RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 30°, ART. 31° – OFICIO N° 3747, DE 1999.

(ORD. N° 191, DE 31.01.2014)

TRATAMIENTO TRIBUTARIO, PARA LOS EFECTOS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, DE
LAS CUOTAS PAGADAS POR UNA EMPRESA INMOBILIARIA, POR CONTRATOS DE LEASING SOBRE
BIENES RAÍCES.
I.- ANTECEDENTES.

Indica que una empresa inmobiliaria celebró los años 2007, 2008 y 2009, contratos de arrendamiento con
opción de compra sobre tres bienes raíces. El contribuyente ha rebajado las cuotas de arriendo como un
gasto para efectos de determinar su renta líquida. Agrega que el giro de la sociedad inmobiliaria, es la venta
de viviendas cuya construcción es encargada a terceros.

Añade, que se desconoce el objetivo que la arrendataria tuvo al celebrar estos contratos, así como el destino
que se le otorgará a los bienes raíces, esto es, si los va a entregar en arriendo o va a construir en ellos; sin
que existan a la fecha ingresos asociados a tales gastos.

Señala que basado en pronunciamientos anteriores de este Servicio, a su juicio, dado que no es posible
asociar los pagos indicados a ingresos determinados, las cuotas por concepto de pago de arriendos no
podrían ser deducidas como gasto, debiendo ser activados hasta la fecha en que los inmuebles produzcan
rentas gravadas en la Primera Categoría.

II.- ANÁLISIS.

1.- El contribuyente es una empresa de giro inmobiliario cuya principal actividad es la venta de viviendas
cuya construcción, total o parcialmente, es encargada a terceros; que ha suscrito contratos de leasing sobre
bienes raíces sobre los cuales construiría las viviendas respectivas para su posterior venta, sin que
actualmente existan ingresos provenientes de dicha actividad, o que se puedan asociar a las cuotas de
arriendo pagadas que pretende deducir como gasto. 

Al respecto, cabe señalar que una empresa inmobiliaria que desarrolle como actividad principal la venta de
inmuebles, se encuentra gravada conforme a lo dispuesto por el N° 3, del artículo 20 de la LIR, debiendo
tributar sobre sus rentas efectivas determinadas mediante balance general y contabilidad completa,
aplicando al efecto lo dispuesto por los artículos 29 al 33 de la misma Ley. 

Conforme a lo establecido en el artículo 30 de la LIR, el contribuyente podrá deducir de los ingresos brutos,
el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta, el que en el caso
particular de la venta de viviendas corresponde al costo directo de su adquisición o construcción,
conformado por el valor de los materiales necesarios para la construcción del inmueble (incluyendo el valor
del terreno, y otros), el valor de la mano de obra utilizada directamente en dicha construcción, y el valor de
los servicios proporcionados por terceros que guarden directa relación con los inmuebles construidos.

El contribuyente también podrá rebajar de la renta bruta, los gastos necesarios para producir la renta, en
cuanto se relacionen de modo directo con su actividad, es decir, aquellas cantidades que estén encaminadas
a cumplir con el objetivo de ésta, cual es, la compra y venta de inmuebles, debiendo cumplir además con
todos los requisitos de carácter general que establece el inciso primero, del artículo 31 de la LIR.

Tanto los costos como gastos referidos, deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan,
con el fin de poder imputar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde
cumplir las obligaciones tributarias que establece la Ley, sin la posibilidad de postergar el pago de los
impuestos a los ejercicios siguientes, situación que no se ajustaría con el ordenamiento jurídico que
reglamenta el sistema tributario de la LlR.

2.- En relación con el contrato de leasing, este Servicio ha señalado con anterioridad , que es jurídicamente
un contrato de arrendamiento de bienes, pues concurren en él las condiciones estipuladas en el artículo
1.915 del Código Civil; vale decir, la obligación de una de las partes a conceder el goce de una cosa y la
consiguiente obligación de la otra de pagar por dicho goce un precio determinado. Por otra parte, el artículo
1.916 del mismo cuerpo legal establece que son susceptibles de arrendamiento todas las cosas corporales o
incorporales que puedan usarse sin consumirse, excepto aquellas que la Ley prohíbe arrendar. Al respecto,
cabe señalar que los criterios expuestos por este Servicio a través de los Oficios que citados, se encuentran
vigentes, no obstante que para la aplicación de los mismos debe considerarse los términos del contrato
respectivo.

3.- De esta forma, en cuanto al tratamiento tributario de las cuotas correspondientes a un contrato de
leasing, en la medida que las mismas incidan en la generación de los ingresos de la respectiva empresa, y
cumplan con los requisitos generales para la deducción de todo gasto, establecidos en el artículo 31 de la
LIR, podrán deducirse en la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría que le
afecte.

