//tencia No.

1191 MINISTRO REDACTOR:

DOCTOR LUIS TOSI BOERI

Montevideo, veinticuatro de junio de dos mil diecinueve

VISTOS:

Para sentencia definitiva estos

autos caratulados: “HSBC FINANCIAL SERVICES URUGUAY S.A.

C/ DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA - COBRO DE PESOS -

CASACIÓN”, IUE: 2-61881/2016, venidos a conocimiento de

esta Corporación en mérito al recurso de casación

interpuesto por la actora contra la Sentencia Definitiva

DFA-0006-000382/2018 SEF-0006-000116/2018, de fecha 27

de junio de 2018, dictada por el Tribunal de Apelaciones

en lo Civil de 6° Turno.

RESULTANDO:

I) Por Sentencia Definitiva

de Primera Instancia N° 49/2017 de fecha 28 de agosto de

2017, la titular del Juzgado Letrado de Primera

Instancia en lo Civil de 6° Turno, Dra. Mónica BÓRTOLI,

desestimó la demanda incoada, sin especiales condena-

ciones (fs. 232/236).

II) Por Sentencia Definitiva

de Segunda Instancia identificada como DFA-0006-

000382/2018 SEF 0006-000116/2018, de fecha 27 de junio

de 2018, el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6°

Turno confirmó la sentencia de primera instancia, sin

especial condenación en el grado (fs. 287/296).

1
 III) En tiempo y forma, la

parte actora interpuso el recurso de casación en examen

(fs. 300/312). En su libelo impugnativo planteó, en

concreto, los siguientes cuestionamientos.

En lo inicial, planteó que

la sentencia impugnada, mediante una errónea aplicación

del Derecho, desconoció el derecho que tiene a la

devolución de las sumas que le corresponden por tributos

indebidamente pagos. Ello, en tanto no se verificaron

los hechos generadores del impuesto al valor agregado

(IVA) ni del impuesto a las rentas de las actividades

económicas (IRAE), que por error abonó.

Recordó que es una socie-

dad uruguaya en proceso de liquidación, que tuvo como

giro el de ser la oficina de representación de dos

entidades financieras del exterior; a saber: i) HSBC

BANK USA, NATIONAL ASSOCIATION (en adelante también:

“HSBC Estados Unidos”); y ii) HSBC PRIVATE BANK (SUISSE)

S.A. (en adelante también: “HSBC Suiza”). La operativa

en Uruguay consistía en preparar, promover y facilitar

negocios para sus representadas, a través de asesora-

miento y asistencia técnica. Como contrapartida de las

prestaciones a su cargo, percibía un precio, compuesto

por todos los gastos relacionados con el giro ordinario

de la prestación del servicio de representación, a lo

que se adicionaba una suma fija, predeterminada, que

2
constituía su ganancia o utilidad.

Indicó que el 8 de abril

de 2013 el Directorio de HSBC Uruguay aprobó la decisión

de cesar las actividades como oficina de representación

en el país, a partir del 30 de abril de 2013. El 29 de

abril de 2013 sus accionistas decidieron disolver y

liquidar la sociedad anónima, a raíz de lo cual, el

personal fue despedido, lo que demandó una erogación de

$ 82.059.123. Para hacer frente a dichos despidos, HSBC

Uruguay celebró un contrato de préstamo con HSBC Estados

Unidos. HSBC Uruguay recibió la suma prestada en abril

de 2013 (aunque el contrato de préstamo se documentó

recién en setiembre de 2013), mediante un giro a su

cuenta bancaria, asumiendo un pasivo financiero.

Narró que, al liquidar y

pagar los impuestos correspondientes a abril de 2013,

HSBC Uruguay incurrió en un error, al haber considerado

a la suma prestada por la entidad del extranjero como

parte del precio percibido por la prestación de sus

servicios. En base a ello, sumó al préstamo recibido el

costo generado ese mes por la prestación de los

servicios de representación y le adicionó el monto fijo

de ganancia mensual. HSBC Uruguay incurrió en el error

de considerar, como parte del precio, a esa suma que le

fue prestada para hacer frente a los despidos que debió

pagar en virtud de la liquidación. De resultas, cuanti-

3
ficó y pagó anticipos de IVA e IRAE (correspondientes a

abril de 2013) sobre un precio que, en realidad, no era

de esa magnitud, ya que comprendía el costo de los

despidos que no formaba parte del precio por la

prestación del servicio. El precio solamente se calculó

erróneamente a los efectos del pago de los impuestos, no

al momento de facturar los servicios a las entidades

financieras representadas. En definitiva, HSBC Uruguay

pagó IVA e IRAE sobre un precio que nunca percibió; por

dicha razón, existió un error en el pago de los impues-

tos.

Agregó que no solamente

HSBC Uruguay no percibió como precio el costo de los

despidos, sino que tuvo que contraer un préstamo para

poder pagar esos despidos. Pagó luego dicho préstamo,

haciendo la retención correspondiente del impuesto a las

rentas de los no residentes (IRNR) que grava los

intereses obtenidos por sujetos del exterior cuando el

deudor es un residente fiscal uruguayo. Resulta una

total incoherencia que la DGI considere que las sumas

prestadas a HSBC Uruguay constituyen un ingreso gravado

por IRAE e IVA y, al mismo tiempo, supongan un ingreso

para la entidad de Estados Unidos, gravado por IRNR en

Uruguay.

Sostuvo que, pese a lo

anotado, y sobre todo, a que no se verificaron los

4
hechos generadores de las obligaciones tributarias

abonadas, la sentencia hizo caso omiso a las cuestiones

de Derecho Tributario Material involucradas y denegó la

pretensión restitutoria movilizada.

En concreto, denunció que

los errores de Derecho en los que incurre la sentencia

radican en soslayar que no se configuraron los hechos

generadores de los impuestos indebidamente abonados (IVA

e IRAE).

Respecto al IVA, expresó

que las sumas recibidas por HSBC Uruguay no son la

contraprestación por un servicio prestado a HSBC Estados

Unidos y a HSBC Suiza. La única forma de que los montos

recibidos estuvieran gravados es que constituyeran la

contraprestación por un servicio prestado a las

sociedades del exterior (art. 2 literal B) del Título 10

del Texto Ordenado 1996). En este caso, es evidente que

los montos que recibió la sociedad uruguaya fueron en

concepto de préstamo; no por la retribución de un

servicio prestado. Tal extremo determina que no estén

gravados por el IVA.

Anotó que la sentencia

atacada, erróneamente, consideró que el monto de dinero

que la contribuyente obtuvo de HSBC Estados Unidos fue

un pago por el servicio de representación prestado. Sin

embargo, es imposible que dichos pagos hayan sido

5
realizados en concepto de precio por el servicio de

representación, ya que cuando HSBC Estados Unidos giró

esas sumas, HSBC Uruguay ya no era una oficina de

representación y no se encontraba prestando servicios.

Desde el 8 de abril de 2013, cesó en la prestación de

servicios; tal extremo fue puntualmente comunicado al

Banco Central del Uruguay (BCU). En definitiva, los

gastos de los despidos no formaban parte del precio del

servicio, porque en ese momento HSBC Uruguay ya no

prestaba el servicio y, por ende, no había precio alguno

para pagar.

Añadió que el art. 8 del

Título 10 del T.O. 1996 establece que las tasas del IVA

se aplicarán sobre “el importe total neto contratado o

facturado”. En este caso no existió una factura emitida

por HSBC Uruguay. La entidad local no cobró esas sumas

como servicio facturado, ya que no estaba prestando

servicio alguno. El dinero que se recibió fue en

concepto de préstamo, para pagar los despidos que se

generaron por el cierre de la oficina de representación

en Uruguay.

Expresó que, equivocada-

mente, la sentencia postuló que no se había suministrado

una explicación convincente sobre el préstamo que se

aseveró haber recibido. Sin embargo, esta afirmación se

da de bruces con la prueba disponible porque: i) se

6
incorporó el préstamo documentado entre las partes

contratantes; ii) el pasivo del préstamo asumido está

reflejado en la contabilidad de HSBC Uruguay; iii) se

retuvo y vertió a la DGI el IRNR que grava los intereses

devengados por el préstamo.

Apuntó que la razón del

préstamo contraído -que la sentencia no encontró

“convincente”- es que debieron pagarse los despidos por

el cierre de la actividad en Uruguay. Como HSBC Uruguay

no tenía fondos para hacer frente a esa erogación, debió

tomarlos prestados. La documentación del préstamo se

hizo luego de que se giró el dinero, porque los despidos

debían abonarse en determinado momento y, como las

sociedades pertenecen al mismo grupo, no había inconve-

niente para documentar luego el mutuo otorgado. El

préstamo fue la razón de ser del desembolso obtenido.

Surge probado de la contabilidad de la sociedad uruguaya

que el préstamo verdaderamente existió, que los desem-

bolsos se efectuaron, que el pasivo se contabilizó en

los balances de HSBC Uruguay y que ésta repagó la

totalidad del préstamo más los intereses a la tasa del

1,4% pactada, reteniendo impuestos.

Dijo que no se comprende

por qué la DGI insiste, ante ese escenario, en desco-

nocer la existencia del préstamo, tacharlo de ilegítimo

y poco transparente, cuando se ha agregado toda la

7
documentación pertinente al expediente. De la prueba

agregada surge que el préstamo es genuino.

Señaló que la Administra-

ción no ha recalificado la realidad al amparo de lo

previsto en el art. 6 inciso 2º del Código Tributario.

