Puntos Finos 270
Puntos Finos 270
Puntos Finos 270
CFDI en operaciones
a través de o por
cuenta de terceros
Desde el punto de vista jurídico, la posibilidad de actuar “a través de” o “por cuen-
ta de” un tercero se debe a una institución del Derecho Civil: el contrato de mandato.
Su característica esencial es que al ejecutar el mandato, el mandatario actúa siempre
por cuenta del mandante. Ahora bien, el mandato puede ser escrito o verbal. Este
último se da cuando es otorgado de palabra entre un mandante y un mandatario
presentes y es válido, aun cuando no hayan intervenido testigos. Sin embargo, el
16 artículo 2552 del Código Civil Federal (CCF) establece que cuando el mandato haya
sido verbal debe ratificarse por escrito antes de que concluya el negocio para el cual
se dio, por lo que las partes habrán de cuidar esta formalidad y documentar adecua-
damente su relación contractual
Mayo 2018
INTRODUCCIÓN mandante y un mandatario presentes, y es válido aun
E
s común que los contribuyentes realicen coti- cuando no hayan intervenido testigos.
dianamente operaciones a través de o por Si bien el CCF facilita el nacimiento del mandato al
cuenta de terceros, por lo que es importante permitir su otorgamiento de forma verbal, el artículo
tener claras –entre otras cuestiones– las obligacio- 2552 del CCF establece que cuando el mandato haya
nes y particularidades relacionadas con estas actua- sido verbal, éste debe ratificarse por escrito antes
ciones. de que concluya el negocio para el cual se dio, por
Para ello, en este artículo se explica brevemente lo que las partes habrán de cuidar esta formalidad y
el marco jurídico que permite a las personas actuar documentar adecuadamente su relación contractual.
a través de o por cuenta de terceros, para poste- Por lo que hace al mandato escrito, de conformidad
riormente explicar las disposiciones que regulan la con lo estipulado por el artículo 2551 del CCF, éste
emisión u obtención de los Comprobantes Fiscales podrá otorgarse: (i) en escritura pública; (ii) en es-
Digitales por Internet o Factura Electrónica (CFDI) crito privado, debidamente firmado por el otorgante
respectivos. (es decir, el mandante) y dos testigos, debiendo rati-
ficar las firmas ante notario público, juez de Primera
¿CÓMO ES QUE SE ACTÚA A TRAVÉS DE Instancia, jueces Menores o de Paz, o bien, ante el
O POR CUENTA DE TERCEROS? correspondiente funcionario o empleado adminis-
Desde el punto de vista jurídico, la posibilidad de trativo, cuando el mandato se otorgue para asuntos
actuar “a través de” o “por cuenta de” un tercero es administrativos, o (iii) en carta poder sin ratificación
creada por una institución propia del Derecho Civil: de firmas.
el contrato de mandato. No está de más, insistir en la importancia de cuidar
Conforme al artículo 2546 del CCF, el mandato las formalidades y documentar adecuadamente la
es un contrato por el que una persona llamada relación contractual entre el mandante y el man-
mandatario se obliga a ejecutar, por cuenta de otra datario. Al respecto, no debe perderse de vista que
llamada mandante, los actos jurídicos que esta úl- conforme al artículo 2557 del CCF, la omisión de los
tima le encarga. requisitos puede anular el mandato, dejando sub-
Esta definición no sólo nos ayuda a conceptuar el sistentes únicamente las obligaciones contraídas
contrato de mandato sino que nos permite entender entre el tercero que haya procedido de buena fe y el
a qué se refieren las expresiones “actuar a través de” mandatario, como si éste hubiese obrado en negocio
propio. 17
y “actuar por cuenta de”.