Sin embargo, conforme a las normas generales aplicables en materia de Impuesto a la Renta, en caso que
las cuotas pagadas formen parte del costo directo de los bienes producidos o construidos por el
contribuyente, no podrán ser deducidos como gasto del ejercicio respectivo, sino que deberán deducirse
como costo del bien que se enajena y en la oportunidad que corresponda. Así por ejemplo, este Servicio
señaló mediante el Oficio N° 3.747 de 1999, que las cuotas de un contrato de leasing financiero celebrado
por un contribuyente para financiar la adquisición de un terreno en el que construiría una nueva planta
industrial, forman parte del costo directo de lo que se construya y no un gasto del respectivo ejercicio, en
atención a que en tal caso el valor del señalado bien que se pretende adquirir bajo dicho sistema, se
incorporaría al del inmueble que se construya en él. 

III.- CONCLUSIONES.

Conforme a las normas legales y pronunciamientos precitados, las cuotas de leasing sobre tales bienes
raíces, pagadas o adeudadas por la empresa inmobiliaria en la situación específica a que se refiere su
consulta, corresponden a cantidades que deben formar parte del costo directo de la construcción de tales
inmuebles. De acuerdo a ello, se estima aplicable el criterio contenido en el Oficio N° 3.747 de 1999, por lo
que a dichas cuotas corresponderá darles el tratamiento tributario señalado en el artículo 30 de la LIR. Vale
decir, deberán ser consideradas como parte del costo directo de los respectivos bienes, el que podrá ser
deducido conforme a la norma legal referida, en la oportunidad que legalmente proceda, esto es, al
momento de la enajenación o venta de las respectivas viviendas, razón por la cual en ningún caso podrán
ser considerados como gasto del ejercicio conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de la LIR. 

JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI

DIRECTOR (S)

Oficio N° 191, 31.01.2014

Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos

RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 41°, N°7 – OFICIO N° 1.817, DE 2006.
(ORD. N° 3.338, DE 19.11.2009)

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE CONTRATO DE LEASING SOBRE UN BIEN RAÍZ SIN

CONSTRUCCIONES – EL LEASING ES JURÍDICAMENTE UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO
DE BIENES, PUES CONCURREN EN ÉL LAS CONDICIONES ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO
1.915 DEL CÓDIGO CIVIL – LAS CONSTRUCCIONES E INSTALACIONES EFECTUADAS POR EL
ARRENDATARIO EN EL TERRENO, CON AUTORIZACIÓN DEL ARRENDADOR, NO PUEDEN
CALIFICARSE DE BIENES DEL ACTIVO INMOVILIZADO, SINO QUE DE UN GASTO DIFERIDO,
COMO UNA ESPECIE DE RENTA DE ARRENDAMIENTO PAGADA EN FORMA ANTICIPADA,
SUJETO A AMORTIZACIÓN, DEBIENDO AMORTIZARSE EN EL PERÍODO DE DURACIÓN DEL
CONTRATO DE ARRENDAMIENTO CELEBRADO ENTRE LAS PARTES – LA PARTE NO
AMORTIZADA DE LOS DESEMBOLSOS ADOPTARÁ LA CALIDAD DE UN GASTO DIFERIDO, EL
CUAL AL TÉRMINO DE CADA EJERCICIO DEBERÁ SOMETERSE A LAS NORMAS DE
ACTUALIZACIÓN – LAS CUOTAS DE ARRIENDO PAGADAS POR EL CONTRATO DE LEASING
CONSTITUIRÁN UN GASTO NECESARIO PARA PRODUCIR LA RENTA, EN LA MEDIDA QUE SE
CUMPLIMIENTO A LOS REQUISITOS PARA SER CONSIDERADO COMO TAL – LAS
INSTALACIONES EFECTUADAS POR EL ARRENDATARIO QUE CEDAN EN BENEFICIO DEL
ARRENDADOR, DEBEN SER CONSIDERADAS POR ÉSTE COMO UNA MAYOR RENTA DE
ARRENDAMIENTO, DEBIENDO TRIBUTAR POR ELLA EN EL EJERCICIO QUE EL ARRENDATARIO
EFECTÚE DICHAS CONSTRUCCIONES.