Ni la Administración ni el Tribunal han propuesto

siquiera esa posibilidad; entonces, cabe preguntarse por

qué se desconoce dicho préstamo como el título que da

causa a los pagos realizados por HSBC Estados Unidos. La

sentencia, si bien busca desconocer la existencia del

préstamo como título que otorga causa a los pagos

realizados, no invoca en ningún momento la posibilidad

de recalificación de dicho préstamo. Por ende, la

sentencia debe reconocer en el préstamo la causa de los

pagos.

Concluyó que la sentencia

incurrió en una errónea aplicación del art. 2° literal

B) del Título 10 del Texto Ordenado de 1996. En el caso

de autos no se configuró el hecho generador de la

prestación de servicios bajo el IVA. No existió un

servicio por parte de HSBC Uruguay y, por tanto, los

pagos hechos por HSBC Estados Unidos no pueden ser

considerados como un precio. Contrariamente, dichos

pagos fueron realizados en virtud de un contrato de

préstamo, celebrado entre las partes, que no se

encuentra gravado por IVA.

8
 Por su parte, en relación

al IRAE, manifestó que la sentencia incurre en otro

error de Derecho; concretamente, en la aplicación del

art. 16 del Título 4 del Texto Ordenado de 1996.

Indicó que la decisión

atacada entendió que las sumas recibidas de HSBC Estados

Unidos por la sociedad actora fueron un ingreso y, por

lo tanto, eran computables como renta bruta para el

cálculo del IRAE. Sin embargo, dado que fueron a causa

de un préstamo, no pueden ser consideradas para el

cálculo de dicho impuesto.

Explicó que dichos ingre-

sos no pueden ser considerados como una renta bruta de

acuerdo a la normativa que rige el IRAE porque no son un

producido o aumento de patrimonio que se vincule a la

actividad. Por el contrario, el hecho de contraer el

préstamo genera la asunción de un pasivo con más la

obligación de pagar los intereses; por ende, supone una

disminución patrimonial. Como todo préstamo, se vio

reflejado en un ingreso de caja y, correlativamente, en

la asunción de un pasivo. Ello determina que el

patrimonio de la contribuyente no haya experimentado un

aumento.

Insistió en que la socie-

dad recibió los fondos prestados, los que no constituyen

un ingreso gravado por IRAE. La sentencia, erróneamente,

9
expresó que la sociedad obtuvo un aumento patrimonial en

el ejercicio, cuando ello no es así. Todo lo contrario:

existió una disminución del patrimonio neto de la

sociedad uruguaya. En definitiva, las sumas que ingresan

en el patrimonio de la sociedad en virtud de un préstamo

que ésta obtiene no constituyen, bajo ningún concepto,

un producido o aumento de su patrimonio. Por ende, no

pueden ser consideradas renta bruta.

Concluyó que la sentencia

incurrió en un error en la aplicación del Derecho porque

realizó una errónea aplicación de la normativa en

materia de IRAE. Las sumas fueron percibidas en virtud

del contrato de préstamo celebrado con HSBC Estados

Unidos. No son ni un producido ni un aumento de

patrimonio; por el contrario, provocaron una disminución

del patrimonio de HSBC Uruguay.

En definitiva, solicitó

que se case la sentencia recurrida y, en su lugar, se

acoja la demanda de cobro de pesos por pago de lo

indebido.

IV) Conferido el traslado de

precepto, fue evacuado por la demandada en los términos

que surgen del escrito que corre a fs. 316/323 vto.

V) El recurso fue debidamente

franqueado (fs. 324) y los autos fueron recibidos por

este Cuerpo el 10 de octubre de 2018 (fs. 329).

10
 VI) Por Decreto N° 3055 de

fecha 17 de octubre de 2018 (fs. 331 vto.), se dispuso

el pasaje de los autos a estudio para sentencia, al

término del cual se acordó emitir el presente pronuncia-

miento en legal y oportuna forma.

CONSIDERANDO:

I) La Suprema Corte de
Justicia, por mayoría de sus integrantes, acogerá el

recurso de casación movilizado y, en su mérito, anulará

la sentencia impugnada. En su lugar, amparará la

pretensión incoada por la accionante y condenará a la

demandada a la devolución de la suma indebidamente

abonada ($ 17.682.795), debidamente reajustada de acuer-

do a lo previsto en el Decreto Ley Nº 14.500, con más el

interés legal desde la fecha de la demanda (art. 1348

del Código Civil).

Conforme será desarrolla-

do, estima la mayoría de la Corte, integrada por los

Ministros Dr. Eduardo TURELL, Dra. Bernadette MINVIELLE

y el redactor, que la sentencia atacada incurrió en

infracción o errónea aplicación de la norma de Derecho,

en concreto, de las disposiciones legales que determinan

cuál es el hecho generador de los impuestos IVA e IRAE

(art. 2 literal B) del Título 10 del Texto Ordenado 1996

y art. 16 del Título 4 de dicho Texto Ordenado).

En tal sentido, la sen-

11
tencia impugnada concluyó que no correspondía la

devolución a la contribuyente del pago efectuado a la

DGI en mayo de 2013, lo que supuso considerar que dicho

pago respondía efectivamente al cumplimiento de obliga-

ciones tributarias por concepto de IVA e IRAE, infe-

rencia que, a juicio de la mayoría de la Corporación,

resulta contraria a la regla de Derecho, dado que en el

caso no se verificó el hecho generador de ninguno de

tales impuestos.

II) El caso de autos

En lo inicial, corresponde

recordar algunos extremos centrales del caso (la mayoría

de los cuales no han resultado controvertidos), que

sirven de obligado marco general para el análisis de los

cuestionamientos formulados por la recurrente.

II.I) La estructura del ne-

gocio

No ha resultado controver-

tido que la actora, HSBC FINANCIAL SERVICES (URUGUAY)

S.A. (en adelante: “HSBC Uruguay S.A.”), funcionó como

representante de dos entidades vinculadas del exterior:

HSBC BANK USA NATIONAL ASOCIATION (en adelante: “HSBC

Estados Unidos”) y HSBC PRIVATE BANK (SUISSE) S.A. (en

adelante “HSBC Suiza”).

La actividad consistía en

promocionar servicios financieros en los que no inter-

12
venía directamente, sino que quienes contrataban lo

hacían con las sociedades del exterior. Dicho en

términos más sencillos: su actividad consistía en unir

las dos puntas de la operación.

Mensualmente, HSBC Uruguay

S.A. emitía una factura a sus representadas por el monto

de los gastos en los que incurría para prestar el

servicio de representación, más una suma fija repre-

sentativa de su ganancia. Véanse, a modo de ejemplo, las

liquidaciones obrantes a fs. 25, 28 y 43 (correspon-

diente a los meses de setiembre 2012, octubre 2012 y

marzo 2013, respectivamente).

II.II) La decisión de cesar

la actividad de representación en Uruguay

En virtud de la venta de

la entidad bancaria local HSBC BANK URUGUAY, la

accionista de HSBC Uruguay S.A. decidió disolver y

liquidar la sociedad actora, cuyo objeto social, como

vimos, consistía en prestar el servicio de representa-

ción de las sociedades extranjeras vinculadas de Estados

Unidos y Suiza. Esa decisión se instrumentó por medio de

la Asamblea General Extraordinaria de la sociedad

celebrada el 29 de abril de 2013 (ver testimonio del

acta a fs. 46/48).

Al día siguiente, se cursó

la comunicación correspondiente a la Superintendencia de

13
Servicios Financieros del Banco Central del Uruguay, por

la que se le informó que la entidad cesaría la actividad

y cerraría todas las oficinas (fs. 50).

II.III) Los fondos recibidos

de la sociedad vinculada en Estados Unidos para

solventar el pago de las indemnizaciones por despido de

los trabajadores
Tampoco ha resultado con-

trovertido que –como surge del certificado contable que

corre a fs. 64- la sociedad actora recibió de su

vinculada en Estados Unidos “HSBC Estados Unidos” dinero

para solventar el pago de las indemnizaciones por

despido de su personal.

En dos partidas, recibidas

el 23 de abril y el 20 de mayo de 2013, obtuvo un monto

total de USD 5.307.799.

Tampoco resultó controver-

tido que el 24 de febrero de 2014 la actora devolvió el

dinero que le había sido girado por su vinculada del

exterior (ver certificado contable de fs. 64) y que

retuvo el IRNR que grava la renta de capital mobiliario

(intereses del préstamo) obtenida por la sociedad pres-

tadora o mutuante del exterior. Es más, fue expresamente

admitido por la DGI que el dinero que le fue girado a la

actora fue “reembolsado oportunamente” (fs. 85 vuelto

infolios).

14
 En el casus, la contro-

versia estriba en torno a la causa por la cual la actora

se hizo de esas sumas.

La accionante sostiene que

la recepción de dichos fondos tiene como causa un prés-

tamo otorgado por la sociedad vinculada del exterior,

mientras que la DGI afirma que constituyó parte de la

retribución por la prestación del servicio en Uruguay.

Desde luego que, según

como se califique la operación (préstamo o retribución

de un servicio), variará el tratamiento tributario

frente al IVA y el IRAE.

II.IV) La liquidación y el

pago de anticipos correspondientes al mes de abril de

2013

Como se indicó previa-

mente, la actora consideraba, para emitir su factura

mensual, el monto de los costos y gastos originados en

el desarrollo de su actividad, a lo cual le sumaba un

monto fijo por concepto de ganancia. Sobre la suma de

esos dos rubros (costos más ganancia fija) calculaba el

impuesto al valor agregado (IVA) generado por la

prestación del servicio y el impuesto a la renta de las

actividades económicas (IRAE).

En abril de 2013 analizó,

como todos los meses, el estado de resultados para

15
determinar los costos y gastos que formarían parte del

precio del servicio prestado ese mes. La actora alegó en

su demanda que, por error, se consideró el dinero

recibido, con carácter extraordinario, para afrontar los

despidos generados por el cese de la actividad en

Uruguay.

Sostuvo que dicho ingreso

no debió ser considerado, por no ser retributivo del

servicio. De acuerdo con su relato, se trataba de un

costo extraordinario de la sociedad, no relacionado con

la prestación del servicio. Dicho ingreso, según alegó

la reclamante, tuvo su causa en un préstamo contraído

con su vinculada del exterior, el que luego devolvió con

los intereses correspondientes, sobre los que retuvo el

impuesto a la renta de los no residentes (IRNR).

Adujo entonces que, por

error, ese ingreso fue considerado para realizar la

factura y, por ende, los anticipos de IVA y de IRAE

correspondientes al mes de abril de 2013 fueron calcu-

lados sobre una base incorrecta. Ello, evidentemente,

arrojó una cifra por concepto de impuestos a pagar

exponencialmente más alta que en los meses previos, que

ascendió a $ 18.895.846, como resultado de haber

incluido ese ingreso de carácter extraordinario, no

relacionado con la prestación del servicio de represen-

tación. Dicha cifra se expuso en la declaración jurada

16
presentada el 17 de mayo de 2013 y en el consiguiente

pago realizado el día 20 del mismo mes (véase la

documentación obrante a fs. 60 a 62 vto.).

Narró que, advertida de su

error, la sociedad presentó una reliquidación el 18 de

junio de 2013, en la que no incluyó como ingreso el

importe recibido desde el exterior para pagar los

despidos. Esa reliquidación arrojó que tenía derecho, a

su juicio, a que la Administración le restituyera $

17.682.795.

I.V) El reclamo administrativo

y la pretensión judicial incoada

La entidad accionante re-

clamó, sin éxito, la devolución de dicha suma en vía

administrativa (véase la solicitud de devolución de

pago, luciente a fs. 113/115 vto., y los recursos admi-

nistrativos interpuestos ante la denegatoria ficta,

obrantes a fs. 151 y vto.).

Años más tarde, formuló su

reclamo en vía judicial, lo que dio inicio a este

proceso (véase la demanda a fs. 65/74 vto.).

Tanto en primera como en

segunda instancia su pretensión fue desestimada, por

intermedio de las sentencias previamente detalladas

(véase las decisiones jurisdiccionales obrantes a fs.

232/236 y 287/296).

17
 Frente al pronunciamiento

de segunda instancia, interpuso el recurso de casación

en examen.

Huelga recordar que, pese

a la existencia de dos sentencias coincidentes y sin

discordias, el recurso resulta igualmente admisible,

dado que en el caso se ha demandado a un órgano del

Estado (Dirección General Impositiva - Ministerio de

Economía y Finanzas - Poder Ejecutivo) y la cuantía del

asunto supera las 6.000 U.R., por lo que la especie

ingresa dentro de lo previsto en la parte final del art.

268 inc. 2° del C.G.P.

III) Análisis sustancial

III.I) Fundamentos jurídicos

de la solicitud de devolución de pago indebido formulada

por la actora

La accionante formuló en

su momento, en vía administrativa, una solicitud de

devolución de un pago que, a su juicio, era indebido

(vide: fs. 113/115 vto.).

Ante la denegatoria re-

caída en la órbita administrativa, acudió a la vía

judicial para formular tal reclamación. Fundó su

pretensión tanto en lo dispuesto en diversas normas del

Código Civil, entre ellas, el art. 1318 C.C., que regula

el cuasicontrato de pago de lo indebido, como en lo

18
previsto en el art. 75 del Código Tributario, en el que

se regula el instituto de la repetición de pago (véase

especialmente fs. 72 vto./74 vto.).

III.I.I) En relación al insti-

tuto del “pago de lo indebido” regulado en el Código

Civil, huelga recordar que de acuerdo a lo dispuesto en

el art. 1312 de dicho cuerpo normativo: “El que por

error ha hecho un pago tiene derecho de repetir lo

pagado, si prueba que no lo debía”.

Los elementos que debe

probar el reclamante son los siguientes: a) la reali-

zación de un pago; y b) la ausencia de deuda.

En este sentido, el art.

1315 del Código Civil dispone: “Si el demandado confiesa

el pago, el actor debe probar que no era debido; pero si

aquél lo niega, corresponde al actor probarlo; y

probado, se presumirá indebido”.

En la especie, la deman-

dada DGI nunca ha controvertido la existencia del pago,

efectuado por la actora en mayo de 2013. Para usar las

palabras del citado art. 1315 del Código Civil, podría

decirse que la demandada ha confesado el pago. En

consecuencia, corresponde a la accionante probar que

dicho pago no era debido.

En el supuesto a examen,

cabe considerar dos alternativas: i) o bien el pago

19
efectuado por la promotora responde a la existencia de

obligaciones tributarias a su cargo, por concepto de IVA

e IRAE, y por ende existía efectivamente la deuda y el

pago era debido (tesis de la DGI); ii) o bien no se

había configurado el hecho generador de dichos impues-

tos, por lo cual no había deuda, lo que tiene por

consecuencia que el pago no era debido (tesis de la

actora).

Dado que la carga de la

prueba respecto a la ausencia de deuda recae sobre la

promotora, ésta tiene que probar que no se configuró el

hecho generador del IVA y del IRAE. Probada tal

circunstancia, habrá acreditado la ausencia de deuda y,

por ende, corresponderá a la DGI devolver lo indebida-

mente abonado por la contribuyente.

III.I.II) No obstante la regu-

lación prevista en el Código Civil, que viene de

señalarse, corresponde destacar que, actualmente, la

doctrina tributarista funda el derecho de repetición no

en los cuasicontratos de enriquecimiento sin causa o de

pago de lo indebido, sino en principios propios del

Derecho Tributario, específicamente, en el principio de

legalidad.

Por ello se entiende que

asiste razón a la actora en cuanto invoca en su demanda

lo dispuesto en el art. 75 del Código Tributario, y en

20
cuanto plantea que el derecho al reintegro de lo

efectivamente pago en forma indebida es ejercible sin

otro requisito que acudir ante la justicia a solicitar

la devolución conforme a derecho (véase fs. 73).

Sobre el punto, ha seña-

lado SHAW: “El Código Tributario contempla el tema de la

repetición de pago en los arts. 75 y 76. Un problema

básico de este instituto es el del fundamento jurídico

de la acción de repetición. Al respecto, la doctrina y

la jurisprudencia han manejado una serie de fundamentos

diversos a lo largo del tiempo.

Se ha fundado el derecho a

repetir lo pagado indebidamente en el cuasi-contrato de

enriquecimiento sin causa, lo cual implica que no sólo

exista un enriquecimiento de parte del Estado, sino que

haya también un empobrecimiento de parte de aquel que

reclama la devolución de lo pagado y que ese empobre-

cimiento sea probado por el mismo.

También se ha fundado en

el cuasi-contrato de pago de lo indebido, que no

requiere la demostración de estas circunstancias para

que proceda, sino que basta con que se demuestre que ha

habido error de parte de quien reclama, error en

realizar el pago en demasía o el pago improcedente. Pero

se requiere que haya existido error; si por el contrario

hubo conciencia de que se estaba pagando algo indebido

21
no correspondería la repetición en función de este

cuasi-contrato.

Finalmente, una concepción

más moderna, más específica del derecho tributario,

fundada en la autonomía de éste, basa el derecho de

repetición no en los cuasi-contratos de enriquecimiento

sin causa o de pago de lo indebido, sino en principios

propios del derecho tributario, específicamente en el

principio de legalidad. Si se efectúa un pago que no

corresponde, la Administración no puede apropiarse de

ese dinero porque ello implicaría una violación del

principio de legalidad. Este es el fundamento que se da

modernamente a la acción de repetición en el campo

específico del derecho tributario” (Cfme. SHAW, J.L.,

“Experiencias de la aplicación del Código Tributario en

el primer lustro de su vigencia. Derecho Tributario

Formal”, en Revista Tributaria, N° 38, págs. 405/406; en

el mismo sentido, véase RODRÍGUEZ VILLALBA, G.,

“Repetición de tributos”, en Revista Tributaria, Nº 25,

págs. 265/266; en la jurisprudencia, véase la Sentencia

TAC 6° N° 114/2008).

III.I.III) De todos modos,

tanto si se enfoca la cuestión desde los principios del

Derecho Civil, como si se la encauza desde los

principios del Derecho Tributario, estiman los Ministros

que suscriben la presente sentencia que la solución del

22
caso debe ser la misma, en tanto advierten que le asiste

razón a la accionante en su reclamo, conforme será

desarrollado en los siguientes apartados.

III.II) Los hechos fundantes

del reclamo no fueron debidamente controvertidos por

quien estaba en condiciones de hacerlo

En segundo lugar, cabe

preguntarse si lo que la recurrente cuestiona en la

presente instancia es la valoración probatoria efectuada

por la Sala o la aplicación de la norma de Derecho

realizada por el Tribunal.

A juicio de la mayoría,

conformada por los Ministros Dr. TURELL, Dra. MINVIELLE

y el redactor, de la lectura del recurso de casación

emerge que, sustancialmente, lo que la impugnante

cuestiona es la aplicación del Derecho efectuada por el

Tribunal.

En tal sentido, la recu-

rrente no pretende una revalorización de los hechos, de

la base fáctica, sino que argumenta que el ad quem ha

infringido sendas reglas de Derecho al haber entendido

que determinados hechos, sobre los cuales no existe

controversia, implican la configuración de los hechos

generadores del IVA y del IRAE.

En efecto, no ha resultado

controvertido que la sociedad actora recibió de su

23
vinculada “HSBC Estados Unidos” dinero para solventar el

pago de las indemnizaciones por despido de su personal.

En dos partidas, recibidas el 23 de abril y el 20 de

mayo de 2013, obtuvo un monto total de USD 5.307.779

(véase al respecto el certificado contable obrante a fs.

64 y el diario analítico agregado a fs. 194).

Tampoco resultó controver-

tido que, con fecha 24 de febrero de 2014, la actora

devolvió el dinero que le había sido girado por su

vinculada del exterior –ello surge del certificado

contable de fs. 64- y que retuvo el IRNR que grava la

renta de capital mobiliario (intereses del préstamo)

obtenida por la sociedad prestadora o mutuante del

exterior.

A juicio de la mayoría de

la Corte, la demandada pudo controvertir estos hechos

pues, más allá de que no sean “hechos personales” suyos,

pudo o debió conocerlos observando una diligencia media.

En tal sentido, emerge de

las actuaciones administrativas agregadas por la

demandada a raíz de la intimación efectuada por la

actora (fs. 93/210) que la DGI dispuso la realización de

una auditoría en relación a la empresa contribuyente,

para controlar justamente la situación en debate y la

configuración o no de los hechos generadores del IVA e

IRAE (véase especialmente las actuaciones obrantes a fs.

24
153 y ss.). En el marco de esa investigación, la

Administración Tributaria contó con todas las facultades

que le otorga el art. 68 del Código Tributario. Sin

embargo, habiendo conocido los hechos o habiendo podido

conocerlos por intermedio de dicha actuación fiscali-

zadora, la DGI no controvirtió debidamente el relato de

hechos efectuado por la actora en su demanda.

Cabe aquí remarcar la

existencia de una diferencia sustancial entre este caso

y el resuelto por la Corte en la reciente Sentencia N°

720/2018, en el que la Corporación entendió que el

Gobierno Departamental de Montevideo no estaba en condi-

ciones de conocer y por ende de controvertir debidamente

ciertos hechos relativos a la contabilidad de una

empresa.
Señalaba la Corporación en

dicho pronunciamiento: “(...) en línea con lo expresado

por VESCOVI y colaboradores, no siempre el demandado se

encuentra en condiciones de conocer cabalmente los

hechos que el actor invoca, como para poder pronunciarse

categóricamente sobre la certeza o falsedad de los

mismos.

Puede entonces suceder

que, aun actuando con lealtad y buena fe, el demandado

no se halle en condiciones de pronunciarse sobre un

determinado hecho, porque no pudo ni debió conocerlo.

25
 Esa posición es la clave

para determinar cuándo rige efectivamente la carga de

contradecir (y eventualmente, la sanción de admisión)

(VESCOVI, Enrique (Director); DE HEGEDUS, M.; KLETT,

S.A.; MINVIELLE, B.; SIMÓN, L.M.; PEREIRA, S.: ‘Código

General del Proceso. Comentado, anotado y concordado’,

Tomo 3, Editorial Ábaco, Montevideo, 1995, pág. 323).

En nuestro caso, no resul-

ta razonable considerar que los hechos alegados por

SANTA LUCÍA LTDA. -acerca de los pormenores de su

actividad en cuanto a niveles de ingresos- pudieran

reclamar una contradicción más precisa y concreta que la

efectivamente realizada por la demandada.

Se trata de hechos perso-

nales de la actora en cuanto a la marcha del negocio que

son inaccesibles a la Comuna por lo que no se encontraba

en condiciones materiales de conocer tales hechos.

Específicamente, se trata de daños que hacen a la

contabilidad del emprendimiento explotado por la

accionante, cuestión que el demandado, aplicando una

diligencia media, no podía conocer” (Cfme. Sentencia N°

720/2018).

Nótese la diferencia medu-

lar entre el presente caso y el que viene de citarse.

Aquí la demandada es la DGI y la cuestión a resolver es

la configuración o no del hecho generador de obliga-

26
ciones tributarias. No solo esta Administración cuenta

con las amplias potestades de fiscalización otorgadas

por el art. 68 del Código Tributario, sino que, además,

en el caso concreto, la DGI efectivamente inició

actuaciones de fiscalización respecto a la empresa

contribuyente para indagar, concretamente, si en el caso

se había verificado el presupuesto de hecho de las

obligaciones tributarias que pudiera legitimar el pago

realizado por la actora en mayo de 2013.

Cabe recordar, a este res-

pecto, la posición que ha adoptado la Corte en anterior

pronunciamiento en relación a que “(...) los hechos

respecto de los cuales rige la carga de contradicción

son aquellos hechos personales de la contraparte, o los

que, sin poder calificarse de personales, éste pudo o

debió conocer observando una diligencia media. Como

señalan Vescovi y equipo ‘cuando el hecho es ajeno al

accionado, o sea, cuando es un hecho de terceros

(incluyéndose en tal expresión los hechos propios del

actor) pero no pudo o debió ser conocido por el

demandado, ni aun aplicando diligencia media para

informarse sobre él, el principio de razonabilidad y los

de lealtad y buena fe bien entendidos, determinan que se

atenúe o desaparezca la carga de contradecir, o lo que

es lo mismo, que no resulte aplicable la sanción de

admisión en caso de ausencia de pronunciamiento

27
categórico’ (Enrique Vescovi, director, ‘Código General

del Proceso comentado, anotado y concordado’, Tomo III,

pág. 326)” (Cfme. Sentencia N° 310/2013).

En la especie, entienden

los Ministros Dr. TURELL, Dra. MINVIELLE y el redactor,

que los hechos relativos al dinero prestado por la

entidad radicada en el exterior a su empresa vinculada

con sede en nuestro país, si bien son “ajenos al

accionado” puesto que se trata de “hechos de terceros”,

de todos modos pudieron y debieron ser conocidos por el

demandado “aplicando diligencia media para informarse”

sobre ellos.

En suma, huelga concluir

que en el sub lite los hechos expuestos por la actora no

han sido controvertidos por quien efectivamente tenía la

carga de controvertirlos, en tanto pudo y debió cono-

cerlos.

III.III) La cuestión a resol-

ver en la presente casación es queastio iuris

En base a lo expuesto,

estiman los Ministros integrantes de la mayoría que la

controversia gira en torno a la causa por la cual la

actora se hizo de las sumas recibidas de parte de la

entidad fincada en el extranjero.

A este respecto, la accio-

nante alega que la recepción de dichos fondos tiene como

28
causa un préstamo otorgado por la sociedad vinculada del

exterior, mientras que la DGI sostiene que el dinero

recibido por la actora constituyó parte de la retri-

bución por la prestación del servicio en Uruguay.

Según cómo se califiquen

aquellos hechos (no controvertidos), esto es, según se

entienda que ese dinero responde a un préstamo o a una

retribución de un servicio, variará el tratamiento tri-

butario frente al IVA y el IRAE.

Por tal razón, se concluye

que el punto a resolver en la presente instancia se

trata de quaestio iuris y no de quaestio facti.

III.IV) No se configuró el

hecho generador del IVA ni del IRAE. El pago efectuado

por el solvens fue indebido y debe ser reembolsado por

el accipiens

En cuanto al fondo del

asunto, estiman los Ministros Dr. TURELL, Dra. MINVIELLE

y el redactor, que asiste razón a la actora en su

planteo, por lo que corresponde acoger el recurso de

casación interpuesto.

En los siguientes aparta-

dos se examinarán los fundamentos ensayados por la Sala

para desestimar la pretensión de la accionante y se

explicitarán las razones por las cuales se entiende que

procede la devolución de las sumas indebidamente abona-

29
das.

III.IV.I) La improcedente ape-

lación de la Sala a la “teoría de los actos propios” en

un asunto presidido por el principio de legalidad

Uno de los argumentos cen-

trales que maneja la sentencia atacada estriba en la

apelación a la “regla del acto propio” o “teoría de los

actos propios”, que fuera invocada por la demandada en

su contestación.

Resulta indudable el valor

de esta construcción jurídica. Ahora bien, tan impor-

tante como conocerla, es tener presente sus límites, a

efectos de determinar si puede o no ser convocada en los

casos concretos sometidos a resolución de los magis-

trados.

En la especie, la discu-
sión está centrada en establecer si se verificó o no el

hecho generador de dos impuestos nacionales: el IVA y el

IRIC.

Se trata, como resulta

evidente, de un asunto presidido por el principio de

reserva de ley (art. 10 de la Constitución y arts. 2, 14

y 24 del Código Tributario).

En efecto, el hecho gene-

rador de cualquier tributo se produce cuando, en el

mundo fenoménico, sucede aquel evento previsto en forma

30
abstracta en la norma legal que hace nacer la relación

jurídico tributaria que tiene por objeto la deuda

tributaria (Cfme. SHAW, José Luis, “La clasificación de

los hechos generadores tributarios en función de su

aspecto temporal”, en Revista Tributaria, Tomo VI, N°

28, pág. 37).

Como enseña BLANCO: “El

concepto de hecho generador tributario no es más que una

manifestación específica del concepto más general de

presupuesto de hecho jurídico. Siguiendo a Kelsen, el

contenido de cualquier norma jurídica (en sus elementos

explícitos e implícitos) puede reconducirse a una

estructura compuesta de dos elementos: un presupuesto

fáctico descripto abstractamente, y un efecto (‘san-

ción’) previsto para el caso en que realmente se

verifique un hecho coincidente con aquella descripción

abstracta, efecto este último que no se vincula con el

presupuesto en términos de causalidad (‘dado a es b’)

sino de imputación (‘dado a tiene que ser b’)” (Cfme.

BLANCO, Andrés, El Impuesto al Valor Agregado, Volumen

I, FCU, Montevideo, 2001, pág. 11; en similar sentido:

SHAW, José Luis, El Impuesto al Valor Agregado. Hecho

Generador, Alcali, Montevideo, 1978, págs. 14/15).

De este modo, tratándose

de un asunto estrictamente reglado, no hay margen para

contemplar ni asignar efectos vinculantes a la conducta

31
previa de los sujetos intervinientes. En otros términos:

no hay margen para el “acto propio”.

El hecho generador tuvo o

no tuvo lugar. Ésa es la discusión.

Las limitaciones existen-

tes al aplicar la “teoría del acto propio” en el campo

tributario no han pasado desapercibidas para los autores

especializados en la materia.

En tal sentido, BERGSTEIN,

en su estudio sobre el tema, es plenamente consciente de

las limitaciones de la teoría. Por ello, si bien destaca

e impulsa su aplicación al Derecho Tributario, deja en

claro que no puede aplicarse para todos los casos en

forma irrestricta.

Dice textualmente el au-

tor: “(...) creemos que tan importante como esclarecer

la vigencia del venire en el ámbito tributario, es

despejar el sentido de esa aplicación. Y a este

respecto, y al igual que el principio de buena fe (que

es la plataforma sobre la cual el venire se asienta), es

usual destacar la ‘aplicación proteica’ del aforismo en

tanto pauta elástica, norma de textura abierta,

aplicable allí donde no hay norma expresa que resuelva

el caso” (Cfme. BERGSTEIN, Jonás, “Algunas reflexiones a

propósito de la vigencia de la regla del acto propio en

materia tributaria”, en Revista Tributaria, Tomo XXXV,

32
N° 205, págs. 481/482).

En este orden de ideas,

debe subrayarse que resulta irrelevante el criterio que

el contribuyente haya tenido en el pasado. En parti-

cular, no es relevante si la actora, otras veces,

consideró parte del precio al dinero recibido de su

vinculada en el exterior para el pago de indemnizaciones

por despido. El hecho generador de la obligación

tributaria se verifica si y solo si se da el presupuesto

abstractamente previsto en la ley. Por lo tanto, siendo

un asunto presidido por el principio de reserva de ley,

no es relevante el criterio que el contribuyente, priva-

damente, haya seguido en el pasado.

Conforme fuera señalado,

el punto en cuestión pasa por establecer si los hechos

puestos al descubierto, sobre los cuales gira la

controversia, verificaron o no el hecho generador de las

obligaciones tributarias que la reclamante pretende

repetir. En este terreno, resulta por completo irrele-

vante la conducta previa del contribuyente.

III.IV.II) Las razones por

las que procede la devolución de las sumas abonadas por

la actora por concepto de obligaciones tributarias

Cabe partir de la base de

que, como fue anteriormente detallado, hay determinados

hechos claves que no resultaron controvertidos.

33
 Interesa especialmente te-

ner presente que la sociedad actora recibió de su

vinculada en Estados Unidos dinero para solventar el

pago de las indemnizaciones por despido de su personal,

en dos partidas, recibidas el 23 de abril y el 20 de

mayo de 2013, por un total de USD 5.307.799.

No fue controvertido, asi-

mismo, que el 24 de febrero de 2014 devolvió el dinero

que le fue girado por su vinculada del exterior (véase

el certificado contable de fs. 64) y que retuvo el IRNR

que grava la renta de capital mobiliario obtenida por la

sociedad prestadora o mutuante del exterior.

En suma, no resultaron

controvertidas: i) la recepción del dinero; ii) su

oportuna devolución; iii) la retención del IRNR sobre

los intereses.
El art. 130.2 del C.G.P.

ordena tener por ciertos estos hechos.

Ante este cuadro fáctico,

la tesis de la actora, según la cual el dinero recibido

respondió a un préstamo efectuado por su vinculada del

exterior, resulta de total recibo.

Por el contrario, el en-

cuadre de los hechos en el Derecho realizado por la Sala

de 6º Turno, al rechazar la calificación del negocio

como préstamo, no aparece jurídicamente justificado.

34
 Es más, como se verá en

detalle, los propios servicios técnicos de la DGI

consideraron que la recepción del dinero en cuestión

(para el pago de los despidos) no respondía a la

prestación del servicio de representación.

En base a lo expuesto,

debe examinarse la situación fiscal frente al IVA y al

IRAE, a efectos de establecer si se verificó o no el

hecho generador de estos impuestos y, en consecuencia,

si procede o no la devolución pretendida por la entidad

accionante.

III.IV.III) La situación

frente al IVA

El argumento de la DGI

para denegar la devolución del dinero radica en sostener

que se verificó en el caso el hecho generador del IVA,

pues el dinero recibido por la sociedad uruguaya

constituye una contraprestación por los servicios de

representación prestados por la actora a la entidad

extranjera.

A juicio de los Ministros

integrantes de la mayoría, el argumento de la demandada,

seguido por el Tribunal en la sentencia atacada, no

resulta jurídicamente justificado.

El IVA grava, entre otras

operaciones, la prestación de servicios a título

35
oneroso.

En tal sentido, el art. 1°

del Título 10 del Texto Ordenado 1996 dispone: “El

Impuesto al Valor Agregado gravará la circulación

interna de bienes, la prestación de servicios dentro del

territorio nacional, la introducción de bienes al país y

la agregación de valor originada en la construcción

realizada sobre inmuebles”.

A su turno, el art. 2°

lit. B) del mismo cuerpo normativo establece que por

“servicio” se entenderá: “(...) toda prestación a título

oneroso que, sin constituir enajenación, proporcione a

la otra parte una ventaja o provecho que constituya la

causa de la contraprestación”.

En la especie, el dinero

recibido por la actora fue una partida extraordinaria,

requerida para abonar los despidos a causa del cierre de

la oficina de representación en Uruguay. No retribuyó un

servicio prestado por la entidad radicada en nuestro

territorio.

La propia Administración

lo reconoció en el informe emitido por el Departamento

Jurídico – Sección Técnico Tributario, en el que se

sostuvo: “En cuanto al IVA, se entiende que no se habría

configurado el hecho generador de dicho impuesto en

cabeza de HSBC Financial Services Uruguay S.A. (en

36
liquidación), en tanto los fondos recibidos de la

entidad del exterior no constituyen la contraprestación

de una ventaja o provecho que esta última haya obtenido.

Se entiende, que quien

recibió una ventaja o provecho fue la sociedad de autos

al recibir los fondos para hacer frente a las eroga-

ciones devengadas por el despido del personal y, en la

medida que se trate de una operación onerosa, de acuerdo

a lo establecido en el art. 4 del Decreto Nº 220/998, la

peticionante se constituye en agente de retención por

los pagos de intereses que realice a la sociedad del

exterior” (fs. 119 vto.).

En esta misma línea va la

consulta del Prof. Dr. Andrés BLANCO, obrante a fs.

238/247. En efecto, el especialista establece que en

este caso no existió por parte de HSBC Uruguay una

prestación (dar, hacer o no hacer) que ocasionara una

ventaja para la sociedad estadounidense que le trans-

firió el dinero. El dinero recibido no era retributivo

de la prestación de un servicio por parte de la sociedad

uruguaya sino que, como bien lo sostuvo la reclamante,

es el dinero de un préstamo otorgado desde el exterior.

En tal sentido, y de

acuerdo a lo previamente señalado, los elementos proba-

torios disponibles en autos permiten calificar al nego-

cio como un préstamo, tal como lo alegó la reclamante.

37
HSBC Estados Unidos prestó dinero a HSBC Uruguay y,

luego, ésta se lo devolvió.

Como enseña nuestra doc-

trina, el hecho gravado por el IVA en el caso de un

préstamo no es la entrega inicial de la suma de dinero,

sino el diferimiento o espera en cuya virtud se deben

los intereses (Cfme. BLANCO, Andrés, El Impuesto al

Valor Agregado, Volumen I, pág. 263; en similar sentido:

SHAW, José Luis, El Impuesto al Valor Agregado. Hecho

Generador, pág. 33).

A criterio de la mayoría,

el hecho de haber considerado las sumas recibidas por la

sociedad mutuante como gravadas por IVA fue un evidente

error, que justifica la pretensión restitutoria.

Por otra parte, como tam-

bién lo hace notar el Prof. BLANCO en su consulta, la

sociedad uruguaya en su contabilidad trató el dinero

recibido como un préstamo. Textualmente consigna el

consultante, en términos que se comparten: “(...) si la

voluntad de las partes fue documentar el pago como un

préstamo y HSBC Uruguay se obligó a restituir ese

importe con más un interés, es imposible considerar a

esas sumas como la contraprestación por un servicio. La

contabilidad de HSBC refleja este extremo; por un lado,

se registra una entrada de caja por el dinero recibido,

y como contrapartida se registra una deuda con HSBC USA,

38
todo lo cual no ocurre cuando se recibe un precio, en

que la entrada de caja no tiene como contrapartida –por

razones obvias- el reconocimiento de una deuda con quien

entregó el dinero” (fs. 244).

En consecuencia, corres-

ponde concluir que no se verificó el hecho generador del

IVA. Las sumas recibidas por la actora fueron prestadas

por la sociedad vinculada. La recepción por el

prestatario de las sumas objeto de un préstamo no

verifica, en cabeza de dicho sujeto, el aspecto objetivo

o material del hecho generador del IVA. Fue un

ostensible error de HSBC Uruguay el haber considerado

que esas sumas estaban gravadas por IVA y en base a ello

haber abonado el impuesto, por lo que la devolución

pretendida por la accionante debe ser amparada.

III.IV.IV) La situación

frente al IRAE

En relación al IRAE, la

DGI sostiene que la devolución no procede porque la

sociedad uruguaya, receptora del dinero, experimentó un

aumento patrimonial.

A juicio de la mayoría, no

le asiste razón.

La ley, al definir concep-

tualmente la renta bruta, considera que constituye renta

bruta todo aumento patrimonial obtenido en el ejercicio,

39
con determinados condicionamientos que no son relevantes

a los estos efectos del caso en examen (art. 16 literal

B) del Título 4º del Texto Ordenado 1996).

El punto es que, por haber

recibido el dinero prestado, la sociedad actora no

experimentó un aumento patrimonial. En consecuencia, no

obtuvo una renta gravada por el IRAE.

En efecto, como bien lo

explica el Prof. BLANCO en su consulta: “(...) el dinero

que se recibe a título de préstamo no constituye una

renta. Normalmente ‘renta’ está asociada bien a un

flujo, bien a una variación positiva del patrimonio del

sujeto, pero siempre entendidos como un beneficio del

sujeto que experimenta esas situaciones. En el caso de

un préstamo, en cambio, ese efecto no se produce, ya que

si bien el prestatario recibe una suma de dinero,

simultáneamente contrae una deuda por un importe mayor a

las sumas recibidas, ya que queda obligado a devolver

estas últimas más un interés devengado a una cierta

tasa. Es decir que el sujeto no experimenta un beneficio

neto alguno, correspondiendo en cambio el cómputo de una

renta por parte de quien otorga el préstamo” (fs. 246).

En definitiva, la actora

incurrió en error al haber considerado a las sumas

recibidas por el préstamo obtenido de su vinculada en el

exterior como una renta gravada por IRAE y al haber

40
tributado en consecuencia. Por las razones expuestas, se

entiende que no se verificó el hecho generador del IRAE.

En consecuencia, el pago de aquellas sumas a la DGI fue

indebido, por lo que debe serle devuelto a la accio-

nante.

III.V) En suma, en tanto re-

sultan de recibo los agravios de la actora, se acogerá

el recurso de casación impetrado y se anulará la

sentencia atacada. Y en su lugar, se amparará la demanda

entablada, con el alcance que se indica en el próximo

apartado.

IV) Respecto a la fecha a

partir de la cual deben correr los intereses moratorios

Por último, en cuanto a la

fecha a partir de la cual deben correr los intereses,

estiman los Ministros que conforman la mayoría que no

asiste razón a la actora cuando pretende en su demanda

que los intereses moratorios corran desde la fecha de la

exigibilidad de la obligación.

Por el contrario, tratán-

dose de una hipótesis de responsabilidad contractual, es

claro que los intereses deben correr desde la fecha de

la demanda.

En tal sentido, según se

entiende pacíficamente por la doctrina y la juris-

prudencia, la división entre responsabilidad contractual

41
y extracontractual radica en si se reclama por el

incumplimiento de una obligación preexistente, cual-

quiera sea su fuente (contractual, legal o cuasi con-

tractual), o por la violación del deber genérico de no

dañar (Cfme. GAMARRA, Jorge. Tratado de Derecho Civil

Uruguayo, Tomo XX, FCU, Montevideo, 2012, págs. 25/26;

en igual sentido: DE CORES, Carlos, “Reflexiones sobre

la naturaleza de la responsabilidad civil del Estado”,

en Anuario de Derecho Civil Uruguayo, Tomo XXII, FCU,

Montevideo, 1992, págs. 399/400).

En el casus, conforme fue-

ra señalado en el Considerando III.I), la accionante

fundó su pretensión en lo dispuesto en el art. 75 del

Código Tributario (repetición de pago) y en las normas

del Código Civil relativas al cuasicontrato de pago de

lo indebido. En cualquiera de tales hipótesis, es claro

que se reclama en base al incumplimiento de una

“obligación preexistente” de la DGI (sea de origen legal

o cuasi contractual): la obligación de devolver la suma

pagada indebidamente por la actora.

Por ende, tratándose del

incumplimiento de una obligación preexistente, estamos

ante un caso de responsabilidad contractual, por lo que

en materia de intereses moratorios cabe apslicar lo

dispuesto en el art. 1348 del Código Civil.

V) La correcta conducta pro-

42
cesal de ambas partes determina que las costas y los

costos de la presente etapa se distribuyan en el orden

causado (art. 688 del Código Civil y arts. 56.1 y 279

del C.G.P.).

En suma, por los funda-

mentos expuestos, y en atención a lo establecido en los

arts. 268 y concordantes del Código General del Proceso,

la Suprema Corte de Justicia,

FALLA:

ACÓGESE EL RECURSO DE CASACIÓN

INTERPUESTO POR LA ACTORA Y, EN SU MÉRITO, ANÚLASE LA

SENTENCIA IMPUGNADA.

EN SU LUGAR, AMPÁRASE LA DE-

MANDA INCOADA Y, EN SU MÉRITO, CONDÉNASE A LA DEMANDADA

A ABONAR A LA ACTORA LA SUMA DE $ 17.682.795, DEBIDA-

MENTE REAJUSTADA (DECRETO LEY N° 14.500) Y CON MÁS EL

INTERÉS LEGAL DESDE LA FECHA DE LA DEMANDA (ART. 1348

C.C.).

SIN ESPECIAL CONDENACIÓN PRO-

CESAL.

FÍJENSE LOS HONORARIOS FICTOS

EN 40 BPC.

NOTIFÍQUESE A DOMICILIO, PUBLÍ-

QUESE Y OPORTUNAMENTE DEVUÉLVASE.

DR. EDUARDO TURELL

PRESIDENTE DE LA SUPREMA
CORTE DE JUSTICIA

43
 DRA. BERNADETTE MINVIELLE SÁNCHEZ
MINISTRA DE LA SUPREMA
CORTE DE JUSTICIA

DR. LUIS TOSI BOERI

MINISTRO DE LA SUPREMA
CORTE DE JUSTICIA

DISCORDES:

en cuanto

consideran
DR. JORGE O. CHEDIAK GONZÁLEZ DRA. ELENA MARTÍNEZ
MINISTRO DE LA SUPREMA MINISTRA DE LA SUPREMA que corres-
CORTE DE JUSTICIA CORTE DE JUSTICIA
ponde de-
sestimar el recurso de casación deducido por la parte

actora, sin especial condena procesal.

I) Respecto de los anteceden-

tes, cabe remitirse al detalle formulado en el cuerpo de

la sentencia.

II) La actora, HSBC Financial

Services Uruguay S.A. (en liquidación), promovió demanda

de pago de lo indebido contra la Dirección General

Impositiva. La empresa promotora se dedicaba a la

representación de dos entidades financieras constituidas

44
en el exterior: HSBC Bank, USA – National Assotiation y

HSBC Private Bank, Suisse.

Las actividades de la de-

mandante consistían en el asesoramiento y asistencia

técnica a fin de preparar, promover y facilitar los

negocios de las representadas.

En la demanda se expresó

que la única contraprestación por los servicios pres-

tados consistía en el reintegro de los gastos ordinarios

en que se incurriera por el servicio de representación,

más una suma fija que corresponde a la ganancia de la

sociedad nacional.

No existe contrato escrito

entre las partes.

El 8/4/2013 se decidió ce-

sar la actividad de representación a partir del

30/4/2013.
El 29/4/2013 se resolvió

la disolución y liquidación de HSBC Financial Services

Uruguay S.A.

Como consecuencia de la

última decisión se procedió a cesar la relación laboral

con los empleados de la empresa, lo cual generó liqui-

daciones de haberes y pago de despidos por la suma de

$82.059.123.

A criterio de la actora,

45
tal erogación no constituye un gasto por el servicio de

representación y, a efectos de afrontarlo, debió soli-

citar un préstamo a HSBC Bank, USA – National

Assotiation.

Sin embargo, por error, el

costo extraordinario fue computado a los efectos del

pago de IVA e IRAE. Por tanto, corresponde que se le

reintegre la suma de $17.682.795, debidamente actuali-

zados.

La Dirección General Impo-

sitiva se opuso a la pretensión de cobro de pesos por

pago de lo indebido.

En ambas instancias de mé-

rito se desestimó la demanda impetrada por considerar

que los gastos de liquidaciones de haberes e indemni-

zaciones por despido fueron correctamente computados a

los efectos del cálculo de los tributos.

III) A criterio de los Doctores

Jorge Chediak y Elena Martínez, el recurso en estudio

tiene un fuerte componente de valoración probatoria, tal

como surge de la mera lectura de las sentencias de

mérito.

Dos son los supuestos de

hecho que fueron considerados en las sentencias para

desestimar la demanda: a) el contenido efectivo de la

obligación pecuniaria asumida por las representadas de

46
la promotora (HSBC Bank, USA – National Assotiation y

HSBC Private Bank, Suisse) y b) la relevancia jurídica

del negocio de préstamo celebrado entre la actora y HSBC

Bank, USA – National Assotiation.

Ambas cuestiones fueron

decididas a partir de un prolijo análisis probatorio.

Pretender modificar lo re-

suelto supone, necesariamente, el ingreso al material

fáctico obrante en autos y, por tanto, a la valoración

de la prueba realizada por los Tribunales.

Resulta claro que tal re-

calificación redundará en la modificación de la quaestio

iuris, pero ese cambio se producirá solamente en la

medida en que se modifique la base fáctica.

En referencia a la casa-
ción fundada en error en la valoración de la prueba, los

Ministros discordes adhieren a la posición que sostiene

que dicha causal se reduce a los supuestos en los que se

violen las tasas legales en supuestos de prueba tasada;

o, en el caso de que corresponda aplicar el sistema de

la sana crítica, cuando se incurra en absurdo evidente,

por lo grosero e infundado de la valoración realizada

(criterio que fue sostenido en sentencias 594/2013,

4248/2011, 408/2000 y a partir de su ingreso al Cuerpo

en sentencias 20/2016, 21/2016, entre otras).

En el caso, la parte cum-

47
ple con alegar cuál es el concreto motivo de agravio y

en qué sentido no comparte la valoración de la prueba

realizada por el Tribunal, habiendo imputado un proceder

que, a su criterio, resultaría absurdo o arbitrario

(cumpliendo de este modo con la carga de la alegación,

artículos 270 y 273 del Código General del Proceso).

Sin embargo, según se ana-

lizará infra, no resulta posible calificar de ese modo

al correcto y lógicamente ajustado razonamiento de las

Salas de mérito.

IV) La imposibilidad de tener

por admitidos hechos no personales respecto de la

Dirección General Impositiva.

A diferencia de lo sos-

tenido por la mayoría que concurre al dictado de la

sentencia, se estima que no corresponde derivar conse-

cuencias jurídicas de la ausencia de controversia sobre

hechos en los cuales la Dirección General Impositiva no

ha tenido intervención alguna.

En particular, en lo que

respecta a la estructura del negocio en el cual

participa la actora y al origen de los fondos recibidos

para afrontar liquidaciones e indemnizaciones por des-

pidos (si fue o no un préstamo).

La demandada no se hallaba

en condiciones de pronunciarse sobre esos hechos, porque

48
no pudo ni debió conocerlos. Esa posición es la clave

para determinar cuándo rige efectivamente la carga de

contradecir (y eventualmente, la sanción de admisión)

(Véscovi, Enrique (Director); De Hegedus, M.; Klett, S.;

Minvielle, B.; Simón, L.M.; Pereira, S.: “Código General

del Proceso. Comentado, anotado y concordado”, Tomo 3,

Editorial Ábaco, Montevideo, 1995, pág. 323).

En el caso, no resulta

razonable considerar que los hechos alegados por la

actora acerca de la estructura del negocio en el cual

participa y al origen de los fondos recibidos para

afrontar liquidaciones e indemnizaciones por despidos

(si fue o no un préstamo) pudieran reclamar una

contradicción más precisa y concreta que la efectiva-

mente realizada por la demandada.

Se trata de hechos perso-

nales de la actora, en cuanto a la marcha del negocio,

que son inaccesibles para la Dirección General Imposi-

tiva, por lo que no se encontraba en condiciones

materiales de conocerlos.

Tampoco se trata de hechos

que, aun siendo ajenos, la Dirección General Impositiva

pudo o debió conocer empleando la diligencia media.

En efecto, si bien la ac-

cionada dispuso la realización de una auditoría (fojas

153 y siguientes), no puede extraerse de esa circuns-

49
tancia que la demandada estuviera en condiciones de

controvertir lo expresado por la actora en su demanda en

cuanto a la operatividad del negocio.

Como es sabido, la carga

de controvertir no es meramente formal, sino que, única

y exclusivamente, procede en aquellos supuestos en que

la parte efectivamente conocía los hechos (porque le

eran personales) o pudo (posibilidad real) o debió cono-

cer empleando la diligencia media.

En el caso, la demandada

no estaba en condiciones de controvertir efectivamente

los dichos de su contraparte:

a) Como afirmó la Sala a

fojas 294, la propia actora incumplió la carga prevista

en el artículo 117 numeral 4 del Código General del

Proceso.
En efecto, no describió

claramente el contrato de representación y, más concre-

tamente, la composición del precio por ella percibido a

cambio de los servicios prestados. Tampoco explicitó el

motivo por el cual en este caso correspondería la

exclusión de las indemnizaciones por despido del precio

cuando, habitualmente, ocurría lo contrario. No cumplió

con la carga de la debida alegación en lo atinente al

supuesto préstamo que habría recibido.

A partir de lo anterior,

50
lo cual, naturalmente, dificulta un adecuado ejercicio

del derecho de defensa, mal podía la demandada realizar

una controversia clara, detallada y concreta (cf.

sentencia nro. 618/2017 de este Cuerpo).

En este sentido Vescovi y

otros al analizar el artículo 117 del Código General del

Proceso: “Como señala la doctrina, se trata, en

conclusión, sin entrar en formalismos, de exigir que el

actor indique los fundamentos de su demanda con claridad

y precisión, lo que permitirá al demandado, la contes-

tación, al propio demandante, hacer correlativos tales

fundamentos con la prueba que se acompaña, y al tribunal

dictar la sentencia de acuerdo al principio de con-

gruencia. En todo caso deben mencionarse los hechos que

constituyen el supuesto jurídico de la norma cuya

aplicación pretende, de modo de que las cargas impuestas

al actor sean correlativas con las pesadas cargas que

imponen al demandado de ‘pronunciarse categóricamente

sobre la veracidad de los hechos alegados en la demanda’

so pena de ‘admisión de esos hechos’” (VESCOVI, Enrique

et alter, Código General del Proceso. Comentado, anotado

y concordado, T.3, Edt. Ábaco, Montevideo, 1995, pág.

100-101)

b) La información (y docu-

mentación) a la que habría accedido (o pudo acceder) la

demandada en la auditoría (fojas 153), fue obviamente la

51
proporcionada por la propia actora y, en consecuencia,

pre-constituida por ésta.

c) Sin perjuicio de lo

anterior, no debe perderse de vista que en toda la

estructura negocial, además de la parte actora, también

participaron terceros (HSBC Bank, USA – National

Assotiation y HSBC Private Bank, Suisse). Por lo cual,

aun empleando una diligencia media –o incluso superior a

la media– le resultaba imposible a la parte demandada

acceder a la información necesaria a los efectos de

poder controvertir efectivamente lo afirmado por la

parte actora. Máxime cuando el contrato de repre-

sentación ni siquiera constaba por escrito y, en la

operativa habitual, las sumas correspondientes a indem-

nizaciones por despido de trabajadores se consideraban

parte del precio.

d) Finalmente, ambas sen-

tencias de mérito, luego de valorar la prueba documental

aportada por la actora (a la que habría tenido acceso la

parte demandada en la auditoría), concluyeron que no

emerge probado que las indemnizaciones por despido no

integraran el precio por el servicio prestado.

Entonces, aun habiendo ac-

cedido a esa información, la DGI no pudo efectivamente

controvertir lo afirmado por la contraparte.

Desde esta óptica de aná-

52
lisis, ha señalado la Corte con anterioridad, respecto

al alcance de la carga de la contradicción, que: “En

efecto, los hechos respecto de los cuales rige la carga

de contradicción son aquellos hechos personales de la

contraparte, o los que, sin poder calificarse de

personales, éste pudo o debió conocer observando una

diligencia media. Como señalan Vescovi y equipo ‘cuando

el hecho es ajeno al accionado, o sea, cuando es un

hecho de terceros (incluyéndose en tal expresión los

hechos propios del actor) pero no pudo o debió ser

conocido por el demandado, ni aun aplicando diligencia

media para informarse sobre él, el principio de

razonabilidad y los de lealtad y buena fe bien

entendidos, determinan que se atenúe o desaparezca la

carga de contradecir, o lo que es lo mismo, que no

resulte aplicable la sanción de admisión en caso de

ausencia de pronunciamiento categórico’ (Enrique

Vescovi, director, ‘Código General del Proceso

comentado, anotado y concordado’, Tomo III, pág. 326,

resaltado con cambio de fuente en el original). Y en el

caso, [los daños invocados por la parte actora], distan

de poder ser calificados como hechos personales del

(...) demandado, o de hechos cognoscibles mediante una

diligencia media por tal entidad estatal” (sentencia

nro. 310/2013).

Similar posición fue sos-

53
tenida por esta Corte en la sentencia nro. 720/2018.

Por otra parte, a criterio

de los Ministros discordes, el segundo párrafo de fojas

85 vto. no puede ser considerado como una admisión

expresa de un hecho (que no es personal de la Dirección

General Impositiva, sino de la actora). Por el con-

trario, se trata de una descripción de la posición de la

pretendiente. Para tenerlo por admisión expresa corres-

pondería un posicionamiento más categórico, sobre todo

cuando no se trata de hechos conocidos por la demandada.

V) Corresponde recordar, a

esta altura, que la parte actora ha movilizado la juris-

dicción del Estado a efectos de obtener el reintegro de

una suma de dinero que, a su criterio, no estaba obli-

gada a pagar.

La parte demandada dedujo

controversia respecto de las alegaciones que debía

controvertir; por tanto, era la actora quien estaba

gravada con la carga de la prueba respecto de sus

dichos. Así, tal como se estableció en las fundadas

sentencias de mérito, los defectos probatorios pesan en

su contra.

VI) Ausencia de prueba del

préstamo.

Los Tribunales de mérito

consideraron insuficiente la prueba del supuesto prés-

54
tamo con el cual se habrían afrontado los gastos por

liquidaciones y despidos de trabajadores.

Tal como se expresa por la

sentenciante de primera instancia a fojas 235: “Y más

aún, el aludido préstamo efectuado a favor de HSBC

Uruguay por parte de HSBC a fin de pagar las indemni-

zaciones por despido, por mérito del cual se pretende

probar que entonces no constituyó parte del precio, sino

una erogación que sufrió HSBC Uruguay se realiza en el

mes de setiembre de 2013 (documentalmente), es decir

posteriormente al pago en abril del mismo año y al

reclamo en mayo de 2013 ante la Administración. Como

dice la DGI, se efectúa un movimiento de fondos previo a

suscribir el préstamo, es decir pagos de indemnizaciones

por despidos y otros ítems a fin de la liquidación de la

sociedad, se factura en la oportunidad, se reclama el

pago que se dice se efectuó por error, no se documenta

el préstamo en ese momento, y se realiza a una sociedad

uruguaya que ya decidió ser disuelta. No hay explicación

por parte de la actora, convictiva en el sentido de ese

novedoso movimiento financiero, tal cual como venía

ejecutándose la relación entre estas partes. No se

compadece con la relación comercial que se venía desa-

rrollando entre las mismas. La parte accionante se

encuentra en inmejorables condiciones, conforme al prin-

cipio de disponibilidad del medio probatorio, de traer

55
al proceso todos los elementos necesarios en apoyo de su

pretensión, lo que no hizo, o no pudo”.

La misma postura fue adop-

tada por el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6to.

Turno en la sentencia de segunda instancia a fojas 292:

“Entiende esta Sala que la prueba documental incorporada

permite aseverar que, en otras oportunidades, la actora

había incluido el concepto de indemnización por despido

para el cálculo del precio por los servicios brindados.

E incluso que lo hizo cuando decidió la liquidación.

El fallo ha anotado dos

circunstancias que echan por tierra la tesis esgrimida

por la actora, para fundar su pretensión de pago de lo

indebido, al no haberse configurado el hecho generador.

Precisamente, el hecho de la liquidación trae como

consecuencia el despido de empleados y consiguiente

desembolso y puede considerase –naturalmente– como la

‘culminación del servicio de representación’, entre

otras actividades que persiguieron igual finalidad. Por

otro lado, no se justifica la mutación de la consi-

deración y de la naturaleza del ‘precio’, es decir,

antes de la liquidación y después de ella. La

representación se continuó ejerciendo por la actora” y

posteriormente se refiere la ausencia de prueba del

préstamo ratificando la valoración probatoria realizada

por la Señora Juez de primera instancia.

56
 Por tanto, la determina-

ción del reintegro de los gastos de liquidaciones de

rubros laborales e indemnizaciones por despidos dentro

del concepto de precio pagado por el negocio de repre-

sentación, es el resultado de la valoración probatoria.

Naturalmente que esa valoración tendrá consecuencias

jurídicas, pero esa consecuencia requiere, necesa-

riamente, el análisis del material fáctico. Entonces,

ese juicio fáctico no puede ser modificado en casación

por no resultar absurdo ni arbitrario.

No se trata de la mera

recalificación jurídica del negocio (préstamo o pago de

precio), por el contrario, para calificar de una u otra

forma la transferencia monetaria es del caso analizar la

prueba diligenciada. Así, los tribunales de mérito

tuvieron en cuenta prueba documental y testimonial y la

valoraron de acuerdo con el principio de buena fe

(defectos alegatorios).

En el caso, la única prue-

ba de la existencia del préstamo estaría dada por el

documento agregado a fojas 52-57 y el certificado

contable de fojas 64.

Respecto del documento

privado en el cual se recoge el supuesto préstamo,

corresponde tener en cuenta la regla contenida en el

artículo 1581 del Código Civil (valor probatorio inter

57
partes). En la medida que la Dirección General Imposi-

tiva es un tercero respecto de dicho negocio, no

corresponde tener por acreditado su contendido obli-

gacional.

Asimismo, es del caso re-

cordar que no resulta jurídicamente ajustado tener por

acreditada la fecha del supuesto préstamo a partir de la

declaración contenida en el documento de fojas 52-57.

Allí, el 5 de setiembre de 2013, las partes contratantes

expresan estar documentando un contrato celebrado el 23

de abril de 2013 (que no se habría celebrado por

escrito).

Resulta ocioso consignar

que esas fechas no pueden tenerse por acreditadas y que,

por el contrario, la única fecha cierta que presenta el

contrato referido es la de su agregación al presente

expediente (23/12/2016), de conformidad con lo dispuesto

en el artículo 1587 numeral 1º del Código Civil.

En relación al certificado

contable elaborado por un profesional contratado por la

actora, se reitera la inveterada posición de la juris-

prudencia nacional en cuanto a su mero valor de acto de

alegación.

Los informes técnicos de

parte no son pericias.

Se coincide con doctrina y

58
jurisprudencia en que el informe del asesor de una parte

debe ser considerado como integrante de los actos de

alegación del litigante que se asesora con un experto o

consultor privado y ofrece su opinión al Tribunal (cf.

Cardinal, Fernando y Klett, Selva: “El informe del

asesor técnico de parte: su naturaleza jurídica y

valoración” en IX Jornadas Nacionales de Derecho Pro-

cesal, Universidad, Montevideo, 1997, p. 210/217 y

sentencias nros. 1.643/2017 y SEF 0006-000037/2014 del

Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6° Turno).

Finalmente, la descripción

de la operativa comercial que realiza la testigo

Kaphammel es contraria a la posición de la promotora.

Tal como surge de la sentencia de primera instancia a

fojas 234 vto.:

“La testigo Kaphammel en

el archivo Audire respectivo (audiencia del 26/06/2017 –

minuto 7:40 en adelate), corrobora la inclusión de las

indemnizaciones por despido dentro del costo del ser-

vicio, antes de la liquidación, señalando que se

incluían porque eran de la actividad ordinaria de la

empresa, por ello, es que estos despidos post-

liquidación continúan siendo de carácter ordinario,

puesto que no hay prueba alguna de que puedan tran-

sformarse en extraordinarios, en relación a la actividad

de la empresa ahora en liquidación.

59
 Obsérvese que la propia

Cra. Kaphammel declara que el distingo entre ordinario y

extraordinario – en cuanto por ejemplo hubiera bonus,

aguinaldos extraordinarios y estos también se incluían

dentro del precio del servicio – los califica como

extraordinarios en cuanto no regulares, o normales en la

actividad ordinaria de la empresa, pero igual se

incluían”.

VII) Relevancia de la teoría

del acto propio en el caso.

En la medida que la parte

actora no ha cumplido con la carga probatoria con la

cual se encontraba gravada, no corresponde ingresar al

análisis de la relevancia de la doctrina del acto propio

en el caso.

A criterio de los Minis-

tros Jorge Chediak y Elena Martínez, el hecho del pago,

o la misma existencia de liquidaciones aplicando el

mismo criterio del cual ahora pretende apartarse, no

resulta más que un argumento coadyuvante para desestimar

la demanda. Por lo cual, no se trata de un fundamento

determinante del fallo.

VIII) No puede dejar de

destacarse, al igual que lo hace el Tribunal de Apela-

ciones en lo Civil de 6to. Turno en la sentencia

recurrida, que la demanda presenta defectos alegatorios.

60
Así, el negocio de representación que es la plataforma

fáctica sobre la cual se generan los tributos no

fue debidamente descripto en el acto de proposición

inicial.

En particular, no se re-

lata la composición del precio recibido por la actora.

Las principales interro-

gantes giran en torno al reintegro de gastos. En la

medida que su devolución constituía parte del precio del

negocio de representación, la parte debió haber

realizado una descripción más detallada de la diferencia

entre los gastos por despido que pretende que no sean

imputados al precio.

No resulta de la natura-

leza de las cosas distinguir entre los gastos anteriores

y los posteriores a la disolución de la sociedad

nacional.
Por tanto, existió un

claro incumplimiento del deber de actuar de buena fe, lo

que debe gravitar en contra del interés de la recurrente

(cf. Klett, S. y Pereira Campos, S. “Valor de la

conducta procesal de las partes desde la perspectiva

probatoria en el Código General del Proceso”, Revista

Uruguaya de Derecho Procesal, No. 1, año 1997, págs. 49-

95).

IX) No corresponde imponer

61
especial condena procesal en el grado.

DR. GUSTAVO NICASTRO SEOANE

SECRETARIO LETRADO DE LA SUPREMA
CORTE DE JUSTICIA

62