los tributos. Naturaleza.
La mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas cubren sus erogaciones provienen de las
detracciones coactivas de riqueza, denominadas tributos.
Desde el punto de vista de las finanzas públicas, los tributos son “prestaciones obligatorias, generalmente en
dinero, exigidos por el Estado en virtud de su imperio, para atender sus necesidades y realizar sus fines políticos,
económicos y sociales”.
Significa que son detraimientos de parte de la riqueza individual que se operan a favor del Estado merced a su
poder de imposición.
Este detraimiento se encuentra sometido a las reglas de derecho establecidas por la Constitución y las leyes
dictadas en consecuencia. Tal subordinación se explica en la finalidad esencial que persigue la tributación: el
bienestar general.
En la actualidad, “sea que los tributos tengan una misión exclusivamente fiscal o que se les asigne además una
finalidad extrafiscal, deben necesariamente tener como último objetivo el beneficio general de la comunidad”
(CSJN, Fallos: 196:218). “Si no responde a ese interés político, los tributos no sólo serían ilegítimos, sino que
además caerían en el despojo” (Fallos, 178:231).
Adam Smith describió entre los principios generales de la tributación, el principio de las facultades, por el cual los
súbditos deben contribuir al sustento del gobierno en proporción a sus capacidades respectivas, esto es, en
proporción con el beneficio que ellos gozan bajo la protección del Estado. Además incluyó el principio de certeza,
21
comodidad y economicidad72.
Clasificación: impuestos, tasas y contribuciones especiales: por mejoras y parafiscales.

Impuesto. La ley española proporciona la siguiente definición: “Son impuestos los tributos exigidos sin
contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o
económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como consecuencia de la posesión
de un patrimonio, la circulación de bienes o la adquisición o gasto de la renta” 73.
Tasa. Es el tributo cuyo hecho imponible está integrado por un hecho o circunstancia relativos al
contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a dicho
contribuyente74.
Contribución Especial. Es el tributo cuyo beneficio en favor del obligado, proviene de una obra pública que
presuntamente favorece a dicho contribuyente al incrementar el valor de su inmueble 75.
Contribución Parafiscal. Son exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su
financiamiento autónomo, razón por la cual generalmente su producción no ingresa en la tesorería estatal o rentas
generales76.
Generalmente se caracterizan por: a) No ser incluidas en los presupuestos de la nación, provincias o municipios; b)
No ser recaudadas por los organismos fiscales del Estado.
Naturaleza de los aportes y contribuciones parafiscales.

Algunos autores no tienen duda de reconocer a los aportes previsionales el carácter de recursos tributarios,
sostienen que, científicamente, las contribuciones de la seguridad social son tributos específicamente impositivos
(Corti, Calvo, Sferco. Un primer acercamiento, “Impuestos”, LV-A-863).
En su apoyo citan la opinión de Jarach, quien sostiene que los aportes de los trabajadores constituyen impuestos
directos a los ingresos (salarios), en tanto que las contribuciones patronales revisten el carácter de impuestos
indirectos sobre la nómina salarial77.
Villegas adhiere a la opinión que considera a las contribuciones de seguridad social como recursos tributarios de
carácter parafiscal.
Fundamentos del tributo. Teorías.

En la segunda mitad del siglo XIX, Laband, Jellinek y Otto Mayer, desarrollaron la teoría administrativa,
que se amparaba en los siguientes supuestos:
1. El poder de imperio del Estado es el único fundamento de las normas tributarias.
2. Las normas tributarias son mandatos disciplinarios de la actuación de los entes públicos.
3. Las normas tributarias no son reguladoras de relaciones jurídicas.
4. La relación que se establece entre el Estado y los particulares con motivo del tributo, debe ser estudiada
por el derecho administrativo.
5. El Estado interviene dotado de supremacía para su cobro.
6. El particular se encuentra en un estado de sujeción.
7. Se trata de una relación de poder78.
A partir de la segunda década del siglo XX, la doctrina comienza a reaccionar contra esta tesis, poniendo de relieve
la juridicidad del tributo y de las relaciones que genera.
Entre las principales teorías que surgen desde entonces encontramos:
22
a) Teorías clásicas fundacionales.
Surgen entre 1924 y 1926, a través del suizo Blumenstein y el alemán Hensel, al destacar que la norma tributaria
sustantiva tiene preeminencia y prioridad lógica respecto de las normas tributarias administrativas.
Señalaba Jarach que el principio de legalidad que caracteriza el derecho tributario, constituye el origen de la
existencia de un cuerpo de normas en que se definen los supuestos de las pretensiones tributarias del Estado y de
las obligaciones correlativas de los ciudadanos.
b) Teoría de la función pública.
Se enmarcan dentro de las denominadas teorías de carácter dinámico, a partir de la obra de Alessi y Stammati,
quienes convierten la categoría de “función” (de origen administrativo) en el eje sistematizador del derecho
tributario, desplazando de su objeto de estudio a la obligación tributaria por la función pública.
Para esta doctrina, la función tributaria implica un conjunto de poderes jurídicos (potestad tributaria) al que
corresponden deberes jurídicos que se dirigen al fin de recaudar tributos.
El procedimiento tributario constituye el elemento dinámico de la función tributaria, comprendiendo los actos que
forman el desarrollo de la función, en su sucesión necesaria, cronológica y lógica, hasta la consecución de la
finalidad que la caracteriza y unifica.
c) Teoría de la potestad de imposición.
Micheli reemplaza la “función” por la “potestad de imposición” como clave de sistematización del derecho
tributario.
Concibe la “potestad de imposición” como una potestad administrativa que puede manifestarse como una
pluralidad o multiplicidad de actos que corresponden a diferentes momentos del “iter” de concreción del derecho
del ente impositor a la percepción del tributo.
Para Michelli, la potestad de imposición aparece mezclada con la potestad del Estado de dictas normas
generales y abstractas. Para Villegas, esta interpretación confunde la potestad de imposición con el derecho de
crédito.
En ningún momento del iter que menciona Micheli, aparecen alusiones a la obligación tributaria.
d) Síntesis de doctrinas.
La complejidad de las cuestiones tratadas nos conduce a resumirlas a través del siguiente esquema:
I) Construcciones clásicas. Imperan en el período 1920-1965. Entre los autores que adhieren a ésta
concepción encontramos a Sainz de Bujanda y Ferreiro de Lapatza.
i. Conciben al “tributo” como el núcleo de la relación jurídica obligacional.
ii. La ley que establece el tributo, otorga en favor del Estado, un derecho de crédito correlativo de
una deuda.
iii. Las acciones posteriores inherentes a la liquidación y cobro del tributo, son ajenas al derecho
tributario material o sustantivo.
II) Construcciones dinámicas o funcionales. Surgen a partir de 1965. Entre los autores que adhieren a esta
teoría encontramos a González García, Pérez Royo, Rodriguez Bereijo, Queralt, Lozano Serrano y Altamirano.
i. Pone el acento en la dinámica de la tributación.
ii. Concibe a la “función tributaria” (procedimiento de imposición) como el objeto del derecho
tributario.
iii. Asume que lo trascendente es la actuación de la administración en lugar del tributo.
iv. Explica la relación jurídica tributaria sustancial como un despliegue de la función administrativa
del Estado (Mafezzoni).
Este enfoque interpreta que la función de la administración 79 es abarcativa de la:
1. Función de policía,
2. Función de atender los servicios públicos,
3. Función de fomento público y
4. Función de gestión económica.
Asume al derecho financiero como aquel conjunto de normas que tienen por propósito tutelar los intereses
de la administración y de los particulares.
El enfoque funcional se pregunta:
¿Para qué tal ordenación de recursos y medios?
¿Cómo confluyen en la actividad financiera?
Este enfoque tiene la ventaja de acentuar la vertiente finalista y axiológica de la actividad financiera.
79Altamirano, Alejandro. Derecho Tributario. Derecho Tributario. Teoría general. Ed. Marcial Pons. 2012. Bs. As. Pág. 22.
23
III) Construcción sustantiva finalista: Esta teoría -elaborada por Noguera-, observa al Estado como un
intermediario entre los derechos de los ciudadanos, admitiendo únicamente el enfrentamiento entre derechos de los
habitantes, antes que entre el Estado contra sus habitantes. Las principales premisas sobre la cual se erige esta tesis
son las siguientes:
i. El Estado constituye una creación del hombre para intervenir como intermediario entre los
derechos de los ciudadanos.
ii. El ejercicio del poder corresponde reconocer exclusivamente en la persona del Estado. El mismo
no se agota con la sanción de las leyes, subsistiendo a través de sus diferentes órganos -v.g.: en el Ejecutivo como
titular del crédito tributario y/o del Judicial como titular de la res iudicata al declarar el derecho-.
iii. El objeto principal de estudio del derecho tributario es el “tributo”. Al ser concebido el tributo
como una relación jurídica de carácter obligacional, cabe concluir que el objeto de estudio del derecho tributario ha
de recaer en la obligación tributaria.
iv. La relación jurídica tributaria se caracteriza por ser exorbitante. Al resultar el “tributo” una
creación, aplicación y ejecución del “Estado”, el “habitante”-contribuyente o responsable- asume frente al mismo
una posición de desigualdad.
v. Tampoco se verifica igualdad entre las partes que intervienen en la relación jurídica tributaria
(Estado -sujeto activo- y Responsable o Contribuyente -sujeto pasivo-) frente a la norma tributaria, por estar
ausente la identidad en el contenido de las prestaciones que se requiere para que exista sinalagma. La prestación
tributaria que se destina a cubrir el gasto público, constituye el primer eslabón de una cadena de prestaciones que
culmina en las funciones y servicios orientados hacia las finalidades fiscales y extrafiscales presupuestarias.
vi. La pretendida igualdad entre el Estado y los contribuyentes se verifica únicamente y de manera
condicionada, en materia procesal (igualdad de armas) a través del derecho que se le reconoce a ambas partes de
ocurrir en auxilio a la jurisdicción para declarar la existencia o no de un determinado crédito tributario, como
asimismo en el ámbito concursal mediante el principio de la pars condictio creditorum (arts. 16 y 32 de la ley).
UNIDAD III: PRESUPUESTO Y DINAMICA DEL MISMO

1. Presupuesto.
En materia financiera, los Estados modernos tienen una actividad planificada en forma precisa. En
principio, ninguno gasto puede ser efectuado, ni ningún ingreso percibido, fuera de los incluidos en el plan. Este
programa financiero anual es lo que se denomina “presupuesto”.
Concepto. Podemos definir el “presupuesto” como aquel “acto de gobierno mediante el cual se prevén los
ingresos y los gastos estatales y se autorizan estos últimos para un período futuro determinado, que generalmente
es un año”80.
El presupuesto tuvo un origen netamente político. Sus primeros antecedentes se encuentran documentados
en Inglaterra. El 15/06/121581, los barones del reino británico lograron que el Rey Juan I (conocido a partir de
entonces como Juan Sin Tierra), no estableciera ningún tributo -salvo casos excepcionales-, sin el consentimiento
del Consejo del Reino.
El concepto se produjo a través de “la petición de derechos” (1628) 82 y culminó con la sanción del Bill of
Pág. 125.
81La Carta Magna (en latín, Magna charta libertatum: Carta magna de las libertades) fue un documento aceptado por el rey
Juan I de Inglaterra, más conocido como Juan sin Tierra (originalmente Sans-Terre en francés, Lackland en inglés) frente el
acoso de los problemas sociales y las graves dificultades en la política exterior. Fue elaborada después de tensas y complicadas
reuniones en Runnymede. Luego de luchas y discusiones entre los nobles de la época, la Carta Magna fue sancionada por el
rey Juan I en Londres el 15 de junio de 1215. Los nobles normandos oprimían a los anglosajones y estos se rebelaron en contra
de los primeros. La Carta Magna (del latín charta magna, ‘volumen principal, escrito señalado’) es uno de los antecedentes de
los regímenes políticos modernos, en los cuales el poder del monarca o presidente se ve acotado o limitado por un consejo,
senado, congreso, parlamento o asamblea.
82La Petición de Derechos (en inglés Petition of Rights) es un importante documento constitucional inglés que establece
garantías concretas para los súbditos, que el rey tiene prohibido vulnerar. Concedida el 7 de junio de 1628, la petición contiene
restricciones sobre (i) impuestos no establecidos por el parlamento, (ii) acantonamiento forzado de soldados en casas
particulares, (iii) encarcelamiento sin causa y (iv) restricciones en el uso de la ley marcial. Tiene su origen en las desavenencias
que surgieron entre el parlamento y el Rey Carlos I de Inglaterra debido a la Guerra de los Treinta Años. El parlamento se negó
a conceder subvenciones para apoyar dicha guerra, dando lugar a que el Rey Carlos recaude impuestos sin aprobación del
parlamento y encarcele arbitrariamente a aquellos que se negasen a pagarlos. La situación del país en la guerra llevó al
acantonamiento forzoso de tropas en casas de civiles y a decretar la ley Marcial en la mayor parte del territorio. Como
respuesta, la Cámara de los Comunes preparó un grupo de cuatro Resoluciones censurando estos actos y reformulando la
validez de la Carta Magna y el requisito legal de Habeas Corpus. Carlos rechazó las resoluciones y disolvió el parlamento.
24
Rigths (1689)83 de los Lores y los Comunes, donde se estableció que era ilegal toda cobranza de impuestos sin el
consentimiento del parlamento. Además se separaron las finanzas de la Corona de las finanzas de la Nación,
diferenciándose los gastos del Estado de los gastos del soberano.
Esta originaria versión del presupuesto se desarrolló progresivamente en Inglaterra durante los siglos XVII
y XVIII, aplicándose en Francia y en el resto del continente a partir del siglo XIX.
El presupuesto es el resultado político del enfrentamiento del soberano y los representantes del pueblo.
Éstos últimos consiguieron primero hacer admitir al rey que ningún impuesto podía ser establecido sin el
consentimiento de los representantes del pueblo; y segundo, controlar el empleo de los fondos que habían votado.
Posteriormente se obtuvo como conquista que la percepción de impuestos fuera autorizada sólo por un año. De ahí,
el agrupamiento de los gastos y recursos previstos para el año siguiente en un solo documento que era sometido a la
aprobación del Parlamento84.
Funciones de política, de planificación, de coordinación y control. Función económica y social 85.

La mayor parte de las finalidades públicas requieren la ejecución de acciones que derivan en transacciones
económicas y financieras, las cuales son volcadas oportuna y sistemáticamente en el presupuesto; de aquí su
importancia. De esta concepción surgió, en el pasado, la idea de que “el presupuesto es la expresión, en términos
financieros, de lo que el gobierno pretende llevar a cabo en un período determinado, por regla general, un año”.
En su concepción moderna, el presupuesto adquiere carácter integral. Actualmente no se concibe al
presupuesto sólo como la expresión financiera del programa del gobierno, sino como una expresión más amplia y
explícita del mismo.
Se constituye, así, en un instrumento útil para la programación económica y social, al reflejar la política
presupuestaria para el sector público.
Según ésta, cada jurisdicción o entidad debe cumplir su rol básico de proveedor de aquellos bienes o
servicios a través de los cuales se posibilita cumplir los objetivos de la precitada política presupuestaria.
Desde esa perspectiva, el presupuesto público es, básicamente, un instrumento de programación económica
y social, de gobierno, de administración y necesariamente un acto legislativo.
El presupuesto público como instrumento de política.

Gobernar implica, esencialmente adoptar decisiones en todo tiempo, sobre las diversas materias y en
relación con los múltiples y diferentes campos de la actividad estatal, que ocasionarán efectos permanentes o
transitorios en el país, tanto sectorial como globalmente, y aún fuera de él, cuando se trata de las relaciones con el
Después de esto los Comunes se reunieron el 6 de Mayo y decidieron redactar una petición de derechos. El 8 de Mayo, un
comité reunido por Sir Edward Coke envió un borrador a la Cámara de los Lores. Después de tres semanas de debates entre
ambas cámaras se ratificó la Petición de derechos los días 26 y 27 de Mayo. Después de intensos debates y de llegar a
restringir a los comunes el derecho a hablar libremente, el Rey cedió a la presión; ante la necesidad de apoyo parlamentario
frente a la guerra, la Petición fue aceptada el 2 de Junio. Descontentas con el método elegido, las dos cámaras unieron sus
esfuerzos para solicitar al rey que ratificara totalmente la petición, lo que hizo el 7 de Junio.
83La Carta de derechos o Declaración de derechos (en inglés Bill of Rights) es un documento redactado en Inglaterra en 1689,
que impuso el Parlamento inglés al príncipe Guillermo de Orange para poder suceder al rey Jacobo. El propósito principal de
este texto era recuperar y fortalecer facultades parlamentarias desaparecidas durante el reinado absolutista de los Estuardo
(Carlos II y Jacobo II). Constituye uno de los precedentes inmediatos de las modernas «Declaraciones de Derechos»,
incluyendo (i) el preámbulo de la Declaración de Independencia de los Estados Unidos (1776), (ii) la revolucionaria
Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano (1789) y (iii) la internacional Declaración Universal de los Derechos
Humanos (1948). El nuevo Parlamento redacta una Declaración de derechos que recuerda las obligaciones y los deberes
respectivos del Rey y el Parlamento. (1) El Rey no puede crear o eliminar leyes o impuestos sin la aprobación del Parlamento.
(2) El Rey no puede cobrar dinero para su uso personal, sin la aprobación del Parlamento. (3) Es ilegal reclutar y mantener un
ejército en tiempos de paz, sin aprobación del Parlamento. (4) Las elecciones de los miembros del Parlamento deben ser libres.
(5) Las palabras del Parlamento no pueden obstaculizarse o negarse en ningún otro lugar. (6) El Parlamento debe reunirse con
frecuencia. La Declaración de derechos se completa con la Toleration Act en mayo de 1689, que concede libertad religiosa a
los anglicanos (no a católicos y otros protestantes), la libertad de culto público, el derecho a abrir escuelas y el acceso a todas
las funciones públicas. La verdadera reina legítima debía ser la hija de Jacobo II Estuardo, María (1662–1694), que está casada
con Guillermo III de Orange, de modo que son proclamados conjuntamente Rey y Reina desde febrero de 1689, a condición de
que reconozcan el Bill Of Rights, la monarquía constitucional, basada en la soberanía de la nación y la idea de contrato social.
Estas ideas sustituyen a la monarquía hereditaria y absoluta de derecho divino.
85Consulta hecha el 23/08/2015 a través del sitio web:

http://www.mecon.gov.ar/onp/html/manuales/el_sistema_presupuestario_publico.pdf
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resto del mundo. Dichas decisiones tienen, indispensablemente, que ser coherentes entre sí, procurando la
complementariedad de los fines, la coordinación de los medios y la de aquellos y éstos, tanto en lo relativo a las
jurisdicciones y entidades del sector público como a los del sector privado.
Por ello, de manera simple pero suficiente a los fines de este análisis, se considera que la función de
gobernar contiene: (a) la adopción de un programa de acción del Estado para un período dado; (b) la formulación
de una política global y políticas específicas para llevar adelante dicho programa y (c) la dirección de las
actividades para la materialización de tales políticas y para el seguimiento y evaluación de su cumplimiento.
Considerando que la mayor parte de las decisiones del gobierno conducen a acciones que se manifiestan en
el presupuesto, éste se constituye en uno de los instrumentos más importantes para cumplir la función de gobierno.
La participación activa y consciente de los ciudadanos en el diseño y ejecución de las decisiones que los
afectan, no sólo es un derecho sino una obligación. En un sistema representativo, cuando del presupuesto público se
trata, ese protagonismo se verifica por intermedio de los representantes de la comunidad, por lo que a ellos
corresponderá juzgar la validez del programa de gobierno contenido en el mismo. Así, la aprobación del
presupuesto constituye un acto legislativo indispensable.
El presupuesto como instrumento de programación económica y social.

Las acciones de programación en el mediano plazo se elaboran en términos de agregados macro-
económicos para el conjunto de la realidad nacional, que se reflejan en el presupuesto plurianual y en el plan de
inversión pública.
En el presupuesto del Sector Público Nacional y, especialmente, en el de cada una de las entidades que lo
constituyen, los objetivos y los medios correspondientes se establecen con el grado de detalle adecuado para la
acción directa, inmediata y cotidiana.
Así, el presupuesto público, hace posible materializar en el corto plazo el cumplimiento de las políticas
mediante la provisión pública, a la vez que permite su compatibilización con las restantes políticas para la
coyuntura. Le da, por lo tanto, carácter operativo a las orientaciones de la programación económica y social.
Por otra parte, a través del presupuesto público el Estado define el nivel y composición de la provisión e
inversión pública, la demanda de producción recursos reales que requiere de la economía, las formas y magnitudes
del financiamiento de sus actividades y los efectos que, a través del binomio ingreso-gasto, pretende alcanzar en las
macro variables del sistema económico.
El presupuesto como instrumento de administración (planificación, de coordinación y control).

Una vez fijado el programa de gobierno, es imprescindible llevarlo a la práctica y convertirlo en hechos,
con lo cual se entra en el campo de la administración.
La ejecución de dicho programa obliga a la división del trabajo. En consecuencia, las distintas unidades
responsables de la ejecución tienen que trabajar separadamente pero en estrecha coordinación.
Normalmente, cada dependencia pública lleva a cabo una parte del conjunto de las acciones necesarias para
lograr un objetivo concreto. Para ello requiere conocer, con la mayor precisión posible, la naturaleza y cantidad del
bien o servicio que provee a la comunidad. Por otra parte, debe saber con qué cantidad y calidad de recursos cuenta
y cuáles son los procedimientos que tienen que emplearse en el proceso de combinación de insumos para la
producción de bienes y/o servicios y para su adquisición y posterior provisión, si no los produce.
Si bien es posible que tenga una idea precisa de lo que directamente le corresponde realizar y de los
respectivos medios a utilizar, podrá llegar a un mejor nivel de eficacia si, además, sabe lo que tienen que efectuar
las otras dependencias con las que debe complementar su acción para cumplir los objetivos bajo su responsabilidad.
Esto es, accederá a una posición más clara y consciente si conoce el conjunto de responsabilidades de los demás
organismos públicos; así estarán mejor diseñadas las medidas que deben adoptarse y los instrumentos que deben
aplicarse para una programación y ejecución coherente y eficaz.
El presupuesto tiene que formularse y expresarse en una forma tal que permita a cada una de las personas
responsables del cumplimiento de los objetivos concretos y del conjunto orgánico de acciones correspondientes,
encontrar en él una verdadera “guía de acción” que elimine o minimice la necesidad de decisiones improvisadas.
Si el presupuesto sirve de base al cumplimiento de los requisitos señalados, no cabe duda que es uno de los
instrumentos de mayor importancia para cumplir la función de administración de un programa de gobierno.
El presupuesto como documento.

Finalmente, esta conceptualización del presupuesto público como un instrumento para diversos fines, debe
cumplimentarse con el señalamiento de sus características propias e intrínsecas. Por lo tanto, es imprescindible que
el mismo esté estructurado sobre la base de una metodología apropiada, a fin de permitir conocerlo e interpretarlo
por quienes deben aprobarlo, administrarlo y difundirlo a la ciudadanía.
Se pueden señalar distintas formas de expresión del presupuesto: el analítico, el sintético y el presupuesto
resumen.
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El presupuesto analítico se expresa a nivel nacional en la Decisión Administrativa que distribuye la Ley de
Presupuesto, la cual refleja el mayor nivel de desagregación del programa anual de gobierno, posibilitando que el
presupuesto sea un instrumento de administración. El presupuesto sintético es la versión agregada del analítico y se
expresa en el Proyecto de Ley de Presupuesto. Se le utiliza en la etapa de discusión y aprobación legislativa.
Por último, el presupuesto resumen es el documento que expresa, en forma extractada, el programa de
gobierno, facilitando su difusión y conocimiento generalizado y se prepara una vez que la Ley de Presupuesto de la
Administración Nacional ha sido ha sido sancionada por el Congreso Nacional.
Naturaleza jurídica de la ley de presupuesto: ley material o ley formal.

En lo Estados modernos, el presupuesto adopta la forma de una ley. Se discute si el presupuesto es una ley
de carácter formal con contenido material, o por el contrario, si se trata de una ley perfecta con plenos efectos
jurídicos, al igual que todas las leyes materiales.
La mayoría de la doctrina (Jezé, Giannini, Sainz de Bujanda, etc.) se inclina por la primera postura,
mientras que otros autores (Ingrosso, Mortara, Giuliani Fonrouge) optan por la segunda posición.
Que la ley presupuestaria contenga normas sustanciales creadoras de reglas jurídicas generales o especiales,
depende del alcance o de las limitaciones que cada país asigne a la ley de presupuesto. Para Villegas, no cabe dudas
de que es una ley formal en aquellos países cuyas constituciones o leyes disponen que la ley presupuestaria no
incluya disposiciones extrañas a la fijación de gastos y a la previsión de ingresos, limitando el “presupuesto” al
cálculo y autorización de gastos.
En cambio, en aquellos sistemas donde el “presupuesto” incluye la creación de tributos que deben ser
votados anualmente, es indudable que la ley presupuestaria no es meramente formal, por el hecho de contener
normas jurídicas sustanciales.
Con respecto a la Argentina, Villegas adhiere a la posición que asigna al presupuesto carácter de ley formal,
al menos en el plano teórico, aunque las reiteradas violaciones a este sistema hacen dudar del encuadramiento. Con
respecto a los recursos, el presupuesto sólo los calcula, pero no los maneja dado que están establecidos por otras
leyes.
En cuanto a los gastos, la ley de presupuesto tampoco contiene normas sustanciales, puesto que se limita a
autorizarlos, sin obligar al Poder Ejecutivo a realizarlos.
La ley 24.156 tiene establecido que el presupuesto no puede reformar o derogar leyes vigentes, ni crear,
modificar o suprimir tributos u otros ingresos (Art. 20, in fine). A través de esta ley, se limita la función formal del
presupuesto, como instrumento de acto gubernamental a través del cual se autorizan los gastos y se calculan los
recursos.
En suma, la naturaleza jurídica de la ley de presupuesto es una cuestión dependiente del derecho positivo
de cada país.
2. Principios presupuestarios:
1. Publicidad, Consiste en dotar al presupuesto de adecuada publicidad sobre sus aspectos esenciales.
Esta información debe ser proporcionada en forma clara y comprensible, aún para personas de instrucción
elemental.
2. Anticipación, Esta regla, también conocida como procedencia, significa que la aprobación
legislativa debe ser anterior al momento de iniciarse el ejercicio presupuestario.
De no aprobarse con anterioridad al inicio del ejercicio, se podría paralizar las funciones y servicios
públicos o llevar al Poder Ejecutivo a disponer pagos en forma ilegal.
El art. 27 de la ley 24156 proporciona una solución a este respecto, al disponer que “Si al inicio del
ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuesto general, regirá el que estuvo en vigencia el año
anterior, con los siguientes ajustes que deberá introducir el Poder Ejecutivo Nacional en los presupuestos de la
Administración Central y de los organismos descentralizados:
i) En los presupuestos de recursos:
a. Eliminará los rubros de recursos que no pueden ser recaudados nuevamente.
b. Suprimirá los ingresos utilizados provenientes de operaciones de crédito público autorizados.
c. Excluirá los excedentes de ejercicios anteriores, para el supuesto de haberse previsto su
utilización en el ejercicio corriente.
d. Estimará cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejercicio.
e. Incluirá los recursos de crédito público en ejecución, cuya percepción prevea realizar en el
ejercicio.
ii) En los presupuestos de gastos:
a. Eliminará los créditos públicos por haberse cumplido con los fines para los cuales fueron
previstos.
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b. Incluirá crédito públicos indispensables para el servicio de la deuda y las cuotas derivados de
tratados internacionales.
c. Incluirá los créditos indispensables para asegurar la continuidad y eficiencia de los servicios.
d. Adaptará los objetivos y las cuantificaciones en unidades físicas de los bienes y servicios a
producir por cada entidad.
Este artículo se encuentra reglamentado por el Decreto 2666/92.
3. Equilibrio, Un presupuesto está en equilibrio cuando, durante su vigencia, gastos y recursos

totalizan sumas iguales.
4. Anualidad, El principio designa el término de aplicación de un presupuesto. De acuerdo con este

criterio clásico, el presupuesto debe ser anual y no necesita ser votado más que una sola vez para todo el año
financiero (Art. 75, inc. 8, CN).
La anualidad no significa que el ejercicio del presupuesto de doce meses deba coincidir con el año
calendario.
La regla de la anualidad solo tiene importancia para la renovación periódica de los gastos y no para los
recursos, los cuales dependen de las leyes tributarias, mientras no sean derogadas.
5. Universalidad, Según este principio no puede haber compensación entre gastos y recursos. Tanto
unos como otros deben figurar por su importe bruto.
La ley 24.156 consagra este principio, aunque con agregados importantes, dado que no solo prohíbe
las compensaciones, sino que exige datos de los resultados obtenidos y también de la correlación de bienes y
servicios con la gestión prometida, lo cual es un valioso aporte al principio de transparencia.
6. Unidad, Este principio exige que todos los gastos y recursos del Estado sea reunidos o agrupados en
un único documento y presentados conjuntamente para su aprobación legislativa.
Este regla, de elaboración doctrina antes que legislativa, permite apreciar el presupuesto en su
conjunto y volumen para ejercer el debido control y dificultar los intentos de disimular los gastos en “cuentas
especiales”. La unidad del presupuesto facilita el cumplimiento de las facultades del Parlamento con relación al
manejo de los fondos del Estado.
La ley 24.156 reconoce el principio de unidad en el art. 12, pero su art. 23 contempla las excepciones a
tal prohibición.
7. Especialidad, Significa que la autorización parlamentaria no se da en forma global, sino que se

concede específicamente para cada crédito. Si se dieran autorizaciones en “bloque” sería imposible controlar que
los gastos fueran a los destinos previstos.
La regla admite excepciones fundadas en la conveniencia de dar al poder administrador cierta libertad
para gastar dentro de las previsiones presupuestarias. La cuestión se salva mediante las partidas principales y las
partidas parciales contenidas en el presupuesto.
El presupuesto indica todos los conceptos de gastos y atiende a la necesidad de permitir al Poder
Ejecutivo distribuir las partidas parciales. Estas últimas son enunciativas y sólo fijan el concepto del gasto, pero no
el importe a gastar, que queda librado a la decisión del Poder administrador, siempre que la suma de las partidas
parciales no exceda la partida principal correspondiente.
La ley 24.156 no trae regla expresa que contemple la aplicación de esta regla.
8. Exactitud y
9. No-afectación específica de recursos. El objeto de este principio es que determinados recursos no se

utilicen para atención de gastos determinados, esto es, que no tengan una “afectación especial”, sino que ingresen
en rentas generales -de modo que todos los ingresos entren en un fondo común- y sirvan para financiar todas las
erogaciones.
El art. 23 adopta este principio, que excluye aplicarse a las donaciones, legados o herencias a favor del
Estado nacional y con destino específico. Tampoco alcance la aplicación de este principio a los recursos que por
leyes especiales tengan afectación específica.
Las afectaciones específicas son perniciosas por afectar el principio de unidad, al impedir la
centralización de todos los recursos en un solo fondo. La doctrina en general se inclina por no avalar el empleo de
recursos especiales.
Clases de presupuestos:
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Múltiples,
Por programas,
Funcionales,
Base cero,
De estabilización automática.
Presupuesto económico.
Presupuesto financiero.
Déficit, equilibrio y superávit. El presupuesto es deficitario cuando los gastos exceden a los recursos y
tiene superávit cuando registra un remanente positivo, o sea, un conjunto de recursos superiores a los gastos.
El déficit es de caja cuando se produce en el transcurso de un mismo ejercicio financiero como
consecuencia de momentáneas falta de fondos en tesorería; el déficit es material cuando el presupuesto es
sancionado de antemano con déficit; y el déficit es financiero cuando se verifica una vez cerrado el ejercicio.
El superávit es muy raro que se verifique en la realidad, aunque se ha producido en otras épocas y en otros
países.
En la actualidad, los problemas más importantes en materia presupuestaria se refieren al déficit, y la mayor
parte de las referencias se refieren a los gastos que superan a los recursos.
En 1914 los expertos sostenían que ningún hecho exterior podía poner en peligro el equilibrio. Asumían
que la guerra no podía durar más de tres meses por la imposibilidad de financiarla. Los hechos demostraron lo
equivocados de tales criterios. Se crearon nuevas formas de financiación (empréstitos, emisión monetaria, bonos
del tesoro, etc.) que permitieron financiar un déficit relativamente duradero.
Después de la primera guerra mundial. Inglaterra hizo esfuerzos para restablecer el equilibrio. Francia en
cambio prolongo y agravó el desequilibrio frente a la facilidad de encontrar nuevas formas de financiación.
La gran crisis económica mundial de 1929 creó nuevas dificultades. Disminuyó la producción y se
comenzó a extender en forma alarmante la desocupación. Esto provocó una reducción en los ingresos públicos y la
obligación del Estado de tomar intervención en el proceso económico incurriendo en nuevos gastos que agravaron
el déficit. Más adelante, el rearme y la segunda guerra mundial, hicieron imposible conseguir el equilibrio
presupuestario en la mayoría de los países.
En los últimos setenta años los presupuestos de casi todos los países han estado en frecuente desequilibrio.
Una vez que cesaron las situaciones conflictivas, los países desarrollados hicieron el esfuerzo de retornar al
equilibrio.
Los neo Keynesianos sostienen que el uso recurrente de empréstitos como la emisión monetaria aplicadas
en inversiones productivas, hacen incrementar la producción general del país y se produce el efecto llamado
“multiplicador de la inversión” que lleva al incremento de la renta nacional.
La teoría del déficit sistemático argumenta que el Estado puede cubrir el déficit mediante empréstitos.
Asume que al aumentar la renta nacional crecerá el rendimiento fiscal haciendo disminuir el peso de la deuda.
Tampoco ve un peligro tan grave en la inflación, en la medida que se efectúen inversiones productivas que
permitan incrementar la producción de bienes consumibles, permitiendo compensar el incremento del circulante y
evitar el aumento de precios.
Para Villegas no se requiere demasiado esfuerzo para refutar estas teorías frente al resultado de los hechos.
La situación de default Argentina viene a confirmar que los presupuestos crecientes y crónicamente
deficitarios es generador de daños irreparables.
La sanción de la ley 25152 de “solvencia fiscal” intentó llegar gradualmente al equilibrio en forma
escalonada, quedando frustrado este propósito, debido a que la reducción del déficit fiscal para el primer año 2000,
no pudo ser cumplida y el declamado equilibrio fiscal pasó del 2003 al 2005. Luego, la caída de recurso genuinos,
más el cierre del crédito externo condujo a la Ley 25453 (31/07/01) llamada de “déficit cero” según la cual la
totalidad de gastos previstos debían ser cubiertos por los recursos presupuestariamente estimados (Art. 34, párrafo
4°, ley 24156, sustituido por la ley 25453, art. 10).
Al derogarse parcialmente la ley 23928 (convertibilidad) por el art. 3° y concordante/s de la ley 25561
(vigente desde el 06/01/02 según Decreto 50/02), el concepto de déficit cero ha sido -de alguna manera-
flexibilizado en su rigidez.
El déficit fiscal debe ser entendido como la diferencia de los gastos corrientes y de capital devengados
menos los recursos corrientes y de capital del sector público nacional no financiero (Art. 2, inc. b de ley 25.152).
29
El gasto público primario se define como el resultado de sumar los gastos corrientes y de capital y de
restar los intereses de la deuda pública.
La ley 25152 se refiere al Producto Bruto Interno (PBI) como el valor total de los bienes y servicios
producidos durante un período.
3. Ley Nacional de Administración Financiera del Sector Público y Sistemas de Control N° 24.156.
El procedimiento que previene la CN para que la actividad financiera se ponga en marcha se resume de la
siguiente manera:
1. Confección del proyecto de presupuesto (Art. 100, inc. 6).
2. Aprobación del proyecto por parte del Ejecutivo (Art. 100, inc. 6).
3. Envío del proyecto de presupuesto al Congreso (Art. 100, inc. 6).
4. Fijación del presupuesto por parte del Congreso (Art. 75, incs 2, 4, 7 y 8).
5. Ejecución de la ley de presupuesto (Art. 100, inc. 7).
6. Supervisión de la ejecución y la recaudación (Art. 99, inc. 10).
7. Control de dicha recaudación y ejecución (Art. 85).
8. Defensa de los derechos constitucionales (Art. 86).
9. Intervención en su caso del Ministerio Público de Defensa (Art. 120).
10. Control de constitucionalidad (Art. 116).
------LEER DE LA GUIA------
Principios generales. Entre los principios generales que la Ley 24156 contempla, encontramos…
Preparación, sanción y promulgación.
Presupuesto de las empresas del Estado.
Sistema de crédito público.
Sistema de tesorería y de contabilidad.
El control presupuestario: interno y externo. Jurisdiccional y parlamentario.
4.- A) Preparación del presupuesto.
Formulación.
Órganos que intervienen.
Régimen legal.
B) Sanción del presupuesto.
Cámara de origen.
Facultades legislativas.
Falta de sanción en tiempo oportuno.
C) Cierre del ejercicio.
Sistemas.
Disposiciones de la Ley N° 24.156.
5- A) Ejecución del presupuesto: en materia de gastos y de recursos.
Etapas:
1) orden de disposición de fondos;
2) compromiso;
3) realización del gasto;
4) liquidación;
5) orden de pago;
6) pago.
B) Control del presupuesto.
Sistemas.
El control del presupuesto en nuestro país.
Funciones de la Sindicatura General y Auditoria General de la Nación.
Régimen legal.
------LEER DE LA GUIA------
UNIDAD IV. CREDITO PÚBLICO. EMPRESTITO. DEUDA PÚBLICA
1.- Teoría general de crédito público:
Concepto. La palabra crédito deriva del latín creditum, que a su vez proviene del verbo credere, que
significa “tener confianza o fe”. Sostiene Oría que la expresión crédito se relaciona con:
1. La confianza o fe en la moral de una persona dispuesta a cumplir sus deberes y obligaciones.
2. La creencia de que podrá cumplirlos para disponer medios económicos.
En el crédito público lo que cuenta es:
i. la seriedad y unidad de conducta,
ii. el cumplimiento de los comportamientos,
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iii. el buen orden en la gestión de la hacienda86.
Naturaleza jurídica.
Concepción clásica: Considera que del empréstito no derivan recursos en sí mismos, sino tan sólo la
anticipación de recursos. Equiparan el crédito público con el crédito privado. El empréstito no es un ingreso en sí
mismo, dado que se limita a comprometer a las generaciones futuras. El crédito público debe ser utilizado en forma
excepcional y restringidamente. No se debe recurrir al mismo para cubrir gastos normales 87.
La concepción moderna considera al crédito público un verdadero recurso que no puede estar limitado
por circunstancias excepcionales. Según Hart, el gobierno “dirige” la magnitud y composición de su deuda
mediante el control sobre la moneda y la banca. Duverger y Somers afirman que es la generación presente la que
soporta la carga de los gastos públicos. El empréstito es un instrumento financiero diferente del crédito privado. De
ahí que revista carácter de recurso verdadero.
Si el empréstito es:
- Interno: Los futuros contribuyentes serán privados de una parte de sus bienes en beneficio de los futuros
poseedores de títulos.
- Externo: En este supuesto la carga de la deuda recae en las generaciones futuras, porque el deudor y el
acreedor pertenecen a economías diferentes.
La realidad demuestra que el empréstito ha perdido el carácter de recurso extraordinario.
Evolución histórica.
El auge de este recurso estatal comienza en el siglo XIX.
El impuesto no existía como recurso regular. Los préstamos se hacían a breve plazo y por pequeñas sumas
de dinero contra garantías reales o personales.
A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurídicamente. La gestión administrativa mejora los
recursos que a pasan a ser permanentes, elásticos, productivos, adquiriendo relevancia la responsabilidad del
Estado.
Clasificación. La confianza y su relación con el crédito.
Que se recurra o no a este recurso, depende de razones de política financiera que tengan en cuenta: (i) la
existencia de ahorro nacional; (ii) propensión a prestarlo; etc.
Frente a la dificultad de medir la capacidad de endeudamiento, Somers sugiere comparar la deuda y su
servicio con el PBI o riqueza nacional.
El empréstito público afecta al ahorro privado, la formación de capitales y la distribución del ingreso.
Clasificación:
Criterio económico:
Interno: Cuando el dinero obtenido en préstamo surge de la economía nacional.
Externo: Cuando el dinero proviene de economías foráneas.
Criterio Jurídico:
Interno: Es aquel que se emite y paga en el país. Se rige por la legislación Argentina.
Externo: Cuando no es aplicable la ley nacional, sino la extranjera.
2.- Empréstito:
Concepto. Es una operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo de capitales
en demanda de fondos y logra cerrar trato con uno o varios acreedores que le prestan dinero contra la promesa de
reembolsar el capital en la forma y condiciones acordadas, con sus intereses también convenidos 88.
El empréstito puede ser:
- Interno: Se emite y cumple en el país.
- Externo: Es regida por leyes extranjeras.
Naturaleza jurídica.
Existen dos corrientes de interpretación:
a. El empréstito como acto de soberanía. Para Giualiani Fonrouge:
1. Son emitidos en virtud del poder soberano del Estado.
2. Surgen de autorización legislativa.
3. No hay personas determinadas a favor de la cual se establezcan obligaciones.
4. El incumplimiento de las cláusulas no da lugar a acciones judiciales.
Pág. 103.
87Villegas, Héctor Belisario. OC. Cit. Pág. 104.
31
5. No hay acuerdo de voluntades en el empréstito.
b. El empréstito es un contrato. Es la posición dela mayoría de la doctrina. Opinan que es un contrato
porque nace de la voluntad de las partes, salvo el caso del empréstito forzoso 89.
Clases y caracteres de empréstitos.
Empréstito Voluntario: Cuando el Estado sin coacción alguna, recurre al mercado de capitales en
demanda de fondos con promesa de reembolso y pago de intereses 90.
Empréstito patriótico: Se ofrece en condiciones ventajosas para el Estado y no es enteramente voluntario,
configurándose una especie de coacción.
Argentina recurrió a este tipo de empréstito en dos ocasiones: (i) En 1898 ante una inminente guerra con
Chile; (ii) En 1932 para afrontar la crisis económica.
Empréstito forzoso. Se diferencian de los empréstitos propiamente dichos, por el hecho de carecer de
voluntariedad; y de los impuestos por el hecho de que tienen un valor de retorno. Reviste el carácter de tributo 91.
Argentina recurrió a este tipo de empréstito a través de:
- Ley 18909 31/12/70). Creo el fondo de ahorro para la participación en el desarrollo nacional.
- Ley 23.256. Dispuso el ahorro obligatorio en 1985 y 1986.
- Ley 23549. Dispuso el ahorro obligatorio en 1988 y 1989.
3.- Técnica del empréstito. Es el acto inicial de emisión.

Emisión de Títulos del empréstito.
Si el empréstito es a largo plazo, es necesaria una ley que disponga los elementales aspectos de su
régimen.
El Decreto 340/96 estableció un sistema para la emisión, colocación, negociación y liquidación de letras
de tesorería o bonos a mediano y largo plazo.
El Decreto 340/96 para llevar adelante la colocación de títulos previene:
(i) la suscripción directa;
(ii) la licitación privada.
Negociación. Procedimientos previstos en la Ley 24.156.
Artículo 60.- Las entidades de la administración nacional no podrán formalizar ninguna operación de
crédito público que no esté contemplada en la ley de presupuesto general del año respectivo o en una ley
específica.
Artículo 68.- La Oficina Nacional de Crédito Público será el órgano rector del sistema de Crédito
Público, con la misión de asegurar una eficiente programación, utilización y control de los medios de
financiamiento que se obtengan mediante operaciones de crédito público.
Articulo 69.- En el marco del artículo anterior la Oficina Nacional de Crédito Público tendrá
competencia para:… e) Normalizar los procedimientos de emisión, colocación y rescate de empréstitos, así como
los de negociación, contratación y amortización de préstamos, en todo el ámbito del sector público nacional;
4.- Amortización de los empréstitos. La restitución de las sumas pactadas en concepto de capital se
denomina “amortización” y puede ser obligatoria o facultativa.
Requisitos de legitimidad.
Art. 60. La ley de presupuesto general debe indicar como mínimo las siguientes características de las
operaciones de crédito público autorizadas:
- Tipo de deuda, especificando si se trata de interna o externa;
- Monto máximo autorizado para la operación;
- Plazo mínimo de amortización;
- Destino del financiamiento.
Si las operaciones de crédito público de la administración nacional no estuvieran autorizadas en la ley
de presupuesto general del año respectivo, requerirán de una ley que las autorice expresamente.
Se exceptúa del cumplimiento de las disposiciones establecidas precedentemente en este artículo, a las
operaciones de crédito público que formalice el Poder Ejecutivo Nacional con los organismos financieros
internacionales de los que la Nación forma parte.
Sistemas: Deuda interna y externa. Directa e indirecta.
Articulo 58.- A los efectos de esta ley, la deuda pública se clasificará en interna y externa y en directa e
32
indirecta.
Se considerará deuda interna, aquella contraída con personas físicas o jurídicas residentes o
domiciliadas en la República Argentina y cuyo pago puede ser exigible dentro del territorio nacional. Por su parte,
se entenderá por deuda externa, aquella contraída con otro Estado u organismo internacional o con cualquier otra
persona física o jurídica sin residencia o domicilio en la República Argentina y cuyo pago puede ser exigible fuera
de su territorio.
La deuda pública directa de la administración central es aquella asumida por la misma en calidad de
deudor principal.
La deuda pública indirecta de la Administración central es constituida por cualquier persona física o
jurídica, pública o privada, distinta de la misma, pero que cuenta con su aval, fianza o garantía.
Deuda flotante y consolidada. La deuda pública flotante es la que el Tesoro contrae por un breve período
y por tal razón requiere ser autorizada a través del presupuesto. La deuda pública consolidada es la deuda pública
permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual de los recursos correspondientes.
Conversión. Significa modificar cualquier condición inherente al empréstito (V, 122).
5.- Deuda pública:

Concepto. Dispone el Art. 57 de la ley 24.156 “El endeudamiento que resulte de las operaciones de
crédito público se denominará deuda pública y puede originarse en:
a) La emisión y colocación de títulos, bonos u obligaciones de largo y mediano plazo, constitutivos de un
empréstito.
b) La emisión y colocación de Letras del Tesoro cuyo vencimiento supere el ejercicio financiero.
c) La contratación de préstamos.
d) La contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se estipule realizar en el
transcurso de más de UN (1) ejercicio financiero posterior al vigente; siempre y cuando los conceptos que se
financien se hayan devengado anteriormente.
e) El otorgamiento de avales, fianzas y garantías, cuyo vencimiento supere el período del ejercicio
financiero.
f) La consolidación, conversión y renegociación de otras deudas.
A estos fines podrá afectar recursos específicos, crear fideicomisos, otorgar garantías sobre activos o
recursos públicos actuales o futuros, incluyendo todo tipo de tributos, tasas o contribuciones, cederlos o darlos en
pago, gestionar garantías de terceras partes, contratar avales, fianzas, garantías reales o de cualquier otro modo
mejorar las condiciones de cumplimiento de las obligaciones contraídas o a contraerse.
No se considera deuda pública la deuda del Tesoro ni las operaciones que se realicen en el marco del
artículo 82 de esta ley”.
Clasificación:
Flotante: Es la que el Tesoro contrae por un breve período.
Consolidada: Es la deuda pública permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual de los
recursos correspondientes.
Deuda de Largo Plazo: Aproximadamente 30 años.

Deuda de Mediano Plazo: Hasta 10 años.
Deuda de Corto Plazo: Generalmente 1 año.
Interna: Es la debida a acreedores nacionales.

Externa: Es aquella deuda que se registra con acreedores internacionales.
Redimible: Son aquellas deudas donde el Estado se obliga al reembolso y pago de intereses.
Irredimible (Perpetua): Son las que el Estado asume con la sola obligación del pago de intereses, sin
compromiso de reembolso o con reserva de reembolsar cuando él lo decida.
Criterios de distinción según la Ley Nro. 24.156.
Art. 56, primer párrafo “El crédito público se rige por la ley 24.156 y leyes complementarias (que
aprueban las operaciones específicas)”.
El segundo párrafo entiende por crédito público “la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el
objeto de captar medios de financiamiento”.
Art. 23, inc. a) “Exceptúa a los ingresos provenientes del crédito público de la prohibición de destinarlos
a la atención específica de determinados gastos”.
Art. 56, último párrafo “prohíbe recurrir al crédito público para financiar gastos corrientes”.
Art. 57, primer párrafo “Denomina deuda pública al endeudamiento resultante de las operaciones de
33
crédito público”.
Art. 59 “corresponde a la secretaria de hacienda autorizar a cualquier entidad del sector público, la
realización del trámite de crédito público”.
Art. 68 crea la Oficina Nacional de Crédito Público y Oficina Nacional de Presupuesto dependientes de la
Tesorería General de la Nación.
Art. 70, primer párrafo “El servicio de la deuda pública está constituido por ‘la amortización del capital’
y el pago de los ‘intereses’, comisiones y otros cargos que eventualmente puedan haberse convenido en las
operaciones de crédito público.
Los presupuestos de las entidades del sector público deberán formularse previendo los créditos
necesarios para atender el servicio de la deuda.
El Poder Ejecutivo Nacional podrá debitar de las cuentas bancarias de las entidades que no cumplan en
término el servicio de la deuda pública, el monto de dicho servicio y efectuarlo directamente”.
Art. 66 “Deja sin efecto las operaciones de crédito público realizadas en contravención con la ley
24.156, sin perjuicio de la responsabilidad personal de quien la realice”.
Amortización de la deuda pública. La restitución de las sumas pactadas en concepto de capital se
denomina “amortización”.
Cobro compulsivo. Es aquel que se lleva a cabo frente al incumplimiento del Estado Deudor, mediante
procedimientos previamente acordados por las partes, ante un tribunal extranjero.
Formas de incumplimiento.
Indirecto: Inflación.
Directo: 1) Mora, 2) Moratoria, 3) Bancarrota y 4) Default.
Moratoria. Implica un atraso a largo plazo.
Mora: Se trata de un mero transitorio, dado que el pago se reanuda a breve plazo.
Bancarrota: Cuando se suspenden los pagos en forma indefinida.
Default: Significa que se ha dejado de pagar la deuda pública. Puede ser total o parcial.
Repudiación. Acto unilateral mediante el cual el Estado niega la obligación derivada del empréstito.
Importa una lesión al principio de la buena fe. A lo largo de la historia se puede verificar este instituto en los
siguientes hechos:
1. EEUU: Con la deuda de los estados confederados, luego de la guerra de la secesión.
2. Inglaterra: Con la República de Sudáfrica, luego de la guerra angloboher.
3. Rusia: Luego de la revolución bolchevique, con la deuda de los zares.
Derecho de protección (Ahumada). Implica reconocer en los ahorristas extranjeros el derecho de
protección por parte de su Estado de origen.
En 1903 Inglaterra, Italia y Alemania ejercieron actos de fuerza contra Venezuela.
La doctrina Drago proscribe todo empleo de fuerza para lograr el cobro compulsivo de la deuda pública.
Efectos económicos.
SEGUNDA PARTE:
EL PODER TRIBUTARIO Y LA NORMA JURÍDICO TRIBUTARIA
UNIDAD V: PODER TRIBUTARIO Y SISTEMA TRIBUTARIO
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
Derecho Tributario.Concepto. Definimos el derecho tributario como el conjunto de normas jurídicas que regulas los
tributos en sus distintos aspectos.Tributo. Desde el punto de vista jurídico, los tributos son “prestaciones
obligatorias, generalmente en dinero, exigidos por el Estado en virtud de su poder de imperio, en virtud de ley,
para atender sus necesidades y realizar sus fines políticos, económicos y sociales”.
DERECHO TRIBUTARIO
Derecho Tributario
Clasificación jurídica:
Impuesto. Para la ley española “Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible
está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la
capacidad contributiva del sujeto pasivo como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de
bienes o la adquisición o gasto de la renta”.
Tasa. Es el tributo cuyo hecho imponible está integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y
por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a dicho contribuyente.
Contribución Especial. Es el tributo cuyo beneficio en favor del obligado, proviene de una obra pública que
presuntamente favorece a dicho contribuyente al incrementar el valor de su inmueble.
DERECHO TRIBUTARIO
• Relaciones con otras ramas del Derecho:
• Constitucional,
34
• Derecho Financiero,
• Administrativo,
• Civil y
• Penal.
DERECHO TRIBUTARIO
AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO.
1. Subordinación al derecho financiero.
Giulinai Fonrouge.
2. Subordinación al derecho administrativo.
Mayer, Fleiner, Del Vecchio, Giannini, Hensel, Blumenstein, Ataliba.
3. Autonomía científica del derecho tributario sustantivo.
Jarach, Garcia Belsunce (Teleológica, estructural u orgánica y dogmática o conceptual).
4. Tesis de Villegas. Autonomía didáctica y funcional (Normas homogéneas, orgánicas y singularizadas).
PODER TRIBUTARIO
Concepto.
La expresión poder tributario significa la facultad o posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones
respecto a persona o bienes que se hallan en su jurisdicción.
La doctrina alemana (Blumenstein) fundamenta el derecho estatal de exigir contribuciones en la soberanía.
En EEUU impera el concepto que la actividad tributaria radica en dos poderes: (i) el poder impositivo; y (ii) el
poder de policía, ambos inherentes a él.
Caracteres del poder tributario.
En opinión de Giuliani Fonrouge, los elementos esenciales del poder son:
a) Abstracto. Requiere distinguir la potestad derivada del poder de imperio que pertenece al Estado, con el ejercicio
del Poder (Poder Tributario y competencia tributaria).
b) Permanente. El poder tributario nace y muere con el Estado.
c) Irrenunciable. Puesto que sin poder tributario, el Estado no podría subsistir.
d) Indelegable. Así como el poder Legislativo no puede delegar sus competencias en el Ejecutivo; la Nación no
puede delegar en las Provincias -y viceversa- ningunas de los poderes que le han sido expresa o implícitamente
conferidos.
Caracteres del derecho tributario:
1. Potestad tributaria.
La prestación de dar (propia de los recursos tributarios), surge de la potestad tributaria del Estado que a su vez
deriva del poder soberano.
La soberanía, como atributo del poder político, es supremo e independiente.
El poder soberano (poder de imperio) implica la negación de cualquier otro poder superior.
Para la doctrina clásica, la potestad tributaria se exterioriza en la génesis del tributo, extinguiéndose después de su
sanción.
Luego subsiste la coacción inherente a la norma sancionada.
2. Normatividad Jurídica.
Posición formal causalista
Afirma dogmáticamente que la coacción derivada de la potestad tributaria no es arbitraria. No es una relación de
fuerza o poder.
Deduce que es una relación de derecho, desde el momento en que la potestad tributaria se convierte en facultad
crediticia o de derecho a partir de la sanción de la ley.
Implica que los derechos y obligaciones del sujeto activo y de los sujetos pasivos derivan de igual manera de la ley;
no habiendo superioridad de una parte sobre otra.
Posición sustancial finalista.
La coacción derivada de la potestad tributaria deviene arbitraria cuando su ejercicio no se ajusta a las finalidades
previstas en el preámbulo de la Constitución Nacional.
Si el ejercicio de la coacción es arbitrario, la relación entre el sujeto activo y el sujeto pasivo es de poder.
Si el ejercicio de la coacción es razonable, la relación entre el sujeto activo y el sujeto pasivo es de derecho
exorbitante.
Es una relación de derecho exorbitante, considerando que:
i. el sujeto activo es el que crea, aplica y recauda los tributos, prescindiendo de la voluntad de los obligados.
ii. No existe igualdad de trato entre ambos destinatarios de las normas tributarias. Los derechos y obligaciones del
sujeto activo y de los sujetos pasivos no derivan de igual manera de la ley; existiendo superioridad por parte del
Estado (v.g.: la naturaleza pública del acreedor, la presunción de legitimidad de los actos administrativos, el solve
et repete y la superioridad de los fines del Estado) .
PODER TRIBUTARIO
35
Caracteres.
i. Tipicidad del hecho imponible.
ii. Distinción de tributos en géneros y especies.
iii. Distribución de potestades entre Nación y Provincias.
iv. Analogía.
v. Retroactividad.
vi. Indisponibilidad del crédito tributario.
3. Finalidad Recaudatoria.
Debe atender tanto las finalidades fiscales y extrafiscales del gasto público, como la capacidad contributiva de
los individuos.
4. Justicia en la distribución de la carga.
Competencia Tributaria.
El poder tributario consiste en la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones). Es la potestad de
gravar.
La competencia tributaria es la facultad de ejercitar en el plano material el poder tributario (Hansel).
La AFIP es un órgano dotado de competencia tributaria, pero carente de poder tributario.
El poder de gravar es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido.
El poder de hacer efectico el poder del Estado si puede ser transferido a personas o entes paraestatales o privados.
Tributación aplicada en el espacio.

Implica analizar como se ejerce el poder de imposición con relación al territorio sometido a la soberanía del Estado.
Actualmente, pueden aplicarse cualquiera de los siguientes principios:
1. Principio de nacionalidad.
2. Principio de Territorialidad o de la fuente.
3. Principio de la residencia.
PODER DE EXIMIR
Es una consecuencia inevitable del poder de gravar.
Los problemas de la eximición se vinculan con su alcance.
No existe disposición constitucional que regule la materia.
Consiste en eximir del pago del impuesto, a aquella situación jurídica comprendida en el hecho imponible.
La exención puede ser de carácter objetivo o subjetivo.
La no incidencia o no sujeción, se distingue de la exención por el hecho de no estar comprendido dentro del objeto
del impuesto (v.g. hecho imponible).
Limitaciones constitucionales.
El Art. 75, inc. 18 de la CN, autoriza al Congreso a «proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y
bienestar de todas las provincias y al progreso de la ilustración».
La CSJN en 1897 declaró que el Congreso puede otorgar exenciones impositivas de toda clase de tributos, aun
provinciales y municipales, con inclusión de tasas retributivas de servicios y contribuciones de mejoras (FCCA
c/Pcia de Santa FE).
LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO
Los principios jurídicos de orden general relacionados con la tributación y establecidos en la CN:
1. Legalidad.
2. Igualdad.
3. Generalidad.
4. No confiscatoriedad.
PODER TRIBUTARIO NACIONAL Y PROVINCIAL
Diferencias y funciones.
En Argentina, la soberanía emana del pueblo, que a través de sus representantes se reunieron en congreso general
constituyente y establecieron la Constitución Argentina (Preámbulo).
¿Quién representa al pueblo oficialmente? El gobierno federal, quien cumple y hace cumplir la constitución.
De la soberanía emana el poder tributario.
Del poder tributario surge la potestad tributria.
En Argentina la Nación tiene poder tributario sobre los tributos que le son propios y exclusivos (art. 75, inc. 1 CN)
como los aduaneros; pero también tiene idéntico poder sobre aquellos tributos respecto de los que tiene facultad
concurrente o le son delegados (art. 75, inc. 2 CN).
36
Art. 75: Corresponde al congreso de la nación:…
2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones
directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la
defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con
excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables.
El caso de los municipios.

Artículo 5º (CN).- Cada provincia dictará para sí una Constitución bajo el sistema representativo republicano, de
acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional; y que asegure su administración
de justicia, su régimen municipal, y la educación primaria.
Artículo 123 (CN).- Cada provincia dicta su propia constitución, conforme a lo dispuesto por el Artículo 5°
asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político,
administrativo, económico y financiero.
Fallo CSJN «Rivademar, Angela D. B. Martínez Galván de c/Municipalidad de Rosario» - 21/03/89.

Reforma de la CN del año 1994
DOBLE IMPOSICION
Se plantea en los impuestos directos o patrimoniales.
Supone la existencia de por lo menos dos Estados que ejerzan potestades tributarias sobre hechos imponibles
iguales o análogos.
Tuvo su origen en los tribunales federales suizos al verificar 4 identidades de:
1- Sujeto.
2- Objeto.
3- Impuesto.
4- Periodo de tiempo.
En Argentina prevalece la tesis que desestima considerar inconstitucional a la doble imposición a la superposición
de gravámenes nacionales y provinciales (García Belsunce).
La doble imposición puede ser inconstitucional cuando se viola alguna garantía constitucional o cuando implica
alguna extralimitación de la competencia territorial del poder.
Las principales soluciones al problema de la doble imposición interna se da a través de:
1. Separación de fuentes (Brasil).
2. Coparticipación (Régimen Unitario).
3. Sistema Mixto (Régimen Federal). Es introducido por la reforma constitucional de 1994, manteniendo la
separación de las fuentes (arts. 4 y 75, inc. 2 CN) y otorgando rango constitucional al régimen de coparticipación.
La Nación está constituida por una reunión de unidades autónomas (provincias) que son preexistentes a ella.
De ahí que las Provincias tengan (en teoría) la generalidad de las competencias tributarias, al conservar todo el
poder no delegado por la CN (art. 121).
En cambio la Nación sólo tiene las competencias que resulten de la delegación efectuada por la CN (art. 126).
Las Municipalidades son entidades definidas como autónomas, pero acotadas en su alcance y contenido por las
leyes y constituciones provinciales (art. 123 CN).
DISTRIBUCIÓN DE PODERES TRIBUTARIOS
Los poderes fiscales se distribuyen de la siguiente manera:
1. Corresponden a la nación:
i) Derechos aduaneros de manera exclusiva y permanente (arts. 4, 9, 75, inc. 1 y 126);
ii) Impuestos indirectos en concurrencia con las provincias y en forma permanente (arts. 4, 75, inc. 2);
iii) Impuestos directos con carácter transitorio, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del
Estado lo exijan.
2. Corresponden a las provincias:
i) Impuestos indirectos: En concurrencia con la Nación y en forma permanente (art. 75, inc. 2 y 121);
ii) Impuestos Directos: En forma exclusiva y permanente, salvo que la Nación haga uso de la competencia del art.
75, inc. 2, párrafo 2.
COPARTICIPACIÓN FEDERAL
Ley 12.138/34 de unificación de impuestos internos.
Ley 14.060, 14.390 y 14.788.
Ley 20.221/73.
Ley 23.548/88.
Giuliani Fonrouge, Bielsa, Luqui y García Vizcaíno con diferentes argumentos consideraban inconstitucional.
Bidart Campos se pronunció por la constitucionalidad del régimen en materia de impuesto indirectos y la
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inconstitucionalidad de los impuestos directos.
Art. 75, inc. 2 CN.
La distribución primaria (entre Nación, Provincias y CABA) y secundaria (entre Provincias y CABA), se efectuará
en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas, contemplando criterios objetivos
de reparto.
El sistema será equitativo, solidario y dará oportunidad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de
vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
Ley 23.548/88.
Art. 2º — La masa de fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos
nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:
a) Derechos de importación y exportación previstos en el artículo 4 de la Constitución Nacional;
b) Aquellos cuya distribución, entre la Nación y las provincias, esté prevista o se prevea en otros sistemas o
regímenes especiales de coparticipación;
c) Los impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica a propósitos o destinos determinados,
vigentes al momento de la promulgación de esta Ley…;
d) Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realización de inversiones, servicios,
obras y al fomento de actividades, que se declaren de interés nacional por acuerdo entre la nación y las provincias.
Dicha afectación deberá decidirse por Ley del Congreso Nacional con adhesión de las Legislaturas Provinciales y
tendrá duración limitada.
Distribución
Art. 3º. El monto total recaudado por los gravámenes a que se refiere la presente ley se distribuirá de la siguiente
forma:
a) El cuarenta y dos con treinta y cuatro centésimos por ciento (42,34%) en forma automática a la Nación;
b) El cincuenta y cuatro con sesenta y seis por ciento (54,66%) en forma automática al conjunto de provincias
adheridas;
c) El dos por ciento (2%) en forma automática para el recupero del nivel relativo de las siguientes provincias:
Buenos Aires 1,5701%
Chubut 0,1433%
Neuquen 0,1433%
Santa Cruz 0,1433%
d) El uno por ciento (1%) para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias.
Condiciones.
Art. 9º. La adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga:
a) Que acepta el régimen de esta Ley sin limitaciones ni reservas.
b) Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o
no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley.
En cumplimiento de esta obligación no se gravarán por vía de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos,
cualquiera fuere su característica o denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales
distribuidos ni las materias primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos a que se refiere
esta ley, esta obligación no alcanza a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo dispuesto
en el párrafo siguiente.
1. En lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes
características básicas:
i. Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales)
civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual,
excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos;
ii. Se determinarán sobre la base de los ingresos del período, excluyéndose de la base imponible los importes
correspondientes a impuestos internos para los fondos: nacional de autopistas, tecnológico, del tabaco y de los
combustibles.
iii. En casos especiales la imposición podrá consistir en una cuota fija en función de parámetros relevantes;
iv. Podrán gravarse las actividades conexas a las exportaciones (transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda
otra de similar naturaleza);
v. Podrán gravarse las actividades cumplidas en lugares de interés público o utilidad nacional sometidos a la
jurisdicción del Estado Nacional (puertos, aeropuertos, aeródromos, estaciones ferroviarias, yacimientos y todo
otro de similar naturaleza), en tanto la imposición no interfiera con ese interés o utilidad;
vi. En materia de transporte interjurisdiccional la imposición se efectuará en la forma prevista en el convenio
multilateral a que se refiere el inciso d);
vii. En materia de transporte internacional efectuado por empresas constituidas en el exterior, en Estados con los
cuales el país tenga suscriptos o suscriba acuerdos o convenios para evitar la doble imposición en la materia, de los
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que surja —a condición de reciprocidad— que la aplicación de gravámenes queda reservada únicamente al país en
el cual estén constituidas las empresas, no podrá aplicarse el impuesto;
viii. En materia de combustibles derivados del petróleo, con precio oficial de venta, la imposición no alcanzará a la
etapa de producción. En las etapas posteriores podrá gravarse la diferencia entre los precios de adquisición y de
venta;
viii. Las actividades o rubros complementarios de una actividad principal -incluidos financiación y ajuste por
desvalorización monetaria- estarán sujetos a la alícuota que se contemple para aquélla;
ix. Para la determinación de la base imponible se computarán los ingresos brutos devengados en el período fiscal,
con las siguientes excepciones:
1) Contribuyentes que no tengan obligación legal de llevar registros contables: será el total de los ingresos
percibidos en el período;
2) En las operaciones realizadas por las entidades financieras comprendidas en el régimen de la Ley 21.526 se
considerará ingreso bruto a los importes devengados, en función del tiempo, en cada período;
3) En las operaciones de venta de inmuebles en cuotas por plazos superiores a doce (12) meses, se considerará
ingreso bruto devengado a la suma total de las cuotas o pagos que vencieron en cada período;
Los períodos fiscales serán anuales, con anticipos sobre base cierta que, en el caso de contribuyentes comprendidos
en el régimen del convenio multilateral del 18 de agosto de 1977, comprenderán períodos mensuales;
x. Los contribuyentes comprendidos en el convenio multilateral del 18 de agosto de 1977 pagarán el impuesto
respectivo en una única jurisdicción. Para ello, las jurisdicciones adheridas deberán concertar la mecánica
respectiva y la uniformidad de las fechas de vencimiento.
Comisión Federal de Impuestos.
Art. 10. — Ratifícase la vigencia de la Comisión Federal de Impuestos, la que estará constituida por un
representante de la nación y uno por cada provincia adherida. Estos representantes deberán ser personas
especializadas en materia impositiva a juicio de las jurisdicciones designantes. Asimismo la Nación y las provincias
designarán cada una de ellas un representante suplente para los supuestos de impedimento de actuación de los
titulares. Su asiento será fijado por la Comisión Federal en sesión plenaria con la asistencia de por lo menos dos
tercios de los estados representados.
Tendrá un Comité Ejecutivo el que estará constituido y funcionará integrado por el representante de la Nación y los
de ocho (8) provincias.
A los efectos de modificar su propio reglamento deberá constituirse en sesión plenaria con la asistencia de por lo
menos los dos tercios de los estados representados.
Este reglamento determinará los asuntos que deberán ser sometidos a sesión plenaria, establecerá las normas
procesales pertinentes para la actuación ante el organismo y fijará la norma de elección y duración de los
representantes provinciales que integran el Comité Ejecutivo,…
La Comisión formulará su propio presupuesto y sus gastos serán sufragados por todos los adherentes, en
proporción a la participación que les corresponda en virtud de la presente Ley.
Art. 11. — Tendrá las siguientes funciones:
a) Aprobar el cálculo de los porcentajes de distribución;
b) Controlar la liquidación de las participaciones que a los distintos fiscos corresponde,…;
c) Controlar el estricto cumplimiento por parte de los respectivos fiscos de las obligaciones que contraen al aceptar
este régimen de distribución;
d) Decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Nación, de las provincias o de las municipalidades, si los
gravámenes nacionales o locales se oponen o no y, en su caso, en qué medida a las disposiciones de la presente. En
igual sentido, intervendrá a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas. Sin perjuicio de las
obligaciones de aquellos de cumplir las disposiciones fiscales pertinentes;
e) Dictar normas generales interpretativas de la presente ley;
f) Asesorar a la Nación y a los entes públicos locales, ya sea de oficio o a pedido de partes, en las materias de su
especialidad…;
g) Preparar los estudios y proyectos vinculados con los problemas que emergen de las facultades impositivas
concurrentes;
h) Recabar del Instituto Nacional de Estadísticas y Censos, del Consejo Federal de Inversiones y de las
reparticiones técnicas nacionales que interesen a su cometido;
i) Intervenir con carácter consultivo en la elaboración de todo proyecto de legislación tributaria nacional.
En el reglamento a que se refiere el artículo anterior se podrá delegar el desempeño de algunas de las funciones o
facultades en el Comité Ejecutivo.
Art. 12. Las decisiones de la Comisión serán obligatorias para la Nación y las provincias adheridas, salvo el
derecho a solicitar revisión debidamente fundada dentro de los sesenta (60) días corridos de la fecha de notificación
respectiva.
Los pedidos de revisión serán resueltos en sesión plenaria, a cuyo efecto el quórum se formará con las dos terceras
39
partes de sus miembros.
La decisión respectiva se adoptará por simple mayoría de los miembros presentes, será definitiva de cumplimiento
obligatorio y no se admitirá ningún otro recurso ante la Comisión, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la
Corte Suprema de Justicia de la Nación con arreglo al artículo 14 de la Ley 48, el que no tendrá efecto suspensivo
de aquella decisión.
PACTO FISCAL 1992
Ley Nº 24.130
Ratificase el "Acuerdo entre el Gobierno nacional y los gobiernos provinciales", suscripto el 12 de agosto de 1992.
SEPTIMA: Solicitar al Congreso Nacional el tratamiento de los siguientes Proyectos de Ley:

a) Reforma del Régimen Nacional de Previsión Social.
b) Federalización de Hidrocarburos y privatización de Yacimientos Petroliferos Fiscales. El Poder Ejecutivo
Nacional afectara los fondos de la venta de las acciones de YPF, que son propiedad de la Nación, a la capitalizacion
del Régimen Nacional de Previsión Social.
c) Facultando al Poder Ejecutivo Nacional a cerrar los acuerdos de compensación al 31 de marzo de 1991 por el
sector publico Nacional.
d) Privatización de la Caja Nacional de Ahorro y Seguros, Casa de la Moneda y Banco Nacional de Desarrollo. El
Poder Ejecutivo Nacional afectara el 50 % de los fondos que se originen con sus ventas al financiamiento de la
Reforma de los se Estados Provinciales.
e) Administración Financiera y Control de Gestión.
Reforma de la Carta Orgánica del Banco Central de la República Argentina.
g) Prorroga de los artículos de las leyes 23.696 - (de Reforma del Estado) y 23.697 (de Emergencia Económica), en
vigencia a la fecha de la firma de este acta, por un plazo de 365 días.
Los Gobiernos Provinciales solicitaran a sus respectivas Legislaturas la aprobación de presupuestos equilibrados, a
cuyos efectos contemplaran la generación de los recursos necesarios o la realización de las economías
correspondientes.
Las partes se comprometen a firmar los Convenios de Transferencia de Servicios según lo establecido por las leyes
Nros. 24.049 y 24.061 y el Decreto Nro. 964/92 antes del 31 de diciembre de 1992, garantizándose a las Provincias
el financiamiento de los costos de los servicios transferidos, de acuerdo a las citadas normas.
SISTEMA TRIBUTARIO
Es el conjunto de normas tributarias que rigen un país.
Puede ser analizado desde:
1- Un punto de vista jurídico, teniendo en cuenta lo coactivo, el aspecto normativo, cuya fuente es la CN.
2- Un punto de vista económico financiero.
Schmölders sostiene que “un sistema tributario es un conjunto ordenado de tributos, relacionados entre sí y con
fines fiscales y extrafiscales de la imposición”.
Clases de Sistemas Tributarios.
1- Teórico o Racional: Viene dado por el legislador.
Tipos
2- Histórico: Ley de coparticipación, viene dado por la espontaneidad de la histor.
El régimen se distingue del sistema en que abarca o representa el desorden. El régimen es considerado un
conglomerado de elementos, antes que un conjunto ordenado de tributos.
PRESION TRIBUTARIA.
Es la relación entre el ingreso nacional y el monto de tributos pagados al Estado durante el transcurso de un año
(global).
La presión tributaria puede estar referida a diferentes sectores.
En países de la OCDE está en el 38%, en Brasil el 37% y para el 2014 en Argentina el 34%.
Evolución: Desde 1989 ha venido aumentando en forma sostenida.
LÍMITES:
1- Teoría Psicológica. Acostumbrados a un nivel de vida, el incremento de la presión tributaria provocará un
esfuerzo en los contribuyentes a recomponer sus ingresos. Existen conductas disvaliosas provocadas por la Presión
tributaria (caso Susana Gimenez, Constancio Vigil en la importación de autos para discapacitados).
2- Teorías Económicas.
2.1. Valor de los bienes: Los bienes valen por la utilidad que tienen ¿En manos de quien tiene valor el dinero: del
estado o de los particulares?, ¿Cómo establecemos ese valor? Circunstancias estas muy difíciles de cuantificar. Si el
Estado le da más utilidad, entonces no habría exceso en la presión tributaria.
2.2. Producto Nacional. Si la presión tributaria aumenta y el PBI permanece igual o aumenta, entonces no se habrá
pasado el límite de la presión tributaria. ¿Por qué? Por que el Estado ha satisfecho necesidades públicas, sin afectar
el patrimonio o necesidades privadas.
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UNIDAD VI: JURIDICIDAD DE LA NORMA TRIBUTARIA. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN.
A) JURIDICIDAD DE LA NORMA TRIBUTARIA.
1. Juridicidad de la norma tributaria: relación de derecho. Hecho imponible. Concepto. Naturaleza y
especies. Aspectos material, formal, espacial y temporal. El destinatario legal del tributo: diversos sujetos.
2. Obligación tributaria. Concepto. Caracteres. Aspecto subjetivo: sujeto activo y sujeto pasivo
(contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción). Aspecto cuantitativo: base imponible y alícuota.
Período fiscal.
B) INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
3. Métodos tradicionales aplicados al derecho tributario. La razonabilidad. Interpretación según la
realidad económica. La cuestión referente a la interpretación funcional.
4. Modalidades de la interpretación.
5. La integración analógica. Evolución de la jurisprudencia. “Fallos” 286:97 (Parke Davis); 243:98
(Lorenzo Larralde).
C) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO
6. Efectos temporales de las normas tributarias.
7. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. Evolución de la jurisprudencia.
“Fallos” 312:2467 (Navarro Viola); 319:1725; 321:2933 (Guerrero de Louge); 321:2941 (Bernasconi); 287:76
(Guillermo Mirás); 329:1053 (Cristalux). Eficacia de las normas tributarias en el espacio. Doble y múltiple
imposición. “Fallos” 149:260 (S.A. Simón Mataldi Ltda.); 308:2153 (Aerolíneas Argentinas); 328:4198
(Transportes Aut. La Estrella).
D) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO
8. Criterios de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia). Empresas
vinculadas internacionalmente. Precios de transferencias. Tratados internacionales.
9. Doble y múltiple imposición internacional: soluciones aconsejables para prevenirla o atenuarla. tax
credit y tax sparing.
A) JURIDICIDAD DE LA NORMA TRIBUTARIA.
1. Juridicidad de la norma tributaria: relación de derecho. Hecho imponible. Concepto. Naturaleza y especies.
Aspectos material, formal, espacial y temporal. El destinatario legal del tributo: diversos sujetos.
1.1- relacion juridica tributaria:
cuando se habla de este topico se alude, en general a la relacion tributaria proncipal, la que tiene por objeto la
obligacion de pagar triburo (obligacion de dar). No se dejan afuera de ella las obligaciones accesorias como: los
interese, suplementos de impuestos, etc. pero seexcluyen de la misma las obligaciones penales tribuarias, la
obligaciones o deberes administrados hacia la administracion, como tanbien las rlaciones procesales que surgen en
motivo de los juicions en materia tributaria o penal tributaria.
Componen el Derecho tributario SUSTANTIVO o Materia las relacion de dar tirbuto propiamente dicho y sis
accesorias.
La mayoria de los autores consideran que forman parte del DT (Derecho Tributario) las relaciones entre el E o
entidad publica, titualr del credito contra el contribuyente en lo que atañe al pago indebido y al derecho de
repeticion consiguiente.
Un tema aparte que ubicamos al DT sustantivo es el que se refiere a la obligacion de pagar anticipos o bien a las
obligaciones de retencion o percepcion en la fuente
su naturaleza es la de una RELACION de DERECHO, lo que implica la igualdad de la posicion juridica del sujeto
activo (E u otra entidad a la que la ley atribuye el derecho creditorio) y el suejto pasivodeudo o responsable del
tributo y se identifica con una obligacion de DAR, a pesar de las obligaciones accesorias.
Debe rechazarse la teoria según la cual hay una relacion juridica de prestar el tributo con el bagaje de los deberes
administraivos y penales transformandose el impuesto en una relacion juridica comppleja.
-naturaleza juridica de la relacion juridica tributaria sustantiva: este analisis esta destinado a poner en relieve el
nucleo fundamenta del DT sustantivo, lo que se logra searando las obligaciones y deberes hacia la adminsitracion y
las relaciones penales, porque solo de esta manera puede establecerse la naturaleza de la relacion juridica tributaria
propiamente dicha. Dicha naturaleza puede resumires en las siguientes proposiciones:
• la relacione juridica tributaaria es una relacion de carácter PERSONAL y OBLIGACIONAL. (no real)
• La relacion juridica tributaira combrende obligaciones y derechos tanto del E hacia los particulares como
de éstos hacia el E.
• la relacion juridica tributaria es una relacion SIMPLE no compleja, que abarca obligaciones dea el
impuesto y otras cantidades de dinero.
• La relacion juridica tributaria es una relacion de derecho y no una relacion de poder.
-nacimiento de la relacion juridica tributaria: la relacion juridica tributaria, en cuanto nace de la ley, exige como
requisito fundamenteal para su naciomiento que se verifique en la reallidad factica el HECHO o los hechos
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definidos abstractmente por la ley como supuesto de la obligacion.
Este presupuesto de hecho se compone de diferentes elementos:
• los hechos objetivos contenidos en la definicion legal del presupuesto.
• La determinacion subjetiva del sujeto o sujetos que resulten obligados al pago del gravamen y el momento
de vinculacion de presupuesto de hecho con el sujeto activo de la imposición.
• La base de medicion, llamada tambien base imponible, esto es, la adopcion de parametros que sirven para
valorar cuantitativamente los hechos cuya verificacion origina la obligacion.
• La delimitacion en el espacio y tiempo de estos hechos.
• La cantidad expresada en una suma finita o bien en un porcentaje o alicuota aplicable a la base imponible,
que representa o arroja como resultado el quantum de la obligacion tributaria.
En est enfoque, todos lo elementos subjetivos y bojetivos de la relacion juridica tributaria se resumen en el unico
concepto del presupuesto de hecho definido por la ley.
El analisis de la relacion obligacional se adopta a menudo otro enfoque y otra terminologia. Concebida la relacion
juridica tributaria como relacion personal, se considera que el primer elemento de la obligacion consiste en los
SUJETOS activos y pasivos; el segundo elemento es el objeto o la MATERIA IMPONIBLE, identificandose en
este concepto los hechos objetivos que dan origen a la obligacion.
JARACH no comparte esa posicion doctrina y por el contrario cree que es fuente de errores y confusiones.
Los sujetos de la obligacion tributaria no son un elemento a priori, ni desvinculado del presupuesto de hecho
ibjetivo. No existe una relacion intersubjetiva con prescindencia de la obligacion tributaira concreta, que surge de la
verificacion de llos hechos definidos por ley. Por el contrario, hay impuestos que ni siquiera contienen en las
disposiciones legales pertinentes la definicion de los sujetos. Por otra parte, cuando la ley define a los sujetos e su
grado de responsabilidad para el pago del tributo, lo hace exclusivamente en conexión con los hechos objetivos que
constituyen el supuesto legal de la obligacion.
Desde el punto de vista juridico el objeto de la relacion juridica tributaria obligaciones es la PRESTACION, es
decir el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretension corresponde al sujeto activo.
El concepto de objeto es apropiado en la ciencia de las finanzas para indicar el fenomeno economico de la
incidencia del impuesto.
Desde el punto de vista juridico esos fenomenos economicos o esos bienes materiales oslo constituyen un elemento
componente del conjunto de circunstancias de ehcho que el legislador define abstractamente como presupuesto de
la obligacion tributaria y cuya verificacion concreta da nacimiento a la obligacion.
La posicion contraria tiene ademas el incoveniente que en ella se confunde diferentes aspectos del presupuesto de
hecho de la obligacion.
-una cuestion terminologia de fondo: una cosa es la DEFINICION LEGAL del presupuesto de hecho de la
obligacion tributaria, la que es un CONCEPTO ABSTRACTO contenido en la ley la cual se denomina
HIPOSTESIS DE INCIDENCIA.
Y otra cosa es el HECHO IMPONIBLE que es un fenomeno factico o concreto que se verifica en el mundo real y
se subsumen en la norma tributaria, originando asi una obligacion tributatia.
1.2- hecho imponible:
-concepto: la ley no puede generar la obligacion sin la existencia en la vida real del hecho imponible concrteo que
pueda subsumirse en la definicion legal del hecho impible abstracto. Por otra parte, el hecho imponible no crea por
si solo la obligacion, sin que lo hace a traves de la ley.
Esta conexión entre el hecho ompible y la norma demustran que l hecho imponible es un HECHO JURIDICO o
dicho en otras palables en un hecho que por voluntad de la ley produce efectos juridicos.
Hemos leido que los hechos imponibles son de naturaleza economica antes que juridica. Tambien se ha dicho que
son hechos de naturaleza economica que la ley elige como hechos juridicos. La primera afirmacion es
INCORRECTA, por lo cual tenemos que rechazarla. La segunda no es inexata, pero merece una mayor presicion.
El erro de la doctrinas que niegan la naturaleza juridica de los hechos imponibles consisten en esta negacion,
mientras que exacta la frimacion que dichos hecos son de naturaleza economica.
El porblmea planteado encuentra su solucion al explorar si el presupuesto de hecho de los impuestos posee
caracteristicas particulares que le permiten identificarlo como tal.
Jarach (a diferencia de otras dictrinas) reconoce en los presupuesto de hecho de las obligaciones impositvas una
naturaleza especifica con respecto a los otros tributos y comun a todos los impuestos por ser la naturalza sustancial
de los hecho imponibles o el fundamento que caracteriza los hechos imponibles.
La investigacion de la naturaleza sustancia del hecho impnible se acopla con el problema de la causa juridica del
impuesto. Jarach identifica el principio recto de los hechos imponbles con la causa juridica de las obligaciones
impositivas.
Si sequimos la ciencia de las finanzas en la busqueda de cirterios selectivos que caracterizan la diferentes especies
de tributos, encontramos como princpio findamentea de los hecho imponibles el de la CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA o de pago.
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-el aspecto espacial del hecho imponible: los hechos impobles definidos por la ley en su aspecto objetivo deben ser
DELIMITADOS territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ambito espacial que
establece la ley misma y que, automaticamente, excluye los hecho imponibles que si bien responden a la
delimtacion objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la leys circunscribe para el ejercicio de su poder
fiscal. Como alternativa de este criterio terriotorial, la ley puede adoptar otro cirterio limitador: el ambito social
formado por la sociedad humana sobre la cual el legislador extiende la potestad tributaria.
Son estos los momentos de vinculacion de los hechos imponibles con el sujeto activo de la obligacion tributaria.
Ellos pueden distinguirse en criteriros territoriales o en corterios personales o politicos.
-aspecto temporal del hecho imponible: las circunstancias de hecho que el legislador adopta para establecer la
ubicación en el tiempo de los hecho imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance de la obligacion
tributaria en el tiempo.
A este respecto, los hecho imponibles pueden ser circunstancias de verificacion instanea; en otro casos abarcan un
determinado proceso que se desarrolla en el tiempo. Se trata de un hecho instaneo a pesar que el poceso de
formacion del beneficio puede abarcar un largo period de tiempo. Y los casos que representan un proceso pueden
tratarse de hechos imponibles que representan ffenomenos que se identifican con ejercicios anuales.
-Base de medicion o base imponible: representa un de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a
la necsidad de CUANTIFICAR dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la
escala progresiva cuya utilizacion dara como resultado el importe del impuesto.
La adecuacion del monto a la magnitud dde los hechos economicos que consituten los presupuestos legales de las
obligaciones tributarias implica una MEDICION de los hechos imponibles, es decir la aplicación de una unidad de
medida que permita transformar esos hechos en cantidades, a las que se aplicaran las alicutas correspondientes.
En los impuestos, en genral, estas unidades de medida se aplican directamente sobre el objeto materia, o sea, sobre
el aspecto objetivo de los hechos imponibles.
Es caracteristica de impuesto, especialemte de aquellos que represntan los mas importantes modelos impositivos, la
casi identidad entre hechos imponibles y base imponible.
Existen sin embargo, casos en los que la base de medicion no se aplica directamente sobre el objeto del hecho
imponible y la ley toma algun indice o cantidad como medida del hecho imponible sin una relacion directa con
este; se da en esos casos, la posibilidad para el legislador de elegir la bas de medicion entre diferentes elementos
cuanificantes.
La base imponible puede consistir en cualquier parametro, tal como: peso, volumen, unidades o valor manetario.
Mas frecuente es el uso de valor monetario, como expresion fiel de la riqueza que evidencia una determinada
capacidad contributiva.
Cuando la ley adopte la base de valor manetario, esta puede denominrse correctamente “monto imponible”.
-Aspecto subjetivo del hecho imponible: según villegas: SUJETO ACTIVO: el Estado, titular de lapotestad
tributaria, se trasforma (ya en papel de "fisco") en sujetoactivo de la relación jurídica tributaria principal. El hecho
de ser el mismo Estado el titular de la potestad en virtud dela cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible
con su situaciónjurídica de sujeto activo del vinculum iuris tributario que setraba con todos aquellos que asumen el
papel de sujetos pasivos. En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estadoactúa básicamente
mediante unode los poderes que lo integran (el Poder Legislativo). La segunda actuación (la derivada de su
sujeción activa en larelación jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado (el Poder
Ejecutivo). Suele también suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de tributos a ciertos entes
públicos a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo
SUJETO PASIVO: Por nuestra parte, adoptamos la postura de la división tripartita entre los sujetos pasivos, los que
definimos así: a) contribuyentees el destinatario legal tributario a quien el mandato de lanorma obliga a pagar el
tributo por sí mismo. Como es el realizadordel hecho imponible, es un deudor a título propio, b) Sustituto es aquel
sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por disposición de la ley ocupa el lugar del
destinatario legal tributario, desplazando a este último de la relación jurídica tributaria. El sustituto es, por tanto,
quien paga "en lugar de", c) Responsablesolidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible,
pero a quien la ley le ordena pagar el tributoderivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluyede la
relación jurídica al destinatario legal tributario, que al ser eldeudor a título propio y mantener la obligación de
pagar el tributoal fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a título de"contribuyente". El responsable
solidario es, por tanto, un sujetopasivo a título ajeno que está "al lado de".
Capacidad Jubídica Tributaria: Este punto desea responderal interrogante de "quienes pueden ser" sujetos pasivos
dela relación jurídica tributaria principal.En líneas generales, puede afirmarse que en el derecho tributario argentino
(ley 11.683, códigos fiscales provinciales, ordenamientosque regulan tributos en particular, etc.) pueden ser sujetos
pasivosde la relación sustancial las personas fisicas capaces o incapaces para el derecho privado, las personas
jurídicas. Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesión de una autonomía
patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis normativas asumidas como hechos
imponibles. Por eso es que también pueden ser sujetos pasivos las sucesionesindivisas.
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No ha de confundirse capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la aptitud jurídica
para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que
se posea. La segunda es la aptitud económica de pago público con prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente
el integrante pasivo de la relación jurídica.
Es decir: es muy posible la posesión de capacidad jurídica tributaria no acompañada de capacidad contributiva. No
así el caso inverso: difícilmente a quien tenga capacidad contributiva el legislador deje de atribuirle capacidad
jurídica tributaria.
2. Obligación tributaria. Concepto. Caracteres. Aspecto subjetivo: sujeto activo y sujeto pasivo (contribuyentes,
responsables, agentes de retención y percepción). Aspecto cuantitativo: base imponible y alícuota. Período
fiscal.
2.1-La Obligación Tributaria
Giannini define la obligación tributaria como “el deber de cumplir la prestación, constituye la parte fundamental de
la relación jurídica y el fin ultimo al cual tiende la institución del tributo”.
La obligación tributaria son obligaciones de dar (pagar el tributo), de hacer (cumplir con los deberes formales,
declaración jurada), de soportar (aceptar inspecciones, fiscalizaciones de los funcionarios competentes) y por
último es una prestación accesoria (pagar las multas, intereses etc.). No compartimos el criterio de que la
obligación tributaria sea una obligación de no hacer (en el derecho sustantivo penal). Se debe respetar las leyes
(hacer) y no vulnerarlas.
2.2-Base Legal
La obligación tributaria se encuentra consagrada en el Artículo 13 del Código Orgánico Tributario (2001), de la
manera siguiente:
Artículo 13°. La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los
sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un
vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios
especiales.
Los convenios referentes a la aplicación de las normas tributarias celebrados entre particulares no son oponibles al
Fisco, salvo en los casos autorizados por la ley.
Las obligaciones tributarias no se verán afectadas por circunstancias relativas a la validez de los actos o naturaleza
del objeto perseguido, siempre que ocurra el presupuesto de hecho establecido en la ley.
La opinión de Moya, se orienta a considerar que la obligación tributaria es un vínculo jurídico ex lege, en virtud del
cual, una persona en calidad de sujeto pasivo esta obligado al pago de una suma de dinero por concepto de tributo y
sus accesorios, siempre y cuando ocurra el presupuesto de hecho establecido en la ley.
La determinación del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base imponible, el gravamen, el momento que nace
el pago de un tributo y todos los demás elementos directamente determinante de la cuantía de la deuda tributaria se
regula por las disposiciones establecidas en la ley
2.3-Caracteres De La Obligacion Tributaria
1. Es un vínculo personal entre el Estado y el sujeto pasivo.
Es de derecho público. No es un derecho real, ya que no priva la autonomía de la voluntad del individuo sobre el
interés imperativo del Estado. El derecho público es irrenunciable, ya que el fin perseguido es el interés del Estado.
2. Es una obligación de dar (sumas de dinero o cosas). Consiste en la entrega de una cosa a otra o la transmisión de
un derecho.
3. Tiene su fuente en la ley. La leyes un acto emanado del poder legislativo, sin ella no puede existir actividad
financiera.
4.Nace al producirse el presupuesto de hecho previsto en la ley, ya sea, al describir situaciones o hechos ajenos a
toda actividad o gasto estatal, consistir en una actividad administrativa o en un beneficio derivado de una actividad
o gasto del Estado.
5. Es autónoma, frente a otras instituciones del derecho publico, ya que no depende de ninguna.
6. Su cumplimiento se puede asegurar por medio de garantía real o con privilegios especiales. (Los créditos fiscales
son créditos privilegiados y se pueden hacer pagar con preferencia sobre otros créditos).
Algunos autores sostienen, entre ellos los alemanes, que la relación tributaria Estado- Particular no es una relación
de Derecho, sino una relación entre un poder superior y unos sujetos sometidos a ese poder. Hay quienes por el
contrario, opinan que quienes la consideran como una relación de poder, es un error ideológico por considerarlo
contrario a la naturaleza del estado de derecho en que el Estado como persona jurídica se coloca en el ámbito del
derecho en virtud del principio de legalidad o reserva legal, los intereses estatales no pueden hacer valerse sino a
través del cumplimiento de la ley.
Moya, es de la opinión de que es una relación de Derecho y no de Poder.
La relación tributaria es de orden personal, ya que es una obligación y no un derecho de carácter real.
Entendiéndose doctrinariamente el impuesto real como aquellos que se prescinden de las condiciones personales
del contribuyente e igualmente se prescinde del total de su patrimonio, aplicándose el impuesto sobre una
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manifestación objetiva de riqueza aislada de capacidad contributiva. Por ejemplo tenemos el Impuesto Inmobiliario
Urbano, el Impuesto Aduanero, entre otros.
2.4-Elementos De La Obligacion Tributaria
Los elementos de la obligación tributaria son:
1. El Sujeto Activo o ente Acreedor del Tributo. El Sujeto Activo de la obligación Tributaria por excelencia es el
Estado en virtud de su poder de imperio. El Código Orgánico Tributario lo reseña en el Artículo 18: “Es sujeto
activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del tributo”.
El sujeto activo es el ente acreedor de la prestación pecuniaria en que se ha circunscrito la obligación tributaria. El
sujeto activo es considerado por algunos tratadistas como el titular de la potestad de imposición. El sujeto activo,
así como los caracteres de la obligación tributaria ha de establecerse en la ley.
2. El Sujeto Pasivo, es el deudor de la obligación tributaria, ya sea por deuda propia (contribuyente) o por deuda
ajena (responsable). Gianni considera que sólo es sujeto pasivo el deudor o contribuyente, mientras que autores
como Pérez de Ayala considera que únicamente revisten calidad de sujeto pasivo el contribuyente y el sustituto. El
sustituto es aquel sujeto ajeno a la ocurrencia del hecho imponible, que sin embargo y por disposi ción de la ley
ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este último de la relación jurídica tributaria.
De cualquier forma, la ley determina quien es la persona obligada al pago del tributo, sea persona natural o jurídica
considerada contribuyente, responsable o sustituto. También se considerarán sujetos pasivos las herencias yacentes,
comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad
económica un patrimonio separado, sujetos a imposición.
3. El Hecho Imponible. Es un hecho jurídico cuyo acto da nacimiento a la obligación tributaria o un hecho que tiene
efecto jurídico por disposición de la ley.
4. La Materia Imponible se refiere al aspecto objetivo, ya sea un hecho material, un negocio jurídico, una actividad
personal o una titularidad jurídica.
5. La Base Imponible, llamada la base de medición del tributo, es la característica esencial del hecho imponible.
B) INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
3. Métodos tradicionales aplicados al derecho tributario. La razonabilidad. Interpretación según la realidad
económica. La cuestión referente a la interpretación funcional.
1. Interpretación. Nociones generales:
Interpretar una ley es conocer su SENTIDO y ALCANCE. Al intérprete le corresponde determinar qué quiso decir
la norma y en que caso es aplicable. Para ello el interprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance:
Debe examinar la LETRA de la ley, necesita analizar cual ha sido la INTENCION del legislador, y tiene que
adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe COORDINAR la norma con todo el sistema jurídico, asi
como contemplar la calidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida.
Haremos un ligero análisis de los principales métodos de interpretación dentro del campo de la ciencia jurídica.
2. Método literal:
Se limita este método a declarar el alcance MANIFIESTO e ineludible que surge de las palabras empleadas en la
ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los términos legales son analizados mediante el estudio gramatical,
etimológico, de sinonimia, etc.
Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica.
Filosóficamente significa aplicar rígidamente las ideas racionalizadas: Si el derecho se resume en la ley, conocer la
ley es conocer el derecho.
Los especialistas de la materia tributaria coinciden en señalar que este método usado en forma exclusiva es
insuficiente, y puede llevar a conclusiones erróneas, porque el legislador no es siempre técnico en derecho
tributario y por tanto puede suceder que la terminología empleada no es la adecuada a la realidad que quiso
legislar.
3. Método lógico:
Este sistema interpretativo quiere llegar a resolver el interrogante de que quiso decir la ley. Quiere saber cuál es el
espíritu de las normas. Según Savigny la ley forma parte de un conjunto armónico por lo cual no puede ser
analizada en si misma, sino relacionada con las disposiciones que forman toda la legislación de un país.
El intérprete, además, debe actuar en concordancia con losprincipios constitucionales.
Vale decir que según este método, la interpretación no se limita a las palabras de la ley ni al pensamiento del
legislador.
La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus
palabras. Se entiende en este caso que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley; puede ser también
restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos, entendiéndose
que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.
4. Método histórico:
Sus sostenedores dicen que la tarea del intérprete es desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la
ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Para ello se debe valer de todas las circunstancias
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que rodearon el momento de sanción de la ley.
Este método identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin embargo, este sistema es objeto de
crítica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movilidad,y no se puede interpretar las
cláusulas impositivas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución.
5. Método evolutivo:
El problema que se plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva necesidad de la vida social con reglas
jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales económicas, políticas y éticas que determinan la nueva
necesidad.
Ante la nueva realidad, debe investigarse cuál hubiera sido la voluntad del legislador y qué solución habría dado.
En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este método. No se puede, por ejemplo, por vía de
una interpretación evolutiva de la ley, modificar la integración del hecho imponible.
6. Interpretación según la realidad jurídica:
El criterio de interpretación surge de tres factores: 1) el fin u objeto de la ley; 2) la significación económica de ella;
3) los hechos tal como han sucedido realmente
-Fundamento: Se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la
capacidad contributiva que el legislador efectuó teniendo en cuenta precisamente la realidad económica.
Siendo ello así, sólo se logrará descubrir el verdadero "sentido Y alcance" de la ley, recurriendo a esa misma
realidad económica que quiso aprehender en el momento genésico del tributo. El tributo, en efecto, se funda en la
capacidad contributiva, y ésta es una apreciación político-social de la riqueza del contribuYente. Para efectuar esa
apreciación, el legislador tiene en cuenta la forma en que objetivamente esa riqueza se exterioriza y por ello la
interpretación de normas que establezcan obligaciones tributarias y definan hechos imponibles, forzosamente
debera tener en cuenta esos elementos objetivos de la riqueza que son económicos.
Pero lo dicho no debe llevar a confundir las cosas. La tarea de interpretación de normas jurídicas es siempre tarea
jurídica. El procedimiento en estudio no es un "método económico".
-funcionamiento: cuando los hechos imponibles se vincula con actos jurídicos de carácter negócial o negocios
jurídicos,existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los propios particulares. En derecho no está
prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos límites, el tratamiento jurídico a que quieren someter sus
operaciones. Muchas veces existe la posibilidad de elegir diferentes operaciones jurídicas para alcanzar fines
económicos sustancialmente idénticos.
Es que cuando se realiza un acto jurídico o una negociación, puede distinguirse la intención empírica (intentio
facti)y la intención jurídica (intentio juris).
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza.
La intención jurídica es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio, determinados efectos
jurídicos, para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o figura del derecho.
El derecho tributario se interesa de la operación económica que hacen las partes, sin reconocer eficacia creadora de
efectos jurídicos tributarios a la voluntad individual si las partes han distorsionado la realidad de la operación
mediante una forma jurídica inapropiada que se busca al solo efecto dedefraudar al fisco.
Mediante la aplicación de este criterio, los jueces tienen entonces la herramienta necesaria para apartarse del
formalismo conceptual en los casos de evasiones fraudulentas y prescindiendo de las formas o apariencias jurídicas
engañosas, aplicar la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos, sin necesidad de demostrar la
nulidad del acto jurídico aparente o su simulación.
- límites de aplicación: el procedimiento sólo tiene aplicación en aquellos tributos cuyo hecho imponible haya sido
definido atendiendo a la realidad económica, pero no la tiene en los tributos cuyo hecho generador se definió
atendiendo ala forma jurídica. En estos casos en que el legislador hace expresa renuncia a atenerse al principio de
la realidad económica,no parece correcto aferrarse a dicho principio, como alguna vez ha hecho la jurisprudencia.
Por último y para que la utilización de la interpretación según la realidad económica sea realmente de estricta
justicia, debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio fisco.
-conclusión: 1) el criterio de interpretación de las normas jurídicas tributarias según la realidad económica ha sido
acogido en fórmulas diversas, pero con similar significado, por la legislación positiva argentina y de muchos
países; 2) no tiene la entidad de "método interpretativo" tal como a éstos entiende la ciencia jurídica, sino que es un
instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales; 3) su uso está justificado en derecho tributario,porque
facilita la lucha contra la evasión fraudulenta por abuso en las formas jurídicas.
4. Modalidades de la interpretación.
Existen dos modalidades con las cuales el intérprete puede encarar la interpretación dela ley. Estas modalidades
vienen a ser preconceptos de favorecimientos al fisco o al particular, que guiarán la interpretación que se efectuará
según los métodos precedentemente indicados.
El preconcepto denominado "in dubio contra fiscum" sostieneque debe partirse de la base de que cualquier duda
debe favorecer alcontribuyente, por cuanto la ley tributaria es restrictiva del derechode propiedad.
En cambio, el preconcepto opuesto ("in dubio pro fiscum") sostieneque cualquier duda debe favorecer al Estado.
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Con este últimocriterio se pretende apuntalar los intereses del fisco, pero sus abusoso excesos llevan al fiscalismo
exagerado.
Villegas Sostiene que no se debe actuar con preconceptos en favor o en contra del individuo o del Estado. La unica
finalidad del intérprete debe ser la de obtener el "sentido de justicia" para que la norma pueda cumplir la función
que le corresponde en las diversas situaciones de la vida.
5. La integración analógica. Evolución de la jurisprudencia. “Fallos” 286:97 (Parke Davis); 243:98 (Lorenzo
Larralde).
Utilizar la analogía significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un caso
semejante. Si una cuestión no se la puede resolver por las palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los principios
de leyes análogas, y si aún subsistieren dudas, a los principios generales del derecho. Como estas prescripciones
rigen en derecho privado, se suscitan dudas respecto de su aplicabilidad en materia tributaria.
Debe aclararse, en primer lugar, que la analogía tiende a suplir la laguna legislativa, y que si bien tiene una raíz
lógica, no puede confundirse con el método lógico. En éste siempre existe una norma referida a un caso concreto,
mientras que en la analogía no existe tal norma y se pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan
situaciones semejantes. Por ello se ha sostenido, con acierto, que la analogía no es una forma de interpretar la ley,
sino de integrarla.
Hay algunas discusiones doctrinales con respecto a la analogíaen materia tributaria. Ciertos autores la aceptan,
sosteniendo que su aplicación no significa la creación de una nueva norma jurídica, sino que pone de manifiesto
una norma contenida indirectamente en la ley. Otros autores se pronuncian en contra de la aplicación analógica,
determinando que como norma general la interpretación analógica debe quedar excluida, y sólo puede admitirse en
el caso de que el legislador lo consienta expresamente para determinado impuesto.
La mayoría de la doctrina, sin embargo, acepta la analogía con ciertas restricciones, Villegas es partidario de esta
postura especificando que la analogía no es aplicable en el derecho tributario material o sustantivo en cuanto a los
elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduación), así
como en lo referentea exenciones. Tampoco es admisible en derecho penal tributario,dado que mediante analogía
no pueden crearse infracciones tributarias ni penalidades de ningún tipo. Fuera de estas limitaciones, no hay
inconvenientes en la utilización de la analogía, sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho
tributario procesal, donde son frecuentes los vacíos legales y la obligada remisión a principios contenidos en leyes
análogas.
C) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO
6. Efectos temporales de las normas tributarias. 7. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y
penal. Evolución de la jurisprudencia. “Fallos” 312:2467 (Navarro Viola); 319:1725; 321:2933 (Guerrero de
Louge); 321:2941 (Bernasconi); 287:76 (Guillermo Mirás); 329:1053 (Cristalux). Eficacia de las normas
tributarias en el espacio. Doble y múltiple imposición. “Fallos” 149:260 (S.A. Simón Mataldi Ltda.); 308:2153
(Aerolíneas Argentinas); 328:4198 (Transportes Aut. La Estrella).
6 y 7- Aplicación De La Ley Tributaria En El Tiempo. La Retroactividadfiscal.
La determinación del momento a partir de lcual son obligatorias las normas tributarias no ofrece, en principio,
mayor problema porque usualmente cada ley expresa la fecha de su entrada en vigencia. Si tal mención se omite, es
aplicable el CCC, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo, serán obligatorias después de los ocho días
siguientes al de su publicación oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurídicas que nacieron durante la
vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la vigencia de una nueva ley que modifica la anterior.
El principio general que debe regir estas situaciones es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al
pasado. La forma de asegurar la certeza jurídica consiste en que los sujetos del derecho sepan que sus actos
cumplidos durante la vigencia de una ley, se rigen por dicha legislación que fue la tenida en cuenta al planear y
realizar esos actos.
En materia tributaria, y atento al principio de unidad del ordenJurídico, es de aplicación el art. 7º del CCC, según el
cual las leyes se aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes. Agrega esta
disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario.
Este último párrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a
algunas leyes, pero seguidamenteel mismo art. limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad
en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales.
Esta redacción significa la admisión de la teoría de los derechos adquiridos. En efecto, la remisión que el art. 7
hace a "los derechos amparados por garantías constitucionales" no puede significar otra cosa que derechos
adquiridos por oposición a meras expectativas.
Trasladada la teoría al ámbito específicamente tributario, entendemosque el acaecimiento del hecho imponible
genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al
momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible.
Respecto de este aserto, hay coincidencia doctrinaria general, es especialmente valedero el argumento de que el
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principio de legalidad no se agota con el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino también de que la
ley debe ser preexistente, única forma mediante la cual el particular puede conocer de antemano tanto su obligación
de tributar como los elementos de medición de dicha obligación.
Por otra parte, si hay acuerdo en que la determinación tributaria tiene carácter declarativo, y no constitutivo de la
obligación, ello es porque ésta nace al producirse el hecho imponible, siendo este acaecimiento el que marca la ley
aplicable.
Ahora bien, el hecho imponible puede ser "de verificación instantánea", y en este caso la aplicación de la ley
tributaria no presenta problemas, ya quedada la instantaneidad, ninguna legislación posterior a la producción de ese
hecho puede ser utilizada para modificar la obligación surgida.
Si el hecho imponible es de "verificación periódica", ello significaque ese hecho imponible es la resultante de un
conjunto de actos jurídicos o económicos que se desarrollan en un período temporal. En este caso el legislador tiene
por acaecido el hecho imponible en el último instante del período dentro del cual se computan los ingresos. De tal
manera, si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no
retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado.
Analizando la cuestión desde el punto de vista jurisprudencial,cabe decir que la Corte Suprema nacional y otros
tribunales han reconocido que la prohibición de retroactividad sólo tiene lugar en lo que respecta a situaciones de
derecho privado, pero no tiene lugar en relación a cuestiones de derecho público, como son las tributarias. (VER
FALLOS DETERMINADOS EN PROGRAMA)
Semejantes engendros legislativos demuestran los peligros de la doctrina de la Corte, que en definitiva ha
trastrocado las cosas aprobando la retroactividad de las leyes impositivas, como la conducta normal del legislador
tributario, siendo que debería ser exactamentea la inversa. Parece haberse olvidado que el principio generaldel
derecho es que las leyes rijan para el futuro, lo cual no es nada novedoso si se tiene en cuenta que ya los romanos
decían:"leges et constituciones futuris certum est dará forman negotiis, nonad facía praeterita revocari" (las leyes
y los edictos dan forma a losnegocios futuros, pero no se retrotraen a los hechos pretéritos).
D) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO
8. Criterios de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia). Empresas
vinculadas internacionalmente. Precios de transferencias. Tratados internacionales. 9. Doble y múltiple
imposición internacional: soluciones aconsejables para prevenirla o atenuarla. tax credit y tax sparing.
Conforme al principio de soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones
imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual implica, en primer lugar, que. el poder de imposición se
ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado.
El art. 11 del Modelo de Código Tributario para América Latina dispone lo siguiente: "Las normas tributarias tienen
vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas".
Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperadomediante convenios tendientes a evitar la doble
imposición, y en sentido inverso puede suceder que en virtud del principio de soberanía, el Estado grave a sus
nacionales, residentes o domiciliados, por las riquezas obtenidas fuera del territorio del país.
TERCERA PARTE: LOS TRIBUTOS EN PARTICULAR