1.- Por presentación indicada en el antecedente, expone que ha recibido una consulta profesional
efectuada por un cliente sobre el tratamiento tributario de un contrato de leasing, que suscribirá con
motivo de una inversión importante que desea realizar en el rubro de la maquinaria de movimiento de
tierras.
Señala que la inversión consistiría en arrendar, con opción de compra, un inmueble adecuado para este
tipo de actividades, teniendo a la fecha varios prospectos en diversas ubicaciones de Santiago.
Indica además, que debido a la calificación de riesgo que tiene actualmente este rubro en el sistema
financiero, el actual escenario económico internacional y nacional y, en particular, la cuantía propiamente
tal de la inversión que se pretende realizar, la cual incluye la construcción de inmuebles o dependencias
de gran envergadura, adecuadas para el tipo de maquinaria que debe ser almacenada y manejada, los
bancos chilenos y empresas de leasing con los cuales se ha estado negociando preliminarmente el
financiamiento, han exigido que el potencial inversionista pague una cuota inicial de arrendamiento
representativa de un porcentaje de 20% del total de las cuotas de arrendamiento. 
Según su entendimiento profesional, manifiesta que de conformidad al criterio sustentado por la
Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos (SII), a través de diversos oficios, circulares y
resoluciones, entre los cuales pueden citarse, a modo de ejemplo el Oficio N°3.067, de 1998, Oficio
N°3.747, de 1999, Oficio N°2.832 de 2003, y Oficio N°3.844, de 2004, etc., el SII considera que para los
efectos tributarios, las cuotas o rentas de arrendamiento que se pagan en el contexto de un contrato de
leasing, en el entendido que se cumplen todos los requisitos generales y especiales que al efecto la ley y
las instrucciones sobre la materia establecen para su procedencia, constituyen un gasto tributario en el
ejercicio que este se paga o devenga.
Sin perjuicio de lo anterior, indica que el último pronunciamiento sobre la materia que figura en su base
de datos y, por tanto señala, el que estaría legalmente vigente a los efectos de determinar la situación en
consulta, es el Oficio N°1.871, del año 2006, el que además sirve de resumen de los diversos criterios
emitidos anteriormente y que, en términos generales, podría decirse se pronuncia sobre el tratamiento
impositivo de la mayoría de las situaciones o alternativas con relación al arrendamiento de inmuebles,
como pasa a señalar:
a) Indica que conforme a la lectura del citado oficio, éste se pronuncia sobre 3 situaciones distintas, una
de las cuales es precisamente aquella que le ocupa, a saber:
i) Leasing de inmueble con construcciones existentes;

ii) Leasing de inmueble con construcciones respecto de las cuales el arrendatario efectúa mejoras; y
iii) Leasing sobre un bien raíz sin construcciones sobre las cuales el arrendatario edificará instalaciones y
efectuará nuevas construcciones. Esta es la situación que interesa al consultante.
b) Señala que en el primer caso, se establece que se aplica el criterio tradicional, esto es, que la cuota
de leasing será un gasto necesario para producir la renta y por tanto, no puede ser costo de un activo
porque es un desembolso relacionado a un bien ajeno, y por lo tanto deducible de la base imponible del
Impuesto de Primera Categoría, en la medida que cumpla, como cualquier otro gasto, con los requisitos
establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
c) Indica que con relación al leasing de inmuebles con construcciones, respecto de las cuales el
arrendatario efectúa mejoras, se señala que conforme a la clasificación que el Código Civil realiza de
éstas, el SII le da el siguiente tratamiento tributario: i) Si se trata de reparaciones locativas o necesarias,
constituye un gasto necesario para producir la renta; ii) Si se trata de reparaciones útiles que pueden ser
separadas al término del contrato sin detrimento, se trata de bienes del activo inmovilizado del
arrendatario, susceptibles de depreciación; iii) Si se trata de reparaciones útiles que no pueden
separarse del bien inmueble al que adhieren, sin detrimento, se tratarán como gasto de organización y
puesta en marcha, de tal forma que podrán rebajarse en el plazo de uno a 6 ejercicios, y en el evento
que el contrato de arrendamiento termine con antelación al plazo de amortización, en el año en que se
termine el contrato.
d) Finalmente, señala que tratándose de bienes raíces sin instalaciones y construcciones, los cuales son
construidos posteriormente por la arrendataria, como sería el caso en consulta y sin perjuicio que se
ejerza o no la opción de compra, según el SII constituyen un costo diferido que debe ser amortizado en el
plazo de duración del contrato de arrendamiento. Si tales construcciones quedan al beneficio del
arrendador, éste último a su turno, debe reconocer el valor de tales mejoras como una mayor renta de
arrendamiento y tributar por esa diferencia en la forma que resulte legalmente procedente.
Conforme a lo descrito anteriormente, solicita que se ratifique el criterio expuesto en el Oficio N°1.871, de
2006, o se le indique aquel que se encuentre vigente de no ser el mencionado y, en particular, que en la
situación proyectada para el leasing que se desea celebrar, la cuota de arrendamiento inicial, de mayor
cuantía que las siguientes en la forma ya explicada, sería un gasto necesario para producir la renta en el
ejercicio en que esta se incurra, pague o devengue, conforme a las normas generales y cumpliéndose
los demás requisitos legales sobre aceptabilidad de un gasto tributario. 

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que este Servicio a través de diversos
pronunciamientos emitidos sobre la materia, algunos de los cuales menciona en su presentación, ha
establecido que el contrato de leasing dentro del ordenamiento jurídico chileno, no está expresamente
definido ni se han establecido normas que lo regulen, salvo en lo relativo al arrendamiento de viviendas
con promesa de compraventa, cuyas disposiciones se contienen en la Ley N°19.281, de 1993, y su
modificaciones posteriores. 

En general, este tipo de contrato se ha asimilado al contrato de arrendamiento y, en virtud de ello, la

empresa de leasing, como arrendadora, entrega al arrendatario por el plazo pactado el uso y goce de un
bien, pagando este último por dicho uso y goce una renta determinada. 