En efecto, se puede advertir que ambas expresio- En la doctrina es frecuente encontrar las expre-
nes se explican con el contrato de mandato, diferen- siones “mandato representativo”, también conocido
ciándose entre sí en función de la parte (por ejemplo, como “poder”, y “mandato no representativo”. Esta
mandatario o mandante) desde la cual nos coloque- diferenciación se utiliza para saber bajo qué perso-
mos. Al ejecutarse el mandato, el mandatario actúa nalidad actúa el mandatario al ejecutar el mandato.
por cuenta del mandante; mientras que el mandante El mandatario y el mandante pueden pactar en
actúa a través del mandatario. relación a la personalidad con la cual habrá de
En cualquier caso, la característica esencial del ostentarse el mandatario al efectuar el mandato; es
contrato de mandato es que al ejecutar el mandato, decir, que el mandatario podrá realizar el mandato
el mandatario actúa siempre por cuenta del man- actuando en su propio nombre (mandato no repre-
dante. sentativo), o bien, actuando siempre en nombre del
En cuanto a la forma en la cual puede otorgarse el mandante (mandato representativo).
mandato, el artículo 2550 del CCF establece que Si las partes no pactasen al respecto, el artículo
el mandato puede ser escrito o verbal. El mandato 2560 del CCF permite al mandatario desempeñar
es verbal cuando es otorgado “de palabra” entre un el mandato tratando en su propio nombre o en el del
Mayo 2018
Si bien el mandato es una figura regulada en el
Derecho Civil, su utilización se ha extendido también
a otras materias, como la mercantil. Por ejemplo, el
artículo 273 del Código de Comercio (Ccom) señala
que: el mandato aplicado a actos concretos de co-
mercio se conoce como comisión mercantil, llamando
comitente a la persona que confiere la comisión mer-
cantil, y comisionista a quien la desempeña o ejecuta.
Cabe mencionar que la regulación de la comi-
sión mercantil se encuentra en el Título Tercero “De
la comisión mercantil” del Libro Segundo del Ccom.
Este artículo no pretende (ni requiere) hacer una ex-
posición de esa figura jurídica, por lo que no se pro-
fundizará en el tema.
Mayo 2018
cuenta de un tercero (el mandante), tendremos que erogaciones realizadas, deberán proceder de la si-
observar lo que dispone la Ley del Impuesto sobre guiente manera:
la Renta (LISR) para que las cantidades que el man- I. Los CFDI deberán cumplir los requisitos del ar-
datario recibirá (o recuperará) del mandante no sean tículo 29-A del CFF, así como con la clave en el RFC
consideradas como “ingresos acumulables”. del tercero por quien efectuó la erogación.
II. Los terceros, en su caso, tendrán derecho al
Artículo 18 de la LISR acreditamiento del IVA en los términos de la Ley de
Para los efectos de este Título, se consideran dicho impuesto y su Reglamento.
ingresos acumulables, además de los señalados en III. El contribuyente que realice el pago por cuenta
otros artículos de esta Ley, los siguientes: del tercero, no podrá acreditar cantidad alguna del
… IVA que los proveedores de bienes y prestadores de
servicios trasladen.
VIII. Las cantidades que se perciban para
efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que IV. El reintegro a las erogaciones realizadas por
dichos gastos sean respaldados con comprobantes cuenta de terceros, deberá hacerse con cheque no-
fiscales a nombre de aquél por cuenta de quien se minativo a favor del contribuyente que realizó el
efectúa el gasto. pago por cuenta del tercero o mediante traspasos
a sus cuentas por instituciones de crédito o casas
(Énfasis añadido.)
de bolsa sin cambiar los importes consignados en
el CFDI expedido por los proveedores de bienes y
En la práctica es común encontrar que algunos prestadores de servicios, es decir por el valor total
contribuyentes suponen equivocadamente que cuan- incluyendo el IVA que en su caso hubiera sido tras-
do realizan un pago por cuenta de terceros deben ladado.
emitir un CFDI con “Complemento Concepto Por Independientemente de la obligación del contri-
Cuenta de Terceros”; sin embargo, conforme a las buyente que realiza el pago por cuenta del tercero
disposiciones fiscales es indiscutible que los com- de expedir CFDI por las contraprestaciones que
probantes fiscales a los que se refiere el artículo 18 cobren a los terceros, deberán entregar a los mismos
de la LISR son aquellos que expide el proveedor del el CFDI expedido por los proveedores de bienes y
bien o servicio a quien el mandatario hizo el pago, prestadores de servicios. 19
y que se deben expedir a nombre del mandante para
que éste pueda deducir las erogaciones que pagó a
través del mandatario. Es así que, conforme a la regulación fiscal, cuando
se hace un pago por cuenta de terceros –por lo que se
Para confirmar esta apreciación, basta leer con refiere a comprobantes fiscales–, el mandatario está
detenimiento lo dispuesto en la regla 2.7.1.13. de la obligado a: (i) emitir un CFDI por la contaprestación
Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2018. que cobre al mandante y (ii) entregar al mandante
el(los) CFDI emitido(s) por cada proveedor, en rela-
Regla 2.7.1.13. de la RM ción con los bienes y/o servicios objeto de la ope-
Para los efectos de los artículos 29 del CFF, así ración.
como 18, fracción VIII y 90, octavo párrafo de la Ley Como claramente se aprecia del texto de las
del ISR y 41 de su Reglamento, los contribuyentes reglas aplicables, tratándose de pagos efectuados
que paguen por cuenta de terceros las contrapres- por cuenta de terceros nunca surge la obligación de
taciones por los bienes o servicios proporcionados emitir un CFDI con “Complemento Concepto Por
a dichos terceros y posteriormente recuperen las Cuenta de Terceros”.
Mayo 2018
PROVEEDOR
CONTRIBUYENTE
(MANDATARIO)
cheque nominativo
o Transferencia de
cuenta propia bien o servicio
TERCERO
(MANDANTE)
Cobros y facturación por cuenta de terceros Como se aprecia claramente, el artículo 14, frac-
Los contratos de mandato y comisión mercantil ción IV de la LIVA, considera que existe una pres-
pueden tener efectos sumamente interesantes en tación de servicios independientes para efectos
el impuesto al valor agregado (IVA). Por ello, con- de ese impuesto cuando se está ante operaciones de
viene analizar estos contratos por lo que hace a su mandato y comisión mercantil.
regulación en la Ley del Impuesto al Valor Agregado Y es precisamente porque estas operaciones per-
(LIVA) y el Reglamento de la Ley del Impuesto al miten a una persona efectuar actos jurídicos por
20 Valor Agregado (RIVA). cuenta de otra, el motivo por el cual la normatividad
tuvo que desarrollarse para regular adecuadamente
los efectos que pueden surgir en este tipo de ope-
Artículo 14 de la LIVA raciones.
Para los efectos de esta Ley se considera presta- Así, tenemos que el artículo 35 del RIVA regula
ción de servicios independientes: lo necesario para el supuesto en que el mandatario
I. La prestación de obligaciones de hacer que rea- o comisionista efectúe el traslado del IVA por cuenta
lice una persona a favor de otra, cualquiera que sea del mandante o comitente:
el acto que le dé origen y el nombre o clasificación
que a dicho acto le den otras leyes.
Artículo 35 del RIVA
…
Para los efectos del artículo 14, fracción IV de la
IV. El mandato, la comisión, la mediación, la Ley, el comisionista trasladará en su caso, el im-
agencia, la representación, la correduría, la consig- puesto por cuenta del comitente, aplicando al
nación y la distribución. valor de los actos o actividades por los que se deba
(Énfasis añadido.) pagar el impuesto las tasas que correspondan.
Mayo 2018
El comitente considerará a su cargo el impuesto mandante o comitente, de conformidad con los li-
correspondiente a los actos o actividades realiza- neamientos publicados, a saber:
dos por su comisionista, sin descontar el valor de
la comisión ni los reembolsos de gastos efectuados
Regla 2.7.1.3. de la RM
por cuenta del comitente y otros conceptos.
Para los efectos del artículo 29, primer y último
El comisionista considerará a su cargo y trasla-
párrafos y 29-A del CFF, así como 32, fracción III de
dará al comitente el impuesto correspondiente a la
la Ley del IVA, los contribuyentes que actúen como
comisión pactada, incluyendo los gastos efectua-
comisionistas o que presten servicios de cobran-
dos en nombre y por cuenta del comitente. Cuando
za, podrán expedir CFDI a nombre y por cuenta de
el comisionista sea persona física y el comitente sea
los comitentes o prestatarios con los que tengan
persona moral, éste deberá efectuar la retención del
celebrado el contrato de comisión o prestación de
impuesto que se le traslade en los términos de la
servicios de cobranza, respecto de las operaciones
Ley y de este Reglamento.
que realicen en su calidad de comisionistas o pres-
tadores de servicio de cobranza.
No se debe olvidar que en términos de la LIVA Para estos efectos, los comprobantes deberán
se entiende “por traslado” el cargo o cobro que se cumplir además de los requisitos a que se refieren
hace de un monto equivalente al impuesto causa- los artículos 29 y 29-A del CFF, con la siguiente
do. Dicho traslado se documenta naturalmente en información:
los comprobantes fiscales que deben expedirse de
I. La clave en el RFC del comitente o del presta-
conformidad con las disposiciones fiscales.
tario.
En este sentido, debe entenderse que el man-
II. Monto correspondiente a los actos o activi-
datario o comisionista es quien está expidiendo
dades realizados por cuenta del comitente o pres-
el comprobante fiscal por cuenta del mandante o
tatario.
comitente, y en el mismo comprobante efectúa el
“traslado” del IVA por cuenta de éste. III. Impuesto que se traslada o se retiene por cuen-
ta del comitente o prestatario.
Es precisamente en este supuesto en el cual surge
la necesidad de emitir el “Complemento Concepto IV. Tasa del impuesto que se traslada o se retiene
21
Por Cuenta de Terceros” en el CFDI, pues a través por cuenta del comitente o prestatario.
de éste el contribuyente (mandatario o comisionista) En el CFDI que se expida, se deberá incorporar el
informa (tanto al adquirente del bien o servicio como “Complemento Concepto Por Cuenta de Terceros”
a la autoridad fiscal) que está actuando y facturan- que al efecto el SAT publique en su portal.
do por cuenta de terceros, y que no se trata de un Con independencia de lo dispuesto en la presente
ingreso propio de su operación. regla, el comisionista o prestador de servicios es-
De esa manera, este comprobante fiscal con su tará obligado a expedir al comitente o prestatario
complemento será el que utilice el adquirente de el CFDI correspondiente a la comisión o prestación
los bienes o servicios para amparar la deducción y del servicio respectivo.
acreditamiento correspondiente. Cuando los contribuyentes que hayan optado
En este sentido, la RM permite a los contribuyentes por aplicar esta regla, incumplan lo dispuesto en la
que actúen como comisionistas o presten servicios misma, perderán el derecho de aplicar la facilidad
de cobranza al expedir un CDFI con “Complemento que en la misma se detalla, siendo el comitente o el
Concepto Por Cuenta de Terceros”, por cuenta del prestatario el responsable de la emisión del CFDI.
Mayo 2018
CFDI con “Complemento
Concepto Por Cuenta de Terceros”
CONTRIBUYENTE
(COMISIONISTA O PRESTADOR DEL
SERVICIO DE CONFIANZA)
servicio
TERCERO
(COMITENTE O PRESTATARIO)
bien o servicio
CLIENTE
CONCLUSIÓN
En las operaciones en las que se actúa por cuenta o a través de un tercero, los CFDI juegan un papel rele-
vante para documentar adecuadamente las operaciones y sus efectos fiscales. Por ello, los contribuyentes
deberán ser sumamente cuidadosos en cuanto a su correcta obtención o emisión.
22 Como se ha explicado, el “Complemento Concepto Por Cuenta de Terceros” es una facilidad que permite
a los mandatarios, comisionistas o prestadores de servicios de cobranza, expedir comprobantes fiscales por
cuenta de terceros (sus mandantes, comitentes o prestatarios), identificando a éstos de manera sencilla en
ese complemento, para que tanto los adquirentes de los bienes o servicios, como la autoridad fiscal, puedan
conocer su identidad.
Finalmente, el denominado “Complemento Concepto Por Cuenta de Terceros” no resulta aplicable en
aquellos casos en los cuales los contribuyentes efectúen pagos a través o por cuenta de terceros, por lo que
en dichas operaciones no deberán expedirse los CFDI con ese complemento. •
Mayo 2018