UNIDAD VII: LOS IMPUESTOS Y SUS EFECTOS ECONÓMICOS Y JURÍDICOS
1. Impuestos. Concepto. Diferencias con los demás tributos. Presupuesto de hecho: la capacidad contributiva.
Relación con los servicios públicos. Destino de lo recaudado. Independencia de las prestaciones. Diversas
definiciones en la doctrina. Clasificaciones: a) ordinarios y extraordinarios; b) personales o subjetivos y reales u
objetivos; c) fijos, proporcionales, progresivos y regresivos; d) directos e indirectos (distintos criterios
clasificatorios); e) otras clasificaciones: por escalas y por escalones, únicos y periódicos.
2. Distribución de la carga impositiva. Principios doctrinarios de la imposición. Economía. Neutralidad.
Comodidad. Rentas ganadas y no ganadas.
3. Efectos económicos. Percusión. Traslación: hacia adelante, hacia atrás, y oblicua. Traslación simple y de varios
grados. Diferentes condiciones para la traslación. Incidencia y difusión. Efecto productivista y de amortización.
“Fallos” 287:79 (Mellor Goodwin), 288:333 (Ford); 297:500 (P.A.S.A.) 306:1548 (ECA CINES); 324:920 (Asoc. de
Socios de la OTI); y 327:4023 (Nobleza Picardo).
4. Efectos jurídicos. Efecto noticia. Efecto candado. Análisis de los efectos en función de las condiciones del
mercado. El llamado impuesto inflacionario. Función de equilibrio económico.
5. Empréstitos forzosos. Concepto. Naturaleza. Semejanza con los impuestos. El ahorro obligatorio. La incautación
de los plazos fijos.
1. Impuestos. Concepto. Diferencias con los demás tributos. Presupuesto de hecho: la capacidad contributiva.
Relación con los servicios públicos. Destino de lo recaudado. Independencia de las prestaciones. Diversas
definiciones en la doctrina. Clasificaciones: a) ordinarios y extraordinarios; b) personales o subjetivos y reales
u objetivos; c) fijos, proporcionales, progresivos y regresivos; d) directos e indirectos (distintos criterios
clasificatorios); e) otras clasificaciones: por escalas y por escalones, únicos y periódicos.ARCHIVO 1º
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PARCIAL PAG 45
1.1- los tributos, nocion general:
La caracterización jurídica del tributo en si mismo e independientemente de sus especies (impuestos, tasas,
contribuciones especíales), es importante para establecer los elementos comunes a todas las especies, así como sus
notas específicas que lo diferencian de otros ingresos públicos. Tributos son "las prestaciones en dinero que el
Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrirlos gastos que le demanda el
cumplimiento de sus fines".
Sus elementos comunes son:
• las prestaciones en dinero
• que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio
• en virtud de una ley
• y para cubrirlos gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines
-clasificacion: Conforme a la clasificación más aceptada por la doctrina y el derecho positivo, los tributos se
dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categorías no son sino especies de un mismo género,
y la diferencia se justifica po rrazones políticas, técnicas y jurídicas.
En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa a él, mientras
que en la tasa existe una especial actividad del Estado materializada en la prestación de un servicio individualizado
en el obligado. Por su parte, en la contribución especial existe también una actividad estatal que es generadora de
un especial beneficio para el llamado a contribuir.
En virtud de estas características de los tributos, el profesor brasileño Getaldo Ataliba propone una nueva
clasificación de lostributos, dividiéndolos en vinculados y no vinculados: En los tributos vinculados la obligación
depende de que ocurra un hecho generador, que es siempre el desempeño de una actuación estatal referida al
obligado. Conforme a esta clasificación, serían tributos vinculados la tasa y la contribución especial. En los
tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación
estatal. El impuesto sería, por lo tanto, un tributo no vinculado.
1. 2- el impuesto nocion general:
Procurando no repetir en la caracterización del impuesto los conceptos comunes con los tributos en general,
podemos definir alimpuesto como "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones
consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal-
relativa al obligado".
Al decir que el tributo es exigido a "quienes se hallan en lassituaciones consideradas por la ley como hechos
imponibles", queremos significar que el hecho generador de la obligación de tributar está relacionado con la
persona o bienes del obligado.
Si bien la valoración del legislador es discrecional,debe estar idealmente en función de la potencialidad económica
de cada uno, es decir, en función de su capacidad contributiva.
En segundo lugar, puede verse que ese hecho generador es totalmente ajeno a una actividad estatal determinada. El
impuesto seadeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma que se refiere a una
situación relativa al contribuyente.
1.3-Naturaleza jurídica:
impuesto no tiene más fundamento jurídico que lo justifique que la sujeción a la potestad tributaria del Estado. En
virtud de esa potestad, elEstado exige coactivamente a los ciudadanos su contribución para poder cumplir sus fines,
lo cual le requiere realizar gastos.
El impuesto es, pues, jurídicamente, como todos los tributos,una institución de derecho público.
Es una obligación unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud desu poder de imperio".
Podríamos agregar que el impuesto es un hecho institucional que va necesariamente unido a la existencia de un
sistema social fundado en la propiedad privada o que al menos reconozca el uso privado de ciertos bienes. Tal
sistema social importa la existencia de un órgano de dirección (el Estado) encargado de satisfacer necesidades
públicas.
Como ello requiere gastos, y por consiguiente ingresos, se inviste de la potestad de recabar coactivamente cuotas de
riqueza de los obligados sin proporcionarles servicio concreto divisible alguno acambio o como retribución. En tal
sentido, la naturaleza jurídica del impuesto, como institución de derecho público, no difiere de las restantes
instituciones cuya finalidad está dada por el necesario accionar del Estado en pro de la satisfacción de los
requerimientos sociales de la comunidad.
1.4-Fundamento (ético-político):
La doctrina financiera se ha preocupado desde antiguo por encontrar un fundamento éticopolítico que justifique las
exigencias impositivas del Estado.
Entre las teorías sobre el fundamento del impuesto destacamoslas siguientes:
a) Teoría del precio de cambio. Quienes propugnan esta concepción sostienen que el impuesto no es otra cosa que
una compensación que satisfacen los contribuyentes por los servicios que les presta el Estado.
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b) Teoría de la prima del seguro. lo que los individuos pagan mediante el impuesto es una contraprestación por la
seguridad que el Estado brinda a personas y bienes. El impuesto es entonces una prima de seguro pagada por
aquellos que poseen bienes, para asegurarlos contra todo riesgo que perturbe la posesión o goce de tales bienes.
c) Teoría de la distribución de la carga pública. la obligación impositivas es consecuencia de la solidaridad social.
Esa solidaridad es la de todos los miembros de la comunidad, que tienen el deber de sostenerla.
La obligación individual no se mide por las ventajas que se obtienen del Estado, como sostenían las teorías
precedentemente analizadas. Esa obligación se establece en virtud de la capacidad personal del individuo para
contribuir a los gastos de la comunidad como forma de lograr que cada uno participe según sus posibilidades.
El individuo recibe beneficios generales (por ejemplo, la seguridad),beneficios particulares (por ejemplo,
agricultores que utilizan caminos públicos), éstos aumentan la capacidad económica del sujeto. Si ello es asi, es
equitativo que la obligación de cada uno se gradúe según la capacidad económica, a lo cual agrega el deber de
solidaridad de todos los ciudadanos en general.
1.5-Clasificaciones:
Se conocen innumerables clasificaciones de los impuestos.
-Se los divide en impuestos internos, que son aquellos que se perciben dentro de los límites del país, e impuestos
externos, que se cobran con motivo de la entrada o salida de bienes de las fronteras. Esta clasificación es
manifiestamente inapropiada porque todo lo recaudado impositivamente en un país deriva de impuestos"internos".
-Se los clasifica también en impuestos en especie o en moneda, aunque esta clasificación carece de actualidad.
-Otra clasificación es la de impuestos de cupo e impuestos de cuota. Los impuestos de cuota son aquellos en los
cuales se fijan determinadas alícuotas, y su suma integra el monto total del tributo. En cambio, en los impuestos de
cupo se fija primero el monto a cubrir por los contribuyentes, y según esemonto se establece la alícuota que se
pagará.
-La clasificación entre impuestos ordinarios y extraordinarios se hacía antiguamente para diferenciar a aquellos
impuestos que sepercibían para satisfacer necesidades habituales de la colectividad y, por el contrario, aquellos
otros que se aplicaban en casos de emergencia. Actualmente, esta clasificación se refiere no tanto al tipo de
necesidades a solventar, sino al carácter de permanencia o transitoriedad del impuesto. En tal sentido se dice que
los impuestos ordinarios son aquellos que tienen vigencia permanente, es decir, sin límite de tiempo en cuanto a su
duración. En cambio, son impuestos extraordinarios aquellos transitorios o de emergencia, que tienen un lapso
determinado de duración.
A) Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos: Conforme a esta clasificación, son impuestos personales
aquellos que tienen en cuenta la especial situación del contribuyente, valorando todos los elementos que integran el
concepto de su capacidad contributiva.
Los impuestos reales, en cambio, consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia de la
situación personal del contribuyente.
CRITICA: esta distinción modernamente ha perdido gran parte de su vigencia.
B) Impuestos directos e indirectos: bajo esta terminología existen diferentes clasificaciones que utilizan distintos
criterios, como el económico de la traslación e incidencia;elementos de orden administrativo, como la inscripción
de los contribuyentes ante la administración; la situación estática o dinámicade la riqueza gravada y la forma de
manifestarse la capacidad contributiva. (CRITICA) Los resultados han sido poco satisfactorios. Algunos criterios,
como los administrativos, son, por naturaleza, variables, y en la práctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a
otro; el criterio de la incidencia, por su carácter esencialmente inconstante,llevó a adjudicar a un mismo impuesto
diversa naturaleza según las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el fenómeno.
-la posibilidad de traslación. Impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse, e impuestos indirectos los
que pueden trasladarse. Asi, impuesto directo es el que se exige de las mismas personas que se pretende o se desea
que lo paguen. Impuestos indirectos son aquellos que se exigen a una persona con la esperanza y la intención de
que ésta se indemnizara a expensas de alguna otra.
-criterio administrativo sostiene que impuestos directos son aquellos que se recaudan con arreglo a listas o
padrones, mientras que los impuestos indirectos no se pueden incluir en listas. Esta distinción se basa en que los
impuestos directos gravan periódicamente situaciones concierta permanencia, mientras que los impuestos
indirectos gravan actos o situaciones accidentales, como consumos.
-criterio de exteriorización de capacidad contributiva, los impuestos son directos cuando extraen el tributo en
forma inmediata del patrimonio o del rédito, tomados como expresión de capacidad contributiva (gravan
exteriorizaciones inmediatas de riqueza). Son indirectos cuando gravan el gasto o el consumo,o bien la trasferencia
de riqueza tomados como índice o presunción de la existencia de capacidad contributiva (gravan exteriorizaciones
mediatas de riqueza.).
-la situación estática o dinámica de la riqueza gravada, los impuestos directos gravan la riqueza por sí misma e
independiente de su uso, mientras que los impuestos indirectos no gravan la riqueza en sí misma, sino en cuanto a
su utilización que hace presumir capacidad contributiva.
- las varias distinciones entre impuesto directo e indirecto son imprecisas desde el punto de vista teórico. En
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términos generales existe acuerdo en considerar como impuestos directos a los impuestos a la renta y al
patrimonio,y como impuestos indirectos a los impuestos al consumo y a las transacciones.
-conclusiones, punto de vista de villegas: La aptitud económica de los obligados a tributar (capacidad contributiva)
se exterioriza por circunstancias o situaciones de tipo objetivo que determinan las valoraciones legislativas
mediante las cuales esas circunstancias o situaciones pasan a generar obligaciones impositivas. Las formas de
exteriorización son diversas, pero pueden dividirse en dos modalidades diferenciadas:
a) La exteriorización puede ser inmediata cuando existen circunstancias o situaciones objetivas que revelen en
forma bastante aproximada, un determinado nivel de riqueza. Así, el patrimonio en su totalidad o en alguna de sus
partes constitutivas, los ingresos periódicos denominados "rentas", los incrementos patrimoniales debidamente
comprobados, son elementos que el legislador puede valorar como signos casi seguramente indicativos de
capacidad contributiva(son índices). Los impuestos que toman como hechos imponibles esas circunstancias o
situaciones objetivas son los directos, con prescindencia de su posibilidad de traslación.
b) En otros casos, la exteriorización es mediata, ya que las circunstancias o situaciones objetivas que se tienen en
cuenta, hacen solamente presumir un determinado nivel de riqueza pero con un nivel de aproximación inferior a los
casos de exteriorización inmediata (son indicios). Así, la producción de venta de bienes, el suministro de servicios,
la adquisición o consumo de bienes o servicios, el ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro, la
realización de actos o negocios jurídicos documentalmente exteriorizados, con signos indiciarios de capacidad
contributiva. Los impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales circunstancias y situaciones
de tipo objetivo, son, entonces, indirectas, y su posibilidad de traslación (aun generalmente mayor a la de los
directos) es elemento variable que no incide en la clasificación.
-Encuadre De La Clasificación En La Legislación Impositiva argentina: Conforme a la noción expuesta, y tomando
enconsideración algunos de los más importantes impuestos argentinos,el cuadro quedaría así conformado:
Impuestos Directos. Impuestos Indirectos.
1) Patrimonio en su totalidad: impuesto sobre 1) Producción, venta, trasferencia, exportación de bienes y
los activos; impuesto sobre los bienes suministro de servicios: a) impuesto nacional al valor agregado; b)
personales no incorporados al proceso impuestos nacionales internos a los consumos; c) impuestos
económico(ley 23.966, título VI). aduaneros a la exportación,
2) Patrimonio en forma pardal a) impuestos 2) Adquisición, importación o consumo de bienes y servicios: a)
inmobiliarios provinciales; b) impuestos impuesto nacional al valor agregado en cuanto a las
provinciales a los automotores. importaciones; h) impuestos aduaneros en cuanto a las
importaciones; c) impuesto nacional a la cinematografía; d)
impuestos provincialesy municipales a las entradas de
hipódromos; e) impuestos provinciales y municipales al consumo
de energía eléctrica y de gas.
3) Rentas como beneficios periódicos: 3) Ejercicio de actividades o profesiones habitualmente
impuesto nacional a las ganancias. lucrativas: a) impuestos provinciales a los ingresos brutos; b)
impuestos municipales que en forma ostensible o encubierta
gravan el mero ejercicio de actividades con fines de lucro.
4) Beneficios esporádicos debidamente 4) Exteriorización documentada de actos y negocios jurídicos: a)
comprobados: impuesto nacional a los impuesto nacional de sellos; b) impuestos provinciales de sellos.
premios de determinados juegos y concursos.
2. Distribución de la carga impositiva. Principios doctrinarios de la imposición. Economía. Neutralidad.
Comodidad. Rentas ganadas y no ganadas.Archivo de jarch pag 167
2.1- Los principios de la imposicion:
Deben considerarse como principios de aquellos postulados que se asumen como LIMITADORES u
ORIENTADORES de las decisiones estatales en cuanto a la adopcion de determinados impuestos y su
configuracion.
Dichos principiso son a veces simples reglas empiricas, y otras veces los principios coincidentes o analogos a los
doctrinales son recogidos por las cartas const y adquieren un carácter juridico y dan lugar a pronunciamientos
jurisprudenciales que en algunos casos divergen sustancialmente de la elaboracion cientifica de los principios que
les dieron origen.
Debemos destcar que los llamado principios de la tributacion cumplen diversas funciones: en algunos casos son
reglas, pautas o guias de la accion fiscal, otros se constituyen en la referencia o modelo obligado, otros actuan
como patron de control de razonabilidad, utililidad, objetivos, etc; otros son expresiones de buenos deseos.
1º-Algunos son verdaderos postulado, afirmaciones de premisas, de requisistos, o condiciones fijados a priori, sin
demostracion, ya que la pretension de hacerla desnaturalizaria dicho carácter pertenecen a este grupo los principio
de generalidad, igualdad, justicia y equidad con sus corolarios de beneficio y de capacidad contributiva, de
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neutralidad.
2º-Otros principios no tiene ese carácter a priori, sino que constituyen la expresion de objetivos piliticos inspirados
en la ideologia dominante como se: evitar la modificacion del equilibiro existente antes del impuesto o la posicion
economica relativa de los contribuyentes y permitir o consagrar la inviolabilidad del derecho de propiedad.
3º-Otro principios mas, son reglas de buen criterio en la eleccion de los impuestos a utilizar y adecuado manejo de
los impuestos elegidos. Es este el caso del principio de asegurar ina recaudacion significativa y de elegir impuestoe
flexibles.
4º-Otros principios finalmente, son en realidad los objetivos que las doctrinas modernas ha atribuido al E como
tareas a cumplir con los instrumentos financieros o mas restrictivamente, tributarios. Ellos son: la adopcion del
principio redistributivo, la adopcion de impuestos que promuevan el logro y el mantenimiento del nivel de empleo
y de precios, evitando por un lado la inflacion y por otro la depresion y el desempleo.
Definida asi la diferente naturaleza de los principios de imposicion pdemos tambien indagar sobre su eficacia.
Los primeros son postulados, cuya aplicación en insoslayable cuando ellos son recepetados en las cartas
constitucionales. Si esto ocurre, su aplicación depende de la conciencia de su impertatividad por los poderes
publicos y por la voluntad general.
Los segundos dependen de la importancia que el E a traves de sus poderes, y en particular el PL atribuye a esos
objetivos politicos.
Los terceros tienen eficacia por la comun aceptacion de su bondad como reglas empiricas derivadas de la
experiencia y de la razon.
Los cuartos reflejan la aceptacion por el poder publico de los objetivos de las finanzas modernas; a saber: principio
de redistribucion de ingresos , politica de estabilizacion y desarrollo.
2.2- principio de legalidad:
es un principio que emana de las luchas politicas contra el E absoluto, afirmando la necsidad de la aprobacion
parlamentaria de los impuestos para su validez.
Desde otro punto de vista el principio de legalidad consagra en la carta magna el principio de CERTEZA.
La intepretacion juridica de este principio ha señalado diversos corolarios (conclusiones o consecuencias):
-la necesidad de la LEY como acto del parlamento para la existencia del impuesto.
-la INDELEGABILIDAD en el PE de la facultad parlamentaria de crear impuestos y excepciones, esta conlusio no
es siempre reconcida y en muchos paoses se acepta la delegacion, aunque limitada por ciertos recaudos y
condiciones.
-la necesidad que la ley defina todos los ELEMENTOS constitutivos de la obligacion tributaria. Hay paises en los
que este principio se interpreta mas rigurosamente y otros que admiten que basta la sancion legal para la creacion
del impuesto con sus caracteristicas generales, librandose al PE la facu de estableces los caracteres secundarios.
-se ha propiciado la interpretacion LITERAL y restrictiva de las leyes impositivas, superada esta doctrina en casi
todos lo spaises, se ha mantenido la interpretacio de dichas leyes deben fundarse en la letra y en el espitritu de las
mismas, pero se ha negado la posibilidad de la creacion de impuestos y excenciones por via de procedimiento
analogo.
-se ha negado toda facu discrecional de la administracion en materia de impuestos y considerando institucional la
norma que concediera es facu.
-se ha considerado como INDEROGABLE por acuerdo de PARTES la obligacion impositiva de los contribuyentes
de derecho, sin perjuicio de la validez de los pactos entre ellos y los de hecho para la carga del impuesto. Tambien
para la administracion rige la inderogabilidad.
2.3- principio de igualdad:
Juridicamente hay una evolucion de la doctrina, de la jurisprudencia e inclusive de la legislación, en particular de
las cartas constitucionales, esta evolucion culmina con la identificacion del principio de igualdad con el principio
de la capacidad contributiva, concebida ésta como la valoracion politica de una realidad economica y acompañada
por la orientacion progresiva de la tributacion.
Para dar contenido al postulado de la igualdad, recordamos que Adam Smith consideraba desiguales los impuestos
que gravaran solo una de las fuentes de rentas, aunque no profundizara esta desigualdad para ceñirse a la que se
produjera dentro de la imposicion de la renta de una fuente determinda.
Ello implica reconocer que los impuestos parciales (los que afectan solo a la renta de fuentes determinadas) son
desiguales asi como lo son aquellos que dan trato desigual a los iguales o trato igau a los desiguales, dentro de una
misma categoria de renta.
Es evidente que la ciencia juridica, al interpretar el principio contirucional de la igualdad no puede llegar tan lejos
como la ciencia financiera en el diagnostico de la igualdad o desigualdad de los impuestos.
Es comun, en cambio, a ambas ciencias el planteamiento de la compatibilidad del principio de igualdad con la
utilizacion del impuesto como instrumento de la politica de redistribucion de ingresos o de las politicas de
estabilizacion y desarrollo.
Jarach, considera que el principio de capacidad contributiva, tal como se acepta en la actualidad, no es una medida
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objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valoracion politica de la misma. Esta valoracion politica
implica instrumentar el impuesto sobre la base de valores que conforman el acervo ideologico del gobierno, ello
excluye la posibilidad de uns contraste entre los fines de la politica fiscal en el sentido de las finanzas modernas y
el principio de igualdad identificadio con el de capacidad contributiva, puesto que esta contempla todos los valores
relevantes para la actividad del E. Con ello se reduce al principio de capacidad contributiva a un cascaron vacio de
contenido, ya que corresponde precisamente a los fines y propositos de la politica fiscal.
2.4- principio de economia:
Consiste este principio en lograr que los impuestos impongan al contribuyente la mnor carga posible por encima
del monto que efectivamente ingrese en las arcas del fisco.
En las desiciones del E respecto de la creacion de uno u otro impuesto para cubrir los gasto que demande la
produccion de servicios, al lado de las consideraciones de equidad horizantal (igualdad) y vertical
(proporcionalidad o progresividad) juega el principio de enconomia en el sentido de minimizar el excess burden
(carga excedente que ciertos impuestos provocan por alteracion de la oferta, la demanda y los precios de mercado)
de instrumento impositivo. Lo ideal sera que el impuesto a elegir satsifaciera al mismo tiempo los requisitos de
equidad y no provocara ninguna carga excedente. Pero ello no se da y ocurre a menudo lo contrario. Un impuesto
que no crea cargas excedentes esta muy lejos de satisfacer las exigencias de la equidad, según los criterios
valorativos dominantes.
Digno es de destacar la posible incompatibilidad con el principio de igualdad. El E debera decidir entre uno y otro
principio: si evitar impuestos con cargas excedentes y preservar integramente la equidad del impuesto pero
sacrificando la eficacia de la actividad financera de de produccion de servicios o bien preservar esta eficacia
sacrificando la equidad del impuesto.
2.5- Principio de neutraliad:
La neutralidad del impuesto significa que este debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no
provocar distorciones de la oferta, de la demanda y de los precios, no solo en las transcciones de bienes gravados,
sino de todos los bienes y servicios.
Este principio es desde el punto de vista historico, la bandera de las finanzas liberales. En su contra se ha
observado que todos los impuestos producen algunos efectos en la economia del mercado y esta comprobacion ha
servido de base para la utilizacion del impuesto no sollo y no simepre para cubrir gastso publicos sino tambien para
el logro de propositos como la redistribucion de ingresos, la estabilizacion o el desarrollo.
¿Implica ello decir que la neutralidad del impuesto ha dejado de ser un principio de la imposicion fuera del marco
ideologico de las finanzas liberales y equivale a considerarlo incompatible con las politicas de redistribucion, de
estabilizacion y de desarrollo? La contestacion a esta pregunta es negativa. En otros terminos, el principio de
neutralidad sigue vigente pero con alguna correccion. No se postula mas que el impuesto no debe provocar
distorciones en los mecanismos del mercado sino que el impuesto no debe provocar en el mercado otras
modificaciones que las intencionales en relacion con los fines de la politica fisca para los cuales ha sido elegido.
En este contexto, la neutralidad se logra haciendo minima la carga excente (principio de economia).
2.6- principio de la comodidad en el pago del impuesto:
este principio en su formulacion original pregona que todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo y modo en
que con mayor probabilidad sea conveneiente para el contribuyente pagarlo.
Jarach piensa que este principio impleca atenuar los efectos del imacto o percusion del impuesto. La percepcion del
impuesto en tiempo y modo que disponga el legislador o por delegacion la administración fiscal, produce una
sustraccion de dinero al contribuyente que se hallara compelido a proveer con la financiacion, esto es, a proveerse
de la liquidez necesaria para el cumplimiento de su obligacione legal. Esto tiene un costo para el contribuyente que
debera ser reducido al minimo, so pena pena de provocar una carga excedente, en desmedro de la eficacia de la
asignacion de los recurso y del principio de economicidad.
2.7- Principio de evitar la aplicación de impuestos sobre actividades que se inician:
en su significado practico traduce para el impuesto el proverbio que no se debe matar a la gallina de los huevos de
oro. Su fundamentacion consiste en que el fisco debe buscar como fuente de recursos las empresas consolidadas,
evtando que una imposicion de gravamenes demasiado temprana debilite las empresas en sus comienzos. Se ttrata,
pues, de un principio de incentivacion de las actividades productivas que se adelanta a la politica de desarrollo
economico que se propugna en la actualidad.
2.8- principio de productividad:
consiste en que el legislador al elegir el tipo de impuesto a establecer ha de dar la preferencia a quel que estimule y
no desaliente las actividades productivas de la economia privada.
El problema se plantea en las elecciones concretas, ya que no basta con encontrar instrumentos fiscales que
cumplan con ese requisito, sino que al mismo tiempo satisfagan los demas principios (igualdad, eficacia, optima
asignacion de los recusros).
2.9- principio de discriminacion entre rentas ganadas y no ganadas:
Tratase de un principio fundado en premisas de equidad y que dice que debe ser mas atenuada la imposicion que
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recae sobre los ingresos que derivan total o preponderantemente del trabajo personal, en comparacion con aquellos
que se originan total o prevalentemente de capita (incluyendo la tierra).
Se han esbozado diferentes motivaciones de este principio. La primera es un postulado de equidad, según el cual es
justo que la renta obtenida por el esfuerzo productivo del individuo no sea gravada con el mismo peso que la renta
obtenida sin sacrificio por el contribuyente, por originarse del capital o evenos fortuitos.
Una segunda motivacion consiste en el hecho que quien posee un capital, aunque se vea imposibilitado de trabajar
para el sustento suyo y de su grupo familiar, tiene a su disposicion el capital que le puede suministrar una renta.
Naturalmente esta motivacion asume como existente el hecho que la renta del capital sea suficiente para el sustento
del contribuyente inhabilitado.
Una tercera motivacion consiste en la capacidad de ahorrar. En efecto, el contribuyente que tiene solo una renta
proveniente de su trabajo tiene menor capacidad de ahorrar, mientras que el poseedor de capital puede ahorrar parte
o toda la renta de esta fuente, quedandole ademas la posiblidad de proveer al sustento con su trabajo personal.
Por otra parte, se esgrime contra la discriminacion el principio de igualdad, según el cual a igualdad de renta neta
total debe corresponder igual impuesto, no siendo relevante el origen de las partes componentes de la renta. Al
juicio de jarach, no hay forma de resolver esta contradiccion por tratarse de una apreciacion puramente subjetiva de
la igualdad.
3. Efectos económicos. Percusión. Traslación: hacia adelante, hacia atrás, y oblicua. Traslación simple y de
varios grados. Diferentes condiciones para la traslación. Incidencia y difusión. Efecto productivista y de
amortización. “Fallos” 287:79 (Mellor Goodwin), 288:333 (Ford); 297:500 (P.A.S.A.) 306:1548 (ECA CINES);
324:920 (Asoc. de Socios de la OTI); y 327:4023 (Nobleza Picardo).
3.1- efectos economicos:
el impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles. Esa
persona obligada a tributar por estar comprendida en el hecho generador es el "contribuyente de jure", o sea, la
persona designada por la ley para pagar él impuesto. Pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es en
realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un tercero, a quien se denomina "contribuyente de facto". Por
esta razón, es necesario conocer cómo se reparte de hecho el impuesto, para intentar saber sobre qué economías
recae en definitiva la exacción fiscal.
La trasferencia de la carga impositiva (traslación) a veces es prevista por el legislador; así, la mayor parte de los
impuestos al consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que los carga en
los precios. En otros casos la traslación se produce sin estar prevista por el Estado e incluso contra su voluntad, ya
que aquellos a quienes se quiere cargar con el peso impositivo logran trasferirlo a otra persona.
Debe destacarse que los estudios sobre la repartición de hecho de los impuestos son relativos, ya que en la mayor
parte de los casos es casi imposible determinar con exactitud quién soporta el impuesto.
Sólo se sabe: a) que algunos contribuyentes no pueden trasladar el impuesto, salvo casos excepcionales (por
ejemplo, los impuestos directos que recaen sobre asalariados); b) que otros impuestos pueden ser trasladados
fácilmente (por ejemplo, los impuestos indirectos a los productores); c) que existen otros impuestos que sólo muy
dificultosamente pueden ser trasladados (por ejemplo, los impuestos directos sobre profesionales o agricultores),
sin que ello sea imposible.
3.2-Fenómenos de la percusión, traslación, incidencia y difusión:
Para estudiar debidamente la repartición de hecho de los impuestos, es necesario considerar separadamente los
siguientes fenómenos:
a) Percusión: es el acto por el cual el impuesto recae sobre el "contribuyente de jure", o sea, aquel que por estar
comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designación y coacción legislativa. Si este contribuyente
soporta efectivamente el peso del impuesto, se dice que el contribuyente percutido (contribuyente dejure) es
también el contribuyente incidido (contribuyente de facto),ya que no se verifica la traslación del impuesto.
b) Traslación: es el fenómeno por el cual "el contribuyentede iure" consigue trasferir el peso del impuesto sobre
otra persona (contribuyente de facto). Esta trasferencia está regulada exclusivamente por la economía y se efectúa
con total prescindencia de disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga impositiva. El
ejemplo típico es el del productor gravado por unimpuesto que trasfiere al consumidor aumentando el precio del
artículo que le vende.
c) Incidencia: este fenómeno significa el peso efectivo que grava al contribuyente de facto o definitivo. Puede
producirse por vía directa cuando el contribuyente de jure es incidido, y por vía indirecta cuando se verifica la
traslación de ese contribuyente de jure hacia la persona incidida, que es quien sufre en realidad el sacrificio
impositivo.
d) Difusión: la difusión es la irradiación en todo el mercado de los efectos económicos del impuesto mediante
lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de mercaderías y también en los
precios. Como consecuencia del impuesto se verifican variaciones en los consumos, en las producciones y en el
ahorro.
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percusion traslacion incidencia difusion
Impuesto recae sobre El contri iure consigue Peso efectivo en contri de Irradicacion en todo
contribuyente de iure, por transferir el peso del facto, por via directa o mercado de los efectos
estar comprendido en impuesto a otro indirecta. economicos del impuesto.
hecho imponible contribuyente (de facto)
3.3- Formas de la traslación:
Los complejos fenómenos de la traslación no se manifiestan siempre del mismo modo, y por ello se suele distinguir
distintas formas en que ella se produce.
-Traslación hacia adelante, hacia atrás y oblicua: La traslación hacia adelante (o protraslación) es aquella que
sigue la corriente de los bienes en el circuito económico. Es el caso más común en el cual el productor trasfiere el
impuesto al consumidor mediante aumento de precios.
La traslación hacia atrás (o retrotraslación) es aquella que ligue el proceso inverso al de la corriente de los bienes
en el circuito económico. Por ejemplo, el comerciante que compra una mercadería gravada por un impuesto obtiene
de su suministrador una reducción del precio en compensación con ese impuesto. La traslación hacia atrás es menos
frecuente que la traslación hacia adelante, pero en algunos casos suele ocurrir.
A su vez, la traslación es oblicua o lateral cuando el contribuyente de jure trasfiere el peso del impuesto a sus
compradores o proveedores de bienes diferentes a aquellos que fueron gravados con el tributo.
-Traslación simple y de varios grados: Traslación simple es la que se cumple en una sola etapa. Una persona
traslada a otra el peso impositivo, y esta última es la que sufre la respectiva carga. Pero puede suceder que esta
segunda persona trasfiera a su vez esa carga impositiva a una tercera persona, ésta a una cuarta, y así
sucesivamente. En este último caso estaremos ante una traslaciónde varios grados.
-Traslación aumentada: El contribuyente de jure traslada el impuesto con exceso aumentando sus beneficios, o
sea, valiéndose del impuesto para incrementar sus ganancias. Naturalmente, estas ganancias derivadas del impuesto
no son escrupulosas y dependen de las condiciones del mercado.
3.4-La traslación en condiciones estáticas y dinámicas:
I) Suponiendo un mercado en SITUACIÓN ESTÁTICA, son varias las condiciones que influyen aislada o
conjuntamente sobre la traslación.
a) Según el tipo impositivo. Un impuesto general sobre todas las riquezas imponibles es más difícil de trasladar que
un impuesto especial que afecte a parte de las riquezas de la colectividad. Ello, porque en el caso de impuestos
especiales, puede producirse unatraslación oblicua por parte de los productores (de bienes gravados bienes no
gravados).
Un impuesto de monto bajo puede ser soportado por los productores para no contraer la demanda, pero cuando el
impuesto es alto existe mayor tendencia a trasladarlo.
Los impuestos indirectos sobre la producción, venta, adquisición y consumo son los más trasladables, mientras los
impuestos directos sobre el patrimonio y la renta lo son menos.
Los impuestos extraordinarios que no se repiten, son más difíciles de trasladar que los ordinarios, los cuales al irse
reiterando todos los años crean una situación consolidada que ofrece mayor esperspectivas de trasferencia. En el
primer caso, la corta duración del período en que se aplica e1 impuesto, no es suficiente para hacerlos ajustes
necesarios a fin de adecuar un aumento de precio al ritmo del mercado. En el segundo caso, y en el curso de un
período delarga duración, es más factible efectuar esos ajustes y trasladar elimpuesto sin que la suba de precios
haga descender la demandaen forma desventajosa.
b) Según las condiciones de demanda y oferta. El mecanismo de la demanda y oferta tiene preponderante
influencia en todo lo relativo a la traslación. La demanda de un bien es elástica cuando frente a Un aumento en el
precio, la cantidad demandada disminuye sensiblemente. En este caso, la traslación es dificultosa, siendo mucho
más fácilmente trasferible la carga impositiva si la demanda es poco elástica o rígida, ya que el consumidor no
puede reducir la demanda (son bienes que satisfacen necesidades ineludibles) aunque se incorpore a su precio el
importe del impuesto.
Con relación a la oferta, vemos que tratándose de mercadería perecedera que el vendedor está obligado a enajenar
en un corto lapso, le será difícil imponer un precio y trasladar, por ello, el impuesto. Lo contrario sucede con
mercaderías que pueden ser almacenadas largo tiempo.
c) Según el sistema de mercado. También es importante el sistema del mercado. Si se trata de un mercado de libre
concurrencia, debe tenerse en cuenta la situación del productor marginal, es decir, el que produce a mayor costo
obteniendo un mínimo de ganancia. Si la ganancia del productor es la mínima, es forzoso que traslade el impuesto,
pues dé lo contrario dejará de obtener ganancias y no seguirá produciendo. Al trasferir este productor marginal el
impuesto, también lo hacen los que obtienen ganancias superiores al mínimo, y entonces los precios aumentan.
Si el régimen es de monopolio debe tenerse en cuenta que el productor fija el precio a su voluntad, y en forma tal de
obtener el mayor beneficio posible. Una traslación impositiva que aumentó los precios incidirá en ese punto ideal
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de obtención de mayor beneficio, dado que disminuirá el número de unidades vendidas. Es decir que no siempre
será conveniente para el monopolista trasladar el impuesto.
II. Con respecto a las CONDICIONES DINÁMICAS, existen fuerzas que dominan la trasformación de las
estructuras económicas y dan lugar a situaciones ajenas al inmediato cálculo económico. Estos elementos
coyunturales tienen una profunda influencia sobre los fenómenos de la traslación. a) En un período de prosperidad
en que la economía está pujante, la demanda es intensa y, por tanto, la traslación de los impuestos por los
vendedores a los compradores será extremadamente facil. b) Todo lo contrario ocurre en un período de crisis, en
que la economía está estancada y la demanda es inferior a la oferta. Aquí, la traslación se torna difícil, y es posible
que si la crisis es grave, los vendedores, necesitando urgentemente dinero, acepten soportar total o parcialmente el
peso de los impuestos.
SITUACIÓN ESTÁTICA
Imp. gral + facil de trasladar → que Imp. especial.
Imp. monto Alto >tendencia a trasladar que Imp bajo.
Según tipo impositivo:
Imp. indirectos + trasladables que directos.
Imp. ordinarios +facil de trasladar que extraordinarios
Segun condiciones de oferta y demanda: Demanda rigida +facil traslacion que en dema elastica.
Oferta de merca alamacenable +facil traslacion que merca percedera.
Según sistema de mercado: Libre comtencia-prod margi-obli tralsacion, sino perdida- d+ tmb trasla
Monopolio-no simpre conveniente trasla -disminucion de unidades vendidas
CONDICIONES DINÁMICAS
Periodo de prosperidad Facil traslacion
Periodo de crisis Dificil traslacion
3.5-La difusión y sus formas:
La forma en que la carga impositiva se irradia en todo el mercado puede asumir diferentes formas, que dependen
principalmente del modo en que reaccione el contribuyentede hecho o incidido. Veamos esas distintas reacciones:
1) El contribuyente de factoo, como consecuencia de aumento de precios, puede reducir sus consumos, y ello se
traducirá en una disminución de la demanda. Esa disminución de demanda tenderá a reducir los precios,
reduciéndose las ganancias de los vendedores. Estas rebajas de precios pueden, en alguna medida, compensar, al
menos en parte, el sacrificio de los contribuyentes incididos por los impuestos.
2) También puede suceder que los contribuyentes reduzcan sus ahorros. Esto producirá una escasez de dinero,
ahorrado que conduciráa un incremento de la tasa de interés. Este aumento de precio del dinero incrementa los
costos de producción y los precios tienden a subir, en cuyo caso es aun mayor el sacrificio de los contribuyentes de
hecho.
3) Por último, el impuesto puede inducir a los contribuyentes a aumentar la producción o perfeccionar sus métodos
para alejar la carga tributaria o soportarla mejor. Al haber mayor oferta disminuyen los precios, y los sacrificios
de los contribuyentes de hecho pueden quedar en alguna medida compensados.
3.6- Amortización Y Capitalización De Los Impuestos:
La amortización y capitalización de los impuestos son dos fenómenos contrarios producidos por la aplicación o
derogación de un impuesto sobre un inmueble o un bien de capital que produzca renta.
La amortización consiste en que la aplicación de un nuevo impuesto sobre los bienes mencionados supra,
disminuye su renta y consiguientemente su valor venal. Por ejemplo, un inmueble alquilado produce determinada
renta anual. Si surge un nuevo gravamen antes inexistente o se incrementa un gravamen preexistente, la renta del
inmueble se ve disminuida. Como, a su vez, el valor venal de los inmuebles se establece teniendo en cuenta, entre
sus pautas fundamentales, la renta que ellos producen ,es lógico deducir que a menor rendimiento, menor valor
patrimonial.
La capitalización, inversamente, consiste en el incremento que se produce en el valor de un bien de capital, como
consecuenciade la supresión o disminución de un impuesto que gravaba su renta. Conforme dijimos, rendimiento y
valor venal están íntimamente relacionados, y a mayor renta, mayor precio del bien.
4. Efectos jurídicos. Efecto noticia. Efecto candado. Análisis de los efectos en función de las condiciones del
mercado. El llamado impuesto inflacionario. Función de equilibrio económico.
4.1- Consecuencias Jurídicas De La Traslación:
No obstante ser la, traslación un fenómeno económico, puede, en ciertos casos, producir; una serie de
consecuencias en el mundo jurídico.
La Corte Suprema nacional se ha encargado de señalar estaconexión al expresar que, si bien la traslación impositiva
es un fenómeno regido por las leyes de la economía, existen casos en los cuales es necesario reconocer
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trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica
con los derechos y garantías que establece la Constitución nacional y con el ordenamiento jurídico vigente.
Los más importantes casos de implicancia son los siguientes:
1) Partiendo de la base de que en los impuestos al consumoe l sujeto pasivo o contribuyente de jure trasfiere
invariablemente la carga impositiva a los consumidores en virtud de la traslación, la Corte ha rechazado la
confiscatoriedad invocada por los sujetos pasivos delos impuestos indirectos al consumo.
García Belsunce critica esta postura sosteniendo que la traslación no se da inexorablemente como parte del proceso
de distribución de hecho de los impuestos en todos los casos, sino que depende de una serie de circunstancias.
Coincidimos con la crítica, y creemos que la traslación o no de los gravámenes debe examinarse en cada caso
particular, por cuanto a priori es imposible decidir cuáles pueden ser o no efectivamente trasladados. Esto significa
que en un planteo de confiscatoriedad no cabe descartar ningún tipo de tributo directo ni indirecto, puesto que lo
que interesa es la existencia de un perjuicio efectivo. Este perjuicio efectivo se dará si en la realidad de los hechos
el impuesto no pudo ser trasladado, mientras que si la traslación se produjo, el perjuicio desapareció.
Es decir, no se puede confundir el concepto de "impuesto trasladable" con el de "impuesto trasladado". Lo primero
implica una posición tomada de antemano, según la cual ciertos impuestos tienen la cualidad de poder ser
trasferidos, mientras que otros no la tienen. Aquí está el equívoco de la Corte, que descarta la confiscatoriedad de
impuestos indirectos por ser "trasladables", cosa que no siempre es así.
En cambio, el concepto de "impuesto trasladado" se refiere auna situación de trasferencia impositiva que se ha
configurado en la realidad con prescindencia del tipo de impuesto de que se trate. Y si el impuesto fue traspasado,
ya no incidió efectivamente en el patrimonio, y no puede fundar una inconstitucionalidad por confiscatoriedad.
2) Así como puede darse la confiscatoriedad por la exorbitancia dé un impuesto, igual situación se puede configurar
cuando el exceso se origina por la presión sobre el contribuyente de un conjunto detributos. El conjunto
confiscatorio de tributos no puede integrarse por aquellos que fueron trasladados, ya que ellos no incidieron
económicamente en el patrimonio afectado (recomendación quinta).
3) La traslación impositiva fue tomada por la Corte como fundamento de una repetición fallada en favor de la
repitiente. Se trataba del impuesto provincial sobre los ingresos brutos, y el alto Tribunal se basó en que la
contribuyente no pudo trasladarlo por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete.
Ante esto, el tributo provincial entró en colisión con la ley decoparticipación, por tratarse de un impuesto local que
incidió sobre materia imponible ya sujeta a imposición nacional.
4) También consideró en algún momento la jurisprudencia de la Corte que para la procedencia de la acción de la
repetición (por Cualquier causa que se intentara), el contribuyente debía haber soportado efectivamente la
prestación tributaria, sin trasladarla a terceros. Incluso se exigió que el repitiente demostrara la inexistenciade la
traslación para que la repetición fuera viable.Sin embargo, este criterio fue rectificado por el mismo Tribunal, dijo
que el interés para repetir existe, con independencia de saber quién Soporta el impuesto.
Las situaciones mencionadas demuestran la trascendencia juridica de la traslación, ante lo cual no compartimos la
posición de ciertos juristas que se encierran en la actitud irreal de pretender desentenderse por completo de la
traslación, por considerarla económica y ajena a lo jurídico.
5. Empréstitos forzosos. Concepto. Naturaleza. Semejanza con los impuestos. El ahorro obligatorio. La
incautación de los plazos fijos.pag 788
5.1- empréstito, noción:
El empréstito es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo en demanda de
fondos, con la promesa de reembolsar el capital en diferentes formas y términos, y de pagar determinado interés.
En la República Argentina existió desde 1943 la tendencia nacionalizar la deuda, lo cual jurídicamente significa
que el proceso de emisión, cumplimiento y extinción se desarrolla bajo el imperio de nuestras leyes. No obstante,
esta tendencia nacionalizate fue interrumpida, y a partir de 1961 se volvió a concertar numerosos empréstitos
externos, con cláusulas que muchas veces han sido, aparentemente, lesivas a nuestra soberanía. Por otra parte, en
los últimos años hemos visto aparecer organismos internacionales con funciones específicamente monetarias(por
ejemplo, el Fondo Monetario Internacional) o económicas, cuyos préstamos están regulados por técnicas diferentes
de la del empréstito común.
Por esa razón prescindiremos del análisis de tales operaciones y nos limitaremos a la noción del empréstito en su
aspecto jurídico tradicional.
5.2- naturaleza jurídica:
Mientras la mayoría piensa que es un contrato, algunos autores niegan tal naturaleza contractual, y sostienen que el
empréstitos es un acto de soberanía. Examinaremos algunas de las más importantes doctrinas:
a) El empréstito como acto de soberanía: Las razones por las cuales niegan naturaleza contractual son
principalmente las siguientes: 1) los empréstitos son emitidos en virtud del poder soberano del Estado; 2) surgen de
autorización legislativa, siendo sus condiciones establecidas por la ley; 3) no hay persona determinada en favor de
la cual se establezcan obligaciones;4) el incumplimiento de las cláusulas no da lugar a acciones judiciales, y el
servicio es atendido o suspendido en virtud de actos de soberanía; 5) no hay acuerdo de voluntades en el
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empréstito,porque los títulos se lanzan al mercado con valor establecido, y la voluntad de los prestamistas no
interviene en el proceso formativo de la obligación.
b) El empréstito es un contrato: Opinan estos autores que el empréstito es indiscutiblemente un contrato, porque
nace de la voluntad de las partes, salvo el caso del empréstito forzoso, que evidentemente es una deformación del
instituto. Existe un acuerdo de voluntades, creador de una situación jurídica, por lo cual el empréstito no puede ser
sino un contrato. En efecto, la convención se celebra porque el prestamista voluntariamente desea efectuar el
préstamo.
Sin embargo, dentro de esta posición se discute, entre otras cosas, si se trata deun contrato similar a los del derecho
privado, en el cual el Estado renuncia a su rol preeminente, para colocarse en situación de igualdad con el
contratante prestamista, o si es un contrato de derecho público, en el cual el poder del Estado se manifiesta
mediante un cuadro contractual para fijar las condiciones de manera unilateral.
Vemos que el empréstito es un contrato como todos los contratos que celebra el Estado. Si se considera que por el
hecho de ser el Estado uno de los contratantes, el empréstito es un contrato "público", nada puede objetarse al
respecto, pero lo cierto es queal hacer suscribir el empréstito a los prestamistas (es decir, al obtenerde ellos los
fondos), no hace ejercicio de su poder soberano.
Villegas especifica que el empréstito es un contrato que vincula al Estado deudor con la misma fuerza obligatoria
que cualquier contrato que el ente estatal celebre, y que su caracterización concreta depende del examen del
derecho positivo de cada país, a fin de apreciar si existen particularidades que atribuyan fisonomía especial al
empréstito, derogatorias del régimen general de los contratos.
5.3- el emprestito forzoso, naturaleza juridica, semejanza con los impuestos:
En los empréstitos forzosos los ciudadanos resultan obligados a suscribir los títulos. Se discute, en doctrina, si esta
peculiar forma de obtener fondos puede considerarse realmente un empréstito.
• Para Maurice Duverger, los empréstitos forzosos están en un punto intermedio entre el empréstito
propiamente dicho y el impuesto. El autor alemán Fritz Neumark también afirma el carácter mixto. Se
diferencian de los verdaderos empréstitos porque carecen de voluntariedad, y de los impuestos, porque
tienen un contravalor. Cree Neumark, sin embargo, en el predominio del carácter fiscal, máxime si se tiene
en cuenta que las condiciones de amortización y pago de intereses es mucho menos favorable al
prestamista que en una auténtica emisión de empréstito.
• El profesor Oria considera a esta figura una requisición temporaria de capital, con lo cual está de acuerdo
Manuel de Juano al expresar que "constituye una requisición de dinero fijada unilateralmente por los
Estados". Por su parte, Ahumada niega que pueda considerarse ni empréstito ni impuesto extraordinario.
• Los autores brasileños Baleeiro y Araújo Falcáo consideran que el empréstito forzoso tiene carácter
tributario, posición que consideramos como la más correcta, y a la cual se adhiere el tratadista argentino
Giuliani Fonrouge.
Atento a nuestra adhesión a la teoría contractual, no creemos que el empréstito forzoso pueda ser considerado como
un verdadero empréstito, ante la falta de acuerdo de voluntades creador de la vinculación jurídica. Tiene, en
cambio, carácter de tributo, dado que nace como consecuencia del ejercicio del poder de imperio porparte del
Estado, con prescindencia de la voluntad individual.
Es indudable que el empréstito forzoso es una figura híbridano absolutamente delimitable dentro del campo de los
recursos financierosdel Estado, pero creemos que su rasgo predominante no está dado por la prometida restitución,
sino por el procedimiento coactivo, mediante el cual el Estado exige compulsivamente sumas de dinero a los
particulares, lo cual lo ubica dentro del campo tributario.
5.4-el ahorro obligatorio:
Otro de los casos de utilización de empréstitos anormales que en definitiva tienen carácter tributario, se ha
configurado con las leyes 23.256 y 23.549, que con el objeto de captar el ahorro de los particulares, dispusieron en
forma compulsiva un llamado "ahorro obligatorio".
Al régimen de ambas leyes quedaron obligadas las personas físicas, sucesiones indivisas, sociedades y cooperativas
que denotasen capacidad presunta de ahorro en función de los impuestos a las ganancias, al patrimonio y a los
capitales, determinados para el período 1984 (ley23.256) y para los períodos 1986, 1987 y 1988 (ley 23.549).
Las sumas a ingresar fueron del 30% del impuesto a los capitales y a las ganancias correspondiente a las personas
ideales, y del 40% de los impuestos al patrimonio y a las ganancias para las personas físicas y sucesiones indivisas.
Esto, conforme a la ley 23.256, porque según la ley 23.549 se fijó una alícuota del 40% para todos los
contribuyentes. Dichos importes se actualizaron.
La determinación del ahorro se hizo estableciendo el ahorro base en función de la renta, en función del capital y en
función del patrimonio.
A su vez, el capital "ahorrado" es reintegrable con más el interés que se determina aplicando una tasa igual a la
vigente para depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro. El régimen no reconoce
actualización dineraría, ni ajuste alguno para compensar el deterioro en el valor del dinero.
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-Naturaleza Jurídica. Constitucionalidad: Respecto de este tema, se ha escrito abundantemente, y son muchos los
autores que se han expedido sobre el instituto, habiéndolo hecho en general inclinándose por su
inconstitucionalidad. En cuanto a la naturaleza jurídica, las opiniones han sido disímiles, ya que para algunos es un
empréstito forzoso, para otros una requisición de capital, no falta quienes opinan que es un híbrido de empréstito y
tributo, mientras que también se ha dicho que es una figura atípica adicional a los impuestos a las ganancias,
capitales y patrimonios.
Villegas opina al respecto diciendo que no encontramos nada mejor que comenzar refiriéndonos a la propia
denominación asignada por las leyes que consagraron el instituto, quelo titularon como "ahorro". Ante ello
observamos lo siguiente:
1) No se trata de un ahorro. Según el diccionario de la lengua, "el ahorro viene constituido especialmente por la
abstinencia y la previsión, y consiste en diferir un goce o el consumo de la riqueza con el objeto de tenerlo más
tarde". El ahorro es una prevención individual, y depende de la libertad de elección entre el consumo o no
consumo. Forzar a ahorrar es ir contra la libertad, y ello es atentar contra el preámbulo de la Constitución nacional
y todo su articulado, puesto que la libertad es un derecho que ilumina y preside todos los demás derechos y
garantías.
2) No es un empréstito normal, porque sólo hay empréstito normal cuando media un contrato, es decir, cuando
concurren dos o más voluntades bajo la forma de convenio. Nadie puede ser compelido a concertar un contrato en
contra de su voluntad. Por eso el crédito público es el resultado de la aptitud política, económica, jurídica y moral
para obtener dinero o bienes en préstamo, basado ese préstamo en la solvencia moral y financiera del deudor. Pero
si la sumase detrae por vía compulsiva resulta imposible sostener que el dinero fue ingresado por la confianza que
merece el crédito del Estado.
Pero, además, para que haya empréstito normal no sólo debe haber convenio, sino que además debe restituirse todo
lo prestado. Dentro de los dos regímenes de ahorro obligatorio esta restitución no se producirá, porque se promete
devolver la suma histórica con los intereses de los depósitos comunes de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, sin
admitir actualización o ajuste alguno.
3) De lo expuesto se desprende que si fuera un empréstito no sería normal sino anómalo, y sólo podría entrar en la
categoría de empréstito forzoso, pero él es inconstitucional en la República Argentina. La inclusión en el art. 4 de
los empréstitos y operaciones de crédito como fuente para proveer a los gastos de la Nación, no autoriza a que ello
se pueda hacer forzando al prestamista. El mismo artículo dice que el Tesoro de la Nación se forma con la venta o
locación de tierras de propiedad nacional, pero ello no puede ser interpretado para obligara alquien a comprar o
alquilar esas tierras en forma forzada, ni el Congreso puede establecer "la compra forzosa" o "la locación forzosa".
Nuestra Constitución otorga al Congreso facultades para imponer contribuciones y para contraer empréstitos. El
uso de verbos distintos en cada caso señala los límites del poder, ya que respecto de las contribuciones se habla de
"imponer", y en el supuesto de los empréstitos, de "contraer". Esto significa que en el primer caso, el tributo se
impone, aun en contra de la voluntad del obligado. Al contrario, en el empréstito el Estado contrae o adquiere una
obligación, lo que indica su naturaleza contractual. En nuestro sistema republicano el Estado sólo tiene
restrictivamente las atribuciones que la Constitución le concede, lo que no ocurre con los habitantes de su territorio,
que pueden hacer todo aquello que la ley no prohibe.
4) Pensamos que en realidad este instituto constituye un tributo por las siguientes razones: a) porque tiene su origen
en la coacción, compeliendo al pago de una suma con prescindencia de la voluntad del obligado; b) el hecho de que
admita o no devolución no modifica su naturaleza jurídica; hay impuestos en que se admite su acreditación o
devolución (por ejemplo, reintegro por exportaciones), sin que por ello pierdan su naturaleza tributaria; c) el órgano
de aplicación es la Dirección General Impositiva; d) se aplica a este régimen la ley 11.683, de procedimiento
tributario; é) el hecho imponible es reiteración de los hechos imponibles de los impuestos a las ganancias, sobre los
capitales y sobre el patrimonio neto; la naturaleza tributaria está implícita cuando se deroga exenciones,
liberaciones y otras franquicias tributarias; f) conforme a la realidad económica no se restituye lo entregado, según
la forma de reintegro prevista, que no admite actualización ni ajuste alguno.
5) Se trata de un tributo inconstitucional Surge de la aplicación que se pretende de este impuesto, en que aparecen
afectados retroactivamentehechos imponibles correspondientes a ejercicios cerrados conanterioridad y que
generaron obligaciones tributarias en su momento.
En definitiva, nos inclinamos por la naturaleza tributaria delinstituto, y también por la inconstitucionalidad.
UNIDAD VIII: LAS TASAS Y CONTRIBUCIONES

1. Tasas: Antecedentes. Concepto. Clasificación de las tasas. Caracteres: divisibilidad y prestación estatal (servicio
público). Diferencias con otros tributos. Diferencia entre tasa y precio. La capacidad contributiva y su aplicación.
Cuantificación de la tasa. Equivalencia con el costo del servicio. Evolución de la jurisprudencia. “Fallos” 312:1575
(Compañía Química SA c/ Municipalidad de Tucumán) 319:2211 (Empresa de Transporte Navarro SA); 320:162
(Telefónica de Argentina SA c/ Municipalidad de Gral. Pico); 320:619 (Telefónica de Argentina SA c/
Municipalidad de Chascomús); “Fallos” 332:1504 (Laboratorios Rafo S.A. c/ Municipalidad de Córdoba).
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Graduación del monto de la tasa; criterios. “Fallos” 234:663 (Banco de la Nación Argentina c/ Municipalidad de
San Rafael).
2. Contribuciones por mejoras. Concepto y caracteres. Diferencias con los demás tributos. Evolución histórica y
estado actual. Prestación. Beneficio: diferentes bases de cálculo. Cuantificación. Destino del producto.
3. Contribuciones de la seguridad social: concepto y caracteres. Naturaleza jurídica. Caracteres de las
contribuciones patronales.
4. Peaje. Diversas teorías: precio, tasa o contribución especial. Su constitucionalidad. Vías alternativas. ARCHIVO
2º PARCIAL pag 1, villegas pag 124
1. Tasas: Antecedentes. Concepto. Clasificación de las tasas. Caracteres: divisibilidad y prestación estatal
(servicio público). Diferencias con otros tributos. Diferencia entre tasa y precio. La capacidad contributiva y su
aplicación. Cuantificación de la tasa. Equivalencia con el costo del servicio.
1.1- tasas nocion general:
A modo de noción general, diremos que según nuestra concepción, la tasa es un tributo cuyo hecho generador está
integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada
directamente con el contribuyente.
1.2- Características Esenciales De La Tasa:
1) En primer lugar, hacemos resaltar el carácter tributario de la tasa, ya que la tasa es una prestación que el Estado
exige en ejercicio de su poder de imperio. La circunstancia de tratarse de una prestación exigida coactivamente por
el Estado, es justamente lo que asigna a la tasa carácter de tributo, ya que de lo contrario nos hallaremos con un
precio. Muy importante doctrina olvida este punto fundamental cuando afanosamente intenta buscar diferencias
entre tasas y precios.
2) En segundo lugar, el mismo carácter de tributo de la tasa torna esencial que únicamente pueda ser creada por ley.
Esto que parece elemental, ha sido, sin embargo, dejado repetidamente de lado por la jurisprudencia, y ha
provocado justificadas reacciones doctrinales.
3) En tercer lugar, la noción de tasa que propugnamos, conceptúa que su hecho generador se integra con una
actividad que el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago. La actuación estatal vinculante es
quizá el elemento caracterizador más importante para saber si al enfrentarnos con determinado tributo estamos
realmente ante una tasa. Sobre esto la doctrina y jurisprudencison coincidentes. La Corte Suprema de la Nación ha
sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda siempre a la concreta, efectiva e
individualizada prestación de un servicio relativo al contribuyente. Alguna doctrina, sin embargo, está en contra de
esta posición, sosteniendo que la tasa puede surgir tanto de la prestación efectiva como "potencial" del servicio.
Otro problema que puede plantearse en relación a la "actividadestatal vinculante" es el problema de la carga de la
prueba sobrela efectividad o no de la prestación del servicio. Tradicionalmente, la jurisprudencia sostuvo que la
carga de laprueba con relación a la prestación del servicio correlativo a la tasa,correspondía al contribuyente.
4) En cuarto lugar, se afirma que dentro de los elementos caracterizantes de la tasa se halla la circunstancia de que
el productode la recaudación sea exclusivamente destinado al servicio respectivo.
Cree Villegas que en nada puede alterar la esencia de un tributo el destino que se resuelva dar a los fondos
obtenidos, y por ello no estamos acordes con la fórmula del M.C.T.A.L. En este aspecto y con la opinión del Dr.
Valdés Costa, para quien el punto "destino de los fondos" es elemento caracterizador y esencialde la tasa. Al
contrario, coincidimos con Ferreiro Lapatza, para quien las tasas son tributos "cuyo producto debe ser empleado
para financiar los gastos del Estado en general, sin afectaciones particulares".
5) En quinto lugar, creemos que es fundamental para la noción de la tasa el hecho de que el servicio sea "divisible",
aunque, en realidad, esta característica surge implícita de la naturaleza "particularizada" del servicio estatal que da
lugar al tributo en estudio. En tal sentido, es evidente que la divisibilidad es necesaria, dado que si el servicio que
da lugar a la tasa no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, será imposible su particularización a
persona alguna.
6) En sexto lugar, corresponde examinar nuestra adhesión ala tesis de que la actividad estatal vinculante debe ser
inherentea la soberanía estatal.
a) Alguna doctrina se pronuncia en contra de la exigencia según la cual los servicios que dan lugar a tasas deben
ser inherentes a la soberanía del Estado. Así, Jarach afirma que los cometidos del Estado han sufrido en los últimos
decenios una sustancial ampliación, y nada impide que ciertos objetivos considerados como confiados
exclusivamente a la actividad de los particulares, sean hoy reconocidos como tareas ineludibles del Estado.
La teoría opuesta sostiene, por el contrario, que sólo los servicios inherentes a la soberanía estatal pueden dar lugar
a tasas. Por nuestra parte, también nos adherimos a esta postura, la idea es, en síntesis, la siguiente, aun admitiendo
la moderna concepción intervencionista que amplía el campo de accióndel Estado y que torna indispensable su
obligación de actuar promoviendo el bienestar general, aun aceptándolo como verdad indiscutible, creemos factible
efectuar una clara división según la diferente entidad de las necesidades públicas que el Estado debe satisfacer.
Algunas, como la defensa de la soberanía ante ataques externos, la administración de justicia y el orden interno, son
necesidades públicas absolutas, y si el Estado no las satisface, deja de existir como tal, por lo menos en el concepto
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de lo que se considera Estad ode derecho.
Las actividades que interesan al progreso y al bienestar general (necesidades públicas relativas) se cumplen
también obligatoriamenteen el Estado moderno, pero dentro de los límites de las posibilidades materiales y sin que
la falta de cumplimiento afecte susubsistencia, desde el plano jurídico.
En ambos casos, el Estado tiene la obligación jurídica de prestarlos servicios, porque es imprescindible que lo haga
y porque así surge de las normas constitucionales y legales pertinentes. Ese carácter de actividades que no puede
dejarse de prestar, lleva, por lógica consecuencia, al principio de la presunción de su gratuidad. Porque si el Estado
debe prestar esos servicios tan trascendentales que afectan su propia subsistencia, no puede subordinar su
prestación a que sean retribuidos o no. Pero sí puede establecer gravámenes en ocasión del cumplimiento de tales
actividades y hacerlos pagar a las personas concretas con respecto a las cuales la actividad de algún modo se
singulariza. Quiere decir que el principio de gratuidad se modifica al cobrarse"tasas", pero sólo porque una ley así
lo decide. Por esta razón, es posible admitir que la tasa sea realmente un tributo. Ello es porque la circunstancia de
que se obligue a pagar sumas de dinero a las personas con respecto a las cuales la actividad se particulariza, no
emana de la presunción de onerosidad del servicio, sino de la innegable facultad del Estado de imponer
gravámenes, es decir, de invadirc oactivamente los patrimonios particulares.
1.3- Diferencia Con El Impuesto:
La diferencia más evidente consiste en la vinculación de la tasa con una actividad estatal cuyas características
hemos descrito, actividad, ésta, que no existe en el impuesto, siendo el este ultimo un tributo no vinculado.
Se ha pretendido encontrar otras diferencias que no responden, sin embargo, a la realidad de lo que es
esencialmente la tasa:
-se ha argumentado que una diferencia entre ambas figurases la ventaja que proporciona la tasa y que no existe en
el impuesto. Pero si bien es cierto que en la mayoría de los casos el obligado obtiene provecho del servicio que da
lugar a la tasa, en otras ocasiones ese provecho no se da en absoluto, y ello no altera la naturaleza de las sumas que
se ve obligado a pagar el contribuyente, por el solo hecho de particularizarse la actividad a su respecto. Pensamos,
de acuerdo con importante doctrina, que la ventaja o provecho no constituye la esencia de la tasa y no es elemento
válido para diferenciarla, en todos los casos, del impuesto.
-Tampoco es nota característica de la tasa y diferenciadora del impuesto, el hecho de que la tasa sea voluntaria,
puesto que su cobro depende de que el particular demande el servicio. A veces es cierto que la tasa surge de la
voluntariedad, en cuyo caso se diferenciaría del impuesto por tal razón; pero esa regla no tiene valor constante,
puesto que como la voluntariedad no constituye la esencia de la tasa, puede darse el caso de tasas exigidas con
motivo de servicios que si bien se particularizan con respecto a determinada persona que se ve obligada a su pago,
no dependen en absoluto dela concreta solicitud del sujeto en cuestión.
1.4- Diferencia Con El Precio:
La tasa es indudablemente el tributo más cercano a los ingresos de derecho privado denominados "precios", y de
allí que la distinción entre uno y otro sea uno de los más intrincados problemas del derecho tributario. Este difícil
problema ha originado diversas teorías. Entre ellas mencionamos:
a) Algunos teóricos sostienen que hay precio cuando la prestación del servicio deja margen de utilidad, y tasas
cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio (Einaudi y Cammeo).
b) Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre competencia nos hallamos
ante un precio, y que en cambio, cuando lo hace en monopolio, da lugar a tasas (Duverger).
c) Según otra posición, el carácter de tasa o de precio debe deducirse esencialmente del modo en que la relación
aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta sobre todo su desenvolvimiento histórico. Se sostiene que
según el régimen jurídico que se haya adoptado para regular determinada relación, se desprenderá si ésta ha sido
configurada con arreglo al esquema del contrato (precio) o de una obligación emanada no de la voluntad de las
partes sino directamente de la ley (tasas). En esta posición se hallan Giuliani Fonrouge y Ataliba, entre otros.
d) Una última posición diferencia "tasa" de "precio", afirmando que la ejecución de actividades inherentes a la
soberanía (que tengan la posibilidad de ser divisibles), sólo puede dar lugar a tasas, y que todas las otras sumas que
el Estado exija como contraprestación de un bien, la concesión de un uso o goce, la ejecución de una obra o la
prestación de un servicio no inherente, da lugar a un precio, que podrá ser un precio público, pero que no es el
tributo denominado "tasa".
Aceptamos desde el plano conceptual esta última posición, aunque reconocemos que en nuestro derecho positivo
varias actividades que no pueden considerarse inherentes a la soberanía dan lugar aprestaciones que los legisladores
denominan "tasas".
1.5- clasificación:
No existe tampoco coincidencia entre los autores con respecto a la clasificación, Coincidiendo en líneas generales
con las concepciones de Pugliesey Valdés Costa, proponemos la siguiente sistematización de las tasas:
I) Tasas judiciales: a) De jurisdicción civil contenciosa. b) De jurisdicción civil voluntaria.c) De jurisdicción penal.
II) Tasas administrativas: a) Por concesión y legalización de documentos y certificados.b) Por controles,
fiscalizaciones, inspecciones oficiales.c) Por autorizaciones, concesiones y licencias. d) Por inscripción en los
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registros públicos.e) Por actuaciones administrativas en general.
El primer grupo deriva de la actividad jurisdiccional con poder de imperio, que sólo al Estado incumbe, mientras
que las segundas emanan del poder de policía en sentido amplio y entendiendo como tal el complejo de medidas
reguladoras del orden interno y tendientes primordialmente a proteger la seguridad y sanidad públicas.
1.6- Graduación:
Comencemos por afirmar que éste sea probablemente el punto más dificultoso de dilucidar sobre la tasa, y de ahí
las múltiples teorías contradictorias acerca de la cuestión. Esta dificultad es tan notoria que la propia Corte
Suprema nacional ha sostenido disímiles criterios a través del tiempo.
Veamos cuáles son los criterios sustentados sobre el punto:
a) Una parte de la doctrina (Laferriére, Mehl) sostiene que latasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que
por elservicio obtiene el obligado.
b) Otra teoría sostiene que la tasa debe graduarse por el costodel servicio en relación con cada contribuyente.
Esta teoría sufrió una evolución y la jurisprudencia admitió que aun cuando el monto de la tasa exceda el costo del
servicio, la tasa no es jurídicamente inválida, de donde surge la elasticidad de este criterio de medición, que
consiguientemente pierde rigor científico. La concepción señalada, en la actualidad, se inclina por afirmar que la
relación "costo-importe", aun necesariac omo elemento de la tasa, no puede ser una igualdad matemática o una
equivalencia estricta. Lo que sí debe existir es una prudente, razonable y discreta proporcionalidad entre ambos
términos.
Es evidente que el costo del servicio puede ser uno de los elementosvalorables para la fijación de la cuantía del
tributo y quizáel más importante, pero no el único criterio. Por otra parte, lafijación de lo que se debe entender por
"costo" real de un servicioen relación a cada contribuyente, es muy difícil de determinar, yde allí las oscilaciones de
la jurisprudencia argentina, que ha debidohacer una serie de disquisiciones al respecto. Así, por ejemplo, seha
afirmado que el costo del servicio a retribuir no es el "costo porcontribuyente" sino el gasto total que demanda el
funcionamiento delservicio, que ese costo no significasólo los gastos de la oficina que presta concretamente el
servicio, ni que debe medirse en relación a lasinspecciones concretas realizadas cuando la tasa se cobra por
unservicio de fiscalización. Por otra parte,tampoco es exacto afirmar que el costo (y la consiguiente cuantía) haga a
la naturaleza de la tasa o sea su "causa". En este último aspecto, la doctrina es generalmente coincidente.
Creemos que las consideraciones precedentemente expuestas son exactas, puesto que la cuantía de la tasa no hace a
su naturaleza como figura tributaria. Esa fijación es el resultado de la valoración política del legislador, tal como
sucede en los demás tributos.Pero eso no quiere decir que esa fijación de monto no tenga sus límites.
La tasa tiene también límites que son naturales a su propiacon formación objetiva y que están referidos a su cuantía.
Esos límites deben partir de la noción básica según la cual ella es un tributo vinculado, estando constituido su
hecho generador por una determinada actividad estatal que puede ser individualizada con respecto adeterminada
persona. De allí que la fijación del monto no pueda tomar en cuenta circunstancias inherentes a la persona o a los
bienes del obligado (que son hechos generadores del impuesto), sino únicamente circunstancias atinentes a la
actividad vinculante en sí misma, por ser ella, y no otra cosa, lo que genera la obligación de tributar tasas. Resulta
indudable, entonces, que la base de medición de las tasas debe estar relacionada con su hecho generador (la
actividadvinculante), así como, en los impuestos, tal base de medición se conecta con situaciones relativas al sujeto
pasivo, a sus bienes o actividades, que son consideradas hechos imponibles por la ley. En consecuencia, tales
criterios de graduación tendrán en cuenta una serie de aspectos relativos a la actividad que desarrolla el Estado y al
servicio que surge prestado como consecuencia de tal actividad.
Asi para que la tasa sea legítima, y no arbitraria, tiene que existir una discreta y razonable proporción entre el
monto exigido y las características generales de la actividad vinculante.
Lo que en cambio resulta jurídicamente inadmisible es que la graduación de la tasa tenga en cuenta la mayor o
menor riqueza del obligado, o sea, en otros términos, su capacidad contributiva.
En Argentina se ha admitido así que ciertas tasas se graduarán según la productividad económica de la explotación
que determina el servicio según la capacidad económica del contribuyente, lo cual llevó a que se considerasen
válidas tasas de inscripción de negocios medidas por los ingresos brutos del contribuyente, o de inspección de
motores según el capital en giro de la empresa.
Los argumentos que se han dado para justificar este tipo de resoluciones no son convincentes. La Corte ha dicho,
por ejemplo, que la graduación de la tasa según la capacidad contributiva tiende a cobrar a los menos capacitados
una contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad, "equilibrando de este modo el costo total del
servicio". Es evidente que ese "equilibrio del costo total del servicio" no es otra cosa que una ficción y configura
Un prodigio de equilibrio jurídico para conciliar los arbitrios legislativos con ciertos conceptos tradicionales.
En definitiva, creemos que graduar las tasas sobre la base de la capacidad contributiva es incorrecto y origina
confusión entre figuras específicas que deberían estar diferenciadas, como lo exige la debida construcción de la
ciencia jurídica tributaria; además puede dar lugar a superposiciones tributarias confiscatorias y a fallas
estructurales del sistema en su conjunto, aspectos estos últimos que influyen en detrimento de una coherente
política fiscal.
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2. Contribuciones por mejoras. Concepto y caracteres. Diferencias con los demás tributos. Evolución histórica y
estado actual. Prestación. Beneficio: diferentes bases de cálculo. Cuantificación. Destino del producto.
2.1- Contribuciones Especiales. Noción General:
Las contribuciones especiales son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales
derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado. Este tipo de tributo se
caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no sólo de la realización de una obra pública, sino
también de actividades o servicios estatales especiales, destinado a beneficiar a una persona determinada o a
grupos sociales determinados.
Cuando se realiza una obra pública (por ejemplo, una pavimentación) se produce (o así lo supone el legislador) una
valorización de ciertos bienes inmuebles o un beneficio personal de otra índole.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribución especial, puesto que entraña una
ventaja económica reconducible a un aumento de riqueza, y, por consiguiente, de capacidad contributiva. Es
destacable, sin embargo, que el beneficio, como criterio material de justicia sólo tiene eficacia en el momento de
redacción de la norma que prevé el tributo, por cuanto en tal oportunidad el legislador "conjetura" que la obra,
gasto o actividad pública procurará una ventaja al futuro obligado. El beneficio se imagina en virtud de un
razonamiento del legislador, que, como presunción, se agota jurídicamente en su pensamiento.
Esto significa que el beneficio opera como realidad verificada jurídicamente pero no fácticamente. En otras
palabras: es irrelevante que el obligado obtenga o no, en el caso concreto, el beneficio, en el sentido de ver
efectivamente acrecentado su patrimonio y en consecuencia su capacidad de pago Pero, eso sí, es imprescindible
que el hecho que se tomó como productor del beneficio sea realmente idóneo para originarlo, ya que de lo contrario
el hecho imponible será de imposible configuración y el tributo será inválido.
Tradicionalmente se ha considerado que esta categoría tributariaestá sólo integrada por la "contribución de
mejoras".
La particularidad de la contribución especial con respecto a otros tributos es indiscutible. Se diferencia del
impuesto porque mientras en la contribución especial se requiere una actividad productora de beneficio, en el
impuesto la prestación no es correlativa a actividad estatal alguna.
Con la tasa, tiene en común que ambos tributos requieren determinada actividad estatal, pero mientras en la tasa
sólo se exige un servicio individualizado en el contribuyente, aunque no produzca ventaja, esta ventaja o beneficio
es esencial en la contribución especial.
2.2- Contribución De Mejoras:
En la contribución de mejoras el beneficio de los contribuyentes deriva de obras públicas. Cuando el ente público
construye, por ejemplo, un desagüe, un jardín o plaza pública, abre una ruta, pavimenta, ensancha o prolonga una
calle urbana o un camino rural, suele haber inmuebles cercanos que se valorizan con el consiguiente
enriquecimiento del propietario. Atento a esa circunstancia, se estima equitativo gravar a esos beneficiarios, y se
instituye un tributo cuyo hecho generador se integra con el beneficio obtenido por la realización de la obra pública.
2.3- Elementos De La Contribución De Mejoras:
Los elementosnecesarios para la configuración correcta de este tributo son losque a continuación se mencionan:
a- Prestación personal: La obligación de pagar la contribución es de carácter personal, como sucede en todos los
tributos. Se hace hincapié en esta circunstancia porque en algunas oportunidades se han confundido conceptos, y se
ha dicho que la obligaciónes del inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es erróneo. La obligación de
pagar la contribución de mejoras nace en el momento en que se finaliza la obra pública beneficiante. Si la
propiedadse vende estando la obra ya terminada, quien adeuda el gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la
obra después de la venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado.
b- Beneficio derivado de la obra: El monto del beneficio surge de comparar el valor del inmueble al fin de la obra
con el que tenia antes de ella. En la práctica, sin embargo, es difícil determinar con exactitud este valor. En estricta
verdad, el mayor valor sólo surgirá de la venta del inmueble afectado por la obra, ya quede lo contrario el
incremento de valor sólo puede ser fijado aproximativamente. Las leyes suelen establecer distintos procedimientos
para fijar el monto de la valorización, como, por ejemplo:
• el de la doble tasación (antes y después de la obra),
• o recurrir a presunciones como la fijación de una alícuota proporcional al valor del inmueble,
presumiéndose que esa alícuota es indicativa de la valorización.
• También es un índice presuntivo de valorización el reparto del costo de la obra entre quienes se considera
beneficiados.
c- Proporción razonable entre el presunto beneficio obtenido y la contribución exigida: Es necesario que el importe
exigido sea adecuadamente proporcionado al presunto beneficio obtenido. Para determinar esta proporción lo más
aproximadamente que resulte posible, las leyes de contribución de mejoras suelen establecer tres pasos:
lº) Se especifica cuáles son los inmuebles influidos o valorizados por la obra pública. Para quitar vaguedad a este
criterio se establecen bases concretas, como, por ejemplo, la fijación de un determinado límite geográfico dentro
del cual están comprendidos los inmuebles que se considera valorizados.
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2º) Se especifica qué parte del costo de la obra debe financiarse por los beneficiarios.
3°) Se establece cómo va a ser distribuida esa porción a cubrir entre esos beneficiarios, para lo cual se recurre a
parámetros variables .Puede ser, por ejemplo, la diferencia de distancia en kilómetroso metros de cada inmueble en
relación a la obra.
Pero es evidente que estos procedimientos técnicos sólo conducena presunciones de beneficio. Lo que interesa por
sobre todoes que la contribución sea graduada en prudente y razonable relación con el presunto beneficio obtenido
por el obligado, ya que éste es el elemento justificativo del tributo.
d- Destino del producto: Algunos autores consideran que es de la esencia de este tributo que el producto de su
recaudación se destine efectivamente al financiamiento de la obra.
Concordamos, sin embargo, con Jarach en sus críticas al Modelo. Dice este autor que es controvertible el requisito
de la afectación del producto a la financiación de las obras, y en la práctica ello es imposible o inconveniente.
Mucho más razonable es la recuperación de los costos de las obras para su utilización en el financiamiento de otras
obras futuras, facilitándos easí la recaudación de fondos para gastos de inversión con tributos de mayor aceptación
por los contribuyentes, por la conciencia que en ellos se crea de la justificación del gravamen en correlación directa
con los beneficios que obtienen. Por otra parte, y si bien el ideal es que los fondos de las contribuciones se destinen
a financiar las obras productoras del beneficio u otras futuras, la no afectación no puede conducir a negar validez o
especificidad a este tributo.
3. Contribuciones de la seguridad social: concepto y caracteres. Naturaleza jurídica. Caracteres de las
contribuciones patronales.
3.1-Aportaciones de seguridad social
Podemos entender por aportaciones de seguridad social, como las contribuciones establecidas en la ley a favor de
entes públicos determinados, que tienen como objetivo financiar su funcionamiento en forma automatizada.
3.2- Contribuciones Parafiscales. Concepto:
Se califican de parafiscales las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento
autónomo. Este tipo de exacciones ha adquirido modernamente gran importancia, y bajo la denominación de
"parafiscales" han aparecido contribuciones destinadas a la PREVISIÓN SOCIAL, a cámaras agrícolas, a fondos
forestales, centros de cinematografía ,bolsas de comercio, centros de estudios, colegios profesionales, etc.,o sea, a
entidades de tipo social o de regulación económica.
3.3- características: Se dan generalmente las siguientes características en cuanto a estas exacciones:
a- no se incluye su producto en los presupuestos estatales (de la Nación, provincias o municipios);
b-no son recaudadas porlos organismos específicamente fiscales del Estado.
c- no ingresan en las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los
fondos.
3.4- naturaleza juridica:
No existe uniformidad en relación a la naturaleza jurídica de estas contribuciones.
• Morselli sostiene que las exacciones parafiscales no son tributos. Dice este autor que el tributo tiene un
carácter esencialmente político, mientras que estas contribuciones responden a exigencias económico-
sociales.
• GiulianiFonrouge sostiene que son tributos, y las hace figurar como "contribuciones especiales",
oponiéndose altérmino "parafiscal".
• Duverger dice que si bien este tipo de exacción tiene parecido con la tasa (las cantidade sse destinan a un
servicio concreto), hay diferencia por la obligatoriedad de la parafiscalidad y la falta de proporción entre la
cantidad pagada y la contrapartida obtenida. Concluye sosteniendo este autor que estas contribuciones son
"impuestos corporativos".
• Lucien Mehl afirma, al contrario, la diferencia de la parafiscalidad también con respecto al impuesto. El
provecho del impuesto se distribuye sobre la colectividad en su conjunto. En cambio, en materia parafiscal
el provecho es para un grupo delimitado profesional o social.
La forma más relevante de la parafiscalidad es la llamada parafiscalidad social, la cual está constituida por los
aportes de seguridad y previsión social que pagan patrones y obreros en las cajas que otorgan beneficios a
trabajadores en relación de dependencia, aportes de empresarios a cajas que les otorgan beneficios, aportes de
trabajadores independientes, profesionales, etc. Estos aportes se traducen en beneficios que reciben esas personas y
que consisten en jubilaciones, subsidios por enfermedad, accidentes, maternidad,muerte, etc. La importancia
financiera de estos ingresos es enorme en los Estados modernos, y ello deriva de la ampliación de las funciones de
los gobiernos, lo cual los lleva a incursionar en el campo social. Como las posibilidades funcionales del Estado
quedan desbordadasante tal cúmulo de funciones, se ve frecuentemente obligado a delegar algunas de estas
funciones creando los organismos parafiscales.
Para los obreros, profesionales y trabajadores independientes, los aportes de este tipo equivalen a un gravamen
directamente proporcional a sus ingresos, por lo cual producen efectos semejantes a los de un impuesto directo. En
cambio, para los patrones, cuando contribuyen a cajas que otorgan beneficios a sus subordinados el aporte
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parafiscal equivale a un impuesto indirecto cuya base imponible depende del monto total de salarios pagados.
Para Villegas la posición más razonable es establecer una clara diferencia según que el aporte sea pagado, o no, por
quienes obtienen beneficios de los organismos de seguridad y previsión social. Para quienes obtienen beneficios de
dichas entidades (trabajadores, profe, etc.) sus aportesde "seguridad social" tienen todas las características de las
contribuciones especiales. En cambio, para aquellos que aportan sin que con respecto a ellos se singularice en
forma directa una actividad estatal vinculante ni un beneficio específico (por eje empleadores), tal aporte asume el
carácter de un verdadero impuesto, proporcional a la totalidad de remuneraciones pagadas a los subordinados
encuadrados en el régimen de seguridad social.
4. Peaje. Diversas teorías: precio, tasa o contribución especial. Su constitucionalidad. Vías alternativas.
4.1- El Peaje: Noción:
El peaje es un tributo cuyas peculiares características hace necesaria su consideración aparte. En su acepción más
amplia y general, significa la prestación dineraria que se exige por la circulación en una vía de comunicación vial
o hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel subfluvial, etc.).
4.2- Naturaleza Jurídica:
Los autores disienten en cuantoa la naturaleza jurídica del peaje
a- Naturlaeza contractual, precio: Una primera corriente de opinión sostiene que estas prestaciones tienen una
naturaleza contractual que las aleja del ámbito tributario y las convierte en precios. Desde el punto de vista
jurídico, las cantidades que pagan los particulares por la utilización de las obras de vialidad e hidrografía,
destinadas a la construcción, conservación y mejoramiento de éstas, no tienen naturaleza tributaria, constituyendola
remuneración de los servicios económicos recibidos por los usuarios. En consecuencia, deben ser calificados como
precios en sentido genérico.
b- Naturaleza tributaria: Una opuesta posición doctrinal (ampliamente mayoritaria) ubica el peaje entre los
tributos, pero ello no significa el fin de las discrepancias, por cuanto tampoco hay acuerdo sobre cuál debe ser el
encuadramiento dentro de las diferentes especies del género"tributo". Muchos escritores consideran que el peaje es
una tasa, otros creen que es una contribución especial, no faltando quienes ven en esta prestación "un impuesto con
fines específicos".
c- postura de villegas, acorde a naturaleza tributaria: en coincidencia con Giuliani Fonrouge(Dere, pensamos que
el peaje es genéricamenteun tributo, y específicamente un tributo vinculado que puede ser comprendido dentro de
las contribuciones especiales.
Es un tributo por ser una prestación pecuniaria que el Estado exige coactivamente y ejerciendo su poder de
imperio. Recordemos que las vías de comunicación son bienes de dominio público destinados al disfrute de la
comunidad en su conjunto y por naturaleza gratuitos. La alteración de gratuidad puede, sin embargo, ser admisible
ante determinadas circunstancias especiales, y entonces el Estado, ejerciendo su poder de imperio, resuelve cobrar
sumas de dinero por su uso particularizado.
Es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual que
ciertas personas reciben como consecuencia del aprovechamiento de determinadas obras públicas de comunicación.
El peaje, en su concepción actual, se percibe generalmente ante la circulación en ciertos vehículos (automotores) en
vías de comunicación de peculiares características. Puede tratarse, por ejemplo:
• de autopistas de alta calidad de diseño que conectan puntos geográficos ya unidos por otras mas
terrestres de comunicación. En tales casos, se ofrece a los conductores los beneficios del ahorro de
tiempo, de la posibilidad de viajar en mejores condiciones de seguridad y confort, así como de un menor
desgaste del automotor en cuanto a su motor, etc.
• En otros casos, el peaje se percibe en rutas construidas para unir zonas que antes no lo estaban en forma
directa, generalmente por problemas de altos costos derivados de dificultades topográficas. El provecho
que en este caso se ofrece al usuario es el ahorro de tiempo y combustible que le significa transitar por la
vía más corta.
• También se utiliza el sistema de peaje en otras obras públicas de gran adelanto técnico (ciertos puentes y
túneles subfluviales) que sustituyen formas anacrónicas o menos perfectas detránsito (por ejemplo, el
efectuado mediante balsas) y cuyo uso proporciona ventajas que no necesita destacarse.
Si además, y conforme lo demuestra la experiencia actual, los fondos recaudados mediante el peaje se utilizan
específicamente para financiar la construcción y conservación de los medios de comunicación vial y, en general,
para el mejoramiento de este tipo de infraestructura, está por demás justificado que los singularizados usuarios de
tales obras públicas paguen la contribución especial denominada peaje.
4.3- Constitucionalidad:
La libertad de circulación territorial, derecho expresamente consagrado por nuestra Constitución, puede ser objeto
de violación si el gravamen del peaje se convierte en un instrumento obstaculizante del ubre e irrestricto tránsito de
personas y bienes por el territorio de la Nación. El asunto fue motivo de preocupación doctrinal, y diversos
especialistas de derecho público se ocuparon del tema, llegándose a la conclusión casi unánime de que el peaje,
como contribución que debe satisfacer el usuario de una obra pública de comunicación, no es violatorio del
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principio de libertad de circulación territorial.
En líneas generales, concordamos con la legalidad constitucional de la contribución de peaje, las condiciones
requeridas para ello son:
1) Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable en relación a los usuarios de la obra
pública por cuyo aprovechamiento se cobra peaje. De tal forma, el tributo no se convertirá en una traba de tipo
económico a la libre circulación.
2) Que el hecho imponible se integre por la sola circunstancia de circular en los vehículos que la ley determine, con
prescindencia de todo otro aspecto relativo al contribuyente. Consiguientemente, la base imponible se fijará
exclusivamente en función de cada unidad vehicular que utilice la obra pública, con prescindencia de otras
circunstancias.
3) Que exista vía accesible de comunicación alternativa, aunque no de la misma calidad de diseño, ni de igual
perfeccionamiento técnico o aun cuando la vía de utilización facultativa no sea directa.
4) Que atento a su naturaleza jurídica de tributo, sea establecido, en cuanto a sus elementos esenciales, por ley
especial previa.
5) Que sea producto de una ley nacional si se trata de una vía interprovincial, pudiendo ser facultad provincial
únicamente encuanto a vías de comunicación situadas dentro de su territorio.
No compartimos, en cambio, la opinión de la generalidad de los tratadistas según la cual también es condición de
constitucionalidaddel peaje que su producto sea exclusivamente destinado a costear la construcción y
mantenimiento de la obra.
Conforme a la experiencia mundial, la financiación de estas obras de infraestructura mediante la concurrencia del
sistema del peaje, ha dado excelentes resultados y es aconsejable, pero si lo que está en juego es la posibilidad de
que el gravamen interfiera o no la libre circulación de bienes y personas, es indudable que la afectación del
producto a la obra con respecto a la cual el peaje se cobra, en poco altera las cosas. En tal sentido, podrían darse
ciertas situaciones (monto prohibitivo, graduación según el valor de los bienes en tránsito) que fulminarían la
libertad de tráfico territorial aun cuando el producto se destinase escrupulosamente a la financiación,
mantenimiento o administración de la obra. Inversamente, si el monto de lo recaudado no se destinase a la obra en
cuestión, sino, por ejemplo, a obras similares futuras, nadie podría hablar de inconstitucionalidad por tal causal,
siempre que se respetasen las condiciones requeridas para que el gravamen no trabe la circulación dentro del país a
modo de "aduana interior".
CUARTA PARTE: EL DERECHO TRIBUTARIO EN SUS SUBDIVISIONES