Al final del período de arrendamiento, el arrendatario tiene la opción de adquirir dichos bienes,
conjuntamente con el pago de la última cuota, o bien, restituirlos al arrendador si no se interesa en
comprarlos.

Ahora bien, de acuerdo a las características antes mencionadas, el leasing es jurídicamente un contrato
de arrendamiento de bienes, pues concurren en él las condiciones establecidas en el artículo 1.915 del
Código Civil; vale decir, la obligación de una de las partes a conceder el goce de una cosa y la
consiguiente obligación de la otra de pagar por dicho goce un precio determinado. Por otra parte, el
artículo 1.916 del mismo cuerpo legal establece que son susceptibles de arrendamiento todas las cosas
corporales o incorporales que puedan usarse sin consumirse, excepto aquellas que la ley prohíbe
arrendar.

3.- Respecto de su primera consulta, cabe señalar que los criterios expuestos por este Servicio a través
de Oficio N°1.871, de 2006, se encuentran vigentes, sin perjuicio de que para la aplicación de éstos
habrá que considerar los términos del contrato respectivo, cuestión que no es posible en la especie, por
cuanto no se acompañó dicho documento a su presentación. 

Así las cosas, sobre la situación específica que le interesa, cual es, el contrato de leasing sobre un bien
raíz sin construcciones sobre las cuales el arrendatario edificaría instalaciones y efectuaría nuevas
construcciones, se debe indicar que respecto del arrendatario, cuando tales inversiones son efectuadas
en un bien raíz que no es de su propiedad y con la debida autorización o consentimiento del arrendador
según contrato celebrado entre las partes, no pueden calificarse de bienes del activo inmovilizado, sino
que de un gasto diferido, como una especie de renta de arrendamiento pagada en forma anticipada,
sujeto a amortización, y teniendo presente la correlación que debe existir entre los ingresos y gastos,
dicho gasto debe amortizarse en el período de duración del contrato de arrendamiento celebrado entre
las partes. Ahora bien, la parte no amortizada de los citados desembolsos adoptará la calidad de un
gasto diferido, el cual al término de cada ejercicio deberá someterse a las normas de actualización
dispuestas por el N°7 del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), para luego proceder a su
amortización en la parte que corresponda al período comercial respectivo.
En consecuencia, las construcciones nuevas que el arrendatario edifique en el inmueble materia del
contrato de leasing, en la medida que se cumpla con lo anteriormente indicado, no serán calificadas
como un bien del activo inmovilizado, pasando a constituir un gasto diferido, sujeto a amortización
considerando para tal efecto el período de duración del contrato de arrendamiento celebrado entre las
partes, en la medida que además cumpla los requisitos copulativos que deben reunir los gastos para que
pueda ser calificados de necesarios para producir la renta, conforme se expuso en detalle en el Oficio
señalado, considerando especialmente que para la deducción de los gastos de los referidos ingresos
brutos, dichas partidas, deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin
de poder imputar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir
las obligaciones tributarias que establece la ley, sin la posibilidad de postergar el pago de los impuestos
a los ejercicios siguientes, situación que no se ajustaría con el ordenamiento jurídico que reglamenta el
sistema tributario de la LIR. 

En cuanto al tratamiento tributario aplicable a las cuotas de arriendo pagadas por el contrato de leasing
sobre un bien raíz sin construcciones, sobre el cual el arrendatario edificaría instalaciones y realizaría
nuevas construcciones, éstas constituirán un gasto necesario para producir la renta, en la medida que se
cumpla con los requisitos copulativos establecidos para tal efecto, conforme se detalla en Oficio N°1.871,
de 2006. 

Cabe prevenir por último que, en la medida que las construcciones efectuadas por el arrendatario se
cedan en beneficio del arrendador, éste deberá considerar dicha construcción como una mayor renta de
arrendamiento, debiendo tributar por ella en el ejercicio que el arrendatario efectúe dichas
construcciones.

4.- Respecto del tratamiento tributario que debe darse al pago de una cuota inicial de arrendamiento,
representativa de un 20% del total de las cuotas de arrendamiento, cabe señalar que dicha cantidad
corresponde al pago anticipado de las rentas de arrendamiento del inmueble objeto del contrato, y en tal
sentido se encuentra sujeto a amortización en el período de duración del contrato de arrendamiento
celebrado entre las partes, dado que tales desembolsos deben guardar una debida correlación con los
ingresos que le generan al contribuyente, con el fin de poder imputar en cada período tributario la utilidad
real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones tributarias que establece la ley. 

Ahora bien, la parte no amortizada de los citados desembolsos adoptará la calidad de un gasto diferido,
el cual al término de cada ejercicio deberá someterse a las normas de actualización dispuestas por el N°
7, del artículo 41, de la LIR, para luego proceder a su amortización en la parte que corresponda al
período comercial respectivo. Lo anterior, salvo que dicha cuota inicial sea imputable al valor o precio de
ejercicio de la opción de compra del inmueble según los términos del contrato, en cuyo caso dicha
cantidad tendrá el tratamiento tributario de un activo por corresponder a una cantidad imputable al valor o
costo de adquisición de un bien raíz afecto a las normas del artículo 41 N° 2, de la LIR. 