UNIDAD IX: DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL.
1. Fuentes del Derecho Tributario. Principios Constitucionales. Principios sustanciales: proporcionalidad,
generalidad, uniformidad, igualdad, equidad, no confiscatoriedad; prohibición de los tributos que entorpezcan la
circulación territorial, o impidan el ejercicio del comercio o industrias lícitas. Evolución jurisprudencial: “Video
Club Dreams” (Fallos 318:1161); “La Bellaca” (Fallos 319:3406); “Kupchik” (Fallos 321:366); “Selcro” (Fallos
326:4251).
2. Nuevos principios constitucionales de la tributación: capacidad contributiva, razonabilidad, seguridad jurídica y
tutela jurisdiccional. El estatuto del contribuyente.
3. El principio constitucional de legalidad: antecedentes históricos y caracteres. Delegación legislativa. Decretos de
necesidad y urgencia. Irretroactividad de la ley fiscal: posturas doctrinarias y jurisprudenciales. Jurisprudencia:
“Curioni de Demarchi” (Fallos 204:376i); “Vizzotti” (Fallos 327:3677); “Candy” (sentencia del 03/07/09)
prohibición de los tributos que entorpezcan la circulación territorial, o impidan el ejercicio del comercio o
industrias lícitas “Transportes Automotores La Estrella SA” (Fallos 328:4198).
4. Igualdad. La igualdad ante la ley. La igualdad como base del tributo. Desigualdad en la aplicación de la ley.
Jurisprudencia.
5. No confiscatoriedad: Derecho de propiedad. Casos en que prosperó la tacha de confiscatorio. Efectos de la
declaración de confiscatoriedad: todo el tributo o parte del mismo. Impugnación global del sistema tributario.
Jurisprudencia. “Navarro Viola” (Fallos 312:2467); “Guerrero de Louge” (Fallos 321:2933); “Bernasconi”
(Fallos 321:2941).
6. Límites constitucionales al poder de imposición: cláusula comercial, del progreso, de los establecimientos de
utilidad nacional y del comercio interjurisdiccional. Jurisprudencia: “Ferrocarril Central Argentino” (Fallos
68:227); “Transportes Automotores La Estrella” (Fallos 328:4198); “Municipalidad de Laprida” (Fallos 308:647).
1. Fuentes del Derecho Tributario. Principios Constitucionales. Principios sustanciales: proporcionalidad,
generalidad, uniformidad, igualdad, equidad, no confiscatoriedad; prohibición de los tributos que entorpezcan
la circulación territorial, o impidan el ejercicio del comercio o industrias lícitas. ARCHIVO 2º PARCIAL pag 13
1.1- Derecho Constitucional Tributario: Noción:
El derecho constitucional tributario estudia las formas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad
tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales en aquellos países en que éstas existen (y aun cuando
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no sean"constituciones escritas"). Estudia también las normas que delimitan y coordinan las potestades tributarias
entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno (nación o ente central y provincias
o Estados federados).
El derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que sólo puede considerarse "tributario"
por el objeto al cual se refiere. Sobre su pertenencia al derecho constitucional, poca duda cabe. Su tarea es la de las
normas del derecho constitucional: regular el poder de imperio estatal. En este caso, en unade sus manifestaciones
más típicas, cual es la potestad tributaria. Para estudiar tal tarea regulatoria tomamos al Estado en sentido lato, y
por ello nos referimos tanto a la potestad tributaria "originaria" como a la "derivada".
Así considerada, la potestad tributaria se subordina a las normas constitucionales, normas de grado superior a las
normas legales que prevén las concretas relaciones tributarias. Tal subordinación tiene especial importancia en los
países como el nuestro, en los cuales la constitución es rígida (lo es, cuando no es modificable sino mediante
procedimientos diferentes de los modificatoriosa la legislación común), y donde existe control de
constitucionalidad de las normas legales por parte de los órganos judiciales. Lo primero le otorga permanencia; lo
segundo, efectiva vigencia.
Quizá sea útil destacar que en todos los ordenamientos de los modernos Estados de derecho existen normas de este
tipo (norma sjerárquicas de un grado superior), aun en los casos de las llamadas "constituciones no escritas".
1.2- La Potestad Tributaria. Caracterización:
La potestadtributaria (o poder tributario) es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo
pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Esto, en otras palabras, importa el
poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios,
cuyo destino es el de cubrirlas erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender necesidades
públicas. (por un lado supremacia, y por otro sujecion)
La potestad tributaria es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los
individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtención. Pero ella no
es todavía un derecho de crédito contra un deudor determinado, ni un derecho a exigir prestaciones formales. Por
el contrario, no existen deberes concretos correlativos a la potestad tributaria, abstractamente considerada, sino un
status de sujeción por parte de quienes están bajo su ámbito espacial. Tal status significa sometimiento de tales
personas a las normas tributarias del Estado, pero ello no entraña un "deber tributario", sino simplemente un
"estado de sujeción". Es necesario entonces tener presente que cuando el Estado se convierte en el titular de un
derecho subjetivo tributario, frente a él tendrá a obligados a dar, hacer o no hacer. Mientras ello no suceda y la
potestad tributaria se mantenga en el plano abstracto como mera facultad, el Estado encontrará a su frente a la
comunidad en su conjunto, es decir, a un conglomerado de sujetos indeterminados.
1.3- Limitaciones A La Potestad Tributaria. Principios Jurídicos de Los Tributos:
Pero tal potestad no es absoluta sino que se halla limitada en los modernos Estados de derecho.
Tenemos la primera y fundamental limitación a la potestad tributaria que los preceptos constitucionales consagran:
la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales(principio de legalidad o reserva).
Claro está que tal principio es sólo una garantía formal de competencia en cuanto al órgano productor de la norma,
pero no constituye, en sí mismo, garantía de justicia y razonabilidad en la imposición.
Por eso, las constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria (así como el principio de legalidado reserva es el límite
formal respecto al sistema de producción de esa norma). Ambos principios constituyen el ESTATUTO BÁSICO
DEL CONTRIBUYENTE que la Constitución ampara.
Es necesario advertir, por otra parte, que las cláusulas constitucionales no sólo limitan directamente la potestad
tributaria, es decir, mediante preceptos específicamente referidos a tributos, sino que también lo hacen en forma
indirecta y en cuanto garantizan otros derechos, como, por ejemplo, el de propiedad, el de ejercer comercios o
industrias lícitas, el de transitar libremente por elterritorio del país, etc.
1.4- Generalidad:
Este principio alude al carácter extensivo de la tributación y significa que cuando una persona física o juridica se
halla en las condiciones que marcan, según la ley, la aparición del deber de contribuir, este deber debe ser
cumplido, cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura.
Este principio, igual que el de igualdad, surge del art. 16 de la Constitución nacional, y ordena que tributen (sin
exclusión arbitraria) todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva.
Este principio de generalidad se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban
pagar tributos, según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o
casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situación coincida
con la señalada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a él.
La Corte Suprema nacional ha dicho que la generalidad es una condición esencial de la tributación y que no es
admisible qué se grave a una parte de la población en beneficio de otra.
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las cuales ciertas
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personas no tributan o tributan menos pese a configurars el hecho imponible. Esta sexenciones y beneficios, sin
embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en
razones de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnímoda. Se observa, así, que existen execciones en
favor de instituciones de beneficencia, o de promoción de ciertas actividades. También se otorgan exenciones en
beneficio de ciertas actividades industriales o comerciales que se quiere promover con fines de regulación
económica. Existen exenciones políticas en favor de bienes y personas extranjeras que se, basan en razones
diplomáticas y de reciprocidad. También suele eximirse a manifestaciones mínimas de capacidad contributiva por
estimarse que ciertas personas no pueden sstar obligadas a contribuir por tener ingresos muy inferiores, que apenas
alcanzan para susubsistencia. Se ha dicho con acierto que ante la extrema pobreza, el Estado pierde su derecho a
exigir tributos.
En nuestro país, la facultad legislativa de conceder exencion estributarias ha sido reconocida desde antiguo por la
Corte Suprem anacional, que ha dicho: "El Congreso nacional puede eximir de gravámenesfiscales —así sean ellos
de la Nación, como de las provinciasy de los municipios— toda vez que estime ser ello conveniente parael mejor
desempeño y funcionamiento de un servicio de interés nacional que el mismo Congreso puede autorizar en
ejercicio de la facultad que le confiere el art. 75, inc. 16, de la Constitución nacional
Conforme a esta tesis, si el gobierno federal hace uso de talfacultad, las provincias no pueden obstaculizarla, ante lo
cual adolecende invalidez las disposiciones provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades que el
Congreso decidió beneficia mediante exenciones.
1.5-Proporcionalidad:
Este principio exige que la fijación de contribuciones concretas de los habitantes de la Nación sea "en proporción"
a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva, ya que lo deseado es que el aporte no resulte
"desproporcionado" en relación a ella. Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progresividad del
impuesto (un impuesto es financieramente "progresivo" cuando la alícuota se eleva a medida que aumenta la
cantidad gravada).
La Corte Suprema nacional ha admitido la progresividad y ha entendido que no lesiona la Constitución nacional. La
Corte ha dicho que la proporcionalidad que menciona la Constitución debe entenderse en su real significado, y lo
que quiere establecer no es una proporcionalidad rígida, sino una proporcionalidad graduada. Esa graduación de la
proporcionalidad se funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes. Es evidente la
justicia de la progresividad, pues según la distinta potencialidad económica, el pago de una determinada suma en
concepto de tributo demandará mayor o menor sacrificio para el contribuyente.. No es lo mismo fijar un impuesto
de $ 10.000 a quien gana $ 100.000, que establecer un impuesto de $ 100.000 a quien gana un millón.
A través de los fallos de la Corte Suprema nacional se llega a la conclusión de que la proporcionalidad que
establece la Constitución, no quiere decir proporcionalidad con respecto a la alícuota del impuesto sino a la
capacidad de tributar de los habitantes. En una sentenciael alto tribunal ha dicho que si el impuesto progresivo ha
sido aceptad opor nuestra jurisprudencia como legítimo, es porque se funda sobre la base de la solidaridad social,
en cuanto exige más a quien posee mayor riqueza en relación con quien posee menos, porque supone que el rico
puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal.
2. Nuevos principios constitucionales de la tributación: capacidad contributiva, razonabilidad, seguridad
jurídica y tutela jurisdiccional. El estatuto del contribuyente.
2.1-Control Jurisdiccional:
En nuestro país, donde la Constituciónes rígida, toda violación a las garantías y derechos que ella protege, entraña,
de hecho, su ilegítima modificación. Para decirlo de otra forma: implica una reforma llevada a cabo mediante
procedimiento diferente del por ella expresamente instituido. Tales violaciones son, por ende, "inconstitucionales",
o sea, carecen de validez legal. Es necesario entonces arbitrar el remedio para restablecer la efectiva vigencia de la
constitución alterada.
Dentro de la separación de poderes que deriva de nuestro régimen de gobierno, el órgano a quien corresponde velar
por el debido acatamiento a la constitución es el Poder Judicial. Todos los jueces con competencia en el caso
pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisión que, en última instancia,
corresponde a la Corte Suprema nacional por vía del recurso extraordinario. Pero sólo el Poder Judicial tiene a su
cargo ese control, ya que cualesquiera que sean las facultades del poder administrador o cualquiera de sus órganos,
no es admisible su facultad para declarar inconstitucionalidades.
En materia tributaria, la creación y percepción de gravámenes están sometidas (como cualquier otro acto estatal) al
control judicial de constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las
garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o tambiénde leyes o
actos violatorios de la de limitación de potestades tributariasentre Nación y provincias.
Si el Poder Judicial se arrogase la potestad de declarar inconstitucionalidades "en abstracto" y con efectos generales
pasaría a constituirse en un Poder Legislativo paralelo, por ello el control judicial no se ejerce en forma abstracta,
ya que no pueden los jueces tomar per se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía
constitucional. Sino que solamente es el sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el
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titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos inconstitucionales, quien puede requerirlo.
Además, la invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado, dejando sin efecto la norma o el
acto respecto únicamente a las partes intervinientes en el pleito. Es decir, la declaración de inconstitucionalidad de
una ley impositiva no significa que ésta cese en su aplicación general. Sin embargo, es probable que ante tales
declaraciones emanadas de la Corte, el legislador modifique la ley ateniéndose al criterio jurisprudencial .Así ha
sucedido en diversas ocasiones en nuestro país. En casos en los cuales la Corte declaró confiscatorias ciertas leyes
o disposiciones tributarias, el legislador voluntariamente las adecuó a la decisión judicial.
Ésta es la forma en que idealmente deben funcionar los poderes del Estado: separados pero interinfluídos. Si se
atribuyese al Poder Judicial la facultad de modificar o anular leyes en forma general, establecer alícuotas en
reemplazo de las declaradas confiscatorias, sevisar la oportunidad o conveniencia de las leyes impositivas, o el
acierto económico con los que el legislador estableció los tributos, se le estaría otorgando una facultad legislativa o
colegislativa que no le compete.
El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los tributos sobre los cuales la
Nación legisla. El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la constitucionalidad de los gravámenes
provinciales y municipales sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte.
2.2- Capacidad Contributiva:
La capacidad contributiva es el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando su
"justicia y razonabilidad".
En nuestro país se habla de una "igualdad fiscal" que estaría contenida en la fórmula según la cual "la igualdad es
la base del impuesto" (art. 16), y que sería aplicación específica dela "igualdad general" derivada del precepto del
párrafo 2º, mismo artículo, según el cual "todos sus habitantes son iguales ante la ley". A su vez, el sentido de esa
"igualdad fiscal" sería equivalente a "capacidad contributiva".
Lo cierto es que la Constitución nacional, al referirse a los tributos, lo hace con una terminología que no puede
dejar dudas sobre la intención de los constituyentes. Vemos así que:
a) en el art. 4 se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población, imponga el Congreso;
b) en el art. 16, in fine, se dice que la igualdad es la base de limpuesto;
c) en el art. 75, inc. 2, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se
estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de laNación.
Observamos la utilización combinada de las nociones de "igualdad","equidad" y "proporcionalidad". Esa conexión
de tan trascendentales conceptos torna viable llegar a la siguiente conclusión: la igualdad a que se refiere la
Constitución como "base" del impuesto, es la contribución de todos los habitantes del suelo argentino según su
aptitud patrimonial de prestación. El concepto es complementado por el de proporcionalidad, que no se refiere al
número de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada y se refuerza axiológicamente con el de equidad,
principio, éste, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y
razonable.
Ello es lo que se desprende del espíritu de la Constitución, conforme al objetivo deseado por quienes la plasmaron:
que cada persona contribuya a la cobertura de las erogaciones estatales en "equitativa proporción" a su aptitud
económica de pago público, es decir, a su capacidad contributiva. Como dice Bidart Campos, reproduciendo la tesis
de la Corte: "a igual capacidad tributaria con respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas
circunstancias, igual para todos los contribuyentes".
Concretando: si bien la Constitución argentina no consagra enforma expresa el principio de capacidad contributiva,
sí lo haceimplícitamente.
No se puede dejar de reconocer que la capacidad contributiva, como principio válido del derecho tributario, ha sido
objeto de severas objeciones doctrinales y de ataques a menudo muy mordaces, tanto para el principio en sí mismo,
como a la forma en que se lo pretende aplicar prácticamente.
-Así, Alfredo Becker dice que esta expresión por sí misma es un recipiente vacío, que puede ser llenado con los
más diversos contenidos. Se trata de una locución ambigua que se presta a la smás variadas interpretaciones.
-Ciannini sostiene que se trata de un concepto parajurídico que interesa al economista y no al jurista
-Para Dalton, sería conveniente que la frase "capacidad contributiva" fuera desterrada de todo estudio serio de las
finanzas públicas.
-Einaudi escribe sosteniendo que la capacidad contributiva es un par de palabras que se escapa entre los dedos, se
escurre inaprensiblemente, y vuelve a aparecer en cada momento inesperado y persecutorio.
-Para Pérez de Ayala se trata de un principio que pocos se atreven a negar, y que sin embargo cada cual entiende y
aplica de distinta forma.
-En términos igualmente desfavorables se expiden, entre otros,Giuliani Fonrouge, Cocivera, Romanelli-Grimaldi,
Maffezzoni, etc.
Pero existe también un crecido número de autores que han tocado con mucha seriedad el tema, lo han desarrollado
in extenso, y le han asignado un importante significado científico. Fritz Neumark reconoce que la capacidad
contributiva no es un concepto preciso, pero no obstante señala que es posible definir con cierta exactitud, al menos
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en una misma época y en países coninstituciones e ideales similares, cuáles son los criterios decisivos en cuanto a
la definición de la capacidad contributiva.
Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive a extramuros
del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado, y, por tanto,
positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia
jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza
económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza
con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a
preceptos del ordenamiento positivo.Se expiden en favor del principio Vanoni, Jarach, Micheli,Giardina, Lasarte,
Moschetti y Cortés Domínguez, entre otros muchos. Por nuestra parte, coincidimos con esta segunda posición.
En cuanto al concepto de capacidad contributiva, nos parece correcto el de Fernando Sáinz de Bujanda, según
quien la capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos
en cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles
del sujeto. Para García Belsunce, la capacidad contributiva consiste en la diferencia entre la renta bruta del
contribuyente y la suma que resulta de adicionar, a las erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado
porcentaje por su ahorro y capitalización. (Temas de derecho tributario, p. 115).
La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto, deben contribuir en razón de un
tributo o de otro, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo, quedan al margen de la
imposición.
2) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad económica tengan una
participación más alta en las entradas tributarias del Estado.
3) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean
abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable
capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se está atentando contra la propiedad, confiscándola
ilegalmente.
Estas implicancias significan que como garantía defensiva de los contribuyentes, el principio debe funcionar
cuando se intente gravara aquellos que estén por debajo del nivel económico mínimo, cuando en el gravamen no se
respeten los distintos niveles económicos, cuando se elijan hechos o bases imponibles no idóneos para reflejar
capacidad de pago tributario, o cuando dicha capacidad de pago, aun existente, sea excedida.
A su vez, la capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten las garantias materiales que la
Constitución otorga a los habitantes, tales como la generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad.
Lo dicho es demostrable mediante un ligero análisis: la "generalidad" exige la no exención (salvo motivos
razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la "igualdad" quiere que no se hagan arbitrarios distingos,
sino los que sean fundados en la capacidad contributiva (salvo cuando median fines extrafiscales); la
"proporcionalidad" garantiza contra progresividades cuantitativas que no se adecúen a la capacidad contributiva
graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de riqueza. La "confiscatoriedad"
se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar al gasto público que permite
la capacidad contributiva del obligado.
3. El principio constitucional de legalidad: antecedentes históricos y caracteres. Delegación legislativa. Decretos
de necesidad y urgencia. Irretroactividad de la ley fiscal: posturas doctrinarias y jurisprudenciales.
3.1-legalidad. Concepto:
Este principio significa que no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca.
3.2- antecedentes:
En la historia constitucional, cuyo origen se remonta a la Carta Magna inglesa del año 1215, la reivindicación del
poder del parlamentoen cuanto a consentir los tributos, fue uno de los principales motivos de lucha contra el
poderío absoluto de los soberanos. Por otra parte, una de las bases fundamentales de los nuevos ordenamientos que
ponen en vigencia los modernos Estados europeos fue precisamente ésa: la exigencia de consentimiento de la
representación popular para la imposición. Ello porque los tributos representan invasiones del poder público en las
riquezas de los particulares.
3.3- carcaterizacion y fundamento:
El principio de legalidad significa que los tributos se deben establecer por medio de leyes, tanto desde el punto de
vista material como formal, es decir, por medio de disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y
emanadas del Poder Legislativo.
El principio de legalidad constituye una garantía esencial en el derecho constitucional tributario, en cuya virtud se
requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano
constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para
la sanción de las leyes, y que contiene una norma jurídica.
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Este principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad,
por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae, en favor del Estado,
algo del patrimonio de los particulares.
En el estado de derecho ello no es legítimo si no se obtiene pordecisión de los órganos representativos de la
soberanía popular. En otras palabras, se trata de invasiones del poder público en las riquezas particulares, y en los
estados de derecho estas invasiones pueden hacerse únicamente por medio del instrumento legal, o sea, la ley.
Como bien expresa Jarach, el Estado no puede penetrar a su arbitrio en los patrimonios particulares para sacar de
ellos una tajada a su placer.
Se trata de un principio que ha acumulado a través de siglos las mayores adhesiones de la doctrina y los derechos
positivos, y que ha sido calificado como el "principio común" del derecho constitucional tributario en virtud de su
recepción expresa o implícita en las constituciones del estado de derecho constitucional, si bien algún autor
considera que el establecimiento de tal postulado no constituye ya una necesidad para los modernos países
occidentales desarrollados, y ello porque el principio de legalidad se ha convertido en algo totalmente natural en
una democracia interna. Por nuestra parte, y colocados en la realidad de nuestro país, pensamos, al contrario, que el
principio debe ser reafirmado y enfatizado.
Sobre este principio hay general acuerdo doctrinal. Sea que se piense que la producción de normas jurídicas es
atribución exclusiva del Poder Legislativo, y no del Poder Ejecutivo (salvo que la propi aConstitución le conceda a
este último tal atribución), sea que se considere que tal facultad normativa del Poder Legislativo se reducea algunas
materias expresamente delimitadas, hay acuerdo en ambasposiciones en cuanto a que la creación y percepción de
tributos está dentro de las materias reservadas a la ley (o sea, que es materia decompetencia del PL).
Lo que actualmente se discute es la amplitud del contenido de la ley tributaria. Modernos tratadistas italianos y
españoles opinan quela ley es sólo la "base" sobre la cual se ejerce la potestad tributaria. Para estos autores, basta
con que la ley establezca algunos "principios fundamentales", siendo luego "integrada" por el Poder Ejecutivo
mediante delegación de facultades. Pero téngase en cuenta que estos autores se basan en las Constituciones
respectivas.
Alertamos sobre el peligro de esta tesis. Pensamos que las delegaciones al Poder Ejecutivo deben existir, pero
estrictamente limitadas. El principio de legalidad o reserva en materia tributaria no puede significar que la ley se
limite a proporcionar "directivas generales" de tributación, sino que ella debe contener, por lo menos,los elementos
básicos y estructurantes del tributo.
En nuestra Constitución nacional, el principio de legalidad deriva del art. 17, que garantiza la propiedad como
inviolable y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4. Además, el
art. 19 establece de modo general que ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que nomanda la ley ni
privado de lo que ella no prohibe.
Conforme a nuestra realidad constitucional, en la República Argentina no se puede dudar de que la ley debe
contener por lo menos los elementos básicos y estructurantes del tributo, a saber: 1°) configuración del hecho
imponible o presupuesto que hace nacerla obligación tributaria; 2°) la atribución del crédito tributario a un sujeto
activo determinado; 3º) la determinación como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del hecho
imponible (contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena (responsable); 4º) los elementos necesarios para la
fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota; 5º) las exenciones neutralizadoras de los efectos del
hecho imponible. (También corresponde que surja de la ley la configuración de infracciones tributarias y la
imposición de sanciones, así como el procedimiento de determinación.).
3.4- Alcance del principio: Corresponde ahora hacer algunas precisiones sobre el alcance del principio de legalidad.
1) Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones especiales. La aclaración la
formulamos porque alguna doctrina puso en duda que la tasa necesitase de ley previa, por ser accesoria del poder
de policía, lo cual es incorrecto, porque en todos los casos estos gravámenes importan detracciones de riqueza del
Estado a los particulares, y tal prestación coactiva sólo puede tener validez en cuanto la ley le dé sustento.
2) Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos, ni alterar sus aspectos
estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de la ley, y violar el principio de legalidad expresamente
establecido. Tampoco puede hacerlo la D.G.I., mediante resoluciones generales o interpretativas.
3) Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni la D.G.I. Mediante sus resoluciones generales e interpretativas,
pueden quedar a cargo de delinear aspectos estructurantes del tributo, aun cuando haya delegación legal Ello,
porque la Constitución nacional establece expresamente el principio de legalidad, y no contempla excepciones a él
por vía de delegación. Si la Constitución no lo autoriza, la atribución legislativa es indelegable.
4) Ni aun por ley se puede crear tributos o alterarse elementos estructurantes de ellos en forma retroactiva, ya que
el principio de legalidad significa que las situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por ley, pero
no por una ley cualquiera, sino por una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio.
En conclusión, y como garantía defensiva de los sujetos pasivos tributarios, estimamos que ellos pueden invocar el
principio de legalidad en protección a sus derechos, cuando se configure alguna de las siguientes circunstancias: a)
cuando se pretenda cobrar un tributo cuyo hecho imponible no esté íntegramente fijado en la ley; b) cuando se
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pretenda crear por decretos o resoluciones un asituación de sujeción pasiva tributaria, al margen de lo expresamente
dispuesto por la ley, c) cuando se pretenda recurrir a bases imponibles ajenas a las que determina la ley, d) cuando
el poder administrador incremente las alícuotas impositivas al margen de lo establecido en la ley, y aun cuando
exista delegación legal, al no existir expresa autorización constitucional para ello; e) cuando se cree
administrativamente infracciones o sanciones no establecidas por la ley; f) cuando se perjudique al contribuyente
actuando discrecionalmente en el procedimiento de determinación tributaria, que debe ser íntegramente reglado; g)
cuando se produzca, aun por ley, alguna alteración retroactiva perjudicial para la situación tributaria del sujeto
pasivo, ya sea la creación retroactiva de tributos no existentes, alteraciones retroactivas perjudiciales en la base
imponible, o incremento retroactivo de alícuotas.
Las exenciones deben también ser dispuestas por ley, pero a su respecto es admisible (al menos en nuestro país) la
delegación de facultades, mediante ley, al Poder Ejecutivo, para concederlas.
4. Igualdad. La igualdad ante la ley. La igualdad como base del tributo. Desigualdad en la aplicación de la ley.
4.1- igualdad. Concepto:
El art. 16 de la Constitución nacional establece que todos los habitantes son iguales ante la ley y que la igualdad es
la base del impuesto y de las cargas públicas. No se refiere este principio a la igualdad numérica, quedaría lugar a
las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas
situaciones, con exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o categorías
de personas.
Esto significa que imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación económica es tan injusto
como que quienes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.
4.2-Antecedentes, derecho comparado:
El principio de igualdad es inseparable de la concepción democrática del Estado, y recibió su primera formulación
legal en el derecho público surgido de la Revolución Francesa, por oposición al régimen de privilegios de la época
precedente.
Señala Jarach que este principio ha sido interpretado de manera distinta, según los regímenes constitucionales. En
los países europeos cuyas constituciones contienen el principio de igualdad de una u otra manera, habitualmente se
considera que la igualdad es una mera enunciación de principio, y no una norma imperativa que obliguea los
legisladores a un comportamiento determinado. Pero seguidamente, el autor citado se encarga de aclarar que en
nuestro país ha ocurrido lo contrario. El principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero límite al
poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder Legislativo, con la consecuencia de que si éste lo viola, el Poder
Judicial, como supremo intérprete de la Constitución, puede invalidar la ley que infrinja este principio.
4.3- Interpretaciones jurisprudenciales:
Es muy dificultoso definir con precisión lo que se entiende por igualdad dentro de la jurisprudencia argentina.
Encontramos una serie de fallos, mediante los cuales se ha ido elaborando casuísticamente el criterio de la igualdad
o uniformidad.
Como antes dijimos, la igualdad de los contribuyentes frente a una ley no es una igualdad matemática que
supondría una imposición aritméticamente igual en su quantum para cada uno de los habitantes, sino la igualdad de
tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias. Ello, a su vez, supone que a situaciones o
circunstancias desiguales, corresponden tratamientos desiguales, y la gran problemática que se desarrolla alrededor
de esta garantía constitucional, estriba en determinar cuándo las circunstancias o situaciones previstas por el
legislador como desiguales, son razonables en su fundamentación como para justificar un tratamiento desigual
frentea la ley fiscal.
La Corte Suprema nacional y la jurisprudencia en general han evolucionado en cuanto al significado de este
principio. En época más reciente la Corte Suprema nacional estableció que el impuesto se funda en la capacidad
contributiva. Según este criterio, "igualdad" significa que deben existir impuestos del mismo monto ante
condiciones iguales de capacidad contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicación lógica
en esa diferente capacidad contributiva. No obstante este criterio de la Corte, la jurisprudencia nacional admitió que
cuando se trata de impuestos con fines de protección o fomento, puede hacerse distingos, no fundados en la
capacidad contributiva, sino en valoraciones económico-sociales del legislador, valoraciones que no son
controlables por el poder judicial y que se fundan en la facultad que al Congreso otorga por la CN.
Pero esto no significa que la apreciación de la capacidad contributiva varíe según los "fines" (fiscales o
extrafiscales) que el legislador se proponga obtener. La capacidad contributiva debe ser siempre evaluada tan sólo
según las exteriorizaciones de riqueza que el legislador estima observar en las personas. Debe, entonces, bastar con
decir que en ciertos casos, en los cuales, además del fin fiscal, se persiga un objetivo extrafiscal, la ley puede
excepcionalmente no fundar los distingos en la capacidad contributiva, siempre que ellos, por supuesto, sean
justificados y razonables. Es decir, la jurisprudencia de nuestro país ha admitido la posibilidad de hacer distingos
entre los contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios.
En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirsede la siguiente manera: El principio de la igualdad
exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas
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impositivas en procura de los objetivos del art. 67, inc. 16, de la Constitución nacional (prosperidad ,progreso y
bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, es decir, no obedezcan a propósitos de injusta
persecución o indebido beneficio.
En conclusión, esta garantía de igualdad defiende a todo contribuyente que se considere objeto de un distingo
discriminatorio y perjudicial, que no se funde en una diferente capacidad contributiva. De la misma manera, podrá
invocarse que está violado el principio de igualdad si se estima que hay diversidad de capacidades contributivas, no
obstante lo cual, el tratamiento impositivo es igual.
Sin embargo, el legislador podrá adoptar medidas impositivas discriminatorias en procura de los objetivos
extrafiscales del art. 67,inc. 16, de la C.N. (prosperidad, progreso y bienestar), pero en tal caso el contribuyente
podrá invocar la garantía si considera que los distingos son arbitrarios y no razonables, obedeciendo a un
propósitode injusta persecusión o de indebido beneficio.
5. No confiscatoriedad: Derecho de propiedad. Casos en que prosperó la tacha de confiscatorio. Efectos de la
declaración de confiscatoriedad: todo el tributo o parte del mismo. Impugnación global del sistema tributario.
5.1- no confiscotariedad:
La Constitución nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición, y prohibe la
confiscación (arts. 14 y 17). La tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias tales garantías
constitucionales.
La Corte Suprema nacional ha desarrollado con amplitud la teoría de que las contribuciones no pueden ser
confiscatorias. Ha sostenido el alto tribunal que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte
sustancial de la propiedad o de la renta.
La dificultad surge para determinar concretamente qué debe entenderse por "parte sustancial", y cabe decir que no
existe respuesta a ello en términos absolutos. La razonabilidad de la imposición se debe establecer en cada caso
concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines económico-sociales de cada impuesto. Así, es
evidente que no puede ser igual la imposición en épocas de paz que en épocas de guerra. No es aconsejable que el
texto constitucional establezca un límite fijo, y es preferible el análisis de las situaciones concretas que se
presentan. La Corte ha fijado el 33 % como tope de validez constitucional de ciertos tributos.
Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal actuante debe
examinar aisladamente cada gravamen sin tener en cuenta los recargos o las multas. Por otra parte, y en caso de
acumulación dediversos tributos, la Corte ha establecido que el tope puede ser mayor al del 33 %.
5.2-Fundamento De la confiscatoriedad Por Un Tributo:
Manuel Andreozzi sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía
no debe constituir un despojo, para lo cual debe respetar el derecho de propiedad.
Desde el momento que las constituciones de los Estados de derecho aseguran la inviolabilidad de la propiedad
privada, así como su libre uso y disposición, la tributación no puede alcanzar tal magnitud que por vía indirecta
haga ilusorias esas garantías: de aquí el afianzamiento de la doctrina de que las contribuciones públicas no deben
ser confiscatorias.
La Corte Suprema nacional ha dicho que es confíscatorio lo que excede del límite que razonablemente puede
admitirse como posible de un régimen democrático de gobierno, que ha organizado la propiedad con límites
infranqueables que excluyen la confiscación de la fortuna privada, ni por vía directa, ni valiéndose de los
impuestos. Precisando más este concepto, se dijo, en otro caso, que la facultad de establecer impuestos es esencial e
indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder, cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la
materia imponible o a la cuantía, envuelve la posibilidad de destruir lo que lleva en su entraña, desde que existe un
límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo.
Esta jurisprudencia del más alto tribunal argentino ha sido resumida por Linares Quintana con las siguientes
palabras: "El eje en torno del cual gira todo el sistema jurisprudencial de la Corte Suprema con respecto a la
confiscatoriedad de la contribución, es la regla de que un tributo es confíscatorio cuando el monto de su tasa es
irrazonable, y este "quantum" es razonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su
renta o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o
encualquiera de sus atributos'' .
Este principio se traduce en la exigencia de que la tributación sea graduada en forma tal de adaptarse a la riqueza de
los contribuyentes implica que cada ley tributaría tome aspectos de esta riqueza, pero sin destruir su base creadora.
Tanto el conjunto de impuestos, como cada impuesto, han de adecuarse a la capacidad económica de los
contribuyentes. Y por capacidad económica ha de entenderse a la real posibilidad de poder ser disminuida
patrimonialmente, pero sin destruirla, y sin que pierda la posibilidad de persistir generando la riqueza que es
materia de la tributación. La violación a esta regla por excesos tributarios configura confiscación,
constitucionalmente vedada, además de una suprema irracionalidad.
En conclusión, se puede sostener que la confiscatoriedad originada en tributos puntuales se configura cuando la
aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e
impidiéndole ejercer su actividad.
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5.3- La Confiscatoriedad Por Una Suma De Tributos:
Es la situaciónque se produce cuando el exceso se origina no por un tributo puntual, sino por la presión que ejerce
sobre el contribuyente el conjunto de tributos que lo alcanzan.
Si partimos de la premisa de que el conjunto de tributos que recae sobre el sujeto contribuyente marca el límite
crítico de la imposición, se puede observar que, superado este último por la falta de racionalidad jurídica
económica de los tributos, se manifiesta sobre los administrados graves situaciones, cuya directa derivación es la
violación de garantías constitucionales.
Creemos que un contribuyente afectado por una presión insoportable de gravámenes debe tener acción para
defenderse, pudiendo argumentar que la aplicación sobre él de múltiples gravámenes que afectan su capacidad
contributiva exceden esa capacidad, detraen su patrimonio y le impiden ejercer su actividad.
La cuestión no pasa por el análisis de una presión tributaria global que se configure por el sólo hecho de la
superposición impositiva.
Hay aquí dos diferencias: la primera se refiere al hecho imponible, porque no se requiere el análisis técnico para
determinar si ha existido una múltiple imposición, sino que se trata de la concurrencia de diversos gravámenes,
todos los cuales, individualmente considerados, podrían resultar inobjetables. Además no se trata de que esta
situación afecte en mayor o menor medida la capacidad contributiva, sino que directamente excluye al
contribuyente del mercado.
Esta situación es explicada señalando que la objeción más seria respecto de la concurrencia impositiva es que en la
utilización de los gravámenes los distintos planos gubernamentales suelen desentenderse de la intensidad con que
se aplican análogos tributos por los restantes fiscos, con lo cual la situación del contribuyente puede convertirse en
insostenible al ver ampliamente sobrepasada su efectiva capacidad contributiva.
Si se admite la posibilidad de que un tributo puede ser confíscatorio, no puede negarse la posibilidad de que esa
misma confiscatoriedad se dé ante tributos concurrentes. Si bien es cierto que la capacidad contributiva se
exterioriza de muy distintas formas, y ello da lugar a los múltiples tributos, esto no significa que se trate de
capacidades contributivas plurales. Siempre es una sola, y, en definitiva, todos los tributos que recaen sobre el
mismo contribuyente inciden sobre un único patrimonio afectado. Si esa concurrencia va más allá de los límites
tolerables aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia, al disminuir ese patrimonio ,o en sus atributos,
al impedirle generar frutos.
6. Límites constitucionales al poder de imposición: cláusula comercial, del progreso, de los establecimientos de
utilidad nacional y del comercio interjurisdiccional.
6.1- Libertad De cirrculacion Territorial:
El art. 9 de laConstitución nacional dice que en todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las
nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso. El art. 10 especifica que en el interior de la
República es libre de derechos la circulación de los efectos de producción o fabricación nacional, así como la de los
géneros y mercancías de todas clases despachadas en las aduanas exteriores. Del art. 11 surge que el paso del
territorio de una provincia a otra, está libre de los derechos llamados de tránsito, y el art. 12 también elimina los
derechos de tránsito en relación a los buques que circulan de una provincia a otra.
Según surge de los artículos constitucionales mencionados, puede observarse que el mero tránsito dentro del país
no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición alguna. Esto deriva de la libertad de circulación territorial,
garantía que no debe confundirse con la circulación económica de los bienes, que sí es objeto de gravámenes.
6.2- Derecho Tributario Y Régimen Federal. Problemas. Doble Imposición Interna:
En los países federales pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición entre el ente central y los Estados o
provincias, o entre estos últimos entre sí. Este fenómeno es perjudicial porque significa multiplicidad
administrativa, recaudación onerosa, fomentó de la burocracia, inconvenientes y molestias al contribuyente.
Además, la doble imposición interna puede aumentar peligrosamente la presión fiscal.
Sin embargo, este tipo de doble imposición no es inconstitucional. Resultan de ella serios inconvenientes
económicos que afectan el costo y evolución de los procesos comerciales, pero el hecho de la sola concurrencia de
los gravámenes no viola ninguna norma constitucional. La doble imposición puede sí ser inconstitucional cuando
por su conducto se viola alguna garantía constitucional o cuando implicauna extralimitación de la competencia
territorial del poder que sancionó determinado gravamen.
Puede decirse, en términos generales, que las principales soluciones al problema de la doble imposición interna son
las siguientes: 1) Separación de fuentes: consiste en distribuir taxativamente los tributos entre los distintos
organismos de gobierno con potestad tributaria. Esta solución es de difícil aplicación práctica. 2) Coparticipación:
este método (en su estado puro) consiste en que la autoridad central se hace cargo de la recaudación y distribuye
todo o parte del producto entre las provincias, sobre la base de lo que a cada uno corresponde por su contribución al
fondo común. Nuestra Constitución adopta en principio el sistema de la separación de fuentes, pero la realidad ha
llevado a que se utilice en forma amplia el régimen de la coparticipación.
Los arduos problemas derivados de la doble imposición interna, y las posibles fórmulas destinadas a solucionar el
asunto lo más armónica y equitativamente posible, han motivado el análisis de especialistas, tanto de derecho
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constitucional como tributario.
6.3- Distribución De La Potestad Tributaria En La Argentina. Régimen Federal De Gobierno Y Potestades
Tributarias:
Según el art. 1 de la Constitución nacional, nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica
que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales o locales. Por otra parte, el
art. 5 establece que las provincias deben asegurar su régimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los
municipios como un tercer orden de ente estatal.
De este sistema político descentralizado surgen importantes consecuencias para el sistema tributario, dado que los
entes gubernamentales mencionados aparecen como sujetos diferenciados de potestades tributarias.
Históricamente, la nación está constituida por una reunión deunidades autónomas (provincias) que son
preexistentes a la primera, y de ello deriva que las provincias tengan la generalidad de la sfacultades tributarias, ya
que según el art. 121 de la Constitución nacional conservan todo el poder no delegado por la Constitución al
gobierno federal. En cambio, la nación sólo tiene las facultades que resulten de la delegación efectuada por la
Constitución. Por otra parte, las municipalidades, según la corriente de opinión con la cual coincidimos, son
entidades administrativas autárquicas nacidas de la delegación de poderes provinciales.
La distribución y delimitación de los poderes tributarios entre nación, provincias y municipios constituye uno de
los problemas más dificultosos del derecho tributario argentino.
6.4- Potestades Tributarias De Nación Y Provincias:
De la correcta interpretación de los textos constitucionales pertinentes surge, entre todas las interpretaciones dadas,
la que consideramos más aceptable en relación a la delimitación de potestades tributarias de Nación y provincias.
Según esa interpretación, los impuestos indirectos son CONCURRENTES,es decir, pertenecen a la Nación y
también a las provincias que no han hecho delegación exclusiva de facultades, salvo en lo que respecta a los
gravámenes de importación y exportación (aduaneros), los cuales, en consecuencia, son exclusivamente nacionales.
Los impuestos directos, por su lado, son EXCLUSIVAMENTE provinciales, pero son fuente de recursos utilizables
por la Nación durante un plazo limitado y siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo
exijan. Esta última facultad del poder centralsurge del art. 75, que trata de las atribuciones del Congreso; el inc. 2de
tal artículo está redactado en los siguientes términos: "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien
general del Estado lo exijan".
La distribución de potestades tributarias mencionadas precedentemente, es aceptada por la mayoría de la doctrina y
fue tambiénla que aceptó el Congreso nacional al establecer distintas imposiciones.
Según la interpretación mencionada, los poderes fiscales resultarían distribuidos de la siguiente manera:
1) Corresponden a la Nación:
a) derechos aduaneros: exclusivamente y en forma permanente;
b) impuestos indirectos: en concurrencia con las provincias yen forma permanente;
c) impuestos directos: con carácter transitorio y configurándoselas circunstancias del art. 75, inc. 2.
2) Corresponden a las provincias:
a) impuestos indirectos: en concurrencia con la Nación y en forma permanente ;
b) impuestos directos: en forma exclusiva y permanente, salvo que la Nación haga uso de la facu del art. 75, inc. 2.
La realidad demuestra, sin embargo, que la delimitación constitucional no se cumple en la práctica, ya que los
gravámenes indirectos más importantes (impuestos internos al consumo, valor agregado) son legislados y
recaudados exclusivamente por la Nación, mientras que la legislación y recaudación de los impuestos directos
fundamentales "originariamente provinciales" ha dejado de ser transitoria en virtud de prórrogas que llevan muchos
años sin miras de modificarse, como en el caso del impuesto que grava las rentas.
Es visible la contradicción entre esa realidad tributaria actual y las cláusulas constitucionales vigentes. Si bien las
provincias renuncian a sus facultades de recaudación y legislación con respecto a los impuestos comprendidos en la
coparticipación mediante las llamadas "leyes-convenios", debe tenerse en cuenta que esas facultades impositivas
provinciales son esenciales para su autonomía, ya que el poder decisorio local carece de significado cuando no va
acompañado con la posibilidad de financiar las decisiones.
Por tanto, si se considera irrenunciable el poder decisorio provincial, también deben serlo las facultades
impositivas. Al respecto, el problema más serio no es en cuanto a la recaudación, sino en cuanto a la legislación.
Debe tenerse en cuenta que la Nación legisla en forma exclusiva, regulando sustancial y formalmente los
ordenamientos legales impositivos sin solicitar la anuencia de las provincias. Como bien dice Jarach, todos los
elementos de las obligaciones tributarias son establecidos sucesivamente por las leyes de la Nación, la que también
resuelve las alícuotas de impuestos aplicables; las aumenta o lasreduce; establece exenciones o franquicias y hasta
llega a suspendero suprimir totalmente algún gravamen. Así ha ocurrido en innumerable scasos. Por eso resulta
evidente que el régimen de coparticipación representa una verdadera delegación por parte de las provincias a la
Nación de sus facultades impositivas, y no una simple delegación de la administración y recaudación de esos
impuestos.
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Por ello, se plantea esta alternativa: o bien se admite que la potestadtributaria de las provincias es delegable sin
violar la Constitución, o bien debe enmendarse laConstitución.
6.5- Limitaciones Constitucionales A Las Facultades Tributarias provinciales:
A su vez, y al ejercer su potestad tributaria, las provincias encuentran importantes limitaciones originadas en
dispositivos de la Constitución nacional, que deben acatar atento a su supremacía. Entre ellas, destacamos las
siguientes:
a) Según la 75 inc 13 C.N., es facultad de la Nación reglar el comercio internacional e interprovincial. Esta
potestad nacional no puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales.
b) Según el art. 75, inc. 18, C.N., corresponde a la Nac proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar
del país, lo cual puede hacer mediante concesión temporal de privilegios. Este dispositivo ha sido interpretado
como facu nac para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede ser obstaculizado por L impositivas prov.
c) El art. 75, inc. 30, C.N., faculta a la Nación a ejercer legislación exclusiva sobre establecimientos de utilidad
nacional sitos en lugares adquiridos por compra o cesión en cualquiera de las provincias. De lo antedicho se sigue
que esos establecimientos están sometidos a la jurisdicción federal y excluidos del poder impositivo provincial
6.6- Régimen De Coparticipación:
Como consecuencia de la concurrencia entre Nación y provincias en materia de impuestos indirectos y de la
atribución al Congreso nacional de establece impuestos directos por tiempo determinado, surgió la superposición
entre impuestos nacionales y provinciales, o por lo menos la posibilidad de superposición.
Ello motivó que surgiera un régimen de coordinación mediante leyes-convenio. Este régimen se inició en 1934 con
la ley 12.138. El actual sistema (ley 20.221 y sus modificaciones), aun cuando es continuador de la
inconstitucionalidad intrínseca que resulta del a delegación irrestricta de facultades legislativas que competen con
exclusividad a las provincias, ha entrabado, en muchos de los aspectos criticados, un importante paso adelante.
6.7- Análisis Del Régimen De Coparticipación Vigente:
El radical vuelco al régimen copartiripativo surgió mediante la ley 20.221, dictada el 21 de marzo de 1973. Su
lapso de vigencia quedó comprendido entre el 1 de enero de 1974 y el 31 de diciembre de1983 (ley 20.633). La ley
23.030 prorrogó este término hasta el 31/12/84. Asimismo, el art. 2 de esta última normativa dispone que el
derecho de las provincias a participar apartir del 1/1/84, en el producido de los impuestos, queda supeditado a la
adhesión expresa por parte de cada una de ellas.
La ley 20.221 fue parcialmente reformada por la ley 23.548, sancionada el 7/1/88, y publicada en el "B.O.", el
26/1/88. Esta última ley estableció a partir del 1/1/88 un régimen transitorio de distribución de recursos fiscales
entre la Nación y las provincias. Sin perjuicio de referirnos posteriormente a sus modificaciones, hemos
considerado necesario mantener el tratamiento de la ley 20.221, porque muchas de sus regulaciones subsisten
reproducidas po rla ley 23.548.
1) Objetivos, a) Garantizar una mayor estabilidad de los sistemas financieros provinciales mediante el importante
aumento de su porcentaje global de coparticipación; b) trato preferencial a provincias con menores recursos para
posibilitar la prestación de los servicios públicos a su cargo, en nivel garantizador de igualdad de tratamiento de
todos los habitantes del país; c) simplificar el régimen fin de facilitar el mecanismo de distribución y la actividad de
los órganos de administración y control.
2) Soluciones. Para lograr esos fines, el régimen implantó innovaciones que consistieron básicamente en: a)
establecimiento de un sistema único para distribuir todos los impuestos nacionales coparticipados;b) asignación
por partes iguales a la Nación y al conjunto de las provincias, del monto total recaudado por dichos impuestos; c)
distribución entre provincias en forma automática del 48,5% del total recaudado utilizando de los índices; d)
creación de la "Comisión Federal de Impuestos" y del "Fondo de Desarrollo Regional".
3) Gravámenes comprendidos. Mediante dos formas los gravámene spudieron quedar comprendidos dentro del
régimen de coparticipación. En primer lugar, los comprendidos por expresa inclusión enla ley 20.221 y sus
modificaciones (tal el caso, por ejemplo, de losimpuestos a las ganancias, a los premios, sobre los capitales, sobreel
patrimonio neto, al valor agregado, internos, de regularizaciónpatrimonial, adicional a los aceites lubricantes). En
segundo lugar, quedaron también comprendidos aquellos tributos cuyos textos legales disponían que su producto se
coparticipara según el sistemade la ley 20.221, y aun cuando esos tributos no hubiesen estado mencionados en esta
última ley (así, por ejemplo, los impuestos ala producción agropecuaria, a los beneficios eventuales, a la
trasferenciade títulos valores, etc.).
4) Porcentajes de distribución del producto (distribución primaria). Elmonto total recaudado por los gravámenes
mencionados se distribuía así: 48,5% en forma automática a la Nación, 48,5% en forma automática al conjunto de
provincias adheridas al régimen; 3% enforma automática al "Fondo de Desarrollo Regional".
5) índices de distribución entre provincias adheridas (distribución secundaria). El monto correspondiente a
provincias se repartió según los siguientes índices: a) 65% directamente proporcional a la población. El fundamento
era la estrecha vinculación entre los servicios públicos provinciales y el número de sus habitantes, b) 25% en
proporción per cápita a la brecha de desarrollo entre cada provincia y el área más desarrollada del país, siempre
que la provincia no perteneciera a dicha área. La justificación de este índice residía enla necesidad de compensar la
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relativa debilidad de la base tributaría global de las provincias más rezagadas. La brecha de desarrollo de cada
provincia era la diferencia porcentual entre su "nivel de desarrollo" y el correspondiente al área que comprende a la
Capital Federal ya la provincia de Buenos Aires. El "nivel de desarrollo" de cada provincia se determinaba
aplicando un promedio aritmético simple de los siguientes índices: calidad de vivienda (según surja del último
Censo Nacional de Viviendas), grado de educación de los recursos humanos(según surja del último Censo
Nacional de Población), automóvilespor habitante (según, también, el Censo Nacional de Población); c) 10% a
provincias con densidad de población inferior al promedio de conjunto de provincias y en proporción entre la
densidad de población de cada provincia y dicho promedio. En el mensaje que acompañó a la ley 20.221 se
denominó a este índice"por dispersión de población", y se justificó en la situación especial de las provincias de baja
densidad de población.
6) Obligación de las partes. I) Nación. Su obligación consistía básicamente en mantener el régimen de distribución
para los gravámenes comprendidos y mientras la ley coparticipatoria subsistiera. Debían también ser incluidos los
que en el futuro se establecieran, ya se tratase de impuestos indirectos a los consumoso actos o de impuestos que
implantase haciendo uso de la facultad del art. 75, inc. 2, de la Constitución nacional. Se excluía la
obligaciónrespecto de impuestos nacionales afectados a obras, inversiones y engeneral actividades declaradas de
interés general. Sin embargo, ycumplido el objetivo de creación, tales gravámenes dejaban de estar"afectados", y si
subsistían debían incorporarse al sistema de coparticipación.
II) Provincias. Sintetizando en lo posible, éstas eran sus obligaciones:
II-1) su adhesión debía ser por ley que acepte el régimen sin limitaciones ni reservas;
II-2) no aplicar -las provincias ni los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, con o sin
autarquía- gravámenes análogos a los coparticipados por la ley. Se declaraba excluidos de tal situación los
impuestos inmobiliarios ,los impuestos a los ingresos brutos, impuestos a la trasmisión gratuita de bienes,
impuestos sobre los automotores e impuestos sobre los actos, contratos y operaciones atítulo oneroso. Para que las
provincias adheridas se encuadrasen en el régimen, no debían gravar por vía de ningún tributo las materias
imponibles de los impuestos coparticipados, ni las materias primas utilizadas para elaborar productos gravados por
impuestos coparticipados. Esta obligación no alcanzaba a las tasas retributivas de servicios quefueran
efectivamente prestados;
II-3) respecto de impuestos internos específicos a los consumos, las actividades vinculadas con la
producción,comercialización, trasporte, expendio o consumo de bienes gravados por tales impuestos (o de materias
primas utilizadas para elaborarlos) no podían gravarse por leyes impositivas provinciales con una imposición
mayor a la aplicada por esas leyes a actividades similares respecto a bienes no gravados por los impuestos internos
específicosa los consumos. Ello salvo el expendio al por menor de vinos, sidras,cervezas y demás bebidas
alcohólicas, respecto de lo cual se admitía"imposición diferencial";
II-4) estaba vedado a las provincias gravar productos alimentarios en estad natural o manufacturado;
II-5)las provincias debían establecer un sistema de coparticipación (respectode los ingresos derivados del régimen
general coparticipatorioen estudio) con sus municipios, con índices adecuados y remisiónautomática de fondos.
7) Organismos creados. La ley 20.221 creó a la "Comisión Federalde Impuestos" (que fue ratificada), y al "Fondo
de Desarrollo Regional", que desapareció al sersustituido por el "Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las
Provincias".
a) Comisión Federal de Impuestos. Este organismo controla, en general, el cumplimiento estricto de los diferentes
aspectos contemplados por la ley, y sus decisiones son obligatorias para Nación y provincias adheridas, salvo el
recurso de revisión. Cumplefunciones administrativas y jurisdiccionales. Entre las primeras se destaca las tareas de
control, estudio y asesoramiento; y entre las jurisdiccionales, la de aplicar el derecho contenido en la ley, actuando
como un verdadero tribunal. Está integrado por un representante de la Nación y un representante de cada provincia
adherida. Cuenta con un Comité Ejecutivo, compuesto por el representante de la Nación y los de las ocho
provincias. Una de las más importantes facultades de este organismo consiste en declarar si determinados
impuestos nacionales o provinciales están en pugna con el régimen legal. Si así sucediese, los contribuyentes que
han pagado estos impuestos tienen derecho a solicitar su repetición.
b) Fondo de Desarrollo Regional Este organismo se constituía con el objetivo de financiar inversiones en trabajos
públicos de interés nacional o regional, destinado principalmente a la formación de la adecuada infraestructura
requerida para el desarrollo del país, incluyendo estudios y proyectos. Los recursos que contribuían a formar este
Fondo eran los siguientes:a) aportes que fijaba esta ley; b) aportes que efectuase la Nación;c) recursos de fuentes
internas o externas; d) recursos de operaciones que realizase el Fondo.
8) Procedimiento. La Ordenanza Procesal dictada por la Comisiónes la que regula el procedimiento ante la
Comisión Federal de Impuestos. Las controversias pueden originarse en el reclamo que interpongan los fiscos
(nacional, provincial o municipal), los contribuyentes, las instituciones reconocidas y la Comisión Federal de
Impuesto por impulso propio, es decir, de oficio. De la demanda interpuesta se da traslado a la Nación o a las
provincias, según corresponda, quien deberá contestar respecto a la violación de los términos del convenio que se
atribuye articulando todas las defensas y excepciones. Concluida la producción de las pruebas y los alegatos sobre
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su mérito, se cierra la instrucción de la causa, la que deberá ser resuelta en el plazo de 60 días. Contra este
pronunciamiento, la parte afectada puede solicitar revisión, la que será decidida por sesión plenaria. Esta decisión
será definitiva, de cumplimiento obligatorio y sólo puede ser revisada judicialmente mediante la interposición del
recurso extraordinario ante la Corte Suprema, que no tendrá efecto suspensivo respecto de la decisión apelada.
9) Derechos de los contribuyentes. Según el texto legal, podemos resumir los derechos de los contribuyentes en: a)
Peticionar a la Comisión Federal de Impuestos para que decida si gravámenes nacionales o locales se oponen y en
qué medida a las disposiciones de la ley de coparticipación. Este derecho puede ejercerse sin perjuicio de la
obligación de cumplir con las disposiciones fiscales pertinentes. Este trámite y la decisión de la Comisión Federal
de Impuestos no enervan la facultad de recurrir ante la Corte Supremade Justicia Nacional por vía del recurso
extraordinario que autorizala ley 48. b) Derecho de repetición: (ratifado en mod)otorga a los contribuyentes la
facultad de ejercer el derecho de repetición a aquellos que están afectados por tributos que sean declarados en
pugna con el régimen, los que pueden solicitar la devolución de lo pagado en tal concepto, a partir de la fecha de
vigencia de la ley. Este derecho puede ejercerse en forma judicial o administrativa ante los respectivos fiscos,
conformea lo establecido en la legislación local.
6.8- Modificaciones Por La Ley 23.548.
I) Tributos integrantes. Según el art. 2 de esta ley, la masa de fondos a distribuir está integrada por el producido de
la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:
a) derechos de importación y exportación previstos por el art.4 de la C. N.;
b) aquellos cuya distribución se prevea en otros regímenes especiales de coparticipación;
c) impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a inversiones, servicios, obras, y al fomento de
actividades de interés nacional;
d) impuestos y contribuciones con afectación específica a destinos determinados.
Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados(incs. c y d), si los gravámenes siguen vigentes, se
incorporan al sistema de coparticipación de esta ley.
II) Distribución.E1 monto total recaudado se distribuye de la siguiente forma (art.3):
a) el 42,34 %, en forma automática, a la Nación;
b) el 54,66 %, en forma automática, al conjunto de provinciasadheridas;
c) el 2 %, en forma automática, para el recupero relativo delas provincias de Buenos Aires (1..57Ó1 %), Chubut
(0,1433 %),Neuquén (0,1433 %) y Santa Cruz (0,1433 %);
d) el 1 % para el Fondo de Aportes del Tesoro nacional a lasProvincias; este fondo se destina a atender situaciones
de emergencia y desequilibrios financieros de los gobiernos provinciales, y es previsto presupuestariamente por el
Ministerio del Interior. A su vez, la distribución del monto que resulte por aplicacióndel art 3, inc. b (o sea, el
correspondiente al conjunto de provincias), se efectúa entre éstas conforme a los porcentajes que establece el art 4.
Aquí se puede observar una importante diferencia con el sistemade la ley 20.221, ya que para distribuir el monto
entre provincias adheridas se recurría a distintos índices, mientras que a éstos se los sustituye por los porcentajes
fijos que establece directamente la ley.
Nos parece más correcto el método anterior, que distribuía según parámetros con cierta base técnica y de equidad.
Eso ahora es reemplazado por porcentajes que seguramente dependerán más del poder negociador de las partes que
de base científica alguna.
El Banco de la Nación Argentina trasfiere automáticamente a cada Provincia y al Fondo de Aportes del Tesoro
Nacional, el monto de recaudación que les corresponda conforme a la ley. Esta trasferencia es diaria, y el Banco
Nación no percibe retribución alguna.
III) Obtigaciones emergentes. La Nación, de la parte que le corresponde, debe entregar a la Municipalidad de la
Ciudad de Buenos Aires y al Territorio Nacionalde Tierra del Fuego una participación compatible con los niveles
históricos, la cual no puede ser inferior, en términos constantes, ala suma trasferida en 1987.
Además, la Nación asume las obligaciones previstas en los incs.b, c, d, e y f del art 9 de la ley, por sí y con
respecto a los organismosadministrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos(art. 8). Las
obligaciones referidas son las mismas que corresponden alas provincias, básicamente la de aplicar gravámenes
análogos a losdistribuidos por la ley.
En cuanto a las prov, el régimen de obligaciones establecidopor la ley 23.548 es similar al ya que contenía la ley.
6.9- Consideración Crítica Sobre La Realidad Actual De La coparticipación:
No obstante sus innegables bondades, el régimen vigente no subsana los importantes problemas constitucionales.
Esa solución puede provenir de una reforma constitucional.
Pero resultaría poco razonable negar el avance que el actual régimen de coparticipación significa. "Ha simplificado
el mecanismo de distribución y control, ha innovado en los criterios de distribución entre las provincias
combinando indicadores más dinámicos, ha aumentado hasta la paridad con la Nación la participación de las
provincias y ha introducido, por fin, a las provincias en la programación impositiva a través de la competencia
atribuida a la Comisión Federal de Impuestosen que todas están representadas".
6.10- Potestad Tributaria Municipal:
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Es motivo de discusión doctrinal el alcance de la potestad tributaria de los municipios, y, en general, de sus
facultades legales. Para comprender mejor el tema,previamente repasemos la organización institucional del país.
6.11-La Organización Institucional Del Pais:
Según antes expresamos ,la República Argentina ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que el
país esta constituido por una reunión de unidades autónomas con funciones definidas. El hecho de tratarse de
"reunión de unidades" alude al origen histórico del conjunto (la Nación), al cual las unidades que lo componen (las
provincias) son preexistentes. Si bien ésta no es una condición indispensable de un régimen federal, tal es la
situación que se configura en la Argentina, y ello influye en la índole de las atribuciones de las unidades
componentes.
La autonomía consiste en darse sus propias normas de gobierno y administración, con independencia de todo otro
poder, y tal es la situación de las provincias argentinas. Sus normas tienen vigor desde que son dictadas, sin
revisión ni aprobación previa de otra autoridad, pero esos preceptos deben conformarse a otros superiores, que son
los de la Constitución. Así, el art. 122 de la Constitución confirma lo expresado al disponer que las provincias "se
dan sus propias instituciones locales y se rigen por ellas". Eligen sus "gobernadores, sus legisladores y demás
funcionarios de provincia sin intervención del gobierno federal". El art. 121 dispone que "las provincias conservan
todo el poder no delegado por esta Constitución al gobierno federal y el que expresamente se haya reservado por
pactos especiales al tiempo de su incorporación". En cambio, la Nación sólo tiene las facultades que resultan de la
delegación efectuada por la Constitución, las cuales ya no pueden ser ejercidas por las provincias (art. 126), Es
decir, en la Argentina los entes autónomos constituyeron una entidad nueva que no consistió en la suma de las
entidades que la formaron, sino en un nuevo ente de índole distinta, para lo cual le delegaron poderes relativos a sus
funciones, conservando los no delegados expresamente. Por otra parte, el art. 5, C.N., establece que las prov. deben
asegurar su régimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente estatal.
6.12- El Problema De Los Municipios En La Argentina. Discusiónen Torno A Su Autarquía O Autonomía:
Es motivo de discusión doctrinal en la Argentina la cuestión relativa al alcance del régimen municipal y al grado de
independencia que supone el municipio en el marco de la provincia, así como el de la Capital Federal en el marco
de la Nación. De allí que los autores se han dividido entre quienes sostienen la autarquía de los entes municipales,
por un lado, y quienes sustentan la autonomía, por el otro.
La primera concepción puede resumirse así: Hay un ente superior, el Estado, que es soberano. Debajo de él están
las provincias, que como lo indica la propia Constitución, son autónomas, y después están las municipalidades, que
aparecen como personas jurídicas subordinadas a las provincias. Si están subordinadas no pueden tener igual
capacidad jurídica, es decir, son autárquicas. Hay pues tres círculos superpuestos: soberanía del Estado nac.,
autonomía de los Estados prov., autarquía de los Estados muni. Por ello el muni debe sujetarse a las prescripciones
de las normas prov. por imperativo de la CN, según cuyo art 5 cada provincia debe asegurar su régimen muni.
La segunda concepción piensa que la municipalidad, como entidad de derecho público estatal, tiene autonomía,
entendiendo como tal la capacidad de dictar sus propias normas dentro del marco normativo general y sin sujeción
a la normativa provincial.
La Corte Suprema nacional, conforme a su jurisprudencia tradicional acuñada a lo largo de muchos años, ha
sostenido qu elas municipalidades carecen de autonomía, poseyendo en cambio autarquía como meras
delegaciones administrativas de los poderes provinciales circunscritos a fines y límites administrativos que la
Constitución ha previsto como entidades del régimen provincial, y sujetas a su propia legislación.
Pero en el caso "Rivademar, Angela, c. Municipalidad de Rosario”, implica un vuelco fundamental cuya
profundidad discute la doctrina, la Corte ha sostenido que los municipios son autónomos respecto del poder
provincial. Admitió que con anterioridad siempre se ha expedido por la autarquía, pero sostuvo que esa doctrina
debía ser revisada. Según el alto tribunal, la doctrina de la autarquía ya no puede ser afirmada con carácter
uniforme para todo el territorio de la Nac Arg., ya que, a partir de 1957, diversas const. Prov. han consagrado el
criterio de la autonomía de los municipios, que puede ser plena o semiplena. Como segundo argumento, la Corte
dijo que con prescindencia de las normas provinciales, el concepto de autarquía no se aviene con diversos
caracteres propios de los municipios, tales como su origen constitucional, la base sociológica constituida por la
población,la imposibilidad de su supresión porque la Constitución asegura su existencia, el hecho de que dicten
legislación local y no meras resoluciones administrativas, el carácter de personas jurídicas de derecho público y de
carácter necesario de los municipios, el hecho de que sus resoluciones afectan a todos los habitantes del distrito, su
posibilidad de crear otros entes autárquicos dentro de los municipios y la elección popular de sus autoridades.
Este razonamiento tiene consecuencias fundamentales, pues significa que los ordenamientos provinciales no
pueden reconocer una mera autarquía a los municipios, ya que ello equivaldría a desnaturalizar su esencia, que es la
de ser organismos autónomos.
6.13- Implicancias En El Campo Tributario. Facultades Originariasy Derivadas:
Trasladando la cuestión de la autonomía o autarquía al campo tributario, los especialistas argentinos han
distinguido entre potestades originarias y derivadas.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitución reconoce de manera directa las potestades tributarias
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de la Nacióny las provincias, y por eso las llama potestades originarias. Las facultades de los municipios, en
cambio, no surgen de la misma forma de la Constitución, sino que ésta se limita a disponer la obligación para las
Constituciones provinciales de establecer su régimen municipal, lo que implica que deben reconocerles potestades
tributarias, que por ello son llamadas derivadas.
El profesor Jarach sostiene que cuando el poder fiscal nace de la propia Constitución es originario, y por tanto
tienen ese carácter tanto el poder fiscal prov. como el na. En cambio, el poder fiscal es derivado cuando surge de
leyes dictadas por los E, en virtud de su propio poder fiscal originario, y tal sería el caso del poder fiscal muni.
La distinción se conecta con los conceptos de autonomía y autarquía antes vistos. Las provincias son autónomas
porque se administran y dan sus normas de gobierno con independencia de todo otro poder, y si poder tributario es
originario porque nace de la propia Constitución. Los municipios son autárquicos porque deben sujetarse a las
prescripciones de las normas provinciales, y su poder tributario es derivado porque no surge de la Constitución,
sino delo que le reconozcan los Estados provinciales.
Hasta ahora, y salvo alguna discrepancia prestigiosa, la mayor parte de la doctrina estuvo en esta postura, y ella fue
siempre respaldada por la jurisprudencia. El vuelco que significa la nueva posición de la Corte en el
caso"Rivademar" puede tener graves implicancias para la República Argentina si no se lo interpreta debidamente.
El fallo no se refirió a cuestiones tributarias, pero suponiendo que el criterio de la autonomía se aplicara a lo
tributario, tal cosa significaría que los municipios, por ser autónomos, tendrían potestades tributarias originarias. La
conclusión sobre el punto no puede ser otra que la que vierte la procuradora de la Corte, Dra. María Graciela
Reiriz, en su dictamen del mencionado caso "Rivademar". Expresa que la exigencia contenida en el art 5 de la CN,
dirigida a las provincias, consistente en asegurar su "régimen municipal", se traduce en la necesidad de
implementar, en cada jurisdicción, la institución del municipio con personalidad que lo diferencia del resto de la
Adm prov, y dotado de atribuciones suficientes para llevar a cabo el gobierno y administración de los asuntos
comunales. Pero la cláusula constitucional no importa una definición, en cuanto al grado de independencia que
debe acordársele, quedando reservado a la discreción del constituyente o del legislador provinciales la
determinación del modo e intensidad que revestirá la descentralización. Es decir, la provincia escogerá un régimen
autárquico o autónomo, con las múltiples facetas que cada uno de éstos pueda adoptar.
Como bien razona Bulit Goñi, los municipios son una creacióndecidida por la CN, pero que requieren de la
necesaria e inevitable implementación provincial. De donde deriva la inevitable conclusión de que los municipios
argentinos tienen las facultades tributarias que les asignan las provincias a las cuales pertenecen.
Este reconocimiento de facultades será con mayor o menor grado de independencia, pero siempre el estamento
normativo provincial seguirá siendo el marco normativo y político de los municipios, y siempre será valor
entendido que los municipios deben respetar las obligacionesde auto limitación tributaria que las provincias
contrajeron en su nombre mediante las llamadas leyes-convenios (coparticipación, convenio multilateralo
similares). En otras palabras, el ordenamiento provincial es el que delimita las atribuciones y competencias de la
potestad tributaria municipal, aunque sin privar a las comunas de sus facultades tributarias mínimas y esenciales
para asegurar su existencia.
Esta interpretación que formulamos, se ha visto corroborada conun ulterior pronunciamiento de la propia Corte
Suprema nacional.
6.14- Legitimidad De La Delegación En Materia Tributaria:
Del análisis precedente surge como evidente que el Congreso nacional, si bien ha realizado una enumeración de
posibles recursos tributarios, nada ha legislado sobre los elementos estructurales básicos de los tributos que
efectivamente cobra, ni tampoco sobre su procedimiento de determinación, fiscalización y percepción, habiendo
delegado esos aspectos a la propia Municipalidad, que los regula en sus ordenanzas Fiscal y Tarifaria. Esta
delegación ha sido objetada por alguna doctrina jurisprudencial que la ha considerado inconstitucional.
En cuanto al fondo de la cuestión, pensamos que así como las provincias han delegado a sus municipios las
facultades normativas tributarias en general, ello también puede ser hecho por el Congreso, y así lo ha reconocido
la Corte Suprema nacional. Es que como antes había expresado el más alto tribunal, y reiteró en el caso
"Rivademar", los municipios, el de la Capital Federal incluido, no son meras reparticiones administrativas, sino
órganos de gobierno de carácter esencial, pudiendo serle encomendado a la Municipalidad de Buenos Aires que
dicte las normas que rijan la imposición permitida por el Congreso..
UNIDAD X: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

1. Análisis de su contenido. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria. Caracterización y naturaleza
(distintas teorías). Elementos. Fuente de la obligación tributaria.
2. Hipótesis de incidencia y hecho imponible: conceptos. Aspectos material, personal, espacial y temporal.
Distintos tipos.
3. Sujeto activo de la obligación tributaria. Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación. Capacidad
jurídica tributaria. Solidaridad. Contribuyente de facto y contribuyente de iure.
4. Objeto de la obligación tributaria. Diferencia con el objeto del tributo. Elemento cuantificante de la obligación
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tributaria. Importes tributarios fijos y variables. Exenciones y beneficios.
5. Causa de la obligación tributaria: distintas teorías.
6. Modos de extinción de la obligación tributaria. Anticipos: concepto, determinación, extinción. Diferencias
interpretativas con relación a otros pagos a cuenta. Jurisprudencia.
7. Privilegios y garantías en materia tributaria. División: privilegios generales y especiales. Alcance.ARCHIVO
2º parcial pag 37
1. Análisis de su contenido. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria. Caracterización y naturaleza
(distintas teorías). Elementos. Fuente de la obligación tributaria.
1.1-Derecho Tributario Material . Noción General:
Si considerado en sentido lato, el derecho tributario es la rama del derecho que regula la potestad pública de crear y
percibir tributos, el derecho tributario material tiene la específica misión de prever los aspectos sustanciales de la
futura relación jurídica que se trabará entre Estado y sujetos pasivos con motivo del tributo.
A su vez, será complementado por otro sector jurídico que le está indisolublemente unido (el derecho tributario
formal) Este último proporcionará las reglas mediante las cuales se comprobará si corresponde cobrar cierto
tributo a cierta persona y la forma en que la acreencia se trasformará en un importe tributario líquido, que será el
finalmente ingresante en el tesoro público.
Básicamente, el derecho tributario material contiene el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya
configuración fáctica,en determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensión
crediticia tributaria (hecho imponible).
Además, son sus normas las que establecen tácita o expresamente quiénes el pretensor (sujeto activo), quiénes son
(sujetos pasivos) y quiénes "pueden ser" (capacidad jurídica tributaria) los obligados al pago.
Abarca asimismo las circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración
del hecho imponible, de modo tal que dicha configuración no se traduzca en el mandato de pago originariamente
previsto en la norma (exenciones y beneficios tributarios).
Comprende también el derecho tributario material, los elementos indispensables para fijar la magnitud pecuniaria
de la pretensión crediticia (elementos cuantitativos), así como los medios mediante los cuales se deshace el
ligamento que temporariamente vinculó a los dos polos de la relación (medios extintivos de la obligación
tributaria).
Regula, por último, otros importantes aspectos, como la solidaridad, el domicilio, los privilegios.
Es a este sector jurídico a quien le corresponde investigar sí existe o no la "causa" como elemento jurídico
integrante de la relación obligacional.
1.2. Relación jurídica principal. Caracterización y elementos:
1.2.a) Concepto. La relación jurídica tributaria principales el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el
fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo,
que está obligado a la prestación. Tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias
surgen de su objeto y que es el tributo, institución jurídica de naturaleza propia, uniforme y diferenciada.
Aplicando los conceptos de la teoría general del derecho a nuestro campo de acción, podemos definir a la relación
jurídica tributaria principal en un doble sentido: a) como la vinculación establecida por una norma jurídica entre
una circunstancia condicionante (la realización o configuración del hecho imponible previsto como hipótesis) y una
consecuencia jurídica (el mandato de pago tributario); b) como la vinculación establecida por esa misma norma
legal entre la pretensión del fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe, como sujeto
pasivo. Tanto esa pretensión como su correlativa obligación integran la consecuencia jurídica de haberse producido
la circunstancia condicionante (o sea, la realización o configuración del hecho imponible).
1.2.b) Coordinación entre las nociones de relación jurídica tributaria y potestad tributaria. Cuando los esquemas
tributarios que el Estado construye abstractamente, mediante ley y en ejercicio de la potestad tributaria, se aplican a
integrantes singulares de la comunidad, ya no hay propiamente ejercicio de la potestad tributaria (que se agota
mediante la emanación de la norma),sino ejercicio de una pretensión crediticia tributaria por parte de un sujeto
activo (el Estado como fisco) respecto de un sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestación
pretendida (el tributo).
Como todo acreedor, el fisco encamina su actividad a conseguir,mediante la actuación concreta del mandato
normativo abstracto,el paso material a sus arcas de una determinada cuota de riqueza privada. Pero no olvidemos la
diferencia entre esos "cualesquiera acreedores"y este peculiar acreedor. A diferencia de los primeros, cuya
acreencia surge generalmente de la confluencia negocial de voluntades convergentes con sus deudores, el acreedor
"fisco", primero actúa en un plano de supremacía decidiendo unilateralmente atribuira las personas obligaciones
que éstas no asumieron espontáneamente,y luego sobreviene la "mutación". El fisco se convierte en el polo positivo
de una relación en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pasivo. Esa relación es de derecho, y no de fuerza. El
ulterior poder coactivo del fisco (p.ej., perseguir judicialmente al deudor y ejecutar sus bienes) es el que
normalmente emana de todas aquellas normas que imponen obligaciones pecuniarias.
1.2.c) El destinatario legal tributario. La creación normativa deun tributo implica como primer paso la descripción
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objetiva (aspecto material del hecho imponible) de una circunstancia hipotética y condicionante que el legislador
espera se produzca respecto de una persona en un momento preciso predeterminado y en un lugar también
legalmente preestablecido. Acaecido en el mundo fenoménico, el hecho imponible acarrea la consecuencia
potencial deque un sujeto pasivo pague al fisco correspondiente (el sujeto activo)la prestación "tributo".
La circunstancia hipotética y condicionante no puede ser arbitrariamente elegida, sino que debe exteriorizar,
razonablemente, capacidad contributiva de un concreto individuo. Este individuo, considerado poseedor de aptitud
de pago público, es quien debe recibir por vía legal, el detrimento pecuniario que representa el tributo. Lo
llamaremos "destinatario legal tributario" por la razón de que a él está dirigida la carga patrimonial de aquel
tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva (salvo decisión expresa en contra del
legislador). El "destinatario legal tributario" es, en consecuencia, aquel personaje con respecto al cual el hecho
imponible ocurre o se configura (o si se prefiere, quien queda encuadrado en el hecho imponible).
En otras palabras: el personaje que ejecuta el acto o se halla en la situación fáctica que la ley seleccionó como
presupuesto hipotético y condicionante del mandato de pago de un tributo. Pero la circunstancia de que el
destinatario legal tributario realice el hecho imponible y sea su elemento personal, no significa forzosamente que
ese mandato de pago vaya a él dirigido, es decir el hecho de que un individuo sea el destinatario legal de un tributo
no implica que ese individuo vaya a ser inexorablemente el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal.
Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma tributaria lo obliga a pagar el tributo (el destinatario legal
tributario se denominará en tal caso "contribuyente"). No será sujeto pasivo si el mandato de la norma tributaria
obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal
tributario queda entonce sexcluido de la rela jurídica tributaria principal y el único sujeto pasivo será el sustituto.
1.2.d) El destinatario legal tributario debe ser un particular. Desde un plano conceptual, el Estado nacional, los
Estados provinciales, los municipios y los órganos que les pertenezcan no pueden ser destinatarios legales
tributarios, por cuanto técnicamente carecen de capacidad contributiva.
Dice Jarach: "La capacidad contributiva significa apreciación por parte del legislador de que el hecho económico
que se ha verificado para el sujeto le permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para
destinarla a contribuira los gastos públicos. Pero estos conceptos básicos del hecho imponible no tendrían sentido
si el hecho imponible se atribuyese al Estado, a las entidades públicas o las dependencias de ellas. Las situaciones o
las actividades económicas de las mismas nunca representan capacidad contributiva porque toda la riqueza del
Estado ya sirve directamente a las finalidades públicas y sería sin sentido atribuirle una capacidad de contribución
a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma están destinadas".
De lo expuesto surge que no es posible, sin contradicción lógica, atribuir hechos imponibles a los entes estatales, y
sólo se puede admitir excepcionalmente su imposición cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar
completamente una empresa pública a las empresas privadas sometiéndolas al mismo régimen jurídicoy económico
1.2. e) La relación jurídica tributaria se traba entre personas.A esta altura de la evolución del derecho tributario ya
no cabe duda de que la relación jurídica tributaria principal se traba entre personas,y jamás podrá decirse que la
obligada al pago es una cosa, como a veces se ha sostenido respecto a los impuestos inmobiliarios yaduaneros.
1.2.f) Cuestión terminológica. La relación jurídica sustancial no es la única que surge del ejercicio de la potestad
tributaria, pero es la principal, puesto que toda la normatividad tributaria tiende al primordial objetivo del pago
público. La doctrina le ha dado distintas denominaciones. La predominante la llama simplemente "obligación
tributaria"; otros, "deuda tributaria"; para algunos, el nombre correcto es "relación de deuda tributaria", aunque no
faltan quienes la denominan "crédito impositivo". Talentosos escritores no se atan a una sola terminología y
emplean varios nombres que reflejanc on igual entidad la esencia de lo que quieren decir. Por nuestra parte, no
somos afectos a hacer problemas semánticos por la semántica misma. La precisión terminológica es primordial para
la elaboración de toda ciencia, peros i la construcción gramatical explica sin confusiones lo que deseamos expresar,
no hay razón para magnificar la importancia de las terminologías. Creemos que la denominación más correcta es la
de"relación jurídica tributaria principal", pero en modo alguno nos oponemos a las otras denominaciones.
1.3- La Relación Jurídica Tributaria Principal En La Doctrina, naturealeza:
Se discute doctrinalmente cuál es el real contenido de larelación jurídica tributaria.
a) Giannini y otros autores sostienen que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el
Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos, que forman el contenido de una relación especial: la
relación jurídico-tributaria. Dicha relación es esencialmente compleja, ya que de ella resultan poderes, derechos y
obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y también
derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto está incluido el objetivo final al cual tiende la
institución, que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda tributaria, reservando la expresión
más genéricade "derechos y obligaciones tributarios" para las restantes facultades y deberes emergentes de la
relación jurídico-tributaria. La diferencia principal consiste en que mientras la deuda u obligacióntributaria sólo
nace del presupuesto de hecho, los restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos.
b) Otros tratadistasrechazan estaposición. Jarach no admite esa complejidad de la relación jurídico-tributaria. Para
este autor se trata de una simple relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como
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serían las formales. Opina Jarach que mezclar todo esto en una única relación jurídica es ignorar la característica
esencial del estudio científico. Por ello, incluye en el concepto de "relación jurídico tributaria" sólo el aspecto
sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria. Villegas se adhiere a esta teoria.
1.4- fuente de la obligacion tributaria:
La fuente dela obligación de pagar tributos es la ley.
La voluntad jurídica de los individuos no es apta para crear la deuda tributaria.
Mediante la ley, el legislador describe la hipótesis condicionante llamada "hecho imponible", y entonces ése pasa a
ser un concepto jurídico. Mientras no esté vertido en la ley, ningún presupuesto de hecho genera obligación
tributaria. A su vez, la ley debe atenerse a las disposiciones constitucionales, y el poder judicial debe velar para que
no se viole ese acatamiento de la ley a la Constitución en sus postulados esenciales.
2. Hipótesis de incidencia y hecho imponible: conceptos. Aspectos material, personal, espacial y temporal.
Distintos tipos.
2.1- Hecho Imponible:
Mucho es lo ya escrito sobre el hecho imponible a lo largo de lo hasta aquí expuesto. Veamos cuáles son las
conclusiones que pueden darse por sentadas:
1) El "hecho imponible" como hipótesis legal condicionante tributaria, puede describir hechos o situaciones ajenos
a toda actividado gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o en
un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).
2) El "acaecimiento" de la hipótesis legal condicionante en el mundo fenoménico en forma empíricamente
verificable, trae como principal consecuencia, la potencial obligación de una persona de pagar un tributo al fisco.
Denominamos "acaecimiento" a la producción en la realidad de la imagen abstracta que formuló la norma legal.
3) La hipótesis legal condicionante tributaria que estamos llamando "hecho imponible", debe estar descrita por la
norma en forma completa para permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales
obligaciones tributarias sustanciales.
Esa descripción completa es "tipificadora" del tributo, es decir, permite diferenciar a los tributos in genere
(vinculados, de no vinculados, o usando la terminología clásica: impuestos, de tasas y de contribuciones especiales)
y también "in specie" (diversos impuestos entre sí, o tasas entre sí ocontribuciones especiales entre sí).
4) La creación normativa de un tributo implica que su hipótesis condicionante (hecho imponible), debe contener en
forma indispensable diversos elementos: a) la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); b)
los datos necesarios para individualizar a la persona que debe "realizar" el hecho o "encuadrarse"en la situación en
que objetivamente fueron descritos (aspecto personal); c) el momento en que debe configurarse o tenerse por
configurada la "realización" del hecho imponible (aspecto temporal);d) el lugar donde debe acaecer o tenerse por
acaecida la"realización" del hecho imponible (aspecto espacial). Pero es inútil buscar en la "hipótesis" de la norma
elementos que la "hipótesis"no posee (sujeto activo, sujetos pasivos, elementos de mensuración),ya que ellos no
están en la "condición" sino en la "consecuencia" (autor cit.,Teoría...., ps. 103 y ss., y especialmente su gráfica
explicación dep. 136).
La distinción terminológica propugnada por Geraldo Ataliba es inobjetable y conceptualmente precisa. El citado
autor llama "hipótesis de incidencia" a la descripción legal hipotética del hecho y, en cambio, denomina "hecho
imponible" al hecho efectivamente acontecido en determinado lugar y tiempo y que se amolda a la hipótesis de
incidencia. El discernimiento terminológico entre conceptos desiguales revela pulcritud metodológica y tendencia
sistematizadora.
Dice Villegas que Hablaremos de hecho imponible "realizado" o "configurado" cuando ello sea necesario para
indicar que nos estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la situación producida (hecho imponible) con respectoa la
persona y en el lugar y tiempo que previamente fueron hipotéticamente descritos por el legislador (hipotesis de
incidencia).
2.2- Aspecto Material Del Hecho Imponible:
Podría decirse que es el núcleo del hecho imponible. Es tanta su importancia que no faltan quienes erróneamente
confunden este aspecto con el propio hecho imponible como hipótesis legal condicionante total, lo cual no es así.
El aspecto material del hecho imponible consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario
legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce. Es
el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hipótesis, se le adicionan los restantes
elementos del hecho imponible hipotético (personal, espacial y temporal). Este elemento siempre presupone un
verbo (es un "hacer", "dar", "trasferir", "entregar","recibir", "ser", "estar", "permanecer", etc.).
Ejemplifiquemos sobre la base de la legislación argentina. En el impuesto a las ganancias (ley 20.628) el elemento
materialdel hecho imponible hipotético es el "obtener" los beneficios quela ley menciona. En el impuesto sobre los
capitales (ley 21.287) "ser" poseedor de un capital resultante de un balance. En el impuesto sobre el patrimonio
neto (ley 21.282) "ser" el poseedor de un patrimonioneto constituido en la forma que indica la ley.
2.3- Aspecto Personal:
El elemento personal del hecho imponible hipotético está dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la
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situación que fueron objeto del "elemento material" del hecho imponible, es decir, de la descripción objetiva
contenidaen la hipótesis legal condicionante tributaria.
Este realizador puede ser denominado "destinatario legal tributario", quien puede o no ser sujeto pasivo de la
relación jurídica tributaria principal.
Vamos a los ejemplos: En el impuesto a las ganancias son destinatarios legales tributarios todos aquellos que
obtienen las llamadas "ganancias de fuente argentina". En este impuesto, generalmente los destinatarios legales del
tributo (o sea, los perceptores de los beneficios definidos legalmente como "ganancias") son designados
"contribuyentes". El legislador suele adoptar dos caminos para la sujeción pasiva de los"contribuyentes": a) los
instituye en el carácter de únicos sujetos pasivos de la obligación sustancial; b) los nombra "contribuyentes", pero
les proporciona un acompañante: el "responsable solidario" (el más frecuente de tales acompañantes es el agente de
retención). Pero en otras ocasiones, el legislador expulsa al destinatario legal tributario de la relación jurídica
tributaria sustancial y designa un sustituto que pasa a ser el único sujeto pasivo de la relaciónjurídica en cuestión.
La correcta identificación del "elemento personal" del hecho imponible (o sea, del destinatario legal del tributo)
tiene decidida trascendencia jurídica tributaria, por cuanto todas las modalidades de los tributos "personales" o
"subjetivos" que se refieren a la persona, hacen referencia al destinatario legal tributario, y no al sujeto pasivo
(salvo —naturalmente— que el destinatario legal tributario haya sido convertido por el legislador en sujeto pasivo).
2.4- Aspecto Espacial:
El aspecto espacial del hecho imponible es el elemento de la hipótesis legal condicionante tributaria que indica el
lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descritos, o
el lugar en el cual la ley tiene por realizado el hecho o producida la situación que fueran objeto de la descripción
objetiva llevada acabo mediante el "aspecto material" del hecho imponible.
A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados "criterios de atribución de
potestad tributaria", los cuales son determinables según tres tipos,de pertenencia: política, social y económica.
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país (ya sea que se hallen domiciliados
en su territorio o fuera de él). En este caso se habrá tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la
pertenencia política (principio de la "nacionalidad"), y no interesará el lugar donde acaeció el hecho imponible.
Ello, porque el nacimiento de la obligación tributaria depende de un elemento, cual la nacionalidad, ajeno al hecho
imponible.
Pueden estar también sujetos a tributación aquellas personas quese domicilien dentro de las fronteras del país, en
cuyo caso se tiene en cuenta la pertenencia social (principio del "domicilio"). En este caso tampoco interesa el
lugar de verificación del hecho imponible, pues el nacimiento de la obligación de tributar se produce por el mero
hecho de "domiciliarse" en un país.
Por último, debe también tenerse en cuenta la pertenencia económica cuando se establece como criterio atributivo
de la potestad tributaria el hecho de que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro del
territorio del ente impositor (principio de "la fuente" o de "radicación"). En este último supuesto, justamente lo que
hace surgir la obligación tributaria es el lugar donde acaeció el hecho imponible, es decir, donde se desarrollan
actividades obteniendo rentas, o se poseen bienes constitutivos de un patrimonio. Este último es el principio que
sigue en general (y salvo algunas excepciones) nuestro país.
2.6- Aspecto Temporal:
El aspecto del rubro es el indicador del exacto momento en que se configura, o el legislador estima debe tenerse por
configurada, la descripción del comportamiento, objetivo contenida en el "aspecto material" del hecho imponible.
No interesa que la circunstancia fáctica hipotética sea "de verificación instantánea" (o sea que tal circunstancia se
configure enun preciso instante) o que, al contrario, sea "de verificación periódica'' (es decir que la circunstancia
tomada como hipótesis deba ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintosmomentos). Y el
asunto no interesa por lo siguiente: es absolutamente necesarioque el legislador tenga por "realizado" el hecho
imponible en una específica, concreta y exacta unidad de tiempo, aun cuando para ello deba (en algunos casos)
recurrir a la ficción jurídica.
La razón por la cual la ley requiere fijar un preciso momento,se debe a que ese preciso momento es fundamental
para una serie de aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria (problema de la retroactividad
tributaria, plazo desde el cual debe comenzar a contarse la prescripción, plazo a partir del cual la obligación
devenga intereses moratorios o debe ser indexada, etc.).
Una vez más, intentemos explicar la cuestión mediante ejemplosextraídos de la legislación tributaria argentina.
En el impuesto a las ganancias, los ingresos computables son los obtenidos en el año fiscal, coincidente con el año
calendario en las personas físicas (1 de enero a 31 de diciembre). Como podrá apreciarse, la verdad es que el hecho
imponible se está generalmente "realizando" durante todo el período, ya que las ganancias comprendidas son
habitualmente las periódicas (salvo aislados casos). En otras palabras: la ganancia gravada es —por lo general—
un flujo que va llegando a manos del perceptor en el trascurso de todo el período. Pero como hemos dicho, la ley
tributaria necesita un momento exacto de "realización". Por eso se recurre a una ficción jurídica, y el hecho
imponible del impuesto a las ganancias se tien epor configurado a la hora 24 del día 31 de diciembre de cada año (o
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sea, el último instante del período dentro del cual se computan las ganancias obtenidas).
En los impuestos "de verificación instantánea" pareciera no haber mayor problema, pero no siempre es así. Es
cierto que no hay complicación alguna en el impuesto a los premios (su obtención es absolutamente instantánea),
pero sí puede haberla en el impuestode sellos (no obstante que la instrumentación suele ser también instantánea).
Una demostración de las dificultades es el caso de los negocios por correspondencia, respecto de los cuales el
legislador se ve forzado a las soluciones alternativas.
Además, no siempre las soluciones son iguales en los casos deimpuestos de "verificación instantánea".
La falta de indicación del aspecto temporal del hecho imponible, no trae complicación alguna ni para el legislador
tributario ni para el fisco recaudador. De ahí la falta de interés legislativo en proporcionar tal indicación.
Pero sí puede haber problemas para los particulares y para los aplicadores del derecho, quienes, a veces, se verán
forzados a deducir cuál es el aspecto temporal de la hipótesis.
3. Sujeto activo de la obligación tributaria. Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación. Capacidad
jurídica tributaria. Solidaridad. Contribuyente de facto y contribuyente de iure.
3.1- Sujeto Activo:
Es el Estado el titular de lapotestad tributaria, se trasforma (ya en papel de "fisco") en sujeto activo de la relación
jurídica tributaria principal. El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad (ya sea originaria o derivada)
en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situación jurídica de sujeto activo del
vinculum iuris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente mediante uno de los poderes
que lo integran (PL). La segunda actuación (la derivada de su sujeción activa en la relación jurídica tributaria
principal) es atribución de otro poder del Estado (PE). Suele también suceder que el Estado delegue la recaudación
y administración de tributos a ciertos entes públicos a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo.
3.2- Sujeto Pasivo:
Existe gran diversidad de doctrinas sobre]ft sujeción pasiva de la relación jurídica:
1) La primera corriente (pensamos que mayoritaria) divide alos sujetos pasivos en dos grandes categorías:
contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo
a estos últimos en diversas especies, entre las cuales está la sustitución tributaria.
2) Otra vertiente doctrinal considera que sólo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor, negando el carácter de
sujetos pasivos alos restantes pagadores.
3) Una tercera postura estima que únicamente revisten la calidad de sujetos pasivos el contribuyente y el sustituto.
Se excluye al responsable como sujeto pasivo.
4) Otros autores afirman que sólo puede ser nominado sujeto pasivo quien concretamente paga el tributo al fisco,
pero nunca quien únicamente está obligado a resarcir a aquel que pagó por él.
5) Para Villegas adopta la postura de la división tripartita entre los sujetos pasivos, los que definimos así: a)
contribuyentees el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por sí
mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a título propio, b) Sustituto es aquel sujeto ajeno
al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario
legal tributario, desplazando a este último de la relación jurídica tributaria. El sustituto es, por tanto, quien paga "en
lugar de...", c) Responsable solidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien
la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluyede la relación
jurídica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el
tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a título de "contribuyente". El responsable solidario es,
por tanto, un sujeto pasivo a título ajeno que está "al lado de...".
3.3- Capacidad Jurídica Tributaria:
Este punto desea responder al interrogante de "quienes pueden ser" sujetos pasivos dela relación jurídica tributaria
principal. En líneas generales, puede afirmarse que en el derecho tributario argentino pueden ser sujetos pasivos de
la relación sustancial las personas fisicas capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas.
Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesión de una autonomía patrimonial tal que
les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis normativas asumidas como hechos imponibles. Por eso es
que también pueden ser sujetos pasivos las sucesiones indivisas.
No ha de confundirse capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la aptitud jurídica
para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que
se posea. La segunda es la aptitud económica de pago público con prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente
el integrante pasivo de la relación jurídica. Es decir: es muy posible la posesión de capacidad jurídica tributaria no
acompañada de capacidad contributiva. No así el caso inverso: difícilmente a quien tenga capacidad contributiva el
legislador deje de atribuirle capacidad jurídica tributaria.
3.4- Contribuyentes:
Recibe el nombre convencional de contribuyente el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco.
Al estar a él referido el mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria
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principal. Lógicamente, se trata de un deudor a título propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo
normalmente en cuenta el legislador al crear el tributo, es el "realizador" del hecho imponible y es quien sufre en
sus bienes el detrimento económico tributario. La "vía legal" mediante la cual el legislador le destina el peso del
tributo consiste en su ubicación como polo negativo de la relación jurídica tributaria.
Creemos, en cambio, y en contra de lo sostenido por la generalidad de la doctrina, que es inconveniente continuar
llamando "contribuyente" al destinatario legal tributario que no asume por ley la obligación de pagar el tributo al
fisco por haber sido objeto de sustitución. La obligación del sustituido es la de resarci ral sustituto, pero no la de
pagar un tributo al fisco.
-contribuyente de iure es aquel que la ley designa como responsable del ingreso del tributo al fisco. [Tambien
llamada por la literatura tradicional de finanzas como contribuyente, es el sujeto obligado en virtud de la propia
naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo a la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por ser quien los
realiza.][Jarach]
-contribuyente de facto es quien soporta la carga impositiva.
3.5- Responsables Solidarios:
Nose excluye de la relación jurídica tributaria principal al destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polo
negativo (conservando el carácter de "contribuyente"). Pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la producción
del hecho imponible y se asigna (también a ese 3º) el carácter de sujeto pasivo de la relación jca tributaria principal.
En el supuesto analizado, el "realizador" del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero extraño a
la realización del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jca tributaria principal.
Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo permanece dentro de la relación jurídica bajo
la denominación de contribuyente. Surge entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación
tributaria) es único. Ambos vínculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable;solidario) son autónomos
pero integran una sola relación jurídica por identidad de objeto. Por eso ambos vínculos, si bien autónomos (en el
sentido de que el fisco puede exigir indistintamente a cualquiera de ambos sujetos pasivos la totalidad de la
prestación tributaria), son interdependientes (en el sentido de que extinguida la obligación sustancial para uno de
los dos sujetos pasivos, queda también extinguida para el otro).
3.6- Sustitutos:
El legislador instituye al "sustituto tributario" cuando resuelve reemplazar ab initio al destinatario legal tributario
de la relación jurídica tributaria principal. Surge allí un solo vinculum iurís entre el sujeto activo "fisco" y el sujeto
pasivo "sustituto".
El sustituto (que es ajeno a la realización del hecho imponible) ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el
"realizador"del hecho imponible, y desplaza a este último de la relación jurídica tributaria principal.
Por ello, el sustituto no queda obligado "junto a el destinatario legal tributario (como sucede con el responsable
solidario), sino "en lugar del destinatario legal tributario", motivando ello la exclusión de este último de la
relación jurídica tributaria principal.
Villegas es escéptico en cuanto a la utilidad de encontrar la "naturaleza jurídica" de la sustitución tributaria. Dice
que el sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor consecución de la
principal finalidad para la cual el tributo es creado (llevar fondos al tesoro público). Basta entonces con
caracterizarlo debidamente y señalar sus diferencias con contribuyentes y responsables solidarios. Las realidades
legislativas conducen a que el jurista tributario no tenga más remedio que ser pragmático.
3.7-Elementos Comunes A La Responsabilidad Solidaria Y Sustitución y Consecuencias Jcas De Tal Comunidad:
Noobstante sus nítidas diferencias, hay aspectos que son comunesa responsables solidarios y sustitutos. Veamos:
I) Si el legislador los declara sujetos pasivos, no es sobre la basede una total discrecionalidad. El legislador hace tal
cosa porque aquellos que son trasformados en responsables solidarios o sustitutos, tienen algún nexo económico o
jurídico con el destinatario legal tributario.
II) Pero tanto responsables solidarios como sustitutos son totalment eajenos al hecho imponible, que se produce,
configura o realiza respecto al destinatario legal tributario.
Estos aspectos comunes conducen a consecuencias jurídicas importantes: a) Si bien tanto el responsable solidario
como el sustituto son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal, sólo pueden ser colocados en tal
situación jurídica si una norma legal expresa así lo determina, no siendo imprescindible que esanorma legal
expresa esté contenida en una ley tributaria. No pueden surgir implícitos de la mera descripción del hecho
imponible, como a veces sucede con el "contribuyente". b) Ni el sustituto ni el responsable solidario deben soportar
pecuniariamente la carga del tributo. La ley les concede el resarcimiento. Tal similitud de aspectos y consecuencias
podría eventualmente justificar que el "responsable solidario" y el "sustituto" fueran objeto de una denominación
común. Ello no sería del todo objetable siempre que a la palabra elegida (p.ej., "responsable") se le adicionase el
adjetivo Identificador. Debería decirse, entonces, "responsable solidario' y'responsable sustituto".
3.8- Agentes De Retención Y De Percepción:
Ambos son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a priori si
son "responsables solidarios" o"sustitutos". Si el legislador los crea, pero a su lado deja el "contribuyente",serán
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"responsables solidarios". Si el contribuyente no los acompaña en la sujeción pasiva, serán "sustitutos".
En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o
alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la
parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.
b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio,actividad o función, está en una situación tal que le
permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. En las
hipótesis más habituales,el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el
monto tributario que luego debe ingresaral fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al
contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien.
3.9- Solidaridad Tributaria:
Hay solidaridad tributaria cuandola ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento
total de la misma prestación. Los vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada unla
totalidad de la deuda; pero como integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto , son también
interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. Así, en primer lugar, la
solidaridad de "contribuyentes" entre sí, cuando son plurales. Se trata, en este caso, de diversos sujetos pasivos
"realizadores" del hecho imponible y, por ende, deudores a título propio. Podríamos didácticamente decir que cada
uno de esos "contribuyentes" es "destinatario legal tributario" de una "porción de tributo", pero en virtud de la
solidaridad cada uno queda convertido en "sujeto pasivo" de la relación obligacional en su integridad.
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales tributarios sólo en forma parcial, tiene
consecuencias jurídicas. En virtud de la solidaridad, el Estado ejecutará la totalidad de la deuda en la persona del
contribuyente solidario que elija. Pero el contribuyente solidario pagador tendrá derecho a resarcirse, cobrando
cada uno de los coobligados su parte proporcional. Ello en virtud del universal principio del "enriquecimiento sin
causa".
También puede haber solidaridad entre el "contribuyente" y el tercero ajeno al hecho imponible que hemos
denominado "responsable solidario", así como entre diversos responsables solidarios entre sí.
La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente: cuando es a los "contribuyentes" a
quienes toca ser "solidarios", su solidaridad es resuelta genéricamente por el legislador y sin necesidad de ley
expresa, lo cual sucede ya sea que esa solidaridad esté establecida con otros "contribuyentes" o con "responsables
solidarios". En cambio, la designación de un tercero ajeno al hecho imponible como "responsable solidario" sólo
puede provenir de ley expresa.
-efectos de la solidaridad:
a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad dela deuda tributaria a uno cualquiera de los sujetos
pasivos solidarios, pero puede también exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta. Sin embargo, las
leyes tributarias suelen introducir variantes. Éstas consisten en que el responsable solidario queda liberado de
responsabilidad si demuestra que el contribuyente lo colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y
tempestivamente con la obligación. En este último ordenamiento, se requiere (además) la intimación previa de la
administración al contribuyente y el incumplimientode éste.
b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetospasivos solidarios, la extinción se opera para todos.
c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno delos sujetos pasivos solidarios y éste resulta insolvente,
puede reclamar esa deuda a los otros. Pero una vez indistintamente demandado uno de los sujetos pasivos
solidarios, el fisco acreedor no puede abandonar la acción ante la simple "posibilidad de insolvencia", sino que ésta
debe quedar demostrada palmariamente. Esto no quiere decir que el fisco deba esperar la terminacióndel juicio,
porque puede suceder que antes las circunstancias delcaso revelen con certeza la insolvencia del primer
demandado.
d) La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios, perjudica a los
otros. Es decir que cualquiera de los actos interruptores dela prescripción en materia tributaria operado respecto aun
deudor solidario, tiene plena eficacia en cuanto a los otros.
e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene sentencia favorable, la
cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que estos últimos puedan oponer una excepción particular o
una defensa común no planteada anteriormente. A la inversa sucede lo mismo.
f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero, cada uno de los herederos sólo está
obligado a pagar la cuota correspondiente en proporción a su haber hereditario. Vale decir: la solidaridad del
causante no implica que los herederos sean solidarios entre sí.
g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer al fisco las excepciones que
sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y también las que le sean personales o particulares. Pero no
puede oponer las excepciones que sean personales o particulare sde otro sujeto pasivo solidario no demandado
3.10- Resarcimiento:
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La relación jurídica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es aquella que se entabla entre el
sujeto pasivo que pagó el tributo al fisco sin ser destinatario legal tributario, o que es destinatario legal tributario en
menor medida de lo que pagó, por una parte, como acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como
deudor. El derecho subjetivo del acreedor surge porque la suma tributaria que debió pagar al fisco, corresponde a
una deuda total o parcialmente ajena.
El acreedor del, resarcimiento puede ser: a) el "responsable solidario" que pagó el tributo al fisco y que se resarce a
costa del "contribuyente"; b) el "sustituto" que pagó el tributo al fisco y se resarce a costa del "sustituido"; c) uno
de los "contribuyentes plurales solidarios" que pagó el total del tributo y se resarce a costa de los restantes
"contribuyentes".
El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, aquel cuya aptitud de contribuir el
legislador tuvo normalmente en cuenta al construir jurídicamente el tributo y a quien dio el papel de "realizador del
hecho imponible", razón por la cual debe cargar con el peso patrimonial del tributo.
Dijimos que el objeto de la relación jurídica principal es una prestación dineraria. Pero esa cantidad de dinero que
originariamente fue tributo cuando el sujeto pasivo ajeno al hecho imponible lo pagó al fisco, deja de serlo cuando
una suma de idéntico monto pasa del destinatario legal tributario a quien lo reemplazó en el pago. Asi la relación
jurídica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no es titular de un derecho subjetivo
público, y porque se trata de una relación patrimonial en la cual la prestación que constituye su objeto, no es un
tributo.
Al no ser tributo la prestación objeto del resarcimiento, dicha relación jurídica está regulada por el derecho civil, a
menos que la ley tributaria (ley específica en relación a la civil, que es genérica) disponga expresamente lo
contrario.
3.11- Domicilio tributario:
La doctrina más autorizada y los ordenamientos legales más avanzados del país, que son los de las provincias que
siguen los lineamientos generales del Código Fiscal de la prov de BsAs, adoptan este criterio: con respecto a las
personas físicas, se considera domicilio el lugar de su residencia habitual, y subsidiariamente el lugar donde
ejercen sus actividades específicas (industriales,comerciales o profesionales). En lo que respecta a las personas
juridicas, se considera domicilio el lugar dende está su dirección o administración efectiva, y subsidiariamente, en
caso de no conocersetal circunstancia, el lugar donde se halla el centro principal de su actividad.
4. Objeto de la obligación tributaria. Diferencia con el objeto del tributo. Elemento cuantificante de la
obligación tributaria. Importes tributarios fijos y variables. Exenciones y beneficios.
4.1- Objeto:
El objeto de la relación jurídica tributaria principales la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo. Algunos
autores dan el nombre de objeto al hecho imponible, terminología, ésta, que desechamos, pues estimamos que
puede dar lugar a confusiones.
Nos adherimos, en consecuencia, a la opinión de Jarach, quien afirma que desde el punto de vista jurídico el objeto
de la obligación tributaria es la prestación, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y
cuya pretensión corresponde al sujeto activo.
Se suele hablar de "objeto económico del tributo", al que se define como "realidad económica prejurídica
independiente de la ley positiva", y que en modo alguno debe confundirse con el objeto de la relación jurídica
tributaria sustancial. La noción "objeto económico del tributo" quiere explicar lo siguiente: existen hechos o
situaciones que se configuran tácticamente pero que pululan en el campo de la extrajuridicidad tributaria, hasta
tanto el legislador los convierta en hechos imponibles.
Un ejemplo aclarará mejor la cuestión. Durante muchos años no estuvo gravada en la Argentina la venta de
automóviles usados. Eran hechos que ocurrían en el mundo, fenoménico y que producían efectos jurídicos de
diversa índole pero no tributarios. La posibilidadse hizo realidad cuando surgió el impuesto que gravó la
trasferencia de autos usados. El económico y extrajurídico "objeto tributaris" se trasformó en hecho imponible, y
entonces esos negocios adquirieron relevancia jurídica tributaria como generadores de relaciones jurídicas
tributarias sustanciales.
4.2- El elemento cuantificante de la obligacion tributaria:
Cuando el hecho imponible acaece fácticamente, surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al
fisco una suma generalmente dineraria denominada "importe tributario".
Pero en el hecho imponible como hipótesis normativa no se encuentra el elemento necesario para precisar la
cuantía de ese importe. Es en la consecuencia normativa donde se halla el "módulo", "parámetro", o "elemento
cuantificante" indispensable para tal fijación.
El elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan cuidadosamente como seleccionó los hechos
imponibles. Ello por una razón muy simple. La "cuantía" que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser
abstractamente idónea para reflejar qué valor se atribuyó a cada hecho imponible como factor demostrativo de
capacidad contributiva. O sea, nada menos que lo siguiente: el elemento cuantificante debe expresar hasta qué
límite patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el
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legislador pensó "aprehender" al construir un cierto hecho imponible.
Debemos entonces tomar conciencia de la importancia de este elemento. Ser el factor de fijación del quantum
debeatur implica tener la fundamental función de dimensionar la "porción" de capacidad contributiva atribuíble a
cada hecho imponible realizado.
De lo dicho no se sigue que el "elemento cuantificante" sea un elemento integrativo del hecho imponible, según
piensa autorizada doctrina. Es un mero instrumento de cuantificación de la obligación tributaria sustancial. Pero de
ninguna manera podría sostenerse que forme parte del presupuesto de nacimiento de la obligación tributaria
sustancial.
Colocados cada cual en su lugar, es ahora posible acentuar la necesidad de que el elemento cuantificante sea
adecuadamente coherente con el hecho imponible. Tal adecuación es esencial, so pena de distorsionar el tributo.
El hecho imponible debe ser siempre reducible a una expresión numérica que lo convierta en expresión económica
de la parte de riqueza con la cual las personas deben aportar al gasto público.
Para que eso sea razonablemente cierto, el legislador debe encontrar una congruente vinculación entre la acción del
destinatario legal tributario previamente hipotetizada en la norma, y el importe de tributo que debe pagar ante la
realización de esa acción. Por eso no debe ser escaso el esfuerzo legislativo encaminado aque la trasformación de
cada realizaición del hecho imponible, en una cifra pecuniaria determinada, se produzca en la forma más justa y
razonable que sea posible.
Observemos ahora cómo se obtiene la "congruente adecuación" de los distintos tributos.
1) En los impuestos, los hechos imponibles deben ser reflejos idóneos de aptitud de pago público. Para no
desnaturalizar tales hechos imponibles, los importes tributarios deben dimensionar razonablemente tal aptitud.
2) En las tasas, la adecuación exige tener en cuenta los diversos aspectos de la actividad jurisdiccional o
administrativa singularizada en el obligado.
3) En las contribuciones especiales, la "congruente adecuación" exigirá tomar en cuenta diversos elementos, tales
como: a) acción que el obligado ejecuta o situación en que se halla; b) actividad o gasto que el Estado efectúa; c)
presunción aproximativa de la ventaja económica que la actividad o gasto estatal produjo en elpatrimonio del
obligado (a fines de que el importe tributario exigidoguarde razonable proporción con el beneficio presunto).
Llamamos entonces "importe tributario" a la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está
potencialmente obligado apagarle al configurarse el hecho imponible.
El importe tributario puede ser fijo o variable:
A) El importe tributario fijo es aquel en que la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en el
mandato de la norma. También hay importes fijos disimulados en ciertos "mínimos" que suelen fijar algunas leyes
impositivas, Estos "mínimos" cuando son de alto monto violan el principio constitucional de igualdad, ya que tratan
en la misma forma a quienes están en situaciones económicas diferentes.
B) El importe tributario variable es aquel en que la cuantía del tributo no está directamente especificada en el
mandato de pago de la norma. En tal caso, el elemento cuantificante necesita de otros elementos dimensionantes
para poder trasformarla obligación en cifra.
El elemento cuantificante contiene cierta magnitud a la cual llamaremos "base imponible". Ahora bien: esa "base
imponible" puede ser una magnitud numéricamente pecuniaria o puede no serlo. En este último caso deberá
consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta relevancia económica, de modo tal que pueda servir de
sustento al importe tributario. La diferencia en que la base imponible sea una magnitud numéricamente pecuniaria
o no lo sea, salta a la vista. En el primer caso, sobre esa magnitud será factible aplicar el porcentaje o tanto por
ciento denominado "alícuota". En el segundo caso, como carecemos de magnitud numérica pecuniaria, será
lógicamente imposible aplicar porcentaje alguno. De esto surge la diferencia entre los importes tributarios ad
valorem y "específicos".
I) Tenemos entonces importe tributario "ad valorem" cuando la base imponible es una magnitud numéricamente
pecuniaria sobre la cual se aplica la alícuota. Damos el nombre de "alícuota" al porcentaje o tanto por ciento
aplicable sobre la magnitud numérica "base imponible".
La alícuota es proporcional cuando el porcentaje o tanto por ciento permanece constante cualquiera que sea la
dimensión de la base imponible sobre la cual se aplica.
La alícuota es progresiva cuando el porcentaje se eleva a medida que se incrementa la magnitud "base imponible",
o también se eleva ante otras circunstancias que el legislador estima justificantes detal elevación.
Es dable advertir, sin embargo, que en el derecho tributari oargentino es generalmente utilizable la "progresividad
doble" que consiste en lo siguiente: La ley impositiva estatuye una escala de cantidades que comprende diversas
categorías numéricas, y dentro de cada categoría numérica establece un monto fijo con más un porcentaje o tanto
por ciento sobre lo que exceda de la cantidad que se tomó como límite mínimo de la categoría. La operación
aritmética de sumar el monto fijo y la cantidad que resulte de la aplicación del porcentaje, proporciona el "importe
tributario". Esto que parece difícil es, sin embargo, sencillo, como lo demuestra elsiguiente ejemplo. En el impuesto a las
ganancias para 1977 unade las categorías numéricas está integrada por las sumas pecuniariascomprendidas entre los $
30.000 y $ 70.000. Esta categoría numéricatributa un monto fijo de $ 2.100 con más el 8 % sobre el excedentede $ 30.000. Si
suponemos el caso de un contribuyente cuyoimpuesto tiene una base imponible de $ 50.000, el importe se integrasumando $
89
2.100 (monto fijo) con más $ 1.600, que es el 8 % de 20.000 (monto en el que $ 50.000 excede de $ 30.000). El
importetributario a pagar será entonces de $ 3.700.
II) Tenemos, en cambio, importe tributario específico cuando la base imponible no es una magnitud pecuniaria
numérica, sino una dimensión simplemente valorativa respecto a la cual está relacionado el importe tributario, pero
no bajo la forma de porcentaje o tanto por ciento. Vemos, por ende, que cuando el importe tributario es específico,
el elemento cuantificante tiene base imponible,pero no alícuota.
Tratándose de importes específicos, la base imponible puede asumir muy diferentes modalidades. Veamos algunos
ejemplos: a) Puede ser una unidad de medida o de peso, como un metro,un kilo o un litro.b) Puede ser el número de
butacas de un cine en impuestosa la cinematografía que toman como hecho imponible la realizaciónde una función.
c) Puede ser e tipo de comodidad ofrecida en un hipódromo,sin tener en cuenta cuánto vale la entrada, o si se paga
o no entrada. d) Puede ser la antigüedad de modelo de un automóvil, coordinadacon su peso.
4.3- Exenciones Y Beneficios Tributarios:
En la hipótesis legal condicionante tributaria (hecho imponible) están descritos hechos o situaciones que realizados
o producidos fácticamente por una persona en determinado lugar y tiempo, tornan normalment eaplicable la
consecuencia jurídica consistente en la obligación de pagar un tributo. Pero el derecho tributario material no sólo
estudia hechos imponibles, sino que también comprende otros hechos o situaciones que son descritos
hipotéticamente en otras normas de los ordenamientos tributarios, y que acaecidos en el mundo fenoménico,
producen el peculiar efecto de neutralizar la consecuencia jurídica normal derivada de la configuración del hecho
imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo cuyos elementos de mensuración pecuniaria son también
normativamente fijados.
Esos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible se denominan "exenciones y
beneficios tributarios".
Tenemos una hipótesis legal condicionante tributaria (hecho imponible). Pero no está sola. Está escoltada por una
hipótesis legal neutralizante tributaria. La consecuencia de la realización de la primera es el precepto de pagar el
exacto monto tributario que la ley ordena. La consecuencia de la segunda es impedir (total o parcialmente) que la
realización de la primera se traduzca en el originario precepto.
En otras palabras y utilizando didácticamente un idioma metafórico: la hipótesis legal neutralizante tributaria es la
enemiga delhecho imponible. Su misión es la de destruir en forma total o parcial la consecuencia habitual de la
realización del hecho imponible.
Las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al principio constitucional de generalidad y sus
fundamentos o motivos se deben buscar en la política fiscal y no en el derecho tributario.
Diferenciamos ahora los conceptos de "exención tributaria"y de "beneficio tributario" según el sentido dado en el
texto.
1) En la exención tributaria, la "desconexión" entre hipótesis y mandamiento es total. No interesa para el caso si la
hipótesis seprodujo real o aparentemente. Lo cierto (en cualquiera de ambos supuestos) es que de esa configuración
(real o aparente) no surge ninguna pretensión tributaria, ni consiguientemente deuda tributaria de sujeto pasivo
alguno. Por eso es que el sujeto pasivo exento no es un auténtico sujeto pasivo tributario y en modo alguno puede
ser considerado un "evasor legal" del tributo.
Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas:
a) Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se
refiere directamentea la persona (física o ideal) del destinatario legal tributario.
En las exenciones subjetivas pueden producirse situaciones aparentemente dificultosas cuando hay plurales
contribuyentes solidarios y uno de ellos está exento. La solución correcta consiste enpracticar estas operaciones:
a) considerar a la deuda "divisible", atribuyendo a cada contribuyente su "porción tributaria" ideal; b) eliminar la
"porción de tributo" del contribuyente exento; c) una vez excluida tal porción, continuar considerando a los
restantes contribuyentescomo deudores solidarios en relación al saldo de deuda.
b) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancianeutralizante está directamente relacionada con
los bienes que constituyenla materia imponible, sin influencia alguna de la "persona"del destinatario legal del
tributo.
2) Consideramos que hay "beneficios tributarios" cuando la "desconexión" entre hipótesis y mandamiento no es
total sino parcial, siendo disímiles los nombres que asignan las distintas leyes tributarias a estos beneficios: Suele
otorgarse dos tipos diferenciados de beneficios tributarios:
a) En algunos casos, se produce una neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la
realización del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el
legislador previo como monto pecuniario normal generado por el hecho imponible realizado.
b) En otros supuestos, la neutralización es temporalmente parcial. Esto significa: no se disminuye el monto
tributable, pero se dispensa de pago por un cierto período de tiempo (tal suele ser uno de los efectos de la
declaración de las llamadas "zonas de emergenciaeconómica").
c) En otros casos, los beneficios pueden consistir en montos que el Estado entrega a los particulares en casos
excepcionales y por razones de incentivo fiscal.
90
En el derecho tributario argentino, tanto las exenciones como los beneficios tributarios tienen una importante
limitación: ellos no producirán efectos en la medida en que pudiese resultar una trasferencia de ingresos a fiscos
extranjeros.
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma
estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía.
Las exenciones respecto de las cuales la ley nada dice sobre término de vigencia se entienden otorgadas por tiempo
indeterminado y subsisten mientras perduren los extremos fácticos tenidos encuenta para concederlas.
La subsistencia de las exenciones está también condicionada a que no sean derogadas las disposiciones legales que
las establecen. O sea que el hecho de no expresarse término de vigencia no puede llevar a interpretar que la
exención se otorgó "a perpetuidad" y una ley posterior puede suprimirla, cuestión, ésta, que depende de la
valoración del legislador de los intereses públicos en juego.
Pero si la norma dispone expresamente la concesión "a perpetuidad" de una exención, se confiere a los sujetos
exentos un derecho subjetivo pleno en forma permanente y su situación no puede ser alterada por un precepto
ulterior revocatorio de la exención. De igual modo, si se trata de un beneficio tributario concedido por un plazo
determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente abolido antes del vencimiento del plazo.
5. Causa de la obligación tributaria: distintas teorías.
5.1- Causa. teorias:
Un importante número de autores piensa que la causa es otro elemento integrante de la obligación tributaria.
Sostienen que la deuda tributaria no surge, aun produciéndose el hechoimponible, sin el concurso de este otro
elemento esencial: la causa.
Griziotti sostuvo que la causa radica en la participación del contribuyente en la ventaja general o particular que
deriva de la actividad y existencia misma del Estado. Posteriormente, el maestro italiano introdujo el concepto de
capacidad contributiva como síntoma de la participación del contribuyente en las ventajas generales y particulares
derivadas de la actividad y de la existencia del Estado.
Otros autores que se adhieren a la posición de creer en la existencia de la causa, difieren sobre su real significado.
Jarach sostiene que la causa es la circunstancia o criterio que la ley asume como razón necesaria y suficiente para
justificar que de un determinado presupuesto de hecho derive la obligación tributaria. Dice que en la tasa la razón
está en la contraprestación; en la contribución, la ventaja o beneficio; y en el impuesto, la capacidad contributiva.
Giorgio Tesoro piensa que la causa es el presupuesto de hecho de la obligación.
Bielsa sostiene que la causa es de raíz constitucional, ya que la validez de la ley tributaria depende de su
acatamiento a la Constitución. Señala que muchas decisiones de la Corte Suprema declarando la
inconstitucionalidad de determinadas contribuciones se fundan en la falta de causa o en la falsa causa jurídica de
esas contribuciones, que no es otra cosaque su falta de acatamiento a los principios de la Constitución.
Leónidas P. Bringas estima que todo tributo, como todo acto jurídico (o como todo acontecer), no tiene una causa,
sino una serie de concausas que conducen a la obligación en particular, confluyendo con dos vertientes, una legal
(norma política) y otra económica. Vanoni dice que la causa es el fin de obtener recursos, y Adriani estima que la
causa es una circunstancia variable según el tributo de que se trate.
Otros autores, como Pemiles, Ingrosso, Giuliani Fonrouge y Giannini, rechazan que la causa sea un elemento de la
deuda tributaria. Así, Giannini refuta a Griziotti, sosteniendo que la causa no puede ser "las ventajas generales o
particulares", dado que el nacimiento e importe de la deuda por impuesto, es jurídicamente independiente de una
contraprestación estatal concreta de cualquier clase. Agrega que tampoco la capacidad contributiva puede ser
considerada como causa, porque quien hace la apreciación de la capacidad contributiva, como razón que justifica la
imposición, es el legislador, al determinar los presupuestos de hecho de los diversos tributos. Dice Giannini que
admitir la capacidad contributiva como causa seria dar pie al intérprete para declarar inválidala obligación tributaria
cuando no la considerase adecuada a la capacidad contributiva.
Concordamos con la última postura expuesta. El rechazo de la"causa" como integrante de la relación jurídica
tributaria principales válido incluso respecto a países que incorporan a sus constituciones, en forma expresa o
implícita, el principio de la capacidad contributiva.
El talentoso y prematuramente desaparecidojurista brasileño Araújo Falcáo dice: "La noción exacta del hecho
generador en cuanto a su esencia o consistencia económica basta para la correcta interpretación de la ley tributaria
sin que sea necesario recurrir al muy discutido, variable e inútil concepto de «causa» como elemento integrante de
la obligación tributaria"
6. Modos de extinción de la obligación tributaria. Anticipos: concepto, determinación, extinción. Diferencias
interpretativas con relación a otros pagos a cuenta. Jurisprudencia.
6.1- Extinción De La Relación Jurídica Tributaria Principal:
Existen diversos modos de poner fin a la obligación sustancial tributaria. Es indudable que tratándose de una
obligación de dar, el medio general de extinción es el pago. Éste es el medio que puede considerarse normal, pues
toda obligación, por su propia naturaleza, tiene como finalidad procurar al acreedor la satisfacción de su pretensión,
la cual debe ser cumplida por el deudor.
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Existen, además, otros modos de extinguir la obligación según el D privado, algunos de los cuales son aplicables en
materia tributaria.
6.2- Pago:
El pago es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica tributaria principal, lo
que presupone la existencia de un crédito por suma líquida y exigible en favor del fisco.
Cabe decir que son aplicables al pago, en principio, las normas del derecho civil, aunque con carácter supletorio de
las normas tributarías y para el caso de que estas últimas no contemplasen expresamentealgún supuesto.
Para algunos autores el pago es un acto jurídico, para otros es un hecho jurídico, y según otra posición tiene
naturaleza contractual. Esta última es la posición de la Corte Suprema nacional, que reiteradamente ha declarado
que el acto del pago crea una situación contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente
y por virtud del cual el deudor obtiene la liberación de su obligación, llegando a constituir un derecho patrimonial
adquirido y amparado por el art. 17 de la Constitución nacional.
Conforme se vio al examinar los sujetos pasivos de la obligacióntributaria, éstos son quienes deben realizar el pago,
pero también pueden realizarlo otros terceros. Nada obsta a que un tercero efectúe el pago liberando al deudor. En
tal caso, el fisco se desinteresa de la deuda y el tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos, garantías,
preferencias y privilegios sustanciales.
Nuestra doctrina y jurisprudencia coinciden, sin embargo, en negar al tercero el ejercicio de la vía de ejecución
fiscal, por entenderse que es un procedimiento de excepción instituido en favor del fisco exclusivamente.
Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares respecto de la carga de la obligación tributaria
pueden ser válidos entre ellas, pero no tienen efecto alguno en relación al fisco.
6.3- Compensación:
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor
recíprocamente. Si bien en derecho civil se considera a la compensación un medio normal de extinción, no ocurre
ello enderecho tributario.
El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede operarse en derecho tributario por las siguientes
razones: 1) porque el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos; 2) porque el crédito del Estado y los créditos
de los particulares son de distinta naturaleza; 3) porque los créditos contra el Estado no son ejecutables.
Sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se manifiesta en favor de la compensación
aunque generalmente limitada a créditos y deudas fiscales.
Según la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden compensar sus deudas hacia el fisco nacional con sus
saldos favorables, siempre que la Dirección General Impositiva ya hubiese acreditado ese saldo favorable del
sujeto pasivo, o que éste hubiere consignado tal saldo en declaraciones, juradas anteriores no impugnadas.
A su vez, la administración fiscal puede compensar de oficio "los saldos acreedores del contribuyente" con "las
deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la Dirección y concernientes a
períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos", pudiendo provenir esos saldos deudores de distintos
gravámenes sometidos al régimen de la ley 11.683. Igual facultad tendrá la administración para compensar multas
firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.
Vemos que tanto en la compensación que puede hacer valerel fisco, como el sujeto pasivo, su oposición depende de
la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo, en cambio, obligatoria para la parte contra la cual la
compensación se opone). Pero si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un
contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores favorables
al contribuyente. En consecuencia, dicho contribuyente puede repetir su importe en la medida que exceda el de las
deudas tributarias. Por otra parte, ese reconocimiento por el fisco opera como interruptor de la prescripción que
podría estar corriendo a su favor.
El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando subsistente la
mayor por el saldo restante.
6.4- Confusión:
Se opera la extinción por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado), como
consecuencia de la trasmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situación del deudor.
Esta situación se produce muy raramente en derecho tributario; por ejemplo, en el caso de que el Estado recibe una
herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias. En tal caso, es evidente que estas deudas se extinguen por
confusión.
6.5- Novación:
Una singular y reiterada extinción de la relación jurídica tributaria sustancial se produce ante las periódicas leyes de
"regularización patrimonial" (vulgarmente, "blanqueo de capitales") que se dictan en nuestro país. Ello por cuanto
en el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias quedan extinguidas
mediante el sometimiento del deudor al régimen de "regularización patrimonial”.
Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravámenes omitidos y sobre tales montos se
aplica una alícuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habría correspondido si se
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hubiese cumplido en tiempo y forma la originaria obligación tributaria sustancial. Surge entonces una nueva deuda
para con el fisco, cuyo importe dependerá de la alícuota que se fije sobre los montos impositivos omitidos.
Se produce, entonces, lo que para el derecho civil es la causal extintiva denominada "novación", y que consiste en
la trasformación de una obligación en otra, lo cual viene a significar la sustitución de una obligación por otra
diferente, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto a la extinción de la originaria
obligación sustancial tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligación diferenciable por su objeto, que pasa
a ser un tributo de menor monto.
6.6- Prescripción:
Se acepta actualmente que las obligaciones tributarias pueden extinguirse por prescripción, configurándose este
medio cuando el deudor queda liberado de su obligación por la inacción del Estado (su acreedor) por cierto período
de tiempo.
En una rápida visión panorámica del régimen argentino en la materia, observamos que según el art. 53 de la ley
11.683, si el contribuyente se halla inscrito en la D.G.I. o, no estándolo, no tiene obligación de hacerlo, o él mismo
regulariza espontáneamente susituación, la prescripción de su obligación sustancial se operará en el término de 5
años, pasado el cual el fisco carecerá de acción para reclamarle el pago de la suma que debió pagar y no pagó.
Si, al contrario, el contribuyente no está inscrito en la D.G.I., teniendo la obligación de hacerlo o no regularizó
espontáneamente su situación, su obligación sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribirá en el plazo
de diez años.
No hay uniformidad con respecto a la fecha a partir dela cual debe contarse el término. Según la ley 11.683 (art.
54),la acción comienza a prescribir a partir del primer día de enero siguiente al año en que se produzca el
vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaración jurada e ingreso del gravamen. Otros
tributos, en cambio, regidos por ordenamientos que no tienen disposición específica al respecto, deben regirse porel
principio general del CCC, y.por tanto la prescripción comienza a contarse desde el momento en que nace el crédito
fiscal.
Respecto a la interrupción de la prescripción (la interrupción tiene como no trascurrido el plazo de la prescripción
que corrió con anterioridad al acontecimiento interruptor), observamosque Eñ D privado admite dos causas
interruptivas que son la demanda judicial y el reconocimiento del derecho del acreedor. En cambio, las leyes
fiscales (ley 11.683), si bien admiten las dos causales precedentemente mencionadas, introducen como tercer causal
interruptiva, "la renuncia al término corrido de prescripción en curso", lo cual ha motivado críticas doctrinales.
Por último, y en lo relativo a la suspensión de la prescripción (la suspensión inutiliza para la prescripción su tiempo
de duración, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior ala suspensión se agrega al trascurrido con
posterioridad), puede advertirse que las causales que menciona el CCC no se adecúan a las peculiares
característicasde la obligación tributaria, por lo cual algunos ordenamientos tributarios modernos no la mencionan
y sólo se refieren a la interrupción. La ley 11.683 establece los siguientes casos de suspensión: en la determinación
de oficio o cuando media resolución que aplica multas, se suspende el curso de la prescripción de la acción fiscal
por el término de un año contado desde la fecha de intimación administrativade pago. Sin embargo, si se interpone
recurso de apelaciónante el Tribunal Fiscal, el término de suspensión se prolonga hasta noventa días después de
notificada la sentencia del citado tribunal que declare su incompetencia, determine el tributo o apruebe la
liquidación practicada en su consecuencia.
6.7- Los Anticipos Impositivos. Naturaleza. Caracteres. Vinculacióncon El Hecho Imponible:
Se define a los anticipos impositivos como "cuotas de un presunto impuesto futuro" .
Este instituto se presenta como una obligación tributaria que determinados sujetos pasivos deben cumplir antes de
que se perfeccione el hecho imponible, o bien, aun perfeccionado en la realidad económica, antes de que venza el
plazo general para el pago del impuesto anual.
De estos dos casos, el que nos interesa especialmente es e lprimero. Hasta ahora tenemos dicho que la obligación
tributaria nace ante la configuración del hecho imponible, es decir, ante el acaecimiento de la hipótesis legal
condicionante en el mundo fenoménico en forma empíricamente verificable. Acá nos encontramos con obligaciones
que nacen antes de que el hecho imponible se haya configurado, o al menos antes de que se haya completado o
perfeccionado.
Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en el período precedente es aproximadamente
equivalente a lo que se deberá pagar en el período posterior, que es aquel por el cual s eexige el anticipo.
Ante ello, los anticipos constituyen obligaciones distintas, con su propia individualidad, su propia fecha de
vencimiento, su propia posibilidad de devengar intereses resarcitorios y generar actualización monetaria, así como
su propia posibilidad de ser pretendido su cobro mediante ejecución fiscal.
Por supuesto que tal individualidad no es absoluta, dado que el anticipo debe mantener sujeción a un determinado
impuesto. En otras palabras: el pago que se realiza como anticipo está siempre subordinado a la liquidación final a
realizarse con la declaración jurada anual. De esa liquidación final surgirán reajustes en más o en menos, de donde
se desprende que los anticipos no revisten el carácter de pago, sino de ingresos que deben imputarse a cuenta del
impuesto que pueda corresponder, conforme a su determinación definitiva y anual.
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Estas cuotas adelantadas de una obligación que no está perfeccionada son entonces necesariamente provisorias, y si
bien están dotadas de cierta individualidad, ella desaparece al verificarse su integración en la obligación impositiva
anual.
Por eso la ley 11.683 establece que los anticipos son importes que se exigen a cuenta del tributo que se deba pagar
por el período fiscal de que se trate, y sólo pueden ser exigidos hasta la fecha de vencimiento del plazo o de
presentación de declaración jurada (la que resulte posterior). Después de estos eventos es evidenteque ya no se
podrá exigir anticipos, sino la obligación tributaria principal en sí misma. Este dispositivo autoriza su posibilidad
de ejecución judicial ante la falta de pago; ello se complementa con la norma del art 42, según la cual los anticipos
no pagados a su vencimiento devengan intereses resarcitorios, sin necesidad de interpelación alguna.
7. Privilegios y garantías en materia tributaria. División: privilegios generales y especiales. Alcance.
7.1- Privilegios:
La naturaleza especial de la relación jurídica tributaria sustancial explica que se atribuya al crédito del fisco una
situación preeminente con relación a otros créditos.
Los privilegios consisten en "el derecho dado por la ley a una creedor para ser pagado con preferencia de otro"; en
el caso tributario, el privilegio puede definirse como "la prelación otorgada al fisco en concurrencia con otros
acreedores, sobre los bienes del deudor".
Alguna doctrina menciona las siguientes características del privilegio fiscal:
1) Su fundamento es la naturaleza especial de la obligación que tutela (la obligación sustancial tributaria), diferente
en esencia de las obligaciones de derecho privado.
2) El privilegio tiene íntima conexión con la potestad tributaria y, por consiguiente, es una institución de D púb.
3) Como las provincias no delegaron al gobierno federal la facultad de regular jurídicamente las normas que
aseguren la percepción de los tributos, pueden los Estados provinciales legislar sobre privilegios fiscales en virtud
delo expresamente preceptuado por la CN. En contra de esta posición y argumentando que el privilegio deriva del
CCC y, por tanto, es materia delegada al poder central. La Corte Suprema nacional está en esta última postura y ha
sostenido que la circunstancia de que el derecho civil sea privado no impide que el código de la materia regule
aspectos en que está interesado el orden público. En cuanto a régimen de privilegios, dice la Corte, su regulación
requiere la consideración de las distintas especies de crédito, sean de naturaleza pública o privada, por lo que
resulta materia propia de la Nación. En conclusión y según la Corte, las provincias no pueden legislar sobre
privilegios.
Asi el CCC, que es de aplicación mientras el derecho tributario no contenga normas modificatorias, el cual dice al
respecto: ARTÍCULO 2582.- Enumeración. Tienen privilegio especial sobre los bienes que en cada caso se
indica:(...) c. los impuestos, tasas y contribuciones de mejoras que se aplican particularmente a determinados
bienes, sobre éstos;
El privilegio fiscal, sin embargo, sólo protege la deuda tributaria en sí misma. No protege las sumas que se
agreguen por otros conceptos (por ejemplo, intereses moratorios) ni las multas, dada su distinta finalidad
(sancionar) con relación al tributo (cubrirgastos públicos).
Si ocurriese que un tercero (por lo común otro acreedor con privilegio) le paga al fisco para eliminarlo como
acreedor, se subroga en los derechos de éste y se convierte en titular del privilegio general que amparaba el crédito
pagado.
El aspecto más discutido en materia de privilegios deriva de la coexistencia de privilegios de derecho público y
derecho privado, que dan lugar a la colisión entre las pretensiones de algunos acreedores.
De todos estos conflictos, el que más discusiones doctrinales y dudas jurisprudenciales ha suscitado, es la prioridad
del fisco por tributos o del acreedor hipotecario en relación al inmueble hipotecado.
Creemos que el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario por ser su privilegio de derecho público, y no de
derechoprivado. Sin embargo la Corte Suprema nacional decidió que el crédito hipotecario tiene preferencia sobre
los impuestos provinciales posteriores a la constitución del gravamen.
----COMPLEMENTAR CON CCC art 2573 a 2586----
UNIDAD XI: DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO.
1. La AFIP: organización y estructura. Decreto 618/97: art. 7º e implicancias del mismo.
2. Ley de Procedimiento Tributario y Previsional N° 11.683 (t.o. 1998): aspectos generales. Organización.
3. El domicilio tributario. Concepto. Obligatoriedad. Modificaciones. Domicilios de los extranjeros y residentes.
Casos jurisprudenciales.
4. Sujetos pasivos por deuda propia y por deuda ajena: sustitutos, responsables y agentes de retención y
percepción. Responsabilidad del consumidor final: art. 10. Declaración jurada.
5. Determinación de oficio: supuestos en que procede, procedimiento aplicable y efectos. Determinación sobre
base cierta, presunta o mixta. Presunciones: diferentes clases.ARCHIVO 2º PARCIAL pag 69 y 2º parcial leyes
1. La AFIP: organización y estructura. Decreto 618/97: art. 7º e implicancias del mismo.
1.1- organización y estructura, dec 618/97:
1.1.1-Organizacion Y Competencia De La Administracion Federal De Ingresos Publicos.
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Artículo 1º-La Administracion Federal De Ingresos Publicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio De
Economia, tendrá la organización y competencia fijadas por el presente decreto y, a partir de la publicación del
mismo en el Boletín Oficial, se considerarán disueltas la Administracion Nacional De Aduanas Y La Direccion
General Impositiva siendo reemplazadas por la Administracion Federal De Ingresos Publicos, la que ejercerá todas
las funciones que les fueran asignadas a aquellas por las Leyes Nº 11.683, Nº 22.091, Nº 22.415 y por el Decreto Nº
507/93-ratificado por la Ley Nº 24.447 -; y sus respectivas modificaciones, así como por otras leyes y reglamentos.
Las normas legales y reglamentarias referidas en el párrafo precedente mantendrán su vigencia, en tanto no se
opongan a las disposiciones del presente decreto o a las que resulten aplicables de acuerdo con sus previsiones. Aún
cuando no mediare estricta oposición, sus alcances se entenderán modificados en la medida en que resulten
virtualmente ampliados, restringidos o no contemplados por las disposiciones correlativas del presente decreto.
Todas las remisiones que otras normas hagan a las normas legales y reglamentarias mencionadas en el primer
párrafo de este artículo que resulten derogadas, se interpretarán como hechas a las disposiciones correlativas del
presente decreto.
Todas las referencias que las normas legales y reglamentarias vigentes hagan a los organismos disueltos, su
competencia o sus autoridades, se considerarán hechas a la Administracion Federal De Ingresos Publicos, su
competencia o sus autoridades, respectivamente.
Art. 2°.-La Administracion Federal De Ingresos Publicos actuará como entidad autárquica en el orden
administrativo, en lo que se refiere a su organización y funcionamiento, según las normas del presente decreto, bajo
la superintendencia general y control de legalidad que ejercerá sobre ella el Ministerio De Economia.
A tales fines, su patrimonio estará constituido por todos los bienes que le asigne el Estado Nacional y por aquellos
que le sean transmitidos o adquiera por cualquier causa jurídica, quedándole afectados íntegramente los bienes
propios o los cedidos en uso, créditos, derechos y obligaciones de la Administracion Nacional De Aduanas Y De La
Direccion General Impositiva.
El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para transferir sin cargo los inmuebles en uso por la Administracion
Federal De Ingresos Publicos y que son de propiedad del Estado Nacional.
Sin perjuicio de la indivisibilidad de la Administracion Federal De Ingresos Publicos como ente administrativo y
sujeto de derecho, las Direcciones Generales que dependen de ella se distinguirán con las siglas DGA (Dirección
General de Aduanas) y DGI (Dirección General Impositiva), respectivamente.
Las siglas referidas, precedidas por la sigla AFIP (Administracion Federal De Ingresos Publicos), serán utilizadas
en toda documentación o mención oficial que se refiere a dichas Direcciones.
La fiscalización de la Administracion Federal De Ingresos Publicos se regirá por las disposiciones de la Ley Nº
24.156.
Art. 3º-La AFIP será el Ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación aplicando las normas
legales correspondientes. Tendrá las funciones y facultades de los organismos fusionados mencionados en el
artículo 1º del presente y en especial las detalladas en este artículo, sin perjuicio de las conferidas por otras normas:
a) La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales
respectivas, y en especial de:
1) Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en los espacios marítimos, sobre los
cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional.
2) Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y
normas aduaneras que le estén o le fueren encomendados.
3) Los recursos de la seguridad social correspondientes a: I. Los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones,
sean de trabajadores en relación de dependencia o autónomos. II. Los subsidios y asignaciones familiares. III. El
Fondo Nacional de Empleo. IV. Todo otro aporte o contribución que de acuerdo a la normativa vigente se deba
recaudar sobre la nómina salarial.
4) Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que por situaciones de cualquier naturaleza
puedan surgir de la aplicación y cumplimiento de las normas legales.
b) El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales respectivas.
c) La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.
d) Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su administración interna.
El Poder Ejecutivo Nacional podrá incorporar a la AFIP la aplicación, percepción y fiscalización de gravámenes a
cargo de otras reparticiones. En tales casos, las facultades acordadas legalmente a estos organismos, en cuanto se
vinculan con los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización se pongan a cargo de la AFIP, serán
igualmente transferidas a esta, la que podrá aplicar también con relación a los mismos, en forma supletoria, las
normas de la Ley Nº 11.683 y de este decreto.
Facúltase a la AFIP a actuar como agente de percepción de los impuestos provinciales o establecidos por la Ciudad
de Buenos Aires, que graven el consumo o la comercialización mayorista o minorista de bienes, en las operaciones
de importación definitiva de mercaderías. A tal efecto se faculta al Administrador Federal a la celebración de los
convenios pertinentes con las autoridades locales. Por la actuación que le pudiera corresponder en virtud de lo
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dispuesto en el presente párrafo, no será de aplicación lo establecido en el artículo 14 del presente decreto.
Facultase a la AFIP a suscribir convenios con las provincias, la Ciudad de Buenos Aires y municipios, los bancos
oficiales - nacionales, provinciales o municipales, incluidos los de economía mixta - y privados, a los fines de la
aplicación, percepción y fiscalización de los tributos interiores, aduaneros y de los recursos de la seguridad social a
su cargo, en cuyo caso podrá establecer una compensación por la gestión que realicen los entes indicados, en
función de lo efectivamente recaudado para el Fisco Nacional, sin afectar lo previsto en el artículo 13 del presente
decreto.
Cuando la AFIP no pueda debidamente desempeñar por sí las funciones y facultades a que se refiere este decreto,
podrá delegar el ejercicio de las mismas en otros organismos de la administración pública y fuerzas de seguridad,
en la medida que se compadeciere con la actividad específica de dichos organismos o fuerzas y que quedare a salvo
el adecuado control y la integridad de la renta fiscal. En estos supuestos, se ejercerá una cuidadosa supervisión.
1.1.2-Autoridades Administrativas :
Art. 4º-La AFIP estará a cargo de Un (1) Administrador Federal designado por el Poder Ejecutivo Nacional, a
propuesta del Ministerio De Economia, con rango de Secretario, el que tendrá las funciones, atribuciones y deberes
que señalan los artículos 6º. 7º, 8º y 9º del presente decreto y los que las leyes y sus reglamentaciones le otorguen.
En el ejercicio de sus atribuciones, el Administrador Federal representa a la AFIP ante los poderes públicos, Ios
responsables y los terceros.
Secundarán al Administrador Federal UN (1) Director General a cargo de la Dirección General Impositiva y Un (1)
Director General a cargo de la Dirección General de Aduanas, y Subdirectores Generales cuyo número y
competencia serán determinados por el Poder Ejecutivo Nacional. El Administrador Federal designará y removerá
a los Directores Generales, a los Subdirectores Generales y a los Jefes de las Unidades de Estructura de primer
nivel de jerarquía escalafonaria.
Las designaciones y remociones de los funcionarios jefes de unidades de estructura de primer nivel escalafonario,
aludidos en la última parte del párrafo anterior, no estarán sujetas a los regímenes de selección o remoción que rijan
para el resto del personal.
El Administrador Federal, los Directores Generales y los Administradores de Aduanas en su jurisdicción, actuarán
como jueces administrativos.
Los Directores Generales y los Subdirectores Generales participarán en las demás actividades relacionadas con la
aplicación, percepción y fiscalización de los tributos: reemplazarán al Administrador Federal en caso de ausencia o
impedimento en todas sus funciones, atribuciones, deberes y responsabilidades, de acuerdo con el orden de
prelación que establezca el propio Administrador Federal.
El Director General de la Dirección General de Aduanas será el responsable de la aplicación de la legislación
aduanera, en concordancia con las políticas, criterios, planes y programas dictados por el Administrador Federal y
las normas legales que regulan la materia de su competencia.
El Director General de la Dirección General Impositiva será el responsable de la aplicación de la legislación
impositiva y de los recursos de la seguridad social, en concordancia con las políticas, criterios, planes y programas
dictados por el Administrador Federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia.
Sin perjuicio de la competencia que se establece en los párrafos anteriores, el Administrador Federal podrá delegar
en los Directores Generales y los Subdirectores Generales- y estos respecto de las Jefaturas de las Unidades que de
ellos dependen -la asunción, conjunta o separadamente, de determinadas funciones y atribuciones señaladas por la
naturaleza de las materias, por el ámbito territorial en el que deban ejercerse o por otras circunstancias, inclusive las
que se indican en los artículos 6º, 7º, 8º y 9º en la medida y condiciones que se establezcan en cada caso.
El Administrador Federal conservará la máxima autoridad dentro del organismo y podrá avocarse al conocimiento
y decisión de cualquiera de las cuestiones planteadas.
Los Directores Generales y Subdirectores Generales y los demás funcionarios de la AFIP podrán actuar por
avocación en cualquier tiempo y con arreglo a la competencia de cada uno, al conocimiento y decisión de las
causas, quedando a este fin investidos de toda la potestad Jurisdiccional del órgano sustituido.
Los actos y disposiciones de los Directores Generales serán impugnables, sin previa instancia ante el Administrador
Federal, por los mismos recursos que corresponderían en caso de haber emanado de este último.
1.1.3-Requisitos, Incompatibilidades E Inhabilitaciones De Las Autoridades.
Art. 5º.-El Administrador Federal, los Directores Generales y los Subdirectores Generales no podrán ejercer otro
cargo público con excepción de la docencia y regirán para ellos las incompatibilidades establecidas para el personal
del organismo.
No podrán desempeñar dichas funciones:.
a) Los inhabilitados para ejercer cargos públicos, hasta DIEZ (10) años después de cumplida la condena.
b) quienes no puedan ejercer el comercio,
c) Los fallidos condenados por la Justicia penal por quiebra fraudulenta, ilimitadamente.
d) Los fallidos hasta CINCO (5) años después de su rehabilitación.
e) Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, condenados por la Justicia
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penal por su conducta fraudulenta, ilimitadamente.
Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra hasta CINCO (5) años
después de su rehabilitación.
Sin perjuicio de los requisitos, incompatibilidades e inhabilitaciones previstos en el Código Penal, en el Régimen
Jurídico Básico de la Función Pública, en otras leyes y en el Código Aduanero, no podrán ser designados ni aceptar
nombramiento alguno en la AFIP :
1. Quienes hubieren sido condenados por algún delito tributario o aduanero o por la infracción de contrabando
menor.
2. Quienes hubieren sido socios ilimitadamente responsables, directores o administradores de cualquier sociedad o
asociación, cuando la sociedad o la asociación de que se tratare hubiera sido condenada por cualquiera de los
ilícitos previstos en el punto precedente. Se exceptúa de esta inhabilitación a quienes probaren haber sido ajenos al
acto o haberse opuesto a su realización.
3. Quienes se encontraren procesados judicialmente o sumariados por cualquiera de los ilícitos previstos en el
punto 1, hasta tanto no fueren sobreseídos definitivamente o absueltos por sentencia o resolución firme. Quedan
también comprendidos aquellos que integran o integraron, en el supuesto previsto en el punto precedente, una
sociedad una asociación procesada o sumariada.
Quienes desempeñen cargos de cualquier categoría, rentados o no, en la AFIP no podrán ocupar cargos o mantener
relaciones de cualquier naturaleza o de asesoramiento con firmas exportadoras o importadoras o con despachantes
de aduana.
1.1.4-Organizacion Del Servicio Aduanero
Art. 11.- Constituyen aduanas las distintas oficinas que, dentro de la competencia que se les hubiere asignado,
ejerzan las funciones de aplicación de la legislación relativa a la importación y exportación de mercadería, en
especial las de percepción y fiscalización de las rentas públicas producidas por los derechos y demás tributos con
que las operaciones de importación y exportación se hallan gravadas y las de control del tráfico internacional de
mercadería.
El Poder Ejecutivo Nacional podrá trasladar el asiento geográfico de las aduanas cuando lo aconsejaren motivos de
control o de racionalización o eficiencia de la administración aduanera o, en especial, toda vez que se produjeren o
resultare conveniente provocar variaciones en el volumen, composición u orientación del tráfico internacional o en
la localización geográfica de las vías de intercambio, con la reserva de que aquellas aduanas a que se refiere el
artículo 75, inciso 10 "in fine" de la Constitución Nacional sólo podrán ser trasladadas dentro del territorio de la
respectiva provincia.
La AFIP, teniendo en consideración razones de mejor control, racionalización o eficiencia del servicio o de tráfico
internacional, asignará a las aduanas el carácter de permanentes o transitorias, fijar o modificará la competencia
territorial de las mismas, así como la clase, naturaleza e importancia de las operaciones, regímenes y destinaciones
que pueden cumplirse ante ellas. En materia penal aduanera, sin embargo, la jurisdicción y la competencia se
determinarán siempre de acuerdo a las normas vigentes a la fecha de la comisión de los hechos.
Corresponde a las aduanas el conocimiento y decisión en forma originaria de todos los actos que deban cumplirse
ante ellas dentro del ámbito de la competencia que les atribuyeren el Código Aduanero, este decreto y la AFIP.
Los agentes aduaneros que, con motivo de sus funciones de control necesiten portar armas, deberán ser autorizados
por el Director General de la Dirección General de Aduanas y sujetarse a la reglamentación vigente en la materia.
1.2- Facultades:
De acuerdo al decreto en analisis, AFIP posee las siguientes facultades:
• de organización interna: Las autoridades del organismo tendrán las funciones de organización interna.
• De reglamentacion: El Administrador Federal estará facultado para impartir normas generales obligatorias
para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la AFIP a reglamentar la
situación de aquellos frente a la Administración.
• de interpretacion: El Administrador Federal tendrá la función de interpretar con carácter general las
disposiciones de este decreto y de las normas legales que establecen o rigen la percepción de los
gravámenes a cargo de la AFIP, cuando así lo estime conveniente o lo soliciten los contribuyentes,
importadores, exportadores, agentes de retención, agentes de percepción y demás responsables, entidades
gremiales y cualquier otra organización que represente un interés colectivo, siempre que el
pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general.
-Facultades De Reglamentacion
Art. 7.-El Administrador Federal estará facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables
y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la AFIP a reglamentar la situación de aquellos frente a la
Administración.
Las citadas normas entrarán en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, salvo que ellas
determinen una fecha posterior, y regirán mientras no sean modificadas por el propio Administrador Federal o por
el Ministerio De Economia Y Obras Y Servicios Publicos.
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En especial, podrá dictar normas obligatorias en relación a los siguientes puntos:
1) Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de documentar la deuda
fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.
2) Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo.
3) Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de oficio la materia
imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de importación y exportación para la aplicación
de impuestos interiores, cuando fuere necesario.
4) Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación administrativa de
gravámenes.
5) Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta, anticipos, accesorios y
multas.
6) Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información.
7) Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los responsables y terceros,
despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores, exportadores y demás administrados,
fijando igualmente los plazos durante los cuales éstos deberán guardar en su poder dicha documentación y en su
caso, Ios respectivos comprobantes.
8) Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a realizar una
verificación, requerir información con el grado de detalle que estime conveniente - de la inversión, disposición o
consumo de bienes efectuado en el año fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias
gravadas, exentas o no alcanzadas por el tributo).
9) Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales o reglamentarios de
naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la
importación o a la exportación o el interés fiscal.
10) Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la licita tenencia de mercadería de
origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse declaraciones juradas de existencia,
estampillado, marcación de mercadería, contabilización en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo
para tal fin.
11) Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer párrafo del presente
artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior a
cargo del organismo.
2. Ley de Procedimiento Tributario y Previsional N° 11.683 (t.o. 1998): aspectos generales. Organización. Dec
821/98
2.1-Titulo I: Capitulo I: Disposiciones Generales: Principio De Interpretación Y Aplicación De Las Leyes
ARTICULO 1º: En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen,
se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por
su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá
recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.
ARTICULO 2º: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos
sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el
derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los
contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas
inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el
derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar
como las más adecuadas a la intención real de los mismos.
2.2- Términos
ARTICULO 4º — Para todos los términos establecidos en días en la presente ley se computarán únicamente los
días hábiles administrativos. Cuando un trámite administrativo se relacione con actuaciones ante Organismos
judiciales o el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, se considerarán hábiles los días que sean tales para éstos.
Para todos los términos establecidos en las normas que rijan los gravámenes a los cuales es aplicable esta ley, se
computarán únicamente los días hábiles administrativos, salvo que de ellas surja lo contrario o así corresponda en
el caso.
Artículo ...: Establécese un régimen de consulta vinculante.
La consulta deberá presentarse antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración
conforme la reglamentación que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, debiendo ser contestada en un
plazo que no deberá exceder los NOVENTA (90) días corridos.
La presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificará el incumplimiento de los
obligados.
La respuesta que se brinde vinculará a la AFIP, y a los consultantes, en tanto no se hubieran alterado las
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circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de evacuarse la consulta.
Los consultantes podrán interponer contra el acto que evacúa la consulta, recurso de apelación fundado ante el
Ministerio de Economía y Producción, dentro de los DIEZ (10) días de notificado el mismo. Dicho recurso se
concederá al solo efecto devolutivo y deberá ser presentado ante el funcionario que dicte el acto recurrido.
Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrán carácter público y serán publicadas conforme los medios
que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos. En tales casos se suprimirá toda mención
identificatoria del consultante.
3. El domicilio tributario. Concepto. Obligatoriedad. Modificaciones. Domicilios de los extranjeros y residentes.
Casos jurisprudenciales.
3.1- Domicilio Fiscal
ARTICULO 3°: El domicilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las leyes de tributos a cargo de la
AFIP, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio De Economia Y Obras Y Servicios Publicos, es el real, o en su
caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Civil , ajustado a lo que establece el presente artículo y a
lo que determine la reglamentación.
En el caso de las personas de existencia visible, cuando el domicilio real no coincida con el lugar donde este situada
la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, este último será el domicilio fiscal.
En el caso de las personas jurídicas del Código Civil, las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho
privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los patrimonios destinados a un fin determinado y las demás
sociedades, asociaciones, entidades y empresas, cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde esté
situada la dirección o administración principal y efectiva, este último será el domicilio fiscal.
Cuando los contribuyentes o demás responsables se domicilien en el extranjero y no tengan representantes en el
país o no pueda establecerse el de estos últimos, se considerará como domicilio fiscal el del lugar de la República
en que dichos responsables tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos o
subsidiariamente, el lugar de su última residencia.
Cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal y la AFIP conociere alguno de los domicilios previstos en el
presente artículo, el mismo tendrá validez a todos los efectos legales.
Cuando se comprobare que el domicilio denunciado no es el previsto en la presente ley o fuere físicamente
inexistente, quedare abandonado o desapareciere o se alterare o suprimiere su numeración, y la AFIP conociere el
lugar de su asiento, podrá declararlo por resolución fundada como domicilio fiscal.
En los supuestos contemplados por el párrafo anterior, cuando la AFIP, entidad autárquica en el ámbito del
Ministerio de Economía y Producción, tuviere conocimiento, a través de datos concretos colectados conforme a sus
facultades de verificación y fiscalización, de la existencia de un domicilio o residencia distinto al domicilio fiscal
del responsable, podrá declararlo, mediante resolución fundada, como domicilio fiscal alternativo, el que, salvo
prueba en contrario de su veracidad, tendrá plena validez a todos los efectos legales. Ello, sin perjuicio de
considerarse válidas las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable. En tales supuestos el juez
administrativo del domicilio fiscal del responsable mantendrá su competencia originaria.
Sólo se considerará que existe cambio de domicilio cuando se haya efectuado la traslación del anteriormente
mencionado o también, si se tratara de un domicilio legal, cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo
previsto en el Código Civil. Todo responsable que haya presentado una vez declaración jurada u otra comunicación
a la AFIP está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los DIEZ (10) días de efectuado,
quedando en caso contrario sujeto a las sanciones de esta ley. La AFIP sólo quedará obligada a tener en cuenta el
cambio de domicilio si la respectiva notificación hubiera sido hecha por el responsable en la forma que determine
la reglamentación.
Sin perjuicio de ello, en aquellas actuaciones en las que corresponda el ejercicio de las facultades previstas en el
artículo 9°, punto 1, inciso b), del Decreto N° 618 de fecha 10 de julio de 1997 y concordantes y en el Capítulo XI
de este Título, el cambio de domicilio sólo surtirá efectos legales si se comunicara fehacientemente y en forma
directa en las referidas actuaciones administrativas.
Cualquiera de los domicilios previstos en el presente artículo producirá en el ámbito administrativo y en el judicial
los efectos de domicilio constituido, siéndole aplicables, en su caso, las disposiciones de los artículos 41, 42 y 133
del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Se considera domicilio fiscal electrónico al sitio informático seguro, personalizado, válido y optativo registrado por
los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción
de comunicaciones de cualquier naturaleza. Su constitución, implementación y cambio se efectuará conforme a las
formas, requisitos y condiciones que establezca la AFIP, quien deberá evaluar que se cumplan las condiciones antes
expuestas y la viabilidad de su implementación tecnológica con relación a los contribuyentes y responsables. Dicho
domicilio producirá en el ámbito administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo válidas y
plenamente eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen por esta vía.
3.2- Domicilio en CCC:
ARTÍCULO 73.- Domicilio real. La persona humana tiene domicilio real en el lugar de su residencia habitual.
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Si ejerce actividad profesional o económica lo tiene en el lugar donde la desempeña para el cumplimiento de las
obligaciones emergentes de dicha actividad.
ARTÍCULO 74.- Domicilio legal. El domicilio legal es el lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contra,
que una persona reside de manera permanente para el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus
obligaciones. Sólo la ley puede establecerlo, y sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales:
a. los funcionarios públicos, tienen su domicilio en el lugar en que deben cumplir sus funciones, no siendo éstas
temporarias, periódicas, o de simple comisión;
b. los militares en servicio activo tienen su domicilio en el lugar en que lo están prestando;
c. los transeúntes o las personas de ejercicio ambulante, como los que no tienen domicilio conocido, lo tienen en el
lugar de su residencia actual;
d. las personas incapaces lo tienen en el domicilio de sus representantes.
ARTÍCULO 75.- Domicilio especial. Las partes de un contrato pueden elegir un domicilio para el ejercicio de los
derechos y obligaciones que de él emanan.
ARTÍCULO 76.- Domicilio ignorado. La persona cuyo domicilio no es conocido lo tiene en el lugar donde se
encuentra; y si éste también se ignora en el último domicilio conocido.
ARTÍCULO 77.- Cambio de domicilio. El domicilio puede cambiarse de un lugar a otro. Esta facultad no puede ser
coartada por contrato, ni por disposición de última voluntad. El cambio de domicilio se verifica instantáneamente
por el hecho de trasladar la residencia de un lugar a otro con ánimo de permanecer en ella.
ARTÍCULO 78.- Efecto. El domicilio determina la competencia de las autoridades en las relaciones jurídicas. La
elección de un domicilio produce la prórroga de la competencia.
4. Sujetos pasivos por deuda propia y por deuda ajena: sustitutos, responsables y agentes de retención y
percepción. Responsabilidad del consumidor final: art. 10. Declaración jurada.
4.1-Capitulo II: Sujetos De Los Deberes Impositivos: Responsables Por Deuda Propia
ARTICULO 5º — Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o
por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean
contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código
Civil, sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en el artículo 8º, inciso d). Son
contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes
tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria:
a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común.
b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado
reconoce la calidad de sujetos de derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y
aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho
imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial o municipal, así
como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por
esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando,
en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa.
4.2-Responsables del cumplimiento de la deuda ajena
ARTICULO 6º — Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que
disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores,
titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que
especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores
legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades,
empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y c).
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar
íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de
aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de
percibir dinero.
f) Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.
Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que,
para cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicación.
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ARTICULO 7º — Las personas mencionadas en los incisos a), b) y c) del artículo anterior tienen que cumplir por
cuenta de los representados y titulares de los bienes que administran o liquidan, los deberes que esta ley y las leyes
impositivas imponen a los contribuyentes en general para los fines de la determinación, verificación y fiscalización
de los impuestos.
Las personas mencionadas en los incisos d) y e) de dicho artículo tienen que cumplir los mismos deberes que para
esos fines incumben también a las personas, entidades, etc., con que ellas se vinculan.
4.3- Responsables en forma personal y solidaria con los deudores
ARTICULO 8º — Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere,
con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones
cometidas:
a) Todos los responsables enumerados en los primeros CINCO (5) incisos del artículo 6º cuando, por
incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no
cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el
segundo párrafo del artículo 17. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a
quienes demuestren debidamente a la AFIP que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.
En las mismas condiciones del párrafo anterior, los socios de sociedades irregulares o de hecho. También serán
responsables, en su caso, los socios solidariamente responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las
obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o personas jurídicas que los mismos representen o integren.
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter general, los síndicos de los concursos
preventivos y de las quiebras que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los
tributos adeudados por los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso
o auto de quiebra, según el caso; en particular, si dentro de los QUINCE (15) días corridos de aceptado el cargo en
el expediente judicial, no hubieran requerido a la Administración Federal de Ingresos Públicos las constancias de
las respectivas deudas tributarias, en la forma y condiciones que establezca dicho organismo.
c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar a la AFIP dentro
de los QUINCE (15) días siguientes a aquél en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los
contribuyentes han pagado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo
de éstos desde el vencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir
o que percibido dejaron de ingresar a la ADMINISTRACION FEDERAL en la forma y tiempo que establezcan las
leyes respectivas.
La AFIP, podrá fijar otros plazos de ingreso cuando las circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la
recaudación o del control de la deuda.
d) Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias
consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus
propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimación administrativa de pago del tributo
adeudado.
La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducará:
1. A los TRES (3) meses de efectuada la transferencia, si con antelación de QUINCE (15) días ésta hubiera sido
denunciada a la AFIP.
2. En cualquier momento en que la AFIP reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo
que pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que éste ofrezca a ese efecto.
e) Los terceros que, aún cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión
del tributo.
f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del
importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los
deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago.
g) Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas o de un agrupamiento de colaboración
empresaria, respecto de las obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento como tal y hasta el monto de las
mismas.
h) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no
autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin
número incorporado a continuación del artículo 33 de la presente ley. En este caso responderán por los impuestos
adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado por la misma, siempre
que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible.
4.4- Responsables por los subordinados
ARTICULO 9º — Los obligados y responsables de acuerdo con las disposiciones de esta ley, lo son también por las
consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos
consiguientes.
101
4.5-Responsabilidad del consumidor final
ARTICULO 10 — Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes según las leyes tributarias deben
recibir ese tratamiento, estarán obligados a exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus
operaciones.
La obligación señalada incluye la de conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de la AFIP, que
pudieran requerirlos en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto
de ventas donde se hubieran celebrado las mencionadas transacciones. El incumplimiento de esta obligación en las
operaciones de más de DIEZ PESOS ($ 10) será sancionado según los términos del primer párrafo del artículo 39
de esta ley reduciéndose el mínimo de la multa a este efecto a VEINTE PESOS ($ 20). La actitud del consumidor
deberá revelar connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante.
La sanción a quien haya incumplido el deber de emitir o entregar facturas o comprobantes equivalentes será un
requisito previo para que recaiga sanción al consumidor final por la misma omisión.
4.6- Capitulo III: Determinacion Y Percepcion De Impuestos: Declaración Jurada Y Liquidación Administrativa
Del Tributo
ARTICULO 11 — La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente
ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los
tributos en la forma y plazos que establecerá la AFIP. Cuando ésta lo juzgue necesario, podrá también hacer
extensiva esa obligación a los terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los
contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas.
El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para reemplazar, total o parcialmente, el régimen de declaración
jurada a que se refiere el párrafo anterior, por otro sistema que cumpla la misma finalidad, adecuando al efecto las
normas legales respectivas.
La AFIP podrá disponer con carácter general, cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a
recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los
contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posee.
ARTICULO 12 — Las liquidaciones de impuestos previstas en el artículo anterior así como las de intereses
resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidos por la AFIP mediante sistemas de computación, constituirán
títulos suficientes a los efectos de la intimación de pago de los mismos si contienen, además de los otros requisitos
y enunciaciones que les fueran propios, la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo. Esto será
igualmente válido tratándose de la multa y del procedimiento indicados en el artículo 38.
ARTICULO 13 — La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en
definitiva liquide o determine la AFIP hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte,
cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la
declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su
declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha
responsabilidad.
ARTICULO 14 — Cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto determinado, conceptos o
importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de
terceros o el saldo a favor de la AFIP se cancele o se difiera impropiamente (certificados de cancelación de deuda
falsos, regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no procederá para
su impugnación el procedimiento normado en los artículos 16 y siguientes de esta ley, sino que bastará la simple
intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaración
jurada.
ARTICULO 15 — Las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con
datos que él mismo aporte, tienen el carácter de declaración jurada, y las omisiones, errores o falsedades que en
dichos instrumentos se comprueben, están sujetos a las sanciones de los artículos 39, 45 y 46 de la ley.
Sin perjuicio de lo que dispongan las leyes tributarias específicas, a los efectos del monto de la materia imponible y
del gravamen, no se tomarán en cuenta las fracciones de peso que alcancen hasta CINCO (5) décimas de centavo
computándose como un (1) centavo de peso las que superen dicho tope.
5. Determinación de oficio: supuestos en que procede, procedimiento aplicable y efectos. Determinación sobre
base cierta, presunta o mixta. Presunciones: diferentes clases.
5.1- La Determinación Tributaria:
Llamamos determinación tributaria al acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si
existe una deuda tributaria ("an debeatur"); en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto
pasivo) y cuál es el importe de la deuda ("quantum debeatur").
a) "Acto". La determinación tributaria puede estar integrada solamente por un acto singular que puede emanar del
obligado o de la administración. Así, en los tributos fijos la tarea se reduce aconstatar el hecho imponible, a
calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar señalada por la ley.
b) "Conjunto de actos". En la mayoría de los casos, el amoldamiento de la norma a la situación de las personas
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dista de ser tan sencillo. Por el contrario, es una operación compleja cuando el tributo es de importe variable "ad
valorem" y los pagadores son entes de una cierta envergadura económica con intrincada organización interna y
productiva. En tales casos, no bastará con "un acto" sino que se necesitará "un conjunto de actos" mediante los
cuales se identificarán los hechos imponibles, se arribará a las magnitudes “Bases imponibles" y por fin se podrá,
mediante la aplicación de la alícuota, contar con el importe correspondiente.
c) "En cada caso particular". Sabemos que la norma tributaria tiene dos partes diferenciadas: la enunciación de un
supuesto hipotético, y un mandato de pago consecuente al acaecimiento fáctico del supuesto. Como la norma no
puede ir más allá de la enunciación abstracta de la hipótesis, tiene como secuencia una operación posterior
mediante la cual se amolda cada vez, a cada acaecimiento fáctico del supuesto. O como decimos en nuestra
definición "en cada caso particular".
d) "Si existe una deuda tributaria". Ante una hipótesis legislativamente plasmada y una circunstancia fácticamente
sucedida, surge el interrogante del "an debeatur" (si se debe), para responder al cual será necesario cerciorarse de
que el acontecimiento fenoménico encuadró exactamente en la hipótesis.
Esta comprobación puede ser muy fácil; por ejemplo, establece rque un comerciante vendió una mercadería y que
por ese solo hecho debe tributar un porcentaje del valor de la mercadería. Puede ser muy difícil, en cambio,
verificar si una gran empresa obtuvo beneficios tales que la tornen en contribuyente del impuesto a la renta o si, por
el contrario, no sólo no hubo utilidades sino quebranto. Para este último caso, sólo puede saberse si hay hecho
imponible mediante operaciones liquidatorias destinadas a establecer si hay base imponible, lo cual demuestra que,
las operaciones necesarias para llegar al "an debeatur" y al "quantum debeatur" suelen constituir un todo
indivisible.
Será también necesario establecer que aquel cuyo hecho o situación se adecuó a la hipótesis (el destinatario legal
tributario) no está eximido de tributar por alguna circunstancia preestablecida por la ley y que no se ha producido
una causa extintiva de la obligació ntributaria.
e) "Quién es él obligado'. Asunto también trascendental que debe dilucidar el determinador, atento a la innegable
realidad legislativa actual de que no siempre el realizador del hecho imponible ,o destinatario legal del tributo, es
aquel a quien el legislador coloca en el polo negativo de la relación jurídica tributaria como sujeto pasivo, siendo
este último el único vinculado obligacionalmente al fisco. Esta cuestión es consecuencia inseparable de la anterior.
Si es cierto que la obligación tributaria es siempre personal, el "se debe" tiene forzosamente que trasformarse en
"alguien debe".
f) "Cuál es el importe de la deuda". Es el resultado final del proceso, llamado por muchos liquidación, aunque
también inescindíble con los aspectos anteriores. Si "alguien debe" es necesario dar contenido patrimonial a lo que
adeuda. Por eso decimos que el procedimiento puede considerarse por concluido cuando podemos afirmar que
"alguien debe tanto".
Así concebimos la determinación tributaria. Sólo cabría aclarar que las tres operaciones últimamente nombradas se
presentaron separadamente por razones expositivas, pero no están así divididasen la realidad sino que normalmente
forman un todo indivisible.
5.2-Formas De La Determinación:
Existen tres modos diferentesde determinar la obligación tributaria, y ello justifica su examenpor separado.
5.3-Determinación Por Sujeto Pasivo:
La declaración pors ujeto pasivo o declaración jurada tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal
tributario vigente. Ello sucede porque en nuestras leyes la determinación de oficio es generalmente subsidiaria de
la declaración jurada, y en cuanto a la llamada determinación mixta, ella es aplicable en limitados impuestos.
La declaración jurada deben practicarla los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, responsables solidarios o
sustitutos). Además, las leyes suelen hacer extensiva esta obligación a terceros que de cualquier forma intervengan
en las situaciones gravadas. El procedimiento de este tipo dedeterminación es el siguiente: antes de la fecha de
pago, la oficina recaudadora envía los formularios pertinentes a quienes deban practicar declaración jurada, o de lo
contrario estas personas retiran los formularios en dicha oficina. Los declarantes llenan esos formularios
especificando los elementos relacionados al hecho imponible; posteriormente, y según las pautas cuantificantes del
tributo de quese trate (generalmente base imponible y alícuota), especifican el importe. El paso siguiente consiste
en pagar el tributo conforme a la declaración efectuada. Para ello se deposita el importe en el organismo fiscal o en
los bancos autorizados.
Una vez llenado el formulario se presenta al organismo recaudador dentro de los plazos previstos. Es de interés
consignar que las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas con datos que él mismo aporte,
tienen también el carácter de "declaración jurada" a los efectos sancionatorios de las disposiciones punitivas.
Ley 23.314 se agrega el siguiente artículo a continuación del 20: "Las liquidaciones de impuestos previstas en el
artículo anterior, así como las de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidos por la Dirección
General mediante sistemas de computación, constituirán títulos suficientes a los efectos de la intimación de pago de
los mismos si contienen, además de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran propios, la sola impresión
del nombre y del cargo del juez administrativo. Esto será igualmente válido tratándose de la multa y del
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procedimiento indicados en el artículo incorporado a continuación del art. 42".
Como se puede observar, queda ampliada la nómina de conceptos liquidables en forma administrativa y mediante
sistemas de computación.
La declaración efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificación
y eventual rectificación por parte de la administración. Sin embargo, la ley 11.683 dispone que el declarante puede
corregir errores de cálculo cometidos en la declaración misma y reducir de esa forma el importe tributario
resultante. Pero fuera de los mencionados "yerros aritméticos", no hay posibilidad de disminuir dicho monto. Es
más, la ley declarala responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos contenidos, y esa responsabilidad
subsiste, aun ante una ulterior y voluntaria presentación rectificativa (art. 21, ley 11.683).
Por otra parte, y según el art. 101 de la ley 11.683, las declaraciones juradas, las manifestaciones y los informes que
los sujetos pasivos o terceros presenten a la D.G.I. y los juicios contenciosos son secretos.
Las informaciones y datos expresados no serán admitidos comoprueba en causas judiciales, debiendo los jueces
rechazarlas de oficio,salvo en: a) cuestiones de familia; b) procesos criminales por delito scomunes y siempre que
las informaciones secretas de que se trata, se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investigan; c)
cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria el fisco nacional, provincial o municipal y
siempre que lainformación no revele datos referentes a terceros.
Además, hay expresas e importantes excepciones al secreto estipulado en forma genérica por el mencionado art.
101.
5.4- Determinación Mtxta:
Este tipo de determinación es el que efectúa la administración con la cooperación del sujeto pasivo.
A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el
importe a pagar es el órgano fiscal, no el sujeto pasivo. En nuestro país esta determinación tiene un alcance
limitado y es un procedimiento de excepción, aplicable en pocos impuestos, a diferencia de otros países.
Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los
datos que le solicita la autoridad aduanera, y valiéndose de esos datos y de la documentación que se debe aportar, la
aduana establece el monto cuantitativo de la obligación.
En cuanto al impuesto inmobiliario, que antes se mencionaba como de determinación mixta, en general y conforme
a las legislacione sprovinciales vigentes ha pasado a ser determinado directamentede oficio por el fisco.
5.5- Determinación De Oficio:
Es la determinación que practica el fisco, ya sea por estar así ordenado en la ley este procedimiento o por otras
circunstancias que analizaremos a continuación.A los efectos del. análisis correspondiente, proporcionaremos en
primer lugar las pautas genéricas a que habitualmente se atiene la determinación de oficio en el D tributario arge.
La determinación de oficio suele proceder en los siguientes casos:
1) Cuando tal procedimiento está expresamente establecido porla ley.
2) Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaración jurada correspondiente en los casos en que está obligado a
hacerlo, o cuando en los casos de determinación mixta el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco para
concretar el importe del tributo.
3) Cuando la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo (en caso de este tipo de determinación) o los datos
que denuncia (en la determinación mixta) son impugnados, ya sea por circunstancias inherentes a los actos mismos
o por defectos o carencia de elementos de verificación.Circunstancias inherentes a los actos mismos serían errores
de cualquier tipo en los datos aportados, así como omisiones o inexactitudes que pueden ser intencionales o no.
Defectos o carencia de elementos de verificación son la falta de libros, documentos o que éstos, si bien son
presentados, no merecen fe al organismo fiscal.
5.6- La Determinación De Oficio Subsidiaria:
Tanto si la declaración o información no se presentan, como si ellas son excluidas, la Administración fiscal debe
llevar a cabo el acto de determinación procurando seguir un trámite que cumpla en la mejor medida posible el
doble objetivo de recaudación eficaz y derecho sin dividuales garantizados. Para lograr ello, el procedimiento
determinativo debe desenvolverse en diversas etapas.
Las primeras tareas a que se ve avocado el fisco son las fiscalizadorase investigatorias, las cuales, aun utilizando
muchas veces los mismos procedimientos, se originan de distinta manera y persiguen una distinta finalidad.
Si la declaración, aun desechada, se presentó, la labor se simplifica en importantes aspectos para el fisco. Tengamos
en cuenta que en aquellas legislaciones que aceptan la determinación por declaración del sujeto pasivo, el solo
hecho de la presentación produce importantes efectos, a saber: 1) que una persona ha interpretado una norma
tributaria sustantiva en forma tal que la ha llevado a reconocer la existencia de un hecho o situación que han
encuadrado en la hipótesis condicionante de la norma, es decir que un hecho imponible ha acaecido; 2) que como
consecuencia de ese acaecimiento el mandato de la norma lo ha colocado en la posición de sujeto pasivo ante el
fisco, ya sea por deuda propia porque fue con respecto a ese sujeto que ocurrió el hecho imponible, o por deuda
ajena si no fue así.
Como la declaración debe responsabilizar en forma definitiva e inmodificable al declarante por sus consecuencias
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(salvo los casos de error comprobado), la Administración se encuentra con la seguridad de un hecho imponible
realizado y con un sujeto pasivo identificado. Sus pasos se dirigirán entonces hacia el importe de una deuda
tributaria que se tiene por existente.
Más difícil es el asunto para el fisco cuando debiendo haberse declarado no se declaró. Para poder llegar a la
afirmación de que "se debió haber declarado", es necesario poder sostener que sucedió un hecho imponible del cual
el fisco no ha tenido noticia por la vía pertinente,y que ello dio como lógico resultado que "alguien" resultara
presunto deudor tributario. Se trata, entonces, ahora no de la mera verificación, fiscalización o control, sino de la a
veces ardua tarea de investigación cuyo objeto será descubrir la existencia de posibles hechos imponibles
realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de individualización de los sujetos pasivos
pagadores.
Ahora bien, las tareas fiscalizadoras e investigatorias descrita spueden carecer de todo efecto determinativo. Puede
suceder, así,que una vez practicada la fiscalización se llegue a la certidumbre de que el sujeto pasivo había
declarado bien y que las sospechas que indujeron a dudar de su actividad, fueron infundadas. Si así ocurre, la
declaración se convierte en determinación tributaria y la pesquisa fiscalizadora pierde toda consecuencia jurídica.
Puede también ocurrir que la investigación crea haber detectado un contribuyente que no declaró, pero que luego de
la profundización de las averiguaciones surja la realidad de que no hubo hecho imponible realizado. Tampoco en
este caso, la tarea investigatoria del fisco trasciende en resultado determinativo de especie alguna.
5.7- La Etapa Instructoria De La Declabación De Oficio subsidiaria:
Pero pueden suceder las hipótesis inversas. Tanto que las sospechas se confirmen y la declaración quede
desechada,como que se descubra la existencia de un hecho imponible acaecido pero desconocido por no haber sido
declarado. En los supuestos aludidos, la tarea del fisco se trasforma en una etapa de instrucción preparatoria de la
determinación con características marcadamente inquisitorias.
Sus objetivos son claros: el fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron.
Debe, asimismo, consegui rtodos los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución
de la deuda tributaria. Debe, por último, evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios de los hechos
o situaciones que motivaron la atribución de deuda.
Las legislaciones tributarias suelen ser amplias y precisas encuanto a atribuir a la administración fiscal facultades
para obtenerelementos probatorios. En términos generales, la administración puede interrogar a sujetos pasivos
reales o presuntos, a terceros; puede examinar libros, anotaciones, etc.; puede realizar inspecciones; puede realizar
o requerir pericias y estudios técnicos; etc.
Cabe observar a este respecto que los elementos obtenidos como consecuencia de las actividades descritas, si bien
se asemejan a las pruebas procesales, en cuanto a actividades de conocimiento humano, no revisten técnicamente
este carácter, dado que no nos encontramos ante un proceso jurisdiccional sino ante el proceso de formación de una
decisión administrativa, decisión, ésta, que se apoyará en los elementos obtenidos como justificantes de la futura
pretensión fiscal sobre la existencia y cuantía de una deuda tributaria. Sólo el procedimiento jurisdiccional posterior
evaluará los elementos recogidos y les dará valor o no de prueba en el sentido procesal del término. Otra
peculiaridad que aleja la actividad desarrollad aen esta etapa de la actividad procesal está dada por valerse el fisco
de ciertos elementos, cuales son conclusiones técnica sde tipo estadístico-económico que efectúa la propia
administración fiscal y de la cual se extraen cifras globales, índices, promedios,coeficientes, etc., en virtud de los
cuales se cuantifican los créditos fiscales.
5.8- Requisitos De Eficacia De La Etapa Instructoria:
La actividad que la administración ejercita en esta etapa instructoria debe ajustarse a ciertos requisitos
indispensables para que la laborresulte eficaz.
1) Secreto de las actuaciones. Los resultados que van surgiendo de la pesquisa deben ser reservados y no pueden
ser puestos en conocimiento de los investigados. Lo contrario significaría la posibilidad de fracaso ante actividades
de obstrucción.
2) Utilización de la fuerza pública. Los funcionarios fiscales deben tener la posibilidad de requerir el auxilio de la
fuerza pública si tropiezan con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones.
3) Ilimitación temporal. El fisco debe tener a su disposición el tiempo necesario para esta misión. Por supuesto que
lo ideal será la actuación rápida y tratando de evitar prescripciones.
4) Movilidad externa. Sólo habrá investigación eficaz para proteger la potestad tributaria estatal si la administración
sale materialmente de su sede y mediante su cuerpo de inspectores se constituyeen todo lugar donde existan
indicios de hechos imponibles. Los inspectores concurrirán a las viviendas, oficinas, lugares de producción,locales
de todo tipo en los cuales se realicen total o parcialmentelas actividades que se saben o se presumen gravadas.
5) Especialización de inspectores. El cuerpo de agentes del fisco debe ser forzosamente especializado tanto técnica
como jurídicamente. A veces la relación entre hecho y norma no se presenta con sencillez y se necesita de un
cuidadoso examen por alguien capacitado para ello.
6) Deberes facilitantes de los administrados. Aun desplegando la actividad analizada, la labor investigatoria, por su
extrema dificultad, necesita como "auxilio adicional" el cumplimiento de una serie de deberes formales por parte de
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los administrados; por ej.,llevar ciertos libros especiales, conservar documentos por un ciertolapso, registrar las
operaciones que el fisco exige, etc.
5.9- limitaciones del fisco durante la etapa instructoria:
Podrá advertirse en esta etapa una cierta prevalencia del interés de eficiencia recaudatoria sobre el interés de tutela
de garantías individuales. Pero aun admitiendo esa prevalencia, los derechos individuales están marcando un límite
que la administración no puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo necesariamente inquisitorio en indebidamente
arbitrario.
Entre esas limitaciones destacamos las siguientes:
1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa previainstructoria deben estar prefijados por la ley como
facultades expresamente concedidas a la administración (principio de legalidad).
2) Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigará cada vez que a su criterio existan
motivos suficientes que lo lleven a dudar de la sinceridad de las declaraciones o a pensar que existen hechos
imponibles no declarados, pero no sujetará su actividad de averiguación a criterios de oportunidad o conveniencia.
3) Ciertos resultados que atañen directamente a dichos de los determinados o existencia y contenido de sus
documentos, deberán, por su importancia, constar en actas que harán plena fe mientra sno sean argüidas de falsas.
4) La administración debe solicitar autorización judicial para realizar ciertas actuaciones de especial gravedad en
contra de los determinados. Así, por ejemplo los allanamientosde domicilio.
5) Existen, además, limitaciones derivadas del carácter de los asesores de los sujetos pasivos. Los primeros deben
estar amparados por el "secreto profesional" y no pueden ser compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus
clientes y conocidas con motivo del ejercicio de su profesión.
5.10-. La Vista Al Determinado:
El resultado al cual se llega luego de la etapa instructoria es a veces presuncional. En muchas oportunidades
ocurrirá que ha subsistido una notable incertidumbre sobre la operación presuntamente gravada en sí misma y un
gran grado de ignorancia sobre su cuantía, no obstante lo cual, la administración se ve obligada a trasformar esas
dudas y desconocimientos en una verdad procedimental.
Es evidente que el aporte del sujeto pasivo, haciendo las aclaraciones y demostraciones relativas a sus D,
contribuirá acorregir posibles errores de hecho o de D en que pueda haber incurrido la administración al ejercitar
sus extensas atribuciones de investigación, y a todos beneficiará por igual que el resultado de la determinación no
se traduzca en irrealidades o en montos desmesuradamente alejados de los correctos. (D de defensa)
5.11- Posibilidad Probatoria Del Determinado:
Así como es necesario que el determinado sea escuchado durante el proceso de formación del acto determinativo,
también lo es que se le proporcione la oportunidad de demostrar lo que afirma, en los casos de que esas
afirmaciones sean discrepantes con las apreciaciones del fisco. Esta prueba, en cuanto a sus medios, debe ser
semejante a la procesal y, como vimos, difiere de la que en algunas oportunidades utiliza la administración.
5.12- La Motivación De La Decisión Determinativa:
Si la administración resuelve permitir que el determinado actúe jurídicamente en la determinación, carecería de
lógica que, posteriormente, al llegarse al momento de la decisión, no se diera razón alguna de por qué se llega a
cierta conclusión, especialmente si en esa resolución se ha desechado lo alegado por el sujeto pasivo o no se ha
evaluado su prueba.
Mediante la determinación de oficio, el fisco ejercita una función íntegramente reglada y de modo alguno
discrecional. Pero sólo se sabrá si la función se ejercitó debidamente, si quien decide explicalas razones que lo
llevaron a la conclusión arribada. De tal suerte, la motivación aparece como una manera de fiscalizar la actividad
intelectual frente al caso planteado, a los efectos de constatar que la decisión adoptada es un acto reflexivo
emanado de un estudio de sus circunstancias particulares y no un mero acto de voluntad autoritaria.
Estimamos que "motivar" significa explicar, según las reglas de la sana lógica, por qué las valoraciones tanto
fácticas como jurídicas se han hecho en un cierto sentido y no en otro. Es decir, motivar no es sino razonar
fundamentadamente.
Si una declaración jurada es rechazada Y en el procedimiento de la determinación de oficio subsidiaria, el
Contribuyente presentó los medios de prueba con los cuales pretendía corroborar lo manifestado en la declaración,
no es admisible que la administración rechace dicha prueba sin fundar los motivos para ello.
De igual forma, si el contribuyente expuso argumentos razonables en apoyo de su situación tributaria, es deber de
la administración considerar esos argumentos y proporcionar las razones del rechazo.
Claro está que la exigencia no debe extremarse y llevar a sostener que el órgano administrativo debe hacer extensas
y minuciosas consideraciones sobre cada uno de los descargos del determinado, sino que bastará con tomar lo
esencial de éstos y compartirlos o desecharlos mediante consideraciones lo suficientemente claras yprecisas como
para que sea posible apreciar las razones en que se ha basado el proceder de la administración.
5.13- La "Cosa Determinada":
Durante la tramitación del procedimiento seguido para determinar de oficio, lo cierto es que entre los intereses de
eficiencia recaudatoria y de defensa de garantías individuales, ha existido prevalencia del primero, lo cual es
106
lógico porque la posición del fisco, extraño al presupuesto de hecho, es muy diferente de la posición del
contribuyente que sí está en íntima relación con ese presupuesto.
Eso explica suficientemente la razón de por qué, y a los efectos de restablecer el equilibrio, se determina que
mientras los derechos impugnativos del sujeto pasivo son amplios y sólo se encuentran limitados por el principio de
legitimidad del acto determinativo, la administración queda vinculada al resultado arribado, y si el acto fue
notificado al determinado y reunió las condiciones esenciale spara su validez (forma y competencia), la decisión
determinativa tendrá efectos preclusivos para la administración en cuanto a su evaluación de los elementos para ella
conocidos al momento de determinar. Como se trata de una resolución no jurisdiccional, no podrá hablarse de "cosa
juzgada" como han hecho algunos autores,pero sí, en un sentido parecido, de "cosa determinada".
En cambio, para el sujeto pasivo no puede hablarse de efectos vinculantes semejantes, y ello marca la importante
diferencia entrela "cosa determinada" tributaría y la "cosa juzgada" de derecho procesal. Esta última pertenece en
igual medida tanto a la parte triunfadora como perdidosa, en el sentido de que ni el ganador ni el perdedor pueden
negar la existencia de la situación llevada a juicio si ésta fue reconocida como existente por la sentencia, ni por el
contrario alegar que existe si se ha declarado inexistente. Pero en materia tributaria no sucede de esa manera.
Así como la decisión de determinación es definitiva para la administración,ella no hace perder la facultad que el
sujeto pasivo tiene de atacar la decisión en sede jurisdiccional, en todo cuanto afecte los derechos que ha sostenido
o considera que las leyes le reconocen.
5.14- Facultad De Impugnación:
Los principios que, según nuestro criterio, deben presidir la cuestión son los siguientes:
1) El debido equilibrio entre el interés fiscal recaudatorio y el de defensa de las garantías individuales, exige que
sea acordada alos determinados una amplia posibilidad impugnativa en sede jurisdiccional,es decir, en un ámbito
totalmente ajeno al órgano de administración activa que produjo la determinación tributaria.
2) De no encontrarse ese órgano jurisdiccional dentro del Poder Judicial, será necesario conceder los recursos
pertinentes para que la última palabra sobre los litigios planteados sea pronunciada por los integrantes del Poder
Judicial, y no por órganos que aun confunciones jurisdiccionales, se encuentren dentro de la órbita del Poder
administrador.
3) La facultad de impugnación no debe estar sujeta a requisitos previos que obstaculicen la interposición o
resolución de la acción.
4) La facultad probatoria del determinado debe ser amplia durante el proceso impugnativo, pero lo afirmado por la
administración mediante el acto determinativo deberá tenerse por válido y cierto mientras no sea destruido por
prueba en contra. Juega aquí el principio de legitimidad de los actos administrativos en general.
5.15- La Determinación De Oficio En La Ley 11.683:
I) Causas. Según el art. 23, la determinación de oficio es procedenteante dos causas, a saber: a) no presentación de
declaracionesjuradas; b) declaraciones juradas presentadas pero impugnadas.Agrega el artículo que ante tales
situaciones, la D.G.I. determina de oficio "la materia imponible" o el "quebranto impositivo".A continuación dice el
art. 23 que la "liquidación" del gravamense hará en forma directa por conocimiento cierto de la materia imponible o
mediante estimación si los elementos conocidos sólo permiten presumir "la existencia y magnitud" de aquélla. Este
último párrafo del dispositivo señalado, corrobora una afirmación doctrinal, La "determinación"no es confundible
con la "liquidación', puesto que comprueba no únicamente el quantum debeatur sino tambiénel an debeatur.
II) Trámite. Se inicia cuando el funcionario de la D.G.I. Al que la ley da el nombre de juez administrativo corre
vista al sujeto pasivo tributario por quince días. Debe darle detallado fundamento de las actuaciones,
impugnaciones y cargos que se le formulen, a fin de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a qué atenerse para
evacuar la vista. La vista debe contestarse en 15 días, término prorrogable por igual lapso y por una única vez. En
ese plazo, el sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar u ofrecerlas pruebas relativas a su derecho.
Evacuada la vista o trascurrido el término señalado sin que ésta se conteste, corresponde dictar la resolución, la cual
debe ser fundada. Fundamentar significa motivar convincentemente, este requisito es de indispensable
cumplimiento, se refiere a la validez del acto y su omisión acarrea nulidad. En la resolución,el juez administrativo
debe declarar la existencia de la obligación, darle dimensión pecuniaria y además debe intimar su pago. Tal
decisión fundada debe ser dictada en el término de 90 días.
Una vez dictada la resolución donde se determina el tributo yse intima el pago, tal resolución debe ser notificada al
sujeto pasivo. Éste contará entonces con los recursos: recurso de reconsideración para ante el superior jerárquico
(dentro de la D.G.I.) del juez administrativo que concretamente resolvió el caso, o recurso de apelación para ante el
Tribunal Fiscal, cuando fuese viable. Tales recursos deben ser interpuestos en el plazo de quince días de ser el
sujeto pasivo notificado de la resolución de determinación tributaria. Pero si el notificado deja vencer dicho
término sin interponerlos, la determinación queda firme.
III) Formalidades del procedimiento. El pronunciamiento del juez administrativo en la determinación de oficio
debe cumplir estos recaudos: a) ser fundada; b) pronunciarse sobre el importe tributario a pagar e intimar dicho
pago al sujeto pasivo; c) debe ser dictada por juez administrativo competente, el juez administrativo no abogado
debe contar con el dictamen jurídico. Ahora bien, si la disconformidad del sujeto pasivo es sólo respecto a errores
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de cálculo en las liquidaciones que practica la D.G.I., el procedimiento determinativo se simplifica, puesto que la
resolución se dictará sin sustanciación previa alguna. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, se
seguirá el trámitenormal de la determinación de oficio.
IV) Caducidad del procedimiento. Si trascurren noventa (90) días desde la evacuación de la vista o del
fenecimiento del término para contestar dicha vista y el juez administrativo no dicta resolución, el sujeto pasivo
tributario puederequerir "pronto despacho". Pasados 30 días de requerido el "pronto despacho" sin que la
resolución se dicte, entonces caduca el procedimiento de determinación efectuado en el caso, sin perjuicio de la
validez de las actuaciones administrativas realizadas.
Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez más, un nuevo procedimiento de determinación, pero
previa autorizacióndel titular de la D.G.I. y dando conocimiento, dentro del término de 30 días, al organismo de
superintendencia sobre la Dirección, explicando las razones que motivaron la falta de cumplimiento del deber
resolutivo.
V) Conformidad con la liquidación. La ley prevé la posibilidad de que estando ya en marcha el procedimiento de la
determinaciónde oficio, el sujeto pasivo preste conformidad a las impugnaciones o cargos formulados. En tal caso
no es necesario el dictado de la resolución determinativa por parte del juez administrativo. Además, la ley ordena
que en ese supuesto la liquidación administrativa surta los mismos efectos de una "declaración jurada" para el
sujeto pasivo y de una "determinación de oficio" para el fisco.
VI) Determinación sobre base cierta y presuntiva, a) La determinaciónes "sobre base cierta" cuando el fisco
dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de la
obligación tributaria sustancial (es decir,para el fisco, la existencia de un crédito exigible), como la dimensión
pecuniaria de tal obligación (es decir, para el fisco la existencia deun crédito también líquido). No interesa que
estos elementos hayan sido proporcionados por el sujeto pas. o se los haya obtenido mediante otros medios de info.
Los casos más frecuentes de determinación de oficio sobre base cierta son aquellos en los cuales las declaraciones
juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la aplicación en
la ley fiscal, pero los datos aportados son correctos. Puede también operarse esta determinación cuando, si bien
existe inexactitud u omisión de datos, la administración los conoce con certeza por otra vía.
b) La determinación es, en cambio, "sobre base presuntiva"cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los
elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria sustancial existe, y cuál es su
dimensión pecuniaria.
Puede suceder porque el contribuyente no presentó la declaración jurada, porque no aportó los datos que le eran
requeridos, porque no presentó comprobantes necesarios, o porque éstos no merecieron fe, o porque no se pudo
obtener datos por otra vía. En estos casos, la determinación se hace en mérito a los hechos y circunstancias
conocidas que por su vinculación o conexión normal con circunstancias fácticas que las leyes tributarias respectivas
prevén como"hechos imponibles", permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación.
Es decir que la determinación se practica sobre la base de indicios o presunciones discreta y razonablemente
aplicados. Por ejemplo: capital invertido, monto de compras y ventas, existenciade mercaderías, rendimientos
normales de negocios similares, etc. Puede el órgano fiscal, también, aplicar promedios y coeficientes generales
basados en explotaciones de un mismo género.
Asimismo, la ley contiene una detallada serie de presunciones referidas tanto a impuestos en general como a ciertos
impuestos en particular (impuestos a las ganancias, al valor agregado, internos,sobre él patrimonio neto y sobre los
capitales).
VII) Modificación de la determinación en contra del sujeto pasivo. El art. 26 de la ley comentada admite la
modificación encontra del contribuyente de la determinación de oficio practicada por el juez administrativo (haya
sido practicada sobre base cierta o sobre base presuntiva), aun estando ella firme.
Dice el dispositivo en la parte pertinente: "La determinación del juez administrativo del impuesto en forma cierta o
presuntiva, una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos: a) cuando
en la resolución respectiva se hubiera dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio
practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de fiscalización, en cuyo caso serán susceptibles de
modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior; b) cuando surjan
nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración
de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros)".
Pasando por alto el caso contemplado en el primer inciso, que en realidad no es una verdadera causa de
modificación de la determinación anterior, sino una circunstancia que habilita a una nueva determinación sobre
puntos diferentes, veremoslas circunstancias enunciadas en el segundo inciso, que son verdaderas causas de
modificación de la determinación.
En primer lugar se admite la modificación administrativa de la determinación cuando surjan "nuevos elementos de
juicio".Teniendo en cuenta que "elementos" son las circunstancias de hecho que se utilizaron como base para la
determinación, la "novedad" no lo es en el tiempo sino en el conocimiento de la administración. Es decir que es
justificable la modificación en contra del contribuyente si para practicar la determinación no se tuvieron en cuenta
108
ciertos materiales probatorios por haber ignorado su existencia. Es admisible, asimismo, que si con posterioridad a
la determinación, el fisco logra pruebas, que aun conocidas, no habían podido ser procuradas, y ellas modifican la
situación de hecho evaluada,la revisión del acto determinativo sea procedente.
La siguiente causal de modificación ("error, omisión o dolo enla exhibición o consideración" de los elementos que
sirvieron de basea la determinación) merece un análisis cuidadoso.
Es admisible que se rectifique la determinación si la administración es llevada a una decisión equivocada por
errores, omisiones o actitudes dolosas de los sujetos pasivos, que en consecuencia vician la voluntad administrativa
expresada en la decisión determinativa.
Se trata en todos esos casos, de circunstancias ajenas a la administración que motivan su yerro. En cambio, la
referencia legal a "nueva consideración" de los elementos de juicio por la administración, debe ser interpretadaen
un modo restricto.
Por otra parte, y cuando la determinación tributaria se practica con arreglo a elementos correctamente
proporcionados, no puede seralterada por la circunstancia de que los funcionarios hubieren incurrido en error y
omisión al considerarlos, ya que lo contrario importaría la constante posibilidad de rever criterios libremente
adoptados.
En definitiva y en cuanto al dispositivo en cuestión, "el error en la consideración de los elementos de juicio" a que
se refiere la ley como causal de modificación de la determinación en contra del contribuyente, debe ser interpretado
como un error de apreciación en que él fisco cae por haber sido inducido a ello por inexactitud culposa o dolosa
del determinado.
UNIDAD XII: DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL.