PABLO GONZALEZ SUAU

DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 3.338, de 19.11.2009

Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos

RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ARTS. 20°, 30° Y 31° - LEY N°19.281, DE 1993 –
CIRCULAR N° 53°, DE 1978 – OFICIO N° 3.844, DE 2004.(ORD. N° 1.871, DE 23.05.2006)
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE DIVERSOS CONTRATOS DE LEASING SOBRE BIENES RAÍCES –
LEASING SOBRE BIEN RAÍZ CON CONSTRUCCIONES EXISTENTES – LEASING SOBRE BIEN
RAÍZ CON CONSTRUCCIONES RESPECTO DE LAS CUALES EL ARRENDATARIO EFECTÚA
MEJORAS – LEASING SOBRE BIEN RAÍZ SIN CONSTRUCCIONES SOBRE EL CUAL EL
ARRENDATARIO EDIFICARÍA INSTALACIONES Y REALIZARÍA NUEVAS CONSTRUCCIONES.

1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita se confirme el tratamiento tributario aplicable, en
materia de Impuesto a la Renta, a los desembolsos en que se incurre para efectuar construcciones y/o
mejoras en un bien raíz objeto de un contrato de leasing, así como a la tributación aplicable a las cuotas
que se pagan con ocasión de dicho contrato, todo lo anterior basado en los siguientes antecedentes:

a) Uno de sus clientes, una sociedad anónima que tributa en la Primera Categoría conforme a su renta
efectiva según contabilidad completa, ha celebrado contratos de leasing con una entidad bancaria
respecto de cuyos bienes ha efectuado ciertos desembolsos cuya tributación interesa confirmar, al igual
que el tratamiento tributario aplicable a las cuotas de leasing que se pagan con ocasión de dichos
contratos. En efecto, su cliente planteó tres hipótesis distintas de contratos de leasing:

a.1) leasing sobre bien raíz con construcciones existentes;

a.2) leasing sobre bien raíz con construcciones, respecto de las cuales el arrendatario efectúa mejoras; y

a.3) leasing sobre un bien raíz sin construcciones, sobre el cual el arrendatario edificaría instalaciones y
realizaría nuevas construcciones.

b) Respecto de la primera situación planteada, el arrendatario no efectúa desembolsos en mejoras y/o

construcciones, por lo que no cabe referirse a ese aspecto en la consulta. En cuanto al tratamiento que
tiene el pago de la cuota del leasing, señala que al ser considerado el contrato de leasing como un
contrato de arrendamiento de bienes, dado que se dan las condiciones estipuladas en los artículos 1915
y 1916 del Código Civil, las cuotas pagadas constituyen un gasto necesario para producir la renta,
deducible como tal en la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría que
afecte al arrendatario, siempre que se dé cabal cumplimiento a los requisitos establecidos en el inciso
primero del artículo 31 de la Ley de la Renta. Ellos son:

b.1) que se relacionen directamente con el giro o actividad del contribuyente,

b.2) que se trate de gastos necesarios para producir la renta, esto, que se trate de desembolsos que
tenga el carácter inevitables u obligatorios en relación con el giro del negocio,

b.3) que no se encuentren ya rebajados, esto es, formando parte del costo directo de los bienes y
servicios requeridos para la obtención de la renta,

b.4) que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o
adeudado al término del ejercicio y,

b.5) que el gasto se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos.

La tributación anterior ha sido debidamente confirmada por el propio Servicio de Impuestos Internos a
través de su Oficio N° 563 de 2001.

c) En relación con la segunda hipótesis planteada, esto es, un contrato de leasing sobre un bien raíz con
construcciones, respecto de las cuales el arrendatario efectuaría mejoras, interesa determinar, por una
parte, el tratamiento tributario aplicable a los desembolsos incurridos con ocasión de tales mejoras y, por
otra, el tratamiento aplicable a las cuotas que se pagarían con ocasión del leasing.
Sobre el particular, expresa, que las mejoras que se efectúen por el arrendatario se regirán por las
instrucciones del Servicio contenidas en la Circular N° 53 de 1978, la cual distingue entre mejoras
locativas, necesarias y útiles. Es así como señala que los desembolsos que se efectúen para realizar
cualquiera de los dos primeros tipos de mejoras, deben ser considerados como un gasto necesario para
producir la renta, los cuales se pueden deducir de la renta bruta afecta a Primera Categoría, en el
ejercicio en que se paguen o se adeuden conforme al artículo 31 de la Ley de la Renta.