1. El Derecho Procesal Tributario. Caracteres generales del proceso contencioso tributario. Procedimiento penal
tributario. Etapa administrativa; recursos. El Tribunal Fiscal de la Nación: constitución; competencia; amparo
por mora; representación y patrocinio; procedimiento; límites de la sentencia.
2. Reclamo, recurso y demanda de repetición. Requisitos: pago espontáneo y a requerimiento. Pago bajo protesto.
El empobrecimiento del accionante como requisito de la repetición. Sujeto activo de la repetición.
3. El proceso contencioso judicial. Casos en que se habilita la competencia: multas y repetición. Principio solve et
repete. Acción meramente declarativa. Recurso de revisión y apelación limitada contra las sentencias del Tribunal
Fiscal de la Nación. Apelación extraordinaria y ordinaria ante la Corte Suprema y competencia originaria ante el
Alto Tribunal.
4. Juicio de ejecución fiscal: excepciones; defensa de inconstitucionalidad, prescripción. Jurisprudencia relativa a
la prescripción de impuestos locales.-ARCHIVO 2º PARCIAL pag 97
1. El Derecho Procesal Tributario. Caracteres generales del proceso contencioso tributario. Procedimiento
penal tributario. Etapa administrativa; recursos. El Tribunal Fiscal de la Nación: constitución; competencia;
amparo por mora; representación y patrocinio; procedimiento; límites de la sentencia.
1.1-Derecho Procesal Tributario: Noción:
El derecho procesal tributario está constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples controversias
que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria
sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectívizarla, a la validez constitucional de los
preceptos normativos que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su
crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica; e incluso en relación a los
procedimientos (administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para redamar la restitución
de las cantidades indebidamentepagadas al fisco.
Cabe tener en cuenta que entre las limitaciones al ejercicio de la potestad tributaria hay una esencial: ese ejercicio
no se produce por "coacción directa" en casos de incumplimientos. Además, se otorga a los obligados la
posibilidad de discordar con la manera en que el fisco pretende aplicar las normas tributarias y de discutir la validez
que tales normas tienen a la luz de los preceptos constitucionales. Asimismo se otorga garantías ante infracciones
fiscales con cuya atribución el presunto infractor discrepa.
Para que estas garantías sean auténticas, se hace necesario reglamentar tanto el procedimiento a que las contiendas
deben someterse como el funcionamiento de un órgano ajeno a la administración activa que dilucide los disensos.
Al cumplir este cometido, el Estado no hace sino satisfacer una de las necesidades públicas absolutas que es su
deber atender por ser el conductor de la comunidad jurídicamente organizada. Ello es así porque sólo de esa manera
las contiendas se resuelven aplicando el derecho, y no la fuerza; y sólo de esa manera la sanción es aplicación del
derecho, y no venganza.
1.1.A- Los CONFLICTOS DE INTERESES:
Hay conflictos de intereses cuando la situación favorable a la satisfacción de una necesidad excluye la situación
favorable a la satisfacción de una necesidad distinta. El problema reside en que cuando personas diversas tienen sus
intereses "en conflicto", surge el peligro de la solución violenta. Y ello no es lo deseable en una colectividad que
pretenda someterse al orden jurídico.
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Claro está que no siempre el conflicto de intereses requiere del remedio jurisdiccional. Puede ocurrir que ante cierta
pretensión, el titular del interés opuesto se decida a su subordinación. En tal caso, la pretensión es bastante para
lograr la solución del conflicto. Pero, con frecuencia, no sucede así. Entonces, a la pretensión del titular de uno de
los intereses se opone la resistencia del titular del interés contrapuesto. El "conflicto de intereses" se trasforma en
"litigio". Podríamos entonces decir que "litigio" es "el conflicto de intereses calificado por la pretensión de uno de
los interesados y por la resistencia del otro".
Dentro de nuestro campo de estudios existen, en forma inevitable, "conflictos de intereses" para cuya solución el
Estado interviene ejerciendo su potestad jurisdiccional.
Podríamos decir que los "conflictos de intereses tributarios" se suscitan ante las siguientes situaciones:
1) ante la ejecución del crédito tributario y de las sanciones pecuniarias, ejecución motivada en la falta de pago en
término conposibilidad de los ejecutados de discutir la legalidad del cobro; 2) ante la impugnación por los sujetos
pasivos tributarios delas resoluciones administrativas que determinan sus tributos; 3) ante la impugnación por los
presuntos infractores de las resoluciones administrativas que les imponen sanciones; 4) ante las reclamaciones de
repetición por tributos que el presunto sujeto pasivo ha creído haber pagado indebidamente; 5) ante las
reclamaciones de repetición por sanciones pecuniariasque los presuntos infractores han creído haber pagado
injustamente.
En todos estos casos nos hallamos con "conflictos de intereses"que ponen en ejercicio la potestad jurisdiccional del
Estado. Nace entonces una nueva relación jurídica: la relación jurídica procesal tributaria.
Es importante diferenciar la relación jurídica tributaria principal de la relación jurídica procesal tributaria. En la
primera hay voluntades con intereses opuestos (el interés del fisco pretensor, por un lado, y el interés de quien debe
satisfacerla pretensión, por el otro), pero esos intereses (aun siendo contrapuestos) no están necesariamente en
pugna (porque el sujeto pasivo puede oblar voluntariamente el tributo que el fisco pretende de él). En cambio, la
relación jurídica procesal tributaria se traba única y exclusivamente cuando las voluntades entran en pugna.
1.2- El Proceso Tributario. Caracteres Generales:
En los observados casos de "conflicto de intereses", las partes dirimen la controversia ante la autoridad
jurisdiccional y quedan sometidas a la decisión firme de ésta. Pero ese sometimiento, deseado por el Estado, pone a
su cargo un deber inexcusable: proveer lo conducente para que los órgano sjurisdiccionales dirimidores de
conflictos ofrezcan las suficientes garantías de independencia, imparcialidad e idoneidad.
En la República Argentina el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema procesal con amplias
atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones
tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco, aun más allá de lo alegado y probado por las partes. Ello
explica que nos hallemos con las siguientes peculiaridades: a) dirección e impulso del procedimiento por el
tribunal; b) libertad de apreciación más allá de las apreciaciones y probanzas de las partes; c) prescindencia, en lo
posible, de formalidades.
Todas estas características se basan en el deseo de lograr una justicia rápida y efectiva, que no cause excesivas
perturbaciones la imperiosa necesidad que tiene el Estado de contar con los medios económicos necesarios para
cumplir su cometido.
1.3- Iniciación Del Proceso Tributario:
Se discute en doctrina cuál es el comienzo del verdadero proceso tributario.
Así, según la posición de Jarach, la primera etapa administrativa debe asimilarse a la segunda contenciosa para que
ambas constituyan la unidad fundamental del proceso tributario.
Sin embargo, habiendo desechado esta postura al estimar que todo lo concerniente a la determinación es
administrativo, y no jurisdiccional, nos colocamos en la posición de sostener que el proceso tributario jurisdiccional
comienza con posterioridad a todo lo concerniente a la determinación.
No obstante, aun los autores que están en esta última posición presentan algunas discrepancias. Así, Giuliani
Fonrouge sostiene que el contencioso-tributario (y, por consiguiente, el ámbito de acción del derecho procesal
tributario) comienza con el recurso de reconsideración entablado por el particular contra el propio ente fiscal que
produjo la determinación. Considera Giuliani Fonrouge que puede haber cierta actividad jurisdiccional en la
administración pública.
Otros autores no comparten esta idea. Valdés Costa dice que el contencioso-tributario propiamente dicho se abre
con posterioridad a la decisión administrativa definitiva, osea, cuando se agota la vía administrativa con todos los
recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurídico.
En igual sentido, Francisco Martínez señala que el proceso jurisdiccional tributario no comienza con el
procedimiento de comprobación que llevan a cabo los organismos recaudadores y que culmina con el acto de
determinación de un impuesto. Este acto carece de naturaleza jurisdiccional, como carece de ella también la
decisión administrativa recaída en el recurso de reconsideración. Es cierto que en tales situaciones la autoridad
administrativa juzga y manda, pero se trata de un juicio y de un mandato de parte, no de un juicio y de un mandato
imparcial. Es un juicio y un mandato de parte porque la administración pública es uno de los sujetos en conflicto.
La autoridad jurisdiccional, encambio, se halla frente o sobre los sujetos en conflicto. Por estas razones llega a la
110
conclusión de que la actividad jurisdiccional, para que sea tal, debe llevarla a cabo un tercer sujeto quese halla
sobre los sujetos que son parte de la relación jurídica controvertida. Por ello, ni la determinación ni el recurso de
reconsideración emanado de la propia administración pueden considerarse actos jurisdiccionales, y por tanto, están
fuera del derecho procesal tributario.
Desde el punto de vista teórico estamos de acuerdo con esta última posición, y en consecuencia pensamos que el
verdadero proceso tributario sólo se inicia mediante la intervención del Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria,
mediante los recursos y acciones establecidos por la ley. Sin embargo, por razones prácticas y dada la forma como
está estructurado el procedimiento en nuestras leyes ordinarias, consideramos necesario dar unidad de exposición al
tratamiento de todo lo atinente a acciones y recursos tributarios en general. Por esta razón, no debe extrañar que
incluyamos en lo referido al derecho procesal, la actuación que le cabe a la DGI tanto con motivo de las
impugnaciones de los administrados (recurso de reconsideración), como en la instrucción del sumario y posterior
resolución en lo referente a infracciones tributarias y sus penalidades.
1.4- Organismos Administrativos Y Jurisdiccionales:
Para tratar este punto nos limitaremos al régimen de la ley nacional 11.683, que rige los más importantes impuestos
en el orden nacional. Prescindiremos, por tanto, de organismos como la Aduana de la Nación y de los organismos
fiscales establecidos por los códigos tributarios provinciales (Dirección General de Rentas ytribunales fiscales
provinciales).
1.4.A- Dirección General Impositiva:
Este organismo administrativo fiscal depende de la Secretaría de Estado de Hacienda,la cual ejerce funciones de
superintendencia sobre la D.G.I.
A su vez, la ley da debida cuenta de la función de la DGI: "tendrá a su cargo la aplicación, percepción y
fiscalización de los tributos cuando y del modo dispuesto por las leyes y disposiciones respectivas".
La D.G.I. goza de alguna autonomía en el sentido de que sus resoluciones no son recurribles por vía jerárquica ante
la Secretaríade Hacienda, sino que sus resoluciones son objeto de recursos ante el Tribunal Fiscal de la Nación o
ante el Poder Judicial.
Sus máximas autoridades son el director general y hasta un máximo de cuatro subdirectores generales.
Las facultades y deberes del director general son de organización interna, de reglamentación, de interpretaciones
generales obligatorias, de dirección general del organismo. Y la que realmente nos interesa e nrelación al tópico
que ahora abordamos: el director general cumpl efunciones de juez administrativo, ya sea por sí mismo, o por
intermedio de los funcionarios que según la ley pueden sustituirlo.
En este último carácter (el de juez administrativo), el director general, mediante actuación propia o de sus sustitutos
legales, tiene las siguientes funciones: 1) practicar el procedimiento de determinación de oficio en la forma
estipulada por la ley; 2) resolver la aplicación de pena con motivo de la comisiónde infracciones fiscales; 3)
intervenir en los reclamos por repetición; 4) resolver los recursos de reconsideración.[tener en cuenta que DGI se
encuentra absorvida por la entidad de AFIP, asi que las facultades y deberes que se enuncian, según las modificaciones de la
ley, le competen a AFIP, y a su administrador federal de ingresos publicos CREO]
1.4.B- Tribunal Fiscal De La Nación:
El Tribunal Fiscal depende del poder ejecutivo, pero ejerce función jurisdiccional y tiene independencia funcional.
Tiene garantías de independencia, que son: a) retribución fija equiparada a los camaristas federales; b) remoción
sólo por causas que enumera la ley; c) juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el procurador del
Tesoro e integrado por cuatro abogados nombrados anualmente por el poder ejecutivo, a propuesta de colegios o
asociaciones de abogados.
Tiene su sede en la Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier lugar de la República mediante delegaciones
fijas o móviles.
Está constituido por 21 vocales argentinos, de treinta o más años de edad y con cuatro o más años de ejercicio
profesional. Se divide en siete salas, de las cuales, cuatro están integradas por dos abogados y un contador público
ytienen competencia en materia impositiva no aduanera. Las tressalas restantes se integran cada una con tres
abogados y tienencompetencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente delTribunal es designado de entre los
vocales por el Poder Ejecutivo ydura dos años en sus funciones, sin perjuicio de nueva designaciónulterior. La
vicepresidencia es desempeñada por el vocal más antiguode competencia distinta de la del presidente.
Deseamos, sí, destacar algunos aspectos que consideramos relevantes. No sólo se ha intentado garantizar la
independencia de criterio de los miembros del Tribunal, sino que también se ha querido dotar a este cuerpo de
idoneidad e imparcialidad.
En cuanto a idoneidad, persigue tal objetivo el art. 147, según el cual los vocales son designados por el Poder
Ejecutivo, pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la materia.
En materia de imparcialidad, ella se procura mediante: a) un estricto régimen de incompatibilidades semejante al
que rige en orden judicial (prohibiciones de ejercer profesiones, comercio, actividadespolíticas, etc.); b) deber de
excusación por las causales previstas en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (sin embargo, los
vocales no pueden ser recusados por dichascausales).
En cuanto a la competencia , el Tribunal Fiscal ebe entender en las siguientes cuestiones: a) De los recursos de
111
apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva,
o ajusten quebrantos, por un importe superior a ($ 25.000) o pesos cincuenta mil.; b) De los recursos de apelación
contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas superiores a ($ 25.000) o sanciones de otro tipo, salvo la
de arresto.; c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición
de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las demandas por repetición que, por las mismas materias, se entablen
directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores a
($ 25.000); d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP, en los casos
contemplados en el segundo párrafo del art. 81; e) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183; f) En
materia aduanera, el Tribunal Fiscal De La Nacion será competente para conocer de los recursos y demandas contra
resoluciones de la AFIP que determinen derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta
aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones —excepto en las causas de contrabando—; del recurso
de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos, gravámenes,
accesorios y recargos recaudados por la Administracion Federal como también de los recursos a que ellos den lugar.
1.5- Modificaciones a la Ley de Procedimiento Tributario
Mediante la sanción de la Ley 27.430, se introdujeron modificaciones a la Ley de Procedimiento Tributario.
Mediante la sanción de la Ley 27.430, publicada en el Boletín Oficial el 29 de diciembre de 2017, se introducen
reformas significativas al sistema tributario argentino y, entre ellas, modificaciones a la Ley del Procedimiento
Tributario Nacional N° 11.683.
I. Instancia de conciliación en etapa administrativa: Acuerdo Conclusivo Voluntario
El artículo sin número, agregado a continuación del 16 de la Ley de Procedimiento Tributario Nacional, por la Ley
N° 27.430, prevé la posibilidad de concertar un Acuerdo Conclusivo Voluntario en el curso de un procedimiento de
determinación de oficio.
Antes de que el Fisco emita el acto determinativo de la obligación tributaria, se admite la posibilidad de arribar a
este acuerdo, cuya habilitación es facultativa del organismo, y tendrá lugar en tanto (i) ello resulte necesario para la
apreciación de los hechos determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso concreto; (ii) sea preciso
realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación
tributaria que dificulten su cuantificación; o (iii) cuando se trate de situaciones que, por su naturaleza, novedad,
complejidad o trascendencia, requieran de una solución conciliatoria.
Un órgano de conciliación colegiado emitirá un informe recomendando una solución conciliatoria o su rechazo.
El acuerdo debe ser aprobado por el Administrador Federal y, en caso de que el contribuyente rechace la solución
conciliatoria, se continuará con el trámite de determinación de oficio originario.
Concluido el acuerdo, en el caso en que de este surja un crédito a favor del Fisco, constituirá un título ejecutivo que
habilitará el procedimiento de ejecución fiscal.
El Fisco no podrá desconocer los hechos que fundamentaron el acuerdo ni podrá cuestionarlos en otro fuero, a
menos que se trate de hechos falsos.
El acuerdo homologado no sentará jurisprudencia ni podrá ser opuesto en otros procedimientos como antecedente.
Se excluyen los casos en que se discutan cuestiones consideradas como de puro derecho, en cuyo supuesto la
decisión adoptada servirá como precedente para otros contribuyentes, a condición de que se avengan (i) al trámite
conciliatorio y (ii) al pago de lo conciliado en idénticas condiciones que las decididas en el precedente en cuestión.
Este procedimiento no se aplicará cuando proceda la denuncia penal.
El proyecto de ley agregaba que, una vez concluido el acuerdo, este debía ser informado a la Auditoría General de
la Nación, y excluía a esta notificación del amparo del secreto fiscal. Sin embargo, dicha obligación desapareció en
la Ley 27.430, de modo que no resulta necesaria la comunicación del acuerdo a la Auditoría General de la Nación.
II. Modificaciones al régimen sancionatorio
La Ley 27.430 introduce varias modificaciones al régimen sancionatorio dispuesto en la Ley de Procedimiento
Tributario Nacional.
II. A. Aplicación de sanción de multa por incumplimiento de los deberes de información establecidos a
consecuencia de los compromisos asumidos por la Argentina en el marco de la OCDE
En el marco de los compromisos asumidos por la Argentina en el contexto de la OCDE —específicamente en
relación con la Acción 13 del Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios
(BEPS, por sus siglas en inglés)—, nuestro país se comprometió a exigir a las empresas multinacionales que
brinden información sobre sus precios de transferencia, con el fin de incrementar la transparencia tributaria.
Es por este compromiso asumido que la RG (AFIP) E-4130/2017, publicada en septiembre de 2017, estableció la
obligación para los miembros que integren grupos de Entidades Multinacionales —en los términos definidos por la
normativa—, de presentar diversos informes, entre los cuales se incluye un informe anual con el fin de documentar
los precios de transferencia, conocido como “Informe País por País”.
La Ley 27.430, por su parte, agrega un artículo a continuación del 39.1 de la Ley de Procedimiento Tributario
Nacional, por el cual se prevé la aplicación de sanciones de multa a quienes:
• Omitan informar la pertenencia a los llamados grupos de Entidades Multinacionales, cuyos ingresos
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anuales consolidados totales de cada grupo sean iguales o superiores a los parámetros que regule la AFIP
(multa graduable entre ARS 80.000 y ARS 200.000). Si los ingresos de estos grupos de Entidades
Multinacionales resultan inferiores a tales parámetros, la omisión de informar la pertenencia a ellos hace
pasible de una sanción de multa de menor monto (multa graduable entre ARS15.000 y ARS 70.000).
• Omitan presentar el Informe País por País, o lo hagan de manera incorrecta o errónea (multa graduable
entre ARS 600.000 y ARS 900.000).
• Omitan brindar información complementaria a este informe que requiera la AFIP (multa graduable entre
ARS 180.000 y ARS 300.000).
• Omitan cumplir los requerimientos de cumplimentar estos deberes formales una multa adicional de ARS
200.000.
II. B. Modificaciones de la figura de clausura de un establecimiento
Clausura preventiva
El inciso f) del artículo 35, sustituido por la Ley 27.430, establece las facultades del Fisco para clausurar
preventivamente un establecimiento cuando se constate la configuración de dos o más hechos y omisiones,
previstos en el artículo 40. Este último contempla situaciones tales como la no emisión de facturas o comprobantes
y la falta de registración de trabajadores.
Adicionalmente, se requiere que exista un perjuicio grave o que el responsable registre antecedentes por haber
cometido la misma infracción en un período no superior a dos años desde que se detectó la anterior, siempre que se
cuente con resolución condenatoria, aunque no se encuentre firme.
Este inciso, en su nueva redacción, (i) eleva a la cantidad de dos, los hechos que deben configurarse para que
proceda la clausura preventiva; (ii) eleva a dos años el período a considerar, en el cual el responsable registre el
antecedentes de haber cometido la misma infracción; y (iii) agrega, también, que dicho antecedente debe contar con
resolución condenatoria, aclarando que esta deberá ser tenida en cuenta, aun cuando no haya quedado firme.
Clausura
La Ley 27.430 concreta algunas modificaciones propuestas a la sanción de clausura de un establecimiento,
modificaciones que incluyen:
• La disminución en la aplicación de la sanción de clausura, que puede extenderse de 2 a 6 días
(anteriormente, la sanción de clausura podía tener una duración de 3 a 10 días).
• Entre los supuestos que motivan la aplicación de esta sanción, se incluye la modificación del inciso a) del
artículo 40, que indica que la sanción se aplica a quienes no emitan facturas o comprobantes.
• Esta sanción también se aplica a los establecimientos de al menos 10 empleados que tengan 50 % o más del
personal sin registrar.
La Ley 27.430 suprime la duplicación de esta sanción, que estaba prevista para el caso en que se cometiera una
nueva conducta pasible de reproche dentro de los dos años de detectada la primera.
La norma, en su redacción anterior, preveía, juntamente con la sanción de clausura, la adición de una multa para
todos los casos detallados en la normativa. En su redacción actual, el único supuesto en el cual se prevé que a la
sanción de clausura se le adicione la sanción de multa es aquel en el cual el empleador ocupe trabajadores en
relación de dependencia y no se encuentren registrados ni declarados conforme a las leyes respectivas (la multa
oscilará entre ARS 3.000 y ARS 100.000).
II.C. Modificaciones a las sanciones de multa por omisión de impuestos y por defraudación
Omisión de impuestos
Con la nueva redacción introducida por la Ley 27.460, se prevé la aplicación de sanción de multa equivalente al
100 % del impuesto no pagado para quienes omitan el pago de impuestos, actuar como agentes de retención o
percepción, el pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos.
La sanción de multa se eleva al 200 % del tributo no pagado, cuando la omisión se vincule con transacciones entre
contribuyentes locales y personas físicas, jurídicas o demás entidades, radicadas en el exterior.
En caso de reincidencia, la sanción se eleva al 200 % en relación con las omisiones indicadas en el primer párrafo
de este título; y se eleva al 300% cuando la conducta refiera a los supuestos indicados en el segundo párrafo.
Defraudación
Para el caso de defraudación, la modificación introducida por la Ley 27.430 disminuye el rango de la sanción de
multa, que se establece en 2 a 6 veces el importe del tributo evadido al Fisco mediante declaraciones engañosas u
ocultaciones maliciosas.
Se sustituye el artículo agregado a continuación del 46, que pasa a sancionar con multa de 2 a 6 veces el monto del
beneficio al contribuyente que se aproveche indebidamente de beneficios tributarios, reintegros, recuperos o
devoluciones.
La Ley 27.430 agrega un artículo por el cual reprime al que simule la cancelación de obligaciones tributarias o de
recursos de la seguridad social (la multa se gradúa de 2 a 6 veces el monto simulado).
Entre la enumeración de casos que se consideran reveladores de la voluntad de defraudar al Fisco que contempla el
artículo 47, la Ley 27.430 incluye como inciso f) el supuesto en que “no se utilicen los instrumentos de medición,
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control, rastreo y localización de mercaderías”, tendientes a facilitar la verificación y fiscalización de los tributos,
cuando ello resulte obligatorio.
II.D. Demás modificaciones al régimen sancionatorio
Agentes de retención y percepción
En el supuesto de agentes de retención o percepción que mantengan retenciones o percepciones en su poder, luego
de vencidos los plazos en que debieran ingresarlas, se disminuye la severidad de la sanción, previéndose una multa
que puede ser de 2 a 6 veces el tributo retenido o percibido.
Eximición y reducción de sanciones
La Ley 27.430 modifica aspectos vinculados con la eximición y reducción de sanciones.
En particular, se dispone que, si un contribuyente —no reincidente— regulariza su situación mediante la
presentación de una declaración jurada original o su rectificativa, antes de que se le notifique una orden de
intervención, quedará exento de responsabilidad infraccional.
Si ello ocurre entre la notificación de una orden de intervención y la notificación de una vista conferida a instancias
de una inspección actuante, las multas de que sean pasibles se reducirán al cuarto del mínimo legal. La norma alude
al procedimiento por infracciones materiales, las que se disponen para los supuestos de omisión de impuestos y
defraudación.
Si la regularización de la situación del contribuyente se produce antes de corrida la vista en el procedimiento de
determinación de oficio de la deuda tributaria, las sanciones se reducen a la mitad de su mínimo legal. La sanción
será de tres cuartos del mínimo legal si el contribuyente regulariza su situación luego de corrida la vista, pero antes
del vencimiento “del primer plazo de 15 días” para responderla. En tanto la norma propuesta menciona el “primer
plazo de 15 días”, resulta lógico concluir que tal reducción no sería procedente en caso que se haya pedido prórroga
del plazo para contestar la vista.
Si el contribuyente —no reincidente— consiente la determinación de oficio que practica el Fisco, la multa material
allí aplicada quedará reducida, de pleno derecho, al mínimo legal.
Este artículo no será de aplicación cuando se habilite el trámite de la instancia de conciliación administrativa.
Reiteración de infracciones y reincidencia
La Ley 27.430 agrega a la Ley de Procedimiento supuestos en los cuales se considerará cuándo existe reiteración
de infracciones, y cuándo, reincidencia.
Existirá reiteración de infracciones cuando se cometa más de una transgresión de la misma naturaleza sin que exista
resolución o sentencia condenatoria firme al momento de la nueva comisión.
Existirá reincidencia cuando el infractor condenado por sentencia o resolución firme, con posterioridad a dicha
sentencia o resolución, cometa una nueva infracción de la misma naturaleza (antes de transcurridos los 5 años de
que la sanción se haya impuesto).
Atenuantes y agravantes
La Ley 27.430 detalla los supuestos que serán considerados atenuantes o agravantes en el momento de graduar las
sanciones dispuestas en la ley. En la enumeración de conductas atenuantes, se incluye la actitud positiva frente a la
fiscalización, situaciones de colaboración y buena conducta en general, entre otros. Por su parte, se consideran
agravantes la actitud negativa frente a la fiscalización o verificación, la falta de colaboración, el incumplimiento
irregular de los deberes formales, entre otros.
III. Reglamentación del trámite de los Procedimientos de Acuerdo Mutuo, previstos en los convenios para evitar la
doble imposición internacional
Varios modelos de convenios tributarios para evitar la doble tributación internacional, como el modelo de convenio
propuesto por Naciones Unidas, y también el propuesto por la OCDE, prevén un procedimiento de resolución de
controversias conocido como “Procedimientos de Acuerdo Mutuo” (o MAP por sus siglas en inglés).
A través de estos procedimientos, las autoridades competentes de los Estados contratantes pueden intervenir con el
fin de resolver disputas vinculadas a la tributación internacional. Las contiendas sometidas a este procedimiento
pueden estar relacionadas con casos de doble tributación y con inconsistencias en la interpretación o en la
aplicación de convenios.
La Ley 27.430 incorpora a la Ley de Procedimiento Tributario Nacional, como Título IV, la reglamentación del
procedimiento de acuerdo mutuo previsto en los convenios para evitar la doble imposición celebrados por la
Argentina, en materia de imposición a la renta y al patrimonio.
Será autoridad competente la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Hacienda, y aplicará a los casos en que
“hubiere o pudiere haber, para un contribuyente en particular, una imposición no conforme a un determinado
convenio”.
Se encuentra legitimado para peticionar el inicio de este procedimiento cualquier residente fiscal en la República
Argentina, o un no residente cuando el convenio así lo permita.
La solicitud de inicio del procedimiento deberá interponerse antes de finalizado el plazo que, al efecto, disponga el
convenio respectivo o, en su defecto, dentro de los 3 años contados a partir del día siguiente de la primera
notificación del acto que pueda ocasionar una imposición no conforme con las disposiciones del convenio.
114
La autoridad de aplicación deberá notificar la petición a la autoridad competente del otro Estado. Asimismo, en dos
meses deberá resolver si admite o deniega la cuestión planteada, para lo cual se encuentra facultada a peticionar
documentación adicional.
Cuando la controversia se fundamente en la incorrecta aplicación de un convenio en la Argentina, esta resolverá por
sí misma la cuestión planteada. Deberá comunicarse con la autoridad competente del otro Estado contratante en
caso de que la controversia no pueda resolverse unilateralmente por considerar que existe imposición contraria al
convenio en el otro Estado.
Frente a una comunicación recibida de otro Estado contratante respecto de una presentación allí efectuada, se prevé
que la autoridad competente dispondrá de un plazo máximo de 6 meses desde la recepción de la comunicación —y
la documentación respaldatoria— para emitir una comunicación inicial manifestando su posición.
Este procedimiento concluirá por desistimiento expreso del contribuyente o por decisión de la autoridad
competente, adoptada unilateral o bilateralmente.
Indica la norma que, cuando la controversia sea, además, objeto de un proceso jurisdiccional que se encuentre
tramitando (en sede administrativa o judicial), y la decisión tomada por la autoridad competente sea favorable al
contribuyente, el Fisco deberá adoptar ese criterio sin que ello conlleve la imposición de costas.
Este artículo intenta proveer al lector de información básica acerca de cuestiones de interés general, no pretende ser
exhaustivo ni brindar asesoramiento legal. Para asesoramiento acerca de hechos particulares o cuestiones legales,
por favor consulte con su consejero legal.
1.6- procedimiento penal tributario delictual:
La ley penal tributaria 23.771, contiene también disposiciones de orden procesal que debemos examinar.
Prescindimos, sin embargo, del desarrollo del proceso penal que sigue a la iniciación de la causa por ser materia
propia del derecho procesal penal, que contempla en el orden nacional el Código de Procedimientos en lo Criminal.
1.6.A- Procedimiento Administrativo:
La determinación de la deuda tributaria, de la obligación previsional, o la aplicación de sanciones por la autoridad
administrativa, no constituyen cuestiones prejudiciales a la promoción de la causa penal o a la sentencia que en ella
recaiga. Es decir que en materia tributaria se ha eliminado la prejudicialidad, que requería de la determinación
firme previa del tributo para poder recién iniciar la acción por infracciones con respecto a las cuales pudiera
corresponder pena de prisión.
La ley declara la causa penal independiente de la determinación tributaria o previsional, ademas agrega que la
sustanciación de los procedimientos administrativos vinculados con los mismos hechos podrán seguir adelante,
pero no se podrá dictar resolución administrativa antes de que haya quedado firme la sentencia judicial, la que
constituirá cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos.
Esto significa establecer una prioridad de juzgamiento en favor de la justicia penal, y el desplazamiento de los
órganos administrativos especializados en materia tributaria, que quedarán supeditados al resultado del proceso
penal judicial, quizás más prolongado de los que dieron lugar al cambio legal, con el agravante de que en el ínterin
no podrán llevarse a cabo acciones efectivas de cobro de las diferencias de tributos, detectadas y comprobadas pero
no técnicamente "determinadas" por la prohibición legal de no resolver hasta que haya sentencia firme.
Asi, en sede penal se deberá discutir la existencia y cuantía de la deuda. Es decir, en la práctica la determinación
pasará a realizarse en esa sede, ante tribunales no especializados en la materia y con todas las complicaciones que
ello implica. Además, los órganos administrativos no podrán introducir variación alguna en la fijación de hechos
que efectúe el juez penal.
1.6.B- Iniciación De La Causa:
La causa puede ser iniciada en primer lugar por la autoridad administrativa cuando toma conocimiento de la
presunta comisión de un delito previsto por la ley, ya sea de oficio o a instancia de un particular. En tal caso debe
comunicarlo de inmediato al juez competente, solicitando las medidas judiciales de urgencia, cuando ello sea
necesario para garantizar el éxito de la investigación.
También puede iniciarse la causa si un particular formula denuncia directamente ante el juez. De tal manera ha
quedado caracterizada la acción como una "acción pública", rasgo característico para la generalidad de las acciones
en nuestro ordenamiento de fondo (art 71 del C. Penal).
Asimismo, teniendo en cuenta este carácter de acción pública, no sería descartable que el propio juez iniciara la
acción de oficio.Ya sea que se trate de acción iniciada a requerimiento de la autoridad administrativa, por denuncia
de particular (y eventualmente por actuación oficiosa del juez), corresponde que el Tribunal otorgue un plazo de 30
días (hábiles) para que el órgano administrativo eleve un informe, adjuntando los elementos probatorios que
obrasen en su poder y las conclusiones técnicas a que hubiese arribado.
Es indispensable que este informe contenga una estimación, siquiera provisoria, de la deuda tributaria o previsional
por las siguientes razones: a) porque es necesario que el juez conozca la cantidad evadida en los casos de los arts. 2
y 3, para saber si se da la condición objetivade punibilidad relativa al monto; b) para conocer cuál será el monto de
la fianza exigible en casosde peticiones de eximición de prisión y excarcelación; c) por si el acusado desea
extinguir la acción aceptando la pretensión fiscal o previsional; d) a los fines de la condena sobre cuya base se
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realizará la posterior determinación.
1.6.C- Competencia:
Cuando se trata de tributos que corresponden al gobierno nacional, o cuya recaudación esté a su cargo, es
competentela justicia federal, lo cual ocurre en todo el interior del país. En el ámbito de la Capital Federal es
competente el fuero penal económico.
Si se trata de tributos provinciales o municipales será competentela justicia provincial de cada provincia, que
deberá dictar los ordenamientos procesales pertinentes.
En materia previsional es únicamente competente la justicia federal, aun en la Capital Federal.
1.6.D- Eximición De Prisión Y Excarcelación:
En los casos de comisión de delitos de esta ley en que procediese la eximición de prisión o excarcelación, éstas se
concederán bajo caución real, la cual, cuando existiera perjuicio, deberá guardar correlación con el monto en que,
en principio, aparecieren damnificada las rentas fiscales o previsionales nacionales.
En el orden nacional toda persona que considere que puede ser imputada de un delito y que no haya sido detenida,
en cualquier estado de la causa puede solicitar su eximición de prisión.
El juez debe calificar los hechos de que se trate. Si el delito es excarcelable y no existen motivos para creer que el
imputado intentará eludir la acción de la justicia, concederá el beneficio, bajo caución real, sobre un monto que
guarde relación con el perjuicio estimativo ocasionado.
En lo referente a la excarcelación, se trata de un instituto procesal que Facilita la recuperación de la libertad de los
procesados respecto de los cuales se practicó detención o se dictó prisión preventiva .
La excarcelación puede ser concedida: a) cuando el delito imputado fuese reprimido con una pena queno excediese
en su máximo de 8 años, ni en su mínimo de 2 años; b) cuando fuere aplicable la condena de ejecución condicional.
Examinando los tipos penales contenidos en la ley 23.771, vemos que siempre es posible la excarcelación (y,
consiguientemente, la eximición de prisión), excepto en el caso de que la pena sea grave en un tercio con respecto a
los funcionarios públicos.
De la misma manera que ocurre con la eximición de prisión, para la concesión de la excarcelación es necesario
constituir fianza real por un monto que guarde relación con el perjuicio estimado.
La fianza puede ser constituida mediante depósito, embargo, prenda, hipoteca, o con cualquier otra garantía que
asegure bienessuficientes, pudiendo ser prestada por un tercero.
En lo relativo a la condena de ejecución condicional, se trata de un instituto que autoriza al tribunal judicial a dejar
en suspenso el cumplimiento de la pena en los casos de primera condena que no exceda de 3 años. Para tal fin se
debe merítuar la personalidad moral del condenado, la naturaleza del delito y demás circunstancias del caso.
1.6.E- Extinción De La Acción Penal Del Art. 14 De La Ley 23.771:
Cuando por la pena requerida por la acusación fiscal sea aplicable la condena de ejecución condicional, o cuando
con anterioridad a la acusación se estimare que presumiblemente en caso de condena ella será de ejecución
condicional, se puede dar un caso de extinción de la acción penal, siempre y cuando el imputado acepte la
pretensión fiscal o previsional. En tal caso el tribunal, por única vez, y previa vista al fiscal y al querellante, o, en
su caso, damnificada, declara extinguida la acción una vez que se haya efectivizado el cumplimiento de la obligaci.
2. Reclamo, recurso y demanda de repetición. Requisitos: pago espontáneo y a requerimiento. Pago bajo
protesto. El empobrecimiento del accionante como requisito de la repetición. Sujeto activo de la repetición.
2.1- La Repetición Tributaria. Noción:
La repetición tributaria, como relación jurídica, es aquella que surge cuando una persona paga al fisco un importe
tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El pago
indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origena un vinculum iuris entre un sujeto activo, cuyos bienes
reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el pago indebido, y un sujeto pasivo, que es el fisco, enriquecido
sin causa ante dicho pago indebido.
El objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y, por consiguiente, dicha
relación jurídica es sustancial, y no meramente procesal. No se justificaría aparentemente su inclusión en el
capítulo correspondiente al derecho procesal tributario. Pero téngase en cuenta que: a) dentro del tópico de la
repetición tributaria, analizado en su conjunto, existen aspectos procesales de considerable importancia; b) no es
didácticamente conveniente la separación de un tema en dos partes; es aconsejable lo contrario, es decir, su estudio
conjunto; c) ésa es —probablemente por las razones apuntadas— la líne adoctrinal justificadamente predominante.
2.2- Fundamento:
El pago de tributos no legítimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un
empobrecimiento —también sin causa— para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.
En forma expresa o en forma implícita, las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de
otro, principio, éste, que puede considerarse como de aplicación general y aun en los casos no expresamente
previstos normativamente.
2.3- Caracteres: Podemos distinguir los siguientes caracteres de la relación jurídica de que se trata:
1) Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria. Se trata de un vínculo
116
jurídico de carácter sustancial, y no meramente procesal.
2) Es indispensable, para que surja la pretensión a la repetición, la existencia previa de una relación jurídica
tributaria principal, aun inválida o aparente o de menor medida, pero en virtud de la cual se haya hecho el pago
cuya devolución luego se requiere.
3) La suma de dinero que recorre la trayectoria "particular fisco",lo hace con el carácter jurídico original de
"tributo", carácter que mantiene no obstante ser inválido, inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el
fisco exigió. Pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria contraria ("fisco-particular") en virtud de la
repetición, deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carácter público, el derecho a la suma repetíble pasa
a ser un derecho subjetivo privado, y no público. Al no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación
jurídicasustancial de repetición tributaria debe ser regulada por el derechocivil, salvo disposición expresa en contra.
2.4- Causas:
Las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar repetición del pago tributario indebido
pueden agruparse de la siguiente manera:
1) Pago erróneo de un tributo. En general, el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso
algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe.
"el que por un error dehecho o de derecho se creyere deudor y entregare cosa o cantidad en pago tiene derecho a
repetirla del que la recibió". En derecho tributario pueden existir muy variadas situacione sde error de hecho o de
derecho. Veamos algunas: a) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en
virtud de una equivocada determinación tributaria. b) El error conduce al sólvens a pagar una suma tributaria que
ya fue pagada con anterioridad o a pagar una obligación tributaria pendiente de una condición incumplida,
creyendo falsamente que ésta se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exención objetivao subjetiva. c) Una
falsa apreciación de la realidad lleva a un particular apagar un tributo ante la creencia de que es sujeto pasivo de
laobligación tributaria a título de contribuyente, responsable solidarioo sustituto. Esto puede suceder porque el
pagador se consideraerróneamente realizador del hecho imponible, o porque equivocadamentecree que está
comprendido en una situación de sujeción pasivapor sustitución o responsabilidad solidaria en cuanto a deuda
ajena,sin que esa sujeción exista en la realidad.
2) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. En este caso, no hay error de ningún tipo y el sujeto pasivo paga
lo que el fisco le exige. Éste, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitación, dado que requiere el
importe tributario que surge dela aplicación de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios
jurídicos superiores contenidos en la Constitución y que constituyen los límites al ejercicio de la potestad tributaria
estatal, pierden validez tanto dicha ley como la obligación tributaria que de ella emana, y es procedente la solicitud
de repetición. Como el tributo inconstitucional no es base legal lícita de obligación, el sujeto pasivo que lo
satisface y que sufre detrimento en sus bienes por tal causa, tiene el derecho de demandar al fisco larepetición de lo
pagado, incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del
tributo impugnado.
3) Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente.En este caso, el organismo fiscal actúa en
exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes no se hallan en situación de
sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo que la ley determina. Aquí,la ley
tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales, y no se trata de un pago motivado en error del solvens, pero el
organismo fiscal se extralimita en relación al derecho de crédito que la norma le otorga dando derecho a repetición
al perjudicado.
4) Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adeudado o es adeudado
en menor medida que lo retenido o anticipado.
2.5- El Empobrecimiento Como Condición Del Derecho A Repetir:
Un problema que suscita graves dudas es el de dilucidar quién es el sujeto activo de la relación jurídica de
repetición y cuales son las condiciones que se requieren para tener ese carácter. Se ha sostenido que solamente
puede ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la indebida
prestación tributaria.
Cierta doctrina civilista acepta esta tesis cuando analiza la acción derivada del enriquecimiento sin causa y también
alguna jurisprudencia. Según tal postura únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición
quien resulte tener un interés legítimo en la restitución por haber resultado patrimonialmente empobrecido por el
pago indebido.
La Corte Suprema nacional ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de
acreditación y cuantía, implican descartar él interés legítimo para accionar en justicia reclamando la devolución
íntegra de las sumas ingresadas por pago de tributos que se impugnen. De lo contrario —argumentó la Corte—, si
quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería
vendida, habría cobrado dos veces, por distintas vías, lo cual es contrario a la buena fe, criterio que reposa en una
clara regla ético-jurídica, conforme a la cual la repetición de un impuesto no puede sino depender de la
indispensable prueba del real perjuicio sufrido.
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Sin embargo la Corte modificó el criterio sostenido decidiendo que no es necesaria la prueba del empobrecimiento
del accionante como condición para la viabilidad de la acción de repetición de impuestos. Sostuvo la Corte que el
interés inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe con independencia de saber quién puede ser
en definitiva la persona que soporta el peso del tributo.
2.6- Sujetos Activos De La repetición:
Son sujetos activos de la relación jurídica de repetición el destinatario legal tributario cuyo derecho es indudable,
haya sido designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a título de "contribuyente" o haya sido
excluido de ella si fue objeto de sustitución.
Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el "realizador del hecho imponible" que sufre en
sus bienes el peso del tributo en virtud de disposición legal. Es entonces quien tiene acción para repetir sumas
tributarias pagadas indebidamente.
El hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque nosea sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria
principal por habersido sustituido) sujeto activo de la repetición, tiene importancia porque demuestra que la
relación jurídica de repetición no es siempre "el revés" de la relación jurídica tributaria principal, según afirma
alguna doctrina.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), sólo puede ser sujeto
activo de la relación jurídica de repetición si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. Eso sucedería, por
ejemplo, si el responsable solidario o el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el contribuyente, o que
éste ya había pagado, o respecto de la cual el contribuyente estaba exento. En estos casos, el perjuicio es
propioporque no cabría acción de resarcimiento contra el contribuyente.
2.7- Aspectos Procesales:
En derecho procesal tributario la repetición tiene mucha importancia, por tres razones. La primera razón es la
facultad que tiene el Poder Judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de
tributos y de ejercer la revisión de los actos de la administración. En segundo lugar, la importancia del juicio de
repetición deriva de las restricciones a la defensa existentes en la ejecución fiscal. Y en tercer lugar, surge la
importancia de la repetición con motivo de la restricción que tienen los tribunales administrativos con funciones
jurisdiccionales que no pueden declarar la inconstitucionalidad de la sleyes, salvo si la Corte lo hizo previamente.
La repetición admite la amplia discusión sobre los aspectos ya vistos, pero ello no implica que pueda impugnarse
la oportunidad en que ha sido dictada una norma ni su conveniencia económica, ya que no puedén ser objeto de
controversia: circunstancias que son objeto de valoraciones políticas.
2.8- La Protesta:
Durante muchos años los tribunales decidieronque únicamente se podía iniciar juicio de repetición si el pago se
realizaba bajo protesta. Este pago bajo protesta fue uncreación jurisprudencial a partir del pronunciamiento de la
CorteSuprema nacional.
En nuestro país la ley 11.683 ha suprimido el requisito de hacer el pago bajo protesta para iniciar juicio de
repetición. Dentro de los ordenamientos provinciales también se haexcluido el requisito.
2.9- Reclamo Administrativo Previo:
El reclamo administrativo previo es requisito generalmente indispensable para la repetición.
Esta exigencia surge de la Ley que establece como norma general que el Estado nacional no puede ser demandado
ante autoridad judicial sin haberse formulado reclamo administrativo previo. Las provincias, en formaexpresa o
tácita, se han adherido al régimen, al incluir en sus ordenamientos la reclamación administrativa previa a la vía
judicial. La forma como se realiza el reclamo en materia tributaria (plazo, procedimientos, etc.) es objeto específico
de los códigos y leyes tributarias.
2.10- Competencia Y Partes Intervinientes:
En cuanto a lacompetencia, cuando se trata de impuestos nacionales y en los cuales la demandada es la Nación, el
juicio puede iniciarse ante el juez federal de la circunscripción donde se halla la oficina recaudadora.
Si la demanda es contra una provincia o municipalidad es competente el tribunal provincial correspondiente.
Además existe una competencia originaria de la Corte Supremade Justicia, según la cual puede accionarse
directamente ante la Corte cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades provinciales que
violan la Constitución nacional o una ley nacional. Se trata de una competencia de excepción que deriva de la CN.
En lo relativo a partes legítimamente intervinientes, estimamosque sólo puede ser actor de la acción de repetición,
quien tiene aptitud para ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición. El demandado es el fisco nacional, o
en su caso los fiscos provinciales o municipales.
Consideremos ahora el valor de la sentencia. Supongamos que el actor de un juicio de repetición lo gana, la
sentencia condenatoria para el fisco tiene sólo valor declarativo. Debe limitarse a reconocer el derecho que se
pretende, pero se prohibe la ejecución del Estado, y se dispone que en ningún caso los jueces puedan disponer
embargos contra las rentas estatales.
Esto está en contra de elementales normas de justicia, perocuando se argumentó la inconstitucionalidad de esta ley,
la Cortedeclaró su validez. Sin embargo, la Corte modificó su anterior interpretación amplia y estableció el alcance
118
de la norma en cuestión. La Corte explicó que la ley tiene por objeto evitar que un mandato judicial perentorio
conloque al Estado en una situación difícil, ya sea por carecer de asignación presupuestaria para las sumas que
ordena pagar el juez, o porque puede perturbar el funcionamiento de alguno de los servicios que obligatoriamente
debe prestar el Estado. Pero luego aclara que esta ley no significa una autorización para que el Estado no cumpla
las sentencias judiciales, porque ello importaría colocar fuera del orden jurídico a quien más debe velar por su
observancia. El carácter declarativo de las sentencias significa entonces que si bien es cierto que no puede
ejecutarse al fisco, ello no impide que se le requiera al Estado que fije un plazo para el cumplimiento de la decisión
judicial. De no cumplirse este plazo, el fisco podrá ser ejecutado como cualquier demandado vencido, ya que habrá
cesado su inmunidad.
2.11- La Acción En La Ley 11.683:
En la ley 11.683 el reclamo está previsto en un régimen contencioso de repetición.
La ley en cuestión contiene dos procedimientos distintos para la repetición según que el pago haya sido espontáneo
(mediante declaración jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una determinación de oficio).
a) Pago espontáneo. Se entiende por tal el que se efectuó mediante determinación por el sujeto pasivo (declaración
jurada). Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un
reclamo ante la D.G.I. Si esta repartición resuelve en contra de la pretensión del repitiente, éste, dentro de los 15
días de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones: 1) recurso de reconsideración ante la
propia D.G.I. (Si se resuelve en contra del repitiente, éste puede iniciar demanda contenciosa ante la justicia
nacional de primera instancia). 2) recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal; 3) demanda contenciosa ante la
justicia nacional de primera instancia. Como puede advertirse, se puede emplear esta vía enforma directa y también
si antes se interpuso recurso de reconsideracióny éste se resolvió en forma adversa. Análogas opciones tiene el
presunto sujeto pasivo tributario si la D.G.I. no dicta resolución dentro de los 3 meses de presentado el recurso.
b) Pago a requerimiento (en cumplimiento de una determinación de oficio sobre base cierta o presuntiva). En este
caso, y para intentar la repetición de lo que piensa está indebidamente pagado, el presunto sujeto pasivo tributario
no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vías: 1) demanda contenciosa ante la justicia nacional
de primera instancia; 2) demanda directa ante el Tribunal Fiscal.
Debe destacarse que el reclamo por repetición faculta a la D.G.I. a verificar deudas prescritas, pero temporalmente
encuadradas dentro del período fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda ,el fisco puede determinar y exigir
el tributo hasta compensar el importe por el cual la repetición prospere. Pero también se dispone que si a causa de
esa verificación surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos, la D.G.I. compensará los importes pertinentes
basta anular el importe tributario resultante de la determinación, aun cuando la acción para repetir tales sumas
hubiese estado prescrita.
3. El proceso contencioso judicial. Casos en que se habilita la competencia: multas y repetición. Principio solve
et repete. Acción meramente declarativa. Recurso de revisión y apelación limitada contra las sentencias del
Tribunal Fiscal de la Nación. Apelación extraordinaria y ordinaria ante la Corte Suprema y competencia
originaria ante el Alto Tribunal.
3.1-Acciones Y Recursos En La Ley 11.683:
Contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o que impongan
sanciones (que no sean el arresto), o se dicten en reclamos por repetición de tributos, los sujetos pasivos e
infractores pueden interponer, dentro de los 15 días de notificados, el recurso de reconsideración y el recurso de
apelación. Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo (no rige el principio
"solve et repete").
Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción o la suma cuya repetición se reclama
son inferiores a las cantidades que indica la ley, procederá solamente el recurso de reconsideración. Si sucede, en
cambio, que exceden de la suma indicada, se podrá optar entre el recurso de reconsideración o el recurso de
apelación ante el Tribunal Fiscal. De igual modo, si la determinación tributaria y la imposición de la sanción se
deciden conjuntamente, existirá idéntica opción si cualquiera de dichos montos supera la suma mencionada. Ambos
recursos son excluyentes entre sí e iniciado uno de ellosya no se puede intentar el otro.
3.1.A- Recurso De Reconsideración:
Este recurso se interponeante la misma autoridad de AFIP que dictó la resolución recurrida (el "juez
administrativo" que haya tenido competencia en el caso concreto). La interposición es escrita y puede hacerse
mediante entrega directa en las oficinas de la AFIP o mediante el Correo con carta certificada con aviso de retorno.
Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de 60 días y se notifica al interesado tanto la
resolución recaída como todos sus fundamentos. Si el recurso se resuelve en contra, se debe pagar e iniciar
demanda por repetición.
Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dictó la resolución impugnada, no es este funcionario
quien resuelve el recurso, sino su superior jerárquico, siempre que ese superior revista también carácter de juez
administrativo.
En realidad,hay un error conceptual en cuanto a la denominación del recurso, porque "reconsiderar" significa
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"volver a considerar", cosa que evidentemente sólo puede hacer quien dictó la resolución primitiva.
Sin embargo, creemos beneficiosa la institución por las razones siguientes: a) la natural predisposición de quien
dictó cierta resolución a no rectificarla y a mantenerla, lo que en cierta medida aminora la garantía que para el
recurrente significa el recurso; b) la posibilidad de que el superior (precisamente por su mayor jerarquía) reúna
mayor experiencia e idoneidad.
3.1.B- Recurso De Apelación:
Por lo pronto, y en cuanto al ámbito de aplicación de este recurso, procede contra las resoluciones que impongan
sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. Pero la ley 23.871
ha agregado a dicho dispositivo un párrafo que limita los alcances del recurso, al establecer que no es procedente
respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo, no es
utilizable esa vía recursiva en la sliquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta
la procedencia del gravamen.
Esta restricción es objetable, ya que es muy probable la existencia de serias deficiencias y abusos, tanto en las
liquidaciones de anticipos, sus actualizaciones e intereses, como en lo referente a dichos accesorios (actualización e
intereses) correspondientes a tributos.
Brindaremos un esquema de los aspectos del recurso que estimamos más importantes.
I) Interposición del recurso. Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 días de
notificada la resolución administrativa y el recurrente debe comunicar AFIP (dentro del mismo término) que ha
interpuesto este recurso (si así no lo hace el recurrente, es pasible de las sanciones).
El recurrente debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la instrumental
que haga a su derecho.
La sustanciación del recurso suspende la intimación de pago por la parte apelada. Es decir: mientras la apelación
no quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, elrecurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la
determinacióno por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada sea una determinación se devengará,
durante la sustanciación del recurso, un interés equivalente al fijado, al tiempo de la apelación. El fallo del Tribunal
puede eximir al recurrente de tal interés en forma total o parcial si se estima que tenía fundadas razones para
considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase que la apelación es evidentemente maliciosa, puede ordenar
se liquide otro interés adicional incrementado hasta en un 100 %. La sentencia debe pronunciarse expresamente
acerca de los intereses.
II) Traslado a la apelada. se dará traslado por 30 días a la apelada (AFIP), para que conteste el recurso, oponga
excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca su prueba. En caso de no contestación, y si tal
situación subsiste, corresponde declarara la apelada en rebeldía. Sin embargo, esta rebeldía no alterala prosecución
del proceso, y si en algún momento cesa (porque la apelada comparece a la instancia), la sustanciación continuará
sin que pueda retrogradar.
III) Excepciones. Producida la contestación de la apelada, y en caso de que ésta opusiese excepciones, el vocal
instructor dará vista por 10 días al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. Taxativamente
pueden oponer las partes, ocho excepciones como de "previo y especial pronunciamiento". Ellas son: 1)
incompetencia; 2) falta de personería; 3) falta de legitimación en el recurrente o la apelada; 4) litispendencia; 5)
cosa juzgada; 6) defecto legal; 7) prescripción; 8)nulidad. Si el vocal instructor estimase que alguna de las
excepciones opuestas no es "de previo y especial pronunciamiento" dispondrá (por resolución inapelable) que tal
excepción se resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de 10 dias para resolver si las
excepciones son admisibles. Si asi los considera, ordena la producción de la prueba ofrecida (sobre las
excepciones), y una vez ésta sustanciada, el vocal Resuelve la excepción sin facultad de las partes para producir
alegatos sobre ella.
IV) Admisibilidad y producción de la prueba. Si no se plantearon excepciones, o resuelto lo que corresponda sobre
ellas, el paso siguiente consiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las
pruebas. Si resuelve sustanciarlas, debe hacerlo en un plazo no superior a los 60 días, aunque apedido de las partes,
puede ampliar tal término hasta en 30 días más. Las diligencias de prueba se tramitan directa y privadamente entre
las partes, y el vocal presta su asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a
los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendrá la facultad para hacer comparecer a las personas ante el
Tribunal.
V) Clausura de prueba y alegatos. Una vez que vence el término de prueba, el vocal instructor declara su clausura
y eleva los autos a la sala, la que por 10 días los pone a disposición de las partes para que aleguen. Si no se produce
prueba, la remisión es inmediata. Cuando según criterio de la sala sea necesario un debate más amplio, convocará a
audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral.
VI) Medidas para mejor proveer. Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal puede decretar "medidas para
mejor proveer",o sea, prueba adicional que el Tribunal resuelve recibir de oficio para, un mejor y más completo
conocimiento de la causa. En el caso de "medidas para mejor proveer", el término para dictar sentencia se amplía
en 30 días y es importante tener en cuenta esta ampliación de plazo, porque los términos que la ley concede al
120
Tribunal para pronunciar su sentencia, siempre se entenderán "alargados" en los treinta días adicionales
correspondientes a las citadas medidas para mejor proveer.
VII) Autos a sentencia. Una vez contestado el recurso y las excepciones y cuando no hay prueba a producir, los
autos pasan directamente a resolución del Tribunal, siendo destacable la circunstancia de que en tal caso la ley no
faculta a las partes a producir alegatos. Decimos que tal hecho no es plausible porque existen causas que aun sin
prueba producida, pueden contener difíciles problemas jurídicos respecto a los cuales las partes pueden tener
legítimo interés en hacer valer sus razones (especialmente el apelante que queda sin oportunidad alguna de
responder a las defensas que esgrimió el fisco). Además, es notorio que los alegatos son elementos de ayuda para
la sentencia que en definitivase dictará.
Si (al contrario) se ha producido prueba, vence su término, y también fenecido el plazo dado a las partes para
producir alegatos, pasan los autos "a sentencia". Lo mismo sucede si se convocó a audiencia de vista de causa, una
vez que ésta finaliza.
VIII) Límites y facultades de la sentencia. La sentencia del Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de
las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema nacional ha declarado este tipo
de inconstitucionalidades, el Tribunal puede aplicar esa jurisprudencia. Las facultades del Tribunal consisten en:
a)declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada; b) practicar en la
sentencia, la liquidación del quantum del tributo y accesorios, y fijar el importe dela multa; c) en lugar de ello, y si
así se estimase conveniente, el Tribunal dará las bases precisas para que se fijen esas cantidades. En este último
caso, el Tribunal ordenará que las reparticiones recurridas practiquen la liquidación en el término de 30 días
prorrogable por igual plazo y una sola vez. Si vencido el término y su eventual prórroga, la repartición apelada no
produce liquidación, ésta deberá ser efectuada por el apelante.
IX) Plazos para la sentencia. Salvo lo dispuesto en cuanto al alargue de plazo con motivo de medidas para mejor
proveer, los términos fijados para que el Tribunal dicte sentencia son de quince días para resolver excepciones de
previo y especial pronunciamiento; de treinta días cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera
producido prueba; de sesenta días, en caso de sentencia definitiva y prueba producida ante el Tribunal Fiscal.
X) Recurso de aclaratoria. Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los 5 días, que se aclaren
conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluídosen el litigio y que fueron omitidos
en la sentencia.
XI) Recurso de revisión y apelación limitada. Los sujetos pasivos "determinados" y los infractores perdidosos
podrán interpone rel llamado "recurso de revisión y apelación limitada", para ante la Cámara Nacional competente,
lo cual pueden hacer dentro de los 30 días de notificados de la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal. Igual
derecho tienen DGI y DGA, dependientes de AFIP, pero estos últimos organismos deben cumplimentar los
recaudos que exige el art. 175 para poder ejercer este derecho a recurso. De no interponerse recurso alguno contra
la sentencia del Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa juzgada" y debe cumplirse dentro de los 15 días de
quedar firme.
Las facultades de la Cámara Federal competente, pueden resumirse así: a) podrá declarar la nulidad de las
actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas a dicho organismo con apercibimiento, si considera
que hubo "violación manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior; b) ante el mismo caso anterior
(violación de formas legales en el procedimiento) puede optar, atento a la naturaleza de la causa, y si lo juzgare
"más conveniente", disponer la apertura a prueba de la causa en la instancia de la Cámara; c) podrá resolver el
fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados; d) podrá, por
último, la Cámara Federal, apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la producción de pruebas, cuando,
a su criterio, las constancias de autos autorizan a suponer que en la sentencia del Tribunal hubo error en la
apreciación de los hechos.
Las sentencias de la Cámara son definitivas, pasan en autoridad de "cosa juzgada" y no autorizan el ejercicio de la
acción de repetición por ningún concepto. En caso de sentencia adversa de este órgano judicial, sólo queda al
perdido sola posibilidad de recurrir ante la Corte Suprema nacional conforme a los recursos que autorizan las leyes.
Es importante una última acotación para evitar equívocos: en lo que respecta a tributos determinados y sus
intereses, este recurso se concede al solo efecto devolutivo (y no suspensivo). Ello significa que no obstante estar
en trámite el recurso ante laCámara, el sujeto pasivo recurrente debe pagar la suma que resulte de la liquidación que
se practique con motivo del fallo del Tribunal Fiscal. Este pago tiene que hacerlo dentro de los 30 días desde la
notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada. De lo contrario, y no obstante hallarse en
sustanciación el recurso ante la Cámara, la repartición fiscal expedirá de oficio la "boleta de deuda" y podrá
iniciarse enseguida el juicio de ejecución fiscal en contra del mencionado sujeto pasivo. Pero es importante la
reflexión que formula Giuliani Fonrouge: el pago de la suma que resulte de la liquidación practicada como
resultado del fallo del Tribunal Fiscal no es "condición"o "requisito" para la procedencia del recurso de "revisión y
apelación limitada", que podrá seguirse sustanciando con total independencia de que el recurrente pague o no el
tributo liquidado.Claro está que el particular queda expuesto a ser judicialmente ejecutado.
3.1.C- Procedimiento Penal Tributario Contravencional:
121
Los hechos reprimidos (infracción a los deberes formales, omisión, defraudación) y agentes de retención y
percepción deben ser objeto de un sumario administrativo cuya instrucción debe disponerse por resolución
emanada de juez administrativo. En esta resolución debe constar claramente cuál es el ilícito atribuido al presunto
infractor. Esta resolución debe ser notificada al presunto infractor, quien contará con un plazo de 15 días (plazo
prorrogable por un lapso igual, por una única vez y por resolución fundada) para formular su descargo escrito y
ofrecer todas las pruebas relativas a su derecho. Vencido el término de quince días,se observarán para la instrucción
del sumario las normas de la determinación de oficio. Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones
u observaciones vinculadas a la determinación, es imprescindible para el juez administrativo que aplique las
sanciones en la misma resolución en que determina el gravamen. Si así no lo hace, el sujeto pasivo determinado
tendrá derecho a considerar que la Dirección no encontró mérito para considerarlo autor de infracciones
relacionadas con esa determinación.
En el supuesto de la infracción de no declaración de declaraciones juradas, el procedimiento de aplicación de la
multa puede iniciarsea opción de la Dirección con una notificación emitida por el sistema de computación de datos
donde debe constar claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor. Si dentro del plazo de 15
días a partir de la notificación el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaración jurada omitida,
los importes respectivos se reducen a la mitad y la infracción no se considera como un antecedente en su contra. El
mismo efecto se produce si ambos requisitos (pago voluntario de multa y presentación de declaraciones juradas) se
cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación mencionada,
No cumplido uno solo de los requisitos, debe sustanciarse el sumario.
En el caso de las infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura de establecimientos, el procedimiento
consiste en que constatados los hechos u omisiones corresponde labrar una minuciosa acta de comprobación en la
cual los funcionarios deben dejar constancia de todas las circunstancias relativas a dichos hechos u omisiones, así
como a su prueba y su encuadramiento legal. Esta acta debe contener además una citación para que el presunto
infractor, provisto de las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará
para una fecha no anteriora los 5 días ni posterior a los 10 días. El acta debe ser firmada por los actuantes y por el
titular del establecimiento o por su representante en el lugar, salvo que no estuvieren o no quisieran hacerlo,en cuyo
caso se dejará constancia de ello con la firma de dos testigos. Esta audiencia de defensa debe ser tomada por un
juez administrativo, quien se pronunciará una vez que ella haya terminado o en un plazo que no puede exceder de
10 días. Si la sentencia impone la sanción de clausura es posible interponer recurso de apelación ante los juzgados
en lo penal económicode la Capital Federal y los juzgados federales en el resto del territoriode la República, este
recurso se otorga al solo efecto devolutivo, la clausura se puede hacer efectiva, y la sentencia del juez, en caso de
revocatoria, pasará a ser puramente utópica. La ley ha dado la posibilidad de que a petición de parte, y cuando
pudiera causarse un gravamen irreparable, el juez puede otorgar al recurso efecto suspensivo. Creemos que
mediando la petición de la parte, el juez no se podrá negar nunca a declarar el recurso suspensivo, ya que, en todos
los casos, los daños económicos y morales producidos por una clausura de establecimiento, son imposibles de
reparar. Según la norma, la decisión del juez es inapelable. El recurso de apelación debe ser fundado e interpuesto
en sede administrativa dentro de los 5 días de notificada la resolución.Verificado el cumplimiento de los requisitos
formales pertinentes, las actuaciones se remiten en 48 horas al juzgado competente, el cual lotramitará conforme al
Código de Procedimiento en lo Criminal para la Justicia Federal.
En los casos en que según la ley puede corresponder pena de prisión, la D.G.I., una vez firme la determinación del
tributo, dará intervención a los jueces en lo penal económico de la Capital Federal o a los jueces federales en el
resto del país, siendo aplicable para la sustanciación de la causa, el Código Nacional de Procedimientos Penales.
3.2- Regla “solvet et repete”:
La regla significa que cualquier contribuyente, que en contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un
tributo, previamente debe pagarlo.
Se han esbozado diversas teorías sobre el fundamento jurídico de este principio.
El ilustre administrativista Dr. Rafael Bielsa terminó sosteniendo que la regla "solve et repele" resulta
especialmente de la naturaleza del título ejecutorio,y no solamente de la ejecutoriedad del actoadministrativo fiscal.
Para el profesor italiano Gustavo Ingrosso, el fundamento se halla en que la autoridad judicial no puede anular el
acto administrativo de imposición, sino reparar la lesión jurídica que él provoca y que resulta del pago, pues la
mera posibilidad de que el acto lesione un derecho, no puede ser materia de actuación ante la autoridad judicial, de
manera que el solve et repele es el medio adecuado para el cumplimiento de la función normal de la ley tributaría, y
la certeza de la percepción regular de los ingresos.
Giorgio Tesoro, sostiene que la regla es algo más y algo diferente del principio de ejecutoriedad; se trata, dice, "de
una norma particular de nuestra rama del derecho; norma en parte justificada por necesidades políticas y por la
presunción de legitimidad del acto administrativo de determinación, pero sustancialmente diversa y paralela al
principio de la ejecutoriedad.
Achule Donato Giannini, para este autor, la regla consiste en una norma peculiar del derecho tributario, y su
finalidad es la de constituir un medio ulterior para impedir al particular que pida en juicio la tutela de su derecho
122
sin el pago previo del tributo, ejerciendo sobre él una presión para obligarlo a cumplir, en tiempo oportuno, la
obligación resultante de la liquidación.
Para Benvenuto Griziotti el principio "solve et repele" constituye una institución autónoma del derecho financiero,
y reviste el carácter de medida protectora de política financiera, cuya finalidad, función o motivo es proteger las
finanzas públicas, erigiendo una valla para los contribuyentes de mala fe.
Tampoco hay acuerdo sobre el principio desde el punto de vista de su valor procesal. Para algunos es una cuestión
prejudicial," cuya inobservancia impide la constitución de la relación procesal. En cambio, para otros tratadistas el
principio constituye una excepción procesal. Esto es: no se trata de un presupuesto de la acción, sino de una
condición para que el juez pueda conocer sobre el fondo del asunto.
3.2.A- Apreciación Crítica:
Como sostiene Giuliani Fonrouge, el juicio de conjunto sobre la naturaleza jurídica de la regla "solve et repeté' no
es alentador, pues cada autor se encarga de demostrar las deficiencias o los errores de que adolecen las distintas
teorías elaboradas, y sucede que las diferencias que separan a muchas de ellas son tan sutiles que a veces no se
justifica el prurito de originalidad de algunas.
Lo cierto es que esta falta de uniformidad parece obedecer a que no se puede dar una clara fundamentación jurídica
a la regla, ya que su finalidad es política, consistente en impedir que mediante la controversia se obstaculice la
recaudación, y constreñir alparticular al pago.
Analizada la cuestión desde este punto de vista, no cabe duda deque el principio es altamente objetable,el derecho
concedido al fisco de ejecutar sus créditos por impuestos, con la secuela de intereses y costas, aparte de posibles
sanciones por obstaculizar el normal desarrollo de su actividad, asegura suficientemente al Estado contra litigantes
de mala fe.
Enrico Allorio sostiene que la regla es adoptada como arma en las manos del más fuerte, o sea, el fisco, para
reforzar su propia posición. Por su parte, Antonio Berliri opina que el solve et repele puede parangonarse a una
verdadera tortura, mientras que Gian Antonio Micheli piensa que la regla encierra una sustancial iniquidad, ante lo
cual no pierde ocasión de proponer su abolición.
3.2.B- La Regla Solve Et Repete En La República Argentina:
En nuestro país la regla fue creación jurisprudencial,asi los tribunales, siguiendo la jurisprud de la CSJN, aplicaron
el pcio exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar contra el fisco, aun sin que L alguna lo estableciera.
No obstante, cabe decir que la propia Corte estableció excepciones a la regla. Así, en algunas oportunidades abrió
el recurso extraordinario en juicios de apremio, cuando la ejecución fiscal podía causar perjuicio irreparable. De
la misma manera, declaró viable la contienda sobre liquidaciones del , sin pago previo,ya que para este tributo
según el alto tribunal, no regía la regla "solveel repele". Asimismo, expresó en un fallo que el pago no es
obligatoriocuando se trata de casos anómalos, lo cual puede interpretarse referido a situaciones en que a simple
vista el tributo cuestionado es inconstitucional.
Desde el punto de vista de la legislación, la ley 11.683, dio vida legal a la regla, aunque mediante la reforma por ley
15.265 se atemperó su rigor, al permitirse discutir los asuntos controvertidos en el recurso por ante el Tribunal
Fiscal, oponible sin pago previo. No obstante, el principio continúa, con su rigidez para los tributos de montos
inferiores a los exigidos por la ley para la procedencia del recurso de apelación.
Las legislaciones provinciales también adoptaron el solve et repete, pero algunos atenuaron sus efectos al
establecer tribunales fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del tributo, sin
necesidad de su previo pago. El caso es más grave en las provincias y en las municipalidades, que carecen de
tribunales fiscales; por tanto, no existe posibilidad alguna de discutir la legalidad de los tributos ante organismos
jurisdiccionales.
3.2.C- Conclusión:
Se abre paso en la República Argentina, la nueva concepción sobre el falso principio del solve et repele, traída de la
mano del Pacto de San José de Costa Rica; en otros países se declaró su inconstitucionalidad, sin necesidad
derecurrir a dicho Tratado.
En tal sentido, es alentador el fallo de la CSJN según el cual procede la acción declarativa cuando un fisco
provincial reclama un tributo que el contribuyente considera improcedente. Si bien el Estado provincial mantiene la
facultad de reclamar judicialmente el pago, ello no es óbice para la procedencia de esta acción, que tiende a
clarificar la situación de las partes, y que se puede iniciar sin pago previo del tributo cuestionado.
Como dice Giuliani Fonrouge, si bien es verdad que se debe asegurar el interés fiscal poniéndolo a cubierto de
malévolas argucias y expedientes dilatorios, tal finalidad se puede obtener por diversos medios, sin necesidad de
recurrir a un medio justamente condenado como inicuo instrumento de tortura, llamado a desaparecer.
4. Juicio de ejecución fiscal: excepciones; defensa de inconstitucionalidad, prescripción. Jurisprudencia
relativa a la prescripción de impuestos locales.-
4.1- Ejecución Fiscal:
Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligación, que puede consistir en importes tributarios, pagos a cuenta,
anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas y sus correspondientes incrementos por actualización monetaria, el
123
Estado tiene derecho a perseguir su cobro por el procedimiento especial de "ejecución fiscal". Es un juicio
ejecutivo sumario, y se basa en el principio de la legitimidad de los actos administrativos. En el régimen nacional y
en el de la generalidad de las provincias, basta la boleta de deuda expedida por la autoridad fiscal para abrir el
procedimiento. El juez se limita a apreciar si esa boleta de deuda reune las formas extrínsecas habilitantes: lugar y
fecha de otorgamiento, firma del funcionario competente, indicación del deudor, importe y concepto de la deuda.
Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecución fiscal debe iniciarse ante la justicia federal. Si se trata del cobro
de tributos provinciales o municipales corresponde la actuación de la justicia provincial ordinaria. El procedimiento
de ejecución fiscal se inicia con una demanda donde el fisco pone en conocimiento del juez la existencia de la
deuda y su decisión de llevar adelante la ejecución hasta el completo pago del capital adeudado y las costas
correspondientes. Acompaña a la demanda la boleta de deuda que acredita la existencia de la obligación tributaria
concreta. Una vez iniciado eltrámite, se libra un requerimiento de pago y embargo. El procedimiento posterior es el
de la citación de venta, consistente en la oportunidad concedida al demandado para que interponga excepciones, o
sea, las defensas permitidas al demandado en contra de la acción del fisco. Las excepciones más comunes son las
de inhabilidadde título, pago, prescripción, espera y pendencia de recursos autorizados por ley.
La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar adelante la ejecución.
En general, en la ejecución fiscal se prohibe la discusión de aspectos sustanciales, ya que estos podrán ser objeto
del juicio de repetición. Se trata, la ejecución fiscal, de un procedimiento que tiende a la rápida percepción de lo
adeudado en concepto de tributos. Las leyes tributarias suelen contener disposiciones especiales sobre el juicio de
ejecución fiscal, q son modificatorios del trámite gral ejecutivo q estipulan los respectivos cód. de procedimientos.
Las excepciones admisibles según la ley 11.683 son las siguientes:
a) Pago total documentado. No obstante la referencia legala que el pago debe ser "total", creemos que si el sujeto
pasivo tributario realizó un pago parcial y el fisco pretende luego reclamarle un monto total que lo englobe, la
excepción de pago parcial debe prosperar, ya que lo contrario contradice la equidad y constituye un
enriquecimiento sin causa para el fisco.
b) Espera documentada. Esta excepción se refiere a las prórrogas para el pago de tributos concedidas por ley o por
el organismo recaudador cuando la ley autoriza su concesión.
c) Prescripción. autoriza su oposición al contestar la demanda o en la primera presentación en juicio que haga
quien la intente.
d) Inhabilidad de título. La ley 11.683 restringe la procedencia de esta excepción a un supuesto: vicios formales en
la boleta dedeuda. No obstante, estimamos correcta la inclusión, dentro deesta excepción, de la defensa de "falta,
de legitimación sustancial pasiva", Se ha dicho, con razón, que resulta pertinente considerar la defensa de falta de
legitimación pasiva, dado que si bien el examen del título debe limitarsea las formas extrínsecas, ese formalismo no
debe exagerarsehasta el extremo de admitir una condena sobre la base de una deudainexistente, cuando tal
circunstancia resulte manifiesta.
La CSJN se ha adherido a esta corriente al sostener que la excepción de inhabilidad de título puede ser considerada
cuando se hallan en tela de juicio algunos de los presupuestos esenciales de la vía ejecutiva —como es la
exigibilidad de la deuda—, sin cuya concurrencia no existiría título hábil. También puede ser incluida dentro de la
excepción de inhabilidadde título, la condonación de una multa que luego pretende ejecutarse, pues si queda sin
efecto la multa, el título que la documenta deja de valer como tal. Lo dicho se aplica' a los "anticipos" que son
objeto de ejecución, porque si el tributo del cual el anticipo es "pago a cuenta" es ilegal o inexistente o si el anticipo
mismo carece de exigibilidad, no podrá sostenerse que el título ejecutivo es hábil. Lo que aquí expresamos
concuerda con la decisión de la Corte Suprema nacional en el sentido de que los "anticipos" son repetibles si tienen
el carácter de "pagos a cuenta" de impuestos que carecen de base legal.
Por último, y en cuanto a la inconstitucionalidad como defensa la ejecución fiscal, en principio no es oponible
según la jurisprudencia tanto de la Corte Suprema nacional como de la mayoría delos tribunales del país.
Sin embargo, la Corte ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta irreparable atento a la
imposibilidad de conjura ese mal por la vía ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y puede
resultar frustratorio de derechos de orden federal con perturbación de servicios públicos. Ciertos tribunales
federales inferiores han admitido también la excepción de inconstitucionalidad, no obstante no estar contenida en la
enumeración de la ley 11.683. Se ha sostenido que esta ausencia no impide admitir dicha defensa si ella no puede
ser discutida en el juicio ordinario con eficacia. Esto puede suceder porque el impuesto cuyo cobro se persigue,
puede causar un gravamen irreparable por la importancia de su monto o porque la anomalía denunciada es
manifiesta obrando en autos los elementos pertinentes.
UNIDAD XIII: DERECHO PENAL Y CONTRAVENCIONAL TRIBUTARIO

1. Infracciones y sanciones. Distinción entre delitos e infracciones. Diferentes teorías: penalista, administrativista
y tributaria. Principio solve et repete “Microómnibus Barrancas de Belgrano” (Fallos 312:2490).
2. Los principios constitucionales penales aplicables: los matices en su aplicación. El principio de insignificancia
o bagatela.
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2. Sanciones por incumplimiento a los deberes formales: multas.
3. La clausura: concepto y caracteres. Clausura común y clausura preventiva. Procedimiento para imponerla. El
acta de comprobación. Recursos. Cuestiones constitucionales involucradas.
4. Omisión de impuestos y defraudación. Presunciones. Eximición y reducción de sanciones. Responsables de las
sanciones. Jurisprudencia. “Fallos” 271:297 (Parafina del Plata) 303:1551 (Usandizaga, Perrone y Juliarena),
312:447 (Mazza Generoso); 316:1225 (Godoy).
5. Ley Penal Tributaria y Previsional. Evasión simple y agravada. Delitos contra la seguridad social. Insolvencia
fiscal fraudulenta. Fuga del Proceso. Normas procesales.ARCHIVO 2º PARCIAL pag 122
1. Infracciones y sanciones. Distinción entre delitos e infracciones. Diferentes teorías: penalista,
administrativista y tributaria. Principio solve et repete.
1.1- Derecho Penal Tributario. Noción:
No todos los integrantes de una colectividad cumplen de manera constante y espontánea las obligaciones
sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento,
lo cual implica configurar en forma específica cuáles son las distintas trasgresiones que pueden cometerse y
determinar las sanciones que corresponden en cada caso. La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y
a la sanción tributaria corresponde al derecho penal tributario.
La doctrina moderna coincide en señalar que la trasgresión fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la
acción estatal ,que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque. Modernamente,se presta especial atención a
todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y, por consiguiente, al derecho penal tributario que las estudia.
1.2- Teorías Sobre La Ubicación Científica:
A) Algunos teóricos sostienen que el derecho penal tributario es simplemente un capítulo del derecho tributario.
Así, se concibeal derecho tributario como un todo orgánico con aspectos diversos, pero interconectados y no
separados, estimando que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica ilícito-fiscal. En
consecuencia, todo lo relativo a infracciones y sanciones no deriva sino del propio poder tributario estatal.
Como consecuencia de esta teoría, el autor citado sostiene que no obstante el carácter punitivo de las sanciones
fiscales y su vinculación con los principios generales del derecho criminal, su singularidad no permite aplicarle las
disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus normas.
B) Otra tendencia doctrinal (posición penalista) sostiene, al contrario, que el derecho penal tributario es parte
integrante del derecho penal común. El profesor español Sáinz de Bujanda sostiene que existe identidad sustancial
entre la infracción criminal y la infracción tributaria. La única diferencia entre las infracciones contenidas en el
Código Penal y las contenidas en las otras leyes es de tipo formal, ya que no hay una línea divisoria sustancial entre
una y otra. Dice: “hay que reconocer que el derecho penal tributario no es sino una parte del derecho penal".
La conclusión lógica que puede extraerse de las teorías penalistas es que el Código Penal es de obligatoria
vigencia para todolo relativo a la infracción tributaria y su sanción, a menos que un anorma expresa derogue su
aplicación.
C) Una tercera posición en la materia estima que el derecho penal tributario se halla en el campo del derecho penal
contravencional,y no en el del derecho penal común. Sostiene esta teoría que existe un derecho penal general que
regula jurídicamente el poder represivo de la sociedad en forma integral, o sea, la potestad pública de castigar y
aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones punibles. Ese derecho penal general, sin embargo,
admite una clara división según la naturaleza jurídica particular de las infracciones contenidas. Así, la rama del
derecho penal general que regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa e inmediatamente la
seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos constituye el derecho penal común. En cambio, la
rama que regulala punibilidad de las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del
bienestar social, constituye el derecho penal contravencional (tmb denomindo derecho penal administrativo).
Las consecuencias en las relaciones con el Código Penal son las siguientes: se puede utilizar las fórmulas del
Código Penal siempre y cuando exista congruencia con la esencia de la contravención fiscal.
1.3- Naturaleza Jurídica De La Infracción Fiscal (Delito O Contravención):
La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias
sustanciales y formales. La naturaleza jurídica de la infracción tributaria ha sido motivo de discusión doctrinal, y
de allí la falta de acuerdo sobre la ubicación científica del derecho penal tributario.
a) Una posición sostiene que la infracción tributaria no se diferencia ontológicamente del delito penal común, por
lo que existe identidad sustancial entre ambos. Sostienen esta posición Sáinz deBujanda, Albert Hensel, Diño
Jarach y otros destacados tributaristas. Entre los penalistas puede ubicarse en esta posición a aquellos que no
admiten diferencias esenciales entre delito y contravención, tales como Soler, Jiménezde Asúa y Aftalión.
b) La posición antagónica estima que la infracción tributaria se distingue ontológicamente del delito penal común,
dado que sostiene que por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y contravención, y por otro, que la
infracción tributaria es contravencional, y no delictual. Se hallan en esta posición Andreozzi,Bielsa, Goldschmidt y
los penalistas que aceptan diferencias sustanciales entre delito y contravención como Núñez y Manzini.
Villegas sutenta la segunda posición, sosteniendo que no hay diferencias sólo cuantitativas, sino cualitativas ó
125
esenciales entre delitos y contravenciones.
El delito es la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los
individuos, correspondiendosu estudio al derecho penal común.
La contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo
están en juego de manera mediata. El objeto que se protege contravencionalmente no está representado por los
individuos ni por sus derechos naturale so sociales en sí, sino por la acción estatal en todo el campo de la
administración pública.
En otras palabras, diremos que será delito toda agresión directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras que en
cambio habrá contravención cuando se perturbe, mediante la omisión de la ayuda requerida, la actividad que
desarrolla el Estado para materializar esos derechos.
Es un error distinguir delito de contravención por el elemento intencional, sosteniendo que delitos son los
cometidos con dolo o intencionalidad, mientras que las contravenciones son aquellas cometidas con culpa o
negligencia. Esto es inaceptable, dado que es innegable la existencia tanto de contravenciones dolosas como de
delitos culposos.
Otra posición que consideramos errónea consiste en diferenciar delito de contravención por la pena, ya sea en
cuanto a su cantidad o calidad. Esto no puede aceptarse científicamente, ya que la sanción no pertenece a la esencia
del hecho, sino que es algo externo a él, de lo cual se deduce que pueden existir contravenciones castigadas con
penas privativas de la libertad, y por otra parte, delitos sancionados con leves multas, sin que ello pueda alterar la
esencia delictual o contravencional de las infracciones.
Por último, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse delito de contravención por el grado de gravedad o
peligro del acto cometido, por cuanto este criterio poco científico conduce a confundir especies sustancialmente
diversas y enturbia la cuestión por el manifiesto desorden y confusión que lleva aparejado.
Concretamente, y refiriéndonos a la infracción tributaria, estimamos que no es en sí misma un acto que ataque
directa e inmediatamente los derechos de los gobernados. Si un Estado no necesitase recursos fiscales para llenar su
cometido, ninguna norma ética obligaríaa pagar tributos. Pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir sus
fines, con esa falta de pago se está omitiendo prestar una ayuda justificadamente requerida y se está incurriendo en
una ilicitud contravencional al obstruirse la función financiera estatal.
Los ciudadanos tienen un interés jurídico mediato en que el gobierno cuente con recursos suficientes para que
desarrollando su actividad, defienda y haga realidad los derechos individuales y sociales sobre los cuales los
ciudadanos tienen interés jurídico inmediato. Porejemplo, un ataque directo e inmediato a la salud pública consiste
en el envenenamiento de aguas reprimido por el Código Penal como delito, mientras que por el contrario, la salud
pública sería indirectamente atacada si mediante el no pago de los tributos correspondientes, no se permite que el
Estado instale los hospitales necesariospara atender convenientemente la salud general de la población.
En conclusión, pensamos que las infracciones tributarias, en cuanto obstrucciones ilícitas a la formación de las
rentas públicas, tienen carácter contravencional, y no delictual. La CSJN está en esta posición al sostener que la
defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene naturaleza de contravención, y node delito.
1.4- El Derecho Penal Tributario Ante La Ley penal 23.771:
Constituye una ley penal especial complementaria del Código Penal, y ha trasformado diversas infracciones
fiscales en delitos dolosos reprimidos con pena de prisión (salvo el caso de la omisión de actuar como agente de
retención castigada con multa).
Esto significa que sin perjuicio de la solidez conceptual que puede tener la distinción entre delitos y
contravenciones por su esencia lo cierto es que desde el punto de vista del derecho positivo argentino la cuestión ha
quedado planteada en los siguientes términos:
1) Por un lado tenemos los delitos fiscales, que son las distintas figuras contempladas por la ley 23.771.
2) Por otro lado nos encontramos con las contravenciones fiscales, que son las que han quedado subsistentes en el
régimen general tributario nacional regulado por ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales.
Ante esto el derecho penal tributario debe ser considerado desde una óptica diferente. Para la postura que
proponemos, todo ilícito tributario (delictual o contravencional) entra dentro de un derecho penal tributario de más
amplia concepción, que es básicamente penal pero que tiene de tributario el hecho de que los ilícitos están referidos
a tributos.
Tendremos entonces un derecho penal tributario en sentido lato, que abarcará al derecho penal tributario delictual
contenido básicamente en la ley 23.771 y al derecho penal tributario contravencional regulado básicamente por la
ley 11.683 y los ordenamientos provinciales.
Claro está que esta distinción, en algún sentido, pierde nitidez, porque en ciertos casos nos encontramos con las
mismas conductas, que son tomadas a la vez como delitos y contravenciones. Pero también es cierto que la
distinción pierde importancia porque en definitiva, y conforme a la posición adoptada, el Código Penal opera como
fondo común de legislación para ambos casos. Es decir, se trate de delitos de la ley 23.771, o de contravenciones de
la ley 11.683, estaremos ante los mismos preceptos y soluciones, que son los del Código Penal.
Se debe aclarar, no obstante, que en materia de contravenciones castigadas con penas pecuniarias pueden
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producirse alteraciones legislativas de mayor relevancia en relación al régimen del CódigoPenal. Pero también
puede suceder que en materia de delitos castigados con prisión se decida alguna alteración con respecto a fórmulas
del Código Penal. Pero estas alteraciones serán respetando los grandes principios del derecho penal común, ante lo
cual no podremos hablar de presunción de fraude, de responsabilidad objetiva, de responsabilidad por el hecho de
otro, o de pena a la persona jurídica.
En conclusión el problema se debe centrar en dos aspectos: 1) la vigencia de las instituciones del derecho penal
común contenidas en el Código Penal, que deben ser aplicadas tanto en e lderecho penal tributario delictual como
contravencional;2) el hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con laslimitaciones mencionadas, con la
aclaración de que si se utilizan los conceptos penales sin significación particularizada deben ser interpretados tal
cual lo son en su rama de origen, o sea, el derecho penal común.
1.5- Clasificación De Las Infracciones Fiscales:
Para hacer un estudio descriptivo de las infracciones tributarias y sus sanciones bastaría analizar las normas
reguladoras de cada tributo y aquellas otras generales del sistema tributario o a determinados sectores de él, para
hacer un repertorio de posibles infracciones que podrían ser clasificadas según múltiples criterios técnicos: por su
gravedad, por el medio utilizado para realizarlas, por el tipo de sanción impuesto, por la naturaleza del bien
jurídico lesionado o por cualquier otro de los que normalmente se emplean en la dogmática jurídica del delito.
Como un estudio de este tipo carece de interés conceptual y excede los lincamientos de este curso, diremos, en
líneas generales, que globalmente examinadas las principales infracciones tributarias (tanto delictuales como
contravencionales), ellas pueden consistir en el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en forma
omisiva, en el incumplimiento de esa misma obligación, pero mediante medios fraudulentos, y en el
incumplimiento de la obligación tributaria formal.
Antes de entrar en la descripción de los ilícitos es menester resolver dos arduos problem'as: si existe evasión "legal'
tributaria y si la llamada "elusión fiscal o tributaría" es siempre antijurídica, así como la diferencia entre esta
última y la "economía de opción".
1.6- La Evasión Fiscal O Tributaria Desde El Punto De Vista conceptual:
Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito de
un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante
conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales.
La caracterización señalada puede ser explicada de la siguiente manera:
1) Hay evasión tributaria no sólo cuando como consecuencia de la conducta evasiva se logra evitar totalmente el
pago de la prestación tributaria, sino también cuando hay una disminución en el monto debido.
2) La evasión tributaria debe estar referida a determinado país cuyas leyes tributarias se trasgreden. La
investigación sólo encuentra utilidad cuando se efectúa esta limitación, sin que ello signifique olvidar una serie de
constantes generales de la evasión, aplicablesa la mayoría de los países.
3) La evasión sólo puede producirse por parte de aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un tributo al
fisco. No hay evasión fiscal por parte de quienes reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación
jurídica de pagarlo (por ejemplo, el contribuyente "de jacto"), ni de quienes, aun estando encuadrados en el hecho
imponible de un tributo, no han sido designados sujeto spasivos por la ley (caso del sustituido legal tributario), ni
en general de aquellos que sólo están obligados a resarcir al sujeto que el fisco instituyó como obligado al pago
(p.ej., el contribuyente solidarioque debe resarcir al responsable solidario que pagó por él).
4) La evasión es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la
eliminación o disminución de la carga tributaria, con prescindencia de que la conducta sea fraudulenta o
simplemente omisiva. No deben confundirse los conceptosde "evasión fiscal" y "fraude fiscal". No obstante, en el
derecho positivo argentino esta confusión se produce, ya que se tiene por evasión a las conductas fraudulentas.
5) Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurídica. La pugna de la conducta con la
norma tributaria convierte a esa conducta en ilícita con prescindencia de que el derecho privado no le atribuya
consecuencias jurídicas. No aceptamos la "evasión legal del tributo" y creemos que la "elusión fiscal" (evasión
lograda mediante abuso fraudulento en las formas de los actos jurídicos) es siempre antijurídica.
1.6.A- La Llamada Evasión Legal Del Tributo:
Evadir significa "sustraerse, irse o marcharse de algo donde se está incluido". Así como en derecho penal "evasión"
es la fuga por parte de quien está privado de su libertad, en derechot ributario evadir es sustraerse al pago de un
tributo que legalmentese adeuda.
En virtud de esta idea, rechazamos la existencia de la llamada evasión legal del tributo, la cual se produciría sin
trasgredir norma legal alguna. Examinemos algunas de las circunstancias evasivas que menciona la doctrina.
a) Evasión organizada por la ley. Según Duverger, se produce este supuesto cuando el legislador "dispensa del
pago" del tributo a determinada categoría de personas (p. 333).
Si tal dispensa se produce en virtud de exenciones, no puede hablarse de evasión. La exención tributaria surge de la
propia ley, porque el legislador no desea convertir en contribuyente a alguien que prima facie pareciera serlo. El
contribuyente eximido no es, entonces, un auténtico sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino tan sólo un sujeto
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pasivo aparente.
b) Evasión por aprovechamiento de lagunas legales. También se menciona como evasión legal la situación de
aquel presunto contribuyente que aprovecha las lagunas legales derivadas de la negligencia del legislador y
acomoda sus asuntos en forma tal de evadi rel impuesto "sin violar ningún texto ni disposición legal". En este caso
se produce una confusión jurídica con relación a las situaciones analizadas.
Si el supuesto "evadido" aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la ley para dedicarse a empresas
rentables que le producen disminución en su carga fiscal sin que nada se le pueda objetar legalmente, es evidente
que se ha colocado en una clara hipótesis de "economía de opción", perfectamente válida y hasta explicable, puesto
que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar lícitamente sus negocios de manera tal de
pagar menos tributos.
Al contrario, si existe el aprovechamiento de una regulación legal quizá no muy eficiente o demasiado liberal, pero
mediante la simulación o la distorsión de la forma jurídica, estamos ante la llumada "elusión fiscal", que en modo
alguno puede considerarse como evasión legal, dado que se trata, al contrario, de una conducta manifiestamente
ilegal.
c) Falta de adecuación de la circunstancia fáctica al hecho imponible como hipótesis. Por último, la doctrina suele
mencionaro tros aparentes tipos de evasión legal que, sin embargo, no lo son, sino que constituyen problemas de
adecuación o no de la circunstancia fáctica ocurrida con el hecho imponible descrito. Así, por ejemplo, quien deja
de ejercer una actividad mayormente gravada para dedicarse a otra sometida a un gravamen menos severo, no ha
hecho otra cosa que cesar de estar incluido en determinada descripció nhipotética abstracta para pasar a estar
comprendido en otra. Se trata tan sólo del encuadre de un contribuyente en un hecho imponible diferente al que
antes lo comprendía, pero no hay evasión legal.
1.6.B- La Ilegalidad De La Llamada Elusión Tributabia.:
Uno de los problemas más dificultosos es el de la evasión por abuso de las formas jurídicas, ya que la distinción
entre esta modalidad d evasión y la "economía de opción" (noevasión) ofrece aspectos complejos y sutiles matices.
El dilema consiste concretamente en determinar si la circunstanci ade que los ciudadanos recurran a estructuras
jurídicas diferentes de las razonablemente usuales, constituye realmente una conducta antijurídica.
Importante doctrina ha expresado su opinión en el sentido de que las partes no tienen obligación alguna de elegir el
camino má sgravoso para sus intereses, y la jurisprudencia de diversos países ha consagrado el derecho de los
contribuyentes a la elección de las formas jurídicas más benéficas tributariamente para sus intereses.
Pero esta indiscutible libertad de las partes a elegir la investidura jurídica que les proporcione mayores ventajas
fiscales, no debe llevar a la conclusión de que en ningún caso la adopción de formas impropias o diferentes de las
razonablemente usadas puede llegar aconstituir una conducta antijurídica.
La base fundamental de la cuestión consiste en no confundir la evasión tributaria por abuso en las formas (o
"elusión tributaria") con la simple "economía de opción" mediante la utilización de formas jurídicas menos
gravosas, que es válida y perfectamente legítima.
"No toda ventaja fiscal lograda por el contribuyente constituye una elusión. Para ello es indispensable que haya una
distorsión de la forma jurídica, una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad económica que se
exterioriza mediante aquélla. De otra manera no hay elusión. Puede ocurrir que el contribuyente arregle sus
negocios para pagar menos impuestos. Nada lo impide, en tanto no se produzca aquella manipulación del hecho
generador en lo que respecta a su vestidurajurídica". Es indispensable la atipicidad o anormalidad de la forma cuya
utilización sólo se explique por la intención de evadir el tributo.
Reiteramos que la obtención de ventajas mediante la adopción de ciertas formas jurídicas es posible y lícita
siempre que se limite a configurar un caso de "economía de opción", como, porejemplo, sucedería si varias
personas resuelven asociarse y al observarque una sociedad anónima implica ventajas fiscales en relacióna una
sociedad colectiva, resuelven adoptar la primera forma jurídica.
Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al acto o negocio jurídico que se
pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propósito de no pagar el tributo que grava el acto o
negocio jurídico realmente perseguido y si esa anormalidad del "ropaje jurídico" no tiene otra explicación racional
que el propósito de evadir el legítimo gravamen ,existe una conducta fraudulenta y, por ende, ilícita, aun cuando esa
forma jurídica en sí misma no sea prohibida por el derecho privado.
En el primer caso (economía de opción), el futuro contribuyentese limita a elegir alguna entre diversas formas
jurídicas igualmentelegítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferenciacon el segundo supuesto
(abuso en las formas) es que en la economía de opción, el hecho de inclinarse por una de las formasalternativas, no
altera la sinceridad del acto. No hay contraste entrela forma externa seleccionada y la realidad querida por la parte.
La intentio juris y la intentio facti se muestran coincidentes entre sí. El negocio o acto jurídico ejecutado o a
ejecutarse, tiene determinada finalidad fáctica, y el "ropaje jurídico", aun siendo alternativo, no es por ello ficticio,
ni constituye una máscara destinada a ocultar una finalidad diferente. No existe, en este caso, abuso en las formas.
Al contrario, en el segundo de los casos (abuso en las formas) existe determinada voluntad ostensible y otra
diferente oculta, y por otra parte, el objeto perseguido es ocasionar un engaño que sea a su vez productor de un
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daño para las arcas fiscales, todo lo cual implica la comisión de un fraude contra el fisco.
La circunstancia de que los actos de elusión fiscal (fraudemediante abuso en las formas) sean simulados (lo cual es
exacto) no puede llevar a la identificación entre elusión fiscal y simulación civil, ni a la utilización de las
regulaciones civiles para combatir este tipo de evasión.
Vemos entonces que una cosa es ordenar los negocios en forma tal de pagar menos tributos eligiendo la forma
jurídica lícita más favorable fiscalmente, y otra cosa muy distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias
manipulaciones en el hecho imponible distorsionándolo mediante simulaciones que alteran la vestidura jurídica
normal. Esta ultima conducta encierra un fraude y es antijurídica porque está desaprobada por el derecho. El
derecho dice que es ilícito realizar maniobras engañosas mediante manipulación en las formas jurídicas para evadir
tributos, puesto que de ello resulta perjudicado un tercero(el fisco).
La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica, concibiendo la antijuridicidad como algo
único que tiene como característica común la circunstancia de estar desaprobada por el derecho sin distinción de
ramas. No puede concebirse que un hecho sea antijurídico para una rama del derecho y no para otra. Es decir que la
unidad de la antijuridicidad resulta de su incompatibilidad con el derecho, con prescindencia de sus consecuencias
jurídicas para sus distintas ramas. Esa unidad no se quiebra porque a un hecho se le asigne o no en todas las ramas
similares efectos. Entra aquí en juego la especificidad de cada uno de los sectores del derecho.
1.7- Incumplimiento Omisivo De La Oblicación Tributaria Sustancial:
Esta infracción consiste básicamente en la mera omisión del pago de los tributos dentro de los términos legales.
Esta infracción es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho externo del no pago en
término para que se tenga por configurada la infracción. Ese no pago puede deberse a una conducta negligente
(culposa) o a una conducta intencional (dolosa), siempre que en este último caso el infractor se limite a la simple
omisión sin efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si asílo hace, entra en el campo de la defraudación fiscal.
Si la culpabilidad está totalmente excluida, la infracción omisiva no se comete, ya que lo que se pretende es
castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o porque no desea pagar (dolo) pudiéndolo hacer.
De allí que existan circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la imputación. Tales, el error excusable de
hecho o D u otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas,x ej, la imposibilidad material de pago.
1.8- Incumplimiento Fraudulento De La Obligación Tributaria sustancial (Defraudación Fiscal):
La defraudación fiscal requiere, subjetivamente, la intención deliberada de dañar al fisco, y objetivamente, la
realización de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligación de pagar
tributos. Esas maniobras están intencionalmente destinadas a inducir en error a la autoridad para que la falta total o
parcial de pago aparezca como legítima, y de allí la mayor gravedad de esta infracción, que se traduce en la mayor
severidad de las sanciones.
1.9- Incumplimiento De La Obligación Tributaria Formal:
Constituye incumplimiento de los deberes formales, toda acción u omisión de los contribuyentes, responsables o
terceros, que viole las disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria u obstaculice la
fiscalización por la autoridad administrativa. Como consecuencia de la determinación, fiscalización e
investigación,los ciudadanos, contribuyentes o no, están sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y
facilitar la debida actuación estatal .El incumplimiento de estos deberes también es una infracción fiscal y está
penada por la ley.
Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual,en principio, la sola violación de la norma formal
constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo
hizo por negligencia (culpa).
Esto no obsta a que si se probase alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o
de derecho, la infracción no se configure, ya que pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del
elemento subjetivo.
2. Los principios constitucionales penales aplicables: los matices en su aplicación. El principio de
insignificancia o bagatela.ARCHIVO APARTE (dialnet principios del DP tributario pag 12)
2.1- Principios Del Derecho Penal Tributario
Debemos empezar señalando que, en el Estado democrático social de derecho, la posibilidad de ejercicio del jus
puniendi está especialmente limitada sobre la base de principios intradogmáticos y adjetivos inherentes a la
construcción, legitimación y conservación del propio Estado democrático social de derecho.
Si bien presenta marcadas particularidades, el derecho penal tributario debe ser necesariamente reconducido al derecho
penal común y a sus principios generales.
Por consiguiente, un enfoque en clave de eficiencia y garantías del derecho penal tributario presupone un vínculo
continuo con los principios y con las categorías intradogmáticas y formales del derecho penal común, principalmente con
aquellas de raíz constitucional y vinculadas a la promoción efectiva de los derechos de la persona humana.
La adopción de dichos principios, que son principios dogmáticos rectores de la actividad estatal, importa una sumisión
del poder público a las garantías concretas de respeto a la libertad individual y a la estructura democrática del Estado.
Es difícil establecer una sistematización de esos principios, porque no son únicamente preceptos del derecho penal, sino
fundamentos para un orden jurídico democrático. Son, antes que nada, preceptos político-jurídicos, de estructuración del
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Estado y del orden jurídico, a los cuales se deben subordinar tanto la creación legislativa como las actitudes de los
poderes Ejecutivo y Judicial.
Podemos clasificar tales principios, según sus efectos, en dos grandes grupos: a) principios de limitación material y b)
principios de limitación formal. Los primeros comprenden aquellos principios de fundamentación del Estado
democrático, tales como la protección a la dignidad humana, la observancia del bien jurídico, la necesidad de pena, la
intervención mínima, la proporcionalidad y las categorías lógicoobjetivas. Los segundos se refieren a la exigencia de la
legalidad y sus corolarios y, más específicamente, a la formación de los tipos legales y a la fundamentación de los
factores de reprobación y punibilidad. Priorizaremos el tratamiento de los principios de limitación material al jus
puniendi tributario.
2.2- Principio De Protección De La Dignidad De La Persona Humana:
En lo relativo al derecho penal tributario, la protección de la dignidad de la persona humana debe servir de parámetro en
la elaboración de las normas que lo integran, las que deben observar necesariamente un fundamento antropológico.
También trasciende a la apreciación, por los administradores y magistrados, de las implicaciones que esas normas
podrían generar, de cara al respeto de los derechos humanos.
Concebida la dignidad de la persona humana ya no más como precepto puramente abstracto, sino como valor concreto de
cada ser humano, invocarla impide la elaboración de normas penales tributarias irracionalmente discriminatorias, que,
por ejemplo, traten desigualmente a los reincidentes o que no les reserven los mismos recursos para impugnar los actos
que deban sufrir, así como, de igual manera, la cláusula que posibilite convertir la multa en pena privativa de libertad sin
atender a la capacidad financiera del agente o su posibilidad de pagar.
Finalmente debe recordarse que, como premisa de la protección de la dignidadde la persona humana, el orden jurídico
todo y el penal tributario en particular no pueden tomar al ciudadano como simple medio, sino como fin. Emerge por lo
tanto la imposibilidad ontológica de que sus normas puedan significar un aumento de la miseria, la marginación o la
desigualdad de los afectados por una desnaturalizada potestad tributaria.
2.3- Principio De Protección Del Bien Jurídico:
Se suele afirmar que el centro del derecho penal se encuentra situado en el injusto, esto es, en el tipo de antijuridicidad.
En el fondo de toda norma con cerne constitucional, derivada de la protección a la dignidad de la persona humana y de
los objetivos fundamentales del Estado democrático social de derecho, subsiste, como principio implícito, la protección
del bien jurídico, tomado en sentido de objeto concretamente aprehensible.
En el caso de los delitos tributarios, las reflexiones sobre el bien jurídico tutelado redimensionan su importancia. Si se
considera que el bien jurídico está en el interés público en el cobro de los impuestos, la categoría de la ofensividad se
medirá en relación con dicha finalidad. Si se identifica al patrimonio del Estado como bien jurídico legítimamente
tutelable por la normativa penal tributaria, la ofensividad tendrá otros límites. En ese caso el daño se aprecia
concretamente en la limitación causada al bien o a su funcionalidad.
Con relación a esto último resulta imprescindible distinguir entre el concepto de bien jurídico y el de función. Por ello
debe rechazarse toda concepción que identifique al bien jurídico con el interés y la actividad administrativa dirigida a la
recaudación. La actividad de la Hacienda es una función que persigue el objetivo de cumplir con el bien jurídico, y éste
es evitar el lucro cesante derivado de la evasión. Si aceptáramos que esa función es lo que tutela el derecho penal
tributario, posibilitaríamos una expansión irracional de éste y un adelantamiento de la tutela penal a conductas
preparatorias del acto de defraudación.
2.4- Principio De La Ofensividad:
La máxima nullum crimen sine injuria implica que en un Estado democrático social de derecho el legislador, al momento
de producir normas penales, sólo puede llegar a tipificar con tal carácter aquellas conductas graves que lesionan o
colocan efectivamente en peligro auténticos bienes jurídicos. Uno de los mecanismos de limitación reside precisamente
en el principio de ofensividad. Expresa F ERRAJOLI que el referido principio tiene el valor de un criterio polivalente de
minimización de las prohibiciones penales. Eso equivale a un principio de tolerancia tendencial de la desviación, idóneo
para reducir la intervención penal a un mínimo necesario y, con ello, reforzar su legitimidad y fiabilidad, pues si el
derecho penal es un remedio extremo, deben estar privados de toda relevancia jurídica los hechos de mera desobediencia,
degradables a la categoría del daño civil en lo que refiere a los perjuicios reparables y al ámbito de lo administrativo
sancionador, en la medida en que lesionen bienes considerados como no esenciales o que son, sólo en abstracto,
presumiblemente peligrosos.
Corresponde seguidamente determinar si en un Estado democrático social de derecho, al momento de elaborarse los tipos
penales, el legislador debe privilegiar la protección de la sociedad o la del individuo. Pensamos que la persona es el
punto de referencia fundamental en torno al cual se orientan todos los bienes jurídicos protegidos por el derecho penal.
Este criterio, conocido como monista individualista, otorga a los bienes jurídicos el papel de medio para el desarrollo
personal del individuo, y el Estado es también concebido como un instrumento al servicio prioritario de las personas.
Desde nuestra perspectiva, no se debe excluir la posibilidad de que el Estado pueda elaborar normas atendiendo a
solucionar problemas típicos de la colectividad en su conjunto. En la sociedad contemporánea las necesidades sociales
aumentan y con ello también las obligaciones asistenciales del Estado. Allí se encuentra el centro de su carácter de
Estado democrático social de derecho. Pero debe tenerse siempre en cuenta que las normas de cuño colectivista
disminuyen los espacios destinados a las prerrogativas individuales, por lo cual su legitimidad estará directamente
relacionada con una racionalidad y justificación ajustadas al equilibrio dinámico que debe observar un Estado
democrático social de derecho para considerarse tal.
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Simplemente basta señalar que como corolario de los paradigmas ya analizados, en el Estado democrático social de
derecho la represión penal tributaria debe limitarse a los hechos directamente relacionados, tanto en el aspecto objetivo
como en el subjetivo, con la lesión de los intereses fiscales relevantes, con la consiguiente renuncia a la criminalización
de las violaciones meramente formales y preparatorias, lo que supone abandonar también el primitivo modelo
contravencional.
2.5- Principio De Necesidad De La Pena:
Generalmente, el enunciado del principio de necesidad de la pena está articulado con los principios de fragmentariedad,
subsidiariedad y legalidad, y este último representa su complemento técnico.
Según el carácter fragmentario, el derecho penal sólo puede intervenir cuando se trate de tutelar bienes fundamentales o
para contener ofensas intolerables, lo que justificaría la imposición de la sanción penal, con todos sus perjudiciales
efectos.
El carácter subsidiario significa que la norma penal ejerce una función suplementaria de la protección jurídica general, y
que la imposición de sus sanciones sólo vale cuando las demás ramas del derecho no se muestren eficaces en la defensa
de los bienes jurídicos. Ese mismo carácter subsidiario o sancionador fue formulado por B INDING y malinterpretado por
sus sucesores, que quisieron ver en el derecho penal un apéndice represor del orden jurídico.
Por cierto, en lo que tiene que ver con el derecho penal tributario, el principio de necesidad de la pena debe presidir
también la elaboración de las normas, autorizando sólo actos coercitivos que sean absolutamente necesarios en atención
a una intolerable ofensa al bien jurídico.
2.6-Principio De Reserva De Ley:
la reserva de ley tiene como fin tutelar al ciudadano y, de esa manera, evitar que la imposición de prestaciones
patrimoniales, o las incriminaciones conexas, se utilicen como mero instrumento de opresión del individuo y de sus
derechos fundamentales.
2.7- Principio De Observancia De La Taxatividad:
En un sistema codificado, la taxatividad/determinación es un atributo del principio de la legalidad. Es frecuente que el
legislador, en materia de delitos tributarios, tienda a violar este principio con fórmulas equívocas como la alusión a
“otros documentos”, “contribuciones de análogo carácter”, etcétera. El principio de taxatividad, como realización
garantista del canon de fragmentariedad, impone que se formulen figuras muy claras, compresibles para todos los
contribuyentes y cerradas, para evitar los excesos de discrecionalidad de la Administración y de los jueces, en atención a
la tutela de la libertad del individuo.
2.8- Principio De La Intervención Mínima :
El principio de la intervención mínima constituye, un principiode orden público que vincula al legislador, previamente a
cualquier elaboración normativa, de modo que se vea obligado a verificar si la norma que va a crear armoniza con los
postulados de los derechos humanos y del Estado social de derecho que en definitiva la avala.
Los derechos humanos, que deben orientar la elaboración legal y su aplicación al caso concreto, no se limitan a los
aspectos puramente formales de los derechos y garantías individuales contenidos en las constituciones, sino que
extienden respeto a la propia condición humana como categoría óntica, que no puede ser alterada por el derecho.
La condición humana limita la potestad penal tributaria en la medida en que no será admisible una norma que exija el
cumplimiento de una obligación fiscal físicamente imposible para los afectados por el acto de coacción.
En lo que hace al derecho penal tributario, la exigencia de los derechos humanos, en el aspecto de la intervención
mínima, debe centrarse en que el ámbito de la sanción penal fiscal sólo debe ser acogido cuando su utilidad se demuestre
racional y se fundamente sólidamente, como instrumento de cohibir, última ratio, la injusticia estructural.
2.9- Principio De La Proporcionalidad O Prohibición De Exceso:
Concebida como expresión de poder, la pena debe guardar, con todo, una relación proporcional al daño social producido
por el delito. Esto es evidente en el caso del delito tributario. Cuando no exista esa relación o se presente de un modo
absolutamente inexpresivo, se podrá cuestionar la validez de la norma que instituyó la punición, en atención a que el
legislador actuó arbitrariamente en su elaboración.
2.10- Principio De La Racionalidad Democrática:
Podemos señalar que en el campo del control social jurídico sancionador el principio de la racionalidad democrática sería
la capacidad para elaborar, en el marco de ese control social, una decisión legislativa de corte democrático, que atienda a
los datos relevantes de la realidad social y jurídica sobre los que aquélla incide. En el ámbito del derecho penal tributario,
de un modo u otro, la racionalidad democrática legislativa penal supondría el punto de llegada de una teoría de la
argumentación jurídica, a desarrollar en el plano del proceder legislativo penal, que garantiza decisiones legislativas
susceptibles de obtener amplios acuerdos sociales por su adecuación integral a la realidad social en que se formulan y
con la cual interactúan.
2.11- Principio De La Subsidiariedad En Concreto Como Superador Del Falso Dilema Eficacia/Garantías:
Actualmente, en el plano político-criminal, el aspecto más significativo de la subsidiariedad se encuentra en la
efectividad de la intervención estatal. Precisamente, la expresión subsidiariedad en concreto expresa el dato según el
cual la intervención penal únicamente se debe activar después de haberse creado otros instrumentos alternativos de
control, como pueden ser mecanismos de frecuente control preventivo, indicaciones explicativas, procedimientos de
reinserción en la legalidad, etcétera. Sólo después de haber accionado esas medidas de ataque distintas a lo penal y
después de haberse verificado en el campo la insuficiencia de tales medios alternativos, se justificará el recurso al
131
sistema penal.
2.12- Principio Del Respeto A Las Categorías Lógico-Objetivas:
En el campo del derecho penal, la teoría de las categorías lógico-objetivas implica, en primer lugar, afirmar que, al
contrario de lo que postulaba el neokantismo, hay un orden objetivo en el mundo, que no es creado ni modificado por el
método, ni por el comportamiento, ni por los juicios de valor ajenos al contenido ético del derecho, orden éste que se
estructura en los elementos de las propias cosas y en las relaciones que éstas guardan entre sí, como se observa en lo
referente al concepto de conducta.
Una vez descubierta la estructura lógico-objetiva de la conducta humana, objeto de valoración de la norma penal, al
legislador no le será permitido desvincularse de ella o alterar por su voluntad esa estructura. En caso de que ello ocurra,
se estará regulando un objeto distinto. Esa regulación de un objeto distinto puede invalidar la norma, desde el momento
en que el legislador desconozca la estructura que vincula ese objeto (conducta) con la propia persona humana.
Así, las categorías lógico-objetivas no se agotan apenas en la tarea de institución de condiciones negativas de elaboración
de las leyes, sino que ésta también debe atender elementos positivos, que deben observarse como fundamento de un
orden humano racional.
En el ámbito específico del derecho penal tributario, una vez identificado el elemento lógico-objetivo que preside su
tutela, no será lícito que el legislador desatienda ese elemento, por tratarse de un fundamento positivo al contenido ético
de esos actos.
2.13- Exclusión De La Punibilidad Del Error De Derecho
La tendencia moderna es que no dan lugar a hechos punibles las violaciones denormas tributarias dependientes de
condiciones objetivas de incertidumbre sobre su alcance y respecto de su ámbito aplicativo. Los legisladores toman
conciencia de las dificultades interpretativas, derivadas de la especialidad de la materia, y deciden no someter a
sanciones penales los comportamientos del contribuyente que, si bien constituyen violaciones formales de normas, son
generados por errores derivados de la complejidad del sector tributario, por el excesivo uso de términos de naturaleza
puramente técnico-contable o por la remisión frecuente a otras normas tributarias escasamente coordinadas e incluso
frecuentemente contradictorias.
2.14- Principio De La Responsabilidad Por El Hecho
De acuerdo con este principio, se debe asegurar que sólo se exija responsabilidad penal tributaria por conductas externas
y concretas. El principio de la responsabilidad por el hecho trasciende en dos ámbitos. En primer lugar, el de la
impunidad del mero pensamiento. Las actitudes o decisiones que no se plasmen en una conducta externa —la disposición
genérica de evadir, las actitudes o decisiones que no trascienden al exterior, como la deliberación reservada sobre una
conducta de evasión— han de quedar libres de cualquier responsabilidad penal. Sólo deben considerarse lesivos aquellos
comportamientos que afectan la convivencia social externa, ya que en el ámbito del Estado democrático sólo podemos
aspirar a protegernos penalmente frente a ciertas perturbaciones exteriorizadas y relevantes de las interacciones sociales.
En segundo lugar, resulta también importante señalar que en ese mismo Estado democrático social de derecho, expresión
de una sociedad pluralista y secularizada, es imposible exigir jurídicamente adhesiones internas a las normas de
convivencia, esto es, vincular las conciencias individuales de los ciudadanos a los objetivos del orden y el control social.
A nuestro juicio esto es válido incluso ante políticas tributarias con probada vocación solidaria.
2.15- Principio De La Imputación Y El Principio De La Reprochabilidad O Culpabilidad:
Estamos en el campo de los principios de limitación formal. Siguiendo al citado D ÍEZ RIPOLLÉS, mediante el principio de
la imputación se ponen de manifiesto criterios valorativos y técnicos del Estado democrático social de derecho, por los
que un comportamiento externo y concreto, y eventualmente el suceso a él subsiguiente, se pueden vincular a una
persona. Nos inclinamos a pensar que en este campo, el penal tributario, debe prevalecer la imputación de tipo subjetivo.
Ésta “exige que la vinculación objetiva entre el hecho y la persona que lo ha causado pueda atribuirse, de un modo
socialmente asumible, a la voluntad de actuar o no actuar de esta misma persona, a cuyos efectos fija las condiciones de
pertenencia subjetiva de un hecho a quien materialmente lo ha realizado o producido”.
Por el principio de culpabilidad resulta que para exigir responsabilidad no basta que se pueda atribuir subjetivamente a
una persona el hecho por ella materialmente producido; es preciso además atender al proceso de motivación que la ha
llevado a tomar la decisión de realizar ese comportamiento. La sociedad está dispuesta a renunciar a hacer responsable a
una persona de comportamientos que le son imputables si, en alguna medida socialmente asumible, se puede afirmar que
no pudo evitar tomar tal decisión, o le resultó especialmente difícil evitarla. Este principio tiene como presupuesto la
arraigada convicción ética de que el ser humano en condiciones normales dispone de un importante margen de libertad a
la hora de tomar decisiones.
2.16- Principios Intradogmáticos Descriminalizadores Y Despenalizadores De La Sanción Penal Tributaria :
consideramos como más trascendentes:
• Deben descriminalizarse aquellas conductas previstas en los textos penales tributarios que se oponen a claros
mandatos constitucionales.
• En el derecho penal tributario, como en el derecho penal común, deben llevarse las disposiciones derogatorias o
restrictivas de la penalidad a todos aquellos ámbitos dogmáticos en los que su vigencia, por rigor lógico, tenga
que ingresar.
• La normativa penal tributaria debe adecuarse, por vía abrogatoria, a los textos internacionales sobre la materia
incorporados por ratificación al derecho interno, siempre y cuando estos acuerdos bilaterales o multilaterales no
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resulten violatorios del orden público internacional del Estado concernido.
• El juez debe prescindir de la sanción penal tributaria o imponerla por debajo de su límite legal cuando ella viola
el derecho a la vida o a la dignidad de la persona humana, o cuando se muestra manifiestamente excesiva.
• El juez deberá aplicar una pena inferior a la establecida para determinado delito tributario, o incluso prescindir
de su aplicación, si del contexto general del cuerpo normativo penal tributario resulta el entendimiento
inequívoco de que la misma conducta es castigada en otro lugar con una penalidad menor o se la exoneró de
pena.
2.17- El principio de insignificancia o bagatela:
De antigua raigambre, el principio romano “minima non curat praetor” es la base del moderno “principio de
insignificancia o de bagatela, según el cual las afectaciones insignificantes de bienes jurídicos no constituyen una
ofensa relevante a los fines de la tipicidad objetiva”. A los penalistas les gusta mucho discurrir sobre el lugar en que
ubican una determinada cuestión en la teoría del delito. El principio que nos ocupa no ha escapado a esa pasión de
los sustantivistas, por eso hay posiciones para todos los gustos (colocándolo dentro de la tipicidad, antijuridicidad,
culpabilidad, punibilidad y, como no podía ser de otra manera, tesis mixtas y complejas). La tendencia más
frecuente se inclina por situarla dentro del ámbito de la tipicidad. En esta línea se ha sostenido que “las
valoraciones referidas a la relevancia de la afectación del bien jurídico, a la intensidad de la conducta, deben
efectuarse en el tipo; vale decir, que ante una conducta insignificante, el hecho ya no puede considerarse típico”;
y basándose en las pautas político-criminales de los arts. 18 y 19 de nuestra Constitución –en especial, los
principios de lesividad, proporcionalidad, subsidiariedad, fragmentariedad y última ratio- se configura una causa de
exclusión de la antijuricidad específicamente penal, que elimina el “tipo de injusto”.
Desde una óptica procesal se ha dicho que ”abarcan situaciones insignificantes las acciones con escaso contenido
antisocial, es decir aquellas infracciones de carácter mínimo como las de bagatela, por el ínfimo disvalor de la
acción objeto de reproche” y que “la flexibilización del “resorte estatal” como reacción inevitable frente al delito,
no sólo favorece el descongestionamiento y la mayor eficacia en la administración de la justicia penal: también
pretende evitar en delitos de escasa entidad el efecto desocializante que suele ir unido al cumplimiento de una
pena”.
Podrán estar abarcadas por la insignificancia del principio de oportunidad aquellas conductas cuya persecución es
de dudosa o discutible constitucionalidad (p. ej., el comprador de droga al que se le recibe testimonio bajo
juramento de ley porque en virtud del caso “Arriola” de la Corte no será imputado por la tenencia, pero se plantea
perseguirlo por falso testimonio al mentir afirmando que no tenía estupefacientes). También se podrá aplicar la
disponibilidad en acciones.típicas socialmente toleradas en vastos sectores de la población (p. ej., cuando para uso
individual o particular se hace el fotocopiado de libros, la reproducción de música o películas protegidas por
derecho de autor). Otro tanto sucede con patrones de conducta aceptados como normales o correctos, que no
presentan peligrosidad y la respuesta penal puede ser contraproducente.
Por último, podemos mencionar la posibilidad de utilizar estratégicamente esta herramienta, inclusive de manera
conjunta con el criterio de oportunidad de la participación de menor relevancia (CPP., 13 bis inc. 2°), para poder
lograr destrabar o simplificar causas complejas y lograr soluciones y avances que de lo contrario se verían en
riesgo.
2. Sanciones por incumplimiento a los deberes formales: multas.
2.1- LA SANCIÓN TRIBUTABIA
Otorgado al Estado el derecho a percibir coactivamente sumas de dinero de los particulares, debe dársele también el
medio de defensa para que haga cumplir sus disposiciones.
Para ello, el Estado está facultado a reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal causado y
que tiendan a evitar infracciones futuras. Éstas son las sanciones represivas o penas (privativas de la libertad).
Sin embargo, no todas las sanciones son penas. Existen sanciones que sólo tienden a la privación de lo ilícitamente
obtenido,tratando de restablecer el orden externo existente antes de la violación.
Esas sanciones compensadoras no tienen carácter penal sino civil. Tienen este carácter compensatorio los llamados
"recargos e intereses", siempre que sean moderados y que simplemente compensenla pérdida sufrida.
Existen, por último, otras sanciones que son represivas porque castigan, pero además tienen un fin práctico de tipo
resarcitorio. Tales son las sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales.
2.2- la multa:
Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente compensatorias porque constituyen un " plus"con
respecto al restablecimiento de la situación anterior. No sólo privan al autor del fruto de su ilicitud o de algo
equivalente, sino que también lo privan de algo suplementario con el fin represivo de castigarlo. Es decir que en
los hechos, la diferencia se puede establecer por el importe de la multa.
El carácter tanto retributivo como reparatorio de la multa tributaría ha sido aceptado por alguna doctrina y recibido
por la jurisprudencia.
2.3-personalidad de la multa:
Los más difíciles problemas con respecto a la multa consisten en saber si este tipo de sanción sigue el principio de
la personalidad de la pena.
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En DP común no hay ninguna duda de que la pena siempre es personal,y algunos autores sostienen que en materia
de ilícito tributario la pena debe tener esa misma característica.
Sin embargo, caracterizados especialistas han sostenido que la multa fiscal contravencional tiene por fin castigar al
infractor en sus bienes, y por lo tanto ese patrimonio beneficiado debe ser el que sufra la pena. La Corte ha resuelto
en numerosos casos la impersonalidad de la multa fiscal.
Las consecuencias más importantes de la impersonalidad de la multa son: que responden las personas colectivas,
que responde ciertas personas físicas por los hechos de terceros y que la multa no se extingue por la muerte del
infractor.
-aplicación de multas a personas colectivas: En DP tributario contravencional se admite que las personas jurídicas
sean punibles y pasibles de multas fiscales. Se piensa que los fines de las leyes tributarias quedarían totalmente
frustrados si en las trasgresiones cometidas por los órganos de la persona ideal, la sanción no pudiera llegar a la
persona colectiva, limitándose a los bienes personales de sus representantes: ello significaría excluir al verdadero
sujeto del deber administrativo violado. Por ello, la doctrina tributaria se inclina en general por la responsabilidad
de las personas colectivas en materia de sanciones pecuniarias reconociéndose que desde el momento que las
personas jurídicas tienen autonomía y capacidad como sujetos de obligaciones tributarias, indudablemente debe
reconocérseles capacidad tributaria penal, aun en los casos de entidades que no reúnan los caracteres de
personalidad jurídica según el derecho privado.
-transmisión hereditaria de la multa: En DP común se considera elemental que fallecido el procesado o condenado,
el proceso quede clausurado y las penas extinguidas. Con respecto a este punto, nuestra doctrina es divergente,
mientras que la Corte Suprema nacional ha admitido en varios casos la trasmisión de la multa a los herederos.
Dentro de la legislación positiva argentina, sin embargo, impera el concepto de que aun en materia de infracciones
contravencionales, la multa no es transmisible a los herederos. Así lo establece expresamente la ley 11.683.
-multa a terceros: La gestión patrimonial no es siempredirecta y personal, sino que en la actividad de tipo
financierosuelen intervenir personas que no son los contribuyentes o responsables,pero cuyos actos los obligan. En
tales supuestos, los sujetos pasivos de la obligación fiscal deben soportar las consecuencias de los actos u
omisiones punibles.
Subordinados y representantes pueden ser objeto de sanción. Sin embargo, cabe señalar que la jurisprudencia de la
CSJN ha establecido que las sanciones de la ley 11.683 requieren como presupuesto para su aplicación la
intervención personal y directa de los representantes de las personas jurídicas, siendo insuficiente el mero carácter
de representantes si no se produjo la actuación personal.
La extensión de responsabilidad con respecto a sanciones patrimoniales se funda en el criterio de que debe
considerarse autor de la infracción a quien viola efectivamente la ley, así como también a quien sea el verdadero
sujeto fiscal que obtiene un beneficio material de la violación.
2.4- convertibilidad de la multa tributaria:
art. 21del Código Penal dice que si el reo no pagare la multa en el término que fije la sentencia, sufrirá prisión que
no exceda de un año y medio. La aplicación de esta regulación penal en la órbita tributaria, trajo como
consecuencia que con anterioridad al año 1948 la CSJN resolviera que las multas fiscales se podían convertir en
prisión.
Sin embargo, esta decisión fue objeto de críticas y dejada de lado por el mismo tribunal en 1948, en cuya
oportunidad se negó que el régimen penal de conversión pudiese ser aplicado en materia tributaria. Este criterio ha
sido mantenido.
3. La clausura: concepto y caracteres. Clausura común y clausura preventiva. Procedimiento para imponerla.
El acta de comprobación. Recursos. Cuestiones constitucionales involucradas.
3.1- procedimiento:
las conductas tipificadas en la infracción del art. 44 deben ser objeto de un acta de comprobación. Esta acta reviste
gran importancia por encabezar el procedimiento y porque allí deben contenerse todas las circunstancias fácticas y
jurídicas que den lugar a la infracción, punible.
La misma dejará instancia de lo siguiente:
1.- Todas las circunstancias relativas a las infracciones. Esto significa que el acta debe describir concretamente las
operaciones que los funcionarios consideran violatorias de la normativa vigente, haciendo una relación
circunstanciada de dichas operaciones de tal forma que del acta surjan sin duda alguna las razones de orden fáctico
que permiten llegar a la conclusión del fisco de que el contribuyente ha cometido la infracción.
2.- Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado. Dada la importancia del acta como instrumento
público y su valor probatorio, el derecho de defensa del administrado obliga a que los funcionarios hagan constar
en el acta todas las circunstancias relativas a los hechos u omisiones que desee incorporar el contribuyente, así
como la prueba que quiera agregar.
3.- Todo lo relativo a la prueba del ilícito atribuido. El detalle circunstanciado de las conductas que se imputan al
supuesto infractor, debe ir acompañado de las pruebas pertinentes. La falta de este requisito, atribuible a los
inspectores actuantes, impide la acreditación de la imputación que se intenta formular.
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4.- Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado pausible. Dado que se trata de un tipo abierto,
muchas de cuyas violaciones surgen de preceptos reglamentarios.
Además, el acta de comprobación debe contener una citación para que el responsable, munido de las pruebas de
que intente valerse (si no las incorporó en oportunidad de labrarse el acta de comprobación), comparezca a una
audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no anterior a los 5 días ni superior a los15 días.
Dispone también la norma en cuestión, que el acta debe ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o
representante legal de él. En caso de no hallarse presente este último en el acto del escrito, se notificará el acta
labrada en el domicilio fiscal.
En la audiencia, el supuesto infractor deberá demostrar personería suficiente, podrá contar con asesoramiento
letrado y podrá optar por presentar su defensa por escrito. Deberá ofrecer o producir las pruebas pertinentes que no
haya adjuntado previamente.
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opción desconocer la materialidad de la infracción cometida, en
cuyo caso las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal (multa de $ 300 y clausura de 3 días).
3.2- Procedimiento recursivo administrativo:
Una vez finalizada la audiencia y dentro de los 2 días, el juez administrativo dictará la resolución pertinente que
pondrá fin al procedimiento. Para Villegas el vencimiento del plazo sin que se dicte resolución no produce
consecuencias jurídicas, (otra doctrina interpreta que que ello implica la caducidad de la facultad del fisco para
imponer la medida punitiva).
La resolución puede significar que la defensa prospere y que no se aplique sanción alguna al inculpado. Pero puede
también suceder que se decida la aplicación de las penas que conmina el dispositivo. En este último caso, el
presunto infractor puede interponer el recurso de apelación en sede administrativa ante los funcionarios superiores
que designe el director general de la AFIP, lo cual deberá efectuar dentro de los 5 días de dictada la resolución
condenatoria.
Dentro de los 10 días el funcionario autorizado deberá dictar resolución confirmando la sanción o absolviendo al
imputado. Si la resolución fue condenatoria, causa ejecutoria, correspondiendo que sin otra sustanciación AFIP
proceda a r de las sanciones impuestas por los medios y en las formas que para cada caso autorice la ley.
3.3- Recurso ante el juez de 1ra instancia:
Si la resolución de la apelación administrativa fue desfavorable al recurrente, éste puede interponer ante la justicia
recurso de apelación. Pero como
se otorga efecto devolutivo al recurso, las sanciones impuestas por el organismo fiscal pueden ser inmediatamente
ejecutadas no obstante la mencionada interposición.
Es notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga acesar en las actividades por un período de 3 a 10 días,
con la consiguiente imposibilidad de trabajar y obtener ganancias. Los perjudicados son el contribuyente, sus
subordinados y el propio fisco, que deja de percibir ingresos sobre lo que debería tributar por lo producido.
Con este efecto devolutivo se da la anómala situación de que la sanción debe cumplirse antes de que una sentencia
firme, del juez competente, lo establezca, lo cual significa un atentado a la presunción de inocencia que en favor
del inculpado.
La Corte Suprema nacional tiene establecido que el pronunciamiento jurisdiccional emanado de órganos
administrativos debe quedar sujeto a control judicial suficiente. En este caso, el control judicial se concede pero
carece de finalidad práctica, porque se hace cumplir la clausura antes de cualquier resolución que tome el órgano
judicial revisor.
No obstante la disposición legal, se han producido algunos fallos en contra del inconstitucional efecto devolutivo.
3.4- Recurso ante la Cámara:
Existe la posibilidad de recurrir la sentencia del juez de 1ra instancia por ante la Cámara, siguiendo el trámite de
los recursos previstos en el Código de Procedimientos penales y nuevamente con efecto devolutivo.
4. Omisión de impuestos y defraudación. Presunciones. Eximición y reducción de sanciones. Responsables de
las sanciones.
4.1-DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. INFRACCIONES EN LA LEY 11.683:
La L contiene diversas regulaciones sobre las infracciones relativas a los gravámenes sometidos a sus preceptos, sin
perjuicio de los regímenes sancionatorios propios de leyes que establecen algunos de dichos gravámenes.
4.2- incumplimiento de deberes formales:
Se eleva a la categoría de infracción autónoma a la omisión de presentar declaraciones juradas y se incorpora a la
pena de clausura de establecimientos comerciales e industriales. El arresto ha desaparecido de la legislación vigente
como sanción autónoma.
A) No presentación de declaraciones juradas: Cuando exista la obligación de presentar declaraciones juradas, la
omisión de hacerlo dentro de los plazos generales establecidos por la dirección es sancionada, sin necesidad de
requerimiento previo, con una multa que se eleva al doble si se trata de Sociedades, asociaciones o entidades de
cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables
pertenecientes apersonas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las
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mismas sanciones se aplican si se omite proporcionar datos que requiera la Dirección para realizar la liquidación
administrativa de la obligación tributaria.
Sin embargo,para que exista obligación de presentar declaraciones juradas o proporcionar datos para liquidaciones
administrativas, y por ende para que se configure la infracción, se requiere la previa existencia de materia
imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a infracciones que lo sean no sólo en sentido formal,
sino también material.
b) Otras infracciones formales. Se reprime con multa a quienes no cumplan las disposiciones legales o
administrativas que establecen o requieren débitos formales tendientes a determinar la obligación tributaria o a
verificar y fiscalizar su cumplimiento debido.
Dispone la ley que si existe resolución Condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la
Dirección General, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y quetengan por objeto el
mismo deber formal, son pasibles en su caso de aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores
hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial. Esta parte del dispositivo es
objetable porque significa ignorar el clásico principio penal de "non bis in idem".
c) Clausura de establecimientos. sin perjuicio de la multa prevista, se procederá a clausurar por tres a diez días los
establecimientos Comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios que incurran en alguno de los hechos u
omisiones siguientes: 1) no emitir facturas o comprobantes de sus ventas, locaciones o prestaciones de servicios en
la forma y condiciones que establezca DGI; 2) no llevar registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de
bienes o servicios, o de sus ventas, locaciones o prestaciones, o, en caso de llevarlas , no llenar los recaudos
exigidos por la D.G.I.; 3) no inscribirse como contribuyente o responsable ante La DGI cuando exista el deber de
hacerlo, salvo error de hecho o de derecho.
La autoridad administrativa que dicte la providencia ordenadora de la clausura dispondrá sus alcances y los días en
que se deba cumplir,y la Dirección procede a hacerla efectiva.
Durante el período de clausura debe cesar totalmente la actividad de los establecimientos, salvo la que sea habitual
para la conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que no puedan
ser interrumpidos. No puede Suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales.
Si se produce el quebrantamiento de una clausura impuesta por sentencia firme o se procede a violar sellos,
precintos o instrumentos utilizados, el autor es sancionado con arresto de diez a 30 dias y con una nueva clausura
por el doble de tiempo de aquélla.
4.3- Omisión Fiscal:
Quienes omiten pagar, retener o percibir tributos mediante declaraciones juradas o informaciones inexactas, son
sancionados con multa de media a una vez —o en caso de reiteración hasta dos veces— el importe del tributo
omitido, no retenido o no percibido.
La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no percibir un tributo o pagarlo, retenerlo o percibirlo en
menor medida que lo debido, pero siempre que esa omisión se efectúe "mediante" una declaración jurada o
información inexacta. Esto significa que la declaración jurada que se presente o la información que sesuministre
deben contener datos ajenos a la realidad, y que el importe tributario, según esos datos irreales, debe aparecer como
inexistenteo disminuido.
La inexactitud debe originarse en una conducta culposa (negligencia,imprudencia, impericia) pero no dolosa, es
decir, no debetratarse de una desfiguración deliberada de la verdad.
También, y con prescindencia de informaciones o declaraciones juradas inexactas, se reprime con igual pena a los
agentes de retención y de percepción que "omitan actuar como tales".
La infracción deja deconfigurarse si existe error excusable o cualquier causal que excluyala culpa.
4.4- Defraudación Fiscal:
Tiene como elementobásico el fraude. Éste tiene el significado de intencionalidad dirigida a dañar los derechos
fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engañosos).
- Defraudación Fiscal Genérica: Cometen esta infracción los que mediante declaraciones engañosas u ocultación
maliciosa perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de dos a
diez veces el importe del tributo evadido.
Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas irreales, son la declaración
engañosa, es decir, la afirmación o consignación de datos intencionalmente falseados, y la ocultación maliciosa,
que puede ser de bienes, documentos o cualquier dato o circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal.
Su objetivo es la inducciónen error, y ello significa que los procederes del infractor, aun pidiendo ser diferentes, se
unifican por su objetivo idéntico: se quiere no sólo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino
también que el fisco, engañado, incurra en el error de creer que el infractor está cumpliendo correctamente con su
deber fiscal.
La infracción se consuma en el momento en que se opera elperjuicio patrimonial derivado de la evasión del tributo.
No bastala simple ejecución de maniobras con el propósito de evadir sin que se logre el fin perseguido. Ello, sin
perjuicio de que el infractor pueda eventualmente ser castigado a título de tentativa.
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Subjetivamente se requiere la intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal, ya sea propia o ajena. Esa
intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la verdad de los hechos y que al presentarlos en forma distinta
de la real, está desfigurando esa verdad. Por eso, si la aparente conducta engañosa se debe a error o a cualquier
circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a título de defraudación.
Según la norma, se presume, salvo prueba en contra, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o
de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando medie
una grave contradicción entre los libros, registraciones,documentos y demás antecedentes con los datos que
surjande las declaraciones juradas o con los que deban aportarse enoportunidad de practicar el fisco la liquidación
administrativa de laobligación tributaria. b) Cuando en la documentación antes indicada se consignen datos
inexactos con grave incidencia sobre la determinación de lamateria imponible. c) Cuando la inexactitud de las
declaraciones juradas o de la documentación provenga de manifiesta disconformidad con las normas legales y
reglamentarias aplicables al caso. d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad,registraciones y
documentos de comprobación suficiente, cuando ello carezca de justificación, dada la naturaleza o volumen de las
operaciones o del capital invertido, o atento a la índole de las relacionesjurídicas y económicas establecidas
habitualmente a causa del negocioo explotación. e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas
oestructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio,siempre que ello oculte o tergiverse la
realidad o finalidadeconómica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directasobre la determinación de
los impuestos.
- Contravención De Los Agentes De Retención Y Percepción: Cometen esta infracción los agentes de retención o de
percepción que habiendo retenido o percibido importes tributarios, los mantienen en su poder después de vencidos
los plazos para su ingreso al fisco y sin necesidad de intimación alguna. Así como la defraudación fiscal genérica
requiere objetivamente conductas engañosas que inducen en error al fisco, en la contravención aquí contemplada
tales conductas no existen. Basta la omisión de ingresar tempestivamente un monto tributario que previamente se
retuvo o percibió en la fuente.
Los plazos de ingreso surgen de la propia ley 11.683 o de lasleyes reguladoras de gravámenes sometidos al régimen
punitivo dela ley 11.683, en cuyo caso los plazos de estas últimas leyes prevalecenpor ser legislación específica.
No obstante describirse un comportamiento positivo ("manteneren su poder)", lo punible es la conducta omisiva de
no ingresar en término los fondos retenidos o percibidos. Carece de relevancia el hecho de que los agentes
mantengan o no en su poder esos mismos fondos que fueron objeto de retención o percepción si dentro delplazo
legal de ingreso se produce el depósito.
La conducta reprimida debe ser culposa, consistiendo esa culpa en una negligencia, impericia o imprudencia que
impida llevar acabo el ingreso en término, no obstante la existencia del deber de hacerlo. De esto se sigue que los
agentes de retención o percepción pueden acreditar que no obraron con la subjetividad requerida.
5. Ley Penal Tributaria y Previsional. Evasión simple y agravada. Delitos contra la seguridad social. Insolvencia
fiscal fraudulenta. Fuga del Proceso. Normas procesales.
5.1 Derecho Penal Tributario Delictual. Ley 23.771:
Dentro delas figuras que contiene la legislación en cuestión, hallamos delitos atinentes al régimen impositivo y al
régimen previsional, así como delitos relativos a agentes de retención y percepción:
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5.2-. Figuras Atinentes Al Régimen Impositivo. Alteración De La realidad Económica:
El hecho punible consiste en procurar dificultar o impedir la normal actividad de recaudación y fiscalización de
tributos mediante un ocultamiento de la real solución económica, y mediante el despliegue de medios ardidosos o
engañosos.
Sujetos activos del delito son los contribuyentes y responsables indicados en la ley 11.683. Tratándose de una
figura reprimida con pena privativa de la libertad, la pena puedeser sufrida sólo por personas físicas.
La acción típica está constituida por ocultar, modificar, disimular o no revelar la real situación económica y
patrimonial del sujeto activo del delito (cuando se trate de responsables por deuda propia) o del contribuyente
(cuando el sujeto activo del delito es un responsable por deuda ajena). "Ocultar" significa esconder o tapar la
verdad, o también callarlo que se debería decir. "Modificar" es trasformar o cambiar una cosa alterando alguno
desus componentes. "Disimular" es disfrazar o desfigurar las cosas representándolas enforma distinta de lo que
son."No revelar la real situación" es mantener la ignorancia o elsecreto sobre alguna cosa.
El elemento subjetivo es genéricamente la intención o dolo, mientras que específicamente la finalidad consiste en
dificultar oimpedir la fiscalización o percepción de los tributos, esto es, hacer difícil o estorbar el accionar del
organismo recaudador introduciend otrabas, condicionamientos o inconvenientes que naturalmente no sepresentan.
En cuanto al carácter del ilícito, se trata de un delito de peligro,por cuanto no es necesario, para su consumación,
que el sujeto activo alcance la finalidad perseguida. Basta que haya incurrido en alguna d elas maniobras, aun
cuando la actividad fiscalizadora o de percepciónno se hubiera visto entorpecida por haber sido descubiertos
lasmaniobras.
En tal sentido, la doctrina penal distingue entre delitos de daño, enlos que hay lesión total o parcial a un bien
jurídico, y delitos de peligro,en los que se configura la mera posibilidad de lesión, o sea, laprobabilidad de que se
produzca daño como consecuencia de la accióndel autor. Pero el peligro debe ser concreto.
Los procedimientos utilizados para llevar a cabo la acción típica consisten en ejecutar doble contabilidad o
declaraciones, liquidaciones,registraciones contables o balances engañosos o falsos, o la no emisión de facturas o
documentos equivalentes cuando hubiera obligación de hacerlo, o efectuar facturaciones o valuaciones en exceso o
en defecto, o valerse de cualquier otro ardid o engaño. Se trata deuna serie de maniobras de manipuleo previo de
contabilidad y registración, que tienen carácter ejemplificativo, ya que se unen en las expresiones comunes de
"mediante cualquier otro ardid o engaño".
Constituye "ardid" el despliegue de artificios o maniobras, objetivos disimuladores de una realidad, mientras que el
"engaño" consiste en la simple aserción, por palabras o actos, expresa o implícitamente, de que es verdadero lo que
en realidad es falso. Es decir: la figura consiste en lautilización de artificios o falsas aserciones tendientes a hacer
dificultosapara el organismo fiscal la detección de la disminución de la cargaimpositiva que se intenta llevar a cabo
mediante la indebida alteraciónde la situación económica o patrimonial.
La figura subordina su aplicación a que el hecho no importe undelito más severamente penado.
No obstante, la doble persecución por un mismo hecho puede serviolatoria del principio "non bis in idem".
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5.3- Evasión De Tributos Y Aprovechamiento De Beneficios Fiscales:
- Hecho Punible: Se trata de un delito patrimonial en el cual el hecho punible consiste en: a) dejar de ingresar, en
todo o en parte, tributos adeudados (evadir); o b) lograr ese daño patrimonial mediante el aprovechamiento de
beneficios fiscales, empleando enambos casos maniobras ardidosas o engañosas.
Este dispositivo pone de manifiesto deficiencias de técnica legislativa, ya que incorpora a la misma norma, dos
situaciones fácticas que poco tienen de común entre sí.
Esto es así, porque la evasión en el pago de tributos (primera acción típica) tiene como elemento distintivo la
caracterización de privar al fisco de ingresos tributarios legalmente debidos por el contribuyente o responsable. En
cambio, el aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (segunda acción típica) puede estar referido, a falta de
definición legal, a una amplia gama de franquicias tributarias, tales como exenciones, liberaciones de pago,
desgravaciones, deducciones, diferimientos de pago, reintegros, reembolsos, devoluciones de tributos, etc., que
pueden provocar, en unos casos, la disminución o anulación de la carga impositiva del contribuyente, perjudicando
al fisco de esa manera, y, en otros supuestos, el perjuicio para el fisco puede provenir de tener que pagarle
indebidamente al particular una suma de dinero.
Dcotrinarios no comparten esta última posición, sosteniendo que "el aprovechamiento de beneficios fiscales" sólo
se refiere a casos en los cuales el sujeto activo deja de cumplir con sus obligaciones fiscales, y no comprende los
supuestos en los cuales hay disposición patrimonial por parte de la administración,puesto que la figura requiere que
"se evadan" obligaciones tributarias. No concordamos con esta postura, y coincidimos con la primera, por cuanto,a
nuestro modo de ver, el requisito de la evasión sólo se refiere a la primera de las acciones típicas castigadas. Nos
conduce a estaconclusión la redacción del dispositivo que distingue nítidamenteentre evadir el pago de tributos y
aprovechar beneficios fiscales.
- Sujetos Activos: Sujetos activos del delito pueden ser los contribuyentes y responsables indicados en la ley 11.683,
de procedimiento, o en leyes tributarias en particular, ya sea que se trate de la evasión por privación de tributos
adeudados, o del aprovechamiento de beneficios fiscales. Pero esta última conducta puede ser realizadapor sujetos
que no sean necesariamente contribuyentes, ni responsables.
- El Concepto Delictual De Evasión: no es unívoca la acepción del término, por cuanto para algunos no sólo se
incluyen en el concepto las formas ilícitas de eliminación o disminución de la carga tributaria, sino también las
formas lícitas, llegándose a hablar de "evasión legal del impuesto". Para otros sólo hay evasión cuando la conducta
es fraudulenta, pero no consideran aplicable el término si la eliminación o disminución de la carga es meramente
omisiva.Conforme a nuestro criterio, consideramos que conceptualmente hay evasión ante toda eliminación o
disminución deun monto tributario mediante conductas fraudulentas u omisivas.
Ahora bien, en el ámbito del derecho positivo argentino, y a partirde la vigencia de la ley 23.771, la evasión es
fraudulenta, y para su consumación es necesario el ardid o engaño.
En lo referente a la elusión tributaria, se trata de un fraude antijurídico por abuso de formas. Ante la creación de la
figura que estamos analizando (evasión de tributos), no cabe duda de que la elusión ha pasado a estar encuadrada
en esta figura, por cuanto hay una eliminación o disminución de un monto tributario debido, y ello se obtiene por el
método fraudulento del abuso en lasformas.
- Elemento Subjetivo: Genéricamente es el dolo, y específicamente la finalidad es la de obtener un provecho
patrimonial indebido, ya sea dejando de pagar lo que se adeuda o utilizando incorrectamente un beneficio fiscal.
- Elemento Objetivo: Los medios comisivos para llevar acabo las acciones típicas son (la doble contabilidad, no
emisión de facturas, utilización de documentos falsos,etc.) que se unifican en lasnociones de ardid o engaño.
En materia de evasión (primera acción típica), estas maniobras no tienen por objeto hacer incurrir en error al fisco
mediante disposición de su patrimonio, sino procurar, por medio de ardid o engaño, que el Estado no advierta que
sufrió el daño, quedando de tal manera el delito impune. El perjuicio se consuma sin que el fisco intervenga, o,si
interviene, se intenta que resulte engañado. No hay relación causalentre el error y una disposición patrimonial.
Idéntica situación se puede dar en algunos casos del aprovechamiento de beneficios fiscales (segunda acción
típica), por ejemplo, siun contribuyente no paga el tributo valido falsamente de una exención inexistente, pero
también puede darse una disposición ilegal del patrimonio fiscal, por ejemplo cuando ardidosamente se obtiene un
reembolso por el Estado. En este caso hay relación causal entre el error y la disposición patrimonial.
En ambos supuestos hay ardid o engaño que justifican la agravación de la penalidad, ya sea que se utilicen para que
el delito se concrete, o para que la víctima no conozca el perjuicio.
- Condiciones Objetivas De Punibilidad: Para la configuración de este tipo se requiere que el fraude fiscal exceda
obligaciones tributarias por un monto superior a australes 10.000.000 (inc a), o más del 40%de una obligación
tributaria si este porcentaje superase la suma deaustrales 500.000 (inc b).. Es decirque cuando se configura el
perjuicio opera una condición objetiva depunibilidad o piso cuantitativo.[monto actualizado por Resolución
301/1995 Ministerio De Justicia: Fíjanse los montos establecidos en el artículo 2° de la Ley N° 23.771, inciso a)
TRECE MIL SETECIENTOS PESOS ($ 13.700,00), inciso b) SEISCIENTOS OCHENTA Y CINCO PESOS ($
685,00)]
Se discute sobre la solución adecuada para el caso de que se produzcan los fraudes del art 2 pero sus montos sean
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inferiores al referido piso cuantitativo. Para Corti, si se produce tal situación la conducta resulta atípica, y no
subsumible en la figura, así como tampoco resulta aplicable el tipo del daño potencialdel art 1.
Pero otros autores difieren de este criterio, y piensan que en el tipo del art 1, no sólo quedan comprendidas aquellas
maniobras evasivas que no se hubieran llegado a consumar, sino también aquellas que consumadas no hubieran
superado los mínimos previstos en el art.2. Nos convence esta última posición, fundamentalmente porque si el daño
patrimonial se consumó, el autor del delito de peligro transitó la totalidad del iter criminis constitutivo de la figura
de peligro.
- Aplicabilidad Conjunta Con Ia Defraudación Fiscal De La Ley11.683. Principio "NON Bis In Ídem ": Dado que
subsiste la defraudación fiscal genérica del art 46 de la ley 11.683, y, según lo dispuesto por art 15 de la ley 23.771,
pareciera que la prisión por este delito del art 2 puede ser aplicada sin perjuicio de la multa por defraudación del art
46 de la ley 11.683.
Sin embargo, creemos que a esta aplicación acumulada se opone el principio "non bis in idem", y, por tanto,
creemos en la inconstitucionalidad del art. 15 de la ley 23.771.
Según dicho principio, no puede haber dos juicios por un mismo hecho, ni, consiguientemente, dos condenas. El
"non bis in idem" emana del principio del debido proceso (art 18, C.N.), el cual resultaría vulnerado si una misma
persona pudiera ser perseguida doblemente por un mismo hecho. Es decir que si bien el principio no está a texto
expreso en la CN, surge de sus declaraciones, derechos y garantías. Por otra parte el principio está contenido
expresamente en las constituciones provinciales y los códigos de procedimientos penales provinciales.
5.4-Procuración Fraudulenta De Beneficios Fiscales Provenientes De Regímenes De Inversión Y Promoción:
Se reprime a quienes simulen la existencia de inversiones o se valgan fraudulentamente de regímenes de
promoción con el objeto de obtener exenciones, desgravaciones,reintegros, recuperos, devoluciones de impuestos o
subsidios de cualquier naturaleza.
La primera acción típica consiste en simular la existencia deinversiones. Si tenemos en cuenta que simular es
"imitar lo que no es",concluiremos en que lo que castiga la ley es hacer creer al Estado que se ha efectuado una
inversión que en realidad es inexistente, o que es menor a la declarada, para lograr de esa manera un indebido
beneficio fiscal. Para dar por acreditado el delito, se deberá demostrar la inexistencia o menor cuantía de la
inversión, y que su falsa declaración responde al propósito de obtener el beneficio indebido.
La segunda acción típica consiste en valerse fraudulentamente de un régimen de promoción. En este caso el fraude
puede ser utilizado para obtener un régimen promocional que no corresponda, engañando sobre los requisitos
necesarios para la concesión. También puede suceder que la promoción haya sido lograda cumpliendo legalmente
con las condiciones para su obtención, pero que la utilización del régimen se desvíe y se dirija hacia otros fines no
previstos, logrando de esa manera los beneficios fiscales inmerecidos.
De todas maneras, en las dos acciones típicas la actividad del sujeto activo está enderezada a inducir a error al
organismo fiscal, de modo tal que éste realice un acto positivo que implique el reconocimiento de un beneficio o
incentivo tributario en cabeza del autor del delito.
La finalidad perseguida por el sujeto activo puede consistir tanto en lograr la eliminación o disminución de su
obligación fiscal, como en obtenerla percepción de una suma de dinero a la cual no se tenía derecho. En cuanto a
los beneficios que el autor pretende obtener con su fraude, son los que detalla el dispositivo.
La exención es la situación jurídica de origen legal cuyo efecto es el de neutralizar la consecuencia normal
derivada de la configuración del hecho imponible, ante lo cual, aun hallándose reunidos los supuestos fácticos de
dicho hecho imponible, no se produce el mandato de pago tributario.
La desgravación es una detracción de materia imponible autorizada por la normativa tributaria, y que tiene
generalmente una finalidad extrafiscal.
En ambos casos existe una reducción total o parcial de la deudatributaria lograda por medios fraudulentos.
En cambio, en lo que se refiere a los beneficios restantes(reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios), la
maniobra es de estafa, porque se procura un acto de disposición patrimonial del Estado en beneficio del sujeto
activo.
Sujetos activos pueden ser los contribuyentes, los responsables e incluso terceros que obtienen beneficios mediante
las maniobras descritas y sin estar ligados previamente al Estado mediante una obligación tributaria.
El delito es de peligro.
El elemento subjetivo está dado por la intencionalidad de defraudar al fisco no pagando lo que se debe, o de
estafarlo, privándolo ilegítimamente de sus bienes.
5.5- Omisión De Inscribirse Tributariamente O De Presentar Declaraciones Juradas:
Esta figura reprime a quien no se inscribe tributariamente o no presenta declaraciones juradas, estando obligado y
no obstante haber sido intimado para ello.
La doctrina actual piensa que esta tacha de inconstitucionalidad puede darse también por lo desproporcionado que
resulta este tipo del art 5, que castiga hasta con un año de prisión a una simple omisión formal.
La primera acción típica consiste en no inscribirse cuando hubiere obligación de hacerlo, de conformidad con las
leyes de cada uno de los gravámenes y ios decretos reglamentarios. En consecuencia, la obligación de inscripción
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no puede surgir de resoluciones generales del organismo fiscal. Si se incumpliese una disposición en tal sentido, se
habría cometido una infracción no delictual, sancionada con multa o clausura.
La exigencia de inscripción debe ser legítima, no pudiendo ser obligado a inscribirse como contribuyente de
gravámenes quien no esté encuadrado en sus hechos imponibles.
La segunda acción típica es la de no presentar declaración jurada,cuando se esté obligado a ello por ley o decreto
reglamentario. Tal como ocurre con la primera acción típica, este delito no se configura si la obligación de
presentar declaración jurada está impuesta por una resolución general del órgano fiscal.(infracción no delictual).
Como condición objetiva de punibilidad se requiere el incumplimiento contumaz, en tanto que el delito recién se
configura cuando el obligado no diere cumplimiento a la obligación de inscribirse o de presentar declaración jurada
dentro de los 30 días de notificada la intimación en su domicilio fiscal, legal o real, según el caso. El plazo debe ser
computado en días corridos, por tratarse de una ley de fondo, y no procedimental,.
Si bien no surge del texto del dispositivo, se impone el recaudo implícito de que la notificación sea fehaciente para
que se tenga por acreditada la intencionalidad de la conducta del infractor, y por estar en juego la libertad personal,
derecho personalísimo cuyo valor jurídico no puede estar supeditado a la validez presunta de notificaciones fictas
(debe ser de orden personal,y por un medio que no deje dudas). Puede ser hecha la notificación por funcionarios
fiscales, descartando la comunicación postal.
En concordancia con este criterio, y no obstante el texto legal, la notificación sólo tendrá garantías de recepción
personal si es cursada al domicilio real, cuando se trata de personas físicas. En el caso de personas jurídicas, la
notificación se deberá hacer en el domicilio legal.
El elemento subjetivo es doloso, es decir, se debe omitir la inscripción o la presentación de declaración jurada con
plena conciencia de que se tiene el deber de hacerlo. Si el particular cree fundadamente que esa obligación no le
asiste, no se configurará el delito.
Sujetos activos pueden ser los obligados a cumplir deberes formales con el fisco, que son no sólo los contribuyentes
y responsables,sino, incluso, terceros.
Es un delito de peligro.
5.6-Insolvencia Patrimonial Provocada:
Reprime a Quienes provocan su insolvencia para imposibilitar el cobro de tributos u obligaciones previsionales.
La acción típica consiste en la provocación de insolvencia, que puede ser propia o ajena. En este último caso los
autores pueden ser los mandatarios o representantes.
Mediante la provocación de insolvencia se pretende imposibilitar la satisfacción normal de un crédito fiscal o
previsional. Tal frustración debe ser de derechos ciertos y efectivos, y no de meras expectativas fiscales o
previsionales.
Si se diera simulación de insolvencia se trataría de un artificio engañoso que podría encuadrar en las figuras de
evasión.
El elemento subjetivo es doloso, ya que la finalidad perseguida es la de imposibilitar el cobro de un tributo o un
aporte previsional. Hay, además, un elemento subjetivo específico. El provocador de la insolvencia tiene que haber
tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial en su contra, o en contra de
quien se intentara dejar insolvente.(toma conocimiento en lo judicial: con la intimacion de pago y citacion a oponer
excepciones; y en lo administrativo: con la notificacion del procedimiento de determinacion de oficio)
A partir de la toma de conocimiento, la acción frustratoria puede ser cometida en cualquier momento posterior, e
incluso después dedictada sentencia definitiva que haga lugar a la pretensión creditori afiscal o previsional.
Sujetos activos pueden ser los contribuyentes y responsables, asícomo también los representantes o mandatarios de
ambos, por aplicación de las disposiciones de la participación criminal, podría llegar a reprimirse a cualquier
tercero cooperador, aunque no fuera representante ni mandatario.
El delito es de peligro.
La figura en cuestión es específica, con relación a la genérica que contiene el Código Penal, aunque con notorias
diferencias en los tipos penales.
5.7- Sobrefacturaciones O Subfacturaciones:
Se castiga a quien efectúa sobrefacturaciones o subfacturaciones en materia aduanera, con el fin de percibir
beneficios o exenciones impositivas.
La acción típica consiste en efectuar facturaciones o valuaciones en exceso o en defecto de las que verdaderamente
corresponden, y en ocasión de la importación o exportación de bienes. No se trata de un delito de carácter
aduanero, pues no es finalidad de la norma asegurar el debido cumplimiento de las obligaciones aduaneras
vinculadas con la introducción o salida de mercadería del país, materia que se halla legislada en el Código
Aduanero, ni se trata de la figura de contrabando.
La diferencia consiste en que la conducta del sujeto activo estád irigida a intentar percibir beneficios o lograr
exenciones impositivas o ciertos tratamientos diferenciales.
En materia de obtención de exenciones y beneficios impositivos en general, este tipo se diferencia del delito por la
acción desplegada. Si se desea obtener los beneficios mediante las maniobras concretas de simular inversiones, o
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valerse ilegalmente de regímenes promocionales, corresponde aplicar la figura de obtencion de excenciones y
beneficios, pero si el mismo resultado se planea lograr con subfacturaciones o sobrefacturaciones aduaneras, el
delito es el que aquí analizamos.
Las maniobras de sobreo subfacturación son fraudulentas, y están enderezadas a inducir en error al fisco para que
éste conceda un beneficio que no correspondea la realidad de los hechos.
El elemento subjetivo es el dolo, consistente en la conciencia deobrar falsamente para perjudicar.
Sujetos activos son los importadores o exportadores, por cuentapropia o ajena.
El delito es de peligro, ya que no se requiere el resultado dañoso para que se lo consuma.
5.8- Figuras Atinentes Al Régimen Prevtsional. Evasión De Aportes Ycontribuciones:
Están reprimidos Los que ardidosa o engañosamente evaden total o parcialmente el pago de aportes previsionales
nacionales.
El delito es de daño, ya que su hecho punible consiste en utilizarlos procedimientos comisivos que detalla la ley, y
con ello lograr noi ngresar en todo o en parte aportes previsionales adeudados.
Sujetos activos son todos aquellos que revistan el carácter de empleadores aportantes respecto de los organismos
nacionales de seguridad social, considerándose incluidos los que corresponden a lrégimen nacional de previsión
social, asignaciones familiares, obras sociales o fondos especiales cuyo descuento esté legalmente autorizado
,incluidos los convenios de corresponsabilidad gremial.
El elemento subjetivo es doloso, y, específicamente, la finalidades la de beneficiarse perjudicando a un ente
previsional nacional. Nohay dolo si el aportante se cree fundadamente con derecho al no pago.
Los procedimientos comisivos consisten en la utilización de declaraciones juradas engañosas o falsas,
registraciones contables o balances inexactos, presentación de liquidaciones que no corresponden a la totalidad del
personal que presta servicios en relación de dependencia, o que no se revele el verdadero monto de las
remuneraciones que efectivamente se pagan. En realidad, las manióbras son descritas por la ley a título
ejemplificativo, ya que estándespués unidas por los conceptos comunes de "ardid" y "engaño.
Este tipo tiene condiciones objetivas de punibilidad semejantes alas del arL 2, con la salvedad de que acá los
montos mencionados como piso cuantitativo se refieren a un período mensual.
También se aplica la figura para quienes registren dos condenas anteriores por elpresente delito del arL 3.
5.9- Omisión De Inscripción Previsional:
Se reprime al empleador que estando obligado a ello no se inscribe como responsable del pago de los aportes y
contribuciones a los organismos nacionales de seguridad social.
Parece desproporcionado castigar con una prisión de hasta un año a quien comete una simple infracción formal, que
es esencialmente contravencional. Puede darse, pues, la impugnación por inconstitucionalidad.
La acción típica consiste en no llenar el recaudo de la inscripción cuando se trate de empleadores aportantes de los
organismos previsionales y cuando exista obligación de hacerlo. La exigencia debe ser legítima.
Como condición objetiva de punibilidad se requiere el incumplimiento contumaz, en tanto el delito recién se
configura cuando el obligado no da cumplimiento al deber de inscribirse dentro de los treinta días de notificada la
intimación en su domicilio real o en el asiento de sus negocios. El plazo es en días corridos, y la notificación debe
ser fehaciente.
El elemento subjetivo es doloso. El delito es de peligro.
5.10- Figuras Atinentes A Los Agentes De Retención Y Percepción. Omisión De Actuar En Materia Tributaria Y
Previsional :
Reprime a quien omite actuar como agente de retención o percepción, con multa de 2 a 6 veces el impuesto que se
omitió retener. Tambien se reprime a quien incurre en la misma omisión, pero en materia previsional nacional.
En materia tributaria la acción típica es la misma que la del art.45 de la ley 11.683. Se interpreta que el delito del
art. 6 de la ley 23.771tiene carácter doloso, es decir, requiere la conducta deliberada deomitir la retención y su
posterior ingreso para perjudicar al fisco, mientras que la infracción contravencional del art. 45 de la ley 11.683 se
configura ante un actuar culposo, producto, por ejemplo, de lanegligencia o imprudencia.
Lo que no se podrá hacer es pretender imponer ambas multas enforma independiente, en virtud del art. 15 de la ley
23.771. Será ésteun caso típico de aplicabilidad del principio "non bis in ídem".
Sujetos activos pueden ser los agentes, de retención y depercepción tributarios o previsionales. El agente de
retención es quien debe hacer un pago al contribuyente, lo cual le da la posibilidad de detraer el tributo o el aporte
que debe posteriormente ingresar al fisco o al organismoprevisional que corresponda. Agente de percepción es
quien debe recibir del contribuyente un monto dinerario, al cual adiciona el monto tributario o previsional
queposteriormente debe ingresar a quien corresponda.
Ambos delitos (el tributario y el previsional) son de resultado, ya que los organismos pertinentes sufren perjuicio al
no serles ingresadoslos fondos en término.
En el delito tributario no hace falta intimación, y el delitose consuma ante el mero vencimiento del plazo sin
ingresar.
Esta sanción de multa no permite aplicación condicional, y si no se paga puede ser convertida en prisión,
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contrariamente a lo que ocurre en materiacontravencional tributaria.
Respecto a la figura previsional , el delito se configuracuando el obligado no da cumplimiento a su deber de
ingresar lo retenido o percibido dentro de los 30 días de notificada la intimación respectiva en su domicilio real o
en el asiento de sus negocios.
5.11- Defraudación De Agentes De Retención Y Percepción, Tributariosy Previsionales:
Son reprimidos los agentes de retención o de percepción que no depositen o mantengan en su poder tributos
retenidos o percibidos, o aportes y contribuciones previsionales retenidos después de vencidos los plazos en que
debieroningresarlos.
La ley describe, aparentemente, dos acciones típicas, pero en realidad lo reprimido es no ingresar en término
importes retenidos opercibidos. Respecto al "mantenimiento en su poder", aparentementes e describe un
comportamiento positivo, pero lo punible es la conducta omisiva del no ingreso.
La frase "mantengan en su poder" demuestra que la detracción debe ser efectuada en forma real, y que no se puede
tratar de una mera ficción contable. Si los fondos no estuvieron en la efectiva disposición del agente, es evidente
que éste no pudo "mantenerlos" en su poder.
El elemento subjetivo está dado por el dolo, y consiste en la voluntad deliberada de no llevar a cabo el ingreso en
término, no obstante la conciencia de que existe el deber concreto de hacerlo.
En cuanto a la vieja discusión sobre si este delito es meramente objetivo y se da con la simple materialidad de la
omisión con prescindencia del elemento subjetivo, creemos innecesario insistir en el tema tras los reiterados
pronunciamientos de la Corte Supremanacional, en el sentido de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable,
es decir, a quien la acción punible pueda ser le atribuida tantoobjetiva como subjetivamente.
Según acabamos de ver, el delito que estamos considerandorequiere del dolo para configurarse. Ante ello pensamos
que si se dierauna omisión de tributos o aportes retenidos mediando una conductaculposa (negligencia, impericia,
imprudencia), la figura aplicable seríala del art. 47 de la ley 11.683. Es decir, se requeriría siempre unelemento
subjetivo en concordancia con la doctrina de la Corte, per oéste sería de tipo culposo, y no doloso.
5.12- Otros Aspectos Relativos A La Ley Penal Tributaria 23.771.Ámbito De Apucación En Materia Delictual Y
Contravencional:
La ley 23.771, en cuanto a los ilícitos reprimidos, fue dictada por el Congreso nacional, Constituye una ley penal
especial y ha creado delitos dolosos reprimidos con prisión, salvo el caso del art 6.
En tal sentido, pensamos que la ley en cuestión contiene:
a) disposiciones de derecho común, y como ley complementaria del Código Penal; tales son las normas que crean
delitos tributarios, y que se refieren tanto a tributos nacionales como provinciales y municipales;
b) disposiciones de derecho federal, en lo atinente a delitos relativos a contribuciones y aportes de seguridad social,
dado que estosaportes y contribuciones son exclusivamente nacionales;
c) disposiciones de derecho procesal, que son de aplicación por la justicia federal, en cuanto a tributos que
corresponden al gobierno nacional o cuya recaudación está a su cargo, y también son de aplicación por la justicia
federal en materia previsional; asimismorevisten, estas disposiciones procesales, carácter de legislación local,
encuanto a la Capital Federal, en cuyo caso es competente el fuero enlo penal económico.
Ha suscitado algunas discusiones la cuestión relativa a si, enmateria de tributos, la ley se refiere únicamente a los
nacionales, o sitambién comprende a los provinciales y municipales.Nos inclinamos por la segunda postura.
En materia contravencional, creemos que tanto la Nación, en cuanto a tributos nacionales, como las provincias, en
materia de tributos provinciales y municipales, tendrán derecho a legislar como contravenciones todas aquellas
conductas que el Congreso nacional no convirtió en delitos. No pueden, por el contrario, legislar sobre las mismas
conductas ya declaradas delitos y considerarlas contravenciones, primero porque ello constituiría una superposición
legislativa caótica, y segundo por oponerse el principio "non bis in ídem", que impide que se persiga dos veces a
una misma persona por una misma conducta.
5.13- Casos Especiales De Penalización:
Si un funcionario público,en ejercicio de sus funciones, participa en los delitos previstos por la ley, las escalas
penales se incrementan en un tercio del mínimo y del máximo.
Por funcionario público se debe entender todo el que participa accidental o permanentemente del ejercicio de
funciones públicas, sea por elección popular o por nombramiento de autoridad competente.
Se trata de un disposición aceitada, quetiende a combatir la corrupción administrativa, debilitante del principio de
la legitimidad de los actos de la Administración.
Cuando se trate de personas jurídicas de derecho privado la pena de prisión por los delitos de la ley 23.771
corresponde a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios
o representantes que hubiesen intervenido en el hecho punible.
Pareciera que si se trata de personas jurídicas de derecho público, la prisión no es aplicable. Pero pensamos todo lo
contrario. Es decir, no sólo responden con prisión los directores o representantes de personas jurídicas públicas,
sino que lo hacen en forma agravada por tenerla calidad de "funcionarios públicos", teniendo en cuenta la amplitud
que se le asigna en derecho penal común a este concepto. Dice RicardoNúñez que es un funcionario público quien
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declara o ejecuta lavoluntad estatal para realizar un fin público.
Cuando los partícipes sean funcionarios públicos, escribanos, contadores o apoderados, que a sabiendas
dictaminen, informen, den fe, autoricen o certifiquen actos jurídicos, balances, cuadros contables o documentación,
para cometerlos delitos previstos en la ley, se les aplica, además de la pena que les corresponde por su
participación, inhabilitación especial por el doble de la condena.
Es destacable el carácter doloso de la acción y la deliberación delautor. Esto permite descartar la punibilidad de las
conductas culposas.
Tiene que tratarse de una colaboración indispensable convenida anteriormente y ejecutada con el propósito
inequívoco de cometer el delito, es decir, hablando en términos de derecho penal común, se debe tratar de una
complicidad primaría. Si, al contrarío, se presta una ayuda posterior mediando promesa anterior, habrá complicidad
secundaria, que queda fuera deeste agravamiento de penalidad. También queda afuera la colaboraciónposterior, sin
promesa previa, que encuadra en el delito deencubrimiento, delito autónomo totalmente al margen de la
inhabilitación.
5.14- El Derecho Penal Tributario Ante Laley 23.771 Y Su Reemplazante 24.769:
Esta ley 24.769 sustituye íntegramente el régimen legalderogado por uno diferente.
La ley reemplazante no altera el texto de lo expresado sobre este tópico. También constituye una ley penalespecial
complementaria del Código Penal, y ha trasformado ciertas infracciones fiscales en delitos dolosos, reprimidos
todos ellos con prisión, ya que desapareció la pena de multa.
Se da entonces por ratificado que en el derecho positivo argentino tenemos delitos fiscales (las figuras de la ley
24.769) y contravenciones fiscales (reguladas por la ley 11.683 y ordenamientos fiscales provinciales y
municipales). Incluso ha quedado ahora reflejada con mayor nitidez la diferencia ontológica entre delitos y
contravenciones, por cuanto en la nueva ley han desaparecido las infracciones contravencionales de carácter
formal.
Mantiene vigencia lo dicho sobre el Código Penal como fondo común de legislación y lo expresado en general, con
la aclaración de que la reincidencia específica que contenía en la ley 23.771 dejó de existir en la nueva ley.
-LA Evasión Desde El Punto De Vista Conceptual: Mantenemos el concepto de evasión fiscal desde el punto de
vista teórico, y que la contempla en un sentido lato.
Aclaramos que la ley 24.769, reemplazante de la 23.771, define dos delitos (la evasión tributaria simple y la
evasión previsional simple), quedan lugar a las respectivas figuras agravadas, empleando como núcleo del tipo, la
palabra "evadir". En estos casos, la acepción es particularizada y entonces diremos que en el ámbito del régimen
penal tributario delictual argentino, "evadir" significa la eliminación o disminución de un monto tributario o
previsional mediante el fraude, sin perjuicio deampliar esta noción cuando tratemos las figuras concretas.
- Incumplimiento De Deberes Formales: Esta infracción, descompuesta envarias figuras, ha sufrido nuevas
variantes con las modificaciones a la ley 11.683 introducidas por la ley 24.765.
a) No presentación de declaraciones jurabas: No hay cambios en cuanto a la infracción consistente en la"no
presentación de declaraciones juradas" prevista por el art.42.1.
b) Otras infracciones formales (art. 43). Dice la ley reformada que son sancionadas conmultas de $ 150 a $ 2.500
las violaciones a las disposiciones de la propia ley 11.683, de las respectivas leyes tributarias nacionales,de los
decretos reglamentarios y lo dispuesto por toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Las normas incumplidas
establece no requieren débitos formales tendientes a determinar la obligacióntributaria o a verificar y fiscalizar su
cumplimiento debido. Estas multas son acumulables con las del art. 42.1 (no presentación dedeclaraciones juradas).
Es dudosa la constitucionalidad de esta acumulación de infracciones y sanciones por una misma conductaomisiva.
En los casos de incumplimientos referidos a los regímenes generales de información de terceros, la multa se
mantiene graduable entre $ 2.500 y $ 45.000.
Si existe condena por incumplimiento a un requerimiento de la D.G.I., las sucesivas reiteraciones de
incumplimiento al mismo deber formal son pasibles de multas independientes, aun cuando las anteriores no
hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial.
Las modificaciones más importantes del art. 43 son las siguientes:
1) Se elevan los montos mínimos y máximos de la multa, quequedan en los anteriormente indicados; 2) Se
modifica el término "infractores" por "violaciones", que es más preciso; 3) Se reemplaza la anterior terminología de
"resoluciones e instrucciones dictadas por el director general" por la más genérica y correcta expresión de "toda
otra norma de cumplimiento obligatorio". Ahora el precepto tiene mayor amplitud y respondemás acabadamente a
su objetivo.
En los puntos siguientes, las cláusulas del art. 43 han mantenido vigencia.
- Clausura De Establecimientos: El art. 44 dela ley 11.683, reformado por ley 24.765, contiene una infracción cuya
pena no es sólo la clausura: los autores encuadrados en su dispositivo quedan sujetos a las siguientes penalidades:
a) multa de $ 300 a $ 30.000; b) clausura de 3 a 10 días del establecimiento,local, oficina, recinto comercial,
industrial, agropecuario o deprestación de servicios (siempre que el valor de los bienes oservicios de que se trate
exceda los $ 10). Las dos penasantedichas se aplican conjuntamente. Pero se puede añadir"cuando sea pertinente"
144
la sanción consistente en suspensión enel uso de matrículas, licencias o inscripciones regístrales exigidas para
ejercer ciertas actividades, cuando su otorgamiento seacompetencia del P.E.N.
Los procederes ilícitos originadores de estas sanciones pueden resumirse así:
a) No entregar o no emitir facturas o comprobantes de lasoperaciones en las formas que exige la D.G.I..
b) No llevar registraciones o anotaciones de las operacionesque se realizan.
c) Encargar o trasportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental
exigido por laD.G.I.. Acá se distinguen dos situaciones: 1) la de quien, siendo o no propietario de la mercadería,
encargue a un tercero trasportarla sin el apoyo de los documentos correspondientes, lo que hace presumir una
maniobra evasora; 2) la del trasportista comercial que accede a trasladar mercadería de un tercero, sabiendo que
estáen la violación mencionada. Pensamos que queda excluido de esta causal el tráfico de bienes entre depósitos de
la misma empresa, siempre que no denoten ventas no declaradas.
d) No encontrarse los contribuyentes o responsables inscritos ante D.G.I. cuando tienen la obligación de hacerlo.
No sufrieron modificación las disposiciones sobre efectivización de la medida ni sobre el cese total de actividad en
los establecimientos, con las excepciones que indica la ley. Tampoco varió la sanción por quebrantamiento de
clausura y la disposición sobre competencia judicial. Subsiste asimismo el procedimiento aseguir en tal caso de
quebrantamiento.
- Derecho Penal Tributario Delictual: En el punto 4, capítulo XI de este Suplemento, adelantamos elreemplazo de
la ley 23.771 por la 24.769. Esto significa que elderecho penal tributario delictual, que nació en la
RepúblicaArgentina con el régimen normativo primeramente citado, se rigeahora básicamente por la ley 24.769
("B.O.", 15/1/97), quepasamos a examinar.
- Objeto De La Ley 24.769:

La reforma responde a la necesidad demodificar sustancialmente la ley 23.771 para adaptarla a laevolución del
tema tributario evidenciada tanto en nuestroordenamiento jurídico como en el derecho comparado.
En su exposición, el miembro informante en la Cámara de Diputados sostuvo que era necesario "regular la
145
posibilidad de punición de las conductas disvaliosas, tomando como base por un lado la legislación vigente que se
pretende perfeccionar por medio de una mejor técnica legislativa, y por el otro la necesidad de regular nuevos
delitos que han surgido de la precitada experiencia". Agregó el expositor que "la pretensión de implementar un
nuevo régimen penal tributario se justifica en el decaimiento de la conciencia tributaria de la población y en el daño
cada vez más grave que sufren los ingresos en materia tributaría yprevisional..."
- Novedades Principales Del Nuevo Régimen: Ponemos de relieve algunas de las más importantes novedades que
arroja el nuevo régimen, en relación al anterior.
1) Se ha excluido correctamente a las infracciones formales, que eran esencialmente contravencíonales y cuya
conversión en delitos trajo consecuencias adversas en la jurisprudencia.
2) Los más importantes delitos contemplados en el nuevo régimen son de daño, por lo que requieren el perjuicio
efectivo para consumarse. Al contrario, en la ley 23.771 predominabanlos delitos de peligro.Esta innovación es
positiva.
3) Quedaron mejor delineadas como figuras autónomas y con peculiaridades relevantes, las figuras del
aprovechamiento indebido de subsidios y la obtención fraudulenta debeneficios fiscales , que estaban en la ley
anterior pero legisladas en forma confusa y con inferior técnica legislativa.
4) Renace la determinación tributaria como condición previaa la denuncia penal, a lo que se agrega la resolución
sobre impugnación a actas de la solidaridad social. El órgano recaudadordenunciará una vez resuelta la
determinación de oficio o laimpugnación de actas previsionales.
5) La nueva ley termina con la discusión sobre si el régimen comprendía también los tributos provinciales y
municipales. Se expide por la negativa.
6) Es significativo el aumento desmesurado de las penalidades en algunas figuras, tanto en su mínimo como en su
máximo, lo cual impedirá beneficios fundamentales como la exención de prisión, la excarcelación o la condena
condicional(art. 26 del C. Penal). La constitucionalidad de estas restriccionesa la libertad sin declaración previa de
culpabilidad en delitos tancomplejos, puede traer problemas de inconstitucionalidad.
7) La nueva ley no contiene normas específicas sobre la excarcelación como tenía la 23.77. Claro está que,como
acabamos de decir, para ciertas figuras, este beneficioquedará vedado por el monto de las escalas penales.
8) Se eliminó la presunción del 2º párrafo del art. 8 de la ley23.771, lo cual es laudable porque dicha presunción
había sido tachada de inconstitucional por la doctrina y abundante jurisprudencia.
9) Se han producido trascendentales modificaciones en la extinción por pago de la pretensión fiscal. La más
importante es que el beneficio se limita sólo a dos delitos.
10) Hay en la nueva ley una mejor interpretación del principio de la mínima intervención del derecho penal en
virtud del cual sólo asumen carácter delictual conductas de entidad económica relevante, lo cual se refleja en el
apreciable incremento de los montos que integran las condiciones objetivas de punibilidad.
11) Se suprime el art. 1 de la ley 23.771 sin reemplazarlo.
- La Derogación De La Ley 23.771 Por La Ley24.769. Sucesión De Leyes Penales Y Procesales Enel Tiempo: Nos
encontramos con el complejo problema de la sucesión de las leyes penales en el tiempo. La dificultad surge cuando
entre el momento de la comisión de un hecho punible y la extinción de la pena aplicable, han regido respecto de
dicho hecho,dos o más leyes penales sucesivamente.
Una segunda dificultad deriva de que dentro del seno de la ley 24.769, se encuentran contenidas disposiciones de
derecho penal sustancial y de derecho procesal.
En materia penal sustancial la regla general es que la ley aplicable es aquella vigente al tiempo de comisión del
hecho.
Esto significa adoptar el principio legal común del CCC, en cuanto a que las leyes rigen para el futuro. Con arreglo
a esto, la ley penal es aplicable para los hechos cometidos a partir de su entrada en vigor y hasta su derogación.
Pero,después de producida la derogación, la ley penal sigue rigiendo,ya que no se altera la regla general de que los
hechos cometidos durante su período de vigencia deben ser regulados por ella. El momento de comisión del hecho,
a los efectos de establecer la ley aplicable, se determina por el momento de la conducta del autor,y no por el
resultado. Esto es así, porque la ley represiva funcionaba y fue violada por el autor en el momento en que actuó o
debió actuar (caso de omisión).
La regla general sufre excepción si la circunstancia de regular hechos anteriores a la vigencia de la nueva ley,
perjudica la situación jurídica de los responsables, pero dicha regla sigue operando si es más beneficiosa para ellos.
Esto se desprende con claridad del CP, aplicable a la ley 24.769. Como presupuesto implícito de la disposición del
CP, es que la ley aplicable es la vigente al tiempo de producirse el delito, si ella fuera distinta de la que exista al
momento de pronunciarse el fallo. Completa el concepto aclarando que esto sufre excepción si la nueva ley es más
benigna, ella es más benigna en cuanto implicó la desincriminación de ciertas conductas que quedan impunes como
delitos.
El enunciado ha sido un caso en que la nueva ley actuó retroactivamente por ser más beneficiosa para los
responsables,pero en cambio tal retroactividad jamás podrá operarse si la nueva legislación es más gravosa para el
inculpado.
146
En tal sentido, la nueva ley sería más gravosa para el acusado si, incriminara una conducta que antes era atípica, si
aumentara la pena para un mismo hecho delictual o si agravara de cualquier manera las consecuencias del delito.
En estos casos, nunca habría retroactividad ya que ello está garantizado por el art. 18 de la Constitución nacional.
De las líneas anteriores se desprende que el principio de que rige la ley del tiempo de comisión del hecho, sufre
excepción fundada en principios de justicia. Consiste en la posibilidad de aplicar retroactivamente la ley penal que
beneficie al imputado,aun cuando no estaba vigente al momento de la comisión del ilícito, pero que sí lo está al
momento del juzgamiento. Se justifica porque el legislador, al momento de elaborar la norma penal, considera
menos dañina una conducta que hasta ese momento era castigada con mayor severidad. Si así sucede, no sepuede
negar dicho tratamiento más benévolo a quien cometió el mismo hecho antes de producirse el cambio legal.
No puede haber dogmas para determinar cuándo una ley es más o menos benigna. Ello sólo es posible de establecer
en cada caso particular y teniendo en cuenta la totalidad de las circunstancias que en él confluyen.
La situación varía notablemente cuando las leyes que se suceden son de índole procesal. Se trata de resolver si la
nueva ley procesal penal debe atrapar en su formulación las atribuciones, imposiciones o actividades realizadas
conforme a la ley anterior que la sustituyó,o solamente las que se produzcan después, y también si la ley procesal
penal sustituida debe o no atrapar situaciones y actividades posteriores a su derogación.
Asi, la vigencia de la ley desaparece cuando es derogada en forma total, lo que se produce cuando entra en vigor la
ley derogatoria (8dias después de su publicación, o cuando lo determina la misma ley); en materia de sucesión de
leyes procesales penales es donde se plantea principalmente el problema de la eficacia temporal de la ley frente a
las atribuciones y sujeciones de los sujetos procesales, al acto concluido, a la actividad realizada y a los distintos
criterios de garantía individual y social vinculados con el orden público. De esta forma, la regla general es la de la
irretroactividad de la ley procesal penal,entendida como la aplicación desde su vigencia en todas las causas en las
cuales aun no exista sentencia ejecutoriada, sin tenerse en cuenta el momento del hecho que las motivó, es decir,
en todos los procesos que se inicien y en la continuación de los procesos ya iniciados.
Por su parte, la excepción a la regla de la irretroactividad debe ser expresa, por lo cual la aplicación de las normas
procesales derogadas (ultractividad) sólo tendrá lugar ante una previsión terminante en tal sentido de la ley
derogatoria. Aunque, al igual que en derecho penal sustancial, existe una excepción fundada en el criterio de la ley
más benigna,que lleva a sostener que la nueva ley procesal se aplica salvo que la anterior sea más benigna.
- El Bien Jurídicamente Protegido: Cuando el ilícito requiere el perjuicio de la evasión de tributos, el bien tutelado
es la actividad financiera del Estado.
Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el fisco, la hacienda pública no resulta herida aún, pero
está alterada la actividad fiscalizadora del órgano recaudatorio porque las falsas alteraciones de registros impiden
conocer la real situación fiscal de un obligado, y ello obstaculiza el fluido accionar verificador del Estado, creando
el riesgo de futuras evasiones.
En el caso de las contribuciones y aportes de la seguridad social, el bien jurídicamente protegido no es la actividad
financiera del Estado ni su patrimonio, sino la seguridad social que se basa en la solidaridad, ya que ella debe
proteger igualitaria eindiscriminadamente a toda la comunidad que la necesita o requiere.
-Figuras Atinentes Al Régimen Impositivo.Evasión Simple:
Artículo 1: Será reprimido con prisión de dos a seis años elobligado que mediante declaraciones engañosas,
ocultacionesmaliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción opor omisión, evadiere total o parcialmente
el pago de tributosal fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere lasuma de cien mil pesos ($ 100.000)
por cada tributo y porcada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributoinstantáneo o de período fiscal
inferior a un año.
- Evasión Agravada: Artículo 2: La pena será de tres años a seis meses a nueveaños de prisión, cuando en el caso
del art. 1 se verificarecualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de un millón depesos ($ 1.000.000).
b) Si hubieren irdervenido persona o personas interpuestas paraocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y
el montoevadido superare la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000).
c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones,depravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o
cualquierotro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal conceptosuperare la suma de doscientos mil
pesos ($ 200.000).
- Aprovechamiento Indebido De Subsidios: Artículo 3: Será reprimido con prisión de tres años y seismeses a nueve
años el obligado que mediante declaracionesengañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid oengaño, se
aprovechare indebidamente de reintegros,recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacionaldirecto de
naturaleza tributaria, siempre que el monto de lopercibido supere la suma de pesos cien mil ($ 100.000) en
unejercicio anual.
- Obtención Fraudulenta De Beneficios Fiscales: Artículo 4: Será reprimido con prisión de uno a seis años elque
mediante declaraciones engañosas, ocultacionesmaliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción opor
omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación oautorización para gozar de una exención,
desgravación,diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero odevolución tributaria al fisco nacional.
147
- Figuras Atinentes Al Régimen Deseguridad Social: Artículo 7: Será reprimido con prisión de dos a seis años
elobligado que mediante declaraciones engañosas, ocultacionesmaliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por
acción opor omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacionalel pago de aportes o contribuciones, o ambos
conjuntamente,correspondientes al sistema de la seguridad social, siempreque el monto evadido excediere la suma
de veinte mil pesos($ 20.000) por cada período.
Artículo 8: La prisión a aplicar se elevará de tres años y seismeses a nueve años, cuando en el caso del art. 7 se
verificarecualquiera de los siguientes supuestos:
a) si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos ($100.000) por cada período;
b) si hubieren intervenido persona o personas interpuestaspara ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y
elmonto evadido superare la suma de cuarenta mil pesos ($40.000).
- Figuras Atinentes A Los Agentes Deretención Y Percepción Tributarios Y Previsionales: Artículo 6: Será
reprimido con prisión de dos a seis años elagente de retención o percepción de tributos nacionales queno
depositare, total o parcialmente, dentro de los diez díashábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso,
eltributo retenido o percibido, siempre que el monto noingresado superase la suma de diez mil pesos ($ 10.000)
porcada mes.
Artículo 9: Será reprimido con prisión de dos a seis años, elagente de retención de aportes del sistema de
seguridadsocial nacional que no depositare, total o parcialmente,dentro de los diez días hábiles administrativos de
vencido elplazo de ingreso, los importes retenidos, siempre que elmonto no ingresado superase la suma de cinco
mil pesos ($5.000) por cada período.
- Delitos Fiscales Comunes. Insolvencia Fiscal Fraudulenta: Artículo 10: Será reprimido con prisión de dos a seis
años elque habiendo tomado conocimiento de la iniciación de unprocedimiento administrativo o judicial tendiente a
ladeterminación o cobro de obligaciones tributarias o deaportes y contribuciones de la seguridad social nacionales,
oderivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias,provocare o agravare la insolvencia propia o ajena,
frustrandoen todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.
- Simulación Dolosa De Pago: Artículo 11: Será reprimido con prisión de dos a seis años elque mediante
registraciones o comprobantes falsos o cualquierotro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial deobligaciones
tributarias o de recursos de la seguridad socialnacional o derivadas de la aplicación de sancionespecuniarias, sean
obligaciones propias o de terceros.
- Alteración Dolosa De Registros: Artículo 12: Será reprimido con prisión de dos a seis años,el que de cualquier
modo sustrajere, suprimiere, ocultare,adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportesdocumentales o
informáticos del fisco nacional, relativos alas obligaciones tributarias o de recursos de la seguridadsocial, con el
propósito de disimular la real situación fiscalde un obligado.
- Disposiciones Generales: Este título dela ley tiene por objeto resolver aspectos diversos que completanlos tipos
delictivos en cuanto a las penalidades y algunascuestiones especiales, varias de las cuales ya estaban reguladasen la
ley 23.771.
- Incremento De Escalas Penales. Inhabilitaciónperpetua: Las escalas penales se incrementan cuando se trata de
funcionarios o empleados públicos que en ejercicio o en ocasión de sus funciones toman parte en la ejecución de
los delitos previstos en la ley. A ello se agrega la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública.
El dispositivo prácticamente reproduce el texto del art. 11 dela ley 23.771, con las siguientes variantes:
1) Se incluye no sólo a los funcionarios sino a los empleados.
2) Se agrega que no sólo se actúa en ejercicio de las funciones, sino también en ocasión dedicha función.
3) La palabra "participar" se cambia por "tomar parte".
4) Se añade la antes inexistente accesoria de la inhabilitación perpetua.
No importa el origen de la función pública, que puede ser por elección popular o nombramiento, no interesando si
se participapermanente o accidentalmente en dicha función (CP art 77). La inhabilitación es especial.
- Directores, Representantes O Mandatarios: Según este dispositivo, cuando el hecho se ejecute ennombre, con la
ayuda o en beneficio de una persona de existenciai deal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no
tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyen lacondición de obligado, la prisión se aplica a directores,
gerentes,síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores,mandatarios, representantes o autorizados
que hubiesen intervenido en el hecho punible, aunque resulte carente de eficacia.
La ley es ahora más rigurosa con las personas a las que amenaza con prisión. Ellas deben obrar en nombre, con la
ayuda o en beneficio del ente ideal. Es decir, no sólo se castiga a quien obra para beneficiar al ente ideal, sino que
también es punible el solo hecho de actuar en su nombre y también si en algún momento se recurre al auxilio de la
persona no física. La norma reitera el concepto de la ley 23.771 al exigir la intervención personal en el hecho
punible, aunque ahora agrega que se es merecedor de pena aun cuando el acto hubiera carecido de eficacia.
Al igual que en la ley anterior, no basta el desempeño de la función sino una acción personal que significa el pleno
conocimientde lo que se está haciendo, es decir, una actuación dolosa.
- Casos De Inhabilitación Especial: Quien a sabiendas realice los actos que detalla el dispositivo para facilitar la
comisión de delitos previstos en la ley, es pasible, además de las penas que le corresponden por su participación en
148
el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble deltiempo de la condena.
La disposición es prácticamente similar a la del art. 13 de laley 23.771, salvo que excluye a los funcionarios
públicos, ya que ellos son tratados exclusivamente.
Se ha suprimido la mención detallada de profesionales (aunque es indudable que incluye especialmente a
contadores, escribanos yabogados) y la norma se limita a tener por pasible de la accesoriaal que realice alguna de
las acciones que taxativamente mencionala ley, y que son: dictaminar, informar, dar fe, autorizar ocertificar actos
jurídicos, balances, estados contables odocumentación.
La ley nueva también ofrece variante en cuanto a que no se requiere que los actos detallados se utilicen para
cometer los delitos, sino que basta que faciliten la comisión de éstos.
La agravante de inhabilitación requiere que se actúe "a sabiendas", lo cual significa la presencia de un dolo que
comprende el conocimiento del agente de que está participando en un delito previsto en esta ley, y su voluntad de
actuar en consecuencia. Esto permite descartar la punibilidad de las conductas culposas.
Se trata de una inhabilitación especial por loque produce la privación del empleo, cargo, profesión o derechosobre
el cual recayere, y la incapacidad para obtener otro delmismo género por el doble del tiempo de la condena.
- Extinción Por Aceptación Y Pago: Siempre que se trate de los delitos que la ley menciona, el dispositivo
mencionado establece que la acción penal se extingue si el obligado acepta y paga la liquidación o determinación
tributaria o previsional, lo cual debe hacerse hasta determinado momento del trámite. El beneficio se otorga por
única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada. La resolución que declara extinguida la acción
penal debe comunicarse a la Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y
Estadística Criminal y Carcelaria. El antecedenteinmediato es el art. 14 de la ley 23.771, aunque con las
notoriasdiferencias que pasamos a enumerar:
1) se aplica solamente a los delitos de evasión simple tributaria ye vasión simple previsional.
2) debe solicitárselo antes del requerimiento fiscal de elevación a juicio.
3) Es requisito ineludible aceptar la liquidación o determinación tributaria o de seguridad social.
4) La aceptación debe ser "incondicional" lo cual significa que el beneficiado no puede reabrir la discusión sobre la
deuda ni solicitar su repetición.
5) El pago debe ser "total", lo cual elimina la posibilidad de que el acogimiento a un plan de facilidades de pago
tenga por extinguida la obligación.
6) El beneficio es otorgable por única vez. Es decir, puedeotorgárselo siempre que no se haya hecho uso de él con
anterioridad a la fecha de la evasión.
7) El beneficio se otorga "por única vez, por cada persona física o de existencia ideal obligada". Ello impide el uso
indiscriminado del beneficio mediante cambios sucesivos en los órganos directivos de la misma empresa.
- Acumulación De Sanciones Penales administrativas: Dispone que las penas establecidas por esta ley son
impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. Según nuestro criterio la disposición puede
significar una ilegal imputación duplicada por un solo hechoque constituye un solo acto típico, con lo cual la
pretensión de doblejuzgamiento y doble condena es inconstitucional por violar elprincipio "non bis in idem".
149
Un primer acercamiento, a trazo grueso, al nuevo régimen penaltributario, en "Impuestos", t. LV-A, abril 1997, p.
863, yespecialmente p. 871). Los autores mencionados se oponen a quese apliquen penas por los delitos de esta ley
y también sancionesadministrativas fiscales, que son las previstas por las leyes 11.683y 17.250. Argumentan los
autores que la solución adoptada seexhibe inconstitucional, en cuanto puede infringir el principio "nebis in idem",
tal como lo tiene reconocido la doctrina máscalificada (Clariá Olmedo, Maier, García Belsunce) y la
jurisprudenciaconsolidada de la Corte nacional. Evidentemente queen este caso el legislador ha prescindido del art.
14, inc. 7, delPacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (desde 1994con jerarquía constitucional), en
cuanto establece que "nadiepodrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual hayasido condenado o
absuelto por una sentencia firme de acuerdo conla ley y el procedimiento penal de cada país".
QUINTA PARTE: LOS PRINCIPALES IMPUESTOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONALO Y

PROVINCIAL
UNIDAD XIV: IMPUESTOS NACIONALES
1. El impuesto a las Ganancias: hecho imponible, diferentes alícuotas y categorías. Sujetos. Jurisprudencia
relevante.
2. Impuesto sobre la Ganancia mínima presunta: hecho imponible, alícuotas y categorías. Sujetos.
3. Impuesto al Valor Agregado. Hecho imponible, alícuotas y categorías. Sujetos.
4. Monotributo: hecho imponible, diferentes alícuotas aplicables y categorías. Sujetos.
5. El impuesto a las operaciones financieras: hecho imponible, alícuotas y categorías. Sujetos.
6. Impuesto a los bienes personales: hecho imponible, alícuotas y categorías. Sujetos.
1. El impuesto a las Ganancias: hecho imponible, diferentes alícuotas y categorías. Sujetos. Jurisprudencia
relevante.Archivo Villegas pdf 573
1.1. Hecho Imponible
a) Definición: Obtención de ganancias por personas humanas, jurídicas o demás sujetos indicados en esta ley.
b) Concepto de renta :
i) Personas humanas y sucesiones indivisas residentes: Rendimientos, enriquecimientos y rentas
- susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente y su habilitación.
- originados por la enajenación de bienes muebles amortizables.
- derivados de la enajenación de acciones, cuotas y participaciones sociales, monedas digitales, títulos, bonos y
demás valores.
- derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre los mismos.
ii) Sociedades contribuyentes del tributo -se incluyen establecimientos permanentes-, empresas y explotaciones
unipersonales: Rendimientos, enriquecimientos y rentas susceptibles o no de periodicidad o de permanencia de la
fuente.
1.2. Ámbito espacial - Principios jurisdiccionales
150
a) Residencia. Los residentes tributan sobre su renta mundial. A fin de evitar la doble imposición internacional, se
les otorga un crédito por los impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior sobre las rentas de fuente
extranjera, hasta el monto del incremento de la obligación tributaria originado por la inclusión de las mismas.
b) Territorialidad de la fuente. Los beneficiarios del exterior tributan exclusivamente sobre sus rentas de fuente
argentina, en general, mediante el procedimiento de retención con carácter de pago único y definitivo.
1.3. Contribuyentes
En función de los conceptos de renta y de los principios jurisdiccionales, cabe distinguir tres tipos de
contribuyentes:
a) Personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país.
b) Sociedades de capital constituidas en el país y establecimientos permanentes ubicados en el país.
c) Beneficiarios del exterior: personas humanas, sucesiones indivisas o sociedades en general y empresas
unipersonales no incluidas en los apartados precedentes.
1.4. Año Fiscal
a) Norma general: El año fiscal coincide con el año calendario.
b) Casos especiales: En el caso de las sociedades -contribuyentes directas o no del tributo- que llevan registros
contables: el año fiscal coincide con el ejercicio comercial.
Los socios de las sociedades que no tributan directamente y los dueños de empresas y explotaciones unipersonales
-en relación con los resultados obtenidos por las mismas- deben imputar los resultados del ejercicio comercial
anual al año calendario en el que dicho ejercicio finalice.
1.5. Exenciones
a) de carácter subjetivo: instituciones religiosas, entidades de beneficio público, remuneraciones obtenidas por
diplomáticos de países extranjeros, derechos de autor hasta determinado monto, etc.
b) de carácter objetivo: los intereses de caja de ahorro por depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen
legal de las entidades financieras por personas humanas residentes y por beneficiarios del exterior, en la medida
que no se considere que existen transferencias de ingresos a Fiscos Extranjeros.
1.6. Pagos a cuenta en el impuesto
Los impuestos a la Ganancia Mínima Presunta, sobre los Combustibles Líquidos y al Dióxido de Carbono y sobre
los Créditos y Débitos pueden tomarse como pagos a cuenta en el Impuesto a las Ganancias.
1.7. Pago a cuenta del impuesto
El impuesto puede tomarse como pago a cuenta en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
1.8- Personas humanas y sucesiones indivisas residentes
a) Ganancia neta: Se determina en función de la ganancia bruta real, de la que se detraen los gastos necesarios para
obtener, mantener y conservar la fuente en condiciones de productividad. Además, se permite deducir algunos
conceptos, tales como: aportes obligatorios a los sistemas de jubilaciones y a obras sociales y, con determinados
límites: primas de seguro de vida, gastos de sepelio, cuotas o abonos a instituciones de cobertura médica, los gastos
de asistencia sanitaria, médica y paramédica, los intereses de créditos hipotecarios por compra o construcción de
inmuebles nuevos o usados destinados a casa habitación hasta $ 20.000 anuales, el 40% de los alquileres de
inmuebles destinados a casa habitación, los gastos de movilidad y viáticos hasta un 40% de la ganancia no
imponible y los aportes a planes de seguro de retiro privados.
b) Deducciones personales: De la ganancia neta se detraen deducciones en concepto de ganancia no imponible,
cargas de familia y deducción especial, a efectos de obtener la ganancia neta sujeta a impuesto, de acuerdo a lo
siguiente:
• Montos aplicables al personal en relación de dependencia, jubilados y trabajadores autónomos y otras rentas.
• Montos aplicables al personal en relación de dependencia y jubilados que vivan en la zona patagónica y partido de
Patagones de la Provincia de Buenos Aires.
Las deducciones personales se incrementan en un 22% de las del cuadro que antecede.
c) Alícuotas: El impuesto se determina aplicando a la ganancia neta sujeta a impuesto -ganancia neta menos
deducciones personales-, una tasa progresiva según una escala de 9 tramos de ganancia, siendo sus tasas mínima y
máxima del 5% y el 35%, respectivamente.
151
15%: cuando la determinación de la ganancia neta de las personas humanas, incluya resultados de fuente
extranjera, provenientes de operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y certificados de
depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales -incluidas cuotapartes de fondos comunes
de inversión y certificados de participación de fideicomisos y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos
similares-, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, así como por la enajenación de inmuebles o
transferencias de derechos sobre inmuebles.
d) Impuesto cedular:
1) Tasas aplicables sobre el rendimiento producto de la colocación de capital en valores y deducción especial
La ganancia neta de fuente argentina de las personas humanas y de las sucesiones indivisas derivada de resultados
en concepto de intereses o la denominación que tuviere el rendimiento producto de la colocación de capital en los
casos respectivos de valores o de intereses originados en depósitos a plazo efectuados en instituciones sujetas al
régimen de entidades financieras, quedará alcanzada por el impuesto a la alícuota que se detalla a continuación,
dependiendo de la inversión de que se trate:
a) 5%: depósitos bancarios, títulos públicos, obligaciones negociables, cuotapartes de fondos comunes de inversión,
títulos de deuda de fideicomisos financieros y contratos similares, bonos y demás valores, en moneda nacional sin
cláusula de ajuste.
b)15%: depósitos bancarios, títulos públicos, obligaciones negociables, cuotapartes de fondos comunes de
inversión, títulos de deuda de fideicomisos financieros y contratos similares, bonos y demás valores, en moneda
nacional con cláusula de ajuste o en moneda extranjera.
Deducción Especial: Cuando las personas humanas y las sucesiones indivisas residentes en el país, obtengan las
ganancias mencionadas, en tanto se trate de ganancias de fuente argentina, podrá efectuarse una deducción especial
equivalente al monto del mínimo no imponible - inc. a) del artículo 23 de la Ley del impuesto-, por período fiscal y
que se proporcionará de acuerdo a la renta atribuible a cada uno de esos conceptos.
2) Tasa aplicable sobre dividendos y utilidades asimilables
7%: sobre la ganancia neta de las personas humanas y sucesiones indivisas, derivada de los dividendos y utilidades
distribuidos por las sociedades, para los años fiscales 2018 y 2019.
13%: sobre la ganancia neta de las personas humanas y sucesiones indivisas, derivada de los dividendos y
utilidades distribuidos por las sociedades a partir del 01/01/2020, inclusive.
En el caso de ganancias distribuidas que se hubieren generado en períodos fiscales respecto de los cuales la entidad
pagadora resultó alcanzada a la alícuota del 35%, no corresponderá el ingreso del impuesto o la retención respecto
de los dividendos o utilidades, según corresponda.
3) Tasas para operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de
acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales -incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión
y certificados de participación en fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos
similares-, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores. Deducción Especial
La ganancia neta de fuente argentina de las personas humanas y sucesiones indivisas derivada de los resultados
provenientes de operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de
acciones, cuotas y participaciones sociales -incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de
participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares-,
monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, quedará alcanzada por el impuesto a la alícuota que se detalla a
continuación:
a) 5%: títulos públicos, obligaciones negociables, títulos de deuda, cuotapartes de fondos comunes de inversión no
comprendidos en el inciso c) siguiente, así como cualquier otra clase de título o bono y demás valores, en todos los
casos en moneda nacional sin cláusula de ajuste.
152
b) 15%: títulos públicos, obligaciones negociables, títulos de deuda, cuotapartes de fondos comunes de inversión
no comprendidos en el inciso c) siguiente, monedas digitales, así como cualquier otra clase de título o bono y
demás valores, en todos los casos en moneda nacional con cláusula de ajuste o en moneda extranjera.
c) 15%: acciones, valores representativos y certificados de depósitos de acciones y demás valores, certificados de
participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares y
cuotapartes de condominio de fondos comunes de inversión, que (i) cotizan en bolsas o mercados de valores
autorizados por la Comisión Nacional de Valores pero que no cumplen determinados requisitos exigidos, o que (ii)
no cotizan en las referidas bolsas o mercados de valores.
Deducción Especial: Cuando las personas humanas y las sucesiones indivisas residentes en el país, obtengan las
ganancias mencionadas en los incisos a) y b) en tanto se trate de ganancias de fuente argentina, podrá efectuarse
una deducción especial equivalente al monto del mínimo no imponible - inc. a) del artículo 23 de la Ley del
impuesto-, por período fiscal y que se proporcionará de acuerdo a la renta atribuible a cada uno de esos conceptos.
El cómputo del importe a que hace referencia el párrafo precedente no podrá dar lugar a quebranto y tampoco
podrá considerarse en períodos fiscales posteriores, de existir, el remanente no utilizado.
4) Tasa por enajenación y transferencia de derechos sobre inmuebles
15%: sobre la ganancia de las personas humanas y de las sucesiones indivisas derivada de la enajenación de o de la
transferencia de derechos sobre inmuebles situados en la República Argentina, en tanto el enajenante o cedente
hubiera adquirido el bien a partir del 01/01/2018.
e) Régimen de liquidación y pago
El impuesto se liquida por año fiscal, mediante el sistema de autodeterminación. Las obligaciones de presentación
y, en su caso, de ingreso del saldo de impuesto, correspondientes al período fiscal 2017 y siguientes de las personas
humanas y sucesiones indivisas, deberán cumplirse en el mes de junio del año siguiente al que corresponde la
declaración.
A cuenta de la obligación tributaria anual, se abonan cinco anticipos -de un 20% cada uno- calculados sobre el
impuesto determinado del año anterior menos retenciones y percepciones sufridas. A partir del período fiscal 2018,
los anticipos vencen en los meses de agosto, octubre y diciembre del primer año calendario siguiente al que deba
tomarse como base para su cálculo, y en los meses de febrero y abril del segundo año calendario inmediato
posterior.
Existen regímenes de retención y percepción sobre determinadas rentas: del trabajo en relación de dependencia, de
alquileres, intereses, honorarios, locaciones de obra y de servicios no ejecutados en relación de dependencia y de
explotación de derechos de autor.
1.9-Sociedades y empresas
a) Empresas alcanzadas: i) las sociedades anónimas, de responsabilidad limitada y en comandita simple y por
acciones, fideicomisos y fondos comunes de inversión constituidos en el país.
ii) establecimientos permanentes ubicados en el país pertenecientes a asociaciones, sociedades y empresas
constituidas en el exterior o a personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el exterior.
b) Base imponible: Se determina en función de la ganancia bruta real -sin computar los dividendos recibidos a raíz
de distribuciones efectuadas por sociedades sujetas al impuesto residentes en el país-, de la que se detraen los
gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente en condiciones de productividad.
c) Alícuota general: El impuesto se determina aplicando a la ganancia neta sujeta a impuesto, la alícuota de
acuerdo a lo siguiente:
Las sociedades de capital -incluidas las sociedades anónimas unipersonales y las sociedades por acciones
simplificadas- y los establecimientos permanentes, por sus ganancias netas imponibles, quedan sujetas a las
siguientes tasas:
• Para los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 01/01/2018 y hasta el 31/12/2019: 30%.
Los establecimientos permanentes deberán ingresar la tasa adicional del 7% al momento de remesar las utilidades a
su casa matriz.
• Para los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 01/01/2020: 25%.
Los establecimientos permanentes deberán ingresar la tasa adicional del 13% al momento de remesar las utilidades
a su casa matriz.
d) Alícuota específica: Las rentas derivadas de la explotación de juegos de azar en casinos (ruleta, punto y banca,
blackjack, póker, y/o cualquier otro juego autorizado) y de la realización de apuestas a través de máquinas
electrónicas de juegos de azar y/o de apuestas automatizadas (de resolución inmediata o no) y/o través de
plataformas digitales tributarán al 41,50%. La alícuota mencionada será aplicable tanto para las personas humanas
como para las jurídicas.
e) Régimen de liquidación y pago: El impuesto se liquida por ejercicio comercial, mediante el sistema de
autodeterminación. La presentación e ingreso del saldo de impuesto se produce al quinto mes siguiente al del cierre
del ejercicio al que se refiere la declaración.
A cuenta de la obligación tributaria anual, se abonan 10 anticipos mensuales, el primero del 25% y 9 de 8,33%,
153
determinados en función del impuesto determinado en el ejercicio fiscal anterior menos retenciones y percepciones
sufridas. Se ingresan a partir del sexto mes posterior al del cierre del ejercicio comercial por el cual corresponde
liquidar el gravamen.
Existen regímenes de retención sobre determinadas rentas, tales como: venta de bienes de cambio y de uso,
alquileres, intereses, honorarios, locaciones de obra y de servicios de transporte de carga nacional e internacional,
cesión de derechos de marcas, patentes, distribución de películas cinematográficas y sobre dividendos distribuidos.
1.10- Beneficiarios del Exterior
a) Régimen de pago: Las ganancias de fuente argentina obtenidas por beneficiarios del exterior tributan mediante
retención en la fuente con carácter de pago único y definitivo.
b) Base imponible: i) Sociedades no consideradas contribuyentes, con respecto a los socios del exterior: la base
imponible es la renta neta determinada según las normas generales del tributo. Cabe mencionar que el gravamen
debe retenerse se gire o no la respectiva utilidad.
ii) Resto de ganancias de fuente argentina atribuible a beneficiarios del exterior: la base imponible está dada por
una ganancia neta presunta, equivalente a un porcentaje de las sumas pagadas, que la ley establece para cada tipo
de renta.
c) Alícuota:La alícuota aplicable sobre la base imponible descripta en el apartado precedente, es del 35%.
2. Impuesto sobre la Ganancia mínima presunta: hecho imponible, alícuotas y categorías. Sujetos.
2.1. Hecho imponible: Activos resultantes al cierre de cada ejercicio.
2.2. Ambito espacial - Principios jurisdiccionales: Los sujetos del impuesto tributan sobre los bienes situados en el
país y sobre los bienes situados con carácter permanente en el exterior.
2.3. Sujetos
a) Sociedades, asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país.
b) Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadas en el
mismo.
c) Organismos comprendidos en el artículo 1° de la Ley Nº 22.016, no incluidos en los incisos precedentes.
d) Personas físicas y sucesiones indivisas por la titularidad de inmuebles rurales.
e) Fideicomisos y Fondos Comunes de Inversión constituidos en el país.
f) Establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país, pertenecientes a sujetos del exterior.
2.4. Exenciones
Las principales exenciones se refieren a las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas
al impuesto, los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur (Ley
19.640), los bienes comprendidos en el régimen de inversión minera (Ley 24.196), los bienes pertenecientes a
entidades reconocidas como exentas por la AFIP, en virtud de lo dispuesto por los incisos d), e), f), g), m) y r) del
artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, los contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes y los fideicomisos Central Termoeléctrica Manuel Belgrano, Central Termoeléctrica
Timbúes, Central Termoeléctrica Vuelta de Obligado y Central Termoeléctrica Guillermo Brown, en los que es
fiduciante la Compañía Administradora del Mercado Mayorista Eléctrico SA, como administradora de los Fondos
del Mercado Eléctrico Mayorista (MEM) en su condición de Organismo Encargado del Despacho (OED).
2.5. Exclusión: No será aplicable el impuesto a las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas, con efecto para los
ejercicios fiscales que se inicien a partir del 01/01/2017.
2.6. Período fiscal: Ejercicio comercial o, en su caso, año calendario cuando no se lleven registros que permitan
confeccionar balances comerciales.
2.7. Base imponible
Valor total de los activos poseídos al cierre de cada ejercicio, valuados de acuerdo con las disposiciones legales y
reglamentarias, no siendo considerados como activos los saldos pendientes de integración de los accionistas.
Asimismo, no resultan computables a los fines de la liquidación, los dividendos, percibidos o no, y las utilidades
acreditadas o percibidas correspondientes a ejercicios comerciales de la sociedad emisora o en la que se tuviere la
participación, cerrados durante el transcurso del ejercicio por el cual se liquida el tributo.
Tampoco será computable en el ejercicio de adquisición o inversión y en el siguiente el valor correspondiente a los
bienes muebles amortizables -excepto automóviles- y a las inversiones en la construcción o mejora de edificios que
no revistan el carácter de bienes de cambio. Los bienes improductivos resultan siempre computables.
Finalmente, las entidades bancarias y las compañías de seguros sometidas al control de la Superintendencia de
Seguros de la Nación considerarán como base imponible del gravamen el 20% del valor de sus activos gravados,
mientras que los consignatarios de hacienda, frutos y productos del país considerarán como tal el 40% de los
activos gravados afectados exclusivamente a la actividad de consignación.
Las empresas que tengan por objeto principal la celebración de contratos de leasing y como actividad secundaria
realicen exclusivamente actividades financieras y los fideicomisos financieros, cuyo objeto principal sea celebrar
dichos contratos, considerarán como base imponible del impuesto el 20% del valor de sus activos gravados.
2.8. Mínimo exento
154
Los bienes del activo gravado en el país, cuyo valor determinado de acuerdo a las normas legales sea igual o
inferior a $ 200.000. Esta cifra se incrementará cuando existan activos gravados en el exterior, en el porcentaje que
estos últimos representen del activo total Cuando se supere la mencionada suma resultará gravado la totalidad del
activo. No se encuentran incluidos en la exención los bienes que revistan el carácter de bienes de cambio o que no
se encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal
o de prestación de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo (bienes inexplotados).
2.9. Alícuota: La alícuota es proporcional y es de 1%.
2.10. Régimen de liquidación y pago
• Sociedades: el impuesto se liquida por ejercicio comercial, mediante el sistema de autodeterminación. La
presentación e ingreso del saldo de impuesto se produce al quinto mes siguiente al del cierre del ejercicio al que se
refiere la determinación.
• Empresas o explotaciones unipersonales, personas físicas y sucesiones indivisas titulares inmuebles rurales cuyos
cierres coincidan con el año calendario: las obligaciones de presentación y, en su caso, de pago de las declaraciones
juradas del impuesto del período fiscal 2018 deberán cumplirse en el mes de junio del año siguiente al que
corresponda la declaración.
2.11. Medida unilateral destinada a evitar la doble imposición internacional
Cuando los contribuyentes de este impuesto sean titulares de bienes gravados situados con carácter permanente en
el exterior, por los cuales se hubieran pagado tributos similares, podrán computar como pago a cuenta los importes
abonados hasta el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los citados bienes del
exterior.
2.12. Pagos a cuenta en el impuesto:Los impuestos a las Ganancias y sobre los Créditos y Débitos pueden tomarse
como pagos a cuenta en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
2.13. Pago a cuenta del impuesto:El impuesto es pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias.
3. Impuesto al Valor Agregado. Hecho imponible, alícuotas y categorías. Sujetos.
3.1- Características Del Impuesto:
Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de exteriorización
de la capacidad contributiva. Por tanto, y desde el punto de vista constitucional, el tributo está encuadrado en las
facultades concurrentes de la Nación y de las provincias. Esto significa que la Nación establece el gravamen en
todo el territorio del país en forma permanente, pero él queda comprendido en el régimen de coparticipación
vigente.
Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los sujetos
pasivos, interesando sólo la naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos
imponibles.
Como característica esencial del IVA podemos destacar la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y
de los servicios que se prestan, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos
bienes y servicios, en forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos.
No obstante pagarse el tributo en todas las etapas de la circulación económica, no tiene efecto acumulativo o de
piramidación, pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien, sino el mayor valor que el producto
adquiere en cada etapa.
3.2- Estructura Del Impuesto:
Dentro de las modalidades elegidas por el tributo legislado en la Argentina, se debe poner de relieve que están
encuadradas, en cuanto a sujetos pasivos, todas las personas que realicen los hechos definidos como imponibles, sin
que interese discriminar si se trata de personas físicas o jurídicas.
Respecto del hecho imponible, es de tipo-múltiple, dado que la ley menciona diversas operaciones individuales,
cada una de las cuales constituye un hecho generador del impuesto.
A su vez, la imputación de estos hechos imponibles se efectúa por mes calendario, sobre la base de declaración
jurada efectuada en formulario-oficial.
3.3- Tipo de Impuesto
Este tributo está tipificado como "IVA de tipo consumo", estructurado por el método de sustracción sobre base
financiera y por la técnica de impuesto contra impuesto.
El gravamen recae en todas las fases de los ciclos de producción y distribución e impone en forma generalizada a
las prestaciones de servicios.
3.4- Hechos imponibles
a) Ventas de cosas muebles, incluidas las relacionadas con la actividad determinante de la condición de sujeto del
impuesto.
b) Obras, locaciones y prestaciones de servicios, excluidos los realizados en el país para ser utilizados en el
exterior.
c) Importaciones definitivas de cosas muebles.
d) Prestaciones realizadas en el exterior para ser utilizadas en el país.
155
e) Los servicios digitales prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior cuya utilización o
explotación efectiva se lleve a cabo en el país.
3.5. Ambito espacial - Principio jurisdiccional
Territorialidad.
Criterios aplicables para determinar la territorialidad:
a) Ventas: situación o colocación de los bienes en el país.
b) Obras, locaciones y prestaciones de servicios: realización en el territorio de la Nación, excluidos los destinados a
ser utilizados en el exterior.
c) Importaciones: carácter definitivo de la importación (destinación para consumo)
d) Prestaciones: realizadas en el exterior para su utilización en el país.
3.6- Sujetos
Son sujetos del impuesto quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen locaciones o
prestaciones gravadas, realicen importaciones definitivas de cosas muebles y resulten prestatarios de las
prestaciones realizadas en el exterior para ser utilizadas en el país.
Serán considerados responsables sustitutos por las locaciones y/o prestaciones gravadas, los residentes o
domiciliados en el país que sean locatarios y/o prestatarios de sujetos residentes o domiciliados en el exterior y
quienes realicen tales operaciones como intermediarios o en representación de dichos sujetos del exterior, siempre
que las efectúen a nombre propio, independientemente de la forma de pago y del hecho que el sujeto del exterior
perciba el pago por dichas operaciones en el país o en el extranjero.
3.7- Exenciones
a) Ventas, importaciones y locaciones de obra que tengan por objeto la entrega de bienes cuya venta e importación
se exime: Libros, folletos e impresos similares; diarios, revistas y publicaciones periódicas, en la etapa de venta al
público; agua ordinaria natural, leche sin aditivos, cuando los adquirentes sean consumidores finales o sujetos
exentos; medicamentos, cuando se trata de reventa y se haya tributado en la etapa de importación o fabricación;
aeronaves para transporte de pasajeros y/o cargas destinadas a la defensa y seguridad, las embarcaciones cuando el
adquirente sea el Estado Nacional y el acceso a espectáculos deportivos amateur.
b) Prestaciones de servicios exentas: Servicios educativos, de asistencia sanitaria prestada a través de Obras
Sociales, actividad teatral, transporte internacional de pasajeros y cargas, seguros de vida, locación de inmuebles
destinados a casa habitación, de inmuebles rurales, cuando el locatario sea el Estado Nacional, provincial,
municipal o Ciudad Autónoma de Buenos Aires y el resto de locaciones exentas hasta $ 1.500.
c) Importaciones: Entre otras excepciones corresponde señalar la referida a importaciones efectuadas con
franquicias en materia de derechos importación con sujeción a regímenes especiales (despacho de equipaje e
incidentes de viaje de pasajeros, personas lisiadas, inmigrantes, científicos y técnicos argentinos, representantes
diplomáticos en el país, etc.), así como la que ampara importaciones efectuadas con iguales franquicias por
instituciones religiosas y por instituciones de beneficio público cuyo objetivo principal es la realización de obra
médica asistencial de beneficencia o la investigación científica y tecnológica destinada a la actividad académica o
docente. Están exentos hasta el 31/12/07, los productos críticos importados para consumo, destinados al
diagnóstico y tratamiento de la salud humana comprendidos en listado de posiciones arancelarias de la N.C.M. y las
importaciones para consumo realizadas por entes oficiales nacionales, provinciales y municipales, destinados a la
educación, salud, la ciencia y la tecnología.
d) Exportaciones :Se eximen las exportaciones, permitiéndose el recupero del impuesto abonado en la adquisición
de bienes y servicios destinados a las mismas.
3.8- Alícuotas
a) Alícuota general 21%.
b) Alícuota diferencial superior: 27%, para ventas de gas, energía eléctrica (excepto alumbrado público) prestación
de servicios de provisión de agua corriente, cloacales y de desagües y prestaciones efectuadas por quienes presten
servicios de telecomunicaciones -con ciertas excepciones-, cuando la venta o prestación se efectúe fuera de
domicilios destinados exclusivamente a viviendas, casa de recreo o veraneo o terrenos baldíos y el comprador o
usuario sea un sujeto del impuesto, categorizado como responsable inscripto o no inscripto.
c) Alícuota diferencial reducida: 10,5%, aplicable a:
• trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno, destinados a vivienda, excluidos los
realizados sobre construcciones preexistentes que no constituyen obras en curso.
• intereses y comisiones de préstamos otorgados a responsables inscriptos por entidades sometidas al Régimen de la
Ley Nº 21.526 o por entidades bancarias del exterior que cumplimenten los requisitos establecidos por el Comité de
Bancos de Basilea.
• intereses y comisiones de préstamos otorgados por las entidades citadas en el apartado precedente a empresas que
presten el servicio público de transporte automotor terrestre de corta, media y larga distancia.
• animales vivos de las especies bovina, ovina, camélidos, caprinos, aviar, cunícula y porcina, sus carnes y despojos
comestibles, frescos, refrigerados o congelados.
156
• frutas, legumbres y hortalizas, frescas, refrigeradas o congeladas.
• granos -cereales y oleaginosas, excluido arroz- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas-.
• determinadas obras, locaciones y prestaciones de servicios vinculadas con la obtención de animales vivos de las
especies bovina y ovina, frutas, legumbres, hortalizas frescas, granos -cereales y oleaginosos, excluido arroz- y
legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas-.
• cuero bovino fresco o salado, seco, en calado, piquelado, o conservado de otro modo pero sin curtir, apergaminar
ni preparar de otra forma, incluso depilado o dividido, comprendidos en la determinadas posiciones arancelarias.
• miel de abejas a granel.
• servicios de transporte de pasajeros, terrestres, acuáticos o aéreos, realizados en el país, excepto taxis y remises en
recorridos menores de 100 km (exento).
• servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica, que brinden o contraten las cooperativas, las entidades
mutuales y los sistemas de medicina prepaga, que no resulten exentos. La prestación de estos servicios a un
paciente privado en forma directa y sin derecho a reintegro está gravada a la alícuota del 21%.
• Bienes de capital incluidos en listado específico.
• Servicios efectuados por las Cooperativas de Trabajo, promocionadas e inscriptas en el Registro Nacional de
Efectores de Desarrollo Local y Economía Social del Ministerio de desarrollo Social, cuando el comprador,
locatario o prestatario sea el Estado Nacional, las provincias, las municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, sus respectivas reparticiones y entes centralizados o descentralizados excluidos las entidades y los
organismos comprendidos en el artículo 1 de la Ley Nº 22.016.
• Propano, butano y gas licuado de petróleo.
• Fertilizantes químicos para uso agrícola.
• Harina de trigo (comprendida en la partida 11.01 de la Nomenclatura Común del MERCOSUR).
• Pan, galletas, facturas de panadería y/o pastelería y galletitas y bizcochos, elaborados exclusivamente con harina
de trigo, sin envasar previamente para su comercialización, (comprendidas en los artículos 726, 727, 755, 757 y
760 del Código Alimentario Argentino).
3.9- Operaciones internas (ventas, obras, locaciones y prestaciones de servicios)
a) Base de cálculo del débito fiscal: Precio neto de la operación, incluido el de servicios prestados juntamente con
la operación o con motivo de ella y contraprestaciones de financiación. No integran la base el IVA generado por la
propia operación y los tributos internos que reconozcan como hecho imponible la misma operación.
b) Crédito fiscal: El crédito fiscal otorgado está conformado por el impuesto tributado a raíz de importaciones de
cosas muebles y por el impuesto facturado por proveedores de bienes y servicios, en tanto los bienes importados o
adquiridos y los servicios se vinculen con operaciones efectivamente gravadas, cualquiera sea la etapa de su
aplicación, o se exporte.
c) Período fiscal: i) Norma general: mes calendario. ii) Excepción: año calendario (optativo para quienes
desarrollen determinadas actividades).
d) Régimen de liquidación y pago: El impuesto se liquida mediante declaración jurada mensual. La presentación de
la declaración y el pago del impuesto que resulta de la misma, debe efectuarse durante el mes siguiente a aquél al
que corresponde la declaración jurada.
Existen regímenes de retención, percepción y pago a cuenta.
3.10- Operaciones de importación
a) Base imponible: Precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación, al que se agregan
todos los tributos a la importación o aplicables con motivo de ella, excluidos el IVA que genera la importación y los
tributos de la ley de impuestos internos.
b) Régimen de liquidación y pago: El impuesto se liquida y abona juntamente con la liquidación y pago de los
derechos de importación.
3.11- Devolución de impuesto a los exportadores
Los exportadores pueden recuperar el impuesto que se les hubiera facturado por bienes, servicios y locaciones
destinados efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa de la consecución de las mismas.
La recuperación opera a través de la compensación del impuesto al que se refiere el párrafo anterior, con el
impuesto que en definitiva adeuden los exportadores por sus operaciones internas gravadas. Si la compensación no
resultara posible o se efectuara parcialmente, el saldo excedente será compensado con otros impuestos a cargo de la
Dirección General Impositiva o, en su defecto, será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros.
3.12- Régimen de reintegro del impuesto facturado por los servicios de alojamiento prestados a turistas del
extranjero por hoteles, hosterías, pensiones, apart-hotel en los centros turísticos ubicados en las provincias con
límites internacionales
Darán lugar al reintegro, los montos facturados por responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado por los
servicios de alojamiento y desayuno, cuando éste se encuentre incluido en el precio del hospedaje, brindados a
turistas del extranjero en todo el país, contratados tanto de manera directa como a través de agencias de viajes
habilitadas , en la medida que el pago se instrumente mediante tarjeta de crédito o débito internacional emitida en el
157
exterior o transferencia de divisas, siempre que se identifique de manera inequívoca al destinatario final del
beneficio.
Para el caso en que las referidas prestaciones se realizaren en forma conjunta o complementaria con la venta de
bienes, u otras prestaciones o locaciones de servicios, éstas deberán facturarse en forma separada a través de
comprobantes clase “A” o “B”, según corresponda, y no darán lugar al reintegro del impuesto.
El monto a reintegrar se calculará sobre la base de la tarifa por noche de la habitación, unidad o plaza, según
corresponda, fijada en la factura emitida por el establecimiento que preste el servicio de alojamiento. Dicha tarifa
deberá reflejar las condiciones de mercado existentes.
3.13- Devolución de saldos a favor
a) Los créditos fiscales originados en la compra, construcción, fabricación, elaboración o importación definitiva de
bienes de uso - excepto automóviles- que, luego de transcurridos 6 períodos fiscales consecutivos, contados a partir
de aquél en que resultó procedente su cómputo, conformaren el saldo a favor de los responsables, les serán
devueltos a los responsables.
También podrá accederse a la devolución, con respecto al impuesto que hubiera sido facturado a los solicitantes
originado en las operaciones antes mencionadas, en la medida en que los referidos bienes se destinen a
exportaciones, actividades, operaciones y/o prestaciones que reciban igual tratamiento a ellas. En tales casos, el
plazo indicado en el párrafo anterior se contará a partir del período fiscal en que se hayan realizado las inversiones.
Los bienes de uso comprendidos en este régimen son aquéllos que revisten la calidad de bienes susceptibles de
amortización para el Impuesto a las Ganancias.
b) Los sujetos que desarrollen actividades que califiquen como servicios públicos cuya tarifa se vea reducida por el
otorgamiento de sumas en concepto de subsidios, compensación tarifaría y/o fondos por asistencia económica,
efectuados por parte del Estado Nacional en forma directa o a través de fideicomisos o fondos constituidos a ese
efecto, tendrán derecho al tratamiento previsto en el artículo 43 de la ley del impuesto -Régimen Especial para
Exportadores-, respecto del saldo técnico acumulado.
El tratamiento establecido en el párrafo anterior resultará procedente siempre que el referido saldo se encuentre
originado en los créditos fiscales que se facturen por la compra, fabricación, elaboración, o importación definitiva
de bienes- excepto automóviles- y por las locaciones de obras que se hayan destinado efectivamente a operaciones
perfeccionadas en el desarrollo de su actividad y por la que se reciben las sumas involucradas.
El tratamiento se aplicará hasta el límite que surja de detraer del saldo a favor originado en las referidas
operaciones, el saldo a favor que se habría determinado si el importe percibido en concepto de subsidios,
compensación tarifaria y/o fondos por asistencia económica hubiera estado alcanzado por la alícuota aplicable a la
tarifa correspondiente.
En el caso de que se conceda la acreditación contra otros impuestos, ésta no podrá realizarse contra obligaciones
derivadas de la responsabilidad sustitutiva o solidaria por deudas de terceros o de la actuación del beneficiario
como agente de retención o de percepción. Tampoco será aplicable dicha acreditación contra gravámenes con
destino exclusivo al financiamiento de fondos con afectación específica o de los recursos de la seguridad social.
3.14- Pagos a cuenta en el impuesto
Los impuestos a los Servicios de Radiodifusión, sobre los Combustibles, sobre las Entradas de Espectáculos
Cinematográficos y sobre los Videogramas Grabados pueden tomarse como pagos a cuenta en el IVA.
El monto neto de impuestos correspondiente a las compras de los reactivos químicos necesarios para la detección
de marcadores químicos en los combustibles líquidos.
3.15- Crédito Fiscal en el impuesto: Las Contribuciones Patronales pueden computarse como crédito fiscal en el
IVA.
4. Monotributo: hecho imponible, diferentes alícuotas aplicables y categorías. Sujetos.
FUENTE: Leyes Nros. 24.977 y 26.565 y Decreto Nº 1/2010
4.1- Régimen Simplificado Para Pequeños Contribuyentes
1. Alcance: Régimen tributario integrado y simplificado destinado a los pequeños contribuyentes en relación a los
impuestos a las Ganancias, al Valor Agregado y al sistema previsional.
2. Definición de pequeño contribuyente: Se limita el concepto a las personas humanas que realicen venta de cosa
mueble, locaciones, prestaciones de servicios y/o ejecuciones de obras, incluida la actividad primaria, a las
personas humanas integrantes de ciertas cooperativas de trabajo y a las sucesiones indivisas hasta un año desde el
fallecimiento del causante, siempre que no haya declaratoria de herederos dictada con anterioridad. En
consecuencia, los socios de sociedades no podrán adherir al régimen por su condición de integrantes de las mismas
y se excluyen del régimen a las sociedades de todo tipo.
Concurrentemente, deberá verificarse en todos los casos, que:
a) Hubieran obtenido en los 12 meses calendario inmediatos, anteriores a la fecha de adhesión, ingresos brutos
provenientes de las actividades a ser incluidas en el presente régimen, inferiores o iguales a la suma máxima
establecida para la Categoría H o, de tratarse de ventas de cosas muebles, inferiores o iguales al importe máximo
previsto para la Categoría K.
158
b) No superen en los 12 meses calendario inmediato, los parámetros máximos de las magnitudes físicas y alquileres
devengados que se establecen para su categorización a los efectos del pago del impuesto integrado que les
correspondiera realizar.
c) El precio máximo unitario de venta, sólo en los casos de venta de cosas muebles, no supere el importe de $
15.000.
d) No hayan realizado importaciones de cosas muebles y/o de servicios para su comercialización posterior, durante
los últimos 12 meses del año calendario.
e) No realicen más de 3 actividades simultáneas o no posean más 3 unidades de explotación.
3. Actividades mixtas: Los sujetos que realicen alguna o algunas de las actividades mencionadas por el presente
régimen, simultáneamente con otra u otras comprendidas, deberán categorizarse de acuerdo con la actividad
principal y sumar la totalidad de los ingresos brutos obtenidos por todas las actividades incluidas en el presente
régimen.
Se entenderá por actividad principal aquélla por la que el contribuyente obtenga mayores ingresos brutos.
4. Ingresos brutos: Se consideran ingresos brutos obtenidos en las actividades, al producido de las ventas,
locaciones o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia o ajena, excluidas aquellas
que hubieran sido dejadas sin efecto y neto de descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.
5. Impuesto integrado: Los sujetos que encuadren en la condición de pequeño contribuyente podrán optar por
adherir al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), debiendo tributar el impuesto integrado que
se establece para cada caso de acuerdo a la categoría.
6. Impuestos comprendidos: Los ingresos que deban efectuarse como consecuencia de la adhesión en el Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), sustituyen el pago de los siguientes impuestos:
a) El Impuesto a las Ganancias.
b) El Impuesto al Valor Agregado.
Las operaciones de los pequeños contribuyentes adheridos al Régimen (RS) se encuentran exentas del Impuesto a
las Ganancias y del Impuesto al Valor Agregado, así como de aquellos impuestos que lo sustituyan.
7. Impuesto mensual a ingresar: Los pequeños contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado (RS) deberán
-desde su adhesión al régimen- ingresar mensualmente el impuesto integrado, sustitutivo de los impuestos
mencionados, que resultará de la categoría en la que queden encuadrados en función al tipo de actividad, a los
ingresos brutos, a las magnitudes físicas y a los alquileres devengados, asignados a la misma.
El presente impuesto deberá ser ingresado hasta el mes en que el contribuyente renuncie al régimen o, en su caso,
hasta el cese definitivo de actividades.
En los casos de renuncia o de baja retroactiva, no podrá exigirse al contribuyente requisitos que no guarden directa
relación con los requeridos en el momento de tramitarse su alta.
8. Categorías: a) Se establecen las siguientes categorías de contribuyentes de acuerdo con los ingresos brutos
anuales, las magnitudes físicas y el monto de los alquileres devengados anualmente, que se fijan a continuación:
b) Para el caso exclusivo de venta de bienes muebles, en la medida en que no se superen los parámetros máximos
de superficie afectada a la actividad y de energía eléctrica consumida anual, así como de los alquileres devengados
dispuestos para la Categoría H, los contribuyentes con ingresos brutos de hasta el monto máximo de la Categoría K
podrán permanecer adheridos al presente régimen, encuadrándose en la categoría que les corresponda, siempre que
los ingresos brutos no superen los montos que, para cada caso, se establecen a continuación:
159
9. Recategorización: A la finalización de cada semestre calendario (enero/junio y julio/diciembre), el pequeño
contribuyente deberá calcular los ingresos brutos acumulados, la energía eléctrica consumida y los alquileres
devengados en los 12 meses inmediatos anteriores, así como la superficie afectada a la actividad en ese momento.
Cuando dichos parámetros superen o sean inferiores a los límites de su categoría, quedará encuadrado en la
categoría que le corresponda a partir del segundo mes inmediato siguiente al último mes del semestre respectivo.
La actividad primaria y la prestación de servicios sin local fijo, se categorizará exclusivamente por el nivel de
ingresos brutos.
10. Impuesto integrado mensual a ingresar
El impuesto integrado que por cada categoría deberá ingresarse mensualmente, es el que se indica en el siguiente
cuadro:
11. Exclusiones al ingreso del impuesto integrado: El pequeño contribuyente que realice actividad primaria y quede
encuadrado en la Categoría B, no deberá ingresar el impuesto integrado y sólo abonará las cotizaciones mensuales
fijas con destino a la seguridad social.
Cuando el pequeño contribuyente adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) sea un
sujeto inscripto en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social del Ministerio de
Desarrollo Social que quede encuadrado en la Categoría B, tampoco deberá ingresar el impuesto integrado.
12. Fecha y forma de pago: El pago del impuesto integrado y de las cotizaciones previsionales a cargo de los
pequeños contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado (RS), será efectuado mensualmente.
13. Exclusiones al Régimen Simplificado: Quedan excluidos de pleno derecho del Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes (RS) los contribuyentes cuando:
a) La suma de los ingresos brutos obtenidos de las actividades incluidas en el presente régimen, en los últimos 12
meses inmediatos anteriores a la obtención de cada nuevo ingreso bruto -considerando al mismo- exceda el límite
máximo establecido para la Categoría H o, en su caso K.
b) Los parámetros físicos o el monto de los alquileres devengados superen los máximos establecidos para la
Categoría H;
c) El precio máximo unitario de venta, en el caso de contribuyentes que efectúen venta de cosas muebles, supere la
suma de $ 15.000.
d) Adquieran bienes o realicen gastos, de índole personal, por un valor incompatible con los ingresos declarados y
en tanto los mismos no se encuentren debidamente justificados por el contribuyente;
e) Los depósitos bancarios, debidamente depurados resulten incompatibles con los ingresos declarados a los fines
de su categorización;
f) Hayan perdido su calidad de sujetos del presente régimen o no se cumplan las condiciones de no haber realizado
importaciones de cosas muebles y/o servicios para su comercialización.
g) Realicen más de 3 actividades simultáneas o posean más de 3 unidades de explotación;
h) Realizando locaciones y/o prestaciones de servicios, se hubieran categorizado como si realizaran venta de cosas
muebles;
i) Sus operaciones no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes
correspondientes a las compras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad, o a sus ventas, locaciones y/o
prestaciones de servicios;
j) El importe de las compras más los gastos inherentes al desarrollo de la actividad de que se trate, efectuados
durante los últimos 12 meses, totalicen una suma igual o superior al 80% en el caso de venta de bienes o al 40%
cuando se trate de locaciones y/o prestaciones de servicios, de los ingresos brutos máximos fijados para la
Categoría H o, en su caso, K.
El acaecimiento de cualquiera de las causales indicadas producirá, sin necesidad de intervención alguna por parte
160
de la Administración Federal de Ingresos Públicos, la exclusión automática del régimen desde la 0 hora del día en
que se verifique la misma, debiendo comunicar el contribuyente, en forma inmediata, dicha circunstancia al citado
organismo, y solicitar el alta en los tributos -impositivos y de los recursos de la seguridad social- del régimen
general de los que resulte responsable, de acuerdo con su actividad.
Los contribuyentes excluidos en virtud de lo dispuesto en el presente artículo serán dados de alta de oficio o a su
pedido en los tributos -impositivos y de los recursos de la seguridad social- del régimen general de los que resulten
responsables de acuerdo con su actividad, no pudiendo reingresar al régimen hasta después de transcurridos 3 años
calendario posteriores al de la exclusión.
El impuesto integrado que hubiere abonado el contribuyente desde el acaecimiento de la causal de exclusión, se
tomará como pago a cuenta de los tributos adeudados en virtud de la normativa aplicable al régimen general.
14. Actividades compatibles: La condición de pequeño contribuyente no es incompatible con el desempeño de
actividades en relación de dependencia, como tampoco con la percepción de prestaciones en concepto de
jubilación, pensión o retiro, correspondiente a alguno de los regímenes nacionales o provinciales.
4.2- Régimen De Inclusión Social Y Promoción Del Trabajo Independiente
1. Alcance del Régimen: El Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) previsto, con los beneficios
y salvedades indicadas, será de aplicación a los trabajadores independientes que necesiten de una mayor promoción
de su actividad para lograr su inserción en la economía formal y el acceso a la igualdad de oportunidades.
2. Condiciones:
a) Ser persona física mayor de 18 años de edad;
b) Desarrollar exclusivamente una actividad independiente, que no sea de importación de cosas muebles y/o de
servicios y no poseer local o establecimiento estable. Esta última limitación no será aplicable si la actividad es
efectuada en la casa habitación del trabajador independiente, siempre que no constituya un local;
c) Que la actividad sea la única fuente de ingresos, no pudiendo adherir quienes revistan el carácter de jubilados,
pensionados, empleados en relación de dependencia o quienes obtengan o perciban otros ingresos de cualquier
naturaleza, ya sean nacionales, provinciales o municipales, excepto los provenientes de planes sociales.
d) No poseer más de 1 unidad de explotación;
e) Cuando se trate de locación y/o prestación de servicios, no llevar a cabo en el año calendario más de 6
operaciones con un mismo sujeto, ni superar en estos casos de recurrencia, cada operación la suma de pesos $
4.000.
f) No revestir el carácter de empleador.
g) No ser contribuyente del Impuesto sobre los Bienes Personales;
h) No haber obtenido en los 12 meses calendario inmediatos anteriores al momento de la adhesión, ingresos brutos
superiores $ 96.000. Cuando durante dicho lapso se perciban ingresos correspondientes a períodos anteriores, los
mismos también deberán ser computados a los efectos del referido límite;
i) La suma de los ingresos brutos obtenidos en los últimos 12 meses inmediatos anteriores a la obtención de cada
nuevo ingreso bruto -considerando al mismo- debe ser inferior o igual al importe previsto en el inciso anterior.
Cuando durante ese lapso se perciban ingresos correspondientes a períodos anteriores, los mismos también deberán
ser computados a los efectos del referido límite;
j) De tratarse de un sujeto graduado universitario siempre que no se hubieran superado los 2 años contados desde la
fecha de expedición del respectivo título y que el mismo se hubiera obtenido sin la obligación de pago de
matrículas ni cuotas por los estudios cursados.
Las sucesiones indivisas, aun en carácter de continuadoras de un sujeto adherido al presente régimen, no podrán
permanecer en el mismo.
A los fines del límite al que se refieren los incisos h) e i) del artículo anterior, se admitirá, como excepción y por
única vez, que los ingresos brutos a computar superen el tope previsto en dichos incisos en no más $ 5.000, cuando
al efecto deban sumarse los ingresos percibidos correspondientes a períodos anteriores al considerado.
Los adquirentes, locatarios y/o prestatarios de los sujetos comprendidos en el presente régimen, en ningún caso
podrán computar en su liquidación del Impuesto a las Ganancias, las operaciones realizadas con dichos sujetos, ni
esas operaciones darán lugar a cómputo de crédito fiscal alguno en el Impuesto al Valor Agregado, excepto respecto
de aquellas actividades y supuestos que específicamente a tal efecto determine la Administración Federal de
Ingresos Públicos.
3. Beneficios y cotizaciones: El presente régimen para la inclusión social y la promoción del trabajo independiente,
comprende:
a) El pago de una “cuota de inclusión social” que reemplaza la obligación mensual de ingresar la cotización
previsional.
b) La opción de acceder a las prestaciones previstas en el Sistema Nacional del Seguro de Salud.
c) La exención del pago del impuesto integrado.
La adhesión al presente régimen implica una categorización como pequeño contribuyente a todos los efectos.
4. Cuota de inclusión social: La cuota de inclusión social, consiste en un pago a cuenta de las cotizaciones
161
previsionales por aporte con destino al Sistema Integrado Previsional Argentino, a cargo del pequeño
contribuyente.
Una vez cumplido cada año, el sujeto adherido deberá calcular la cantidad de meses cancelados, debiendo para ello
atribuir las cuotas abonadas a los aportes sustituidos correspondientes a cada uno de los meses, hasta el
agotamiento de aquéllas.
Cuando la cantidad de meses cancelados, sea inferior a aquellos a los que el trabajador independiente promovido
permaneció en el presente régimen, podrá optar por ingresar las cotizaciones correspondientes a los meses faltantes
o su fracción -al valor vigente al momento del pago-, para ser considerado aportante regular.
4.3- Régimen Especial De Los Recursos De La Seguridad Social Para Pequeños Contribuyentes
El pequeño contribuyente inscripto en el Régimen Simplificado abona las siguientes cotizaciones previsionales
fijas:
a) Aporte de $ 384 para las Categoría A, incrementándose en un 10% en las sucesivas categorías respecto del
importe correspondiente a la categoría inmediata inferior con destino al Sistema Integrado Previsional Argentino
(SIPA).
b) Aporte de $ 536,35 con destino al Sistema Nacional del Seguro de Salud, de los cuales un 10% se destinará al
Fondo Solidario de Redistribución.
c) Aporte adicional de $ 536,35, a opción del contribuyente, al Régimen Nacional de Obras Sociales, por la
incorporación de cada integrante de su grupo familiar primario. Un 10% de dicho aporte adicional se destinará al
Fondo Solidario de Redistribución.
Cuando el pequeño contribuyente inscripto en el Régimen Simplificado sea un sujeto inscripto en el Registro
Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social del Ministerio de Desarrollo Social, que quede
encuadrado en las categorías B, estará exento de ingresar el aporte mensual con destino al Sistema Integrado
Previsional Argentino.
Asimismo, los aportes de los efectores de los incisos b) y c) se ingresarán con una disminución del 50% de los del
régimen general.
El empleador acogido al Régimen Simplificado deberá ingresar, por sus trabajadores dependientes, los aportes,
contribuciones y cuotas establecidos en los regímenes generales del Sistema Integrado Previsional Argentino, del
Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, del Régimen del Sistema Nacional del Seguro de
Salud, de Asignaciones Familiares y Fondo Nacional de Empleo y de la Ley sobre Riesgos del Trabajo, en los
plazos y formas establecidos por las normas de fondo y de procedimiento que regulan cada uno de ellos.
 Eximición de aportes
Se eximirá de todos los aportes a la Seguridad Social a:
1. Los menores de 18 años.
2. Los trabajadores autónomos que al 15/07/94 fueren beneficiarios de prestaciones de jubilación ordinaria o por
edad avanzada.
3. Los profesionales universitarios que por esa actividad se encontraren obligatoriamente afiliados a uno o más
Regímenes Provinciales para Profesionales.
4. Los sujetos que -simultáneamente con la actividad por la cual adhieran al Régimen Simplificado- se encuentren
realizando una actividad en relación de dependencia y aporten en tal carácter al Régimen Nacional o a algún
Régimen Provincial Previsional.
Los trabajadores autónomos que se mantengan o reingresen a la misma u otra actividad autónoma, que se
encuentren inscriptos al Régimen Simplificado, sólo deberán ingresar -en su condición de trabajadores autónomos-
la cotización al Sistema Integrado Previsional Argentino. Dicha cotización no traerá para el trabajador derecho a
reajuste alguno en sus prestaciones previsionales.
4.4- Asociados A Cooperativas De Trabajo
Los asociados de las cooperativas de trabajo podrán incorporarse al Régimen Simplificado.
Los sujetos cuyos ingresos brutos anuales no superen la suma máxima para la Categoría A, solo estarán obligados a
ingresar las cotizaciones previsionales y se encontrarán exentos de ingresar el impuesto integrado.
Aquellos asociados cuyos ingresos brutos anuales superen la suma de la Categoría A deberán abonar -además de las
cotizaciones previsionales- el impuesto integrado que corresponda, de acuerdo con la categoría en que deban
encuadrarse teniendo solamente en cuenta los ingresos brutos anuales obtenidos.
Los sujetos asociados a cooperativas de trabajo inscriptas en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local
y Economía Social del Ministerio de Desarrollo Social, cuyos ingresos brutos anuales no superen la suma de la
Categoría A, estarán exentos de ingresar el impuesto integrado y el aporte previsional mensual. Asimismo, los
aportes al Sistema Nacional de Seguro de Salud los ingresarán con una disminución del 50%.
En todos los casos, la cooperativa de trabajo será agente de retención de los aportes y, en su caso, del impuesto
integrado que sus asociados deban ingresar al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.
La retención se practicará en cada oportunidad en que la cooperativa liquide pagos a sus asociados en concepto de
adelanto del resultado anual.
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5. El impuesto a las operaciones financieras: hecho imponible, alícuotas y categorías. Sujetos.
Impuesto Sobre Los Creditos Y Debitos En Cuentas Bancarias Y Otras Operatorias
FUENTE: Ley Nº 25.413 y Decreto Nº 380/01
5.1. Objeto
El impuesto se aplicará sobre:
a) Los créditos y débitos efectuados en cuentas -cualquiera sea su naturaleza- abiertas en las entidades regidas por
la Ley de Entidades Financieras.
b) Las operatorias que efectúen las entidades mencionadas en el inciso anterior en las que sus ordenantes o
beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el mismo, cualquiera sea la denominación que se otorgue a la
operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo -incluso a través de movimiento de efectivo- y su
instrumentación jurídica.
c) Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aún en efectivo, que cualquier persona, incluidas las
comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras,
cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su
instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos
adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito.
En los casos previstos en los incisos b) y c) precedentes, se entenderá que dichas operatorias y/o movimientos,
reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inciso a), por lo que a tal fin, corresponderá aplicar el doble de la
tasa vigente sobre el monto de los mismos.
5.2. Alcance
A) Las operaciones que se indican, en las que no se utilicen las cuentas bancarias, efectuadas por las entidades
comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, cualesquiera sean las denominaciones que se les otorguen, los
mecanismos utilizados para llevarlas a cabo -incluso a través de movimiento de efectivo- y su instrumentación
jurídica.
a) Pagos por cuenta y/o a nombre de terceros.
Excepto que reúnan alguna de las siguientes características:
a.1) Los correspondientes fondos hayan originado débitos por iguales importes en cuentas corrientes abiertas a
nombre del ordenante de los pagos.
La excepción no regirá cuando las cuentas pertenezcan a más de una persona jurídica, aunque estén a nombre de
sus apoderados o mandatarios.
a.2) Correspondan a impuestos, tasas y contribuciones, facturas de servicios públicos y tarjetas de compra y/o
crédito, cuotas de servicios médicos o asistenciales, establecimientos educacionales, asociaciones, fundaciones,
servicios de televisión por cable y planes de ahorro previo para fines determinados por grupos cerrados; primas de
seguro y otras erogaciones de características similares, que hayan generado débitos con iguales importes en cuentas
de caja de ahorro.
Excepto cuando la titularidad de dichas cuentas corresponda a una persona jurídica.
a.3) Se refieran a la suscripción, integración y/u operaciones de compraventa de títulos emitidos en serie,
efectuados en carácter de agentes de mercado abierto o a través de agentes de bolsa o a rescates y suscripciones por
cuenta y orden de los fondos comunes que realicen en su carácter de sociedades depositarias.
a.4) Se efectúen por cuenta de los receptores de créditos, correspondientes a gastos vinculados con tales
operaciones (seguros, garantías, etc.).
b) Rendiciones de gestiones de cobranza de cualquier tipo de valor o documento, aún con adelanto de fondos
(descuento de pagarés, de facturas, cheques recibidos al cobro, etc.).
Se entiende por gestión de cobranza a toda acción o tramitación realizada por una entidad financiera para la
obtención de una cobranza, cuyas diligencias de cobro le fueron encomendadas por un tercero que es beneficiario
de cualquier tipo de valor o documento a efectos de materializar su cobro. En el caso de cheques, no constituye
gestión de cobranza la acción de cobro encomendada a la misma entidad contra la cual el cheque fue librado, aún
cuando el beneficiario y librador sean distintas personas y la acción de cobro se realice incluso en sucursal distinta
a la pagadora.
b.1) Sean acreditadas en cuentas corrientes abiertas a nombre del beneficiario de los valores o documentos y
ordenante de la gestión. La excepción no regirá cuando las cuentas pertenezcan a más de una persona jurídica,
aunque estén a nombre de sus apoderados o mandatarios.
b.2) Se trate de títulos emitidos en serie o sus cupones.
b.3) Correspondan a letras y/o documentos en moneda extranjera vinculados directamente con operaciones de
exportaciones e importaciones.
b.4) Correspondan a certificados de depósitos a plazo fijo y tengan por objeto la constitución de un depósito de las
mismas características en la entidad gestionante o la adquisición de títulos valores emitidos en serie o la suscripción
de cuotas partes de fondos comunes de inversión.
163
c) Rendiciones de recaudaciones.
Excepto cuando sean acreditadas en cuentas corrientes abiertas a nombre del beneficiario y ordenante de la
recaudación.
d) Giros y transferencias de fondos efectuados por cualquier medio.
d.1) Los correspondientes fondos tengan como origen y/o destino una cuenta corriente abierta a nombre del
ordenante de los giros y transferencias.
d.2) Sean en moneda extranjera emitidos desde o efectuados hacia el extranjero, relacionados con operaciones de
comercio exterior.
e) Los pagos realizados por las entidades financieras por cuenta propia o ajena a los establecimientos adheridos a
los sistemas de tarjetas de crédito y/o de compra.
Excepto que sean acreditados en cuentas corrientes abiertas a nombre del establecimiento beneficiario.
B) Todos los movimientos o entregas de fondos propios o de terceros –aún en efectivo- que cualquier persona,
incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a
nombre de otra, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les
otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de
establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito.
5.3. Liquidación e ingreso del impuesto percibido y/o del tributo propio devengado
Sujetos comprendidos:
a) En carácter de agentes de liquidación y percepción del gravamen:
1. Las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras Nº 21.526 y sus modificaciones.
2. Los sujetos que realicen movimientos o entregas de fondos a nombre y/o por cuenta de otra persona.
b) Por su impuesto propio devengado:
1. Las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras Nº 21.526 y sus modificaciones.
2. Los sujetos que realicen movimientos o entregas de fondos a nombre propio.
3. Los sujetos que deban ingresar, total o parcialmente, en forma directa el impuesto omitido.
4. Los responsables que no hayan sufrido total o parcialmente, la percepción del gravamen por causales distintas a
las aludidas en el punto anterior.
5.4. Sujetos Pasibles
El impuesto se hallará a cargo de los titulares de las cuentas bancarias a que se refiere el inciso a) del Pto. 1, de los
ordenantes o beneficiarios de las operaciones comprendidas en el inciso b) del Pto. 1 y, en los casos previstos en el
inciso c) del Pto. 1, de quien efectúe el movimiento de fondos por cuenta propia.
5.5. Base Imponible
El impuesto se determinará sobre el importe bruto de los débitos, créditos y operaciones gravadas, sin efectuar
deducción o acrecentamiento alguno por comisiones, gastos, o conceptos similares, que se indiquen por separado
en forma discriminada en los respectivos comprobantes.
5.6. Perfeccionamiento del hecho imponible
El hecho imponible se perfecciona en el momento de efectuarse el débito o crédito en la respectiva cuenta, o en los
casos de los incisos b) y c) del Pto. 1, cuando, según sea el tipo de operatoria, deba considerarse realizada o
efectuado el movimiento o entrega, respectivamente.
5.7. Exenciones
A los efectos del presente impuesto, no serán de aplicación las exenciones objetivas y/o subjetivas dispuestas en
otras leyes nacionales -aún cuando se tratare de leyes generales, especiales o estatutarias-, decretos o cualquier otra
norma de inferior jerarquía normativa.
Estarán exentos del gravamen:
• Los créditos y débitos en cuentas bancarias, como así también las operatorias y movimientos de fondos,
correspondientes a los Estados Nacional, Provinciales, las Municipalidades y al Gobierno de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, e Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, estando excluidos los
organismos y entidades mencionados en el artículo 1º de la Ley Nº 22.016.
• Los créditos y débitos en cuentas bancarias correspondientes a las misiones diplomáticas y consulares extranjeras
acreditadas en la República Argentina, a condición de reciprocidad.
• Los créditos en caja de ahorro o cuentas corrientes bancarias hasta la suma acreditada en concepto de sueldos del
personal en relación de dependencia o de jubilaciones y pensiones, y los débitos en dichas cuentas hasta el mismo
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importe.
• Cuentas utilizadas en forma exclusiva para las operaciones inherentes a su actividad específica y los giros y
transferencias de los que sean ordenantes con igual finalidad, por los mercados autorizados por la Comisión
Nacional de Valores y sus respectivos agentes, las bolsas de comercio que no tengan organizados mercados de
valores y entidades de liquidación y compensación de operaciones, autorizadas por la citada Comisión Nacional.
Igual tratamiento será de aplicación para las casas y agencias de cambio autorizadas por le Banco Central de la
República Argentina, únicamente respecto de las operaciones cambiarias.
• Las cuentas utilizadas en forma exclusiva en la administración y manejo de fondos públicos de las que sean
cotitulares una jurisdicción estatal y una entidad civil sin fines de lucro reconocida como entidad exenta en el
Impuesto a las Ganancias por la Administración Federal de Ingresos Públicos y que la totalidad de sus ingresos no
deba tributar el Impuesto al Valor Agregado.
• Transferencias de fondos que se efectúen por cualquier medio, excepto mediante el uso de cheques, con destino a
otras cuentas corrientes abiertas a nombre del ordenante de tales transferencias.
No regirá esta exención cuando las cuentas pertenezcan a más de una persona jurídica aunque estén a nombre de
sus apoderados o mandatarios, salvo cuando se trate de los sujetos que hayan celebrado los contratos de
colaboración empresaria, previstos en el Capítulo III de la Ley Nº 19.550.
• Los débitos en cuenta corriente correspondientes a los fondos que se destinen a la constitución de depósitos a
plazo fijo en la misma entidad bancaria en que se halla abierta dicha cuenta y los créditos provenientes de la
acreditación de los mismos a su vencimiento. El tratamiento previsto procederá únicamente si en la fecha de su
vencimiento o cuando venza su renovación o renovaciones, según corresponda, la totalidad del producido del
depósito a plazo fijo es acreditada en la cuenta corriente de su titular. El Banco Central de la República Argentina
dispondrá el mecanismo al que se ajustarán las entidades financieras, a los efectos de la aplicabilidad de la
exención contemplada en este inciso.
• Cuentas utilizadas en forma exclusiva en el desarrollo específico de su actividad por los fondos comunes de
inversión y las utilizadas en igual forma, en tanto reúnan la totalidad de los requisitos previstos en el segundo
artículo incorporado a continuación del artículo 70 de la reglamentación de la ley de Impuesto a las Ganancias por
los fideicomisos financieros comprendidos en los artículos 19 y 20 de la Ley Nº 24.441 y los fondos comunes de
inversión comprendidos en el segundo párrafo del artículo 1° de la Ley Nº 24.083.
• Las cuentas corrientes utilizadas en forma exclusiva por las compañías aéreas para depositar los fondos que deben
percibir en concepto de la Tasa Aeroportuaria Única por Servicios Migratorios y de Aduanas, la Tasa de Seguridad,
así como también del impuesto sobre el Precio de los Pasajes Aéreos al Exterior que integra el Fondo Nacional de
Turismo.
• Cuentas utilizadas en forma exclusiva en el desarrollo específico de su actividad por las empresas dedicadas al
servicio electrónico de pagos y/o cobranzas por cuenta y orden de terceros, de facturas de servicios públicos,
impuestos y otros servicios, como así también las utilizadas en igual forma por los agentes oficiales de dichas
empresas.
• Cuentas utilizadas en forma exclusiva por las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones para la
recaudación de fondos y para el pago de las prestaciones, incluidas las sumas percibidas de sus afiliados en
concepto de seguro de vida colectivo de invalidez y fallecimiento, para destinarlas al pago de dichas conceptos por
cuenta y orden de los mismos, como así también las abiertas a nombre de los respectivos Fondos de Jubilaciones y
Pensiones, y las utilizadas en igual forma por las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo, las Compañías de Seguro
de Vida, las Compañías de Seguro de Retiro, las Cajas de Previsión Provinciales para Profesionales y las Cajas
Complementarias de Previsión o Fondos Compensadores de Previsión creados o reconocidos por normas legales
nacionales, provinciales, municipales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
• Los débitos originados por el propio impuesto y los créditos y débitos correspondientes a contra asientos por error
o anulaciones de documentos no corrientes previamente acreditados en cuenta.
• Giros y transferencias de fondos dispuestos en el inciso d) del artículo 3º del Decreto Nº 380/01, en la medida que
no se efectivicen los correspondientes pagos a sus respectivos beneficiarios.
• Los débitos y créditos efectuados en la cuenta corriente de los empleados en relación de dependencia, jubilados o
pensionados, correspondientes a sus remuneraciones, hasta del monto mensual acreditado en la cuenta corriente del
beneficiario de dichos ingresos.
• Los créditos en cuenta corriente originados en préstamos bancarios, los débitos y créditos originados en la
renovación de los mismos y los créditos originados en adelantos de fondos por descuentos de pagarés, facturas,
cheques recibidos al cobro, etc., en este último caso cuando la entidad financiera acredite nuevamente en la cuenta
corriente el importe correspondiente a la gestión de cobranza.
La exención comprende los créditos en la cuenta corriente del tomador originados en operaciones de mediación en
transacciones financieras que se efectúen con la intervención y garantía de instituciones regidas por la ley de
Entidades Financieras, en tanto se trate de documentos propios.
• Las transferencias por cualquier medio, en tanto no generen débitos o créditos en una cuenta corriente bancaria,
165
siempre que el ordenante sea una persona física o un sujeto del exterior y en la medida que se identifique al
beneficiario de las mismas.
• Las cuentas utilizadas en forma exclusiva por el Correo Argentino S.A., para realizar pagos por cuenta y orden de
las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones, del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social
y de la Administración Nacional de la Seguridad Social.
• Los créditos en cuenta corriente originados en la acreditación de cartas de crédito y/o cualquier instrumento de
pago que cancele el producido de la exportación.
• Cuentas utilizadas en forma exclusiva por administradoras de redes de cajeros automáticos para realizar
compensaciones por cuenta de entidades financieras locales y del exterior, originadas en movimientos de fondos
efectuados a través de esas redes, así como también las transferencias que tengan origen o destino en las
mencionadas cuentas.
• Los débitos y créditos de las cuentas en las que se depositan las libranzas judiciales.
• Las cuentas corrientes utilizadas por el fondo fiduciario creado por el Decreto Nº 286/95 y las utilizadas por el
fondo fiduciario de apoyo financiero a las entidades financieras y de seguro.
• Cuentas corrientes utilizadas en forma exclusiva en la gestión de cobro de tributos, realizada por instituciones que
suscriban a esos fines convenios con organismos estatales.
• Las cuentas y operaciones de las que sea titular el ente designado y su representación en la República Argentina,
para la ejecución de los programas derivados de la instrumentación en el país de donaciones provenientes de
gobiernos extranjeros comprendidas en el Título X de la Ley Nº 23.905.
• Los créditos y débitos originados en suscripciones y rescates de fondos comunes de inversión regidos por el
primer párrafo del artículo 1º de la Ley Nº 24.083, siempre que la titularidad de las cuotapartes sea coincidente con
la cuenta corriente que se debita y el crédito por el rescate tenga como destino una cuenta corriente del mismo
titular.
• Las cuentas corrientes especiales establecidas por el Banco Central de la República Argentina, de acuerdo con la
comunicación A 3250, únicamente cuando las mismas estén abiertas a nombre de personas jurídicas del exterior
para ser utilizadas por las mismas para la realización de inversiones financieras en el país.
• Las cuentas abiertas a nombre de sujetos comprendidos en las Leyes Nros. 24.196 del Régimen Minero, 25.080
de Inversiones para Bosques Cultivados y 25.019 del Régimen de Energía Eólica y Solar, únicamente cuando sean
utilizadas en forma exclusiva para registrar créditos y débitos que sean consecuencia de operaciones originadas en
proyectos que hubieren obtenido el beneficio de estabilidad fiscal dispuesto por las mismas con anterioridad a la
fecha de entrada en vigencia de la Ley de Competitividad Nº 25.413.
• Los débitos y créditos en cuentas de caja de ahorro abiertas en instituciones regidas por la Ley de Entidades
Financieras, excepto cuando resulten de aplicación las disposiciones del artículo 3º del Decreto Nº 380/01.
• Los débitos y créditos en cuenta corriente, cuyos titulares sean las entidades religiosas comprendidas en el inciso
e), del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
• Las cuentas utilizadas en forma exclusiva en el desarrollo de sus funciones por las cooperadoras escolares
comprendidas en la Ley Nº 14.613.
• Las cuentas abiertas a nombre de los servicios de atención médica integral para la comunidad comprendidos en la
Ley Nº 17.102.
• Las cuentas en las que se depositan exclusivamente fondos destinados al pago de pensiones y retiros militares y
de las fuerzas de seguridad y policiales, abiertas a nombre de apoderados o mandatarios que actúan por cuenta y
orden de los beneficiarios.
• Las cuentas utilizadas en forma exclusiva por el Organismo Encargado del Despacho (O.E.D.), en la operatoria de
cobros y pagos por cuenta y orden de los agentes del Mercado Eléctrico Mayorista, regulado por la Ley Nº 24.065.
Quedan comprendidas las cuentas abiertas a nombre de fideicomisos constituidos por el citado Organismo en su
condición de tal o por cuenta y orden del Estado Nacional, utilizadas en forma exclusiva con el objeto de asegurar
mecanismos de cobros y pagos en el Mercado Eléctrico Mayorista.
• Las cuentas corrientes utilizadas por los fondos fiduciarios que se constituyan con el objeto de establecer
mecanismos destinados al desarrollo de operatorias para la finalización de las obras que lleva a cabo la Entidad
Binacional Yaciretá.
• Las cuentas corrientes utilizadas en forma exclusiva por los distribuidores de diarios, revistas y afines en el
desarrollo de su actividad.
• Cuentas utilizadas en forma exclusiva para la operatoria del Sistema Unico de Boleto Electrónico (SUBE), por los
operadores de carga que hubieren celebrado el “Convenio Acuerdo Red de Carga” con las entidades designadas
como administradoras del mismo, en el desarrollo de sus actividades específicas, que implique el servicio de carga
de Tarjetas SUBE y de Tarjetas Compatibles Autorizadas y/o cualquier otro soporte compatible determinado por la
autoridad de aplicación.
• Los débitos y créditos en cuenta corriente aplicados u originados en las transferencias de dominio a título oneroso
de inmuebles, entendiéndose por tales la suscripción del boleto de compraventa o documento equivalente, que
166
otorgue posesión del inmueble y cualquier acto por el que se transmita su titularidad, situados en el país, siempre
que el o los titulares de la cuenta sean sujetos residentes en el país y que el bien sea debidamente identificado.
• Los débitos y créditos generados por la utilización de cheques cancelatorios o de pago financiero, aplicados u
originados en las operaciones mencionadas en el párrafo anterior.
Las exenciones previstas tendrán vigencia siempre que no sean utilizadas para excluir de la tributación a
operaciones que resultarían gravadas para otros sujetos no beneficiados por exenciones. Para determinar tales
circunstancias, se ponderará entre otros aspectos, según corresponda, la índole de las actividades de los
contribuyentes a quienes se los declara subjetivamente exentos, la naturaleza de las operaciones, su forma de
realización y el origen de los fondos que motivan los respectivos pagos realizados por los sujetos exentos.
5.8. Alícuotas
A- Alícuota general:
1) 6‰ para los créditos
6‰ para los débitos
2) 12 ‰: para los movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros -aún en efectivo-, que cualquier persona
incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a
nombre de otra, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les
otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de
establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito.
Excepto:
- 6‰: desembolsos efectuados por entidades financieras directamente a las empresas emisoras de tarjetas de
crédito, por cuenta de usuarios que han solicitado la financiación de los gastos realizados a través de las mismas,
excepto cuando su titularidad corresponda a una persona jurídica.
3) 2,5‰ ó 5‰: para los débitos o créditos y operaciones de movimientos o entrega de fondos.
• Transacciones amparadas por el régimen de exenciones impositivas establecido en la Ley Nº 19.640.
• Sujetos que concurrentemente tengan exentas y/o no alcanzadas en el IVA la totalidad de las operaciones que
realizan y resulten exentas del impuesto a las Ganancias.
• Obras sociales como sujetos alcanzados por las alícuotas del 2,50 ‰ y del 5 ‰, según corresponda.
• Empresas beneficiadas por el régimen de exenciones impositivas establecido por las Leyes Nros. 21.608 y 22.021
y sus modificaciones -Régimen de Promoción Industrial-, únicamente cuando el porcentaje de exención o
liberación del IVA sea del 100%.
B- Alícuotas reducidas:
1) 0,75‰
Para las cuentas corrientes de los siguientes contribuyentes, en tanto se registren únicamente débitos y créditos
generados por las actividades u operaciones específicas:
• Corredores y comisionistas de granos y consignatarios de ganado, debidamente registrados, únicamente por las
operaciones inherentes a su actividad.
• Empresas que operen sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito, y las empresas especializadas en el
servicio de vales de almuerzo y tarjetas de transporte, vales alimentarios o cajas de alimentos, únicamente para los
créditos originados en los pagos realizados por los usuarios y para los débitos provenientes de los pagos a los
establecimientos adheridos.
• Empresas que operen sistemas de transferencias electrónicas por Internet, únicamente para los créditos originados
en los importes recibidos de los ordenantes y para los débitos generados por los pagos a los beneficiarios.
• Las droguerías y las distribuidoras de especialidades medicinales, inscriptas como tales ante el Ministerio de
Salud o en los Organismos provinciales de naturaleza equivalente como así también la Federación Argentina de
Cámaras de Farmacias y sus Cámaras asociadas y la Confederación Farmacéutica Argentina y sus Colegios
asociados, en estos últimos casos únicamente por los débitos y créditos originados en el sistema establecido por las
obras sociales para el pago de los medicamentos vendidos a sus afiliados por las farmacias.
• Fideicomisos en garantía en los que el fiduciario sea una entidad financiera regida por Ley Nº 21.526.
2) 0,50‰.
Se aplica una nueva alícuota reducida del 0,50‰ para los débitos y créditos, cuando se trate de las siguientes
operaciones financieras:
• Débitos en cuenta corriente cuyo importe se destine a la compra de Letras del Banco Central de la República
Argentina con intervención de las entidades regidas por la Ley Nº 21.526 y los créditos originados en la
cancelación de esos mismos títulos, siempre que el plazo de amortización de los mismos sea igual o inferior a 15
días.
• Débitos en cuenta corriente correspondientes a los fondos que se destinen a la constitución de depósitos a plazo
fijo en la misma entidad financiera en la que está abierta dicha cuenta, cuyo término sea igual o inferior a 15 días y
los créditos provenientes de la acreditación de los mismos a su vencimiento. Dicho tratamiento procederá
únicamente si en la fecha de su vencimiento, la totalidad del producido del depósito a plazo fijo es acreditada en la
167
cuenta corriente de su titular.
• El débito originado en la adquisición de documentos cuyo plazo de vencimiento sea igual o inferior a 15 días,
realizada en el marco de operaciones de mediación en transacciones financieras que se efectúen con la intervención
y garantía de instituciones regidas por la Ley Nº 21.526, como así también el crédito proveniente de la cancelación
de los citados documentos. Dicho tratamiento procederá únicamente si en la fecha de su vencimiento, la totalidad
del producido del documento es acreditada en la cuenta corriente de quien lo adquirió.
3) 1‰
Se aplica una nueva tasa reducida del 1‰ para los débitos y los créditos cuando se trate de las operaciones
alcanzadas a la alícuota del 0,50‰ y cuyo plazo sea igual o superior a 16 días y no exceda de 35 días.
Cuando se trate de entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras, las mismas estarán alcanzadas por el
presente impuesto, únicamente por las sumas que abonen por su cuenta y a su nombre, cualquiera sea el medio
utilizado para el pago -débito en cuenta corriente bancaria, transferencia, cheque propio, movimiento de fondos,
incluidos los originados en las cuentas que posean dichas entidades den el Banco Central de la República
Argentina, u otros- respecto de los conceptos que se indican a continuación:
- Honorarios a directores, síndicos e integrantes del consejo de vigilancia.
- Remuneraciones y cargas sociales.
- Otros gastos de administración no mencionados en los puntos precedentes.
- Gastos de organización, incluidos los originados en los contratos para la provisión de software.
- Donaciones.
• Tributos nacionales, provinciales, municipales y del Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que
deban ingresar por verificarse a su respecto la condición de sujeto pasivo de los mismos o como responsable por
deuda ajena. Este punto no comprende las sumas que deban rendir como agentes recaudadores de los Fiscos
Nacional y Provinciales, de las Municipalidades y del Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ni
aquellas provenientes de su actividad como agentes de liquidación y percepción de tributos.
• Adquisición de bienes muebles e inmuebles no afectado a contratos de intermediación financiera.
• Dividendos o utilidades, en este último caso cualquiera sea su denominación –retorno, interés accionario, etc.
• Comercios adheridos a sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito.
A los efectos de la aplicación del impuesto, los movimientos de fondos que se destinen al pago de los conceptos
indicados en el párrafo anterior, estarán alcanzados por la alícuota del 12‰ excepto para la situación prevista en el
punto 9., en la que la alícuota a aplicar será del 1,50‰.
5.9. Fechas de ingreso del impuesto percibido y del propio
El ingreso de las sumas percibidas y/o del importe correspondiente al impuesto propio devengado de los agentes de
liquidación y/o percepción del gravamen, se efectuará hasta el tercer día hábil siguiente a aquél en que se produzca
el perfeccionamiento del hecho imponible, es decir, al momento de efectuarse el débito o crédito en la respectiva
cuenta o al realizarse los respectivos pagos, acreditaciones o puesta a disposición de los fondos.
En el caso de operaciones efectuadas mediante cuentas bancarias el plazo se contará a partir de la correspondiente
fecha de registración, conforme a las normas establecidas por el Banco Central de la República Argentina
(B.C.R.A.).
Las entidades responsables procederán a centralizar el ingreso de las sumas correspondientes a la totalidad de sus
agencias, sucursales, delegaciones, etc.
5.10. Forma de ingreso
El ingreso del importe respectivo se realizará exclusivamente mediante depósito bancario, no admitiéndose
compensación alguna con otros tributos.
5.11. Pago a cuenta del impuesto
El impuesto puede tomarse como pago a cuenta en los impuestos a las Ganancias, a la Ganancia Mínima Presunta y
en la Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas.
6. Impuesto a los bienes personales: hecho imponible, alícuotas y categorías. Sujetos.
FUENTE: Ley Nº 23.966 - Título VI y Ley Nº 27.260, Libro II, Títulos III y IV
6.1. Hecho imponible
Posesión de bienes personales al 31 de diciembre de cada año.
6.2. Ámbito Espacial - Principios jurisdiccionales
a) Domicilio o radicación: Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el
mismo tributan sobre los bienes situados en el país y en el exterior.
b) Territorialidad: Las personas físicas domiciliadas en el extranjero y las sucesiones indivisas radicadas en el
exterior tributan sobre los bienes situados en el país.
6.3. Sujetos
a) Personas físicas domiciliadas en el país y sucesiones indivisas radicadas en el mismo.
b) Personas físicas domiciliadas en el extranjero y sucesiones indivisas radicadas en el exterior.
6.4. Exenciones
168
Las principales exenciones se refieren a los bienes pertenecientes a miembros de misiones diplomáticas y
consulares extranjeras, a cuotas sociales de cooperativas, a bienes inmateriales, depósitos en moneda argentina y
extranjera a plazo fijo, en caja de ahorro y cuentas especiales de ahorro efectuadas en entidades financieras, los
certificados de depósitos reprogramados (CEDROS), títulos y bonos emitidos por la Nación, provincias y
municipalidades.
6.5. Período Fiscal: Año calendario.
6.6. Base imponible
Valor total de los bienes poseídos al 31 de diciembre de cada año, valuados de acuerdo con las disposiciones legales
y reglamentarias, que buscan considerar -en muchos casos mediante la corrección monetaria de los costos- su valor
de mercado a dicha fecha.
No se admite la deducción de deudas, salvo en el caso de inmuebles destinados a casa habitación, en cuyo caso, a
fin de establecer su valuación, se admite el cómputo de los importes adeudados al 31 de diciembre por créditos
otorgados para la construcción o realización de mejoras.
6.7. Determinación del impuesto sobre acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedades
(excepto empresas y explotaciones unipersonales)
El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley de
Sociedades Comerciales Nº 19.550, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el
país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el
exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por dicha Ley.
A estos efectos, se presume sin admitir prueba en contrario que las acciones y/o participaciones en el capital de las
sociedades regidas por la Ley Nº 19.550, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de
existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados,
radicados o ubicados en el exterior pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior, o
a sucesiones indivisas allí radicadas.
6.8. Determinación del impuesto sobre fideicomisos no financieros
Tratándose de los fideicomisos no financieros -excepto cuando el fiduciante sea el Estado nacional, provincial,
municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o aquéllos se encuentren destinados al desarrollo de obras de
infraestructura que constituyan un objetivo prioritario y de interés del Estado Nacional-, el gravamen será liquidado
e ingresado por quienes asuman la calidad de fiduciarios.
Se presume sin admitir prueba en contrario, que los bienes que integran el fideicomiso pertenecen de manera
directa o indirecta a sujetos pasivos del gravamen.
6.9. Mínimos no imponibles
El impuesto se calcula sobre el importe de los bienes que excedan las siguientes sumas:
- Período fiscal 2017, iguales o inferiores a $ 950.000;
- A partir del período fiscal 2018, iguales o inferiores a $ 1.050.000
Estos montos resultan aplicables únicamente a las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas
en el país, en consecuencia, no es aplicable cuando las sociedades ingresan el impuesto sobre acciones como
sujetos responsables sustitutos.
6.10. Beneficio de exención a contribuyentes cumplidores
Los contribuyentes que hayan cumplido con sus obligaciones tributarias correspondientes a los períodos fiscales
2014 y 2015 y que cumplan con determinadas condiciones, gozarán de la exención del impuesto por los períodos
fiscales 2016, 2017 y 2018, inclusive, incluidos los responsables sustitutos.
6.11. Alícuotas
-Personas físicas domiciliadas en el país y sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en
el país y en el exterior: El gravamen a ingresar surgirá de la aplicación de las alícuotas sobre el valor total de los
bienes gravados por el impuesto, excluidas las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad
regidas por la Ley Nº 19.550 de Sociedades Comerciales, con excepción de las empresas y explotaciones
unipersonales, de acuerdo a lo siguiente:
- Sujetos radicados en el exterior por los bienes situados en el país: Los contribuyentes del Impuesto a la Ganancia
Mínima Presunta, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal
domiciliada en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia,
administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a los sujetos personas físicas domiciliadas
en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país, por los cuales
deberán ingresar el impuesto en carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de diciembre de
169
cada año, están alcanzados por las siguientes alícuotas:
- Presunciones de bienes situados en el país pertenecientes a sociedades radicadas en el extranjero: a) Inmuebles

ubicados en el país, inexplorados o destinados a locación, recreo o veraneo, cuya titularidad directa corresponda o
sociedades, empresas, establecimientos, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso,
radicados o ubicados en el exterior, respecto de los cuales se presume que pertenecen a sujetos domiciliados en el
país.
b) Titularidad directa de ciertos bienes (obligaciones negociables, cuotas partes de fondos comunes de inversión,
cuotas sociales de cooperativas, etc.) correspondiente a sociedades o cualquier tipo de ente radicado en el exterior,
en países que no apliquen regímenes de nominatividad de títulos valores privados, respecto de los cuales se
presume que pertenecen a sujetos domiciliados en el país.
- Responsables sustitutos: 0,25%:

a) Acciones y participaciones en el capital de sociedades regidas por la Ley Nº 19.550, pertenecientes a personas
físicas y sucesiones indivisas de cualquier radicación, así como a entes de existencia ideal radicados en el exterior,
liquidado e ingresado directamente por la sociedad emisora de las acciones.
b) Fideicomisos no financieros -excepto cuando el fiduciante sea el Estado nacional, provincial, municipal o la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires o aquéllos se encuentren destinados al desarrollo de obras de infraestructura
que constituyan un objetivo prioritario y de interés del Estado Nacional-, el gravamen será liquidado e ingresado
por quienes asuman la calidad de fiduciarios.
6.12. Régimen de liquidación y pago
a) Personas físicas domiciliadas en el país y sucesiones indivisas radicadas en el mismo: Deben liquidar el
impuesto mediante declaración jurada. El plazo para la presentación de dicha declaración y para el pago del saldo
de impuesto vencen a partir del período fiscal 2017 y siguientes, en el mes de junio del año siguiente al que
corresponde la declaración.
A partir del período fiscal 2018, con carácter de pago a cuenta de la obligación anual se abonan 5 anticipos
bimestrales del 20% cada uno, en los meses de agosto, octubre y diciembre del primer año calendario siguiente al
que deba tomarse como base para su cálculo y, en los meses de febrero y abril del segundo año calendario
inmediato posterior.
b) Personas físicas domiciliadas en el exterior y sucesiones indivisas radicadas en el extranjero: las personas
físicas o de existencia ideal domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo que tengan el
condominio, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes gravados pertenecientes
a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el extranjero, deben ingresar el impuesto con
carácter de pago único y definitivo.
c) Sociedades responsables del ingreso del gravamen sobre acciones y participaciones: el impuesto ingresado
tendrá el carácter de pago único y definitivo y tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso
reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago.
La presentación de las declaraciones juradas y el ingreso del impuesto deberán realizarse en el mes de junio
inmediato siguiente al del período fiscal que se declara.
6.13. Medida unilateral destinada a evitar la doble imposición internacional
Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo pueden computar, con
carácter de pago a cuenta, las sumas efectivamente pagadas en el exterior por gravámenes similares que consideren
como base imponible el patrimonio o los bienes en forma global, hasta el monto del incremento de la obligación
tributaria originado por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en el exterior.
UNIDAD XV: IMPUESTOS PROVINCIALES Y MUNICIPALES

1. El impuesto a los Ingresos Brutos: concepto, principales caracteres y hecho imponible, tasas y categorías.
Sujetos.
2. Impuesto de Sellos: hecho imponible, alícuotas y categorías. Sujetos.
3. Tasa Municipal de seguridad e higiene: hecho imponible, alícuota y categorías. Irrazonabilidad del monto.
Sustento territorial. Sujetos.
4. Tasa por alumbrado barrido y limpieza: hecho imponible, alícuota y categorías. Sujetos.
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5. Tasas ecológicas. Particularidades. Hecho imponible, alícuota y categorías. Sujetos.
6. Convenio Multilateral. Comisión arbitral. Comisión Plenaria. Fallos.
1. El impuesto a los Ingresos Brutos: concepto, principales caracteres y hecho imponible, tasas y categorías.
Sujetos.
1.1- Impuesto Sobre Los Ingresos Brutos. Hecho Imponible
El ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Misiones, del comercio, industria,
profesión, oficio, negocio, locación de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso,
cualquiera sea el resultado económico obtenido y la naturaleza del sujeto que la preste, y lugar donde se realice
(zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de
dominio público y privado y todo otro de similar naturaleza) estará alcanzado con un impuesto sobre los ingresos
brutos en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes.
La habitualidad deberá determinarse teniendo en cuenta especialmente la índole de las actividades, el objeto de la
empresa, profesión o locación y los usos y costumbres de la vida económica.
Se entenderá como ejercicio habitual de la actividad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos, actos u
operaciones de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto, cuando los
mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades.
La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de adquirida, las actividades se ejerzan en forma
periódica o discontinua.
-Actividades comprendidas
Se considerarán también actividades alcanzadas por este impuesto las siguientes operaciones, realizadas dentro de
la Provincia, sea en forma habitual o esporádica:
a) Profesiones liberales. El hecho imponible esta configurado por su ejercicio, no existiendo gravabilidad por la
mera inscripción en la matrícula respectiva.
b) La mera compra de productos agropecuarios, forestales, frutos del país, y minerales para industrializarlos o
venderlos fuera de la jurisdicción. Se considerará “frutos del país” a todos los bienes que sean resultado de la
producción nacional pertenecientes a los reinos vegetal, animal o mineral, obtenidos por acción de la naturaleza, el
trabajo o el capital y mientras conserven su estado natural, aún en el caso de haberlos sometido a algún proceso o
tratamiento –indispensable o no– para su conservación o transporte (lavado, salazón, derretimiento, pisado,
clasificación, etcétera).
c) El fraccionamiento y la venta de inmuebles (loteos) y la compraventa y la locación de inmuebles.
Esta disposición no alcanza a: 1) Alquiler de hasta cinco (5) unidades habitacionales en los ingresos
correspondientes al propietario, salvo que éste sea una sociedad o empresa inscripta en el Registro Público de
Comercio. 2) Ventas de unidades habitacionales efectuadas después de los dos (2) años de su escrituración, en los
ingresos correspondientes al enajenante, salvo que éste sea una sociedad o empresa inscripta en el Registro Público
de Comercio. Este plazo no será exigible cuando se trate de ventas efectuadas por sucesiones, de ventas de única
vivienda efectuadas por el propietario y las que se encuentren afectadas a la actividad como bienes de uso. 3) Venta
de lotes pertenecientes a subdivisiones de no más de diez (10)unidades, excepto que se trate de loteos efectuados
por una sociedad o empresa inscripta en el Registro Público de Comercio. 4) Transferencia de boletos de compra–
venta en general:
d) Las explotaciones agrícolas, pecuarias, mineras, forestales e ictícolas.
e) La comercialización de productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por cualquier medio.
f) La intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribuciones
análogas.
g) Las operaciones de préstamo de dinero, con o sin garantía.
-Configuración del hecho imponible
Para la determinación del hecho imponible se atenderá a la naturaleza específica de la actividad desarrollada, con
prescindencia –en caso de discrepancia– de la calificación que mereciera a los fines de policía municipal o de
cualquier otra índole, o a los fines del encuadramiento en otras normas nacionales, provinciales o municipales,
ajenas a la finalidad de la ley.
1.2- De Los Contribuyentes Y Otros Responsables
-Definición
Son contribuyentes del impuesto las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y demás entes que
realicen las actividades gravadas.
Cuando lo establezca la Dirección de Rentas, deberán actuar como agentes de retención, percepción o información
las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y toda entidad que intervenga en operaciones o actos
de los que deriven o puedan derivar ingresos alcanzados por el impuesto.
1.3- De La Base Imponible
-Definición
Salvo expresa disposición en contrario, el gravamen se determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados
171
durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada.
Se considera ingreso bruto el valor omonto total –en valores monetarios, en especies o en servicios– devengado en
concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad
ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazos de financiación o, en general, el de las
operaciones realizadas.
En las operaciones de ventas de inmuebles en cuotas por plazos superiores a doce (12) meses, se considera ingreso
bruto devengado, a la suma total de las cuotas o pagos que vencieran en cada período.
En las operaciones realizadas por las entidades financieras comprendidas en el régimen de la Ley Nº 21.526, se
considerará ingreso bruto a los importes devengados en función del tiempo en cada período.
En las operaciones realizadas por responsables que no tengan obligación legal de llevar libros y formular balances
en forma comercial, la base imponible será el total de los ingresos percibidos en el período.
No estarán obligados a inscribirse los contribuyentes por actividades de explotación agropecuaria, cuando la
totalidad de su producción sea comercializada a través de agentes de retención.
-Ingresos no computables
No integran la base imponible, los siguientes conceptos: a) Los importes correspondientes a Impuestos Internos,
Impuesto al Valor Agregado (débito fiscal), Impuestos para los Fondos Nacional de Autopista, Tecnológico del
Tabaco y de los Combustibles y el Impuesto a los Servicios de Radiodifusión. b) Los importes que constituyen
reintegro de capital en los casos de depósitos, préstamos, créditos, descuentos y adelantos, y toda otra operación de
tipo financiero, así como sus renovaciones, repeticiones, prórrogas, esperas u otras facilidades, cualquiera sea la
modalidad o forma de instrumentación adoptada; c) Los reintegros que perciban los comisionistas, consignatarios y
similares, correspondientes a gastos efectuados por cuenta de terceros, en las operaciones de intermediación en que
actúen. Tratándose de concesionarios o agentes oficiales de ventas, lo dispuesto en el párrafo anterior sólo será de
aplicación a los del Estado en materia de juegos de azar y similares y de combustibles. d) Los subsidios y
subvenciones que otorgue el Estado– nacional y provincial– y las municipalidades. e) Las sumas percibidas por los
exportadores de bienes oservicios en concepto de reintegros o reembolsos, acordados por la Nación. f) Los ingresos
correspondientes a la venta de bienes de uso. g) Los importes que correspondan al productor asociado por los
retornos percibidos. h) En las cooperativas de grado superior, los importes que correspondan a las cooperativas
agrícolas asociadas de grado inferior por los retornos percibidos. i) Los importes abonados a otras entidades
prestatarias de servicios públicos, en el caso de cooperativas o secciones de provisión de los mismos servicios,
excluidos transportes y comunicaciones.
Las cooperativas citadas en los incisos g) y h) del presente artículo, podrán pagar el impuesto deduciendo los
conceptos mencionados en los citados incisos y aplicando las normas específicas dispuestas por la Ley Impositiva
para estos casos o bien podrán hacerlo aplicando las alícuotas pertinentes sobre el total de sus ingresos.
Efectuada la opción en la forma que determinará la Dirección General de Rentas, no podrá ser variada sin
autorización expresa del citado organismo. Si la opción no se efectuare en el plazo que determine la Dirección, se
considerará que el contribuyente ha optado por el método de liquidar el gravamen sobre la totalidad del ingreso.
-Bases imponibles especiales
La base imponible estará constituida por la diferencia entre los precios de compra y venta, en los siguientes casos:
a)derogado b) Comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados, cuando los valores de compra y
de venta sean fijados por el Estado; c) Comercialización Mayorista y Minorista de tabacos,cigarros y cigarrillos; d)
Las operaciones de compra–venta de divisas; e) Comercialización de productos con precio oficial de venta fijado
por el Estado, cuando en la determinación de dicho precio de venta no se hubiere considerado la incidencia del
impuesto sobre el monto total; f) Comercialización de productos agrícola–ganaderos, efectuado por cuenta propia
por los acopiadores de esos productos; A opción del contribuyente, el impuesto podrá liquidarse aplicando las
alícuotas pertinentes sobre el total de los ingresos respectivos. Será de aplicación para este régimen lo dispuesto en
el último párrafo del artículo 133.
-Entidades financieras
Para las entidades financieras comprendidas en la Ley Nº 21.526 y sus modificatorias, la base imponible estará
constituida por la diferencia que resulte entre el total de la suma del haber de las cuentas de resultados y los
intereses y actualizaciones pasivas, ajustadas en función de su exigibilidad en el período fiscal de que se trate.
Asimismo se computarán como intereses acreedores y deudores respectivamente, las compensaciones establecidas
en el artículo 3º de la Ley Nacional Nº 21.572 y los cargos determinados de acuerdo con el artículo 2º inciso a) del
citado texto legal.
-Compañías de seguros y reaseguros
Para las compañías de seguros o reaseguros y de capitalización y ahorro, se considera monto imponible aquel que
implique una remuneración de los servicios o un beneficio para la entidad.
Se conceptúan especialmente en tal carácter: a) La parte que sobre las primas, cuotas o aportes se afecte a gastos
generales, de administración, pago de dividendo, distribución de utilidades u otras obligaciones a cargo de la
institución; b) Las sumas integradas por locación de bienes inmuebles y la venta de valores mobiliarios no exenta
172
del gravamen, así como las provenientes de cualquier otra inversión de sus reservas.
No se computarán como ingresos, la parte de las primas de seguros destinadas a reservas matemáticas y de riesgos
en curso, reaseguros pasivos y siniestros y otras obligaciones con asegurados.
-Comisionistas
Para las operaciones efectuadas por comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores, representantes y/o
cualquier otro tipo de intermediación en operaciones de naturaleza análoga, la base imponible estará dada por la
diferencia entre los ingresos del período fiscal y los importes que correspondan transferir en el mismo a sus
comitentes.
Esta disposición no será de aplicación en los casos de operaciones de compra–venta que por cuenta propia efectúen
los intermediarios citados en el párrafo anterior. Tampoco para los concesionarios o agentes oficiales de venta, los
que se regirán por las normas generales.
-Préstamos de dinero
En los casos de operaciones de préstamos de dinero, realizados por personas físicas o jurídicas que no sean las
contempladas por la Ley Nº 21.526, la base imponible será el monto de los intereses y ajustes por desvalorización
monetaria.
Cuando en los documentos referidos a dichas operaciones no se mencione el tipo de interés, o se fije uno inferior al
que determine la ley impositiva, se computará este último a los fines de la determinación de la base imponible.
-Comercialización de bienes usados
En el caso de comercialización de bienes usados recibidos como parte de pago, la base imponible será la diferencia
entre su precio de venta y el monto que se le hubiera atribuido en oportunidad de su recepción.
En el caso de bienes usados registrables, con excepción de aeronaves y embarcaciones, si el precio de venta fuere
inferior, igual o superior en menos de un diez por ciento (10%) al de compra o recepción, se presume, sin admitir
prueba en contrario, que la base imponible es del diez por ciento (10%) sobre estos últimos valores.
-Agencias de publicidad
Para las agencias de publicidad, la base imponible está dada por los ingresos provenientes de los “Servicios de
Agencia”, las bonificaciones por volúmenes y los montos provenientes de servicios propios y productos que
facturen.
Cuando la actividad consista en la simple intermediación, los ingresos provenientes de las comisiones recibirán el
tratamiento previsto para comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores y representantes.
-Profesiones liberales
En el caso de ejercicio de profesiones liberales, cuando la percepción de los honorarios se efectúe –total o
parcialmente– por intermedio de Consejos o Asociaciones profesionales, la base imponible estará constituida por el
monto líquido percibido por los profesionales, entendiéndose por tal el resultante luego de deducidos los conceptos
inherentes a la intermediación.
-Laudo
De la base imponible no podrán detraerse el laudo correspondiente al personal, ni los tributos que incidan sobre la
actividad, salvo los específicamente determinados en la Ley.
Cuando el precio se pacte en especie el ingreso bruto estará constituido por la valuación de la cosa entregada, la
locación, el interés o el servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de interés, el valor locativo, etc. oficiales o
corrientes en plaza, a la fecha de generarse el devengamiento.
-Ingresos devengados
Los ingresos brutos se imputarán al período fiscal en que se devengan. Se entenderá que los ingresos se han
devengado, salvo las excepciones previstas en la presente Ley: a) En el caso de venta de bienes inmuebles, desde el
momento de la firma del boleto, de la posesión o escrituración, el que fuere anterior; b) En el caso de venta de otros
bienes, desde el momento de la facturación o de la entrega del bien o acto equivalente, el que fuere anterior; c) En
los casos de trabajos sobre inmuebles de terceros, desde el momento de la aceptación del certificado de obra,
parcial o total o de la percepción total o parcial del precio o de la facturación, el que fuere anterior; d) En el caso de
prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios –excepto las comprendidas en el inciso anterior–,
desde el momento en que se factura o termina total o parcialmente, la ejecución o prestación pactada, el que fuere
anterior, salvo que las mismas se efectuaren sobre bienes o mediante su entrega, en cuyo caso el gravamen se
devengará desde el momento de la entrega de tales bienes; e) En el caso de provisión de energía eléctrica, agua 1)
ogas, o prestaciones de servicios cloacales, de desagües o de telecomunicaciones, desde el momento en que se
produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago o desde su percepción total o parcial, el que fuere anterior; f)
En el caso de intereses, desde el momento en que se generan y en proporción al tiempo transcurrido hasta cada
período de pago del impuesto; g) En el caso de recupero total o parcial de créditos deducidos con anterioridad
como incobrables, en el momento que se verifique el recupero; h) En los demás casos, desde el momento en que se
genera el derecho a la contraprestación. Alos fines de lo dispuesto precedentemente, se presume que el derecho a la
percepción se devenga con prescindencia de la exigibilidad del mismo.
-Deducciones admitidas
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De la base imponible –en los casos en que se determine por el principio general– se deducirán los siguientes
conceptos: a) Las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos efectivamente acordados
por época de pago, volumen de ventas, u otros conceptos similares, generalmente admitidos según los usos y
costumbres, correspondientes al período fiscal que se liquida; b) El importe de los créditos incobrables producidos
en el transcurso del período fiscal que se liquida y que hayan sido computados como ingreso gravado en cualquier
período fiscal. Esta deducción no será procedente cuando la liquidación se efectúe por el método de lo percibido.
Constituyen índices justificativos de la incobrabilidad cualquiera de los siguientes: la cesación de pago real
ymanifiesta, la quiebra, el concurso preventivo, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro
compulsivo. En caso de posterior recupero, total o parcial, de los créditos deducidos por este concepto, se
considerará que ello es un ingreso gravado imputable al período fiscal en que el hecho ocurra; c) Los importes
correspondientes a envases ymercaderías devueltas por el comprador, siempre que no se trate de actos de retroventa
o retrocesión.
Las deducciones enumeradas precedentemente podrán efectuarse cuando los conceptos a que se refieren
correspondan a operaciones o actividades de los que derivan los ingresos objeto de la imposición.
Las mismas deberán efectuarse en el período fiscal en que la erogación, débito fiscal o detracción tenga lugar y
siempre que sean respaldadas por las registraciones contables o comprobantes respectivos.
1.4- Del Período Fiscal
El período fiscal será el año calendario. El pago se hará por el sistema de anticipos y ajuste fiscal, sobre ingresos
calculados sobre base cierta en las condiciones y plazos que determine la Dirección de Rentas.
Tratándose de contribuyentes comprendidos en las disposiciones del Convenio Multilateral del 18/08/77 y sus
modificaciones, los anticipos y el pago final será mensual, con vencimiento en la fecha que determinen los
Organismos de aplicación del citado Convenio y que se trasladará al primer día hábil posterior cuando la fecha
adoptada con carácter general recayera en un día que no lo fuere.
1.5- De La Liquidacion Y Pago
-Liquidación
El impuesto se liquidará por declaración jurada, en los plazos y condiciones que se determinen de acuerdo con lo
establecido en el artículo 25. La Dirección General de Rentas establecerá, asimismo, la forma y plazos de
inscripción de los contribuyentes y demás responsables.
Los contribuyentes comprendidos en las disposiciones del Convenio Multilateral del 18/08/77 y sus
modificaciones, presentarán: a) Con la liquidación del primer anticipo: Una declaración jurada determinativa de los
coeficientes de ingresos y gastos a aplicar según las disposiciones del citado Convenio, durante el ejercicio. b) Con
la liquidación del último pago: Una declaración jurada en la que se resumirán las operaciones de todo el ejercicio.
-Contribuyentes por deuda propia
Los contribuyentes por deuda propia y los agentes de retención o percepción ingresarán el impuesto de
conformidad con lo que determine al efecto la Dirección de Rentas.
El impuesto se ingresará por depósito en el Banco de la Provincia de Misiones o en las entidades bancarias con las
que se convenga la percepción.
Cuando resulte necesario a los fines de facilitar la recaudación del impuesto, el Poder Ejecutivo podrá establecer
otras formas de percepción.
-Ejercicio de varias actividades
Cuando un contribuyente ejerza dos o más actividades o rubros alcanzados con distinto tratamiento, deberá
discriminar en sus declaraciones juradas elmonto de los ingresos brutos correspondiente a cada uno de ellos.
Cuando omitiera esta discriminación, estará sujeto a la alícuota más elevada, tributando en su caso, un impuesto no
menor a la suma de los mínimos establecidos en la Ley Impositiva anual para cada actividad o rubro.
Las actividades o rubros complementarios de una actividad principal –incluido financiación y ajustes por
desvalorización monetaria– estarán sujetos a la alícuota que, para aquella, contemple la Ley Impositiva.
-Actividades no previstas
Del Ingreso Bruto no podrán efectuarse otras detracciones que las explícitamente enunciadas en la presente Ley, las
que, únicamente podrán ser usufructuadas por parte de los responsables que, en cada caso, se indican.
No dejará de gravarse un ramo o actividad por el hecho de que no haya sido previsto en forma expresa en esta Ley
o en la Ley Impositiva. En tal supuesto, se aplicará la alícuota general.
En la declaración jurada de los anticipos o del último pago, se deducirá el importe de las retenciones sufridas,
procediéndose, en su caso, al depósito del saldo resultante a favor del Fisco.
1.6- Actividades Ejercidas En Dos O Más Jurisdicciones
Los contribuyentes que ejerzan actividades en dos o más jurisdicciones, ajustarán su liquidación a las normas del
Convenio Multilateral vigente.
No son aplicables a los mencionados contribuyentes, las normas generales relativas a impuestos mínimos, salvo el
caso de iniciación de actividades.
2. Impuesto de Sellos: hecho imponible, alícuotas y categorías. Sujetos.
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2.1- Impuesto De Sellos Capítulo Primero De Los Hechos Imponibles
Estarán sujetos al Impuesto de Sellos de conformidad con las disposiciones respectivas de la presente Ley, los actos
que expresamente se indican en ellas, siempre que: a) Se otorguen en jurisdicción de la Provincia, así como
también los otorgados fuera de ella, en los casos específicamente previstos, y b) Se formalicen en instrumentos
públicos o privados, o por correspondencia, así como los que se efectúen con intervención de las bolsas o
mercados, de acuerdo con lo que se establece a dichos efectos.
También estarán sujetos al impuesto: a) Los documentos a que se refiere el artículo 162, inciso g) segunda parte; b)
derogado.
-Actos celebrados en otras jurisdicciones provinciales o nacionales del país: gravados
Los actos imponibles de acuerdo con la presente ley, formalizados en instrumentos públicos o privados en otras
jurisdicciones provinciales o nacionales del país se encuentran sujetos al pago de este impuesto en los siguientes
casos: a) Cuando se trate de actos que tengan por objeto o queprometan la constitución, modificación o extinción
de cualquier derecho real sobre bienes inmuebles ubicados dentro de la Provincia o sobre bienes muebles
registrables, inscriptos en esta jurisdicción; b) Los contratos de locación o sublocación de inmuebles ubicados en la
Provincia, así como los que instrumenten la locación de servicios y obras –públicas o privadas– sobre tales bienes;
c) Los contratos de suministro de materiales y equipos para la ejecución de obras públicas en el país, que se
formalicen en instrumentos separados del de la ejecución de la obra, cuando en tales instrumentos conste que a la
fecha de celebración del contrato de dichos bienes se encontraban ubicados en la Provincia o, no habiendo
constancia de la ubicación de los mismos, que el domicilio del vendedor esté ubicado en esta jurisdicción; d) Las
operaciones de compra venta de cereales, oleaginosas, semovientes, productos y subproductos ganaderos, agrícolas,
forestales, apícolas, avícolas, frutícolas, de la pesca y de la minería, registrados o no en bolsas y mercados, cuando
en los respectivos instrumentos o registros conste que a la fecha de celebración del contrato dichos bienes se
encontraban ubicados en la Provincia, o, no habiendo constancia de la ubicación de los mismos, que el domicilio
del vendedor esté ubicado en esta jurisdicción; e) Los contratos de constitución de sociedades o ampliación de su
capital, sobre los aportes efectuados en: 1) Bienes inmuebles o muebles registrables que resulten sujetos al
impuesto de esta ley en virtud de lo dispuesto por el inciso a) de este artículo. 2) Semovientes, cuando en el
instrumento conste que a la fecha de celebración del contrato, dichos bienes se encontraban ubicados en la
Provincia. f) Los contratos de prórroga del término de duración de sociedades con domicilio social en la Provincia;
g) Los demás actos otorgados fuera de la Provincia al tener efectos en ella cuando no estén alcanzados por el
impuesto del lugar de su otorgamiento y siempre que dicha liberación tributaria no provenga de una exención
objetiva o subjetiva, salvo lo dispuesto en el inciso i); h) En todos los casos los actos formalizados en el exterior
deberán pagar el impuesto de acuerdo con las prescripciones de la presente ley al tener efectos en jurisdicción de la
Provincia; i) Se considerarán sujetos al presente impuesto, los contratos de seguros que cubran riesgos sobre cosas
situadas o personas domiciliadas en la Provincia, exceptuando los contratos de seguros de vida obligatorio.
A los fines previstos en los incisos g) y h) se consideran efectos de los instrumentos en esta Provincia cuando se
realicen en ella cualesquiera de los siguientes actos: Aceptación, protesto, cumplimiento de los actos que constaten,
inscripción en los registros públicos, presentación ante autoridades judiciales, administrativas, árbitros, jueces o
amigables componedores, cuando tengan por objeto hacer valer, modificar o dejar sin efecto los derechos u
obligaciones constatados en los respectivos instrumentos.
Las escrituras de fecha cierta o la agregación de documentos con el sólo objeto de acreditar personería o extremos
probatorios que no tengan el objeto designado en el párrafo anterior, no se considerarán efectos para la imposición
de los documentos.
Actos celebrados en la Provincia – No gravados
Los actos imponibles de acuerdo con la presente ley, formalizados en instrumentos públicos o privados en
jurisdicción de la Provincia, no estarán sujetos al pago de este impuesto en los siguientes casos:
1) Cuando se trate de actos que tengan por objeto o prometan la constitución, transmisión, modificación o extinción
de cualquier derecho real sobre inmuebles ubicados fuera de la Provincia o sobre bienes muebles registrables,
inscriptos en otras jurisdicciones;
2) Los contratos de locación o sublocación de inmueblesubicados fuera de la Provincia, así como los que
instrumenten la locación de servicios y obras públicas o privadas sobre tales bienes;
3) Los contratos de suministros demateriales y equipos para la ejecución de obras públicas en el país, que se
formalicen en instrumentos separados de la ejecución de la obra, cuando en tales instrumentos conste que a la fecha
de celebración del contrato dichos bienes se encontraban ubicados fuera de la Provincia, o, no habiendo constancia
de la ubicación de los mismos, que el domicilio del vendedor esté ubicado fuera de esta jurisdicción;
4) Las operaciones de compraventa de cereales, oleaginosas, semovientes, productos y subproductos ganaderos,
agrícolas, forestales, apícolas, avícolas, frutícolas, de la pesca y de la minería, registrados o no en bolsas y
mercados, cuando en los respectivos instrumentos o registros conste que a la fecha de celebración del contrato
dichos bienes se encontraban fuera de la Provincia o, no habiendo constancia de la ubicación de los mismos, que el
domicilio del vendedor esté ubicado en otra jurisdicción;
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5) Cuando se trate de constitución de sociedades o ampliación
de su capital, por el monto que corresponda asignar de acuerdo con el instrumento respectivo a los aportes
efectuados en: 1) Bienes inmuebles o muebles registrables que deban atribuirse a otra jurisdicción en virtud de lo
dispuesto en el inciso 1) de este artículo; 2) Semovientes, cuando en el instrumento conste que a la fecha de
celebración del contrato dichos bienes se encontraban ubicados fuera de la Provincia;
6) Los contratos de prórroga del término de duración de sociedades con domicilio social fuera de la Provincia.
-Instrumentación
Los actos y contratos a que se refiere la presente ley quedarán sujetos al impuesto por la sola creación y existencia
material de los instrumentos respectivos, con abstracción de su validez, eficacia jurídica o posterior cumplimiento.
A los fines de esta ley se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el
perfeccionamiento de los actos y contratos alcanzados por la misma, de manera que revista los caracteres exteriores
de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro
documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes.
Salvo los casos que expresamente se prevean en la ley o su reglamentación, la anulación de los actos o la no
utilización total o parcial de los instrumentos, no dará lugar a devolución, compensación o acreditación del
impuesto pagado.
-Obligaciones condicionales: Las obligaciones condicionales se entenderán, a los efectos del impuesto como si
fueran puras y simples.
-Actos no gravados
No abonarán nuevo impuesto los actos deaclaratoria, confirmación o ratificación de actos anterioressujetos al
tributo y los de simple modificación de las cláusulas pactadas, siempre que: a) No se aumente su valor, cualquiera
fuera la causa (aumento del precio pactado, mayores costos, actualización por desvalorización monetaria, etcétera).
b) No se cambie su naturaleza o los términos del acuerdo, o de otro modo no efectúe la novación de las
obligaciones convenidas; c) No se sustituyan las partes intervinientes o no se prorrogue el plazo convenido, cuando
la prórroga pudiera hacer variar el impuesto aplicable.
Si se dieran estos supuestos, se pagará, sobre el respectivo instrumento, el impuesto que corresponda por el nuevo
acto o la ampliación de valor que resulte.
Tampoco abonarán impuesto los documentos que se emitan en ejecución de cláusulas pactadas en un contrato
anterior sujeto al tributo (certificados de obra, liquidaciones y sus complementos, actas de reconocimiento,
etc.)aunque en los mismos se reconozca un mayor valor, siempre que éste sea la consecuencia de la aplicación de
los mecanismos previstos en el contrato anterior.
-Actos entre ausentes
Será considerado acto sujeto al pago del impuesto que esta ley determina, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
162, aquél que se formalice en forma epistolar, por carta, cable o telegrama, siempre que se verifique cualquiera de
las siguientes condiciones: a) Se acepte la propuesta o el pedido formulado por carta, cable o telegrama,
reproduciendo totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar el
objeto del contrato; b) Las propuestas o pedidos, o los presupuestos aplicados, aceptados con su firma por sus
destinatarios.
A los fines del párrafo anterior, será en todos los casos requisito para la gravabilidad del acto, que la aceptación
respectiva haya sido recibida por el emisor de la propuesta, pedido o presupuesto.
La carta, cable o telegrama o cualquier otra correspondencia o papel firmado que acepte la propuesta o el pedido,
sin reunir las condiciones establecidas en el primer párrafo de este artículo, estarán gravados en el caso de ser
presentados en juicio para hacer valer las obligaciones convenidas, su modificación o resolución.
En dicha eventualidad, solo deberá abonarse el tributo por toda la correspondencia que se refiere a un mismo acto.
-Interdependencia: Si en un mismo instrumento se formalizan entre las mismas partes varios actos que versan sobre
un mismo objeto y guardan relación de interdependencia entre sí, solo debe abonarse el impuesto correspondiente
al acto cuyo gravamen resulte mayor.
Si el instrumento no reuniera esas condiciones, cada acto abonará el impuesto que, aisladamente considerado, le
corresponde.
-Ejemplares: Si los instrumentos se extienden en varios ejemplares de un mismo tenor, el impuesto solo deberá
pagarse en uno de ellos; en los demás ejemplares, a solicitud del poseedor, la Dirección dejará constancia del
impuesto pagado.
-Perfeccionamiento de Contratos con Entes Oficiales
Cuando se trate de contratos celebrados con el estado nacional, provincial o la municipalidad o sus dependencias y
organismos o con las empresas y entidades que les pertenezcan total o parcialmente, que para su aprobación se
encuentren sujetos a un acto expreso de autoridad pública, a los fines del impuesto de esta ley dichos contratos se
considerarán perfeccionados en el momento en que la autoridad preste la conformidad respectiva y a partir de la
fecha en que se notifique a la misma.
-Contradocumentos: Los contradocumentos en instrumento público o privado, estarán sujetos al mismo impuesto
176
aplicable a los actos que contradicen.
-Responsables
Los que otorguen, endosen, autoricen o conserven en su poder por cualquier título o razón, actos o instrumentos
sujetos al impuesto, son solidariamente responsables del gravamen omitido parcial o totalmente y de las multas
aplicables.
El impuesto correspondiente a las escrituras públicas, será pagado bajo responsabilidad directa del escribano titular
del Registro, sin perjuicio de la solidaridad de los adscriptos por las escrituras que autoricen y de la prevista en el
párrafo anterior, de las partes intervinientes.
Si una parte está exenta del pago del impuesto en los actos y contratos bilaterales, la exención alcanzará sólo a la
mitad del impuesto. Las fianzas quedan comprendidas en este régimen en todos los casos.
Cuando alguno de los otorgantes esté exento del impuesto en los actos y contratos multilaterales, la exención
beneficiará el acto en forma proporcional al interés que tenga en el mismo la parte exenta.
En los actos y contratos unilaterales corresponderá la exención total del impuesto cuando la exención subjetiva
beneficie al otorgante o al deudor. Por el contrario, corresponderá aplicar la totalidad del tributo si aquella beneficia
al tomador, destinatario o parte no obligada.
En las operaciones previstas en el Capítulo III el impuestoestará a cargo de quien contrate con las entidades
financieras, sin perjuicio de la responsabilidad de éstas como agentes de retención.
Los convenios sobre traslación del impuesto sólo tendrán efectos entre las partes y no podrán oponerse al Fisco.
2.2- INSTRUMENTOS PÚBLICOS O PRIVADOS
-Actos gravados
Están sujetos al impuesto proporcional que fije la ley tarifaria sobre el monto imponible respectivo, los siguientes
actos: a) Los contratos de compraventa de bienes muebles, muebles registrables o semovientes; b) Los boletos de
compraventa y permuta y las cesiones de los mismos cuando se trate de bienes inmuebles; c) Las cesiones de
derechos y los pagos con subrogación; d) La transacción de acciones litigiosas; e) Los contratos de permuta; f) Los
contratos de mutuo y los reconocimientos de deuda, cualquiera sea su origen; g) Los actos que tengan por objeto la
transmisión de la propiedad de automotores de cualquier tipo, motocicletas, embarcaciones y aeronaves cero (0)
kilómetro. Este impuesto también se aplicará sobre la documentación de cualquier naturaleza, que se presente
como título justificativo de la propiedad a los efectos de obtener la matriculación respectiva o la inscripción de la
transmisión del dominio; en este caso el tributo abonado cubre el que pueda corresponder sobre la instrumentación
del acto. En el caso de automotores y motocicletas cero (0) kilómetro deberá suscribirse el formulario que al efecto
suministre la Dirección General de Rentas; h) Los contratos de hipoteca naval y aérea; i) Los contratos de
transferencia de establecimientos comerciales o industriales; j) Las facturas conformadas siempre que reúnan los
requisitos establecidos por el Decreto Ley Nº 6.601/63, ratificado por Ley Nº 16.478; k) Los contratos de emisión
de debentures sin garantía o con garantía flotante; l) Los contratos de locación o sublocación de cosas, derechos,
obras o servicios; m) Los contratos de rentas; n) Las pólizas de fletamento; ñ) La constitución de sociedades, sus
prórrogas y las ampliaciones de su capital; o) Las fianzas u otras obligaciones accesorias, incluyendo la
constitución de prendas y en general los instrumentos en que se consigne la obligación del otorgante, de dar sumas
de dinero, cuando no están gravadas por esta ley o por un impuesto especial; p) Los actos de constitución de
derechos reales que no deban por ley, ser hechos en escritura pública, ni se constituyan sobre inmuebles. q) Los
pagarés, letras de cambio y órdenes de pago, excluidos los cheques.
También están sujetos al impuesto de sellos que establezca la ley tarifaria, los contratos de seguros, excepto los de
seguro de vida obligatorio.
Están excluidos de la tasa establecida para los actos del artículo 162 y pagarán en su lugar la tasa que fije por cada
parte, las operaciones de compra venta al contado o a plazo, de mercaderías, cereales, oleaginosas, productos o
subproductos de la agricultura, ganadería o minería y frutos del país, semovientes, títulos, acciones y debentures,
así como las contrataciones de obras y servicios, siempre que sean registradas en las bolsas y mercados que las
mismas agrupan, de acuerdo con las disposiciones estatutarias y reglamentarias de aquella y concertadas bajo las
siguientes condiciones, que podrá reglamentar el Poder Ejecutivo:
a) Que sean formalizadas por las partes o por comisionistas intermediarios, de acuerdo con lo que al respecto
establezcan las bolsas o mercados;
b) Que se inscriban en los registros que al efecto llevarán las bolsas y mercados para el registro de las operaciones.
Cuando se trate de operaciones que se realicen durante las ruedas oficiales, la alícuota a aplicar se fijará por cada
parte en la forma dispuesta por la Ley de Alícuotas. Idéntico tratamiento tendrán las operaciones de igual naturaleza
que excepcionalmente se efectuaren fuera de las horas de rueda.
Pagarán asimismo la tasa que se establezca, las operaciones enumeradas en el primer párrafo, respecto de las cuales
se hayan pactado compromisos para someter las cuestiones relativas o los respectivos contratos, al arbitraje de las
entidades que determine la Secretaría de Estado de Haciendade la Nación, siempre que el compromiso arbitral no
esté prohibido y que sea irrevocable, con designación de la entidad que intervendrá en la constitución del tribunal
arbitral y, asimismo, que se encuentre debidamente inscripto en los registros habilitados al efecto por dicha entidad.
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-Gravamen en operaciones sobre inmuebles
Estarán sujetos al impuesto proporcional que fije la ley tarifaria sobre los montos imponibles respectivos, los actos
que se mencionan a continuación, en oportunidad del otorgamiento de las escrituras públicas:
a) Compraventa o permuta de inmuebles o cualquier otro acto por el cual se transfiere el dominio de estos bienes a
título oneroso. Están incluidas las transferencias del dominio de inmuebles que se realicen con motivo de:
1) Aportes de capital a sociedades.
2) Transferencias de establecimientos comerciales o industriales.
3) Disolución de sociedades y adjudicación a los socios.
b) Constitución de derechos reales sobre inmuebles;
c) Emisión de debentures con garantía hipotecaria;
d) Los casos mencionados en el artículo 2.696 del Código Civil;
e) Los títulos informativos de propiedad, al dictarse el auto de aprobación judicial.
El impuesto previsto en el artículo anterior debe abonarse aún en los casos en que no se realice escritura pública,
por existir disposiciones legales que así lo autoricen en las oportunidades que determine la Dirección General. En el
caso de transferencias de inmuebles se computará como pago a cuenta el impuesto de sellos pagado sobre los
boletos a que se refiere el inciso b) del artículo 162º o sobre los contratos de sociedad en la parte correspondiente al
valor de los inmuebles.
Determinación de los montos imponibles.
-Contratos de ejecución sucesiva
En los contratos de ejecución sucesiva, pagos periódicos y otros análogos, el impuesto se aplicará sobre el valor
correspondiente a la duración total o a los primeros cinco (5) años, si son por más tiempo. Si la duración no fuera
prevista, el impuesto se calculará como si aquella fuera de cinco (5) años.
-Prórrogas
El valor de los contratos en que se prevea su prórroga, se determinará de la manera siguiente:
a) Cuando la prórroga deba producirse por el sólo silencio de las partes o aún cuando exista el derecho de rescisión
por manifestación expresa de voluntad de ambas o de una de ellas, se calculará el tiempo de duración del contrato
inicial más el período de prórroga. Cuando la prórroga sea por tiempo indeterminado, se la considerará como de
cuatro (4) años, que se sumará al período inicial; si la prórroga fuera por períodos sucesivos se tomará el total de
éstos, hasta un máximo de cinco (5) años;
b) Cuando la prórroga está supeditada a una expresa declaración de voluntad de ambas partes o de una de ellas, se
tomará como monto imponible sólo el que corresponde al período inicial; al instrumentarse la prórroga o la opción,
se abonará el impuesto correspondiente a la misma.
-Sociedades formalizadas en la jurisdicción
El impuesto correspondiente a los contratos de constitución de sociedad y ampliaciones de su capital social
formalizados en esta jurisdicción se calculará sobre el monto del capital social o del aumento, respectivamente,
deduciéndose el valor asignado a los bienes mencionados en el inciso 5) del artículo 152. Si correspondiere deducir
el valor de aportes constituidos por bienes inmuebles, se tomará el valor asignado en el contrato o la valuación
fiscal, el que sea mayor.
En las prórrogas del término de duración de la sociedad se tomará el importe del capital social sin considerar la
naturaleza y ubicación de los bienes que lo componen.
Si simultáneamente con la prórroga se aumentase el capital social, se tomará el importe del capital primitivo y del
aumento, deduciéndose el valor de los nuevos bienes que se aporten con motivo del aumento, que correspondan a la
naturaleza de los designados en el inciso 5) del artículo 152.
Si correspondiere deducir el valor de nuevos aportes constituidos por bienes inmuebles, se tomará el valor asignado
en el contrato o la valuación fiscal el que sea mayor.
-Sociedades formalizadas fuera de la jurisdicción
El impuesto que corresponda por los aportes en bienes de la naturaleza de los designados en el inciso e) del artículo
151, se pagará en oportunidad de constituirse la sociedad o formalizarse el aumento, sobre el valor asignado a
dichos bienes en el respectivo contrato.
Si se tratara de bienes inmuebles se estará al valor asignado en el contrato o la valuación fiscal, el que sea mayor.
Las prórrogas del término de duración del contrato de sociedades domiciliadas en la Provincia que se convinieran
fuera de ella pagarán el impuesto de acuerdo con lo establecido en el párrafo segundo del artículo 170 en
oportunidad de documentarse las respectivas prórrogas.
-Aportes de inmuebles
En el caso de escrituras traslativas de dominio de bienes inmuebles efectuadas en cumplimiento del compromiso de
aportes, se deducirá el importe del impuesto que se hubiera satisfecho en oportunidad de constituirse la sociedad o
formalizarse el aumento de su capital social, en un todo de acuerdo con lo establecido en el artículo 167, último
párrafo.
Si no se demostrase el pago del impuesto correspondiente al acto de constitución de la sociedad o aumento de su
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capital social, se integrará la totalidad de la tasa por la transferencia de inmuebles, con más la multa
correspondiente sobre el impuesto omitido por aquellos actos. En las transferencias de inmuebles como aportes de
capital a sociedades, el impuesto se aplicará sobre el valor de los inmuebles o de su valuación fiscal, el que sea
mayor.
Las sociedades anónimas abonarán el impuesto en el momento de su constitución definitiva.
En los casos de constitución por suscripción pública corresponderá abonar el impuesto en el momento de ser
labrada el acta de la asamblea constitutiva.
Los aumentos del capital accionario de cualquier tipo de sociedad abonarán el impuesto en el momento de ser
decidido el aumento sobre la respectiva acta de asamblea o sobre una copia de la misma en la cual el órgano de
representación social deberá dejar constancia de su autenticidad.
Cuando por ley o por los estatutos o por resolución de la asamblea que decide el aumento, sea necesario la escritura
pública para dejar perfeccionado éste último, el impuesto podrá abonarse en oportunidad de otorgarse la respectiva
escritura.
Si luego de tales actos se efectuaren aportes en bienescomprendidos en el inciso 5) del artículo 152, se admitirá la
devolución de la parte del impuesto ingresado que corresponda a dichos bienes, debidamente actualizado de
acuerdo con las disposiciones vigentes, desde la fecha de pago hasta la fecha de efectivización del aporte referido.
Las sociedades constituídas en el extranjero que solicitan la inscripción de sus contratos en el Registro Público de
Comercio u organismos correspondientes, pagarán el impuesto sobre el capital asignado a la sucursal o agencia a
establecer en la Provincia, que se determinará, en su caso, por estimación fundada. Este impuesto deberá hacerse
efectivo antes de procederse a la inscripción.
-Pólizas de fletamento
En las pólizas de fletamento el valor imponible estará constituido por el importe del flete más el de lacapa o
gratificación al capitán.
-Derechos Reales
En la constitución de derechos reales el monto imponible será el precio pactado, o en su caso, la suma garantizada;
en su defecto, los siguientes:
a) En el usufructo vitalicio se determinará de acuerdo a la siguiente escala sobre la valuación fiscal del o de los
inmuebles;
Hasta 30 años . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90% Más de 50 y hasta 60 . . . . . . . . . . . . . . 50%
Más de 30 años y hasta 40 . . . . . . . . . . . 80% Más de 60 y hasta 70 . . . . . . . . . . . . . . 40%
Más de 40 y hasta 50 . . . . . . . . . . . . . . 70% Más de 70 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20%
b) En el usufructo temporario se determinará como monto imponible el 20% de la valuación del bien por cada
período de diez (10) años de duración, o la parte proporcional en caso de períodos o fracciones menores. Si el
usufructo fuera por un tiempo mayor de treinta (30) años se aplicará la escala del inciso a);
c) En la trasferencia de la nuda propiedad se considerará como monto imponible la mitad de la valuación fiscal;
d) En la constitución de derechos de uso y habitación se considerará como monto imponible el cinco por ciento
(5%) de la valuación fiscal por cada año o fracción de duración;
e) En la constitución de otros derechos reales se determinará el valor por estimación fundada, de conformidad con
lo dispuesto en el artículo 185.
-Operaciones sobre inmuebles
El impuesto establecido en el inciso a) del artículo 166 se abonará sobre el precio total, aún cuando en el contrato
se reconozcan hipotecas preexistentes que se descuenten del precio. Si el adquirente se hace cargo de esas
obligaciones, salvo que se prorrogue su vencimiento en cuyo caso se aplicará el impuesto del inciso b) del artículo
166 independientemente del gravamen a la transferencia del dominio.
Si en el contrato no se fijare precio o el pactado en el mismo, determinado según el párrafo anterior, fuera inferior a
la valuación fiscal del inmueble, se tomará ésta como monto imponible.
En las permutas el impuesto se aplicarásobre la mitad de la suma de los valores que se permuten. Si en la permuta
de inmuebles no hubiera valor asignado a los mismos o éste fuera inferior a las valuaciones fiscales de los bienes
respectivos, el impuesto se aplicará sobre la mitad del valor resultante de la suma de las valuaciones fiscales.
-Casos de Inmuebles Ubicados en Varias Jurisdicciones
Si los inmuebles están ubicados parte en jurisdicción de la Provincia y parte en otra jurisdicción, y la transferencia
se realiza por un precio sin determinarse en el respectivo instrumento los valores que corresponden a cada
jurisdicción, el impuesto se aplicará sobre el importe resultante de proporcionar el monto imponible, en función de
las valuaciones fiscales de los inmuebles. En ningún caso el monto imponible podrá ser inferior a la valuación
fiscal del o de los inmuebles ubicados en esta jurisdicción.
En caso de permutas que comprendan bienes ubicados en varias jurisdicciones, el impuesto se aplicará sobre la
valuación fiscal total del o de los inmuebles ubicados en esta jurisdicción o sobre el mayor valor asignado a tales
bienes.
Cuando se constituyen hipotecas sobre inmuebles ubicados en varias jurisdicciones sin afectarse a cada uno de ellos
179
con una cantidad líquida, el impuesto se aplicará sobre la valuación fiscal del o de los inmuebles ubicados en esta
jurisdicción. En ningún caso el impuesto podrá aplicarse sobre una suma mayor a la del crédito garantizado.
En los contratos de locación o sublocación de inmuebles ubicados en varias jurisdicciones, así como los que
instrumenten la locación de servicios y obras –públicas o privadas– sobre tales bienes, el impuesto se aplicará:
a) En los contratos de locación o sublocación de los bienes: sobre el importe resultante de proporcionar el monto
imponible en función de las valuaciones fiscales de los inmuebles, siempre que del instrumento respectivo no surja
el monto atribuible a cada jurisdicción;
b) En los contratos de locación de servicios y obras públicas o privadas: sobre el valor que corresponda a la parte
realizada o a realizarse en jurisdicción de la Provincia.
-Transferencias de Establecimientos Comerciales Industriales
En las transferencias de establecimientos comerciales o industriales, el monto imponible será el precio neto de la
operación. Si en la transferencia estuvieran comprendidos bienes inmuebles ubicados en la Provincia, se procederá
análogamente a lo dispuesto en el artículo 176.
-Renta Vitalicia
En los contratos de renta vitalicia se aplicará el impuesto sobre el valor de los bienes entregados para obtenerla.
Cuando éstos fueran inmuebles se aplicarán las reglas del artículo 175.
-Conversión
Si el valor imponible se expresa en monedaextranjera, el impuesto deberá liquidarse sobre el equivalente en pesos
moneda argentina, al tipo de cambio convenido por las partes. A falta de éste o si estando convenido fuera incierto,
se tomará el vigente al primer día hábil anterior a la fecha del acto; si hubiera distintos tipos de cambio la
conversión se hará sobre la base del tipo vendedor fijado por el Banco de la Provincia de Misiones, al cierre de las
operaciones de ese día.
-Valor Indeterminado
Cuando el valor de los actos sujetos a impuestos sea indeterminado, las partes deberán estimarlo a continuación del
instrumento en que lo formalicen, fundándose en elementos de juicio adecuado.
Cuando se fije como precio el corriente en fecha futura, el impuesto se pagará con arreglo al precio corriente en la
fecha de otorgamiento del acto.
Cuando se careciese de antecedentes y no pudiera practicarse una estimación del valor económico atribuible al
acto, se satisfacerá un impuesto fijo, que establecerá la ley tarifaria.
La Dirección podrá impugnar la estimación efectuada por las partes y practicarla de oficio sobre la base de los
elementos justificativos que se determinen, sin perjuicio de las sanciones que se impongan a las partes si la
estimación practicada por ellos careciese de fundamentos justificativos o éstos resultaren falsos.
2.3- Del Pago
Artículo 201—El impuesto debe abonarse dentro del plazo de quince (15) días hábiles, a contar desde el día
siguiente del otorgamiento del acto, de su perfeccionamiento de acuerdo con las normas de este Código o del
cumplimientode efectos determinantes de la aplicación del Impuesto de Sellos.
Si el plazo del instrumento fuere menor, debe pagarse el impuesto antes del vencimiento de aquél.
Los demás derechos al presentarse, ordenarse o registrarse el acto. El cumplimiento de esta disposición se
justificará con el sello fechador de expendio de valores o con la fecha del recibo otorgado por la entidad
recepcionista y se abonará conforme a las siguientes reglas:
a) Extendiendo los instrumentos en papel sellado por el valor respectivo;
b) Habilitando con estampillas fiscales los instrumentos extendidos en papel sellado o complementándolos con
éstos cuando el papel sea de inferior valor;
c) Por medio del timbrado especial efectuado por la impresión oficial en formularios u otros papeles;
d) Mediante depósitos que se realicen en las entidades habilitadas al efecto, en formularios especiales.
Declaración Jurada
Artículo 202— La Dirección General cuando considere conveniente, podrá disponer que el Impuesto de Sellos, se
abone por medio de declaraciones juradas que deberán ser presentadas en la forma y plazo que la Dirección
determine.
3. Tasa Municipal de seguridad e higiene: hecho imponible, alícuota y categorías. Irrazonabilidad del monto.
Sustento territorial. Sujetos.(cod fiscal municipal, dicatdo por provincia, con modificaciones de consejo
deliberante obera)
3.1- Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene. Hecho imponible :
Todo Comercio, Industria, Ocupación, Profesión u otra actividad lucrativa o de servicio asimilable a estos, ejercida
o instalada dentro del municipio, que tenga o no local para ejercer sus actividades, aunque sea en forma temporaria,
se encuentre o no en terreno privado, deberá inscribirse ante la municipalidad sin lo cual no podrá iniciar sus
actividades, las que estarán sujetas a las disposiciones sobre seguridad, higiene, moral publica y toda norma que
asegure o provea al bienestar y convivencia armónica de la población.
3.2- Sujetos:
180
Son contribuyentes las personas o entidades que realicen las actividades enumeradas en el parrafo anterior.
Cuando se produzcan variantes en la actividad declarada por el contribuyente, de acuerdo a su inscripción primaria,
deberá proceder a la cancelación de su registro anterior solicitando una nueva inscripción o ampliación si así
correspondiere.
En los casos que la Municipalidad considere necesario, procederá a las inspecciones pertinentes.
3.3- Base Imponible:
El monto de la obligación tributaria se determinara por cualquiera de los siguientes criterios;
1) Por aplicación de una alícuota sobre el monto de los ingresos brutos obtenidos en el periodo que fije la
Ordenanza Tributaria.
2) Por un importe fijo;
3) Por aplicación combinada de lo establecido en los incisos anteriores;
4) Por cualquier otro índice que consulte las particularidades de determinadas actividades y se adopte como medida
del hecho imponible o servicio retribuido.
3.4- Monto Bruto Imponoble:
Salvo disposiciones especiales, el monto bruto imponible será determinado en base a la suma devengada, en
concepto de venta de productos, remuneración de servicios y/o retribución de la actividad ejercida de acuerdo a la
base imponible que se determine para cada actividad, con sujeción a lo dispuesto en el articulo 105 [ ARTICULO
105 (Operaciones Realizadas Fuera El Municipio): las industrias que no comercialicen su producción o que lo
hagan parcialmente dentro del Municipio, por consignarlas a otras localidades, pagaran el derecho correspondiente
por el total de la producción.].
3.5- Agrupación De Actividades Económicas (categorias):
los hechos imponibles a que se refiere este titulo serán gravados de acuerdo a lo estipulado en la ordenanza
Tributaria, agrupándose las actividades en los siguientes rubros:
1) Comercios generales: estarán emprendidos dentro de este inciso los actos de comercio en general y el Monto
Imponible será asignado en base a la suma total devengada en concepto de venta de productos, remuneración de
servicios o de retribución a la actividad ejercida, mientras no este expresamente contemplada dentro de la
discriminación de otras actividades.
2) Comercialización de artículos de primera necesidad al por Mayor y Menor. Se consideraran dentro de este
Inciso los Establecimientos que venden individualmente o en forma combinada los productos adquiridos para
comercializar en el mismo estado.
3) Industrias: se consideraran productores o industriales radicados en el Ejido Municipal, los que al obtener frutos,
productos o materias primas naturales los transformen elaboren y/o manufacturen. Se consideraran también
productores o industriales los que mediante adición, mezcla, combinación u otra Operación análoga modifiquen en
su forma, consistencia o aplicación, frutos, productos, materia prima y/o elementos básicos.
4) Actividades especiales: se consideraran dentro de este Inciso las actividades no comprendidas en los Incisos
anteriores acordes con las especificaciones establecidas en la Ordenanza Tributaria Anual.
Facultase el Departamento Ejecutivo Municipal a reglamentar el agrupamiento de los rubros de actividades según
las categorías establecidas.
- Agrupación De Hechos Imponibles: Cuando un mismo contribuyente desarrolle distintas actividades gravadas por
este titulo, la liquidación se realizara agrupando los hechos imponibles con igual tratamiento fiscal y aplicando los
índices establecidos.
Cuando los ingresos brutos del contribuyente provengan de dos o mas actividades a cada una de esas actividades o
rubros, caso contrario tributara sobre el monto total de sus ingresos con la alícuota mas elevada, hasta que
demuestre el monto imponible que corresponda a cada alícuota.
3.6- Del Año Fiscal - Periodo De Declaración:
El periodo fiscal para la determinación del gravamen será el año calendario, salvo expresa disposición en contrario
de este capitulo.
Los contribuyentes imputarán sus montos imponibles de acuerdo con las siguientes normas:
1) Cuando no se contabilicen las operaciones, o si se contabilizaren las anotaciones no se ajusten a las normas
prescriptas por el código de comercio y leyes complementarias, el ejercicio coincidirá con el año fiscal, salvo
disposiciones emanadas del departamento ejecutivo municipal el que queda facultado para fijar fechas de cierre de
ejercicio impositivo, en atención a la naturaleza de la explotación u otras situaciones especiales.
2) cuando se contabilicen las operaciones con arreglo correspondiente en el código de comercio y leyes
complementarias, el contribuyente declarará la evolución del cierre del balance del ejercicio cuando éste no
coincida con el año fiscal.
El gravamen se liquidará e ingresará mediante anticipos en los períodos y con las modalidades que determinen la
Ordenanza impositiva. Los anticipos precedentemente establecidos serán liquidados sobre la base de los ingresos
devengados en el periodo indicado por la ordenanza tributaria determinados en función de las normas del presente
capítulo.
181
En oportunidad del vencimiento del plazo para el ingreso del último anticipo, los responsables deberán presentar
una declaración jurada del gravamen que en definitiva le corresponderá ingresar por el periodo fiscal. Previa
deducción de los anticipos ingresados se abonará, en el mismo plazo, el saldo resultante.
Los pequeños contribuyentes determinados por el departamento ejecutivo municipal ingresará el tributo mediante
cuotas fijas que determinará la ordenanza tarifara sin perjuicio de lo establecido en el último párrafo del art.
Anterior.
3.7- Alicuotas (modificaciones consejo deliberante obera, 27 de dicienbre 2017):
Previo a la habilitación de los locales o a la iniciación de las actividades grabadas por este derecho, los responsables
deberán abonar un gravamen de inspección de:
· Locales de hasta 100 m2 de superficie $300,00.
· Locales que se excedan, por cada 100 m2. $100,00.
· Habilitación Temporal (S/Res. D.E. Nº775/04) $720,00.
· Sin local $150,00.
· Notas que requieran inspección $145,00. (salvo las incluidas en puntos anteriores)
· Certificación General por cada Licencia Comercial $145,00.
Se tomará como base para la liquidación del derecho correspondiente, el monto imponible que se determina para
las categorías establecidas en el Art.106º del Código Fiscal Municipal. El gravamen será liquidado de acuerdo a lo
establecido en el Art.6º. Excepto los contribuyentes encuadrados en el último párrafo del Art.102° del Código
Fiscal Municipal, quienes abonarán un canon anual de $720,00 pagaderos en cuatro cuotas iguales y consecutivas
con vencimiento los días 15, o día hábil siguiente, en los meses de abril, mayo, junio y julio. Los encuadrados en
este último régimen que inicien actividad a partir del 01 de Julio al 31 de Diciembre de 2018 abonarán el canon
proporcional a los meses del año. Por pago en término unificado tendrá bonificación del 10%.
Obtenido el monto imponible mensual, el gravamen será liquidado sobre dicho monto la alícuota del 0,5%, no
pudiendo ser el importe determinado inferior a lo estipulado a continuación (desarrolle o no la actividad en el
período):
• Vendedores en Ferias Comerciales Permanentes • Ferias Comerciales Permanentes $500,00.
$122,22. • Supermercados (Por mes) $683,33.
• Kioscos (Sin Anexos) (Por mes) $177,78. • Bancos (Por mes) $6000,00.
• Profesionales en General (Unipersonal) $177,78. • Establecimientos Industriales $655,55.
• Comercios en General (Por mes) $244,44. • Talleres metalúrgicos $655,55.
• Mini-Mercados (Por mes) $433,33. • Molinos de Yerba Mate (por mes) $900,00.
• Secaderos de Té:
o Enero $900,00. o Abril $900,00. o Julio $422,22. o Octubre $900,00.
o Febrero $900,00. o Mayo $422,22. o Agosto $422,22. o Noviembre $900,00.
o Marzo $900,00. o Junio $422,22. o Setiembre $422,22. o Diciembre $900,00.
• Secaderos de Yerba Mate (A cinta) (Por mes):
o Marzo $600,00. o Junio $900,00. o Septiembre $900,00. o Diciembre $600,00.
• Otros (Secaderos de elaboración inferior a 50.000 Kgs. de yerba canchada):
o Marzo $422,22. o Junio $655,55. o Septiembre $655,55. o Diciembre $422,22.
Los profesionales de la Agronomía, Arquitectura e Ingeniería con domicilio fiscal en otra localidad que realicen
trámites municipales y no estén obligados a inscribirse en el Registro Comercial y/o Profesional en este Municipio,
abonarán el derecho correspondiente de acuerdo al siguiente detalle:
Para Planos de Construcción: Se abonará por trabajo presentado, resultando el monto equivalente al 0,5% del
monto de la obra establecido en el Departamento de Obras Privadas.
Para Planos de Mensura: Por cada trabajo presentado abonará el equivalente al 30% del monto establecido por
parcela según Ordenanza General Tarifaria.
En los casos que firmen distintos profesionales, cada uno de los mismos deberá estar al día con el Derecho de
Inspección, registro y servicios de contralor, caso contrario abonará lo establecido a los profesionales que abonan
por trabajo presentado.
Establézcase para ambos casos un monto mínimo de $240,00 por trabajo presentado.
En el supuesto que los profesionales actuantes adeudaren el Derecho de Inspección, Registro y Servicios de
Contralor, deberán regularizar su situación mediante la conformación de un Plan de Facilidades de Pago, caso
contrario abonarán el 0,5% del monto de la obra. Igual monto abonarán quienes no se encuentren inscriptos ante el
Departamento de Comercio de esta Municipalidad.
Los comercios dedicados a la fabricación y/o venta de helados y/o cremas heladas, exclusivamente, y que por su
182
característica de "actividad estacionaria" suspendan sus funciones durante los meses de Abril a Agosto de cada año
mediante el cierre del local, previa comunicación escrita de cierre y apertura, al Departamento Ejecutivo, no
abonará la Tasa por Derecho de Inspección, Registro y Servicios de Contralor correspondiente a esos períodos
pudiendo reiniciar su actividad en el mes de septiembre sin necesidad de una nueva Habilitación Comercial.
Los siguientes rubros no necesitarán de un local para desarrollar sus actividades, pueden funcionar dentro de un
comercio habilitado, siempre que a criterio del Departamento Ejecutivo lo solicitado y el rubro habilitado no sean
oponibles entre sí y existiera cierta compatibilidad. No se otorgará una Licencia o Habilitación Comercial,
únicamente una autorización, cobrándose un canon mensual fijo, no supeditado a ingresos de ninguna naturaleza.
Deberán solicitar la pertinente autorización para desarrollar las actividades por escrito, incluyendo la
documentación normal para una Habilitación Comercial.
Abonarán por mes y por adelantado:
· Bocas de Expendio $300,00.
· Servicios de Atención al Cliente $300,00.
· Servicios para Bancos y/o Entidades Financieras $1500,00.
· Cajeros Automáticos (Fuera de la entidad bancaria) cada uno $720,00.-
Los Bancos, Entidades Financieras y Casas de Cambio, Servicios de Crédito y Préstamo, Cooperativas de Crédito,
Tarjeta de Crédito: Abonarán el 2% de alícuota sobre el Monto Imponible Mensual.
Compañías Aseguradoras, Aseguradoras de Riesgo de Trabajo 1% de alícuota sobre el Monto Imponible Mensual.
Las Empresas de Telefonía Celular, Empresas Prestadoras de Servicios de Internet, Empresas Prestadoras de
Servicios de Televisión por cable y satelital, Discotecas y Otros Locales Bailables, los Hipermercados y Cadenas de
Supermercados: Abonarán el 1% de alícuota sobre el Monto Imponible mensual.
Las Empresas de Seguridad y Vigilancia, las Prestadoras de Servicios de Limpieza, Abonarán el 0,7% de alícuota
sobre el Monto Imponible mensual.
Los albergues por hora o casa de cita, abonarán mensualmente e independientemente del Derecho de Inspección,
Registro y Servicios de Contralor un derecho que será calculado de la siguiente manera: Tarifa del turno inicial por
cantidad de habitaciones.
Para el cálculo de este derecho, los responsables deberán presentar entre el 01 y el 10 de cada mes, una declaración
jurada en la que harán constar la tarifa correspondiente del turno inicial y la cantidad de habitaciones construidas,
adjuntando al régimen correspondiente de tarifas, que obligatoriamente deberán exhibir en el interior de las
habitaciones.
Los vencimientos coincidirán con lo estipulado en el Art.12.
Los propietarios de salas de entretenimientos y de aquellos negocios en que está comprendida esta actividad,
deberán presentar una declaración jurada, en la que conste la cantidad de juegos existentes e independientemente
del Derecho de Inspección, Registro y Servicio de Contralor, abonando por cada uno de ellos y por año, las
siguientes tasas:
· Juegos mecánicos, electromecánicos y electrónicos $780,00.
· Juegos mecánicos, electromecánicos y electrónicos de azar $1150,00.
· Juegos de habilidad o similares $300,00.-
Los vencimientos coincidirán con el Art.12, la distribución se realizará proporcionalmente de acuerdo a la
cantidad de máquinas existentes, en caso necesario se abonarán mayor cantidad de máquinas en los primeros
vencimientos. Las nuevas habilitaciones comerciales y/o anexos de rubros en las que se desarrolle esta actividad,
deberán abonar el total de las máquinas en el momento de su habilitación.
Lo establecido en los puntos anteriores regirá para aquellos contribuyentes que ya se hallen habilitados.
Los Casinos abonarán por todo concepto el 2% sobre el Monto imponible mensual, independientemente de la
cantidad de juegos que posean.
Por los depósitos o locales pertenecientes a comerciantes, industriales y/o profesionales con habilitación o licencia
comercial concedida y en los que no realicen ventas u operaciones gravadas, tributarán la tasa mensual de:
• Comercios/profesionales $360,00. • Industrias $600,00.
La comunicación fuera de término del cese de actividades determinará de hecho la aplicación de una multa, que se
aplicará de acuerdo a las siguientes actividades:
· Comercio en General $1350,00.
· Talleres Metalúrgicos $1450,00.
· Establecimientos Industriales en general $1100,00.
· Bancos $6000,00.
Independientemente del pago de las tasas adeudadas.
· Verificación e Información Sumaria $300,00.
Las industrias radicadas en el ejido municipal que no comercialicen su producción o que lo hagan parcialmente
dentro del municipio de Oberá para consignarlas exclusivamente a sucursales ubicadas en otras localidades,
también las empresas constructoras viales o similares que realicen obras fuera del municipio, como así también los
183
servicios y todo otro acto gravado prestados en otras localidades por los contribuyentes de Oberá, siempre y cuando
por ello demuestren tributar en la jurisdicción donde se lleva a cabo, deberán dejar expresa constancia de dicho
tributo y ubicación en la declaración jurada, correspondiendo tributar en este municipio atento al monto imponible
local y conforme al Art.6 de la presente Ordenanza. Caso contrario estará obligado al pago en nuestra ciudad el
gravamen total del Monto Imponible mensual, incluyendo en la base imponible todos los actos realizados.
El pago del Derecho de Inspección, Registro y Servicio de Contralor, se efectuará el día 15 de mes siguiente del
período devengado o el día hábil siguiente, en caso de día feriado, asueto o inhábil administrativo.
El contribuyente deberá presentar, aún sin pago y/o movimiento la Declaración Jurada mensual correspondiente.
Deberá, además, presentar DECLARACIÓN JURADA ANUAL de sus movimientos del año calendario inmediato
anterior con vencimiento el 10 julio de cada año. Adjuntar a esta Declaración el Formulario SR-320
(Contribuyentes Directos) ó Formulario CM-05 (Contribuyentes de Convenio Multilateral) de la Dirección General
de Rentas Misiones y los que posean sucursales en otra localidad de Misiones demostrarán la Base Imponible con
las Declaraciones Juradas presentadas en esos Municipios. Ante el incumplimiento el contribuyente será pasible de
una multa equivalente a 150U.F.
Aquellos contribuyentes que abonen en término, de acuerdo a los vencimientos establecidos en el Art.12, la Tasa
por Derecho de Inspección, Registro y Servicio de Contralor establecido en los art.6, 7, 8, 9 y 10 de la Ordenanza
General Tarifaria, recibirán un beneficio equivalente a un descuento del 10% en el pago de la cuota
correspondiente.
4. Tasa por alumbrado barrido y limpieza: hecho imponible, alícuota y categorías. Sujetos.
4.1- Tasa Retributiva A La Propiedad Inmueble:
La tasa General corresponde a los siguientes servicios Higiene, Asistencia Pública, Alumbrado, Barrio, Limpieza,
recolección de Residuos, Conservación y arreglos de Cordones Cunetas y zanjas, riego, Arreglo y Conservación de
Calles y Caminos de Tierra, reparación y conservación de mejoras, mantenimiento y mejoras de plazas, parques y
paseos; ya se practiquen estos servicios en parte, en todo, diario o periódicamente, y será abonada por los
propietarios o responsables u ocupantes de bienes raíces ubicados dentro del elijo municipal, o usufructuado de
tierras fiscales, ya sea que se beneficien directa o indirectamente con los servicios precitados, en la forma y por los
montos y conceptos que fije la Ordenanza Tributaria.
4.2- Hecho Imponible:
A los efectos de la liquidación de la tasa general inmuebles, se considerará como objetivo imponible a cada de los
inmuebles situados en el ejido Municipal, sean urbanos o rurales debiendo entenderse por inmueble a la superficie
del terreno o piso con todo lo edificado, plantado o adherido a él.
A los efectos de la base imponible, la ordenanza impositiva establecerá la división de los inmuebles en urbanos,
suburbanos, rurales, pudiendo así mismo fijar categorías dentro de cada división.
4.3- Base Imponible:
El monto de la obligación tributaria se determinará por cualquiera de los siguientes criterios: 1) Por metro lineal de
frente, 2) Por superficie (metro cuadrado, hectáreas, etc.), 3) por valuación fiscal; 4) por aplicación combinada de
lo establecido en los incisos anteriores; 5) por cualquier otro método que determine la ordenanza tributaria.
4.4- Terrenos Baldios:
Los propietarios y responsables de los baldíos que se encuentren ubicados en la zona que determine la Ordenanza
Impositiva, tengan o no tapial o vereda, estarán obligados a abonar la sobre tasa que la misma fije, aplicándose un
recargo progresivo y acumulativo, acorde con el índice que fijará la ordenanza tributaria, el cual no podrá superar el
1000 por ciento.
A los fines de la aplicación del presente título, serán considerado como baldíos los siguientes inmuebles:
1) los que no tienen edificación ni construcción; 2) los que teniendo edificación se encuadren en los siguientes
supuestos: a) cuando estén construidos con elementos calificados como precarios por el departamento ejecutivo. B)
cuando haya sido declarado inhabitable o inutilizable por resolución municipal.
3) Cuando la construcción no cuente con certificado final de obra y no se encuentre habilitado. 4) las propiedades
que estando edificadas tengan una superficie que supere los 100 m2 (mil metros cuadrados) o cuando el terreno
excedente supere el doble de la superficie cubierta. En tal caso se considerará como baldío la superficie excedente
de deducir algunos de los dos supuestos según corresponda.
4.5- Contribuyentes Y Responsables:
Toda propiedad raíz sujeta al pago de derechos, tasas o contribuciones, responde por las cantidades, recargos,
multas e intereses en que incurriera el propietario, poseedor a título de dueño responsable del inmueble. Cuando la
propiedad motivo del gravamen no pueda ser afectada al pago de las tasas, los ocupantes responderán sin sus bienes
o recursos.. los escribanos públicos que intervengan en la formalización de actos de transmisión del dominio de
inmuebles ubicados en jurisdicción del municipio, están obligados a asegurar el pago de los derechos, tasas,
contribuciones y/o mejoras que resulten adeudarse quedando obligados a retener los importes necesarios de fondo
de los contribuyentes contratantes, debiendo en estos casos ingresar las retenciones a la municipalidad dentro de los
10 días de efectuadas, bajo apercibimiento de incurrir en defraudación fiscal.
184
Los escribanos que no cumplan con la disposición precedente quedarán solidaria e ilimitadamente responsable
frente a la municipalidad, por tales deudas. Las solicitudes de certificado de libre de deuda pedidas por los
escribanos a la municipalidad deberán estar a disposición de los mismos en un plazo no mayor a los 15 días a partir
de la fecha de presentación, las que tuvieran entrada y ni fueran reclamadas por el solicitante pierden su validez a
los 60 días corridos de solicitadas, debiendo en tal caso iniciarse una nueva solicitud sujeta a los mismos requisitos.
4.6- Propiedades Horizontales:
Las propiedades horizontales pagarán las tasas por unidad funcional ya sea vivienda o negocio a los efectos
tributarios.
4.7- alicuotas (modificacion consejo deliberante obera 27 de dicienbre 2017)
La tasa a abonar resultará de la aplicación de:
a) Por hectárea en la zona rural (T4) $60,00.
b) Por metro de frente en la zona urbanizada de la Ciudad de Oberá, de acuerdo a la zonificación confeccionada
para tal efecto T1, T2 y T3.
c) Se establece que la tasa será aplicada sobre la totalidad de las parcelas cargadas al sistema hasta el 31 de
diciembre del año anterior al año en curso según la tasación confeccionada por el Departamento de Catastro de la
Municipalidad de Oberá.
d) En ningún caso la tasa obtenida podrá ser inferior a $1440.00, ni exceder en más del 40% de la tasa determinada
el año anterior.
1. Para terrenos BALDIOS, no podrá ser inferior a $ 2880,00.- En aquellos casos en que el BALDIO se encuentre
con un buen mantenimiento e higiene, se bonificará en un 15% de la tasa mencionada luego de constatada tal
situación, siempre que el inmueble no posea deuda, exceptuándose de este beneficio a los terrenos que posean
deudas y mejoras, como: Cordón-cuneta, empedrado y/o asfalto. Para los inmuebles que no cuenten con factibilidad
de servicios para construir (luz/agua potable), el mínimo será de $1440, debiendo su propietario acreditar tal
situación ante el municipio.
2. A los terrenos baldíos que por su ubicación deban abonar la tasa general con recargo, le será bonificado el
mismo, por el término de un año, con opción renovable, cuando se encuentre construyendo en el inmueble. La
exención del recargo tendrá vigencia a partir del inicio de la obra y mientras la misma tenga continuidad, debiendo
constatarlo la Dirección de Obras Privadas, siempre que el inmueble en cuestión se encuentre al día con las Tasas
Retributiva a la Propiedad Inmueble, mejoras como cordón cuneta, empedrado y/o asfalto”.
3. Para el caso especial de los terrenos que fueron subdivididos como lote “Z”, se determinará como tasa la que le
corresponde al lote al cual serán anexados, sin perjuicio de lo dispuesto por el Artículo 15 bis inciso “b” de la
Ordenanza Nº 1.794 (ex 026/2.007)
La tasa prevista en el Artículo precedente, será abonada en once cuotas.
La aprobación de mensuras por unificación y/o subdivisión, requerirá de la cancelación previa del total de la tasa
retributiva de la propiedad inmueble anual y plan de pago al día respecto a la deuda que pudiere presentar en
carácter de contribución por mejoras sobre la partida o las partidas madres. La nueva unidad inmobiliaria o nuevas
unidades inmobiliarias emergentes como producto de la unificación y/o subdivisión, se obligarán con el tributo de
la tasa recién al año inmediato siguiente.
Los vencimientos para el año en curso, se operará de acuerdo a las siguientes fechas:
· Primera cuota: 10 de Febrero. · Séptima cuota 10 de Agosto.
· Segunda cuota: 10 de Marzo. · Octava cuota 10 de Septiembre.
· Tercera cuota: 10 de Abril. · Novena cuota 10 de Octubre.
· Cuarta cuota: 10 de Mayo. · Décima cuota 10 de Noviembre.
· Quinta cuota: 10 de Junio. · Decimoprimer cuota 10 de Diciembre.
· Sexta cuota: 10 de Julio.
El contribuyente podrá abonar al contado la totalidad de las cuotas al momento del vencimiento de la primera
cuota, accediendo a un beneficio adicional de descuento de un 5%.
El Departamento Ejecutivo Municipal podrá en ocasiones especiales fundadas modificar los vencimientos previstos
en el presente artículo.
Cumplidos los términos de pagos y no habiéndose registrado el ingreso correspondiente, las cuotas perderán los
beneficios de descuento por pago en término y sufrirán los recargos previstos. El contribuyente tendrá la opción de
abonar la totalidad de la facturación anual en forma anticipada, o bien parcialmente, en sextavas partes a su valor
neto, y con deducción de los descuentos por pago en término que le correspondiere.
5. Tasas ecológicas. Particularidades. Hecho imponible, alícuota y categorías. Sujetos.
Las tasas constituyen las prestaciones pecuniarias exigidas por la autoridad pública como contraprestación por un
servicio público divisible que la autoridad le presta al sujeto o le pueda prestar.
Estas tasas pueden ser por tratamiento de efluentes industriales, limpieza de calle y paseos públicos, siendo
instrumentos que, conforme el principio contaminador pagador, deben adaptarse progresivamente para disuadir la
contaminación en la fuente, fomentando los procesos de producción limpia.
185
Las tasas ecológicas pueden ser:
• Tasas administrativas: a efectos de soportar los costos del servicio de control y autorización que efectúa el
Estado, siendo la contraprestación de un servicio público.
• Tasas de uso: estas tasas representan el costo de un servicio que se prorratea entre los usuarios, que es brindado
por el Estado, pudiendo internalizar el costo ecológico. Se puede utilizar en vertido de efluentes líquidos y sólidos
y el costo de tratamiento de los efluentes.
• Tasas sobre productos: se aplican sobre el precio de los productos que han sido utilizados en las diversas etapas
de la producción que generan la contaminación.
• Tasas sobre efluentes: son de aplicación sobre la emisión del aire, efluentes líquidos y desechos sólidos y se
aplican a varios tipos de producción de efluentes pero se lo critica pues esta imposición es de difícil sustentación en
los sistemas tributarios.
6. Convenio Multilateral. Comisión arbitral. Comisión Plenaria. Fallos.
6.1- Definición:
El convenio multilateral entre las provincias ye Gobierno de la Ciudad de BsAs para atribuir la base imponible del
Impuesto Sobre Los Ingresos Brutos con el proposito de evitar la multiple imposicion que puede llegar a producirse
si los fisco locales gravaran con la misma base de imposicion la actividad que realice un contribuynte en forma
indivisible en dos o mas jurisdicciones. Osea cuando una actividad se desarrolla en mas de una jurisdiccion
corresponde que la base imponible del impuesto se distribuya entre las jurisdicciones involucradas.
El objeto seria arminizar los aspectos vinculados con el impuesto sobre los ingresos brutos en donde cada
jurisdicciones en su cod tributario han incorporado al gravamen.
6.2- Ambito de aplicación del convenio:
El convenio suscrito el 18 de agosto de 1977 y que rige desde 1º de enero de 1978, en su art 1º establece que las
actividades que ejerce un mismo contribuyente por si o por terceras personas, incluyendo las efectudas por
intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, en una, varias o todas sus etapas,
en dos o mas jurisdicciones cuyos ingresos brutos por provenir de un proceso unico, economicamente inseparable,
se deberan atribuir conjuntamente a tosas las juridicciones.
Las normas del Convenio Multilateral no modifican las normas que cada jurisdiccion a traves de sus cods han
dictado sobre el impuesto sobre ingresos brutos en materia de la determinacion del hecho impoible, de los sujetos
pasivos, las alicuotas o las degravaciones. Lo unico que hace es atribuir el total de la base imponible del impuesto
entre las jurisdicion intervinientes en el desarrollo del proceso economico de los contribuyentes.
Se encuentran comprendidas en el ambito de aplicación del gravamen las actividades que realizan los
contribuyentes cuando se de algunas de las siguientes situaciones:
a- que la industrializacion tenga lugar en una o varias juridicciones y la comercializacion en otras u otras, ya sea
parcia o totalmente.
b- que todas las etapas de la industrializacion o comercializacion se efectuen en una o varias jurisdicciones y la
direccion y administracion se ejerza en otra u otras.
c- que el asiento principal de las actividades este en una jurisdiccion y se efectuen ventas o compras en otra u
otras.
d- que el asiento principal de las actividades este en una jurisdiccion y se efetuen operaciones o prestaciones de
servicios con respectos a personas, bienes o cosas radicadas o utlizadas economicamente en otra u otras
jurisdicciones.
6.3- Regimen general de distribución de ingresos:
esta reglmantado en art 2º del convenio multilateral que la bas imponible del impuesto sobre los ingresos brutoso
viene dada por los ingresos brutos obtenidos y los gasotos efectivamente soportados. De los ingresos brutos totales
la distribución entre todas las jurisdicciones es:
• 50% en proporcion a los gastos efectivmanete soportados en cada jurisdiccion.
• 50% en proporcion a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccion.
6.4- Atribucion de los ingresos:
Para determinar la base imponible se debe tener en cuenta todos los ingresos independientemente de la forma que
se determine la misma (ingresos bruots totales, diferencia entre precion de comprea y venta, etc.). El texto del
convenio multilateral no es muy preciso al definir a que jurisdiccion hay que atribuir los ingresos. Es similar al
concepor de “lo devengado” en el impuesto a las ganancias. Se define la asignacion en funcion de diversas
interpretaciones de la Comision Arbitral o la Comision plenaria.
Veamos por ejemplo, el caso de la enta de cosas muebles y la modalidad de entrea.
- Retira el adquirente con flete propio del domicilio del vendedor. Seria una venta de mostrador y se asigna el
ingreso al domicilio del vendedor.
-Se entrega con flete y seguros de la mercadera a cargo del vendedor. Se asigna a la jurisdiccion del compreador.
-Tambien deberia asignarse al domicilio del comprados cuando elvendedor desapacha la mercadera con fletes de
terceros ya que los mismos estuvieran de este o del comprador.
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6.5- comision arbitral:
La Comisión Arbitral es, conjuntamente con la Comisión Plenaria, uno de los organismos de aplicación del
Convenio Multilateral del 18/08/77, al cual han adherido las 23 provincias argentinas y la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, suscripto con el espíritu de ordenar el ejercicio de facultades tributarias concurrentes para dichas
jurisdicciones respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos e impedir la doble o múltiple imposición mediante
la distribución de la materia imponible.
Es el organismo encargado de la solución de los problemas que pudieran originarse en la aplicación del Convenio,
previniendo y dirimiendo los conflictos que se presentasen en relación a la interpretación de sus normas. En
consecuencia, su misión primordial es interpretativa y de arbitraje.
Asimismo, posee funciones procesales, principalmente, de organización, centralización y distribución de la
información para la correcta aplicación del Convenio, lo que la ha llevado a constituirse en uno de los más
importantes organismos de apoyo para las administraciones tributarias de los fiscos adherentes.
La Comisión Arbitral está integrada por un Presidente, un Vicepresidente y siete miembros pertenecientes a las
distintas jurisdicciones, dos con carácter permanente (Ciudad Autónoma de Buenos Aires y provincia de Buenos
Aires) y cinco rotativos por cada una de las siguientes zonas:
1. Noreste: Corrientes, Chaco, Misiones y Formosa.
2. Noroeste: Salta, Jujuy, Tucumán, Santiago del Estero y Catamarca.
3. Cuyo: Mendoza, San Juan, San Luis y La Rioja.
4. Centro: Córdoba, Entre Ríos, La Pampa y Santa Fe.
5. Sur o Patagónica: Chubut, Neuquén, Río Negro, Santa Cruz y Tierra del Fuego.
Las jurisdicciones que representan a cada una de las zonas duran dos años en su mandato.
6.6- De La Comision Plenaria
La Comisión Plenaria se constituirá con dos representantes por cada jurisdicción adherida —un titular y un
suplente— que deberán ser especialistas en materia impositiva. Elegirá de entre sus miembros en cada sesión un
presidente y funcionará válidamente con la presencia de la mitad más uno de sus miembros.
Las decisiones se tomarán por mayoría de votos de los miembros presentes, decidiendo el presidente en caso de
empate.
Serán funciones de la Comisión Plenaria: a) Aprobar su reglamento interno y el de la Comisión Arbitral; b)
Establecer las normas procesales que deberán regir las actuaciones ante ella y la Comisión Arbitral; c) Sancionar el
presupuesto de gastos de la Comisión Arbitral y controlar su ejecución; d) Nombrar el presidente y vicepresidente
de la Comisión Arbitral de una terna que al efecto se solicitará a la Secretaría de Estado de Hacienda de la Nación;
e) Resolver con carácter definitivo los recursos de apelación a que se refiere el artículo 25, dentro de los noventa
(90) días de interpuestos; f) Considerar los informes de la Comisión Arbitral; g) Proponer, "ad referendum" de
todas las jurisdicciones adheridas, y con el voto de la mitad más uno de ellas, modificaciones al presente convenio
sobre temas incluidos expresamente en el orden del día de la respectiva convocatoria. La Comisión Arbitral
acompañará a la convocatoria todos los antecedentes que hagan a la misma.
La Comisión Plenaria deberá realizar por lo menos dos reuniones anuales.
SEXTA PARTE: TRIBUTOS Y REGIONALIZACION

UNIDAD XVI: ARMONIZACION Y DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL.
1. Armonización tributaria. Mecanismos. Armonización de los impuestos internos sobre bienes y servicios.
Armonización de los incentivos tributarios a las exportaciones. Armonización de los impuestos a la renta y al
patrimonio y al consumo.
2. Experiencias de armonización tributaria en grupos de integración económica: Comunidad Económica Europea,
Aladi, Pacto Andino. Mercado Común de Centroamérica.
3. MERCOSUR. Estructura tributaria de los países del MERCOSUR. Análisis comparativo de los principales
grupos de impuestos: sobre la renta, al patrimonio, al consumo, sobre la mano de obra. Incentivos tributarios a las
exportaciones no tradicionales.
4. Derecho tributario comunitario: Concepto. Derecho comunitario originario y derivado. Notas características.
Etapas del proceso de integración. MERCOSUR.
1. Armonización tributaria. Mecanismos. Armonización de los impuestos internos sobre bienes y servicios.
Armonización de los incentivos tributarios a las exportaciones. Armonización de los impuestos a la renta y al
patrimonio y al consumo.
1.1- arminizacion fiscal. concepto:
Se entiende por armonización fiscal el proceso de aproximación o convergencia de los sistemas fiscales
vigentes en un grupo de países.
Desde la perspectiva fiscal, se entiende por armonización el proceso de aproximación o convergencia de los
sistemas fiscales vigentes en un grupo de países. La utilización de este término se encuentra muy estrechamente
ligada al ámbito de la Unión Europea.
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El proceso de integración económica en Europa comienza en 1957 con la firma del Tratado de Roma, en el que se
establecía como objetivo, entre otros, la creación de un Mercado Común. Posteriormente, el Acta Única Europea,
firmada en Luxemburgo en febrero de 1986, daba un paso más y proponía la creación, a partir de 1993, de un
Mercado Interior Único que funcionase como lo hacía cualquiera de los mercados nacionales de sus Estados
miembros. Esto supondría la eliminación de fronteras entre Estados y por ende la libre circulación de bienes,
personas, servicios y capitales dentro de la Unión Europea. Por su parte, el Tratado de la Unión Europea, más
conocido como Tratado de Maastricht, planteaba la creación de una Unión Monetaria. En este contexto de creciente
integración económica y monetaria, las diferencias que existan entre los sistemas impositivos vigentes en los
Estados miembros, pueden generar distorsiones fiscales que dificulten el cumplimiento último de los objetivos
fundacionales. Se considera distorsión cualquier discriminación de origen fiscal que altere las condiciones de
concurrencia de un mercado, de forma que se modifiquen las decisiones de los sujetos sobre dónde producir,
comprar/vender, invertir, etc.
Las autoridades comunitarias fueron conscientes desde un primer momento de la existencia de estas distorsiones y,
por ello, ya en el Tratado de Roma, contemplaron la necesidad de adoptar las medidas necesarias para evitarlas.
Para ello, tres son las posibles soluciones a adoptar:
1. Adoptar mecanismos de compensación fiscal que eviten las consecuencias negativas generadas por dichas
distorsiones sobre las condiciones de competencia de los mercados.
2. Conseguir una armonización fiscal, adoptando un conjunto de medidas que permitan eliminar las distorsiones
existentes.
3. Conseguir una unificación total de los sistemas fiscales de los Estados en cuestión.
Si bien podría considerarse que la opción óptima era la tercera, las dificultades que se hubieran derivado de su
aplicación, tanto desde un punto de vista económico (pues los sistemas fiscales eran muy diferentes entre sí) como
político (pues su implantación conllevaría una pérdida total de soberanía fiscal por parte de los Estados), hizo que
las autoridades comunitarias se decantasen desde un primer momento por la armonización fiscal, entendida esta
como un proceso de aproximación progresiva de los sistemas fiscales de los países comunitarios, con la finalidad
de suprimir las distorsiones que impidiesen la realización de un Mercado Único. La armonización, por lo tanto, se
configura no como un fin en sí mismo, sino como un instrumento que permite alcanzar los objetivos propuestos en
los Tratados europeos. No obstante y en lo que a la armonización se refiere, la Comisión opta por poner en marcha
un programa de propuestas fiscales con objetivos modestos que permitan dar forma al nuevo marco europeo de
fiscalidad común.
Existen, a su vez, tres formas distintas de alcanzar esa armonización fiscal:
1. Mediante la competencia fiscal; es decir, dejando que sean las fuerzas del mercado y su funcionamiento las
que consigan esa aproximación de los sistemas fiscales, sin necesidad de que se introduzcan medidas específicas
al respecto desde las instancias europeas.
2. La armonización activa o coordinación; esta estrategia impulsa el papel de las instituciones comunitarias
como agente para garantizar el proceso de armonización; se trata, por lo tanto, de que las instituciones europeas
dicten las normas que deben aplicarse en los Estados para conseguir esa aproximación fiscal.
3. La armonización unilateral, de forma que se deje libertad a los países para que individualmente y de forma
unilateral adopten las medidas que consideren oportunas.
Mientras que en el ámbito de la fiscalidad indirecta (básicamente IVA e Impuestos Especiales) las autoridades
comunitarias optaron desde un primer momento por una estrategia de armonización activa, de manera que se
dictasen desde las instancias comunitarias las normas comunes que debían aplicarse en todos los Estados
miembros, en lo que a los impuestos directos se refiere se decantaron por una estrategia de competencia, de forma
que fuesen las propias fuerzas del mercado las que lograsen aproximar las estructuras fiscales de los Estados,
reduciéndose las medidas institucionales a aspectos muy puntuales: estructura y funcionamiento de las empresas
transfronterizas.
1.2- La armonización fiscal en la Unión Europea
Desde la perspectiva de los dos grandes bloques de impuestos que existen (directos e indirectos) se puede afirmar
que el proceso de armonización fiscal que ha tenido y está teniendo lugar en el seno de la Unión Europea ha
mantenido una evolución desigual, habiéndose avanzado mucho en lo que a los impuestos indirectos se refiere y
poco en lo relativo a los directos.
1.3- Imposición indirecta
a medida que se han ido produciendo logros y se han fijado nuevos objetivos en el proceso de integración
económica, se han ido demandado modificaciones en las normativas fiscales vigentes en los países europeos.
a) Impuesto sobre el Valor Añadido:
La evolución del proceso de armonización del IVA, desde sus inicios con la firma del Tratado de Roma hasta el
momento presente, se encuentra íntimamente relacionada con la del proceso de integración económica y monetaria
que ha tenido y sigue teniendo lugar en Europa. Las importantes diferencias existentes entre los regímenes del IVA
vigentes en cada uno de los Estados miembros generaban distorsiones en los flujos comerciales intracomunitarios,
188
que dificultaban en el pasado, y suponen también un obstáculo en el presente, para el logro de las metas
comunitarias.
En un primer momento, los impuestos plurifásicos acumulativos vigentes entonces en los Estados miembros
suponían un gran obstáculo para la consecución del mercado común, por lo que las autoridades comunitarias,
siguiendo las recomendaciones del Informe Neumark, decidieron eliminarlos y sustituirlos, en el año 1967, por un
impuesto plurifásico no acumulativo: el IVA.
Aun cuando fueron varias las propuestas presentadas, cada una de las cuales contenía las medidas fiscales
concretas que debían adoptarse para que el mercado único fuese una realidad definitiva, ninguna de ellas consiguió
el respaldo unánime de los Estados miembros. Por lo que, llegada la fecha fijada en el AUE, como no se reunían los
requisitos necesarios para ello (similitud de los tipos impositivos), las autoridades comunitarias, sin renunciar a la
implantación en un futuro del principio de gravamen en origen, optaron por una solución de compromiso,
introducir el régimen transitorio actualmente en vigor, según el cual las transacciones entre los Estados miembros
se gravarían de acuerdo con el principio de imposición en destino tal y como se concibió en esos momentos.
Con el objetivo de unificar y dar una mayor transparencia a la normativa comunitaria del IVA, pues la Directiva
básica del mismo era del año 1977 y desde entonces se habían introducido numerosos cambios parciales en la
normativa, en 2006 se aprobó una nueva Directiva que recoge el sistema común del IVA aplicable en la Unión
Europea. Se produce a partir de entonces un giro en los objetivos de la Unión Europea respecto al IVA. Así, se
abandona definitivamente la idea de la aplicación del principio de imposición en origen y se opta por mantener el
principio de gravamen en destino; eso sí, introduciendo las modificaciones normativas necesarias para eliminar los
numerosos obstáculos que los operadores intracomunitarios denunciaban encontrarse a la hora de llevar a cabo su
actividad. Por ello, a partir de este momento se aprueban diferentes Directivas tendentes a simplificar y facilitar el
funcionamiento del Impuesto.
Posteriormente, en febrero de 2008 se aprobaron dos Directivas: la primera de ellas, relativa al lugar de
localización de las prestaciones de servicios, que tiene como objetivo garantizar que las prestaciones de servicios
entre empresarios quedan sujetas al Impuesto en el Estado del destinatario del servicio; la segunda regula el
proceso de devolución del IVA abonado por un sujeto pasivo en un Estado distinto del de su residencia,
agilizándose dicho proceso (hasta entonces tedioso y complicado) y permitiéndose su tramitación por vía
electrónica. Por su parte, el 5 de mayo de 2009 se aprobó la Directiva sobre la aplicación de tipos reducidos en
diferentes sectores.
Ya en diciembre de 2010, se presenta el Libro Verde de la Comisión sobre el futuro del IVA, que pone sobre la
mesa la necesidad de continuar con la modernización del IVA, mejorar la coherencia interna con el mercado
interior y su eficacia como fuente de ingresos, eliminar las diferencias en la Unión Europea, y ofrecer la posibilidad
de una aplicación más uniforme de las normas.
En lo que a los tipos impositivos se refiere, se mantienen las diferencias existentes tanto en el número de años
como en el nivel de los tipos aplicados. La normativa comunitaria se reduce a establecer, con carácter temporal, un
límite mínimo del 10% para el tipo normal vigente hasta antes de 2005 (Directiva del 7 de diciembre de 2010) al
tiempo que mantienen la aplicación de los mismos tipos especiales (reducidos, superreducidos, cero y tipos
parking).
en abril de 2016, la Comisión Europea presentó un plan de reforma del IVA. La novedad más marcada de esta
propuesta fue la supresión del tipo mínimo del 15%, que otorgaría una mayor libertad a los Estados miembros. La
dificultad de su aprobación radica en que la misma debe aprobarse por unanimidad. Las claves de la propuesta son:
1. Autonomía fiscal para los países miembros: Bruselas apuesta por dar más libertad a los Estados miembros y
plantea dos alternativas para que los Estados puedan elegir: a) Mantener el tipo general mínimo del 15%,
permitiendo que la lista de productos que se pueden beneficiar de un tipo reducido se actualice regularmente con
las propuestas de los Gobiernos. b) Suprimir el mínimo del 15%, otorgando total libertad a cada país para decidir el
tipo a aplicar. En este caso se fijaría una serie de reglas básicas para enmarcar los casos en los que se pueden
aplicar tipos reducidos y se exigiría una serie de salvaguardas para evitar la competencia fiscal desleal. 2. Igualdad
de trato entre las publicaciones electrónicas y el papel, pues actualmente tanto los libros como los periódicos se
benefician del IVA reducido, mientras que a los e-books y a la prensa digital se les aplica el tipo general. 3. Un
espacio único en materia de IVA que ponga límites al fraude fiscal transfronterizo. Para evitarlo, Bruselas apuesta
por crear un “espacio europeo único en el ámbito del IVA” que permita tratar las operaciones transfronterizas como
si fueran operaciones nacionales. 4. Menos cargas administrativas para las empresas mediante la creación de un
sistema “único y simplificado”.
b) Impuestos Especiales
El proceso de armonización fiscal de los Impuestos Especiales es muy diferente del seguido por el Impuesto sobre
el Valor Añadido. En este caso la situación de partida se caracterizaba por la existencia de múltiples impuestos
diferentes en cada Estado miembro. Por ello los primeros pasos de las autoridades comunitarias se encaminaron a
determinar qué impuestos debían mantenerse en todos los Estados y cuáles debían suprimirse. Una vez se decidió
que los impuestos que debían mantenerse son los actuales impuestos de fabricación (sobre el alcohol y las bebidas
189
alcohólicas, sobre las labores del tabaco y sobre los hidrocarburos), el siguiente paso fue armonizar sus estructuras
y posteriormente los tipos impositivos. Aunque a lo largo de la década de los 70 y 80 de presentaron numerosas
propuestas, e incluso se aprobaron dos Directivas (relativas a las labores del tabaco, una en 1972 y otra en 1978),
estas no tienen gran trascendencia de cara a este proceso de aproximación fiscal.
En 1992 y con vistas a la consecución del Mercado Interior Único, cuando se aprueba la Directiva que regula
prácticamente el régimen que tenemos actualmente. En ella no solo se concretan los únicos impuestos que pueden
mantenerse sino que, además, se homogeneiza su estructura. De forma similar a lo que ocurrió en el IVA, no fue
posible llegar a un acuerdo sobre los tipos impositivos, por lo que se optó por fijar unos tipos mínimos, dejando
libertad a los Estados para que, respetando este límite, estableciesen sus tipos de gravamen.
A nivel comunitario, la armonización alcanzada puede sintetizarse en:
- En todos los Estados miembros deben existir Impuestos Especiales que graven el consumo de alcohol y bebidas
alcohólicas, productos energéticos, electricidad y labores del tabaco.
- Los Estados miembros pueden mantener o introducir en cualquier momento otros Impuestos Especiales distintos
de los señalados a condición de que no den lugar a controles de ninguna clase en los intercambios comunitarios de
productos objeto de los mismos.
- La estructura básica de las accisas obligatorias ha de ser la misma en todos los Estados miembros.
- Se establecen tipos impositivos mínimos para cada uno de los productos objeto de los Impuestos Especiales
obligatorios y se prevén revisiones periódicas de los mismos.
- En el caso de que un particular adquiera productos objeto de accisas en un Estado miembro y los transporte él
mismo con destino a otro Estado miembro, para satisfacer sus propias necesidades y sin finalidad comercial alguna,
el impuesto especial será percibido por el Estado miembro en el que se adquieren los bienes.
1.4- Imposición directa:
Aun cuando, a nivel de imposición directa, los progresos alcanzados en el proceso de convergencia de los sistemas
fiscales europeos son escasos, hay que destacar que mientras en relación con el Impuesto sobre Sociedades sí se
han presentado numerosas propuestas, no ha ocurrido lo mismo con el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, lo cual es hasta cierto punto lógico si tenemos en cuenta la mayor movilidad del factor capital frente a la
del factor trabajo.
a) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
No existe ninguna uniformidad entre los Estados de la Unión Europea, por lo que las diferencias que existen entre
los países son grandes. Las medidas institucionales adoptadas son prácticamente nulas. No obstante las principales
preocupaciones de las autoridades comunitarias se centraron en: 1. Pensiones transfronterizas. 2. La “fuga de
cerebros”: Se observa que algunos Estados miembros con tipos impositivos altos están introduciendo disposiciones
en sus ordenamientos internos consistentes en aplicar tipos más bajos (generalmente un tipo fijo) para los
trabajadores con altas cualificaciones, con el fin de atraerlos hacia su país. 3. Imposición de los dividendos
percibidos por personas físicas: La Comisión observa que algunos Estados miembros discriminan los dividendos
entrantes y salientes frente a los nacionales, aplicándoles a aquellos una tributación superior a estos últimos. Esta
situación (la falta de neutralidad en las normas fiscales) puede suponer una restricción al libre movimiento de
capitales en la Unión Europea, y por lo tanto de las inversiones transfronterizas que genere una fragmentación del
mercado de capitales en la Unión Europea y que provoque una asignación no óptima de los recursos, pues los
capitales se desviarán de sus colocaciones más productivas (aquellas con mayores tasas de rendimiento antes de
impuestos) a lugares donde son menos productivas, pero obtienen unos rendimientos después de impuestos
mayores, como consecuencia de su tratamiento fiscal relativamente favorable. La Comisión Europea ha invitado a
los Estados miembros afectados a adoptar las medidas que consideren necesarias para evitar estas discriminaciones.
b) Impuesto sobre Sociedades
En lo que al Impuesto sobre Sociedades en concreto se refiere, muchos son todavía los obstáculos que existen a la
actividad económica transfronteriza, dificultando así la consecución de un verdadero Mercado Interior Único. La
mayor parte de los problemas que los Servicios Técnicos de la Comisión señalaron en su Informe del año 2001 se
mantienen todavía hoy en día.
Con el fin de eliminar los obstáculos que existen actualmente a la actividad transfronteriza, la Comisión Europea se
decantó por una doble estrategia. Por un lado, a corto plazo, adoptar medidas puntuales en relación con los
principales obstáculos fiscales que impiden a las empresas europeas desarrollar su actividad transfronteriza con
normalidad. Y por otro lado, a más largo plazo, introducir una base imponible común a escala europea, para
aquellas empresas que desarrollan su actividad a nivel internacional, dejando la soberanía a los Estados miembros
en lo que a la fijación de los tipos impositivos se refiere.
Actualmente, las autoridades comunitarias están trabajando sobre una propuesta presentada en octubre de 2001 por
la Comisión Europea, confirmada posteriormente en 2003 con una comunicación sobre fiscalidad empresarial y en
2005 al establecer las prioridades de la política fiscal para los años siguientes a fin de relanzar la Estrategia de
Lisboa. Esta propuesta implicaría que: 1. Las empresas que operan en diferentes Estados miembros calcularían una
única base imponible. 2. La armonización debería limitarse a la base imponible y los Estados mantendrían su
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libertad para fijar los tipos impositivos deseados. 3. La cuota a pagar a cada país dependería del tipo impositivo de
cada uno. 4. La base común se distribuiría entre los Estados en función de las ventas, los trabajadores y el valor de
los activos fijos tangibles en cada país. 5. Funcionaría un sistema de “ventanilla única” de modo que las empresas
solo presentarían declaración en el país en el que se sitúe la empresa matriz, siendo la Administración tributaria de
dicho país la que repartiría la cuota del impuesto que corresponde a cada Estado miembro.
Esta propuesta pretende disminuir los costes de cumplimiento del impuesto, al prever una única base imponible,
una única declaración y una única administración tributaria como interlocutora, en lugar de las 28 que se pueden
llegar a dar en la actualidad.
2. Experiencias de armonización tributaria en grupos de integración económica: Comunidad Económica
Europea, Aladi, Pacto Andino. Mercado Común de Centroamérica.
2.1- ALAC y ALADI ( Asociación Latinoamericana de Libre Comercio y Asociación Latinoamericana de Libre
Comercio )
En 1960 se formó la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) mediante la firma Tratado de
Montevideo, explicitándose la aspiración de integración a través de una zona de libre comercio intra-regional. Se
incluyó entre sus objetivos iniciales el establecer una unión aduanera (aranceles externos comunes en relación a
terceros países) Inicialmente la integraron la Argentina, Brasil, Chile, México, Paraguay, Perú y Uruguay. En 1961
se incorporaron Ecuador y Colombia. En 1966 lo hizo Venezuela y por último Bolivia, en 1967, es decir, los diez
países del Cono Sur más México.
El mecanismo de su funcionamiento consistió en la negociación de rebajas arancelarias producto por producto y
por separado y permitía establecer "Acuerdos de Complementación" entre dos o más países de la Asociación.
Los principios fundamentales en que se basó el mecanismo de la ALALC fueron: el de la reciprocidad en el
tratamiento aduanero y el de la cláusula de la nación más favorecida. Asimismo, regía una excepción a favor de los
"países de menor desarrollo relativo", consistente en que cualquier país no comprendido en ese grupo podía hacer
concesiones arancelarias a favor de dichos países, sin que las mismas debieran extenderse automáticamente en
función de la citada cláusula a los demás .
Lamentablemente, el objetivo de mayor envergadura previsto por el tratado inicial de establecer una unión
aduanera, a la cual ya comenzaba a dirigirse en forma más avanzada Europa, nunca llegó a concretarse.
Al poco tiempo de ponerse en marcha el proceso integrador comenzaron a manifestarse presiones para la
flexibilización y o la dilatación en el tiempo del proceso de desgravación arancelaria común. En forma paralela
ganaron preponderancia los acuerdos parciales, lo cual de hecho provocó divergencias significativas en el
tratamiento y la dinámica del comercio regional.
La amplia liberalización comercial intra-regional prevista originalmente por el Tratado de Montevideo de 1960 de
ALALC a ser lograda en 12 años, no fue alcanzada. Tampoco se alcanzó luego de decidirse una tregua de 8 años
más, hasta 1980. Ya para entonces era generalizado el reconocimiento que el impulso inicial común se había diluido
y la mayor parte de las negociaciones estaban estancadas.
Si bien la ALALC no fue un proceso exitoso, contribuyó significativamente al avance de entendimientos en temas
básicos que no serían visibles o tangibles en un corto plazo. En tal sentido, los avances en materia de armonización
y coordinación aduanera y de clasificación arancelaria, la mayor aproximación de las políticas comerciales
nacionales y el legado de un sistema de preferencias arancelarias negociadas, deben ser reconocidos como bases
sustantivas en el complejo proceso de integración regional.
Al cesar el plazo de vigencia previsto para ALALC, su sustitución por ALADI –que tomó a su cargo su herencia
normativa y también patrimonial, incluyendo la sede en Montevideo- puso en marcha una nueva perspectiva
adaptada al clima de una época distinto al de los años 60. Ello se reflejó en la aceptación de la flexibilidad del
nuevo esquema, la ausencia de plazos para su concreción – aspecto que había sido explícitamente impuesto para
ALALC, y que inhibió su continuidad- la posibilidad de suscribir acuerdos bilaterales o plurilaterales y el brindar
un paraguas jurídico frente a las reglas del GATT, permitiéndose la negociación de preferencias arancelarias sin que
éstas debieran extenderse a terceros países.
ALADI fue establecida mediante el Tratado de Montevideo el 12 de agosto de 1980, siendo sus países miembros,
los provenientes de ALALC: Argentina, Bolivia, Brasil, Chile. Colombia, Ecuador, México, Paraguay, Perú,
Venezuela y Uruguay.
ALADI es hoy un organismo intergubernamental que, continuando el proceso iniciado por la ALALC en el año
1960, promueve la expansión de la integración de la región, a fin de asegurar su desarrollo económico y social, y
tiene como objetivo final sin plazos el establecimiento de un mercado común.
ALADI entró en vigor luego de contar con aprobaciones parlamentarias el 18 de marzo de 1981. El esquema quedó
abierto a la adhesión de todos los países latinoamericanos. El 26 de julio de 1999 la República de Cuba formalizó el
depósito de su instrumento de adhesión, constituyéndose así en el doceavo miembro pleno.
2.2- Comunidad Andina de Naciones, CAN
El Pacto Andino nació en 1969 en el marco de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio. Cuando
inicialmente se firma el Acuerdo de Cartagena “la región” la componían Colombia, Perú, Ecuador, Bolivia y Chile.
191
Venezuela no suscribió el acuerdo inicial e ingreso en el año de 1973, hasta el año 2006 cuando el Presidente de la
República decidió retirarse. Chile, por su parte, se retiro en el año 1976, debido a que su política de estado no
coincidía con la de los otros países que pretendían la estabilización de las empresas nacionales, acogiendo el
modelo de la CEPAL. Hoy Chile nuevamente hace parte de la CAN, desde el año 2006, en calidad de miembro
asociado.
Este proceso de integración en su forma primigenia estaba fundamentado en el modelo de sustitución de
importaciones dándole campo a una integración comercial regional hacia dentro. Sí bien la integración ha dado
resultados, su consolidación no ha sido laesperada pues el proceso ha estado marcado por tratamientos especiales y
extensiones de los términos, además de los cambios y crisis políticas de las naciones, que repercuten negativamente
en el proceso integracionista. En efecto, se han venido prorrogando los plazos e incluyendo excepciones a los
compromisos. En 1976, por medio de los Pactos de Lima, se realizó la primera prórroga para el Arancel Externo
Común (AEC), aunque también se concretaron programas de desarrollo industrial. En 1978, en Arequipa, se
ampliaron nuevamente, de manera general, los plazos establecidos en el acuerdo; en adición, se siguió en la misma
línea de regionalismo hacia dentro, propendiendo por el autoabastecimiento de la región. En 1987, en Quito,
aunque se volvieron a prorrogar algunos términos, se creó la estructura legislativa para poder mantener la
integración y marcar alguna autonomía frente a la ALADI. En 1996, en Trujillo, se modifica la estructura
institucional al interior del Grupo para crear una zona real de libre comercio, optando por el regionalismo abierto.
En Sucre, en 1997, se terminó de adecuar el acuerdo a las nuevas circunstancias de la integración. En el 2005 se
incorporó como objetivo prioritario de la Agenda Andina, la integración latinoamericana, con la pretensión de
articular Suramérica, Centroamérica y el Caribe.
Con todo, los objetivos pretendidos no han sido completamente alcanzados. El AEC, considerado como mecanismo
indispensable para alcanzar el mercado común, propuesto como objetivo de la integración, se previó desde el
propio tratado constitutivo y sólo hasta el año de 1994, con la Decisión 370, se adoptó para Bolivia, Colombia,
Ecuador y Venezuela, quedando Perú excepcionado hasta 1997 cuando empezó la tarea gradual de adopción. Esta
política arancelaria imperfecta se reconsideró en el año 2002 y, en aras de consolidar el proceso de integración
hacia una real unión aduanera, luego de una reunión del Consejo Presidencial, la Comisión reformuló el arancel
externo común, mediante la Decisión 535, incluyendo a Perú, pero dándole un tratamiento preferencial a Bolivia.
Sin embargo, con posterioridad a esa fecha (2002) se ha venido suspendiendo la aplicación del arancel externo
común1. Es decir, aún no se ha logrado adoptar un arancel externo común a todos los países miembros, por lo cual,
sí bien hay elementos de unión aduanera, ésta debe ser considerada como imperfecta.
Lo anterior implica que, jurídicamente, a pesar de los esfuerzos y de contar con instituciones y órganos que podrían
determinar un mercado común, la Comunidad solo ha logrado alcanzar efectivamente, en materia de comercio
exterior, una zona de libre comercio (ZLC). Aunque la ZLC y el AEC están previstos desde el acuerdo de
integración inicial, el programa de liberación y la eliminación de los aranceles ha sido bastante gradual y
diferenciado para cada país miembro. La primera baja efectiva del arancel data del año 1971, respecto del 6% del
universo de mercancías que hacen parte del comercio intracomunitario, luego de lo cual se terminaron de eliminar
los aranceles y restricciones, por parte de los países sin incluir Perú, hasta el año de 1993. Finalmente, la operación
plena de la ZLC en los cinco países se alcanzó el 31 de diciembre de 2005. No obstante lo anterior, no se puede
negar que se han obtenido resultados, pues claramente, como se expuso, el comercio intracomunitario ha
aumentado considerablemente durante la vigencia de la Comunidad, a pesar de las crisis de los países de la región e
incluso de la economía mundial en algunos periodos.
Si bien desde la perspectiva del comercio exterior la integración ha estado marcada por dificultades que han
impedido el alcance efectivo del nivel de integración deseado, el Acuerdo de Cartagena al incluir la integración
económica, política y social, implica que su ámbito de cobertura trasciende a otras dimensiones.
Así, la Comunidad2 ha requerido del asentamiento de unas instituciones y órganos comunes y la armonización y
cooperación en otros aspectos, en adición al comercio exterior.
Estos órganos, en principio, tienen un papel activo en la integración derivado del carácter obligatorio e inmediatez
del ordenamiento andino y de las sentencias del Tribunal, incluyendo las sanciones por el desacato de las
decisiones. En este contexto, se ha creado una legislación común en materia varios aspectos3.
Finalmente, debe indicarse que en materia de relaciones externas la Comunidad Andina, así como los países
miembros individualmente, mantienen negociaciones con terceros países o grupos de países, así como foros
internacionales.
En particular, la Comunidad, a través de su Secretaria General como única vocera, sostiene diálogos con la Unión
Europea desde el año 2005 y con el Mercosur desde el año 1998, con miras a establecer áreas de libre comercio
entre los bloques; también con la Caricom, Panamá y Centroamérica. Además, participa en el ALCA y la OMC.
Por su parte, los países miembros, a su vez, mantienen negociaciones con terceros bajo la óptica de que el
regionalismo, multilateralismo y bilateralismo son compatibles y no excluyentes. Así, cada uno de los países
además de ser parte de la CAN, y participar del ALCA y la OMC, también tiene acuerdos bilateralesde comercio
con otros países o bloques, el primero de ellos con Mercosur (Acuerdos de Alcance Parcial de Complementación
192
Económica).
En tal sentido, Bolivia suscribió un Acuerdo de Libre Comercio con México que data de 1994, otro con Venezuela
y Nicaragua y presentó una solicitud para iniciar trabajos que permitan su incorporación al Mercosur; Colombia
pertenece además al Grupo de los Tres con México, del que también hacia parte Venezuela, ha suscrito
recientemente tratados de libre comercio con Chile y Estados Unidos y está negociando junto con Perú con los
países de la Asociación Europea de Libre Comercio (EFTA por sus siglas en inglés, integrado por Suiza, Noruega,
Islandia y Liechtenstein); Ecuador por el momento no tiene relaciones adicionales. Finalmente, Perú suscribió
recientemente acuerdos de libre comercio con Chile, Argentina, Tailandia, Estados Unidos, Canadá y Singapur.
Debe indicarse que la suscripción por parte de Colombia y Perú del acuerdo de libre comercio con Estados Unidos
de América, de cuya negociación inicial también había hecho parte Ecuador, se adujo como motivación para el
retiro por parte de Venezuela de la Comunidad Andina.
2.3- Mercado Común Centroaméricano, MCCA
El Mercado Común Centro Americano4 nació en 1960 con un Tratado General de Integración Económica
Centroamericana suscrito por Guatemala, El Salvador, Honduras y Nicaragua. En el año 1962 se adhirió Costa
Rica. Inicialmente, el Tratado fue concebido desde la óptica del modelo cepalino, obteniéndose un impacto positivo
en el comercio y fortaleciendo la industrialización de la región.
Sin embargo, después de 1980 el comercio de esa región sufrió una fuerte caída, entre otros por las crisis políticas
de algunos de los países miembros. En el año 1993, los para entonces cinco países firmaron el Protocolo de
Guatemala, que enmendó el acuerdo inicial propendiendo por el modelo de regionalismo abierto. Así, tal Protocolo
redefinió los objetivos, principios y fases de integración económica, y se orientó al establecimiento de un arancel
externo común5.
Como en otros procesos de integración en América Latina, el Mercado Común Centroamericano sí bien ha logrado
alcanzar la zona de libre comercio, su arancel externo común aún es imperfecto. La zona de libre comercio del
MCCA ha logrado sus objetivos aunque de manera gradual. Hoy son bastante contadas las excepciones al libre
comercio intrarregional. Por su parte, la unión aduanera aún está en proceso, aunque avanzado, puesto que se
aplican niveles de arancel de acuerdo con el tipo de bien y aproximadamente un 80% de las líneas arancelarias
están armonizadas.
Sin perjuicio de la imperfección de la unión aduanera, es innegable que el Tratado ha tenido un impacto positivo en
el comercio que se ha incrementado en importancia y volumen.
Finalmente, debe indicarse que en materia de relaciones externas el Mercado Común Centroamericano, así como
los países miembros individualmente, mantienen negociaciones con terceros países o grupos de países, y foros
internacionales. El MCCA ha propendido por negociar en bloque con terceros; sin embargo, no siempre se ha
podido articular posturas de negociación como bloque, por lo que los países han terminado suscribiendo acuerdos
bilaterales con otros países como México, Chile, República Dominicana, Panamá y Estados Unidos. Al respecto es
preciso señalar que de los acuerdos con México surgió el Plan Puebla Panamá, para impulsar la integración y el
desarrollo regional. En negociaciones individuales Costa Rica suscribió acuerdos bilaterales de libre comercio con
Canadá y CARICOM; así mismo, en compañía de El Salvador un TLC con Chile. Guatemala, por su parte, firmó
un acuerdo con Taiwán. El Salvador, Guatemala, Honduras y Nicaragua se encuentran negociando en la actualidad
un TLC con Canadá.
3. MERCOSUR. Estructura tributaria de los países del MERCOSUR. Análisis comparativo de los principales
grupos de impuestos: sobre la renta, al patrimonio, al consumo, sobre la mano de obra. Incentivos tributarios a
las exportaciones no tradicionales.
3.1- MERCOSUR:
El Mercosur, se formalizó con el Tratado de Asunción firmado por Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay el 26 de
marzo de 1991. El esquema7 preveía la formación de un mercado común que debía estar consolidado el 31 de
diciembre de 1994 con la liberalización comercial, a partir de la cual habría lugar a la libre circulación de bienes,
servicios y factores productivos, el establecimiento de un arancel externo y una política comercial común, la
coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales y la armonización de las legislaciones de los países
miembros.
El 4 de julio de 2006, la República Bolivariana de Venezuela suscribió el protocolo de adhesión al Mercosur,
bloque regional que a su vez el 18 de enero de 2007 aceptó la solicitud de Bolivia orientada a iniciar trabajos que
permitan su incorporación al Mercado Común del Sur. Sin perjuicio de lo anterior, en la actualidad los socios
plenos de este proceso de integración son Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay; Venezuela es miembro en
proceso de adhesión y como países asociados se encuentran Perú, Colombia, Bolivia, Chile y Ecuador.
3.2- Estructura tributaria de los países del MERCOSUR. Clasificación jurisdiccional de los ingresos tributarios:
Considerando la clasificacion de los ingresos tributarios según las jurisdicciones recaudadoras, es necesario marcar
una diferencia significativa de los dos paises federales del MERCOSUR. Ientras en Brasil los gobiernos
subnacionales (estados y municipios) recaudaron mas del 9% del PIB (Producto Bruto Interno) en el año 2000, en
Argentina las provincias y municipios solo recaudaron un monto cercano al 4% del PIB.
193
Desde el punto de vista tributario, entonces, Brasil presenta una estructura mas descentralizada y federal que
Argentina. En las dos ultimas decadas, en Argentina se ha descentralizaso hacia las provincias gran parte del gasto
publico, pero el sistema tributario sigue muy centralizado al nivel del gobierno central, ya que del total de recursos
del gobierno consolidado, las provincas solamente general el 18% con sus recuros propios.
La organización tributari mas descentralizada que presenta Brasil, si bien constituye una ventaja desde la optica del
federalismo fiscal, en la medida que se verifica una mayor correspondencia entre ingresos y gastos para cada nivel
de gobierno, puede, sin embargo, ser un obstaculo desde la perspectiva de una futura armonizacion tributaria en el
MERCOSUR. Es decir, como el impuesto a la circulacion de mercaderias y servicios es el que genera la mayor
recaudacion y es un impuesto estadual, puede originarse un problema institucional a la hora de intenar su
arminizacion con los IVA que cobran los gobiernos de Argentina, Paraguay y Uruguay.
3.3- Normativa de los principales tributos:
Los sistemas tributarios de los paises integrantes del MERCOSUR resultan, en un primer examen, muy similares.
En todos los casos la recaudacion tributaria se estructura en torno a un peso preponderante de los impuestos
generales sobre bienes y servicios, una alta participacion de los aportes y contribuciones a la seguridad social, y una
recaudacion tradicionalmente baja de la imposicion directa. No obstante, cuando se profundiza en el analisis surgen
marcadas diferencias entre las normativas de los diferentes paises.
3.3.1- Impuestos sobre bienes y servicios:
- impuestos generales al consumo:
Argentina, Paraguay y Uruguay gravan con el IVA, a nivel gobierno federal/central, las transferencias de bienes y
las prestaciones de servicios. En todos los casos se trata de un IVA tipo consumo, es decir, se admite a deduccion
del impuesto pagado por inversiones, en la practica por la compra de bienes de capital (maquinarias y equipos) y
otros activos fijos. El tributo se aplica en todos los paises siguiendo el metodo de impuesto contra impuesto o
debito menos credito con deduccion finanzaiera, con excepciones en Brasil. En el caso de las transferencias de
bienes, en los tres paises se aplica el criterio de desino, esto es, se gravan las importaciones y se degravan las
exportaciones.
La situacion es mas heterogenea con relacion al tratamiento tributario de los servicios, ya que mientras Argentina
se aplica el criterio de destino, en Paraguay y Uuruguay predomina el principio de origen (esta gravada la
prestacion de servicios dentro del territotio nacional). Argentina adicionalmente presenta un impuesto provincia a
los ingresos bruto que si tiene efecto acumulacion a tasas reducidas.
En Brasil, por su parte, el Impuesto a la Circulacion de Mercancias (ICMS) y Servicios, tecnicamente tipo IVA, es
el principal impuesto estadual y grava las transferencias de mercaderias y las prestaciones de los erviciso de
comunicaciones y de transporte intermunicipal e interestadual. El resto de los servicios esta gravado por el
Impuesto sobre Servicios, impuesto municipal.
La ley complementaria Nº 87, de septiembre de 1996 constituyo la mas importante reforma de ICMS, corrigiendo
distorciones notorias y asi acercando el diseño del ICMS al de los IVA de los otros paises del MERCOSUR.
Respecto a las enoxeraciones en el IVA de Argentina, Paraguay y Uruguay cabe apuntar:
• Arg y Uru tiene siginificativas coincidencias en las exoneraciones que conceden a la prestacion de
determinados servicios: arrendamiento de inmuebles, educacion, actividades culturales y deportivas, salud
y transporte. No onstante con relacion a las ventas de bienes se presenta diferencias significativas: Uru no
grava con el IVA a las ventas de inmuebles, de comustibles no de cigarrillos, pero si lo hace Arg.
• Paraguay tene el menor numero de exoneracions, aunque, al igual que Arg y Uru se exoneran la prestacion
de determinados servicios.
• En relacion a Br, el ICMS, al contrario del caso de los otros paises, es un impuesto estadual y por lo tanto
no hay una unica forma de exoneracion sino que varia por estado. En general, la canasta basica esta
exonerada. Es necesario recordad que el ICMS no grava los servicios, excepto los de trasnporte y
telecomunicaciones, y que las tasas del impuesto varian significativamente entre los estados y tambien
entre los bienes gravados.
- Impuestos selectivos:
Los impuestos selectivos son importantes generadores de recursos fiscales en el MERCOSUR, basicamente por la
baja elasticidad precio de los productos que gravan (aditividad o falta de sustitutos) y, a la vez, por su facil
194
administracion (numero de productores reducido y hecho generador definido a la salida de la fabrica).
En general, los paises del MERCOSUR no han usado los impuestos selectivos con fines proteccionistas a
diferencia de otros paises de America del Sur y Centroamercia. Como excepcion, corresponde anotar que se ha
encontrado discriminacion a los productos importados via impuestos selectivos en Para y Uru, donde se les han
aplicado tasas mas altas que a los productos sustitutivos nacionales. En particular, ha habido un fuerte conflicto
entre Arg y Uru porque este ultimo pais multiplica por dos el precio CIF de los cigarrillos importados antes de
aplicarles el IMESI que esta en proceso de negociacion, asi como denuncias de discriminacion por paises no
miembros del MERCOSUR, como es el caso de Chile.
3.3.2- Impuestos a la renta:
Los cuatro paises miembros del MERCOSUR aplican el impuesto a la rente de empresas (Impuesto a la renta de
las personas juridicas). Por otra parte, mientras Argentina y Brasis tambien aplican el impuesto global a la renta de
las personas fisicas, en paraguay y uruguay no rige el impuesto a la renta personal. No obstante, puede
argumentarse que estos dos paises tiene un impuesto a la renta cedular, en la medida que las rentas de actividades
empresariales desarrolladas a titulo individual (empresas unipersonales) son gravadas por el impuesto a la renta de
empresas.
- Renta empresarial:
Algunas semejanzas y diferencias relevantes en el impuesto a la renta empresarial de los cuatro paises miembros
del MERCOSUR son las siguientes:
• en cuanto a los criterios jurisdiccionales corresponde anotar que tanto Argentina como Brasil aplican el
criterio de “renta munidal”, es decir los individuos residentes en el pais, las empresas nacionales y las
filiales y otros “establecimientos permanentes” de empresas extranjeras son gravados por sus rentas de
fuenten nacional y del exterior, en tanto los individuos y empresas no residentes son gravados por sus
rentas de fuente nacional.
• Por otra parte, paraguya y uruguay aplican el criterio de fuente, es decir, gravan a residentes y no residentes
exclusivamente sobre la base de sus rentas de fuente nacional.
• Todos los paises aplican el principio de “empresa fuente” de flujo de ingresos, es decir se consideran
gravados todos los ingresos que recibe la empresa, provengan o no de sus actividades principales.
• Respecto al tipo de acciones de SA, punto mi portante en relacion con el control del impuesto, debe
apuntarse que son nominativas en Arg y Br, mientras se mantiene acciones al portador en Para y Uru.
• El impuesto a la renta empresarial es proporcional en Arg, Para y Uru, siendo las alicuotas 35%, 30% y
35% respectivamente. En caso de Br, se verifica una ligera progresividad dado que se grava con una tasa de
15% todas las rentas, mas 10% para las rentas que superen los R$ 240.000.
- Renta personal:
Algunas sememjanzas y diferencias relevantes en el impuesto a la renta personal entre Arg y Br son:
• Ni Arg ni Br gravan los dividendos en cabeza de las personas fisicas, sino que lo hacen indirectamente a
traves del impuesto a la renta societaria de manera exclusiva. Este sistema puede traer inequidad para los
accionistas cuya tasa marginal de imposicion es inferior a la tasa maxima. Los intereses ganados por
depositos a plazo en el sistema bancario no estan gravados en Arg pero si en Br, del mismo modo, otros
rendimientos de los mercados financieros tienes a ser mas gravados en Br que en Arg. Y las ganacias de
capital estan solo parcialmente gravas en Arg en el caso de aquellas provenientes de la compraventa de
acciones cuando se trara de sujetos no habitualistas y referidas a acciones de sociedades que no cotizan en
el mercado bursatil.
• Una particularidad del IRPF de Br es que varios tipos de ingresos, especialmente financieros, no se
computan en la suma de rentas del contribuyentes sono que se aplican retenciones definitivas en la fuente.
• Tanto las rentas exoneradas como las deducciones admitidas son mas amplias en Arg, por lo cual la base
imponible del impuesto esta mas erosionada que en el caso brasileño.
• En relacion a las alicuotas, en Br se aplican solo dos tramos (15% y 27,5%) en tanto que en Arg van del 9%
al 35%
3.3.3- Seguirdad Social:
Investigaciones han mostrado que entre los incentivos fiscales mas frecuentemente otorgados esta la rebaja de ls
contribuciones a la seguirdad oscial. En linea con esta tendencia, que tiene como objetivo disminuir la carga
tributaria sobre el uso del factor trabajo y alental la demanda de empleo, tanto Arg como Uru han considerado
reducciones en los aportes patronales.
En cuento a los aportes personales totalizan un 17% en Arg, entre un 8% y un 11% en Br, entre 9% y un 14% en
Para y 15% en Uru.
3.3.4- Impuestos al patrimonio:
Solo se aplican impuestos globales sobre el patrimonio o activos de las personas fisicas y empresa en Arg y Uru, en
tanto no existen impuestos generales al patrimonio en Br y Para.
En Arg, tanto el impuesto sobre Bienes Personales como el Impuesto a la Renta Minima Presunta se aplican sobre
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activos, independientemende de los pasivos del contribuyente. Esto constituye una diferencia con Uru, donde el
impuesto se aplica sobre el patrimonio neto, esto es, se permiten deducir las deudas contraidas con los bancos
locales, gravadas por el Impuesto a los Activos Bancarios.
Otra diferencia reside en el principio jurisdiccional: mientras Arg grava a los residentes por sus activos locales y en
el exterior, Uru solamente grava los activos ubicados en el pais.
3.3.5- Comparacion:
3.4- Sistema de incentivos:

Ha sido politica habitual tanto de paises desarrollados como de los paises en desarrollo, la concesion de incentivos
para atraer IED (Inversion Extranjera Directa). Estos incentivos pueden definirse como aquellos que, reduciendo la
carga tributaria que enfrentan las empresas, procuran modificar su comportamiento induciendolas a invertir en
determinados sectores o regiones. Pueden ser vistos como excepciones al regimen tributario general.
En los paises en desarrollo las politicas comerciales han sido sustituidas por incencitvos fiscales para captar el IED.
Parece claro que, en este tentido, el papel de estos instrumentos es secundario, menos relevante que factores tales
como el tamaños del mercado, la infraestructura y el riesgo-pais.
Los paises del MERCOSUR no han sido ajnos a esta tendencia. Aunque los problemas fiscales y las discuciones
sobre gastos tributarios originadas en concesion de incentivos han llevado, sobre todo a los gobiernos de Arg y Br,
a imppulsar su reduccion o eliminación, la artilleria de inencitivos aun vigente es muy amplia y dificil de
desactivar.
Un resumen de los incentivos fiscales otorgados por los paises del MERCOSUR son:
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3.4.1- Incentivos a la exportacion:
la cuantia y variedad de los incentivos a la exportacion concedidos por los paises del MERCOSUR se ha reducido
significativa, por diferentes razones:
• por ser incompatibles y violatorios de los fundamentos del proceso de integracion economica, en la medida
que introducen distorciones en las condiciones de competencia.
• Aunque los acuerdos dejaron libertad para aplicar incentivos a las exportaciones extrazona, los diferentes
programas de responsabilidad fiscal han influido en la tendencia declinate.
• Las represalias que aplicaron los paises importadores siguien las nomras de la OMC, contribuyerosn
tambien a reforzar la tendencia a la baja de estos incencitivos.
Por otra parte, dado el consenso que existe respecto a que no se pueden exportar impuestos, ya no cabe considerar
como incentivo la devolucion de impuestos indirectos pagados en las etapas anteriores a la exportacion.
La OMC habilita la devolucion de dichos impuestos indirectos siempre que se pueda calcular de manera precisa la
carga impositiva al momento de la exportacion. Esto resulta sencillo, al menos teoricamente, en el caso del IVA. No
obstante, es casi imposible determinar administrativamente la carga por impuestos en casacado, como el impuesto a
los ingresos brutos en Arg, y el COFINS y el PIS/PASEP en BR. Aun asi, en Arg plica “reintegros promedio”
intentando cubrirvarios impuestos indirectos, y Br aplica un “credito presumido” en el impuesto sobre productos
industrializados pata devolver la carga de COFINS (Contribuição para Financiamento da Seguridade Social) y el
PIS/PASEP (Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público) contenida en los
insumos afectados a la produccion de los bienes exportados.
4. Derecho tributario comunitario: Concepto. Derecho comunitario originario y derivado. Notas características.
Etapas del proceso de integración. MERCOSUR.
4.1- concepto de derecho comunitario:
Ordenamiento jurídico que se integra en el sistema jurídico de los Estados miembros, se impone a sus órganos
jurisdiccionales y que tiene su origen en una transferencia de competencia de los Estados a favor de la Comunidad
y cuyos destinatarios son tanto los Estados miembros como los particulares.
El Derecho Comunitario constituye un nuevo ordenamiento jurídico que se diferencia del Derecho Internacional en
dos puntos importantes: En primer lugar, el Dcho. Internacional clásico es un derecho de cooperación, mientras que
el ordenamiento comunitario es un derecho de integración. Además el Derecho Comunitario, aunque tiene su
origen en los Tratados fundacionales, es desarrollado a través de la actividad normativa de sus instituciones que
ejercen una verdadera potestad legislativa que da lugar al Derecho Comunitario derivado.
4.2-Derecho comunitario originario y derivado. Fuentes Del Derecho Comunitario:
Conjunto de normas que constituyen y determinan el régimen jurídico del Derecho comunitario. Las normas del
mismo se clasifican tradicionalmente en Derecho comunitario originario y Derecho comunitario derivado. Junto a
las fuentes positivas están también los principios generales y, reconocido por algunos autores, la costumbre.
Las fuentes del Derecho comunitario son originarias (Derecho primario) o derivadas (Derecho secundario). Entre
las primeras se cuentan los Tratados constitutivos (Tratado de París por el que nace la C.E.C.A., Tratado de Roma
por el que se instituye la C.E.E. y el EURATOM) y los posteriores que han modificado aquéllos ( Acta Única
Europea, Tratado de Maastricht, Tratado de Amsterdam). El Tribunal de Justicia considera que estos Tratados
desempeñan el papel de constitución comunitaria, ya sea por su posición de normas supremas, ya porque aparecen
como la base y punto de partida del ordenamiento jurídico comunitario. Desde varias instanciass se ha propuesto la
refundición de todos ellos en un texto único y orgánico que, incorporando además una lista de derechos
fundamentales, haga las veces de una constitución europea en sentido formal. Con ello, por otro lado, se pondría fin
a la complejidad del sistema de Tratados que resulta de tener que tomar en cuenta varios textos a la vez sin que
existan criterios claros de coordinación.
El Derecho derivado, denominado así porque son las fuentes originarias las que definen el procedimiento a seguir
para su aprobación y su valor jurídico (nota que determina su subordinación jerárquica respecto del Derecho
originario), está integrado por los actos de naturaleza normativa que adoptan las Instituciones comunitarias. El art.
249 T.C.E. (a. art. 189) establece que los actos adoptados por aquéllas en el cumplimiento de su misión son los
reglamentos, las directivas, las decisiones, las recomendaciones y los dictámenes. Es necesario hacer dos
197
advertencias: a) de esta enumeración sólo tienen naturaleza normativa los dos primeros actos, pues las decisiones se
caracterizan por tener uno o varios destinatarios determinados y los otros dos actos ni siquiera tienen fuerza de
obligar; b) todos los instrumentos utilizados para desarrollar actividad comunitaria se denominan actos, aun en el
caso de tengan alcance general (los términos «norma» y «disposición de carácter general» no existen).
Por último, a diferencia de los Derechos de los Estados Miembros, donde la jerarquía de las normas es clara,
derivada directamente del sujeto del que emanan y del procedimiento de su aprobación, en el Derecho comunitario
la relación entre las normas de derecho derivado es confusa. Esta complejidad deriva básicamente de que, para
salvaguardar el equilibrio institucional, en la aprobación de los reglamentos y las directivas intervienen, cada una
con un papel distinto, la Comisión, el Consejo y el Parlamento. A esto hay que unir que no queda claro cuál es la
posición que ocupan los principios generales del derecho que configura el T.J. y las normas de soft law. Teniendo
esto presente los Estados Miembros establecieron en una Declaración aneja al Tratado de la Unión
Europea(aprobado en Maastricht el 7 de Febrero de1992) que la Conferencia Intergubernamental que se convocase
para el ulterior desarrollo del proceso de integración (que desembocó en el Tratado de Ámsterdam de 2 de octubre
de 1997) examinaría «en qué medida puede reconsiderarse la clasificación de los actos comunitarios para establecer
la apropiada jerarquía entre las distintas categorías de normas». Es un asunto aún abierto pues el antedicho tratado
no lo abordó.
Los actos jurídicos de la Unión se enumeran en el artículo 288 del TFUE. Estos actos son los siguientes: el
reglamento, la directiva, la decisión, la recomendación y el dictamen. Las instituciones de la Unión solamente
podrán adoptar estos actos si una disposición de los Tratados les confiere la competencia para hacerlo.
a- Reglamento.
El reglamento tiene alcance general, es obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable; sus
destinatarios (personas, Estados miembros e instituciones de la Unión) deben acatarlo íntegramente. Un reglamento
se aplica directamente en todos los Estados desde su entrada en vigor (en la fecha que el propio reglamento fije o,
en su defecto, el vigésimo día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea), sin que sea
necesario un acto nacional de transposición. El reglamento garantiza la aplicación uniforme del Derecho de la
Unión en todos los Estados miembros. Excluye, a su vez, la posibilidad de aplicar normas nacionales incompatibles
con las cláusulas materiales que contiene.
b- Directiva.
La directiva obliga a los Estados miembros destinatarios (uno, varios o todos ellos) en cuanto al resultado que debe
conseguirse, dejándoles, sin embargo, la elección de la forma y de los medios. El legislador nacional debe adoptar
un acto de transposición (también llamado «medida nacional de ejecución») en el Derecho interno mediante el que
se adapte la legislación nacional a tenor de los objetivos definidos en la directiva. Es este acto de transposición el
que en esencia confiere derechos e impone obligaciones al ciudadano. Los Estados miembros disponen de
facultades discrecionales en la transposición al Derecho nacional, lo que les permite tener en cuenta las
particularidades nacionales. La transposición debe efectuarse en el plazo establecido por la directiva. Al transponer
las directivas, los Estados miembros deben garantizar la eficacia del Derecho de la Unión, de conformidad con el
principio de cooperación leal.
En principio, las directivas no son directamente aplicables. Sin embargo, el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea ha considerado que, de forma excepcional, determinadas disposiciones de una directiva pueden tener
efectos directos en un Estado miembro sin que sea necesario que este último haya adoptado un acto de
transposición previo, siempre que: a) la directiva no haya sido transpuesta o lo haya sido de forma incorrecta; b) las
disposiciones de la directiva sean incondicionales y suficientemente claras y precisas; y c) las disposiciones de la
directiva confieran derechos a los individuos. Si se reúnen estas condiciones, un particular puede hacer valer las
disposiciones de la directiva ante cualquier autoridad pública. Incluso en el caso de que la disposición no confiera
ningún derecho al particular y que, en consecuencia, solo se cumplan las dos primeras condiciones, las autoridades
de los Estados miembros tienen la obligación de tener en cuenta la directiva no transpuesta. La jurisprudencia al
respecto se justifica fundamentalmente en los principios de eficacia, sanción de conductas contrarias al Tratado y
tutela judicial. En cambio, un particular no puede invocar el efecto directo de una directiva no transpuesta
directamente frente a otro particular (el llamado «efecto horizontal»)
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto Francovich, asuntos acumulados C-
6/90 y C-9/90), un particular tiene derecho a reclamar la reparación de un perjuicio sufrido a un Estado miembro
que no respete el Derecho de la Unión. Cuando se trate de una directiva no transpuesta o transpuesta de forma
insuficiente, dicho recurso es posible a condición de que: a) la directiva implique la atribución de derechos en favor
de particulares; b) el contenido de los derechos pueda determinarse sobre la base de las disposiciones de la
directiva; y c) exista una relación de causalidad entre el incumplimiento de la obligación de transposición y el daño
sufrido por las personas afectadas. El Estado miembro incurre en responsabilidad sin que sea necesario demostrar
la existencia de una falta que le sea imputable.
c- Decisión, recomendación y dictamen.
La decisión es obligatoria en todos sus elementos. Cuando designe destinatarios (Estados miembros, personas
198
físicas o personas jurídicas), solo será obligatoria para estos. La decisión regula situaciones concretas relativas a
destinatarios específicos. Un particular solo puede hacer valer los derechos conferidos por una decisión destinada a
un Estado miembro en caso de que este último haya adoptado un acto de transposición. Las decisiones pueden ser
directamente aplicables en las mismas condiciones que las directivas. La recomendación y el dictamen no crean
derechos ni obligaciones en los destinatarios, pero pueden ofrecer orientaciones en relación con la interpretación y
el contenido del Derecho de la Unión.
Tanto los dictámenes como las recomendaciones no son vinculantes; el primero, se da en el proceso de creación del
acto del órgano supranacional. Ejemplo: al momento de dictar una medida, se solicita un dictamen sobre
determinado tema. En el caso de las recomendaciones, es el mismo órgano, quien dentro de sus atribuciones realiza
una recomendación sin que ésta haya sido solicitada.
La costumbre: Fuente del derecho Internacional Público que origina sus normas en la práctica generalizada
realizada por un número importante de Estados, frente a las cual no existe ninguna otra práctica diferente, lo que se
repite durante un tiempo prudencial, en la convicción de quienes la realizan y de quienes la toleran de que con ello
están cumpliendo una obligación
Las primeras normas jurídicas que aparecen en el ámbito internacional alrededor del siglo XV, se fueron dando
aisladamente, sin constituir un sistema y se destinaron a resolver solo ciertas situaciones de las relaciones
internacionales especialmente vinculadas a la protección de los enviados.
Estas normas se originaron en la práctica, donde se afianzaron para ser recogidas en acuerdos escritos.
A partir de entonces la fuente consuetudinaria fue la más importante del derecho Internacional Público general,
ubicación que aún conserva por ser el procedimiento formal que mejor se adecua a las necesidades de un sistema
jurídico de coordinación, con pocos sujetos, todos muy poderosos y que participan directamente como
protagonistas en todas las etapas de la normativa que les obliga.
Los problemas que esta fuente presenta han llevado a cristalizar las reglas consuetudinarias en Tratados Generales
codificadores o a aprobar tratados con soluciones de desarrollo progresivo. En el derecho comunitario la costumbre
tiene una importancia similar.
La doctrina concuerda en que la costumbre es una de las dos principales fuentes del Derecho Internacional Público,
es la más antigua y extendida.
Debe existir una práctica realizada entre una pluralidad de Estados que permita afirmar que la generalidad de ellos
coinciden en la forma como llevan adelante sus relaciones internacionales respecto a un asunto determinado que les
vincula. Alcanza con lo que haga la generalidad de ellos, comportándose siempre de una manera igual al practicar
las relaciones Internacionales en una situación de hecho determinada que les vincula, y de la cual pretenden extraer
consecuencias que coinciden sus conductas reciprocas admitiendo ciertas actitudes y excluyendo otras.
Esa generalidad de los Estados no solo estará integrada por aquellos que adopten un papel activo realizando los
hechos que concretan la práctica, sino también por aquellos que adoptan una actitud pasiva, es decir, aquellos que
no formulan declaraciones y no rechazan la práctica de los demás.
En cuanto al tiempo, deberá tener la extensión suficiente para que la práctica de unos Estados pueda ser conocida
por todos los demás, que tengan oportunidad de aceptarla o rechazarla. No es un periodo fijo, sino variable.
También se requiere la convicción de su obligatoriedad, es decir, un elemento psicológico que constituye la opinio
jure sive necessitatis. Los estados deben tener el sentimiento de conformarse a lo que equivale a una obligación
jurídica.
Principios Generales del Derecho: son considerados por el articulo 38 apartado 1, inciso C del estatuto de la Corte
Internacional de Justica como una de las fuentes del derecho internacional general al decir”Los principios
Generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas...”
Se trata de una noción sociología, de difícil precisión jurídica, de origen discriminante al considerar solo civilizadas
las naciones europeas.
Resulta más correcto hablar de “Principios generales de derecho reconocidos e incluidos en todos los grandes
sistemas jurídicos del mundo como parte del mismo”. Se trata de normas básicas, esenciales a todo ordenamiento
jurídico por concentrarse en ellas las esenciales diferencias de la norma jurídica, aquellas que hacen que ella sea tal
y no de otra naturaleza y se encuentran en el derecho interno, tanto ene l privado como en el público o en ambos.
Estos principios se expresan a través de aforismos de profundo contenido jurídico-conceptual tales como: nadie
puede ser juez en su propia causa, quien comete un daño debe repararlo, nadie debe ser juzgado dos veces por un
mismo hecho, etc.
Según la doctrina tradicional estos principios se originan en el derecho positivo interno de todos los Estados de la
humanidad y deben buscar comprobar que ellos se repiten en todos los principales sistemas jurídicos
representativos de la comunidad internacional.
Los tratados: se definen como todo acuerdo de voluntades entre dos o más sujetos del derecho internacional
destinado a producir efectos jurídicos y reglados por el derecho internacional. Esta manera comprende cualquier
acuerdo de voluntades de sujetos del sistema, es decir, los estados soberanos y otros entes creados por estos
vinculados estrechamente al atributo de la soberanía.
199
Este acuerdo de voluntades debe ser libre, no estar condicionado por la fuerza y concretarse de buena fe, es decir,
no estar afectado por los vicios del consentimiento, no ir contra las reglas del jus cogens. Tienen como finalidad
específica, crear reglas jurídicas, normas por definición obligatorias, o sea reglas que crean, modifican o extinguen
relaciones jurídicas.
No son considerados tratados: los contratos internacionales aunque participen los estados, los compromisos de
voluntad cuyo contenido sea político o de comitas Gentium, y obviamente aquellos acuerdos de voluntad de las
partes
Los requisitos para la correcta formación de un tratado, dependerá del objeto, el fin del mismo, y la voluntad de las
partes.
4.3- características:
1. Autonomía: el derecho comunitario no es un derecho extranjero ni internacional, sino que se suma al
derecho interno de un Estado coronándose como supremo a todos.
2. Supremacía: todas las normas del derecho comunitario son jerárquicamente superiores a los del derecho
interno, y también dentro del orden internacional.
3. Aplicabilidad Inmediata:
4. Efecto Directo: autores sostienen que son lo mismo, pero no son sinónimos: cuando hablamos de la
APLICABILIDAD INMEDIATA se refiere a su aplicación dentro de su entrada en vigencia o desde su publicación
en el B.O, sin ser necesario un acto de transposición o medida de ejecución nacional, es decir un acto de gobierno
que recepta la norma del Derecho Comunitario y la plasme para el derecho interno. El EFECTO DIRECTO tiene
que ver con los sujetos y la posibilidad jurídica de reclamar el cumplimiento del derecho.
5. Responsabilidad Estatal: el Estado que no cumple o no garantiza el cumplimiento del Derecho
Comunitario, debe responder patrimonialmente.
4.4- etapas del proceso de integracion, forma o grado de integracion:
Todas las modalidades de integración que se detallan seguidamente constituyen los principales modelos de
integración económica, y cada uno presupone e incluye al anterior. Ejemplo eliminar barreras aduaneras y
restricciones económicas que hacen referencia y apunta al libre comercio.
1.- Zona De Libre Comercio: Es un área en la cual se eliminan los aranceles entre los Estados que lo conforman y
también las restricciones no arancelarias, quedando sin embargo , la política arancelaria con respecto a terceros
Estados al arbitrio de cada Estado parte. (Ejemplo de este este modelo es la NAFTA (NORTH AMERICAN FREE
TRADE ASOCIATION) y los acuerdos que el MERCOSUR celebro con Chile y Bolivia en 1996). El problema
que se deriva de estos es la necesidad de mantener controles fronterizos para los productos que procedan de países
pertenecientes al Área de Libre Comercio pero que hayan sido producidos total o parcialmente en el exterior. Es
decir que la libre circulación solamente es aplicable a la MERCADERIA ORIGINARIA de cada país. Se
caracteriza por establecer acuerdos para la solución de conflictos. Cada país conserva sus propias ´políticas con
respecto a los demás países.
2.- Unión Aduanera: Se denomina a la eliminación de aranceles y de restricciones no arancelarias intrazonas de la
zona de libre comercio, se agrega la fijación de un arancel externo común y la coordinación de las políticas
comerciales, sectoriales y macroeconómicas. El MERCOSUR en su etapa actual, es un ejemplo de este modelo. Se
produce cuando un área libre de comercio establece un arancel externo común. La unión aduanera requiere de
mayores esfuerzos de negociación y de acuerdo interno ya que cada país perteneciente a la unión vera modificada
su estructura productiva en mayor o menor grado como consecuencia de decisiones comunes. Los controles
fronterizos desaparecen para los productos pero permanecen las barreras que impiden la circulación de los factores.
3.- Mercado Común: Se denomina a la unión aduanera y se suma la libre circulación de los factores productivos y
de servicios. Ello implica la armonización de legislaciones en las áreas pertinentes y la coordinación de políticas
macroeconómicas. La Unión Europea hasta que unifico su moneda, es un ejemplo de MERCADO COMUN.
Supone la eliminación de barreras a la circulación de trabajadores consiste en permitir en igualdad de condiciones
la contratación de la mano de obra que proceda de los países integrantes y en que además, se reconozcan
mutuamente las titulaciones profesionales y haya una cierta armonización de criterios educativos. La libre
circulación de capitales podría quedar desvirtuada mediante el establecimiento de impuestos diferenciales por lo
que requiere también un cierto grado de armonización fiscal.
4.- Unión Económica Y Monetaria: Constituye la etapa de integración económica más compleja, ya que además de
poseer las libertades inherentes al mercado común (BIENES, SERVICIOS, PERSONAS Y CAPITAL), establecer
un arancel externo común; y coordinar las políticas macroeconómicas de los Estados parte, posee una moneda
única, es decir, una política económica y monetaria común. Un ejemplo de este modelo es la Unión Europea a
partir del lanzamiento del “EURO”, como moneda única europea, que sustituye gradualmente a las monedas
nacionales, y la puesta en funcionamiento del Banco Central Europeo.
4.5- MERCOSUR:
El Mercado Común del Sur, más conocido como MERCOSUR, es un importante proceso de integración regional,
conformado inicialmente por Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay, al cual se sumaron posteriormente Venezuela
200
y Bolivia -ésta última en proceso de adhesión-, que se unieron para avanzar en conjunto por el bienestar de sus
pueblos, nació de un encuentro entre Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay el día 26 de marzo de 1991, en
Asunción, capital del Paraguay. En aquella ocasión, los cuatro países firmaron un acuerdo llamado “Tratado de
Asunción”, que les permitía realizar negocios comerciales entre ellos, además de actuar en conjunto para hacer
acuerdos con otros países del mundo, y sentaba las bases para que siguieran trabajando en diferentes áreas.
En sus inicios primaban los aspectos económicos-comerciales, buscando la reducción de los impuestos que se
pagaban mutuamente para poder vender mercancías. Con el correr de los años, el bloque ha avanzado en
importantes áreas como: educación, salud, cultura, trabajo, residencia, entre otras, con el objetivo de profundizar
aún más la integración entre sus ciudadanas y ciudadanos.
En 1994 el MERCOSUR estableció, a través de la firma del Protocolo de Ouro Preto, las bases de su estructura
institucional, con el objetivo de organizar la dinámica de los trabajos en los órganos del bloque.
Entre otras cosas, se definió que la presidencia del Consejo del Mercado Común (CMC), órgano superior del
bloque, y responsable por la toma de decisiones y de velar por el cumplimiento del Tratado de Asunción y los
acuerdos firmados en su ámbito, es ejercida por rotación, en orden alfabético de los Estados Partes, por un periodo
de seis meses.
Asimismo, para ayudar al CMC en sus tareas, el MERCOSUR cuenta con el apoyo del Grupo Mercado Común
(GMC), que es un órgano ejecutivo compuesto por funcionarios de los Ministerios de Relaciones Exteriores, de los
Ministerios de Economía y de los Bancos Centrales de los Estados Partes, entre otros. Para los aspectos
comerciales específicamente se creó la Comisión de Comercio del MERCOSUR (CCM) que discute los aranceles
que van a pagar las mercaderías para ingresar a nuestros países.
A los efectos de elaborar proyectos de normas que son adoptados por los órganos que deciden en el MERCOSUR
(CMC, GMC y CCM) se realizan reuniones con funcionarios técnicos de todos los países. Hoy en día, existen más
de 300 instancias entre órganos, foros, comisiones y comités donde se reúnen regularmente funcionarios de
diversos ministerios y secretarías de cada gobierno para tratar los más diversos temas de interés para la región.
Posteriormente mediante el protocolo de Olivos, en 2002 se organiza y estructura de mejor manera el sistema de
solución de controversias.
Además el MERCOSUR tiene otros órganos auxiliares con funciones específicas que se encuentran en diversas
ciudades, como ser: el Alto Representante General del MERCOSUR (ARGM), el Fondo para la Convergencia
Estructural del MERCOSUR (FOCEM), el Foro Consultivo Económico y Social (FCES), el Instituto de Políticas
Públicas en Derechos Humanos del MERCOSUR (IPPDH), el Instituto Social del MERCOSUR (ISM), el
Parlamento del MERCOSUR (PARLASUR), el Tribunal Permanente de Revisión (TPR), la Unidad de Apoyo a la
Participación Social del MERCOSUR (UPS) y la Secretaría del MERCOSUR, ésta última, responsable por la
guarda de la documentación oficial, brinda apoyo logístico a las reuniones realizadas por los órganos del
MERCOSUR y realiza estudios de carácter técnico a pedido de dichos órganos.
201

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FINAL DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO:

Actividad financiera del Estado. Concepto.

14Ferreyra, Raúl Gustavo. Ob. cit. Págs. 49 y 50.

19Villegas, Ob. Cit. Pág. 17.

20Villegas, Ob. Cit. Pág. 31.

Teorías acerca de su naturaleza:

22Jarach, Dino. Ob. cit. Pag. XLV/XLVI.

23Villegas, Ob. Cit. Pág. 19.

24Villegas, Ob. Cit. Pág. 20.

Teorías políticas - Históricas.

2. Los fines del estado.

26Villegas, Ob. Cit. Pág. 22.

27Eminente maestro de la Universidad de Pavía (Italia).

28Villegas, Ob. Cit. Pág. 23.

Clasificación de las necesidades públicas:

29Villegas, Ob. Cit. Pág. 3

30Villegas, Ob. Cit. Pág. 6

31Villegas, Ob. Cit. Pág. 8

b. Relacionando la inacción o dilación inherente a la prestación de determinados servicios que la

Crisis de la noción (Desarrollo histórico del pensamiento financiero33)

33Villegas, Ob. Cit. Pág. 24

36Villegas, Ob. Cit. Pág. 26

37Catecismo de la Iglesia Católica. Numerales 1905 a 1912.

40Entre los derechos humanos fundamentales se encuentran: la Dignidad, la igualdad y la Autonomía.

Provisión de bienes públicos.

46Villegas, Ob. Cit. Pág. 79

Autonomía del Derecho Financiero50.

Relaciones del Derecho financiero con otras disciplinas:

48Villegas, Ob. Cit. Pág. 83

49Villegas, Ob. Cit. Pág. 84

50Villegas, Ob. Cit. Pág. 85

4. Fuentes del derecho financiero:

2. En el intervencionismo estatal, que puede sintetizarse en las siguientes reglas:

UNIDAD II: GASTOS Y RECURSOS DEL ESTADO

54Villegas, Héctor Belisario. Ob. Cit. Pág. 39.

Clasificaciones: temporal, espacial y funcional55.

Temporal: En materia de obras públicas.

Productivos: Producen un incremento de la renta nacional.

Funcional: De acuerdo al tipo de servicio a los que sirve:

Según Villegas56 el gasto público se puede clasificar de acuerdo con:

a. Criterio jurídico administrativo: Atiende la estructura organizativa del Estado:

b. Criterio económico: Los divide en ordinarios y extraordinarios.

55Jarach, Dino. Ob. Cit. Pág. 169.

56Villegas, Héctor Belisario. Ob. Cit. Pág. 49.

Causas del aumento del gasto público: aparentes, relativas y reales.

El pensamiento pre y post Keynesiano. La teoría general y las finanzas públicas.

58Villegas, Héctor Belisario. Ob. Cit. Pág. 54.

2. Efectos de los gastos:

60Jarach, Dino. Ob. Cit. Pág. 177.

61Villegas Héctor Belisario. Ob. Cit. Pág. 47.

62Jarach, Dino. Pág. 193.

Interacción del multiplicador y del acelerador.

La propensión marginal al ahorro y al consumo. Efecto amplificador.

Originarios. Provienen de los bienes patrimoniales del

64Villegas Héctor Belisario. Ob. Cit. Pág. 59.

65Villegas Héctor Belisario. Ob. Cit. Pág. 61.

66Atienden necesidades imprevistas e imperiosas.

Empresas del Estado.

Precios privados, cuasi privados, políticos y públicos.