Respecto de las mejoras útiles, el Servicio señala que las mejoras que introduce el arrendatario en un
inmueble para adaptarlo a sus particulares necesidades, como revisten el carácter de inmuebles por
adherencia, pasan de pleno derecho y en el instante mismo de efectuarlas, a dominio del arrendador, de
acuerdo con lo que generalmente se estipula por las partes. De este modo no podrían estas mejoras ser
calificadas como un activo fijo o inmovilizado del arrendatario, pues el dominio de ellas no le pertenece,
aún cuando se aproveche o beneficie con ellos.

En este caso indica que para el Servicio los desembolsos en que se deba incurrir con ocasión de estas
mejoras útiles se califican como un gasto de organización y puesta en marcha de aquellos que menciona
la Ley de la Renta en su artículo 31 N° 9, pudiendo ser deducido hasta en seis ejercicios comerciales
consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos, o bien contados desde el año en que la
empresa comience a generar ingresos por su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la
fecha en que se originaron los gastos.

Por el contrario, expresa, si las mejoras corresponden a bienes que pueden separarse del inmueble sin
detrimento del mismo, dichos bienes formarán parte del activo inmovilizado del arrendatario cuya
amortización deberá efectuarse conforme a la norma del N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta
(depreciación). Así, si se estipulara que este tipo de mejoras serán siempre de propiedad del arrendatario
y quedan a su beneficio al término del contrato, las mismas deben ser consideradas como bienes del
activo inmovilizado o fijo del arrendatario, cuya amortización deberá efectuarse conforme a las normas
sobre depreciación de la Ley de la Renta.

Ahora bien, en cuanto al tratamiento tributario aplicable en esta segunda hipótesis a las cuotas del precio
del leasing, es de la opinión que las mismas deben ser consideradas como un gasto necesario para
producir la renta, debiendo dar cabal cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta
para aceptar su deducción. El SII ha confirmado su opinión a través de distintas instrucciones, a saber:
Oficio N° 563 de 2001, N° 2832 de 2003 ambos del SII, Manual de Consultas Tributarias N° 160, p. 55
Circular N° 2178 de la Superintendencia de Banco e Instituciones Financieras de 16 de mayo de 1986.

En efecto, las cuotas que pague la empresa a la compañía de leasing, al ser éste calificado
tributariamente como un contrato de arrendamiento, pasan a constituir un gasto necesario para producir
la renta, dado que el inmueble sobre el cual se efectuarán mejoras se utilizarán materialmente en el corto
plazo en la generación de renta.

d) Finalmente, respecto de la tributación aplicable en la tercera hipótesis planteada, hace presente que
los desembolsos en que incurra la compañía en construcciones nuevas, debieran ser tratados como un
costo diferido, el que debería ser amortizado durante toda el período de duración del contrato de
arrendamiento. Así lo ha confirmado el propio SII a través de su Oficio N° 3844 de 2004.

En otras palabras, dado que las inversiones efectuadas con motivo del arrendamiento incidirán en la
generación de los ingresos de todos los ejercicios que dure el contrato de arrendamiento celebrado entre
las partes, los desembolsos que efectúa la empresa con tal motivo, deberán recuperarse en forma
proporcional durante todo el período del contrato de arriendo, no obstante que se pueda estar
estableciendo un plazo mayor a lo que la ley permite, esto es, la deducción como un gasto de
organización y puesta en marcha de aquellos contemplados en el N° 9 del artículo 31 ó bien, una cuota
anual de depreciación contemplada en el N° 5 del mismo artículo, ambos de la Ley de la Renta.
Al igual que en los casos anteriores, las cuotas que pague la empresa a la compañía de leasing serán
consideradas como un gasto necesario para producir la renta de Primera Categoría, deduciéndolo de la
renta bruta afecta a tal tributo.

En relación con lo anteriormente expuesto, solicita se sirva confirmar el tratamiento tributario aplicable en
materia de Impuesto a la Renta, a los desembolsos en que se incurre para efectuar construcciones y/o
mejoras en un bien raíz objeto de un contrato de leasing, así como a la tributación aplicable a las cuotas
que se pagan con ocasión de dicho contrato.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que este Servicio a través de diversos
pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha establecido que el contrato de leasing dentro del
ordenamiento jurídico chileno, no está expresamente definido ni se han establecido normas que lo
regulen, salvo en lo relativo al arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa, cuyas
disposiciones se contienen en la Ley N° 19.281, de 1993, y su modificaciones posteriores. En general,
este tipo de contrato se ha asimilado al contrato de arrendamiento y, en virtud de ello, la empresa de
leasing, como arrendadora, entrega al arrendatario por el plazo pactado el uso y goce de un bien,
pagando por dicho uso y goce una renta determinada. Al final del período de arrendamiento el
arrendatario tiene la opción de adquirir dichos bienes, conjuntamente con el pago de la última cuota, o
bien, restituirlos al arrendador si no se interesa en comprarlos.

Ahora bien, de acuerdo a las características antes mencionadas, el leasing es jurídicamente un contrato
de arrendamiento de bienes, pues concurren en él las condiciones estipuladas en el artículo 1.915 del
Código Civil; vale decir, la obligación de una de las partes a conceder el goce de una cosa y la
consiguiente obligación de la otra de pagar por dicho goce un precio determinado. Por otra parte, el
artículo 1916 del mismo cuerpo legal establece que son susceptibles de arrendamiento todas las cosas
corporales o incorporales que puedan usarse sin consumirse, excepto aquellas que la ley prohíbe
arrendar.

3.- Por otra parte, cabe hacer presente que los contribuyentes de la Primera Categoría que declaren la
renta efectiva en dicha categoría la renta líquida imponible la determinan deduciendo de los ingresos
brutos percibidos o devengados todos los costos y gastos que incurran en la generación de los citados
ingresos, conforme a las normas de los artículos 29, 30 y 31 de la Ley de la Renta.

En tal sentido, para la deducción de los costos y gastos de los referidos ingresos brutos, dichas partidas,
además, de cumplir con todos los requisitos que exigen las normas legales que las regulan, en la especie
los artículo 30 y 31 de la ley del ramo, deben guardar una debida correlación con los ingresos que
generan, con el fin de poder imputar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual
corresponde cumplir las obligaciones tributarias que establece la ley, sin la posibilidad de postergar el
pago de los impuestos a los ejercicios siguientes, situación que no se ajustaría con el ordenamiento
jurídico que reglamenta el sistema tributario de la Ley de la Renta.

Es así como el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta, dispone que la renta líquida se
determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido
rebajados en virtud del artículo 30° de la misma ley, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial
correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio.

En relación con lo anterior, se expresa que el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley
de la Renta, por lo que para la determinación de su sentido y alcance se debe recurrir al significado que
respecto de dichas palabras contiene el Diccionario de la Lengua Española, texto que consigna en su
segunda y tercera acepción que el término “necesario” denota aquello que se hace y ejecuta obligado de
otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo, y también se utiliza en el sentido de lo que es
menester, indispensablemente, o hace falta para un fin, contraponiéndose en este sentido a superfluo.
Por lo anteriormente expuesto, este Servicio a través de diversos pronunciamientos emitidos sobre la
materia, ha establecido que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta y,
por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible de
primera categoría, debe reunir los siguientes requisitos copulativos:

a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla;

b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido
de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo
superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos
desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino
que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del
ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando;

c) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios
requeridos para la obtención de la renta;

d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o
adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es
menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera
apreciación del contribuyente; y

e) Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos,
es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los
medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se
estimaren fehaciente.

4.- Ahora bien, basado en los antecedentes expuestos en los números anteriores a continuación se
pasan a resolver cada una de las situaciones planteadas:

a) Respecto de la primera de ellas, se señala que efectivamente este Servicio a través del Oficio N° 563,
de 2001, se pronunció sobre el tratamiento tributario de las cuotas pagadas por contrato de leasing,
expresándose que el contrato leasing se asimila a un contrato de arrendamiento y, por consiguiente, en
el caso propuesto los gastos incurridos en el arrendamiento del bien raíz con construcciones existentes,
incidirán en la generación de los ingresos del contribuyente, y al cumplir éstos con los requisitos
señalados en el N° 3 precedente pasarán a constituir un gasto necesario para producir la renta
susceptible de deducirse en la determinación de la base imponible de Primera Categoría que le afecte.
Por lo tanto, respecto de esta situación se confirma lo expuesto en su escrito.

b) En relación con la segunda situación formulada, se expresa que este Servicio por Circular N° 53, de
1978, publicada en el sitio web de Internet: www.sii.cl, ha impartido las instrucciones pertinente en
relación con el tratamiento tributario que deben recibir los desembolsos en que incurren los arrendatarios
en los inmuebles que arriendan para su habilitación o acondicionamiento, estableciéndose lo siguiente:

b.1) Si los desembolsos incurridos por la sociedad arrendataria en los inmuebles arrendados, de acuerdo
a las instrucciones de la mencionada Circular, son calificados de reparaciones locativas o reparaciones o
mejoras necesarias, tales erogaciones para la empresa arrendataria constituyen un gasto necesario para
producir la renta del ejercicio en que éstos se pagaron o adeudaron, en la medida además que cumplan
con los requisitos exigidos por el artículo 31 de la Ley de la Renta.

b.2) Si los referidos desembolsos, conforme a lo indicado en la citada Circular N° 53, son calificados de
mejoras útiles, que revistan el carácter de inmuebles por adherencia, que no pueden separarse sin
detrimento de la cosa arrendada, pasan de pleno derecho en el instante mismo de efectuarse a dominio
del arrendador, de acuerdo a lo pactado entre las partes. En virtud de tal tipificación, dichos desembolsos
no constituyen un activo inmovilizado del arrendatario, pues no son de su propiedad, ya que su dominio
no le pertenece, aunque se aproveche o beneficie de ellos durante todo el período de vigencia del
contrato, constituyendo gastos necesarios para producir la renta, sujetos al sistema de amortización
dispuesto por el N° 9 del artículo 31 de la Ley de la Renta, pudiendo imputarse a resultado en el número
de años que señala dicha norma, esto es, en uno o hasta en seis años. En el evento que se le ponga
término al contrato de arrendamiento antes de completar el plazo de 6 años a que alude la norma legal
antes indicada, los desembolsos incurridos de esta naturaleza que queden pendiente de amortización a
dicha fecha podrán cargarse a resultado en su totalidad en el ejercicio en que ocurra tal circunstancia.

b.3) Si las construcciones y mejoras consisten en bienes que se puedan separar del inmueble, sin
detrimento de la cosa arrendada, de modo que el arrendatario al término del contrato se las puede llevar
por ser de su exclusivo dominio o propiedad, tales erogaciones constituyen bienes del activo inmovilizado
del arrendatario, susceptible de depreciarse conforme a las norma del artículo 31 N° 5 de la Ley de la
Renta, a contar del año en que se empiezan a utilizar efectivamente en la empresa como un bien de
dicho activo.

En consecuencia, en cuanto a las mejoras que efectúe el arrendatario en un bien raíz con construcciones
recibido en leasing, son aplicables en la especie las instrucciones impartidas por este Servicio mediante
la Circular N° 53, de 1978, quedando dichas mejoras sujetas al tratamiento tributario reseñado
precedentemente. En relación con las cuotas pagadas por el contrato de leasing, éstas constituirán un
gasto necesario para producir la renta del arrendatario en los términos indicados en la letra a)
precedente; confirmándose también respecto de esta situación lo expuesto en su escrito. 

c) Finalmente, en cuanto a la tercera situación, cabe señalar que efectivamente este Servicio mediante
Oficio N° 3.844, de 2004, publicado en el sitio web de Internet: www.sii.cl, estableció el tratamiento
tributario de las inversiones efectuadas por el arrendatario en un bien raíz que no es de su propiedad,
señalándose que respecto del arrendatario cuando tales inversiones son efectuadas en un bien raíz que
no es de su propiedad y con la debida autorización o consentimiento del arrendador según contrato
celebrado entre las partes, no pueden calificarse de bienes del activo inmovilizado, sino que de un costo
diferido, como una especie de renta de arrendamiento pagada en forma anticipada, sujeto a
amortización, y teniendo presente la correlación que debe existir entre los ingresos y gastos, dicho costo
debe amortizarse en el período de duración del contrato de arrendamiento celebrado entre las partes.
Ahora bien, la parte no amortizada de los citados desembolsos adoptará la calidad de un gasto diferido,
el cual al término de cada ejercicio deberá someterse a las normas de actualización dispuesta por el N° 7
del artículo 41 de la Ley de la Renta, para luego proceder a su amortización en la parte que corresponda
al período comercial respectivo.

En consecuencia, los desembolsos en que incurra el contribuyente de un contrato de leasing en

construcciones nuevas, en la medida que se cumpla con lo anteriormente indicado, tal inversión no será
calificada como bien del activo inmovilizado, pasando a constituir un costo diferido, sujeto a amortización
considerando para tal efecto el período de duración del contrato de arrendamiento celebrado entre las
partes, teniendo presente lo señalado en N° 3 precedente, especialmente que para la deducción de los
costos y gastos de los referidos ingresos brutos, dichas partidas, además, de cumplir con todos los
requisitos que exigen las normas legales que las regulan, en la especie los artículo 30 y 31 de la ley del
ramo, deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder imputar
en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones
tributarias que establece la ley, sin la posibilidad de postergar el pago de los impuestos a los ejercicios
siguientes, situación que no se ajustaría con el ordenamiento jurídico que reglamenta el sistema tributario
de la Ley de la Renta. Bajo este principio, es totalmente válido que en algunas situaciones el plazo de
recuperación de la inversión sea mayor al contemplado en los N°s. 5 y 9 del artículo 31 de la Ley de la
Renta, sin embargo, debe tenerse presente que dicha inversión no se califica como un bien del activo
inmovilizado ni de un gasto de organización y puesta en marcha, sino que de un costo diferido. En
cuanto al tratamiento tributario aplicable a las cuotas pagadas por arriendo de leasing sobre un bien raíz
sin construcciones, sobre el cual el arrendatario edificaría instalaciones y realizaría nuevas
construcciones, éstas constituirán un gasto necesario para producir la renta en la medida que se cumpla
lo indicado en el N° 3 precedente, confirmando lo expuesto en su presentación respecto de esta
situación. 

Por último, cabe prevenir que, en la medida que las construcciones efectuadas por el arrendatario cedan
en beneficio del arrendador, éste deberá considerar dicha construcción como una mayor renta de
arrendamiento, debiendo tributar por ella en el ejercicio que el arrendatario efectúe dichas
construcciones.

RICARDO ESCOBAR CALDERON

DIRECTOR 

Oficio N° 1871, de 23.05.2006

Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos