Derecho Tributario Ii:: Parte Especial

DERECHO
TRIBUTARIO II:
PARTE ESPECIAL
Prof. Augusto Parra Muñoz

LIC. CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES, UNIVERSIDAD DE CONCEPCIÓN
-2021-
Universidad de Concepción
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Matías Kal Lagos Melgarejo
DERECHO TRIBUTARIO II:

PARTE ESPECIAL. -1
Prof. Augusto Parra M.
La bibliografía de esta asignatura es escasa. El tema mejor cubierto es el IVA y les

puede ser particularmente útil el libro de Rencoret, Curso de IVA. Existen además apuntes
no oficiales, revisados por el profesor que pueden ser de utilidad para complementar.
El curso comprende tres grandes temas:
1.-El sistema tributario chileno (sobre el que casi no hay literatura y en el que nuestro
apunte es una contribución, en donde tienen particular importancia dos láminas del SII que
están incluidos en ellos);
2.-Impuestos a la Renta. Tema que nos ocupara la mayor parte del curso, sobre el que
tampoco hay bibliografía siquiera medianamente actualizada y en el que inciden los cambios
más profundos introducidos por le Ley 21210; y
3.-Impuestos a las Ventas y Servicios, en particular el IVA. En este tema pueden valerse,
además de la ley, de los apuntes y el texto de Rencoret ya mencionado.
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Tipeo de las clases del profesor AUGUSTO PARRA MUÑOZ correspondientes al primer semestre del año 2021, por MATÍAS
KAL LAGOS MELGAREJO. -
2
CLASE 16/03/2021
CAPITULO I:
EL SISTEMA TRIBUTARIO CHIENO. –
I.- INRODUCCIÓN:
Visión en conjunto del sistema tributario chileno.
En primer lugar, los tributos son uno de los instrumentos de que dispone el estado
para obtener recursos y así hacer frente a sus gastos, son la fuente más utilizada, presentan
muchas ventajas frente a las otras fuentes de que puede disponer el estado, desde luego el
estado recauda a partir del ejercicio de su poder tributario y de sus potestades especiales para
perseguir el cumplimiento y obtener la recaudación de los tributos, desde la perspectiva
estatal , en consecuencia, son un instrumento cómodo, fácil , que además no le impone la
obligación de restituir las sumas que obtiene por este concepto, da cuenta el poder político,
ejecutivo que es el llamado a administrar el recursos en el marco de la ley de presupuestos y
aplicarlos de la forma en que lo ha utilizado y pueden eventualmente los ejecutivos y
administradores comprometer sus responsabilidades, incluso la penal en la forma en que
llevan adelante la administración financiera, pero lo importante es que los tributos tiene claras
ventajas frente por ejemplo, a otras fuentes como el endeudamiento, el endeudamiento
implica la obtención de recurso para hacer frente a gastos del minuto pero imponen la
obligación de reintegrarlo o de reembolsarlos y eso de alguna parte tiene que salir.
Ya les hare una referencia del estado actual de nuestras finanzas como país o frente
al manejo del patrimonio por parte del estado.
El patrimonio es fuente de obtención de recursos o rentas, pero sobre todo en
economías mixtas con una extensa participación del sector privado, el estado está limitado,
en ese sentido puede llegar al extremo de disponer de alguno de sus bienes, pero si los vende
recauda una sola vez, el precio de la venta y seria todo, patrimonialmente disminuye la
riqueza estatal a cambio de ese ingreso para los efectos de aplicarlo a los gastos del ejercicio
de que se trata.
Hay una fuente oculta en un doble sentido, primero porque el fin recaudatorio no es
lo propio de ellas y otra porque la información el propio estado tiende un manto que hace
difícil saber con exactitud su rendimiento, me refiero a las multas, las multas son una de las
penas o sanciones que contempla la legislación penal, acompaña en consecuencia
normalmente a la comisión de infracciones a la legislación, pero el objetivo que se persigue
al establecerlas no es recaudar, sino disuadir de la comisión de conductas ilícitas, no obstante
alcanzan una envergadura tan fenomenalmente grande que significan en los hechos una
fuente de recursos para el estado, cuando las multas son de beneficio fiscal, hay algunas que
son de beneficio municipal y ahí pueden hacer una constatación muy fácil busquen el
presupuesto de la municipalidad de Concepción y busquen que parte del financiamiento
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proviene de la aplicación de multas por infracción a la legislación del tránsito y van a ver que
en el financiamiento municipal ese recurso es gravitante y ahí hay en la información un poco
más de transparencia pero obviamente son muy difíciles de estimar y consecuencialmente
presupuestar y como el objetivo no es el recaudatorio sino el disuasorio obviamente que la
tendencia será a subestimarla inicialmente, partiendo de la base de que la existencia de las
multas más otras políticas que lleven a un correcto accionar por parte de las personas haga
que las multas pierdan envergadura.
ANALISIS A PARTIR DE UNA COLUMNA DEL DIARIO EL MERCURIO.
LOS INGRESOS DEL ESTADO EN 2020 (DEBIDO A LA PANDEMA) DISMINUYERON EN UN
8,4% RESPECTO DEL 2019, ESTOS INGRESOS PROVINIERON 1° INGRESOS TRIBUTARIOS NETOS,
32 BILLONES, QUE REPRESENTARON UN 81% DEL INGRESO, ASI TODAS LAS OTRAS FUENTES
ALCANZARON UN 18%, EN 2° LUGAR EL COBRE (EXCEDENTES CODELCO) 1 BILLON
REPRESENTANDO UN 2%, 3° LUGAR IMPOSICIONES PREVISIONALES REPRENTANDO UN 7%,
OTROS 1,7 BILLONES, DENTRO DE LOS CUALES SE ENCUENTRAN LAS MULTAS, UN 4,2% (HAY
OTRAS EN EL RECUADRO).
TERMINA SEÑALANDO DATO IMPORTANTE QUE DEBEMOS RETENER: EL % DEL PIB
QUE EL ESTADO CAPTA POR CONCEPTO DE LAS FUENTES ANTERIORMENTE MENCIONADAS
ES UN 20,2%, ESTO QUIERE DECIR QUE DE CADA $100, $20, 1/5 FUERON AL ESTADO, ASI EL
RENDIMIENTO DEL SISTEMA TRIBUTARIO REPRESENTO 16.4% DEL PIB.
LO QUE NO APARECIO EN EL CUADRO ERA EL ENDEUDAMIENTO, POR ESTE
CONCEPTO, OJO ->RESPECTO DEL PIB, QUE DE CADA $100 QUE PRODUCE EL PAIS, $33 SON
DIRECTAMENTE PARA PAGAR LA DEUDA TANTO INTERNA COMO EXTERNA (ALGO
RELATIVAMENTE BAJO EN COMPARACION A OTROS PAISES, PERO QUE DE IGUAL MANERA
NOS AFECTARA A CORTO Y LARGO PLAZO).
Así queda claro que los tributos constituyen la fuente básica fundamental de
financiamiento del estado, así en un año de fuerte contracción económica, naturalmente el
rendimiento del sistema tributario estuvo debajo de lo que es habitual y por la misma razón
el % que señalé que los tributos representan en el financiamiento del estado es normalmente
superior, en el caso chileno se aproxima al 90% del ingreso total del estado.
En segundo lugar, hablamos de sistema tributario y este nombre sugiere que en el

país existe una multiplicidad de tributos, esta es la regla general en el mundo, ha habido
esfuerzos doctrinarios para que exista un sistema de impuesto único, un solo impuesto, sin
embargo no hay expresiones prácticas de esta teoría, la discusión queda en el plano
doctrinario; para unos por ejemplo, el patrimonio como objeto impositivo, como
manifestación de capacidad contributiva debiera ser la base para establecer un único
impuesto fuertemente progresivo que gravara el patrimonio, para otros como Nicolás Kaldor,
gran economista norteamericano, el gasto debiera cumplir esa función y haber un único
tributo sobre el gasto, pero en los hechos los estados hacen uso y han tenido que hacer uso
de la existencia de una variedad de tributos y del uso consecuencial de los distintos objetos
impositivos conocidos, combinándolos de manera diferente según el nivel de desarrollo del
país, según el grado de organización política y social que exista, en la capacidad de control
que haya desarrollado el estado, etc. De modo que hay múltiples tributos y en principio cada
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uno de ellos constituye una unidad separada, recuerden usted una disposición que
comentamos el semestre pasado, el Artículo 4.- “Las normas de este Código sólo rigen para
la aplicación o interpretación del mismo y de las demás disposiciones legales relativas a las
materias de tributación fiscal interna a que se refiere el artículo 1°, y de ellas no se podrán
inferir, salvo disposición expresa en contrario, consecuencias para la aplicación,
interpretación o validez de otros actos, contratos o leyes.”, esto quiere decir que cada ley
tributaria es una ley especial y que ni siquiera hay espacio para una interpretación armónica
entre las distintas disposiciones que establecen tributos y que son en consecuencia de una
misma familia legal, están sujetas a un mismo órgano de aplicación y control de las leyes
respectivas, es un artículo difícil de entender y que en la práctica no se observa, la
interpretación armónica existe y eso implica una visión más o menos sistémica como vamos
a ver.
Hay pues multiplicidad de tributos y unos deben ser tenidos en cuenta a la hora de
aplicar otros, de hecho, hay entre las distintas leyes tributarias, caso en el cual el art 4 se cae
por aplicación de los mismos principios del derecho, remisiones y utilizaciones de lo que se
dispone en otros textos legales tributarios, punto que también veremos y que ayudan
naturalmente también a esta visión sistémica en la que queremos insistir.
En tercer lugar, el legislador cada vez que crea un tributo tiene que elegir el objeto
impositivo en base al cual va a construir el hecho gravado correspondiente, de modo que al
interior del sistema hay subgrupos que corresponden al uso de un mismo objeto impositivo,
patrimonio: lo que se tiene, ingresos: lo que se gana, gasto: lo que se gasta; estos son por
regla general los objetos impositivos, estos objetos impositivos son mecanismos para medir
la capacidad contributiva de las personas, si la tienen o no y que tan desarrollada es esta
capacidad contributiva.
Esta distinción no agota los objetos impositivos posibles, como vamos a ver por
ejemplo en el caso chileno el Art 8 de la ley 20.780 creo un impuesto especial a las emisiones
de CO2, el objetivo es salir al encuentro al tema del cambio climático y tratar en consecuencia
de que los agentes productivos, las empresas en particular, se apliquen al uso de tecnologías
limpias, disminuyan el nivel de sus emisiones porque eso les va a significar, por la forma en
que está construido el tributo, liberarse de ese impuesto.
¿Qué es lo que se grava aquí? ¿Cuál es la manifestación de capacidad contributiva que el
legislador tiene en cuenta?
Es difícil poder decirlo, desde luego poder encasillarlo en esas tres categorías que en
principio son las existentes para poder responder, porque en verdad lo que el legislador busca
es establecer una verdadera sanción y el impuesto actúa como sanción a fin de que la gente
no utilice formas de producción, tecnologías que den origen a esas emanaciones, lo mismo
ocurre, por ejemplo, (y este se creó en la ley 20.210 art 23 o 24) con un impuesto nuevo que
grava las inversiones que se realicen y que excedan la suma de 10 millones de dólares, lo que
se está gravando es el hecho de invertir una suma mayor en una región determinada y
entonces se establece un tributo que se traduce en la obligación de contribuir con un
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porcentaje al desarrollo de la región en que la inversión se va a materializar y la actividad se

va a realizar, tampoco se puede asociar con el patrimonio, ingreso o gasto este tributo, es la
cuantía de la inversión , más bien el hecho de invertir lo que da origen al hecho gravado
respectivo. Pero estos casos son marcadamente excepcionales, en general, los tributos que
existen en nuestro medio se pueden fácilmente asociar a un factor impositivo determinado y
como tenemos un sistema tributario de impuestos múltiples, resulta entonces, en los hechos,
que los distintos factores impositivos se combinan y se aplican de manera que den como
resultado el que la capacidad contributiva se grave de la manera más justa posible.
Se volverá sobre el tema pera es conveniente adelantar un par de afirmaciones, si de
lo que se trata es de medir la capacidad contributiva y que en definitiva los tributos se aplique
de manera justa, entendiendo que así ocurre cuando hay un relación directa entre capacidad
contributiva y carga tributaria, es fundamental conocer a cuanto alcanza la carga tributaria
respecto de cada uno y este es un desafío mayor porque de hecho no hay dos personas iguales
en cuanto a la capacidad contributiva que esas personas tienen, puede a ver parecidos y eso
autoriza a que la ley categorice, pero no hay identidad.
Compare usted la situación de sus vecinos, lo que tienen puede ser ostensiblemente
distinto, puede que lo que ganan también lo sea, y lo que gasten con mayor razón; puede
suceder que uno ahorre y el otro gaste endeudándose, elevando su nivel de gasto por encima
de lo que obtiene, son capacidades contributivas distintas y obviamente el resultado de la
aplicación de los impuestos va a llevar también a niveles de tributación claramente
diferenciados.
Aquí debo introducir dos conceptos, la carga tributaria global y la carga tributaria
individual.
La primera es la soporta el conjunto de la población y se refleja en esta cifra dada
con anterioridad (16,4% del PIB), la carga tributaria individual se puede calcular de dos
maneras, convertimos el % del PIB en millones y lo dividimos por la población y tendremos
un resultado matemático que no nos dice nada, porque no tiene nada que ver con el peso que
para cada uno representa la existencia de estas obligaciones tributarias, ¿cómo sabemos
entonces la carga tributaria individual? Lo sabemos tratando de que cada uno establezca
cuanto es lo que paga por concepto de impuestos en un periodo determinado de tiempo y esto
lo relacione con su nivel de ingreso, entonces tendremos una relación porcentual que nos dice
que esa es la carga tributaria que soporta, ejemplo, pago por impuesto territorial x , pago por
impuesto a la renta 2x, pago por concepto de impuesto al gasto 5x y entonces su carga es de
8x y eso lo podemos referir al patrimonio o al ingreso que esa persona tiene y sabremos cuál
es su real carga tributaria. ¿Puede hacer el estado este ejercicio? ¿Están las personas
obligadas a hacerlo? Ni una ni otra, las personas pueden hacerlo para su manejo, para
argumentar en debates colectivos sobre la carga que soporta la gente en general, pero no tiene
obligación de hacerlo, es una contabilidad especialísima y voluntaria, en consecuencia, en
esta materia tenemos aproximaciones y no datos solidos o firmes que nos permitan trazar una
mejor hoja de ruta, uno pude hacer ejercicios teóricos que entreguen orientación sobre la
materia.
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En cuarto lugar, ¿Que se pide a un sistema tributario? ¿A este conjunto de

impuestos del cual el estado obtiene lo esencial de su financiamiento? Este es un tema muy
trabajado en la doctrina, Adam Smith, por ejemplo, en su famoso libro “Las riquezas de las
naciones”, este padre de la economía política tiene un capítulo extenso dedicado a la materia.
II.- PRINCIPIOS QUE INFORMAN UN BUEN SISTEMA

TRIBUTARIO.
Se conviene hoy en día que lo primero que se le pide al sistema tributario, o, mejor
dicho, los principios en que descansa un buen sistema tributario son los siguientes:
1) LA SUFICIENCIA, consiste en que genere el ingreso que el estado necesita para

cubrir sus gastos, dicho de otra manera, el nivel óptimo es que el tributo financie el
100% del ingreso estatal, ni un peso más ni menos. No es lo mismo la suficiencia del
sistema tributario que el principio de equilibrio presupuestario en materia de finanzas
públicas, son cosas distintas.
Este principio está en contra:
a) De un estado que hace uso abusivo del poder tributario y que exige
más de lo que necesita.
b) En contra de un estado que se queda demasiado corto y por lo mismo
tiene que acudir a otras fuentes de financiamiento, principalmente el
endeudamiento.
2) LA ESTABILIDAD EN EL TIEMPO, no es bueno que los sistemas tributarios se

estén modificando a cada rato o se modifiquen con frecuencia sus componentes
principales, esas modificaciones significan un ruido grande en el funcionamiento de
la economía y en el desempeño de los agentes económicos, dan origen a debates a
veces muy apasionados , inclusive a movilizaciones sociales mayores(chalecos
amarillos en Francia, cuyo origen se vio por elevar el impuesto específico a los
combustibles y que culmino con el retiro del proyecto por el ejecutivo).
3) LA SENCILLEZ, el sistema debe ser lo más sencillo posible, no tener demasiados

componentes y que las leyes además de estables sean todo lo claras que puedan ser,
de modo que las personas puedan entenderlas con facilidad y transformarse en
agentes activos a la hora de su aplicación y cumplimiento de las obligaciones que
imponga.
4) LA EFICIENCIA O PRINCIPIO DE ECONOMICIDAD, lo que hace es comparar

el ingreso con el costo en que se incurre para poder obtenerlo, administrar un
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impuesto no es tarea fácil hasta que se produce la recaudación de él, el estado no solo
abre los bolsillos y recauda, sino que debe desplegar un esfuerzo con ese propósito y
ese esfuerzo tiene costos que puede ser elevado. Ahora tiene lugar la operación renta
del año tributario 2021 esto es el proceso de determinación y de recaudación de los
impuestos que correspondan a las rentas obtenidas en el año calendario 2020, hay que
proporcionar formularios de declaración, ya sabemos el estado se adelanta y hace él
el ejercicio de determinar los impuestos y le presenta al contribuyente el proyecto de
declaración, esto implica no solo herramientas computacionales sino también una
gran cantidad de funcionarios atrás y a la larga de igual manera se producirá un grado
de evasión y entonces vendrá la fiscalización. Todo esto implica gastos, de forma tal
que, si hay muy poca diferencia entre rendimiento/costo del tributo no se satisface
este principio, o a contrario sensu mientras más brecha exista se estará cumpliendo
con el principio.
5) LA NEUTRALIDAD (el reflujo neoliberal), los tributos deben ser neutrales, esto es,
concebirse, construirse de tal manera que no afecte las decisiones de los agentes
económicos. El estado no debe utilizar las leyes tributarias para influir en estas
decisiones, estas deben basarse únicamente en consideraciones de índole económica.
6) LA JUSTICIA TRIBUTARIA, el sistema debe estar construido de tal manera que

grave con más fuerza a quienes tienen más alta capacidad contributiva y grave menos
o incluso no grave a aquellos que tienen una capacidad contributiva por debajo de
cierto umbral. Se trata de un principio de difícil materialización por las dificultades
en cuanto a determinar la carga tributaria individual antes comentada, pero debe ser
siempre tenido presente.
CLASE 19/03/2021
La clase pasada dijimos que el ultimo principio que informa a un buen sistema
tributario es la justicia tributaria, así, en resumen, mientras no haya capacidad
contributiva no debe haber impuesto y cuanto más alta sea la capacidad contributiva
más alta debe ser también la tasa del impuesto y consecuencialmente el impuesto que
se pague.
Tiene que ver esto con la clasificación estudiada el semestre pasado entre
impuestos proporcionales, progresivos y regresivos, y recordaran ustedes que los
progresivos pueden ser de progresividad global o graduada, pero tienen que ver
también con la selección de los objetos impositivos, la forma en que se combinan los
hechos gravados según los objetos impositivos para dar como resultado una cercanía
lo más alta posible con esta idea de que la mayor capacidad contributiva tiene que
verse reflejada en impuestos más altos y en toda circunstancia respetarse la
inexistencia de capacidad contributiva, esto lo que hace que algunos insistan en la
idea del impuesto al patrimonio, este está en discusión en este momento en el
congreso nacional, ayer la comisión de hacienda recogió exposiciones de
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representantes de gremio empresariales ¿Qué cree usted que iban a defender los
sectores empresariales? ¿Estarán a favor o en contra del tributo? Naturalmente estos
estarán en contra.
Grandes economistas contemporáneos, tales como Thomas Piketty, creen que
el eje del sistema tributario debe estar justamente en el gravamen al patrimonio y
que el impuesto respectivo debe ser marcadamente progresivo y no proporcional, y
en el libro de reciente publicación de Duflo y Banerjee, “Buena economía para
tiempos difíciles”, encuentran defensas de la misma idea, pero claro este impuesto
tiene sus detractores y algunos de esos detractores dicen ¿para qué? Si tenemos
impuestos a la renta de lo que la gente gana, y esos impuestos suelen ser progresivos,
aunque no siempre lo son, en el caso chileno, el impuesto de categoría es
proporcional, el impuesto global complementario, que es impuesto final, es
progresivo y el impuesto adicional que es también impuesto final, alternativo al
anterior, es un impuesto proporcional, sin embargo, en la tradición del impuesto a la
renta la idea de la progresividad ha estado presente.
En todo caso trátese del patrimonio o de la renta, muchos llaman la atención
sobre el hecho de que las tasas altas en estos impuestos, además de desincentivar la
inversión y afectar en consecuencia las posibilidades de crecimiento económico,
estimulan la evasión tributaria y con eso se frustra el objetivo del legislador, se pierde
la recaudación a la que el estado aspira; Frecuentemente el sistema deja de ser
suficiente y entonces se van por el camino fácil y el camino más fácil son los
impuestos que gravan el consumo, en la actualidad sobre todo el impuesto al valor
agregado, el que se difunde entre toda la población, no hace diferencia ese tributo
entre el kilo de pan que consume una de las principales fortunas del país, que el kilo
de pan que consume un mendigo, ambos pagan el IVA, será el mismo o levemente
distinto, tal vez el mendigo solo aspire a adquirir una marraqueta, en tanto que el otro
puede permitirse el comprar varios kilos de pan, entonces el resultado será distinto a
pesar que la tasa es la misma, porque varia la base imponible.
Realizar esta idea de justicia es sumamente difícil y fuerza al legislador a no
solo ser creativo, sino que a desarrollar el camino que elija de manera adecuada para
que el fin perseguido se alcance.
En el semestre pasado a propósito del tema “justicia tributaria” adelantamos
que se distingue en la doctrina entre la justicia del impuesto y la justicia a través del
impuesto, pero este distingo mira al efecto económico de los tributos, que no se agota
ni remotamente en la aplicación del tributo sino que en el destino, la aplicación que
se haga de lo que se recauda y entonces justicia a través del impuesto porque esta
secuencia “impuesto lleva gasto” genera una redistribución del ingreso, de ahí que
haya múltiples estudios económicos que analizan la distribución primaria que hace el
mercado con la distribución secundaria, esto es, la redistribución que se consigue con
la intervención del estado(impuestos).
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¿En cuánto se corrige el índice Gini como consecuencia de estas políticas

públicas? Es un tema que se analiza con fuerza, se ha establecido por organismos
internacionales como la OCDE que en el caso chileno la corrección está muy por
debajo que los estándares internacionales, esto quiere decir que la distribución de
ingresos hechas por el mercado se corrige en una medida relativamente pequeña con
el sistema tributario y con la focalización del gasto público que realiza el estado.
Hago referencia a estas materias porque los habilita para leer la abundante
literatura actual que existe sobre el tema y que es parte de la discusión política, por
eso algunos dicen que el estado es ineficiente, que gasta mal, que despilfarra y ponen
el centro de la discusión la reforma del estado como primer paso para tener niveles
de eficiencia más altos.
7) PRINCIPIO DE ELASTICIDAD, alguno de ustedes recordara del curso de

Economía y Contabilidad el estudio de la elasticidad de la demanda, sobre todo de
la elasticidad precio porque hay también elasticidad ingreso, y recordara que se dice
que hay elasticidad cuando la demanda de un bien determinado aumenta o disminuye
con la misma velocidad con la que aumenta o disminuye el precio, la elasticidad del
sistema tributario relaciona los ingresos tributarios con la evolución general de la
economía y la medición de esa evolución general de la economía que hace a través
del PIB, en consecuencia si el producto interno bruto aumenta, por ejemplo en un
5,5% el sistema tributario debiera generarle al estado un porcentaje idéntico o
superior adicional de ingreso, incrementarse el ingreso tributario en consecuencia en
un 5,5% o por encima de esa cantidad; Verificación de esta idea, 2020 fue un mal
año, y económicamente hablando peor, el banco central acaba de decirnos que en
definitiva el PIB se contrajo en un 5,8% y ha aclarado que eso significa que nuestra
nivel total de producción de bienes y servicios se redujo en 26 mil millones de dólares,
de modo que nuestro PIB de fines del año 2020 alcanzaba 253 mil millones de dólares
y era menor que el PIB del año 2019 estando más o menos a la par con el nivel que
había alcanzado el PIB el año 2018, un año de retroceso en consecuencia lo que
significa que el 6% que se pueda crecer este año no será sino recuperación de lo que
perdimos en el año 2020 y que matemáticamente nos permitirá volver al PIB del año
2019 en el mejor de los casos, ¿Pero es cierto esto de que al contraerse el PIB
disminuye también el ingreso fiscal? y ¿Cuánto afecta la disminución del PIB a la
disminución del ingreso fiscal? La dirección del presupuesto ha entregado las cifras
respecto del año 2020 y dice que en el caso chileno el IVA disminuyo un 5,4%,
mientras que el PIB se contrajo en un 5,8, pero los impuestos a la renta cayeron en un
14%, esto es expresión de que el sistema chileno es elástico, sin modificaciones
legales reacciona a los cambios en el nivel del producto en la misma dirección que
esos cambios se producen, por eso, cada vez que se debate una reforma tributaria hay
quienes dicen ¿ y para qué? si la economía chilena va a crecer “tanto”, con ese nivel
de crecimiento el estado va a recaudar “tanto más”, no compliquemos las cosas,
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démosle estabilidad al sistema para que la gente cumpla en mejor forma con sus
obligaciones tributarias y no nos afanemos, en consecuencia, en crear nuevos tributos
o alzar las tasa de los existentes porque estos pueden tener efectos indeseados sobre
el propio crecimiento y entonces estaríamos ante el inútil ejercicio en que vemos de
tiempo en tiempo a los perros cuando tratan de morderse la cola.
Estos son principios universales, pero paso ahora a hacerme cargo del sistema tributario
chileno, para ver como los recoge.
III.- EL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO, PROPIAMENTE TAL.
1.- El sistema tributario chileno es un sistema de impuestos múltiples.

2.- Hay tributos de beneficio fiscal, de beneficio municipal y un par de beneficio
regional, las regiones y comunas son también expresiones del estado, el estado de chile es
unitario, de modo que son simples peldaños organizativos de nuestro sistema jurídico
político, y respecto de los tributos fiscales sabemos que hay algunos que son internos y otros
que son externos de modo que cuando hablamos del sistema englobamos todos estos tributos
no sólo los de beneficio fiscal.
3.- El sistema tributario chileno es complejo, complejo porque son muchos sus
componentes, si me preguntasen el número de los tributos existentes en Chile tendría que
confesar que no tengo respuesta, no he hecho el inventario ni establecido la cantidad de
tributos que existe, aparte de que como vimos también en el semestre pasado hay casos
abiertos discutibles respecto de la naturaleza de tributo o no que tienen algunas cargas que
impone la legislación chilena.
4.- Es un sistema insuficientemente claro e insuficientemente estable, confrontado
el sistema con los principios que hemos visto tendremos que constatar que, ni la sencillez ni
la estabilidad son sus características, en mucho menor medida la primera que la segunda, es
menos sencillo que estable.
Vamos a partir estudiando los impuestos a la renta y entonces los invito ahora a abrir
su ley de impuesto a la renta, váyase, por ejemplo, al artículo 14, que es un artículo clave en
la arquitectura de la ley, el articulo llega a 24 o 25 páginas de extensión, nosotros vamos a
hacer el mayor esfuerzo para explicar con claridad ese precepto pero no es nada de fácil
interpretación ni su manejo contribuye además a esto lo que en el curso de régimen
económico llamábamos la matización las normas, aquí hay una clara expresión de eso, hay
de repente disposiciones que usan unas formulas algebraicas y un álgebra avanzada que
naturalmente no facilitan la comprensión y la lectura de las norma respectiva.
El sistema tributario chileno es relativamente estable, ha habido periodos de tiempo
en que la estabilidad ha sido mayor, en tiempos de apremio fiscales cómo son los actuales en
que el estado debe responder a un número creciente de necesidades colectivas y debe hacerse
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cargo además de liderar la reactivación de la economía y la recuperación del empleo

evidentemente tendrá que haber las correcciones necesarias para que el sistema sea suficiente
al nivel de sus requerimientos estatales.
Como mencionamos en la clase anterior el país ha vivido dos grandes reformas
tributarias en los últimos 6 años la del 2014 en el segundo Gobierno de la presidenta Bachelet
y la del 2020 segundo Gobierno del presidente Piñera ,la ley 29780 así como la ley 21110,
son leyes extensísimas que introdujeron múltiples reformas sustantivas en el sistema
tributario y además en las tasas impositivas y en el nivel de la carga tributaria, de modo que
hay una estabilidad que es parcial y que se da por intervalos de tiempo pero no cabe duda
que la aspiración de todos es que exista el mayor nivel de estabilidad posible.
¿Es suficiente el sistema tributario? Bueno, la suficiencia nunca es absoluta no lo es
porque el estado tiene otras fuentes de financiamiento pero si hay un nivel mínimo, en el caso
chileno ese nivel está entre el 80 y 90% del ingreso total estatal y por la misma razón es
determinante en el financiamiento del estado y el funcionamiento de la economía, ya les dije
la economía se contrajo y el rendimiento del sistema tributario en el año pasado se contrajo
también, todo esto en un momento en que el Estado ha tenido que hacer frente a un nivel de
gastos adicionales considerable, generándose un mayor déficit fiscal por una parte y la
necesidad para financiar ese déficit fiscal, de que el Estado no acuda a quemar ahorros lo
que ha hecho sobre todo con cargo a fondos de estabilización económica y social o ir a
contratar endeudamiento lo que ha elevado el nivel de la deuda pública, por eso en este
minuto está abierto el tema sí es necesaria una nueva reforma tributaria porque todos están
de acuerdo en que el Estado no puede sostener el nivel de gastos actuales con el nivel de
ingresos actuales por eso se debaten a lo menos 3 grandes temas a los que quiero referirme
brevemente:
a.- La introducción de un impuesto al patrimonio como impuesto nuevo, ya voy a
explicar que el patrimonio está parcialmente gravado en Chile pero con la introducción del
impuesto al patrimonio se pretende recaudar una cantidad adicional de recursos, en la Cámara
de Diputados se presentó por un grupo de diputados una moción que crea este tributo, esa
moción fue acogida a trámite por la cámara no obstante las gigantes dudas de
constitucionalidad que existen y que radican en que la iniciativa exclusiva para crear tributos
la tiene el presidente de la República pero en este caso el proyecto de ley que se propuso no
es el proyecto una ley ordinaria sino que de un artículo transitorio de la Constitución y por
esta vía entonces, aprobado el proyecto, se sortea el tema de constitucionalidad de la ley
porque si la ley es de reforma constitucional la constitucionalidad de una reforma
constitucional, o de la Constitución entera el día de mañana, es algo que no está sujeta al
control de los órganos de control constitucional, el debate está encendido y se hace mucho
uso del derecho comparado en la materia.
En el mercurio de ayer jueves 18 viene un artículo sobre el punto y tiene un cuadro en que se señala
los impuestos al patrimonio en el mundo, viene una lista de alrededor 15 países que en distintos momentos
introdujeron impuestos al patrimonio ,el más antiguo es el impuesto al patrimonio de Noruega que data del
año 1892 tiene una tasa del 0,85%, se encuentra vigente pero con reducciones en los últimos años, y el más
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reciente es el de Francia del año 1982 este impuesto rigió con tasas que fluctuaban entre el 0,5 y el 1,5% del
patrimonio, era un impuesto progresivo pero fue derogado el año 2017.
b.- Las exenciones tributarias, prácticamente todas las leyes tributarias contienen
exenciones de muy distinta naturaleza, son tantas y tan significativas qué lo que deja de
percibir el fisco por la existencia de ellas puede superar muchas veces el rendimiento de los
tributos que componen nuestro sistema.
Se inició un estudio de esas distintas exenciones por un acuerdo entre el Ejecutivo y
la oposición para ver cuáles de ellas están realmente justificada y cuáles por el contrario
pueden removerse o derogarse, el ministro de hacienda designó con este propósito una
comisión técnica de alto nivel que está haciendo ese trabajo de revisión y que ya ha emitido
un informe preliminar, pero todo indica que este año habrá una discusión parlamentaria de
un proyecto de ley iniciado por un mensaje del presidente por el cual se busca la revisión del
catálogo de exenciones respecto de los distintos impuestos que existen en Chile, la
derogación de muchas de esas exenciones contribuirá a la realización de la idea de justicia
tributaria, elevará el rendimiento fiscal y aproximara consecuencialmente al sistema a su
suficiencia, al mismo tiempo hará más simple las normas y su aplicación, veremos si este
preacuerdo que existe realmente se materializa.
c.- Hay un tercer tema que, este sí debiera determinar el agregar componentes al
sistema, da vueltas y que será abordado si no a través de un proyecto de ley muy
probablemente a través de la normativa de la Constitución que se dicte en este año, me refiero
al tema de “Las rentas regionales”, es decir, de tributos cuyo rendimiento esté destinado al
financiamiento de las regiones del país materializando la idea de la descentralización fiscal,
la descentralización no es completa si no es política administrativa y fiscal.
Una administración política y administrativa por regiones dependientes del gobierno
central en materia de recursos y en que se entregan recursos con cuentagotas a través de las
leyes anuales del presupuesto obviamente no representa una descentralización real y puede
frustrar las expectativas que se cifran en estos procesos de descentralización por eso hay
constituciones, entre las cuales la española de 1978 particularmente significativa, que
establecen en forma directa mecanismo de financiamiento de las regiones que van desde
hacer las partícipes en el rendimiento de algunos tributos de carácter nacional hasta dotarlas
de un poder tributario limitado, como el tema de la descentralización es un tema central en
el debate político y constitucional actual no cabe duda qué será avanzar en esta dirección.
Ustedes saben que tenemos elecciones de gobernadores regionales y participamos
todos del deseo de tener el estado más cerquita y la región es un acercamiento en cuyas
decisiones además de que podemos influir en forma más directa a través de los integrantes
del Consejo regional que elijamos, o en nuestro ámbito formando opinión ,entonces no cabe
duda que estos temas se van a discutir y se van a resolver en su línea gruesa a pesar de la
tremenda carga histórica que el centralismo representa en nuestro país ,en consecuencia, son
esperables cambios que aceptan naturalmente la idea de la estabilidad del sistema.
13
Preguntémonos por último ¿Qué tan justo es el sistema tributario chileno?
Nuestro sistema como ya está dicho descansa en impuestos múltiples con

beneficiarios distintos, esto permite hablar de una justicia horizontal y de una justicia
vertical.
La justicia horizontal tiene que ver con el territorio, debiéramos contribuir de la
misma forma cualquiera sea nuestro lugar de residencia, pero debiéramos también ser
beneficiarios de los ingresos que se obtienen en la misma medida con independencia del lugar
del territorio en que residimos y trabajamos, este test de justicia horizontal el sistema
tributario chileno, desde mi punto de vista, no lo satisface ni remotamente, ¿Por qué? Porque
las comunas del país, 345, tienen participaciones muy visibles en el ingreso con que cuentan
las municipalidades, ese ingreso depende de transferencias estatales efectuadas
principalmente a través del fondo común municipal que sí están basadas en normas de
equidad horizontal y el rendimiento que a cada municipio le toca lo establece la ley de renta
municipal y este es muy muy disímil, de ahí que se diga con razón que hay municipios de
distinta categoría en Chile.
Conforme a la legislación el rendimiento del impuesto territorial está destinado en su
mayor porcentaje en las comunas donde se encuentran los inmuebles que tributan con este
impuesto, bueno y resulta que el rendimiento en comunas de alto nivel socioeconómico en
que el terreno es caro y los inmuebles que se construyen suelen tener estándares muy elevado,
propios del primer mundo, los avalúos son altos y el rendimiento del impuesto es también
elevado, como contrapartida en una comuna rural los avalúos son muy bajos, tan bajos que
la mayoría de las propiedades están exentas del impuesto territorial y el rendimiento del
tributo es también muy bajo.
En cuanto a los permisos de circulación, la cantidad de vehículos, el valor fiscal de
los vehículos es muy distinto de una comuna a otra y lógicamente cuánto más vehículos hay,
cuanto mayor es el valor fiscal de ellos mayor será la recaudación que por permiso de
circulación obtenga los municipios respectivos y entonces lo que se hace a través de la
dirección de Desarrollo Regional del Ministerio del interior es efectuar el siguiente cálculo
¿De qué ingreso per cápita dispone cada municipio para hacer frente a los gastos que debe
realizar? Para eso se divide el ingreso del municipio por la población de la comuna respectiva
y resulta que tenemos un arco muy muy abierto comunas francamente pobres en que el
ingreso per cápita municipal es bajísimo y comunas muy ricas que por la misma razón pueden
plantearse programas que las primeras ni siquiera pueden soñar, el moderno teleférico que se
quiere instalar en Santiago que busca unir Huechuraba con Providencia tiene, en parte,
financiamiento procurado por las municipalidades respectivas, ellas mismas han estudiado
introducir variantes respecto del transporte colectivo con cargo a sus recursos.
Muchos de ustedes estudiaron en colegios municipales, los colegios municipales se
financian con una subvención fiscal por alumno asistente qué es exactamente equivalente a
14
la subvención que reciben los colegios particulares subvencionados y ese financiamiento no

alcanza, por regla general, en las municipalidades más pobres y entonces esos municipios
tienen que sacrificar muchas otras necesidades de su población para realizar un gasto
suplementario en el campo de la educación y hemos visto alcaldes tener que soportar prisión
por la incapacidad de pago de los municipios, a veces de las cotizaciones previsionales que
retienen de sus profesores.
No es lo mismo vivir en Las condes o Vitacura que vivir en Hualqui, Chiguayante o
Concepción, hay un mundo de diferencia y esto significa que no hay equidad horizontal, y
¿dónde está la fuente? En la ley de rentas municipales, el sistema de financiamiento
municipal, evidentemente el día de mañana si contamos con una ley de rentas regionales
habrá que cuidar que esto no se reproduzca en el caso de las regiones.
La equidad vertical tiene que ver con las personas y las cargas que soportan, y está
referida principalmente al nivel de ingreso de las personas, de algún modo todos contamos
con ingresos y estos son una medida uniforme de capacidad contributiva, no todos tenemos
la misma propensión al gasto ni los mismos gustos ni preferencias, no gastamos de la misma
manera y nuestra riqueza acumulada nuestro patrimonio es muy disímil ,es frecuente que una
persona tenga un patrimonio negativo, es decir, que debe más de lo que tiene y en esta
distribución de carga buscando la mayor equidad vertical posible se pone mucho la atención
en el rendimiento que tienen los principales componentes del sistema tributario.
Vamos a valernos de datos de la dirección de presupuesto para contarles cuánto rindió
cada tributo en Chile el año 2020, los impuestos a la renta alcanzaron a 12,5 billones de
pesos lo que equivale al 6.3% del Producto Interno Bruto , el Impuesto al Valor agregado
que es el principal pero no el único ingreso que impuesto que grava el consumo alcanzó casi
los 16 billones lo que representa el 8.1% del Producto Interno Bruto, pero están en la misma
línea porque en último terminó gravan el consumo, los impuestos a productos específicos 2.8
billones, 1.4% del PIB, los impuestos a los actos jurídicos 354.000 millones, y otros
impuestos 315.000 millones, en total el sistema tributario captó el 16,4% del PIB , ¿Qué
quiere decir esto? Que los impuestos que gravan los ingresos, principalmente expresados en
los impuestos a la renta, son inferiores en prácticamente 2% del PIB a los impuestos que
gravan el consumo, y los impuestos que gravan el consumo como ya explicamos con el
ejemplo del mendigo y el millonario son sino regresivos marcadamente injustos porque el
factor, el objeto impositivo que utiliza para medir la capacidad contributiva conducen a que
así ocurra, entonces el mayor esfuerzo de las reformas tributarias de estos últimos 30 años ha
estado puesto en corregir parcialmente el sistema elevando sostenidamente la participación
de los impuestos a la renta, y el año 2019 el rendimiento de los impuestos a la renta fue casi
equivalente al rendimiento del impuesto del valor agregado sin embargo las crisis que ha
enfrentado el país han generado esta caída en el rendimiento de los impuestos a la renta que
es bastante menor, hay caída también en los impuestos que gravan el consumo, las más de
las veces consumos básicos de los que no podemos prescindir.
15
Todos estos factores que hemos señalado hacen que la discusión tributaria sea una
discusión permanentemente abierta en los distintos países del mundo y que haya que estar
atento en este sentido a la forma en que cada país vaya despejando el tema.
IV.- ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO.
En el sistema tributario chileno los 3 objetos impositivos están considerados, hay un

grupo de impuestos que gravan patrimonio, hay un grupo de impuestos que grava los ingresos
y hay un grupo de impuestos que gravan el consumo.
1.- Impuestos que gravan el patrimonio.

En cuanto a los impuestos que gravan el patrimonio la característica fundamental
es que no hay un impuesto general de carácter global sobre el patrimonio de las personas
sino que se grava desagregadamente algunos bienes que integran el patrimonio, es el caso
del Impuesto territorial establecido en la ley 17.235 y que grava la propiedad raíz, es el caso
de los permisos de circulación establecido en la ley de rentas municipales, el decreto ley
3063, porque los automóviles son bienes y los vehículos integran los activos de las personas
naturales o jurídicas y su patrimonio consecuencialmente. La gran diferencia entre el
proyecto de reforma constitucional en discusión y estos impuestos es que ese proyecto no
desagrega y que grava el patrimonio considerado en su conjunto es decir la totalidad de los
bienes de que las personas son titulares.
16
2.- Los impuestos a los ingresos.

Por su parte son básicamente los Impuestos sobre la renta que están establecidos en
el DL824, les vuelvo a repetir no hay en Chile un impuesto sobre la renta, a pesar de que si
ustedes leen el artículo primero del DL824 se hace referencia un impuesto sobre la renta, la
ley lo que contempla es un sistema, un conjunto de impuestos que excepcionalmente es un
impuesto único, casos en los cuales es válida la afirmación del artículo primero, pero que por
regla general son dos impuestos, uno de categoría y un impuesto final, y se agrega todavía
otra discusión tributaria abierta, el impuesto específico a la renta operacional de las empresas
de la gran minería en Chile, este está establecido en el artículo 64 de la ley sobre impuesto a
la renta, ¿Porque digo otro debate abierto? Porque en el derecho comparado existe la figura
del Royalty y cuando se trata de traer recursos naturales especialmente los recursos naturales
no renovables, como son los recursos mineros, se grava la extracción, el impuesto se aplica,
en consecuencia, sobre la tonelada de mineral que se extrae del yacimiento de qué se trata,
porque en la misma medida que alguien arranca ese mineral de las entrañas de la tierra el país
se empobrece, pierde un activo y entonces aplica un Royalty que es un derecho por la
explotación que se está haciendo de estos recursos naturales, estos que la naturaleza hizo
comunes a todos los hombres y que en consecuencia a todos deben beneficiar.
Se inició un proyecto de ley, también inconstitucional, este marcadamente
inconstitucional porque era simplemente un proyecto de ley para establecer el Royalty a la
gran minería del cobre, teniendo en cuenta los altos precios que ha alcanzado la libra de cobre
en el mercado internacional y el que se anticipa que hemos entrado en un nuevo ciclo en que
los precios del metal rojo van a ser muy altos, entonces de la bonanza que participe el país,
después de todo el artículo 19 N°24 de la Constitución dice que el Estado es dueño de todos
los yacimientos minerales y lo que hace es otorgar concesión, ROYALTY, lloran los grandes
mineros y el Consejo de la minería que los agrupa, y entonces se dice “bueno modifique
entonces el artículos 64 y no desincentive nuevas inversiones para explotar la gran minería”.
Hoy a propósito de eso se empezaron a verter opiniones, por qué está siempre el fantasma
del salitre en la vida chilena, y entonces qué bueno que el precio del cobre está subiendo, de
todas maneras, con o sin Royalty, modificando o no el artículo 64, el estado tiene ingresos
adicionales y puede gastar más en beneficio de todos nosotros ¿pero no existirá el peligro
como nos ocurrió como era con el salitre? de que los altos precios incentiven la investigación
científica y tecnológica y aparezcan sustitutos del cobre porque si así ocurre la demanda va
a caer y el ciclo virtuoso de los altos precios se va a ver interrumpido y podemos al final del
día quedarnos sin nada, las opiniones de científicos autorizados señalan que ese peligro no
está en el horizonte actual del conocimiento en la materia.
Pero hay otros tributos a parte aparte de los impuestos a la renta que gravan ingresos
y voy a subrayar uno los impuestos a las asignaciones hereditarias y donaciones, lo que
obtiene el heredero, asignatario forzoso o testamentario lo mismo da, así como lo que obtiene
el donatario, en ambos casos a título gratuito, es un ingreso que para los efectos del impuesto
a la renta tiene calidad de ingreso no constitutivo de renta, en consecuencia no se grava con
los impuestos a la renta, por eso se dictó una ley distinta la 16.271 que establece un impuesto
17
diferente sobre las asignaciones hereditarias y sobre las donaciones, y aquí hay una discusión
¿Qué es lo que se está gravando? ¿Cuál es el objeto impositivo, patrimonio o ingreso?
Porque lo que hay es un desplazamiento patrimonial del causante hacia los herederos o hacia
los donatarios en su caso, Piketty defiende que debe gravarse con particular fuerza estas
asignaciones hereditarias o las donaciones con fines principalmente redistributivos, los
trabajos de este gran economista están centrados, principalmente, en el tema de la
desigualdad y la corrección de las desigualdades en la sociedad para este es fundamental y
entonces su óptica es la óptica del patrimonio y aprovechar este desplazamiento patrimonial
que el asignatario o el donatario recibe a título gratuito para gravarlo con tasas que, él
propone, puedan llegar hasta el 80% como tasa marginal, en nuestro caso me valgo de la
disposición legal que acabo de citar antes sobre la ley al impuesto a la renta para sostener que
estamos ante un tributo que grava ingresos, el ingreso líquido que obtiene el asignatario o el
donatario en su caso.
3.- Impuestos al gasto.

Por último el grupo de tributos que se basa en el gasto o consumo para establecer
impuestos, aquí hay un impuesto general sobre las ventas y los servicios qué es el Impuesto
al Valor agregado establecido en el DL825, pero existen además Impuestos específicos a
ciertas ventas o servicios e impuestos que la ley llama adicionales al Impuesto al Valor
agregado y que están establecidos algunos en el mismo DL825 y otros en normas especiales
distintas, acabamos de ver, por ejemplo, el alto rendimiento de los impuestos a productos
específicos que agrupan las dos categorías y que bordean los 3 billones en el caso chileno, el
Impuesto a los combustibles, el Impuesto a los tabacos, el Impuesto a los alcoholes,
etcétera. Y hay impuestos que desbordan esta clasificación, ya me referí a los llamados
Impuestos verdes, de los que hay una expresión en el DL825 porque los vehículos de más
altas cilindrada, que son vehículos que tienen un consumo más alto de combustible, pagan,
también, un impuesto adicional a las ventas, estos impuestos lo que persiguen sobre todo es
hacer realidad aquel principio de que “el que contamina paga” y desincentivar la utilización
de tecnologías o la adquisición de bienes altamente contaminantes, pero es tan dinámica la
tecnología que lo que están haciendo hoy día las leyes de muchos países del mundo es
incentivar la adquisición de vehículos eléctricos cuya producción va aumentando muy
rápidamente, lo hacen otorgando subsidio o más frecuentemente rebajando impuestos o
estableciendo exenciones tributarias a los impuestos a las ventas de dichos vehículos, el
objetivo felizmente compartido, Estados Unidos con el presidente Biden se acaba de
reincorporar a los acuerdos de París, de llegar a tener sociedades carbono neutrales en un
horizonte de tiempo lo más breve posible.
18
CLASE 23/03/2021
CAPITULO II:
IMPUESTOS A LA RENTA. –
SECCIÓN I
Capital y renta; concepto de rentas y sus límites; rentas gravadas en Chile, momento en que ello
ocurre, etc.
I.- INTRODUCCIÓN:
Artículo 1º DL 824: Establécese, de conformidad a la presente ley, a beneficio fiscal,
un impuesto sobre la renta.
En el impuesto a la renta el objeto impositivo es el ingreso.
Aquello que las personas obtienen como ingresos estará o no afecto al impuesto a la
renta según la calificación legal que el ingreso reciba.
Hay que hacer si un distingo muy importante, una cosa es el impuesto que soporta la
renta y otra cosa es el impuesto que debe pagar quien obtiene2 la renta, por ejemplo, las rentas
del trabajo dependiente están gravadas con un impuesto único a la renta, esto no significa
que el trabajador dependiente que obtiene esas rentas solo vaya a pagar ese impuesto, porque
él puede perfectamente bien tener otras actividades que le originan rentas también gravadas,
supongan ustedes que el trabajador dependiente sea un abogado que además ejerce
libremente la profesión, el tendrá que tributar con el impuesto global complementario sobre
las rentas que le originan el ejercicio de la profesión, nunca debe confundirse la situación que
frente a los impuestos tiene la renta con la que tiene quien obtiene esa renta, quien es el titular
de ella, profundizaremos el distingo en el desarrollo del curso.
Estos impuestos a la renta tienen hoy día alcance universal, existen en todas partes,
es probable que haya alguna excepción, pero puede decirse con propiedad que están
universalizados, desde que se introdujeron en Inglaterra en el siglo IX ganaron rápidamente
terreno y fueron bien vistos particularmente por las corrientes socialistas porque adquirían la
forma de impuestos personales y muy frecuentemente impuestos progresivos de manera que
adquirían una fuerza redistributiva de las rentas. En Chile estos impuestos aparecieron el
siglo pasado en la década de los 20, gobierno de Arturo Alessandri Palma, ministro de
hacienda el civilista don Luis Caro Solar, en ese tiempo con la intervención fundamental de
esta figura adquirió forma el impuesto a la renta el cual ha sido objeto de múltiples reformas
y muy sustantivas, particularmente las 2 últimas.
El problema cuando se introducen impuestos nuevos, como hemos visto, es siempre
a partir del objeto impositivo elegido a través de la manifestación de la capacidad contributiva
que se quiere afectar o gravar, en la configuración del hecho gravado en materia de impuestos
a la rentas hay varios impuestos pero hay un hecho gravado que es común que sirve para la
2
Para utilizar un término que comprenda el devengo y la percepción.
19
aplicación de cada uno de ellos, respecto de cada impuesto el legislador añade uno o más
factores que acotan y o precisan el campo de aplicación de ese impuesto pero en todo caso
para que haya impuesto a la renta tiene que haber renta y este es elemento común a todos
estos impuestos.
II.- CONCEPTO:
Renta es una noción definida por el legislador en el Art 2 N°1 de la LIR.

Artículo 2º DL 824: “(..) se entenderá:
1.- Por “renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o
actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban,
devenguen o atribuyan, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.”
Que nos dice en síntesis ese artículo, que hay renta cuando una cosa o una actividad
genera utilidades o beneficios, o genera incrementos de patrimonio cuando estos se perciben
o devengan independientemente de cuál sea el origen o la denominación que tenga, es en
consecuencia un concepto muy amplio.
Ahí están claros los elementos que con pie en el precepto han sido indicados, tienen
que cumplirse copulativamente esos requisitos y los otros que a propósito de cada impuesto
vaya señalando la ley para que el hecho gravado se configure y consecuencialmente para que
la obligación tributaria nazca.
Se trata de un concepto amplísimo, todas las utilidades o beneficios incluidos los
incrementos de patrimonios que estén percibidos o devengados y que provengan de una cosa
o actividad.
Esta referencia a cosa o actividad implican que en principio la renta está asociada a
una fuente, la fuente de la renta es la cosa o actividad que la produce, por ejemplo:
-si doy en arriendo mi departamento y obtengo en pago de una renta de arrendamiento, el
departamento, la cosa, es la fuente de la renta;
-si obtengo honorarios del ejercicio profesional, mi actividad profesional como abogado es
la fuente de la renta.
De modo que la existencia de fuentes es la primera aproximación y es lo que ocurre
con mayor frecuencia en la práctica, sin embargo, el legislador amplio el concepto
incorporando los aumentos del patrimonio, el aumento que experimente el patrimonio de una
persona con total independencia de la fuente, basta constatar el hecho de que hay un
incremento de patrimonio sin investigar la fuente para que ese incremento de patrimonio se
considere una renta afecta a estos impuestos, de modo que esta extensión del concepto hace
que prácticamente la segunda parte subsuma a la primera, a lo mejor podríamos quedarnos
solo con la segunda parte de la definición y tendríamos la misma respuesta jurídica. En
principio habiendo ingreso, utilidad, beneficio, incremento de patrimonio que se haya
percibido o devengado en el año tributario de que se trata se va a realizar el hecho gravado y
habrá que pagar impuestos a la renta, con o sin fuente, porque la segunda parte no hace
20
referencia a la fuente, se dice, por eso, que la introducción de la segunda parte hizo que el
legislador, en definitiva, prefiriera el concepto económico financiero de renta.
Es amplísimo el concepto, pero no hay que pensar que eso signifique que cada vez
que haya un ingreso vaya a ver una renta, y esto por 2 razones:
I. ANTE TODO, PORQUE ECONÓMICAMENTE RENTA NO ES SINÓNIMO

DE INGRESOS, puede haber ingreso y no existir renta, el concepto de renta implica
utilidad o beneficio por eso es que para poder determinar si un ingreso constituye o
forma o no una renta afecta a impuesto, por regla general hay que deducir de los
ingreso los costos y gastos en que se incurre para obtenerlos o generarlos, de modo
que la renta afecta a impuesto no va a ser el ingreso sino que va a ser el diferencial
entre este y el costo y gastos que se deducen;
II. PORQUE, COMO VAMOS A VER, PUEDE HABER INGRESO Y DESDE

DEL PUNTO DE VISTA CONCEPTUAL O LEGAL, ES POSIBLE QUE NO
SEA CONSTITUTIVO DE UNA RENTA y no este por lo tanto afecto a impuesto.
Me interesa subrayar sobre todo que INGRESO Y RENTA NO SON SINÓNIMOS, renta
es un concepto más preciso que está definido legalmente, y lo está de manera muy amplia
pero no limitada ni menos absoluta, por eso es que hay un doble limite, por una parte está
un límite que nace del concepto mismo de renta, hay cosas que no entran, no calzan con el
concepto más allá de sus apariencias, ingresos que por la misma razón al no ser utilidades ni
beneficios no conforman renta, y por otro lado, hay varias situaciones en que si bien se
configura el concepto de renta el legislador ha optado por excluirlas, para cuyo efecto ideo
un segundo limite que es el Art. 17, extenso y sumamente importante, se trata de un listado
de ingresos no constitutivos de rentas, entre ellos hay algunos que si el legislador los hubiese
omitido igual no habrían sido renta afecta a impuesto porque conceptualmente no hubiesen
entrado dentro del concepto, ¿Para qué lo hizo el legislador? Para mayor claridad, o para
efectuar, en algunos casos, precisiones como vamos a ver luego.
Así entonces vamos acotando el concepto para poder configurar el hecho gravado de los
distintos impuestos a la renta.
21
III.- LIMITES:
a.- PRIMER LIMITE: RENTA Y CAPITAL SON COSAS DISTINTAS.
Dicho de otra manera, lo que es capital no es renta y si no lo es no está naturalmente

gravada como tal, el legislador chileno ha desplegado un gran esfuerzo a través de varias
disposiciones para precisar esta distinción, así ha honrado este principio de que lo que es
capital no es renta y consecuencialmente no está gravado como tal.
Cuando cursamos economía y contabilidad vimos la noción de capital y se han debido
encontrar con esta noción a lo largo de sus estudios, ¿Dónde se han encontrado con la noción
de capital? ¿En derecho civil o comercial? ¿A propósito de que contrato? A propósito de
sociedades, en toda sociedad el capital es un elemento esencial, entonces aquí tenemos una
expresión importante de lo que se está diciendo, así entonces una cosa es el concepto
económico de capital y otro el concepto jurídico, y lógicamente en el campo que estamos
haciendo este estudio nos interesa el concepto jurídico no el económico, el concepto de
capital en economía está asociado a una categoría de bienes los llamado bienes de capital,
categoría que se opone a los llamados bienes de consumo, son bienes que están destinados a
la producción y no a su consumación inmediata, el capital físico en consecuencia es fuente
de renta pero no constituye él expresión de renta, vamos a ver más adelante la importancia
que tiene este capital físico, fijo, porque va a originar un gasto importante, impuesto a la renta
de 1era categoría sobre rentas efectivas, que es la depreciación de esos bienes.
Desde el punto de vista jurídico capital es lo que el o los empresarios ponen a
disposición de la empresa para que esta lleve adelante su giro; los aportes puede ser de
variada naturaleza, pueden consistir en dinero, frecuentemente así ocurre, bienes físicos,
trabajo, bienes intangibles como patentes de invención o derechos de llave, todo esto, el
empresario o los socios que le dan vida a la empresa, lo introducen a ésta para que ella pueda
desarrollar su giro y ésta pueda realizar su fin social.
Este capital no es renta, no es renta para la empresa que recibe el aporte, ¿Que está
recibiendo la empresa de los socios? Un ingreso ¿Es ese ingreso beneficio o utilidad de la
empresa? No, es el medio necesario para que ella pueda cumplir y realizar un fin, y podrá
ser, más hacia adelante, la fuente de los ingresos que la empresa tenga.
En resumen, el concepto de renta aunque amplísimo no es ilimitado, existiendo

situaciones que escapan de la configuración de una renta y que provienen del propio
concepto, definición legal del art2 N°1 y este es el caso del capital, LO QUE ES CAPITAL
NO ES RENTA, no lo dice en ninguna parte el legislador no estimo necesario decirlo así de
manera general y categórica pero si nos vamos al art 17 que contiene el listado de ingresos
no constitutivos de renta, encontraremos varios numerando que recogen esta afirmación y su
sentido.
22
Desde luego lo primero que hacemos al formar una empresa es constituirla

legalmente, no necesita realizar tramite alguno de constitución formal una empresa
individual, no la realiza tampoco una comunidad que nace comúnmente de un hecho, pero
todo el resto de las formas jurídicas que puede asumir la empresa si necesita de un acto formal
de constitución y en el caso de la empresa individual, con sujeción desde luego a el tipo de
actividad que se va a desarrollar y el tipo de renta que se va a gravar, entonces tendrá que
llevar contabilidad, declarar iniciación de actividades y abrir sus libros de contabilidad y el
asiento inicial de la contabilidad da cuenta de lo que el empresario introdujo en la empresa
para los efectos de que esta desarrolle su propia actividad y ese es el CAPITAL, capital inicial
de la empresa individual en este caso, entonces haya o no ese acto formal de constitución hay
siempre una identificación del capital que hace posible la existencia y el desarrollo de la
actividad de la empresa de que se trata ¿y que nos dice el Art17?.
b.-SEGUNDO LIMITE: LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA (ART.17

DL824)
El otro gran limite que tiene el concepto de renta entonces son los ingresos no
constitutivos de renta y aquí hay distintas categorías y vamos a poder constatar con los
ejemplos que vamos a tratar qué no es el principio que hemos analizado el que determina el
tratamiento de esas rentas que lo serían sin lugar a duda si no mediara la disposición legal
expresa.
Son sobre todo consideraciones de orden social las que han llevado al legislador darles
el tratamiento de ingresos no constitutivos de renta y con eso despejar cualquier duda sobre
el particular.
Voy a simplificar al máximo y les encargo encarecidamente la lectura de las
disposiciones que voy a citar.
1) APORTES A SOCIEDADES Y DEVOLUCION DE CAPITAL.

ARTICULO 17°. – No constituye renta:
5°. – “El valor de los aportes recibidos por sociedades y sus reajustes, sólo respecto de éstas.
(…)”
7°. – “Las devoluciones de capital, hasta el valor de aporte o de adquisición de su
participación, y sus reajustes, siempre que no correspondan a utilidades capitalizadas que
deban pagar los impuestos de esta ley. (…)”
Se pone el art 17 en 2 hipótesis:

La formación del capital inicial, los aportes que los socios enteran a la sociedad, que
son para esta un ingreso que ella recibe, que va a contabilizar y que le va a permitir desarrollar
su actividad, su giro, por ejemplo, se constituye una sociedad de responsabilidad limitada
con 4 socios, cada uno se obliga a aportar 2 millones de pesos, en consecuencia se establece
23
que el capital de la sociedad va a ser de 8 millones y se deja constancia en la escritura que

los socios enteran sus aportes en el mismo acto en que firman la escritura, ergo, la sociedad
recibe 8 millones de ingreso, renta no, razones:
A) No cabe en el concepto.
B) Para mayor claridad el 17 N°5 excluye estos aportes que la sociedad o empresa
recibe.
El N°7 del mismo art se pone en el momento extremo opuesto, se disuelve y liquida
la sociedad o se pone término declarando el término de giro correspondiente a la empresa
individual y el empresario o los socios reciben total o parcialmente la devolución del capital
que introdujeron, están teniendo ellos ahora como personas naturales un ingreso que no es
renta ¿Por qué? Porque es capital, es el capital que ellos introdujeron a la sociedad que está
devolviendo, pero puede ocurrir que aportaron 2 y recibieron 6, ese diferencial si constituye
renta y habrá que ver qué pasa desde el punto de vista tributario con ella, pero lo que es
capital no es renta ni el aporte para la sociedad ni la devolución del capital, ni uno ni otro son
renta y la ley se encarga de dejarlo muy claro.
2) LA INDEMNIZACIÓN DE CUALQUIER DAÑO EMERGENTE Y DAÑO

MORAL, SIEMPRE QUE ELLA HAYA SIDO ORDENADA POR UN TRIBUNAL
POR SENTENCIA JUDICIAL.
ARTICULO 17 N°1. - La indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral,
siempre que la indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada.
Tratándose de bienes susceptibles de depreciación, la indemnización percibida hasta
concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación
experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes que antecede
al de la adquisición del bien y el último día del mes anterior a aquél en que haya ocurrido el
siniestro que da origen a la indemnización.
Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño emergente
en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas
efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción
como gasto de dicho daño emergente.
Pero no se agota aquí la aplicación de este principio, el 17 N°1 tiene mucha aplicación
en la vida práctica, se refiere a la indemnización de perjuicios y diferencia la indemnización
del daño emergente, de la indemnización del lucro cesante y de la indemnización del daño
moral, le da a cada uno de los ingresos que originan estas indemnizaciones un tratamiento
diferenciado que corresponde a la aplicación de este principio donde lo que es capital no es
renta.
Partamos con el DAÑO EMERGENTE, por ejemplo, imaginemos una empresa de
transporte de carga, se incendia el camión en que se realizaba el transporte y el dueño de éste
tenía contratado un seguro y la compañía de seguros le indemniza el monto que conforme al
contrato le corresponde, reemplaza ese monto el camión, aquí estamos en presencia de una
indemnización del daño emergente, pero ¿Que era el camión para la empresa transportista?
24
era un bien de capital y lo que viene ser la indemnización, en consecuencia, es reemplazar el

bien de capital lo que era en ese minuto un activo fijo físico se transforma en un activo
disponible, en dinero en caja, pero no se está modificando el capital de la empresa, se está
simplemente cambiando la composición de él, en consecuencia, dice el 17 N°1 éste es un
ingreso pero no constitutivo de renta consecuencialmente no afecto a impuesto a la renta.
Más claridad le da a esta norma el propio precepto cuando se refiere a aquella
empresas que tributan sobre rentas efectivas y que por la misma razón están obligadas a llevar
contabilidad fidedigna, allí dice mire no nos enredemos, la indemnización que usted recibe,
el ingreso que ella origina me lo contabiliza como ingreso y el valor libro del camión me lo
carga como costo o como gasto, si hay una diferencia positiva el diferencial es renta, si hay
una diferencia negativa quiere decir que usted sólo recupero parcialmente su capital y en
consecuencia ese diferencial constituirá para usted una perdida física, vamos a volver sobre
el punto cuando veamos los gastos necesarios para producir la renta en el impuesto de 1era
categoría que es del que estamos hablando en este caso, pero una y otra norma lo que están
haciendo es dar la aplicación al principio de qué es lo que es capital no es renta.
Y que ocurre entonces con el lucro cesante si resulta que fue un tercero el que
provocó la pérdida de este bien de capital y ese tercero sea a través de un de una transacción
o un avenimiento, sea a través de una sentencia ejecutoriada es condenado a indemnizar el
daño emergente y también el lucro cesante, el lucro cesante es lo que se dejó de ganar al
quedar privado de ese bien de capital durante un tiempo X y en consecuencia reemplaza
ingresos que pudieron o debieron ser utilidad o beneficio para la empresa que los recibe y
entonces claro, la indemnización del LC si es renta
¿Y el daño moral? Pudo haber ocurrido que el accidente haya sido grave y que el
propio propietario del camión en calidad de transportista haya sido el que padeció los efectos
del impacto y entonces condenan al que lo chocó a pagar una alta indemnización por daño
moral, dice el 17 N°1 que ese es un ingreso no constitutivo de renta, pero solo y siempre que
la indemnización del daño moral esté establecida a través de una sentencia ejecutoriada, si
proviene de una transacción o de un avenimiento entonces como no hay sentencia
ejecutoriada esa indemnización será renta y estará según el caso, es decir, siempre que se
tribute sobre renta efectiva afecta o no a algún impuesto a la renta.
Estos tres ejemplos grafican muy claramente la aplicación del principio qué es lo que
interesa subrayar.
3) LAS CUOTAS QUE EROGUEN LOS ASOCIADOS.

Articulo 17N° 11. - Las cuotas que eroguen los asociados.
Hay algunas situaciones muy próximas de las que se ocupa también el art 17, pero
que en un caso por razones jurídicas no es posible asimilar, dice el articulo17N°11.- Las
cuotas que eroguen los asociados.
Aquí el legislador está pensando en corporaciones, la gente se asocia para cumplir
asociados un fin, la Universidad de Concepción que es una corporación de derecho privado
25
tiene 600 socios, 300 académicos y 300 no académicos que representan distintas actividades
de la comunidad regional y cada socio paga una cuota para que el fin social se cumpla, las
corporaciones pueden tener utilidades pero no reparten utilidades, el socio nada gana, la razón
por la que él asume esta calidad es su identidad con el fin social, la importancia que le
atribuye, etc. ¿Que son para la universidad las cuotas que recauda de estos socios? Son un
ingreso no constitutivo de renta conforme al precepto mencionado, es por la naturaleza
jurídica de eso aportes que legislador las excluye del concepto de renta.
4) ENAJENACIÓN OCASIONAL DE MUEBLES U OBJETOS DE CASA

HABITACIÓN.
Articulo 17N° 12. - El mayor valor que se obtenga en la enajenación ocasional de bienes
muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte
del mobiliario de su casa habitación.
Concepto que es importantísimo es el artículo 17N°8 y además el artículo 17 N°12.
Son las que la doctrina llama GANANCIAS DE CAPITAL, lo que se gana cuando
se enajenan bienes de capital, vamos a estudiar en forma separada este grupo ya que en
derecho comparado hay países que gravan estas ganancias de capital, en Chile en principio
son ingreso no constitutivo de renta, pero la regla general es que no será renta solo aquella
parte que implica recuperación del capital.
El artículo 17N° 12 tiene un alcance absoluto, yo vendo mi automóvil o vendo parte

del inmobiliario de la casa, en este caso este precepto dice que el precio que usted recibe no
es renta, es un ingreso de carácter ocasional, extraordinario y que en todo caso le repone a
usted el valor del capital de que se está deshaciendo y no me hago más complicaciones dice
en este caso el legislador, en consecuencia, todo lo que usted obtiene va a tener la calidad de
ingreso no constitutivo de renta.
Pero no ocurre lo mismo cuando es empresa la que vende o cuando lo que se está
vendiendo son, por ejemplo, acciones que se tienen en sociedades anónimas, en estos casos
las antenas fiscales se encienden y puede haber una ganancia de capital afecta a impuesto,
en todo caso como vamos a ver en su minuto el legislador se preocupa de qué se establezca
que parte de lo que se recibe es utilidad o beneficio y qué parte simplemente reposición del
capital, un ejemplo, la venta de un bien raíz, yo vendo mi departamento, no soy empresa pero
me estoy deshaciendo un bien de capital, no me dedico a la compra y venta de inmuebles de
forma tal que lo he hecho en mi vida dos veces, he tenido tres propiedades a lo largo de mi
existencia, entonces vendo, mi primer departamento estuvo en Chacabuco y ese
departamento lo compre el año 1971 entonces la moneda que existía eran escudos y me costó
200.000 escudos, la inflación que afecto al país hizo que cuando se restableció el peso la
equivalencia en peso fueran 200 pesos, ese fue el precio con la moneda nueva del
26
departamento y cuando lo vendí, casi 20 años después lógicamente los precios eran
sustancialmente diferentes, ¿Gane o perdí? ¿Hubo o no hubo ganancia de capital en esta
operación?
Lo vamos a estudiar en forma separada, ¿cuál es el razonamiento que hace el
legislador? Tenemos que comparar el valor de enajenación con el valor de adquisición
debidamente actualizado, de manera que hablemos en moneda de un mismo valor, para eso
usted inflacte el valor de adquisición réstelos al valor de enajenación, si hay diferencia en
principio usted tiene una ganancia que debe estar afecta a impuesto, que se llama ganancia
de capital porque se origina de la venta de un bien que está destinado, en este caso, a la vida
familiar, a realizar el proyecto de vida familiar y no a la explotación ni a la enajenación, la
enajenación tiene un carácter sin lugar a dudad ocasional, ya veremos cuál es la solución
legal el artículo 17 N°8 letra B, pero lo que interesa es este ejercicio, el celo, el rigor que
pone la ley para separar renta de capital y para establecer la renta que va a estar afecta a
impuesto.
5) ASIGNACIONES A TRABAJADORES.
Articulo 17N°14°. - La alimentación, movilización o alojamiento proporcionado al
empleado u obrero sólo en el interés del empleador o patrón, o la cantidad que se pague en
dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director Regional.
Aquí se tratan de ingresos que están asociados a la relación laboral, los trabajadores
en base al contrato de trabajo perciben una remuneración qué es la forma en que el empleador
retribuye el servicio que ellos prestan, el sueldo, salario, comisiones etc. que se perciba
conforme al contrato, así lo dice el artículo 42N°1 de la ley, está afecto al impuesto único las
rentas del trabajo dependiente, es en consecuencia una renta, pero qué ocurre si este
trabajador para cumplir con sus obligaciones contractuales tiene que viajar a otro lugar, lo
que significa que incurre en gastos de traslación y que además según el tiempo que emplee
en el lugar de destino tendrá a los menos que alimentarse, muchas veces pernoctar y pagar
hoteles etc. de otra manera no cumple con su obligación contractual, y entonces es posible,
no siempre ocurre así, puede que la empresa asuma directamente el gasto, pero es posible
que al trabajador se le paguen gastos de traslación y de viáticos, se le da una suma alzada,
mire usted va a estar 3 días en Sgto. debe irse a un hotel, seguramente tiene que alimentarse
durante esos días, etc., en consecuencia le voy a pagar por este concepto una cantidad de $X,
el trabajador tiene en consecuencia un ingreso adicional al sueldo o al salario que se ha
establecido en el contrato.
¿Es renta ese ingreso que él tiene? No, la ley lo declara ingreso no constitutivo de
renta porque estas sumas se pagan no para retribuir el trabajo sino que en interés del
empleador y para compensarle los gastos diario y en consecuencia empleador señora que le
va a pagar por este concepto un ingreso adicional al sueldo salario que sea establecido en el
contrato es renta es ingreso que obtiene la respuesta es n la ley lo declara ingreso no
constitutivo de renta ya que esto es homo se paga uno por el otro ir el trabajo del trabajo sino
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para compensar los gastos en que el trabajador debe incurrir para poder cumplir con el
contrato de trabajo en los términos en que están pactados, pero hay un riesgo, la tentación es
grande, Si es así señor gerente hagamos lo siguiente yo le exijo una remuneración de 100,000
pesos y le adicionó 3 millones de pesos al mes por concepto de gastos de traslación y viáticos,
y entonces usted no tributa, nada gana la empresa ni pierde la empresa, ella va a deducir igual
esos montos como gastos como necesarios para producir la renta conforme al artículo 31N°6
de la ley, pero entonces el legislador fijo límite, el límite es que esos ingresos y
consecuencialmente los gastos sean razonables a juicio del SII, la razonabilidad es el
mecanismo para que a través de la fiscalización poder establecer en definitiva si estamos o
no en presencia de un ingreso constitutivo de renta, y desde la perspectiva de la empresa, si
estamos ante un gasto necesario para producir la renta, y ¿Hasta dónde? ¿Cuánto? Eso
depende naturalmente de la función del trabajador en la empresa, en el mercado, el servicio
se basa en diversos criterios o consideraciones para establecer el monto.
6) GRATIFICACIONES DE ZONA.
Articulo 17N°27. - Las gratificaciones de zona establecidas o pagadas en virtud de una
ley.
Este se refiere a las asignaciones de zona aquí ya estamos en un terreno distinto,
alguno usted va a optar por la carrera judicial y va a postular, por ejemplo, a secretario del
juzgado de Coyhaique y va a recibir una asignación de zona fijado por ley que es bastante
generosa, va a tener en consecuencia su sueldo, como secretario que no es malo, y va a tener
además una asignación de zona, un porcentaje del sueldo que en algunos casos alcanza hasta
el 100%, lo duplica, ¿Lo que usted recibe por concepto de asignación de zona es renta?
¿Podemos tratarlo de la misma manera que el sueldo que usted gana? No, los economistas
hablan desde hace mucho tiempo de las llamadas diferencias igualadoras, aquí es la ley la
que hace una diferencia y establece el pago de una asignación de zona ¿Para qué? ¿Para
premiar al que se fue Coyhaique? No, lo que ocurre es que en esas regiones donde está
establecido esta asignación el costo de la vida es sustancialmente mayor, y entonces con la
asignación lo que se busca es igualar la remuneración de este funcionario con la de los
funcionarios donde no opera la asignación de zona, por la misma razón se trata simplemente
de compensarle una diferencia en el costo de vida que hace que de otra manera el sueldo para
él sea insuficiente y que el servicio que presta en ese lugar apartado se constituya en un
castigo y consecuencialmente en un desincentivo para que la gente postule a esos lugares
entonces la ley dice que estas asignaciones de zonas que están establecidas por ley son un
ingreso pero no constitutivo de renta, por qué no constituye utilidad o beneficio ni dan origen
a un incremento de patrimonio.
CLASE 26/03/2021
DATOS PREVIOS A LA MATERIA.
La primera tiene por objeto complementar las exposiciones que se hicieron el día martes pasado,
relativos a un evento el impuesto al patrimonio en Chile, ayer la comisión de Hacienda de la Cámara de
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Diputados que está conociendo de este proyecto en el primer trámite constitucional, qué es comisión técnica
entre comillas, integrada por un conjunto de miembros elegidos por la propia cámara para estos efectos y cuya
tarea es analizar el proyecto e informarlo a la sala para que ésta pueda pronunciarse con conocimiento de causa,
escuchó al director del servicio impuestos internos quién en una extensa exposición dejó claro que por una parte
el universo de potenciales contribuyentes era sustancialmente inferior que al que habían estimado los autores
del proyecto y, por otra en parte, como consecuencia de eso el rendimiento fiscal esperable, según los autores
del proyecto unos 6250 millones de dólares, estaba muy lejos de esa cifra. Es interesante que ustedes vean la
exposición de Barraza, pero de ella yo quiero destacarles algunos datos, -En Chile existen 59.649 contribuyentes
que califican como de alto patrimonio , de ellos 1.409 son personas que tienen un patrimonio igual o superior
a 125 millones de dólares, estas personas tomando pie del año tributario 2020 en que se recibieron las
declaraciones de impuesto a la renta correspondientes a las rentas obtenidas el año 2019 , este grupo de
contribuyentes, “los grandes contribuyentes” según la clasificación de impuestos internos, alcanzaron al 1,6%
del total de contribuyentes del país, pero ellos pagaron el 42% de lo que el fisco recaudó por concepto de
impuesto global complementario, son cifras interesantes, en el mercurio de hoy encuentran el resumen de la
exposición del señor Barraza, particularmente para quienes intervinieron en el debate los datos pueden ser
importantes pero los doy además en términos generales porque incluso sirven para apreciar el tema de la
concentración de ingresos en la economía chilena.
En segundo lugar, pensando particularmente en Carolina y Joaquín que van a exponer sobre impuestos
al capital en la sesión del día martes próximo, les hago presente que en Chile hay dos impuestos que, siendo
muy discutible lo que voy a afirmar, pueden ser considerados impuestos al capital, por una parte están las
patentes municipales que se pagan por actividades comerciales e industriales principalmente, que excluyen
únicamente al sector primario de la economía, están establecidas en el decreto ley 3036 art 26 y por otra parte
desde la ley 21.210, la última reforma tributaria ,existe una contribución para el Desarrollo Regional que está
establecido en el artículo 24 de esa ley.
En tercer lugar quiero hacerles una referencia, esto ha estado en las noticias y muchos de ustedes ya lo
habrán procesado, la enorme importancia que tiene en la vida práctica la jurisprudencia en esta semana la Corte
Suprema ha dictado varios fallos trascendentes , desde el que tiene que ver con el ejercicio de la libertad de
culto que se dictó acogiendo un recurso de protección que había iniciado o interpuesto una persona en Arica,
pero es un fallo que tiene enormes repercusiones entre otras cosas porque significó considerar cuáles son las
potestades normativas reales de la emergencia sanitaria tienen las autoridades de salud en este caso , pero el
fallo más importante para nosotros ,desde la perspectiva del derecho económico, está referido a el suministro
de agua potable a los habitantes de la localidad de Petorca, que ha sido duramente golpeada por la sequía y que,
por consecuencia de lo mismo y de las normas del código de agua, estaban quedando sin abastecimiento de este
elemento sustancial para la vida, interpusieron recurso de protección y la Corte Suprema lo acogió ordenándole
al estado el suministro de 100 litros de agua por persona y por mes, este fallo no tiene precedentes en la historia
de Chile, ya saben ustedes, lo vimos en régimen económico, la Constitución no se pronuncia para nada sobre el
tema de las aguas, tiene un inciso que no dice nada porque termina remitiendo a la ley pero sí dándole un rango
superior a los derechos que se constituyen conforme a esa legislación, específicamente sin mencionarlos a los
derechos de aprovechamiento que tienen toda la tutela propia del derecho de propiedad en los términos del
artículo 10 n núm24 de la Constitución, pero la Constitución no entra en el tema de la naturaleza jurídica de las
aguas, menos en el tema de asignación de este recurso, desgraciadamente cada día más escaso y de usos desde
luego múltiples, entonces está muy lejos la Constitución vigente de asegurar el derecho al agua como lo hacen
otros ordenamientos constitucionales, sin embargo la Corte Suprema implícitamente reconoce , declara este
derecho y eso determina la parte resolutiva de la sentencia ¿y en qué se basa? En esto siento yo particular
entusiasmo y me siento gratificado ya que desde que retome la docencia en el año 2010 no he dejado de insistir
que el Estado de Chile no es subsidiario sino que solidario y que la reforma constitucional más importante es
mi juicio fue la que en 1989 modificó el artículo quinto de la Constitución agregando el inciso segundo que le
da a los tratados internacionales suscritos por Chile, prácticamente en materia de Derechos Humanos, rango
constitucional y por la misma razón los hace plenamente aplicables, y es con base en esos tratados, invocando
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esa disposición que la Corte Suprema llega ,sin decirlo de manera explícita, el reconocimiento del derecho al
agua enlazando con el derecho a la vida y a la salud que son derechos que están consagrados en varios de esos
tratados plenamente vigentes entre nosotros. La Corte Suprema viene dando golpes, si ustedes quieren decir,
muy significativos con su jurisprudencia en estos últimos años y felizmente al final del día esta tesis de que el
inciso segundo del artículo quinto constituye una puerta que permite ampliar y vigorizar los derechos
fundamentales de las personas, ha ido encontrando progresiva adhesión y se aplica cada vez con más frecuencia.
Estábamos tratando los ingresos no constitutivos de renta, partimos insistiendo en la
separación entre renta y capital, lo que lleva al legislador a través del artículo 17 sobre la ley de
impuesto a la renta, a introducir en varios numerales la exclusión de tributación como renta de
ingresos que en rigor son capital. Nos referimos a la indemnización de perjuicios, a los aportes y a la
devoluciones de capital en el caso de las empresas en sus distintas formas jurídicas, y le sirve también
en ese propósito los dos numerando que tratan los temas de los reajustes, lo que es reajuste no es
renta, es capital y entonces hay una exclusión a través del artículo 17, reforzando esta idea de
tratamiento de ese ingreso, lo que se obtiene por concepto de reajuste, de tributación a la renta,
declarándolo expresamente ingreso no constitutivo de renta.
Hablamos sobre las llamadas ganancias de capital, que no son lo mismo que el capital, vamos
a terminar de aclarar el tema en breve, y estamos en un bloque especial de numerando del artículo
17 que tiene que ver con la relación laboral.
Lógicamente lo que constituye renta y lo que se va a gravar como renta es el conjunto de
remuneraciones que por su trabajo obtiene el trabajador y debe pagar el empleador, pero, cómo
alcanzamos a ver, hay otros ingresos asociados al contrato de trabajo que el trabajador puede recibir
y que la ley dice estos son ingresos no constitutivos de renta y en consecuencia no los voy a gravar
como tal porque no son verdaderamente una remuneración del trabajo sino que son sumas que el
empleador paga para que el trabajador pueda cumplir con sus funciones, erogaciones que hace el
empleador en su propio interés y no en interés y beneficio del trabajador, aun cuando éste pueda ser
beneficiario.
Alcanzamos a mencionar las asignaciones de traslación y viáticos bajo condición de
razonabilidad, otras sumas en alojamiento, alimentación que pueda pagar en forma directa el
empleador y que sean en beneficio de él, el tema de las asignaciones de zona, que tienen por objetivo
igualar el nivel de las remuneraciones a lo largo de nuestro extenso territorio.
7) GASTOS DE REPRESENTACIÓN.
Articulo 17N° 16. - Las sumas percibidas por concepto de gastos de representación
siempre que dichos gastos estén establecidos por ley.
Situación especial presentan los llamados gastos de representación respecto de los
cuales la ley sólo permite o solo declara no constitutivos de renta aquellos que están
establecidos por ley, no en consecuencia lo que se establece a través de contrato, lo que la
empresa paga por este concepto es un ingreso para el trabajador para el dependiente pero es
un gasto para la empresa, por eso el principio incrementa la remuneración o lo que el
trabajador recibe de su empleador pero al mismo tiempo aumentan los gastos que éste puede
deducir y disminuye la utilidad de la empresa que en forma de renta líquida imponible va a
estar afecta al impuesto de primera categoría, entonces el legislador no quiere correr riesgos,
el riesgo que se utilice este tipo de gasto de representación para eludir en definitiva
30
impuestos, disfrazando remuneraciones de gastos de representación y aprovechando el que

la difusión de estas asignaciones entre distintos trabajadores hacen que estos enfrenten una
carga tributaria menor que la que correspondería a la empresa qué va a deducir el gasto, a los
empresarios que van a recibir las utilidades respecto de las cuales van a tributar con el
impuesto global complementario, entonces aquí se pone un cerrojo, el gasto de
representación no se renta sólo cuando la ley lo establece. En el mundo privado estos gastos
suelen ser importantes y significativos, piensen ustedes en un gerente de banco, para cumplir
su encargo tiene que realizar mucha actividad de relaciones públicas y eso se traduce en
invitar gente a almorzar, a veces en algún tipo de atención o regalo, en fin , y el trabajador
no tiene por qué realizar estas erogaciones que se hacen en interés del empleador con cargo
a su propia remuneración, entonces lo que se hace es que a este trabajador se le provee por
ejemplo, de una tarjeta de crédito contratada por la empresa y por eso de lo que gasta el
trabajador debe rendir cuenta con la factura correspondiente y el empleador podrá deducir el
gasto, cómo vamos a ver a propósito del IVA, el crédito fiscal, porque la erogación la hace
directamente él que pagará la tarjeta de crédito y consecuencialmente las cuentas que con
ella se pagan, de esta manera no hay mayor ingreso para el trabajador y los gastos de la
empresa van a estar bajo la fiscalización del servicio de impuestos internos para calificarlos,
en definitiva, de necesarios o no y en función de eso ver si procede o no su deducción para
establecer la renta líquida imponible, sólo los gastos de representación establecidos por ley
son ingreso no constitutivo de renta.
8) INDEMNIZACIÓN Y BENEFICIOS LABORALES.

Articulo 17N°13.- La asignación familiar, los beneficios previsionales y la
indemnización por desahucio y la de retiro hasta un máximo de un mes de remuneración por
cada año de servicio o fracción superior a seis meses.
Tratándose de dependientes del sector privado, se considerará remuneración mensual el
promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones,
bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneración de
acuerdo a la variación que haya experimentado el Índice de Precios al Consumidor entre el
último día del mes anterior al del devengamiento de la remuneración y el último día del mes
anterior al del término del contrato.
Y hay una última categoría que está referido en el artículo 17 N°13 qué son las
indemnizaciones que obtiene el trabajador o que puede obtener al término del contrato de
trabajo.
Aquí lo que ocurre es que frecuentemente, sobre todo con relación a cierta categoría
de trabajadores, se pactan indemnizaciones a todo evento, esto quiere decir que cualquiera
sea la causal que pone término a la relación laboral, el trabajador tiene indemnización, es a
través del contrato que se establece esta indemnización, también la contempla el código del
trabajo con relación a ciertas causales de término y el código del trabajo establece límites que
31
se superponen a los límites que establece la ley sobre impuesto a la renta, y entonces hay que
distinguir el ámbito de aplicación de cada ley.
¿Qué es lo que ocurre con esos trabajadores? Los que son futbolizados conocemos
bien lo que ocurre con estas indemnizaciones, ejemplo, se contrata entrenador para la
selección chilena de fútbol y su rendimiento es deplorable y entonces está la necesidad de
reemplazarlo y aparece la llamada cláusula de salida, la indemnización a todo evento que hay
que pagarle para poner término al contrato de trabajo, y esas indemnizaciones son de un
monto que realmente irrita cuando uno lo conoce. ¿Qué dice entonces el artículo 17 n°3?
Dos cosas importantes:
1. No constituye renta aquella parte de la indemnización que es igual o inferior
a las remuneraciones del trabajador por todo el tiempo trabajado,
considerando un mes por año de servicios prestados3, EJEMPLO, el
entrenador trabajó dos años, tiene derecho a la remuneración pactado sobre la
base de un mes por año y en consecuencia su indemnización será el
equivalente a multiplicar su remuneración mensual por dos, para estos efectos
establece la ley sí eso considera remuneración, no se va el Código del trabajo
sino que precisa para fines tributarios lo que se va a entender por remuneración
y lo hace de una manera bastante estricta porque excluye las remuneraciones
de carácter extraordinario, se queda exclusivamente con las ordinarias,
EJEMPLO, Se pacto premio por partido ganado y entonces ese premio por
partido ganado, que es una remuneración extraordinaria, no es parte de la
remuneración para los efectos que estamos señalando.
2. El Código del trabajo establece límites, la ley de impuesto a la renta no los
establece, en consecuencia, lo que manda es el tiempo efectivamente trabajado
conforme al contrato de trabajo que se está aplicando, con el tope.
Esta es una materia que origina conflictos frecuentes porque las
indemnizaciones suelen ser bastante altas en cierto nivel laboral.
3
Hay un libro muy reciente del filósofo norteamericano Michael Sander, me llegaron ustedes a escuchar
hablar de él porque es el autor del libro “lo que el dinero no puede comprar”, tal vez se acuerdan ustedes de la
referencia que hicimos y la respuesta que tuvo de Carlos Peña en Chile que escribió “lo que el dinero sí puede
comprar”. Sander acaba de escribir un libro que se llama “la tiranía de la meritocracia”, este autor
norteamericano tiene siempre contradictores chilenos, antes en Chile se había escrito la tiranía de la igualdad
de Axel Kaiser, que también murieron referir en cursos anteriores, este es un poco respuesta no a ese libro que
a lo mejor Sanders no ha leído ni lo conoce, sino a esa idea y es un libro muy crítico de la meritocracia y de la
forma en que se le ha exaltado en los últimos años y eso ha llevado a desempatar estas indemnizaciones que
van a estar gravadas en el caso chileno porque exceden largamente los mínimos, claro lo que es renta es el
diferencial la indemnización que cumple es requisito legal esa no es renta y el diferencial si es renta y ya
veremos cómo se va a gravar .
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9) CONSTITUCIÓN DE PROPIEDAD INTELECTUAL Y EXPLOTACIÓN

MINERA.
Articulo 17N° 20. - La constitución de la propiedad intelectual, como también la
constitución de los derechos que se originen de acuerdo a los Títulos III, IV, V y VI del Código
Minería y su artículo 72, sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de dichos bienes.
Hay otro bloque dentro del artículo 17 que excluye de la calificación de renta, que
declara ingreso no constitutivo de renta a incrementos de patrimonio, y en esta categoría
está las concesiones que otorga la autoridad ,están ciertos derechos que se otorgan con
sujeción a la propia ley, por ejemplo, en este último caso, y éste está expresamente declarado
ingreso no constitutivo de renta, la constitución de la propiedad intelectual o industrial,
estamos frente a un bien que se incorpora el dominio de la persona que registró el derecho de
autor o la patente de invención de qué se trata, que incuestionable tiene un valor patrimonial
y que le da monopolio sobre su creación o sobre su invento, también esto lo analizamos en
segundo año qué duda cabe que su patrimonio no es el mismo antes que después de
constituido este derecho, qué decir de los que obtienen concesiones mineras que les da el
derecho a explotar un yacimiento, extraer todo el mineral que él contiene, hay un incremento
objetivo de patrimonio, pero la ley dice que ese ingreso no constituye renta, no lo voy a
gravar, no lo voy a gravar ahora, porque esos bienes pueden ser vendidos mañana y entonces
pueden generar una ganancia de capital y su explotación puede originar rentas que sí van a
estar afectas a impuestos, son momentos distintos, cuando se obtiene la concesión yo he
incorporado a mi patrimonio derechos que no tenía y hay incremento de patrimonio, pero la
ley dice que no constituyen rentas y lo mismo ocurre en los otros casos que señale.
10) PREMIOS OTORGADOS POR EL ESTADO Y OTRAS INSTITUCIONES.4
4
Pregunta al profesor: Respecto de los premios ¿Sólo se incluyen premios como Nobel o también
pueden ser premios como los que otorga la Polla chilena de beneficencia o algo así porque eso parecen que sí
están gravados? Muy buena pregunta, sobre esto volveremos más adelante, lo que pasa es que el artículo 17
declara como ingresos no constitutivos de renta sólo un premio de los que usted se refiere, el establecido en el
decreto ley 1.268 que fue el decreto ley que creó la Polla gol que fue un sorteo exitosísimo en Chile pero que
hoy en día ha perdido toda importancia, sus sucesores son Polla experto que entiendo juega muy poca gente y
por la misma razón, como son premios de pozo, el monto de los premios no es particularmente significativo,
pero por expresa disposición de la ley esos premios no son constitutivos de renta, en cambio, vamos a encontrar
en el artículo 20 N°6 de la ley los premios de lotería, esos son renta y ,vamos a ver en su momento, están
afectos a un impuesto único a la renta.
¿Los premios por ejemplo como de Pasapalabra son constitutivos de renta? Sí lo son, porque si ustedes
van a los numerados del 17 que excluyen de la calificación genérica de renta a premios determinados no
aparecen, y estas son normas de derecho estricto así que si son renta. Ya veremos cómo calificar esas rentas y
con qué impuesto tendrían que nominalmente tributar, lo que tiene consecuencias muy importantes.
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Articulo 17N° 23.- Los premios otorgados por el Estado o las Municipalidades, por la
Universidad de Chile, por la Universidad Técnica del Estado, por una Universidad reconocida
por el Estado, por una corporación o fundación de derechos público o privado, o por alguna otra
persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de galardones establecidos de un
modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencias o de arte, y
que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga;
como asimismo, los premios del Sistema de Pronósticos y Apuestas creados por el Decreto Ley
N° 1.298, de 1975.
Hay otro bloque que está referido a premios, el N°23 del artículo 17, está referido a
premios que se obtiene que pueden ser otorgados en Chile o en el extranjero, nuestros
premios Nobel supieron de los generosos que eran esos premios.
En Chile se otorgan premios nacionales todos los años y esos premios consisten en
una suma de dinero aparte de una medalla que los acredita y una pensión de carácter vitalicia,
la ley dice ingresos no constitutivos de renta. En la Universidad de concepción un tiempo
en que el premio Universidad consistía también en una suma de dinero, pero era tan modesto
que realmente no tenía relevancia o significación tributaria, pero en todo caso hubiese
quedado cubierta por la norma que estoy refiriendo y por lo tanto no es constitutivo de renta.
Como pueden los criterios que utiliza el legislador para establecer ingresos no
constitutivos de renta son muy disímiles, pero todos tienen fundamentos en que:
- En verdad estamos en presencia de capital y no de renta o;
- Que se trata de ingresos que no le significa, al que lo recibe, una retribución real o
incremento de patrimonio o que habiendo incremento de patrimonio parece más adecuado
gravar las rentas que generen esos nuevos bienes o derechos que se incorporan al patrimonio
y no gravar el incremento de patrimonio en el momento en que éste se produce, o los premios
entre los cuales están las becas de estudio también, esas becas se traducen en un ingreso, sea
que el beneficiario reciba en forma directa el ingreso o lo reciba en forma indirecta.
11) BECAS DE ESTUDIO.

Articulo 17 N°18. - Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas
de estudio.
Los que obtienen una beca para cursar estudios superiores, por regla general en Chile,
lo que obtienen es liberarse del pago de las colegiaturas, esas las paga total o parcialmente el
que otorga la beca, hay un ingreso indirecto en consecuencia, no es renta dice la ley.
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12) GANANCIAS DE CAPITAL.

Articulo 17N° 8.- “Las cantidades que se señalan a continuación, obtenidas por personas
naturales, siempre que no se originen en la enajenación de bienes asignados a su empresa
individual, con las excepciones y en los casos y condiciones que se indican en los párrafos
siguientes:
a) Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, en comandita por acciones o

de derechos sociales en sociedades de personas. (…)
b) Enajenación de bienes raíces situados en Chile, o de derechos o cuotas respecto de tales

bienes raíces poseídos en comunidad. (…)
c) Enajenación de pertenencias mineras y derechos de aguas. Para determinar el mayor

valor obtenido en la enajenación de dichos bienes y el ingreso no constitutivo de renta,
se aplicarán, en lo que fuesen pertinentes, las reglas establecidas en los literales i), ii),
iii) y vi) de la letra a) anterior. En el evento que proceda gravar el mayor valor
determinado, este se afectará con los impuestos global complementario o adicional,
según corresponda, sobre la base de la renta percibida. (…)”
Ganancias de capital, son ingresos que se originan con ocasión de la enajenación
que tiene naturalmente un carácter esporádico, extraordinario y que se produce por una sola
vez producto de los bienes de que se trata, de bienes o derechos que están destinados a generar
rentas, o si ustedes prefieren de manera más general que tienen actitud generar rentas afectas
a impuestos, lo que hasta ayer se explotaba, se utilizaba por lo mismo para producir rentas,
para obtener rentas se enajena, y se enajena con ventaja de manera que se genera una ganancia
de capital que es también, como la enajenación, de carácter extraordinario y que por la misma
razón no se trata como una renta más en el cálculo o determinación de los impuestos anuales
a la renta sino que se trata como un ingreso distinto y este ingreso, el artículo 17 N°8 de la
ley sobre impuesto a la renta, lo declara ingreso no constitutivo de renta, pero esta declaración
no es absoluta, está condicionada al cumplimiento de una serie de requisitos y además a la
naturaleza del contribuyente y al tratamiento de las rentas que él obtiene normalmente en
tanto contribuyente, el artículo 17 N°8 como podrán ver es bastante extenso y lo es porque
se pone en situaciones múltiples.
El 17 N°8 inicia con la enajenación de acciones en su letra A, por ejemplo, una

persona puede ser accionista de sociedades anónimas y entonces puede en un momento
determinado enajenar esa acción y obtener un precio muy superior al de adquisición
actualizado, ese diferencial es una ganancia de capital, si se cumplen los requisitos de esa
letra A entonces, esa ganancia de capital será ingreso no constitutivo de renta, si no se
cumplen esos requisitos estaremos ante una renta más del contribuyente que tendremos que
declarar y pagar el año tributario que corresponde.
La letra B se refiere a la enajenación de los bienes raíces, la letra C a la enajenación

de pertenencias mineras y derechos de aguas, es largo el precepto, comento brevemente un
35
par de letras que tienen que ver con la enajenación del derecho de autor o la enajenación de
la propiedad industrial o la enajenación de una concesión, dos comentarios a propósito de
esto:
1.- La ganancia de capital es ingreso no constitutivo de renta, y esto es sumamente
importante porque los gastos en que ha debido incurrir el contribuyente para constituir esos
derechos son en general muy bajos y en relación al valor del bien muy bajos, si usted enajena
un derecho de aprovechamiento de agua tiene que comparar el precio de la cesión o de la
venta de este derecho con el costo en que usted incurrido para adquirirlo y si fue usted el que
obtuvo que le otorgaran el derecho de aprovechamiento a través del procedimiento que
establece el Código de aguas, los gasto en que incurrió, que es su valor de adquisición, su
costo de adquisición, son sumamente bajos, estos derechos se solicitan administrativamente
a la dirección general de aguas y, por regla general, el procedimiento no tiene mayores
accidentes de manera que se incurrirá en gastos que son muy bajos, y esos van a constituir el
valor de adquisición, en consecuencia, como el valor de adquisición puede ser alto o muy
alto la ganancia que se obtiene es muy alto también, qué decir acerca de una concesión
minera, caramba el valor que puede tener el yacimiento, el precio que se puede obtener
enajenando entonces, la ganancia de capital puede ser altísima y sin embargo ser ingreso no
constitutivo de renta.
Por eso es por lo que hay que poner muchísima atención a los requisitos que surgen
del artículo 17 N°8 para definir el tratamiento tributario que va a tener este ingreso, los vamos
a graficar con el caso más frecuente o corriente, caso con el que muchos se van a encontrar
la vida profesional:
La enajenación de bienes raíces ,17 N°8 letra B:

1) Si el enajenante es una persona natural.
2) El bien de qué se trata no está incorporado al giro o actividad de esa
persona5.
Por ejemplo, un comerciante es propietario de 2 bienes raíces, una lujosa casa
en la que vive y el inmueble, qué es el local comercial, en que desarrolla su giro,
su giro es el de un supermercado o mini market de tamaño considerable. No está
en igual condición, frente a la disposición que estamos tratando, los 2 inmuebles,
él es dueño como persona natural de los dos, pero la casa no está incorporada al
giro, al desarrollo de la actividad comercial, a diferencia de lo que ocurre con el
local, en consecuencia, la norma que estamos analizando sólo aplica para el
primero, la casa habitacional, no al segundo.
3) Entre la adquisición del inmueble y la venta ha debido transcurrir más de un
año, más de 4 si es que estamos en presencia de una enajenación de
departamentos por piso o de inmuebles resultantes de un loteo o subdivisión.
5
Una cosa es la persona y otra cosa es la empresa en la que él materializa su giro o actividad.
36
En este caso la ley es más generosa. ¿Y por qué cuando entre la adquisición y
la venta han transcurrido menos de un año o menos de 4 años cambia el
tratamiento? Porque el hecho de que usted compra o venda en esos plazos breves
implica (no lo dice con esos términos la ley lo decía antes, la idea quedó implícita
en la norma actual) que usted desarrolla esa actividad con habitualidad y se pierde
ese carácter esporádico o excepcional que debe tener la enajenación para que la
ganancia de capital no sea renta.
4) El diferencial tiene que ser superior a 8.000 unidades de Fomento6.
Si su ganancia de capital es inferior a este monto el ingreso no es constitutivo
de renta, y no estamos hablando de pequeños montos, en consecuencia, la
diferencia debe ser sustantiva, y ¿Qué es lo que se grava? ¿Cuál va a ser la base
imponible? Va a ser todo lo que exceda las 8.000 UF de ganancia, lo que exceda
hasta las 8000 estamos ante un ingreso no constitutivo de renta.
Deben cumplirse todos estos requisitos: (1) debe tratarse de una persona natural, (2)
que no haya habitualidad, (3) que el diferencial no exceda las 8000 unidades de Fomento y
(4) que el inmueble no sea parte del giro del contribuyente para que estemos en presencia
de un ingreso no constitutivo de renta.
¿Si no se cumple copulativamente este conjunto de requisitos que va a ocurrir? Toda
esta ganancia de capital, 1 peso en qué el precio de enajenación sea mayor al de adquisición
actualizado va a ser renta afecta a impuesto, cuando se cumplen estos requisitos y hay renta
afecta a impuesto, es decir, hay un diferencial superior a 8000 unidades de Fomento, entonces
el contribuyente debe pagar impuesto global complementario en el año tributario en que se
percibe la renta.
Puede tener incidencia fuerte y por eso la ley dice “mire le ofrezco a usted dos
alternativas”:
a) Pagar el impuesto global complementario junto con las demás rentas que ustedes
obtuvo en el año calendario en el ejercicio tributario a que se refiere la declaración y
el pago.
b) Pagar sobre el diferencial un impuesto único con tasa del 10% y entonces no
considera esta suma para efectos de determinar el impuesto global complementario.
c) Todavía agrega la ley esta otra alternativa que no voy a desarrollar para no
complicarlo. Si el contribuyente quiere puede contribuir sobre rentas devengadas, ya
vamos a ver lo que significan estos conceptos, sobre rentas devengadas, esto es,
adelantar el pago del tributo, pero entonces se introduce una modalidad de
determinación y pago del diferencial afecto que le permite diferir parcialmente el
tributo hasta un periodo de 10 años o si usted prefiere distribuirlo en 10 cuotas
sucesivas. No obstante que la determinación tendrá que irse haciendo año por año, el
legislador le ofrece una tercera alternativa.
6
Introducido por la reforma tributaria del año 2014.
37
Hay una norma especial que dice relación con aquellos inmuebles que se han
adquirido por sucesión por causa de muerte, pero no entraremos en detalle para no
complicarnos ya que esta ley es lo suficientemente complicada.
Entonces sí hay habitualidad en la forma en que indiqué, entre adquisición en venta
menos de un año o menos de 4 años según los casos, hay renta, pero ojo el contribuyente
puede tener muchos bienes raíces, en Chile en muchas personas que han invertido en bienes
raíces y obtienen rentas de arrendamiento que se originan en la explotación de esos bienes
raíces.
Qué pasa si se venden dos en un año ¿Cambia la figura? ¿Qué ocurre en este caso?
Porque la venta de 2 y no sólo de 1 pudiera sugerir la existencia de habitualidad, NO
CAMBIA, y el diferencial se calcula igual inmueble por inmueble, no se suman en
consecuencia para ver si pasamos de las 8000 unidades de Fomento o no, sino que se
consideran siempre de manera separado.
Por otra parte ¿Qué ocurre si el inmueble es parte del giro, en el ejemplo que pusimos el
local en que funciona el supermercado, se vendió? o ¿Qué ocurre si el contribuyente no es
una persona natural, sino que una persona jurídica? En este caso si usted tributa sobre rentas
efectivas, que es la regla general, tiene que contabilizar el ingreso y cargar como costo directo
el valor “de libro” del bien, no hace todo este ejercicio, toma pie de la contabilidad de que
está obligado a llevar, en la contabilidad aparece el bien raíz con su valor actualizado, ese es
el que se contrasta con el ingreso bruto qué le genera a la empresa la venta de este inmueble
que es parte del giro, y si el diferencial es positivo querrá decir que la renta líquida imponible
del ejercicio será más alta, si es negativo obviamente en ese diferencial negativo va a
disminuir la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría.
13) ADQUISICIÓN DE BIENES POR CAUSA DE MUERTE O DONACIÓN.

Articulo 17N° 9. - La adquisición de bienes de acuerdo con los párrafos 2° y 4°
del Título V del Libro II del Código Civil, o por prescripción, sucesión por causa de
muerte o donación.
Al pasar mencioné la sucesión por causa de muerte , enhorabuena porque me trajo a
la mente otro numeral que es muy importante del artículo 17 que no cabe en los grupos que
hemos mencionado anteriormente, el artículo 17 N°9 se refiere a ciertos modos de adquirir ,
podemos adquirir el dominio por ocupación por accesión por prescripción adquisitiva por
sucesión por donación , en todos estos casos nos dice el artículo 17 N°9 no hay, este ingreso
es no constitutivo de renta, no hay renta en consecuencia para el perceptor, la ocupación y la
accesión nos permiten acrecentar el patrimonio del mismo modo que la prescripción
adquisitiva que es título declarativo, fija el patrimonio pero jurídicamente hablando genera
el incremento del patrimonio de la persona y la sucesión por causa de muerte y la donación
son u operan a título gratuito y entonces son ingresos no constitutivos de renta conforme al
precepto que acabo de mencionar.
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SECCIÓN II
Elementos comunes: hecho gravado y el contribuyente-sujeto pasivo.
I.- ELEMENTOS COMUNES A TODOS LOS IMPUESTOS A LA

RENTA:
A.- HECHO GRAVADO “GENERAL” EN LOS IMPUESTOS A LA RENTA:
1) La existencia de rentas.
Hemos entonces abordado el primer tema que tiene por objeto fijar el concepto de
renta y de las rentas afectas a impuesto, tenemos un concepto legal amplio, pero no absoluto,
hay por un costado cosas que no caben dentro del concepto independientemente de que
existan o no declaraciones legales y por el otro lado un extenso listado de ingresos que el
propio legislador declara no constitutivos de renta y que por la misma razón no se van a tratar
ni gravar con renta.
El que un ingreso éste en este último listado es relevante, quiere decir que esos
ingresos no son renta para ningún efecto legal y por la misma razón no deben confundirse
los ingresos no constitutivos de renta con las rentas exentas, ya les he dicho que en la ley
sobre impuesto a la renta no hay un impuesto, hay varios impuestos y a propósito de estos
impuestos el legislador establece normas de exención, lo que está exento de un impuesto
puede estar afectado a otro, lo que está exento a impuesto de categoría puede estar afecto a
los impuestos terminales, global o adicional, y viceversa, algo que estuvo afecto al impuesto
de categoría puede estar exento de estos impuestos terminales.
En el caso de los ingresos no constitutivos de renta no hay renta, lo mismo que con
aquellas que conceptualmente están excluidas y respecto de ellos obviamente nos olvidamos,
es lo que vamos a tratar de aquí hacia delante, pero este punto no agota la configuración del
hecho gravado general de la ley sobre impuesto a la renta, común a todos los impuestos que
la ley contempla, no lo agota porque tenemos que hacernos a lo menos 3 grandes preguntas
más:
En primer lugar, ¿Vamos a considerar las rentas de fuente chilena o debemos
considerar también las rentas de fuente extranjera?
En segundo lugar, ¿Vamos a considerar solo las rentas de quienes tienen residencia
en Chile o podemos considerar también las rentas de los residentes en el extranjero?
En tercer lugar, ¿En qué momento vamos a gravar las rentas, cuando ya estén
percibidas por el contribuyente o bastará con que estén devengadas, es decir, con que el
contribuyente haya adquirido derecho a incorporarlas a su patrimonio para poder
gravarla?
39
De la respuesta a estas preguntas resultan otros requisitos o elementos que hay que
considerar para poder configurar el hecho gravado, el primero es que haya renta, el segundo
el que dice relación con la fuente es el que paso a comentar ahora.
2) La fuente de la renta.
El artículo 10 de la ley nos dice que fuente de la renta es la cosa o actividad que la
genera o produce, Por ejemplo, la renta que yo tengo como profesor universitario es una
renta que proviene de mi trabajo y de mi trabajo dependiente, tengo contrato con la
Universidad de la que soy consecuencialmente dependiente y ella me paga una remuneración,
hay una actividad que produce la renta; las rentas que puedo obtener ejerciendo libremente
la profesión de abogado son rentas que proceden también de mi trabajo pero la diferencia
está en qué este lo desarrolló de manera independiente, no tengo empleador para prestar el
trabajo; las rentas que provienen de las acciones de que sea propietario son rentas que me
genera un bien que para mí constituye un capital, lo mismo ocurre con la renta de un inmueble
del que sea dueño que produce rentas de arrendamiento o de las rentas de la actividad
comercial, industrial, de la financiera o de otras actividades o servicios que pueda desplegar,
fuente de la renta es la cosa o actividad que genera la renta, que produce la renta, y,
¿Qué rentas son las que se gravan en Chile?
Aquí tienen ustedes, desde el punto de vista de la fuente, que manejar tres preceptos,
el artículo 3, el artículo 10 y el artículo 11, tiene importancia también el artículo 157.
Artículo 3. °- “Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona
domiciliada o residente en Chile, pagará impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, sea que
la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en
Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. (…)”
Artículo 10°. – “Se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes
situados en el país o de actividades desarrolladas en él cualquiera que sea el domicilio o
residencia del contribuyente.
Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalías, los derechos por el uso de marcas
y otras prestaciones análogas derivadas del uso, goce o explotación en Chile de la propiedad
industrial o intelectual. (…)”
Artículo 11°. – “Para los efectos del artículo anterior, se entenderá que están situadas
en Chile las acciones de una sociedad anónima constituida en el país. Igual regla se aplicará en
relación a los derechos en sociedad de personas. También se considerarán situados en Chile los
bonos y demás títulos de deuda de oferta pública o privada emitidos en el país por contribuyentes
domiciliados, residentes o establecidos en el país.
En el caso de los créditos, bonos y demás títulos o instrumentos de deuda, la fuente de
los intereses se entenderá situada en el domicilio del deudor, o de la casa matriz u oficina
principal cuando hayan sido contraídos o emitidos a través de un establecimiento permanente en
el exterior. (…)”
7
Ya haremos comentarios generales sobre él.
40
Conforme estos preceptos las rentas de fuente chilena se gravan siempre en Chile, las
rentas de fuente extranjera “pueden” ser gravadas en Chile sí el obtentor de esa renta, el
contribuyente en consecuencia es una persona natural o jurídica con residencia en Chile, aquí
no hay confusión posible:
- El que es residente en Chile va a tributar tanto con su renta de fuente chilena como
su renta de fuente extranjera.
- El que es residente en el extranjero tiene que tributar en Chile cuando tiene rentas
de fuente chilena.
Establecer entonces dónde está la fuente es una cuestión de máxima relevancia para
la configuración del hecho gravado y el legislador se preocupa de zanjar cualquier duda sobre
el particular y entonces los artículos 10 y 11 son normas casuísticas para precisar cuál es la
fuente de la renta en cada caso, por regla general lo que se aplica es la norma anterior, no
necesitamos bastones para poder saber cuándo estamos frente a una renta de fuente chilena,
pero hay casos complicados, por ejemplo, ¿Qué ocurre con la renta que le genera al dueño
de una marca comercial la licencia que él otorga a un comerciante chileno para explotar
esa marca? ¿Cuál es la fuente de la renta?
Porque la marca comercial se registró, por ejemplo, en Estados Unidos, a Doggis, a
McDonald's, a Coca Cola se le pagan sumas relevantes por esas licencias, ¿Dónde está la
fuente de esa renta? y consecuencialmente la vamos a gravar o no en Chile, el artículo 10
dice “la fuente está en Chile”, es aquí donde se usa la patente y donde se paga la renta por
concepto de uso, eso que paga el contribuyente chileno por usar la patente o la marca para él
es un gasto y consecuencialmente disminuye su renta afecta a impuesto y el que obtiene el
ingreso que es el que otorgó la licencia, por mucho que tenga su residencia en el extranjero
va a tener que pagar por ese monto también impuestos en Chile ¿por qué? porque la ley dice
que esa renta es de fuente chilena.
Lo mismo ocurre también con los intereses, ¿Dónde está la fuente de los intereses?
¿Quién obtiene esta remuneración por haber prestado su capital financiero a un tercero
para que lo use? La ley zanja el tema y dice la fuente está en el domicilio del deudor, hay un
alto nivel de endeudamiento público y privado en Chile , bajo comparativamente con otros
países, ya vimos que la deuda pública chilena está alcanzando a 1/3 del Producto Interno
Bruto y usar capital extranjero como usar capital chileno no es gratis y entonces se pagan
intereses que son considerables, esos intereses son renta para el que otorga el crédito, el
préstamo, y esas rentas son de fuente chilena si el deudor vive en Chile, desarrolla su
actividad en Chile o estamos en presencia de actividades que se desarrollan en el país.
Va mucho más allá de lo que acabo de plantear por vía de ejemplo la casuística, pero
añado un último caso que está tratado con mucho detalle en el artículo 11 que es muy
complejo pero que tiene mucha importancia para Chile, le ha significado al fisco chileno
ingresos muy importantes, ejemplo, obtengo una concesión minera aurífera, un yacimiento
de grandes proporciones y entonces cedo mi concesión y se la cedo a una empresa que se
encandiló con tanto oro, ésta se constituyó en Bélgica para explotar en Chile el yacimiento
minero, se trata de un contribuyente constituido conforme a la ley belga que tiene residencia
41
o domicilio en Bélgica (es una sociedad anónima porque los montos en juegos han sido muy
considerables) y hace un reconocimiento de las dificultades para explotar antes de
materializar siquiera una inversión directa en Chile para iniciar la explotación, entonces surge
otra empresa multinacional para la explotación del oro y le dice “oye belgas le compró las
acciones a todos ustedes”, y entonces estos venden sus acciones, acciones de una sociedad
anónima constituida en el extranjero domiciliada en el extranjero que tiene sin embargo
derechos sobre este yacimiento ubicado en Chile, que en su caso es el único yacimiento
minero que tiene, dice ahora la ley sobre impuesto a la renta chilena “esa renta es de fuente
chilena por qué hay un activo subyacente que está en Chile” y ese activo representa
largamente más del 20%(que es el % que establece la ley) del valor patrimonial del bien que
se está enajenando, entonces el mayor valor que se obtiene por esas sociedades anónimas, o
por los accionistas de ella, en su enajenación en Bélgica, es una renta afecta impuesto en
Chile, se zanjó el problema de la fuente.
Hay una operación enorme que está en vías de concretarse que permite que una
empresa China adquiera las acciones y el control de la compañía general de electricidad en
Chile y bien puede ocurrir que enajenantes sean accionistas con residencia y domicilio en el
extranjero, pero ya compraron acciones de CGE en Chile, el activo que se está enajenando
de manera incuestionable está ubicado en Chile, a eso es lo que se le llama activo subyacente
y eso basta para que se le dé la renta la calidad de renta de fuente chilena.
CLASE 30/03/2021
Estamos analizando el tema del hecho gravado en el impuesto a la renta, como primer
elemento que lo configura está la existencia de rentas, enseguida está la fuente de la renta, las rentas
pueden tener sus fuentes en Chile o en el extranjero y en esta materia la propia ley precisa por una
parte que vamos a entender por fuentes de la renta y por otra parte los casos que pudieran ser
particularmente discutibles dónde está la fuente de la renta, los artículos 10 y 11 de la ley en particular
se ocupan de este tema y lo abordamos en la sesión pasada.
3) La residencia.
Hay un tercer elemento qué es la residencia, la residencia del obtentor de la renta,

naturalmente la residencia puede ser en Chile o en algún otro país del mundo y la residencia,
cómo vamos a ver, juega un rol determinante respecto del configuración del hecho gravado
y la determinación de si esas rentas van a ser o no gravadas en Chile.
Ustedes estudiaron el derecho civil los conceptos de renta y domicilio y los elementos
que determinan una y otra, sin embargo el término residencia, para fines tributarios, está
expresamente definido ahora, producto de la última reforma tributaria, en el Código
Tributario y el código tributario como sabemos es norma que, salvo disposición expresa en
contrario, se aplica en todo el campo de tributación fiscal interna, campo al cual pertenece
la ley de impuesto a la renta sometida además a la fiscalización del servicio de impuestos
internos que es el otro requisito para que el Código Tributario tenga aplicación, en
42
consecuencia, no nos vamos a basar para determinar la residencia en las normas de derecho
común sino que en las normas especiales propias de la legislación tributaria, en este caso el
artículo 8 N°8 del Código Tributario que es el que se aplica, como en la ley sobre el impuesto
a la renta no hay en principio disposiciones en contrario entonces tendremos que aplicar la
disposición referida. ¿Qué nos dice esa disposición?
Articulo 8N°8 Código Tributario. - “Por "residente", toda persona que
permanezca en Chile, en forma ininterrumpida o no, por un período o períodos que en
total excedan de 183 días, dentro de un lapso cualquiera de doce meses.”
Nos dice que una persona8 para ser residente en Chile tiene que permanecer en el país
en un periodo de 12 meses cualquiera, dice la norma del código, pero debe entenderse 12
meses continuos, un año que no calza con el año calendario ni con el año comercial sino que
se cuenta a partir de un momento determinado y suma 12 meses, durante ese tiempo la
persona debe haber permanecido en Chile a lo menos 183 días, no importa si son continuados
o no, lo que importa es que en ese periodo de 12 meses haya permanecido en Chile 183 días
para cuyo efecto ahora hay que sumar todos los lapsos de permanencia, de todas maneras el
establecer este hecho va a significar para el Servicio de Impuestos Internos, que es el que
podrá alegar el día de mañana la residencia en Chile como fundamento para determinar
impuestos a una persona cualquiera el asumir la carga de la prueba, hoy día esto no es difícil
porque el acceso al país está controlado y por la misma razón hay registro del tiempo de
permanencia en cada caso, no obstante, como lo prueba la situación de tantos inmigrantes
ilegales que carecen de visa de permanencia en el país, los controles no parecen ser
suficientes, sin embargo en la línea gruesa opera lo afirmado con anterioridad.
Lógicamente una persona, cualquiera sea su nacionalidad, que se encuentre en Chile
puede interrumpir su residencia y entonces hay una norma especial qué es el artículo 4 de la
ley:
Artículo 4.- Para los efectos de esta ley, la ausencia o falta de residencia en el país no
es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile si la persona conserva, en forma directa
o indirecta, el asiento principal de sus negocios en Chile.
Dice que la sola ausencia, por prolongada que sea, no implica pérdida, subrayo la
terminología utilizada por la ley, de domicilio en Chile, cambia el termino, el artículo 3
establece el elemento residencia como elemento fundamental para poder determinar la
residencia o no de los impuestos que establece la ley y ahora el 4 nos dice que el domicilio
no se pierde si la persona se ausenta del país y conserva en el país el centro de sus
operaciones, actividades económicas, tampoco esto de que las actividades tengan que ser las
principales parece muy feliz, es perfectamente posible que un chileno que mantiene actividad
8
El término persona es también definido ahora en la ley sobre impuesto a la renta en las definiciones que
contiene el artículo segundo quién nos dice que por tales se entiende a las personas naturales y jurídicas y a
ciertos patrimonios que vamos a referir cuando analicemos el cuarto requisito.
43
económica en Chile opte por trasladarse a Miami y compre departamentos en Miami pero
puede que tenga actividades económicas también en Estados Unidos, creo que sería más
propio decir “que mantenga actividades en Chile” sin exigir que estas tengan en el conjunto
de la actividad del contribuyente una determinada envergadura. Así entonces cambia la
terminología, pero ustedes saben bien que el domicilio supone la residencia, lo que pasa es
que ese artículo proviene de una época anterior a la introducción del N°8 en el artículo 8 del
Código Tributario, en todo caso habrá que hacer una interpretación armónica de ambos.
Lo cierto, lo concreto es que la residencia es requisito para que se graven las rentas
de fuente chilena y eventualmente las rentas de fuente extranjera, respecto del residente se
gravan las rentas de cualquier origen tenga su fuente en Chile o tenga sus fuentes en el
extranjero, en cambio respecto del no residente se gravan sólo las rentas que sean de fuente
chilena, se acota en consecuencia el hecho gravado.
Hay una norma especial bien curiosa en el artículo 3 inc.2 que bien podría entenderse
como incentivo a la inmigración:
Artículo 3. INC 2°- (…)
“Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres
primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravan
las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser prorrogado por el Director
Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prórrogas, se
aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero.”
Cuando una persona se traslada a Chile, fija su residencia en Chile y empieza a
desarrollar aquí actividad, muy probablemente tenga al mismo tiempo rentas de fuente
extranjera y de fuente chilena, la ley le dice “señora a usted en los 3 primeros años de
residencia en Chile sólo le voy a gravar las rentas de fuente chilena” y faculta a los Directores
regionales para que ese plazo pueda ser prorrogado, no de forma sucesiva sino que por una
vez y por el tiempo que el Director regional determine, pero la consecuencia de esta norma
de excepción es entonces que un residente en Chile va a tributar durante un periodo breve
sobre exclusivamente las rentas de fuente local.
A este elemento hay que agregar a todavía una cosa, cuando se trata de personas
jurídicas aun cuando la ley se refiere a las sociedades, tanto las anónimas como las
sociedades de cualquier otra naturaleza, norma que se ha hecho extensiva en los hechos a las
personas jurídicas en general, respecto de las cuales el tema de la residencia es más difícil de
establecer, tienen que ver con sede de negocio, ya vamos a ver que existen los llamados
establecimientos permanentes y éstos están extensamente definidos por la ley porque tienen
muchos significación tributaria.
¿Cómo definimos si es que estas personas deben o no ser gravadas en Chile?
No es utilizando la residencia como factor de conexión sino que el país en que se ha
constituido legalmente la sociedad de que se trata o la persona jurídica en su caso, en
consecuencia puede que chilenos (la nacionalidad no es factor que incide en la configuración
del hecho gravado de los impuestos) resuelvan constituir una sociedad en Argentina para
44
operar en Chile, esta sociedad no está constituida en Chile y en consecuencia su tratamiento

se asemeja a la de los residentes en el extranjero, se van a gravar en Chile sólo las rentas de
fuente chileno en el ejemplo, distinto es el caso de una sociedad constituida en Chile con
establecimientos permanentes en el extranjero, piensen ustedes en Falabella, que está desde
México hasta Argentina, y entonces, cómo es una sociedad constituida en Chile aquí se van
a gravar tanto las rentas de fuente nacional cuánto las rentas de fuente extranjera.
4) Condición en que debe encontrase el ingreso.
Hay todavía cuarto elemento que considerar, que es la condición en que debe
encontrarse el ingreso que concurre a la formación de la renta que se va a gravar , en esto
hay disimilitudes entre los distintos impuestos, a veces el ingreso es sinónimo de renta, otras
veces en cambio es solo el punta pie inicial en la cadena que lleva al establecimiento de la
renta afecta a impuesto, pero los ingresos son un flujo y desde el punto de vista jurídico el
momento en que se producen no es el momento en que se celebró el contrato y no es tampoco
necesariamente el periodo en el que aparece cómo potencial, tiene que estar, dice el artículo
15, devengado o percibido, y el artículo 2 en los N°2 Y °3 define estos términos:
Artículo 15°. - Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se
imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas
pertinentes de esta ley y del Código Tributario.
Artículo 2 N°:
2.- Por "renta devengada", aquélla sobre la cual se tiene un título o derecho,
independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular.
3.- Por "renta percibida", aquélla que ha ingresado materialmente al patrimonio de una
persona. Debe, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación
se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago.
Un ingreso está devengado: desde que se tiene derecho a hacerlo exigible y está
percibido cuando ya se ha incorporado al patrimonio de la persona.
Entonces no es el ingreso potencial, sino que éste que ya tiene título, que ya está
incorporado al patrimonio, el que vamos a considerar para los efectos de aplicar el impuesto
a la renta de que se trate y ¿Cuál de los dos? Porque es perfectamente posible que el devengo
anteceda largamente a la percepción y es perfectamente posible que ingreso que se devengue
no se perciba nunca porque transcurren los plazos para hacer efectivo el crédito y opera la
prescripción extintiva por ejemplo, o porque no obstante que se han ejercido las acciones, el
deudor carece de medios de pago y entonces el crédito no se puede hacer efectivo, en ese
caso si usted gravó el ingreso devengado está castigando al contribuyente y está gravando
una renta inexistente, pero la ley tiene mecanismos de corrección porque en ese caso se
origina para el contribuyente una pérdida y las pérdidas como vamos a ver en sus distintas
formas y calidades constituyen a efectos del impuesto de primera categoría, que es donde las
diferencias se puede realmente producir, un gasto necesario para producir la renta y se
45
deducen en el ejercicio en que finalmente se les castiga u ópera la circunstancia que termina
que es ingreso devengado no puede llegar a tener la calidad de ingreso percibido, entonces,
¿Cómo sabemos que vamos a gravar si los ingresos devengados o los ingresos
percibidos?
Porque la ley lo dice a propósito de cada impuesto a la renta que establece, en el
impuesto a la renta de primera categoría cuando se tributa en base a rentas efectivas
establecidas mediante contabilidad fidedigna la ley dice “devengado”, en el impuesto a la
renta de segunda categoría, como en el impuesto único a las rentas del trabajo dependiente
se grava “percibido”, hay disposición expresa de la ley en cada caso para ir fijando la
naturaleza del ingreso que se va a gravar.
Estos 4 elementos, con especificaciones y variaciones que se van a producir respecto de
cada impuesto a la renta, son los con figurantes DEL HECHO GRAVADO GENERAL de
la ley que estamos estudiando.
B.- EL CONTRIBUYENTE Y EL SUJETO PASIVO EN LOS IMPUESTOS A LA

RENTA:
Este es el último elemento que la ley trata de manera general, y por ello común a todos
los impuestos que ella establece, los otros 2 grandes elementos, base imponible y tasa, así
como las exenciones se establecen con relación a cada impuesto y se diferencian
marcadamente uno de a otro, pero el contribuyente y sujeto pasivo están establecidos de
manera general y por esa razón las normas que vamos a tratar forman parte del tipo título
primera de la ley.
El contribuyente será naturalmente quien perciba o devenga en su caso, obtiene, para
utilizar un término más genérico, la renta afecta al impuesto de que se trate.
Podrá ser una persona natural, una persona jurídica, pero podría ser también un ente
que carezca de personalidad jurídica, es el caso de las comunidades, de las sociedades de
hecho, de los patrimonios de afectación, y respecto de estas situaciones los artículos 5, 6 y 7
de la ley se ocupan con detalle.
En el caso de las personas naturales el contribuyente y sujeto pasivo van a coincidir,
más tratándose de un impuesto de carácter directo como es el impuesto a la renta.
En el caso de las personas jurídicas, específicamente de las sociedades, la sociedad va
a ser el contribuyente del impuesto de categoría, específicamente respecto del impuesto de
primera categoría y los socios, personas naturales, van a ser los contribuyentes del impuesto
final. El sujeto pasivo del primer impuesto será la sociedad quien naturalmente actúa a través
de sus representantes, en el caso de los impuestos finales por regla general, no siempre es así,
será la persona natural, el socio en el ejemplo que propusimos en su caso.
Y aclaro desde ya, es perfectamente posible que el socio de una sociedad sea de otra y
otras sociedades, sin embargo, al final las rentas pasan a personas naturales que van a ser las
gravadas con el impuesto final, particularmente cuando el impuesto final es el global
46
complementario puede ocurrir que del impuesto adicional el contribuyente y el sujeto pasivo
sean también una sociedad, no necesariamente una persona natural9.
En el caso de las comunidades, la comunidad tiene que asumir como tal la carga que
representa el tributo y por la misma razón se establece la responsabilidad solidaria de los
comuneros, pero sí las cuotas de cada comunero están absolutamente definidas y claramente
identificadas desaparece la solidaridad y cada uno responde por la cuota parte que le
corresponde en la comunidad de que se trate.
Las comunidades hereditarias tienen una situación especial porqué en los 3 primeros
años siguientes a la apertura de la sucesión, es decir, a la muerte del causante ópera una
ficción legal y se sigue tributando como si el causante estuviera vivo, en consecuencia, la
comunidad responde de los impuestos a la renta que origina el patrimonio del causante, para
el cómputo de sus 3 años las fracciones de año constituyen año completo, el causante bien
puede fallecer hoy y eso implica que el año 2021 será el primer año para el cómputo de los 3
y que el 31 de diciembre del 2023 ya operará la regla general en materia de comunidad y no
esta regla particular que opera con relación a las comunidades hereditarias.
En el caso de las sociedades de hecho se aplica la misma norma que respecto de las
comunidades y;
Respecto de los patrimonios de afectación, por ejemplo, depósitos a favor de la
criatura que está por nacer, depósitos que se pueden hacer en un banco, y entonces el depósito
genera intereses, todavía no se ha producido el nacimiento, para estos efectos quién tiene la
responsabilidad por esos depósitos es el depositario, el banco en nuestro ejemplo, y él tendrá
que retener el impuesto a la renta que corresponda a esos intereses, declararlos y pagar.
Hay una situación especialísima, pero de mayor importancia respecto del impuesto
de primera categoría, porque este impuesto grava a las empresas, la definición legal de
empresa está contenido actualmente en el artículo 14 H de la ley, define empresas,
propietarios y renta con tributación cumplida.
Artículo 14 H) Definiciones.
Para los efectos de este artículo y de las normas relacionadas con él, se entenderá por:
a) Empresa: la empresa individual, la empresa individual de responsabilidad limitada,
los contribuyentes del artículo 38, las comunidades, las sociedades de personas, sociedades por
acciones y sociedades anónimas, según corresponda.
b) Propietarios: el titular de la empresa individual o empresa individual de
responsabilidad limitada, el contribuyente del artículo 58 número 1), el socio, accionista o
comunero. También se considerará propietarios a los usufructuarios de dichos derechos o
acciones, cuando corresponda.
c) Renta con tributación cumplida: rentas o cantidades que fueron gravadas con los
impuestos a la renta contenidos en esta u otras leyes, sin que tengan pendiente tributación con
impuestos finales.
9
Pero el global es el impuesto final que, si ustedes quieren, constituye la regla general y es el más extendido,
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En el caso del impuesto de primera categoría conforme el artículo 14 el contribuyente

es una empresa y se entiende por tal dice la ley: la empresa individual, la empresa individual
de responsabilidad limitada, los contribuyentes del artículo 38 establecimientos permanentes
como veremos a su minuto, las comunidades, las sociedades de personas, las sociedades por
acciones y sociedades anónimas según corresponda.
La letra B minúscula de estas definiciones dice que propietario es el titular de la
empresa individual o empresa individual de responsabilidad limitada, el contribuyente del
artículo 58 número 1), el socio, accionista o comunero. También se considerará propietarios
a los usufructuarios de dichos derechos o acciones, cuando corresponda.
La empresa no está definida en la legislación, a pesar de la relevancia que tiene en el
mundo contemporáneo, se introdujo esta definición con la reforma del año 2014 y
desgraciadamente la definición no aporta gran cosa identifica como empresa a todas las
formas que ésta puede jurídicamente asumir, es en consecuencia una visión enlazada más
bien en la identificación del contribuyente y del sujeto pasivo principalmente lo que preocupó
y ocupó al legislador.
Respecto de cada impuesto la ley nos va indicando cuál va a ser el contribuyente
específico pero en la generalidad de los casos se aplican las reglas que referí antes, la gran
excepción recuérdenlo siempre es el impuesto de primera categoría porque este grava a las
empresas y la empresa es un agente económico que por la misma razón se identifica por la
función que cumple en la economía y el ropaje jurídico que se ve, que le es necesario para
operar en el mundo del derecho no es un factor sustantivo de identificación sino un factor
adjetivo pero lo importante es la constatación de este hecho.
La próxima semana vamos a hacer la presentación de los impuestos que contempla la

ley y vamos a emprender luego el estudio de los impuestos únicos a la renta con énfasis en
los impuestos sobre el trabajo dependiente y también sobre el trabajo independiente.
Les adelanto que respecto de este último se da una paradoja, la ley dice que las rentas
del trabajo independiente, por ejemplo , el que obtiene un abogado producto del ejercicio
libre de la profesión están afectas al impuesto cedular de segunda categoría pero resulta que
respecto de ese impuesto se suprimió la tasa y entonces faltando un elemento esencial del
impuesto no hay impuesto propiamente tal ¿Para qué sirven las normas de impuesto a la
renta del trabajo independiente? Para determinar las rentas afectas a este impuesto y
cuantificarlas, identificar al contribuyente y sujeto pasivo, pero esas rentas no estarán afectas
al impuesto de segunda categoría, sino que van a estar afectas al impuesto global
complementario que por la misma razón respecto de ellas tiene un carácter de impuesto único
a la renta, por esa razón vamos a tratar las rentas del trabajo dependiente y luego las del
trabajo independiente como rentas afectas a impuestos únicos a la renta.
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CLASE 06/04/2021
SECCIÓN III
Sistemas de tributación de las rentas; impuestos únicos; sistema general.
I.- SISTEMAS DE TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS:
En las sesiones y semanas anteriores los elementos base de los impuestos a la renta.
Vamos a hacer una introducción en cuanto a cómo se gravan las rentas en Chile y
luego iniciaremos el estudio particular de algunos impuestos únicos a la renta.
En Chile hay dos sistemas y eventualmente 3 impuestos a la renta, dos sistemas

porque hay rentas que la ley grava con impuestos únicos, esto quiere decir que estas rentas
en total tributan una sola vez con el impuesto único de qué se trata, sin embargo, aquí hay
que hacer una distinción que es fundamental:
-Una cosa es la renta y,
-Otra cosa es el contribuyente.
Este último puede tener rentas de distintos orígenes, unas sobre las cuales debe
tributar con un impuesto único y otras afectas al sistema normal, entonces por las razones
que vamos a estudiar en su oportunidad, especialmente cuando analicemos el impuesto global
complementario, las rentas pueden ser consideradas, a pesar de estar gravadas con un
impuesto único, para la determinación de otro impuesto, lo que interesa es que no hay un
segundo impuesto que se aplique sobre esas rentas, una cosa es que deban ser consideradas
y que influyen de la manera que vamos a ver en la determinación de ese otro impuesto, otra
cosa distinta es que esa renta se grave dos veces.
Cuando la ley establece entonces impuestos únicos a la renta esto no significa, no
siempre, que las rentas de qué se trata no vayan a ser consideradas y no vayan a influir en la
determinación de otro impuesto, lo que sí ocurre es que no van a ser gravadas en tanto tales
y de manera directa con ese otro impuesto.
Frente a este sistema de impuestos únicos a las rentas existe el sistema de tributación
normal, este implica que las rentas se gravan dos veces, ocurre lo que estamos señalando
única y exclusivamente con las rentas que conforme el artículo 20 de la ley están afectas a la
impuesto de primera categoría, estas rentas se van a gravar con este impuesto y además con
un impuesto final qué será el global complementario o adicional, según la naturaleza jurídica
del contribuyente, si es persona natural o no y la residencia o domicilio que ella tenga.
Personas naturales con residencia o domicilio en Chile tributan con el impuesto global
complementario.
Personas naturales o jurídicas con residencia o domicilio en el extranjero que obtienen
rentas de fuente chilena tributan con el impuesto adicional.
49
Entonces en un sistema un solo impuesto, en el otro sistema dos impuestos distintos,

pero además existe en la ley, en el artículo 64 específicamente, un impuesto adicional a las
llamadas “rentas operacionales de la gran minería” y de modo que si la fuente de la renta es
la minería y si no estamos en presencia de un pequeño minero artesanal sino que de un minero
de mediana importancia o gran importancia se aplicará el impuesto de primera categoría, al
o los socios de que se trate se les aplicará el impuesto final, global o el adicional según
corresponda, y si califica como gran minero entonces se aplicará además el impuesto
adicional, 3 impuestos van a afectar esa renta de manera sucesiva.
Este es el esquema grueso con este esquema vamos a darle un vistazo general a la ley
sobre impuesto a la renta.
II.- IMPUESTOS ÚNICOS A LA RENTA:
¿Qué impuestos únicos establece la ley? Hay varios, nos hemos encontrado ya con
algunos, por ejemplo ,en el Art. 17 N°8 B tuvimos oportunidad de ver que era posible que la
ganancia de capital quedará afecta, cuando sea renta desde luego, al impuesto global
complementario y adicional según sea el caso, pero el contribuyente tiene la opción de optar
por un impuesto único a la renta, que en ese caso gravaría la ganancia del capital obtenida
con una tasa del 10%, el contribuyente elige aquí el impuesto con el que quiere ser gravado,
el sistema que quiere someterse, pero así como esa disposición hay varias otras en el recorrido
de la ley que van estableciendo impuesto únicos a la renta.
Excede los objetivos del curso inventariar estas normas y estudiarlas
pormenorizadamente una por una.
Hay sin embargo otros impuestos únicos que por su importancia sí deben ser referidos
a lo menos y analizados los de mayor envergadura, ante todo hay un distingo que hace la ley
entre los pequeños contribuyentes y el resto, todos los que no califican como pequeños, se
comprenderá que las normas que establecen esta calidad son normas excepcionales que por
la misma razón se interpretan de manera restrictiva.
1. Régimen tributario de los pequeños contribuyentes del artículo 22 de la Ley de

Impuesto a la Renta.
La ley clasifica como pequeños contribuyentes a los que llama pequeños mineros
artesanales, a los comerciantes que ejercen su actividad en la vía pública, es evidente que
lo que el legislador tuvo en mente es el comercio que de manera lícita se ejerce la vía pública,
es decir, personas que cuentan con autorización municipal que paga patente respectiva
etcétera, estos comerciantes de la vía pública por la naturaleza de las actividades que
desempeña, la persona que ofrece frutas en un carrito o el que tiene un kiosco de venta de
50
diario y de algunos otros productos menores reciben el tratamiento de pequeños

contribuyentes.
Es también el caso de los pequeños artesanos que realizan por regla general una
actividad industrial, transforman materia prima para entregar bienes y servicios, y no se trata
aquí sólo de personas naturales, un taller artesanal puede calificar de pequeño contribuyente
trabajando 5 personas en él.
Luego están los pescadores artesanales para cuyo efecto la ley utiliza otros criterios
de clasificación que enlazan con la Ley de pesca y entonces la calificación depende del calado
de la nave en que se realiza la actividad, no se trata en consecuencia sólo de pescadores de
orilla, y la capacidad de carga que estas pequeñas embarcaciones puedan tener, lo cierto es
que hay un grupo que visto desde una perspectiva más general son los que reciben la
calificación de MI PYME, la pequeña industria, la pequeña actividad económica, no medida
por el nivel de rentas sino que medidas por otros factores que la ley en cada caso va
precisando. ¿Qué hace la ley en todos estos casos?
Esta materia está tratada en los artículos 22 al 28 de la ley, en todos estos casos la ley
aplica un impuesto único sobre las rentas.
Por regla general aquí no se exige contabilidad y a veces entonces como ocurre con
los comerciantes de la vía pública, la ley no establece base imponible como tampoco su tasa,
sino que directamente el monto del impuesto se trata de un impuesto sobre la actividad más
que sobre las rentas que genera la actividad, en todas las situaciones indicadas hay impuesto
único.
Pero, si resulta que alguna de estas personas realiza otras actividades económicas y
estás están encasillado en el artículo 20 números 3, 4 o 5, entonces esa persona va a tener que
pagar el impuesto de primera categoría y, como por regla general para tener su residencia
domicilio en Chile y se tratará de una persona natural, va a tener que tributar con el impuesto
global complementario (Art. 27).
Artículo 27.- Para los fines de justificar gastos de vida o inversiones, se presume que las
rentas cuya tributación se ha cumplido mediante las disposiciones de este párrafo es equivalente
a dos unidades tributarias anuales, excepto en el caso de los contribuyentes referidos en el
artículo 23.o en que la presunción será equivalente al 10% de las ventas anuales de minerales.
Estas mismas rentas presuntas se gravarán con el impuesto global complementario o
adicional si los contribuyentes de este párrafo han obtenido rentas de otras actividades gravadas
de acuerdo con los números 3, 4 y 5 del artículo 20.
Y entonces la ley le dice “usted señor va a colacionar en sus rentas afectas a ese
impuesto una renta presunta de derecho por la propia ley del impuesto a la renta, esa
presunción alcanza a dos unidades tributarias anuales”, y les reiteró esa renta presunta va a
pasar a estar afecta al impuesto final que comentamos, con lo que se rompe parcialmente el
carácter de impuesto único a la renta ¿Por qué parcialmente?
Porque no es la renta, que ni siquiera nos hemos preocupado de conocer, puede ser
muy alta, como en el caso de los pescadores artesanales, y la que va a quedar gravado con el
51
impuesto global complementario, sino que esta otra que la que se presume por la ley y que
son esas dos unidades tributarias anuales las que entonces vamos a considerar.
Cada uno de estos grupos de contribuyentes tiene un impuesto único con una
estructura que no es idéntica, pero no nos vamos a detener en el estudio particular, me basta
con que sepan que este grupo está afecto a impuestos únicos a la renta.
2. Rentas de premios de Lotería.
Este es también el caso de los premios de lotería, conforme al artículo 20 N°6 de la

ley sobre impuesto a la renta, nos estamos refiriendo a los premios mayores nada más que al
premio mayor, ese está únicamente gravado con un impuesto único que se aplica sobre el
monto del premio y con tasa del 15% y que se retiene, por la empresa emisora de los boletos
y responsable del sorteo, al momento de pagar el precio de manera que será esa empresa,
lotería de concepción en nuestro caso, la que entere el monto del impuesto en arcas fiscales.
Este artículo 20 N°6 es un precepto absolutamente completo y autosuficiente, aunque
es corto, lo insertó el legislador en la primera categoría como pudo haberlo insertado en
cualquier parte de la ley impuesto a la renta porque la verdad es que el premio no se toma en
consideración para la aplicación de ningún otro impuesto a la renta, aquí sí estamos en
presencia de un impuesto único en términos absolutos.
3. LAS RENTAS DEL TRABAJO.
Pero en tercer lugar y este es el caso que nos va a ocupar de aquí hacia adelante, están
también afectos a impuesto único las rentas del trabajo, la ley sobre impuesto a la renta
hace una gran distinción según el tipo de actividad o fuente generadora de la renta, entre:
-Rentas del capital, que son las afectas al impuesto de primera categoría y;
-Rentas del trabajo, a cuyo respecto establece el impuesto de segunda categoría.
Este impuesto tiene el carácter de impuesto único, cómo vamos a ver, y luego respecto
de las rentas que se originan en el trabajo, la ley distingue: las que provienen del trabajo
dependiente y las que provienen del trabajo independiente.
Ambas tienen formas de tributación distintas:
-Las que provienen del trabajo dependientes se les aplica el impuesto único que
establece el artículo 42 N°1, 43 N°1;
-Las que provienen del trabajo independiente se les aplica el impuesto global
complementario en calidad de impuesto único, así lo dice el artículo 43 N°2 de la ley, y el 42
N°2 es sumamente importante como vamos a ver, para establecer cuáles son estas rentas
provenientes del trabajo independiente.
52
“LA SEGUNDA CATEGORÍA”:

A. TRIBUTACIÓN RENTAS DEL TRABAJO INDEPENDIENTE. ART. 42 Nº 2
Artículo 42.- Se aplicará, calculará y cobrará un impuesto en conformidad a lo
dispuesto en el artículo 43, sobre las siguientes rentas:
2°. - “Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera
otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número
anterior, (…)”
Vamos a partir por estas últimas, tal vez porque las normas son en principio más
sencillas, si ustedes van al artículo 42N°2, quienes están afectos a este impuesto son aquellas
personas que obtienen rentas del ejercicio de las llamadas “profesiones liberales”, esto es,
las profesiones que pueden ejercerse ofreciendo de manera abierta el servicio que habilita a
prestar el respectivo título profesional. Históricamente estas profesiones liberales han sido la
abogacía, la medicina, la odontología, por ejemplo, pero cualquier profesional puede
perfectamente bien ofrecer sus servicios de manera abierta y los títulos de carácter
profesional, entre nosotros, son todos aquellos que corresponden a carreras con más de 8
semestres de duración impartidas por universidades o por institutos profesionales.
Cualquier profesional que ejerza de manera libre su profesión tendrá que tributar
conforme a las normas que empezamos a comentar.
Esto plantea un primer problema inmediato cuál es que hay muchas personas que
realizan estudios que los habilitan para prestar servicios y que no califican como profesiones
liberales y entonces pudiera pensarse que respecto de ellos se produce una discriminación,
vamos a ver luego estas personas ejercen una profesión lucrativa y las rentas que se originan
en el desarrollo de una “ocupación lucrativa” son también rentas afectas a este impuesto
único.
¿Qué se entiende entonces por ocupación lucrativa? Aquí hay una definición legal y
las definiciones legales deben ser aplicadas en los términos de la ley, dice el inciso segundo
del número segundo del artículo 42, “para los efectos del inciso anterior se entenderá
"ocupación lucrativa" la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales
y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte,
oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes
de capital”.
Hay una serie de elementos que tienen que concurrir entonces para que pueda operar
esta calificación:
1.- Tienen que tratarse de personas naturales, 2.- Que desarrollan el trabajo de manera
personal, 3.- Que ese trabajo esté basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o
técnica y, 4.- Que si se emplean maquinarias herramientas equipos u otros bienes de capital
estos sean secundarios, instrumentales al servicio del trabajo personal.
Entonces, por ejemplo, alguien que haya obtenido un título técnico de nivel superior
en un CFT o que haya egresado de un liceo o del Instituto comercial, califica como ocupación
53
lucrativa y no como profesión liberal y sus rentas quedan también afectas al impuesto único
a la renta que estamos estudiando.
Entonces tenemos referido que las rentas que provienen del ejercicio libre de las
profesiones, honorarios son estas por regla general, así como las que se obtienen como
consecuencia del desarrollo de ocupaciones lucrativas están afectas al impuesto a la renta
del trabajo independiente.
Es también el caso de las rentas que obtienen los auxiliares de la administración de

Justicia, de notarios conservadores de bienes raíces, los receptores judiciales, ninguno de
ellos tiene remuneración del Estado, obtiene su designación por parte del Estado para ofrecer
un servicio que es de interés general y sus remuneraciones provienen de los derechos que
tienen, la facultad de aplicar y cobrar por las prestaciones que realiza para cumplir la función
pública de qué se trata.
Es también el caso de las rentas que obtienen los corredores de propiedades pero en
este caso siempre que sean personas naturales, una sociedad que se constituya para ejercer el
corretaje habrá de tributar necesariamente con el impuesto de primera categoría, en cambio,
si quien ejerce la actividad es una persona natural y en el desarrollo de la actividad no emplea
capital, lo que debe entenderse como recursos propios para que se efectúen y materializan las
compraventas en las que interviene, entonces sus rentas estarán afectas al impuesto que
estamos analizando.
Y por último hay una categoría muy importante en la actualidad que son las llamadas
“sociedades de profesionales”.
Estas son necesariamente sociedades de personas en consecuencia sociedades
colectivas civiles o sociedades de responsabilidad limitada, formadas por profesionales y
que ofrecen servicios profesionales a través de sus socios, las rentas que obtienen estas
sociedades califican también como rentas de segunda categoría.
Pero hay que tener en consideración que estas sociedades pueden optar por tributar
con el impuesto de primera categoría, para ese efecto tendrán que manifestar su deseo de
que así ocurra en los primeros 3 meses del año a partir del cual desean empezar a tributar de
esta forma, de modo que en el año tributario siguiente pagarán sobre las rentas que haya
obtenido la sociedad como tal, que como no es la sociedad contribuyente del impuesto global
complementario (lo son las personas naturales)distribuirá sus utilidades entre los socios
conforme a los parámetros que haya establecido el pacto social siendo inevitablemente el
parámetro central el trabajo realizado por el socio.
Pueden optar entonces por tributar en primera categoría y ya no con el impuesto
global complementario como impuesto único que es lo que ocurre con las rentas del trabajo
independiente conforme a lo que hemos venido explicando, más adelante seguramente
encargaremos un trabajo para ver qué razones pueden ser las que determinen que una
54
sociedad de profesionales opte con tributar en primera categoría y no con el impuesto único
que estamos estudiando.
Aquí realizó otro comentario, las profesiones liberales pueden ejercerse de manera
estrictamente individual, en ese caso la persona natural que lo hace será contribuyente del
impuesto único de los artículos 42N°2 y 43N°2, pueden hacerlo en una forma particular que
se llama “Comunidad de gastos”, una comunidad es un hecho no requiere pacto y su
existencia es algo que si es del caso tendrá que probar los comuneros. Es perfectamente
posible incluso que la comunidad tenga un pacto de distribución del trabajo y de distribución
de los ingresos etcétera, por regla general aquí lo que manda es la confianza la amistad que
hay entre los que integran esta “Comunidad de gastos”, la comunidad como tal no existe en
este caso para los efectos de la tributación
Entonces retengan ustedes lo siguiente la dificultad aquí está con la determinación
de los gastos y de los gastos deducibles para establecer la renta líquida imponible que será la
que estará afecta al impuesto global complementario.
Estas “Comunidad de gastos” son frecuentes y más particularmente en el ejercicio de
la profesión de abogado y puede ejercerse constituyendo al efecto una sociedad de
profesionales que como ya está dicho será por regla general calificado como contribuyente
de la segunda categoría siendo contribuyentes del impuesto único, que es el global
complementario para estos efectos, los socios por su participación en las utilidades de la
sociedad o puede, si así lo quiere, tributar con el impuesto de primera categoría.
Las rentas que obtienen todas estas personas naturales o jurídicas en el caso de
sociedades de profesionales son rentas afectas al impuesto único en estudio.
Entonces vean ustedes esto otro que también es importante, los conceptos que
estudiamos en la primera parte, en particular renta, con los límites que el concepto de renta
tiene, son plenamente aplicables para estructurar aquí el hecho gravado, lo que hacemos
simplemente es agregar en este caso un elemento, que la renta provenga del ejercicio de las
profesiones, del desarrollo de la ocupación lucrativa o del desarrollo de las otras actividades
a que se refiere la ley para que se pueda aplicar el impuesto, lo que se hace en consecuencia
para aplicar los distintos impuestos que establece la ley para el impuesto a la renta es agregar
elementos al hecho gravado y no prescindimos de todo lo que hemos estudiado en general,
todos los impuestos a la renta versa sobre rentas y la determinación de que si estamos o no
sobre una renta la haremos con ese arsenal de normas y conceptos que ya manejamos.
¿Cuál es en este caso el contribuyente sujeto pasivo? Es la persona natural, jurídica

en el caso de sociedad de profesionales, que obtiene rentas de la fuente señalada.
¿Cuál la base imponible? Aquí el punto de partida es establecer sobre qué tipo de
renta vamos a tributar, y la ley nos dice sobre rentas efectivas, esto supone que establezcamos
la renta mediante contabilidad, pero la naturaleza de las actividades llevó a establecer que
esa contabilidad fuera simplificada.
55
Hoy día de hecho, incluso la contabilidad simplificada, un simple libro de ingresos y

gastos, o a veces una plantilla de ingresos y gastos, ha quedado de lado porque existe la
obligación legal de emitir boletas electrónicas para la determinación de los honorarios que
en cada caso corresponde, y estas boletas electrónicas tienen como destinatarios no sólo al
cliente que debe pagar los honorarios de qué se trata sino que también al SII que las almacena
y cataloga conforme al número de Rut con el que han sido emitidas, de manera que el servicio
sabe perfectamente bien respecto de cada una de estas personas al término del año, este es un
impuesto anual, cuánto fue lo que ingresó conforme a las boletas que emitió.
Sin embargo, con este impuesto se tributa sobre rentas percibidas, esto quiere decir
ya incorporadas al patrimonio del contribuyente, la percepción se produce de distintas
maneras, por ejemplo, a ustedes le pueden pagar en efectivo billetes en su propia oficina o
consulta, pero le pueden hacer una transferencia electrónica o un depósito por otras vías,
emitir un giro bancario con el propósito de efectuar el pago.
En todos esos casos hay percepción y la obligación de emitir la boleta se produce
cuando la renta se percibe no cuando se devenga, en consecuencia de esa manera nos
aseguramos que realmente tributemos sobre rentas percibidas y en el periodo que
corresponde, porque es perfectamente posible que el cliente me llame y me diga que acaba
de sacar un vale vista bancario a mi nombre, elegirá para eso el día 28 de diciembre, y que
para cerrar su contabilidad del año necesita mi boleta y como yo actúo siempre de buena fe ,
y parto de la base que los otros también lo hacen, le creo y emito la boleta y resulta que el tal
vale vista no fue jamás tomado y no existió de manera que fui víctima de un engaño, como
emitir la boleta y esto está en poder del SII, el servicio me puede exigir que tribute sobre ella
y entonces lo que tendré que hacer será dejar sin efecto esa boleta o anularla, ya veremos
cuando estudiemos IVA y en particular artículo 55 del DL825 cómo se hace esta operación.
La obligación legal es tributar cuando los ingresos se hayan percibido.
Dos comentarios adicionales, como el impuesto es anual y los ingresos se van

percibiendo a lo largo del año, ejemplo, gotea pero no llueve, obtiene 1 honorario en enero
el otro llega en marzo, 2 en junio, 1 en agosto y 3 en octubre, y cómo aunque baja y controlada
en nuestro caso, la inflación existe está el problema de si vamos a considerar sólo valores
nominales o tendremos que considerar para determinar el impuesto valores reales, la ley
exige esto último y por la misma razón el honorario que usted recibió en enero tendrá que
reajustarlo conforme a la variación del IPC entre el 31 de diciembre anterior y el 31 de
noviembre del año en curso, los honorarios que recibió en marzo tendrán que reajustar lo
conforme a la variación del IPC entre el 28 de febrero y el 31 de noviembre y así
sucesivamente, de manera que todos los honorarios quedan expresados en moneda de un
mismo valor que es la del cierre del ejercicio respectivo.
Pero los ingresos brutos son el punto de partida de la determinación de la base
imponible del impuesto, en este punto de partida se nos pueden presentar dificultades, resulta
que usted puede incurrir en gastos de diversa naturaleza para prestar el servicio de qué se
trata, ejemplo, debe realizar gestiones en Santiago y para esos efectos viajar, incluso
56
pernoctar, desde luego alimentarse en esos días o si se trata de un juicio habrá que pagar los
honorarios del receptor judicial, por ejemplo para los efectos de la notificación y entonces el
abogado le pide al cliente que lo provea de recursos para poder realizar estas actividades, ese
ingreso tiene que pasar por él cedazo del artículo 17 para saber si es renta o no es renta, en el
primer caso que mencioné por ejemplo claramente no habrá renta aún cuando no estamos en
presencia de un trabajador dependiente pero se a aceptado siempre que se aplica el mismo
criterio.
Los gastos que podemos deducir son, por regla general, gastos efectivos, es decir,
realmente realizados, para esto y para poder probarlos usted tiene que llevar contabilidad,
entonces cuando compra o renueva su colección de Códigos debe pedir las facturas
correspondientes para que les sirvan de respaldo para probar que el gasto está efectivamente
realizado y que además aplicando el artículo 31 de la LIR, que está en el impuesto de primera
categoría y que es aplicable acá por expresa disposición del artículo 50, el gasto que usted
incurrió califica como necesario para producir la renta. Paga renta de arrendamiento, paga
secretaria, pagar suscripción algunas revistas, paga luz eléctrica, todos esos gastos califican
como necesarios, pero usted tiene que demostrarlo, el gasto tiene que estar respaldado por
documentación fehaciente para que se lo acepten.
Qué complicación dirá el contribuyente no me dejan ejercer la profesión, soy esclavo
de las exigencias que establece en este caso la ley y la Administración Tributaria, dos
golpecitos en la espalda del legislador y le dice “no se aflige amigo yo le voy a dar una
alternativa” si usted quiere deduzca gastos presuntos, es su opción, pero los gastos presuntos
deberán alcanzar un 30% de los ingresos brutos, ni 1 peso más y con un techo 15 UTA, ni 1
peso más.
En consecuencia, una persona puede ganar 200 millones de pesos en el año, tendrá
derecho a deducir como gastos 60 millones siempre que comparado estos 60 millones a 15
UTA sean inferiores a este último, en caso contrario sólo puedo deducir las 15 UTA.
Hoy día las 15 UTA están poquito más allá de los 10 millones de pesos, de manera
que en el ejemplo podría deducir sólo esas 15 unidades tributarias anuales y el resultado será
que restando a los ingresos brutos las 15 UTA expresadas en dinero tenemos un diferencial
que es la renta líquida imponible, esto es, la esta afecta al impuesto global complementario
en calidad de impuesto único, en el ejemplo serán 187-8 millones de pesos que se van a
gravar con impuesto.
Y si el contribuyente es una sociedad de profesionales que es una persona jurídica,
hacemos exactamente el mismo ejercicio, y con este ejercicio determinamos la renta que se
distribuye entre los socios, supuesto que son 3 los socios y que cada 1 se lleva 1/3 de la renta
obtenida, entonces cada 1 tributará entre alrededor de 60 millones de pesos con el impuesto
global complementario.
Voy a introducir otro elemento más para que lo tengamos presente y no se nos olvide,
pero este es en síntesis el esquema del impuesto a las rentas del trabajo independiente.
57
El elemento que quiero introducir anticipando algo que vamos a estudiar más
orgánicamente cuando ya estemos terminando con los impuestos a la renta es que estos
contribuyentes tienen la obligación de efectuar pagos provisionales mensuales, estos son
pagos o depósitos exigidos por la ley que se hacen a cuenta de los impuestos anuales a la
renta, alcanzan a un 10% de los ingresos brutos que se obtienen cada mes, estos pagos hay
que hacerlos mes por mes siempre que naturalmente en el mes precedente usted haya
obtenido ingresos brutos, el 10% sin ninguna deducción de los ingresos brutos es lo que usted
ingresa por este concepto ¿Para qué les sirve? Le sirven para pagar su impuesto único anual
a la renta, su impuesto global complementario, y si resultara que usted tuvo dos con
honorarios pequeños y que sus rentas anuales no sobrepasan las 13,5 UTA, entonces el fisco
tendrá que devolverle lo que usted pagó por concepto de pagos previsionales mensuales
porque estos PPM no son impuestos sino que son un mecanismo de depósito a cuenta de
impuestos y por la misma razón mientras no se aplican al pago del impuesto anual son de
propiedad del contribuyente, él es su titular, son un activo para él.
B. TRIBUTACIÓN RENTAS DEL TRABAJO DEPENDIENTE. ART 42N°1.-
La otra forma de obtener ingresos del trabajo es a través de un contrato de trabajo y

por la misma razón con un vínculo de subordinación y dependencia respecto empleador de
qué se trata.
El trabajador dependiente obtiene rentas que asumen distintas formas, por regla
general hay sueldo que se pagan mes a mes pero que la periodicidad se establece en el
contrato (retengan esto porque fluye la determinación del impuesto).
Pero puede haber otras modalidades de remuneración que se pacten en la medida que
estén establecidas en el contrato, esas remuneraciones serán obligatorias.
Sin embargo hay remuneraciones que son enteramente voluntarias, que pueden ser
gratificaciones, estos también pueden tener el carácter de obligatorias todo depende de que
si hay o no contrato individual o colectivo que las contenga, o premios, ejemplo, una empresa
de la mediana o gran minería que aprovechan muy bien los altos precios que está alcanzando
el cobre que es el mineral que explota, puede sentir el impulso de hacer partícipe de sus
utilidades a los trabajadores y entonces otorgarles “un premio”, “un bono” de carácter
extraordinario o voluntario.
Todas las remuneraciones obligatorias o voluntarias que el trabajador recibe son renta
a menos que alguna de ellas califique como ingreso no constitutivo de renta conforme al
artículo 17, y están afectas al impuesto único las rentas del trabajo dependiente.
Este impuesto es un impuesto de carácter mensual y es un impuesto de progresividad

graduada.
El carácter mensual implica que hay una periodicidad para la declaración y pago del
impuesto que establece la ley, sin embargo, ésta puede verse modificada entre otras cosas por
la voluntad de las partes y, por ejemplo, si se ha establecido que las remuneraciones se van a
58
pagar cada dos meses, eso es lícito y se va a producir el dilema de ¿Cuándo vamos a gravar?
(cómo el impuesto es de progresividad graduada y cómo lo que se grava son rentas
percibidas).
¿Al término del segundo mes, cuando se paga las remuneraciones de los dos meses?
Porque si las consideramos un todo por efecto de la progresividad el resultado va a ser mucho
mayor que si las dividimos por dos y decimos esta parte corresponde a enero esta parte
corresponde a febrero y las gravamos de manera separada, ya vamos a dar la respuesta legal
a este problema.
Se gravan todas las remuneraciones que califican como tales y que obtiene el
trabajador dependiente, pero se permiten 3 deducciones:
1. Las cotizaciones previsionales obligatorias, estos están establecidos en el DL3500 y
constituyen el ahorro obligatorio para los efectos que establece ese decreto.
2. Las cotizaciones de salud, que son tan bien exigibles y se hacen a elección del
trabajador en una ISAPRE o FONASA, y que el empleador debe retener de la
remuneración. Esta cantidad entonces equivale a un gasto del trabajador y tiene que
deducirse del ingreso bruto que a él le corresponde en el período de que se trata.
3. Las cotizaciones de cargo del trabajador que establece la ley que instauró en Chile
el seguro de cesantía.
¿Qué ocurre con las cotizaciones previsionales voluntarias?

El trabajador puede agregar a sus cotizaciones obligatorias cotizaciones voluntarias
por los montos que él quiera y efectuarlas en la misma AFP en que efectúa sus cotizaciones
obligatorias.
El destino que tienen esas cotizaciones voluntarias (lo mismo que las cotizaciones
obligatorias) pueden ser o deben ser el establecer sus pensiones de vejez o de invalidez
cuando alguna de estas contingencias ocurra.
La ley trata de incentivar este ahorro previsional voluntario y lo premia de distintas
maneras con incentivos de carácter tributario, entonces la pregunta es:
¿Es deducible o no es deducible?
Si, es deducible, pero no de manera íntegra, hay 3 artículos en la ley, el 42 bis y el 42
Ter y Quater, que se ocupan de establecer y regular las condiciones bajo las cuales el ahorro
previsional voluntario puede deducirse y los topes en que esos puede hacer.
En todo caso, el ahorro previsional voluntario se diferencia del obligatorio en que
siendo los dos un activo para el cotizante el segundo, el voluntario, es un activo de que el
cotizante puede disponer en cualquier minuto y entonces está el problema de la tributación
futura porque esto es parte de su remuneración y esta parte de la remuneración usted la
deduce para calcular el impuesto único a las rentas del trabajo dependiente al momento en
que percibe esas rentas, pero esto significa que el fisco recibe menos por concepto de
impuestos, lo que usted está haciendo es constituir un depósito a su favor del que va a resultar
la pensión o del que puede resultar el montepío para los beneficiarios de este montepío una
59
vez que usted fallezca. Entonces tanto la pensión como esos montepíos van a estar gravados
con este mismo impuesto único a las rentas del trabajo dependiente cuando ellos sean
percibidos, los puede deducir hoy, pero serán gravados mañana, pero en una forma distinta
y con una naturaleza jurídica también distinta, ya no serán remuneración del trabajo
dependiente, sino que retiro programado, renta vitalicia, una mezcla de ambos, según la
forma en que usted haya elegido al pensionarse.
CLASE 09/04/2021
Estamos estudiando los impuestos únicos en la ley sobre impuesto a la renta y
específicamente el que grava las rentas del trabajo dependiente, entre estos impuestos únicos el de
mayor relevancia por su cobertura y por su rendimiento es el que grava las rentas del trabajo
dependiente, este impuesto está establecido en el artículo 42 N°1, 43 N°1, 45, 46, 47 de la ley.
Explicamos en la sesión pasado cuál es el hecho gravado, en síntesis, son las remuneraciones
de todo tipo que percibe el trabajador, al decir de todo tipo me estoy refiriendo a las contractuales y
a las voluntarias que ocasionalmente la empresa también puede distribuir entre sus trabajadores. Estas
remuneraciones naturalmente se depuran en el sentido de que sumas que el trabajador recibe pero que
pueden ser calificadas de ingreso no constitutivo de renta no van a estar gravadas con este impuesto,
no entran en el hecho gravado del impuesto que estamos tratando y a ellas hay que restar las
cotizaciones a quien me referí en la clase pasado las de Seguridad Social, las de salud, las del seguro
de cesantía.
Llamamos la atención sobre el hecho de que la ley permite también la deducción, pero con
requisitos, por la misma razón en forma restringida de las cotizaciones voluntarias, pero como cuando
hablamos de cotizaciones previsionales estamos hablando de depósitos respecto de los cuales el
trabajador tiene derecho de dominio y que le van a ser reingresados, particularmente en el caso de las
cotizaciones obligatorias, una vez que se pensione y en la forma de pensión, estas pensiones
configuran también el hecho gravado, si hacemos la deducción no se gravan hoy, transformadas en
pensiones si se van a gravar en el futuro, obviamente, como van a ver luego, el efecto desde el punto
de vista tributario no es lo mismo, no es lo mismo gravar toda la renta que se obtiene hoy que permitir
que una parte de esa renta se difiera para pagar impuestos en el futuro, no lo es por el carácter de
progresivo que este impuesto tiene.
De esta manera se configura la base imponible, sin embargo, antes de que se produzca
esta configuración, hay algunos temas que deben ser resueltos y que el legislador se ha
ocupado en forma directa de resolver.
En primer lugar, es perfectamente posible que la renta se devengue en un periodo,

pero se pague en otro.
El periodo de este impuesto es el mes, se trata de un impuesto de carácter mensual y
lo que se grava son rentas percibidas no rentas devengadas, entonces puede ocurrir, por
ejemplo, que las remuneraciones del mes de abril se paguen en el mes de mayo, cómo lo que
se grava esa renta percibida entonces gravaremos en mayo.
Y hay una diferencia porque ya mencionamos los reajustes se otorgan por periodos
más amplios de tiempo, pero de un mes a otro varía la UTM y entonces la inflación del mes
60
afecta la tributación disminuyéndola en términos reales, ya vamos a explicar con un poco

más de detención esto.
Sin embargo, sería injusto para este trabajador decirle mire usted pague en el mes en
que la renta se devengó, porque lo cierto es que mientras la renta no se perciba la capacidad
contributiva es puramente nominal, entonces el impuesto ópera sobre rentas percibidas y por
eso tendremos que esperar al mes siguiente.
En segundo lugar, puede ocurrir que este hecho se produzca sin sujeción al
contrato por circunstancias de fuerza mayor, caso fortuito. (o exclusivamente porque el
empleador es un mal pagador y trata de hacerse fuerte en su autoridad con el propósito de
diferir sus egresos).
Supongamos que pago se produce 3 meses después y que, en consecuencia, en el
tercer mes se paga renta del mes y se pagan los dos sueldos del periodo anterior. Esto
incluso puede ser materia del contrato y haberse pactado que las remuneraciones se van a
pagar trimestralmente, pero el impuesto es mensual, y entonces cuando recibimos la buena
remuneración al tercer mes hay un tercio que se devengó el mes 1, un tercio el mes 2 y un
tercio el mes 3, el impuesto ópera sobre rentas percibidas.
¿Será justo que gravemos esa renta en su conjunto, en su totalidad en el mes de la
percepción? Sí así ocurre, por efecto de la progresividad, el monto del impuesto va a ser más
alto, la ley dice mire usted ubique cada parte de la renta en el período en que se devengó y
determine el impuesto, utilizando para eso la UTM del mes en que el devengo se produjo, en
consecuencia, tendremos en el ejemplo que calcular 3 impuestos distintos, teóricamente el
correspondiente al mes de enero, de febrero y de marzo que fue en el mes en que finalmente
se pagó esta remuneración acumulada. Esto resulta más justo atendido el carácter progresivo
del impuesto, lo vamos a explicar con un ejemplo en unos minutos más.
En tercer lugar, puede ocurrir que estemos en presencia de remuneraciones de

carácter extraordinario y que se pagan, por ejemplo, una vez al año.
La gratificación es una remuneración adicional que depende de los resultados que
obtiene la empresa, supongamos que estamos en presencia de una empresa que confecciona
su balance anual al término del año comercial, es decir, al 30 de junio, como consecuencia
de eso determinada la utilidad de la empresa se le paga al trabajador una gratificación que
puede ser significativa.
¿Cuándo la vamos a gravar? ¿En el mes en que la gratificación se percibe?
Si así ocurriera en ese mes el impuesto se nos dispara y entonces expresamente la ley
vuelve a aplicar la fórmula ya antes señalada, se considera que la remuneración se ha
devengado uniformemente durante todo el tiempo que cubre, en el ejemplo desde el mes de
julio del año pasado hasta el mes de junio de este año, y entonces 1/12 de la gratificación
incrementará la renta de cada uno de eso 12 meses y tendremos que recalcular el impuesto
aplicando la escala de tasas del mes respectivo, escala que varía ya que varía el valor de la
UTM, para ir determinando separadamente el impuesto respecto de cada mes.
61
Esta es una forma de reliquidación porque sobre la remuneración del mes ya le

calcularon el impuesto y la retuvieron el impuesto en su minuto, pero esta ésta adicional,
desconocido y eventual, que se produce después.
Entonces imaginen ustedes que el trabajador gana 600 mil pesos, cómo vamos a ver
esto está por debajo del mínimo exento, por lo tanto está exento, pero la gratificación resultó
ser de 3,6 millones, entonces habría que adicionar al primer mes y así sucesivamente,
resultado en el primer mes a los 600 tenemos que agregar 300 que nos hace 900 mil y esto es
más que las 13,5 UTM que constituyen el mínimo exento, en consecuencia, sobre la parte
que excede de las 13,5 el trabajador debió tributar con el 4%, qué es la tasa que corresponde
a ese primer tramo. Así se va haciendo una reliquidación mes por mes y para que el fisco no
pierda, entonces, las diferencias de impuesto que se determinan se expresan en UTM del mes
correspondiente y al final haremos una reliquidación del impuesto y agregaremos todas estas
diferencias al momento de declarar y para los efectos del pago expresándolas en moneda del
mes en que el pago se produce según la equivalencia de la UTM, para eso utilizaremos la
UTM del período de pago.
Hay entonces situaciones distintas porque las remuneraciones no siempre se pagan
dentro del mes.
En cuarto lugar, es perfectamente posible que un trabajador tenga dos o más

empleadores, cada empleador tiene la obligación de retener el impuesto, pero retiene el
impuesto sobre la remuneración que paga y entonces se nos vuelve a producir el problema.
Un abogado puede ganar una remuneración mensual de 750 mil con uno de sus
empleadores por dos horas de trabajo diario y 750 con el otro. Separados, en ambos casos
va a haber extensión y considerados en conjunto, ascendiendo 1,5 millones hacen algo más
que las 13,5 UTM y va a caer también en el primer tramo, tiene que pagar por el excedente,
de nuevo, con tasa del 4%, se sigue el mismo procedimiento, pero aquí tenemos dos
alternativas:
-Una alternativa es pedirle a uno de los empleadores que haga la retención de la
remuneración que él me paga, pero considerando el conjunto de las rentas que yo percibo, y
entonces voy quedando al día y me olvido del tema del de la diferencia de impuestos.
-En cambio, puedo preferir esperar al término del ejercicio y declarar y pagar en el
mes de abril las diferencias que resultan de la reliquidación, que tendré que hacer yo, del
impuesto, considerando para estos efectos todas las remuneraciones que percibí.
De modo pues que lo que se busca con todas estas fórmulas es que se pague lo que
realmente se percibe por concepto de remuneraciones mes a mes y desde luego el impuesto
va a operar siempre sobre rentas percibidas.
El criterio que utiliza el legislador como podrán apreciar es absolutamente uniforme
y las normas están determinadas por la idea de Justicia tributaria.
Determinada la base imposible imponible corresponde aplicar la tasa.
62
Este es un impuesto de progresividad graduada y por la misma razón hay una

descomposición de la máxima remuneración posible en una serie de tramos, cada una de los
cuales se aplica la tasa que va indicando la ley:
El primer tramo, que alcanza hasta 13,5 UTM, está exento, considera el legislador
que ese nivel de remuneración no otorga capacidad contributiva suficiente como para
gravarlas y por la misma razón ese nivel de rentas está exento, pero ese mínimo exento ópera
no solo para quienes tengan remuneraciones inferiores al tope de ese tramo, sino que
uniformemente para todos los contribuyentes.
Usted puede ganar un sueldo de esos que generan envidia y estar por lo mismo con
una parte importante de su renta en el tramo marginal gravado con la tasa marginal, sin
embargo, va a tener siempre un tramo exento, luego se va descomponiendo la renta, hay 6 o
7 tramos más a cada uno de los cuales corresponde una tasa distinta que se aplica
exclusivamente sobre la parte de la renta que excede el tramo anterior y que alcanza hasta el
techo de donde empieza el tramo siguiente, en eso consiste la progresividad graduada y fue
explicado en el curso anterior.
A las remuneraciones más altas se les llegara a aplicar la tasa marginal, que en el caso
chileno es el 40%, el 40% opera solo sobre lo que exceden a las 310 UTM, y sin límite hacia
arriba, puede usted ganar enormes cantidades, pero sobre todo ese tramo se va a ir aplicando
siempre la tasa del 40%.
Esta tasa marginal se fijó en las últimas reformas tributarias porque antes había sido
reducida, se volvió en estas reformas tributarias a la tasa del 40% y hoy día en muchas partes
del mundo a estos altos niveles de renta se les está tratando de gravar con mucho mayor
fuerza.
Esta es la mecánica, hay algunas excepciones en el artículo 43 que tienen que ver con
los “obreros agrícolas”, que tienen que ver con los “trabajadores discontinuos o por jornada”,
qué tiene que ver con los “choferes de taxi”, pero prescindan de esos detalles que son
excepciones a la regla general qué es lo que interesa que se entienda bien.
Determinado el impuesto existen algunos créditos en contra del impuesto, estos
créditos son idénticos a los que se establecen para el impuesto global complementario y los
vamos a estudiar entonces, yo me voy a intentar recordarse los pelos hubiera alguna omisión
por mi parte ustedes me recuerdan.
Recordatorio, en estos impuestos de progresividad graduada una cosa es “las tasas

nominales” que son las que se fijan para cada tramo, otra cosa es “la tasa media” el promedio
de las tasas que hemos debido aplicar y otra cosa es la “tasa efectiva”.
Esta es la que realmente interesa, ejemplo, el señor que gana 350 UTM y que en
consecuencia recorre toda la escala, tiene varias tasas nominales la que corresponde a cada
uno de los tramos de su renta, podemos dividir todas las tasas nominales por número de tasas
que contempla la ley y vamos a tener la tasa media, pero esa no es la tasa que determina
realmente lo que él va a pagar.
63
La tasa efectiva se obtiene dividiendo el impuesto por la renta y multiplicando por

100, esa es la tasa efectiva, si hay un tramo que tiene tasa 0 que es el primero el tramo exento,
y hay otro que tiene de tasa 40 y tenemos al medio para todos los gustos.
En materia de tasas para saber realmente con qué tasas está tributando ese
contribuyente grandote tenemos que realizar la operación matemática que acabo de señalar
y verán ustedes que como el grueso de las tasas está por debajo del 20% (y está el efecto del
tramo exento), entonces, la tasa efectiva está siempre por debajo de la tasa marginal del 40%
en el caso chileno, eso es bastante equívoco, les hago la referencia porque en el debate sobre
el tema se suele argumentar mucho utilizando la tasa marginal, pero la tasa marginal es una
tasa nominal, lo que cuenta realmente es la tasa efectiva que es sustancialmente menor.
Voy a cerrar el tema simplemente señalando que hay casos en que no estamos en
presencia de un trabajador dependiente, pero en qué se aplica este impuesto, los casos son
dos:
1.- Los directores o consejeros de las sociedades anónimas10. Art 48.
Los directores de las sociedades anónimas perciben dietas y perciben remuneraciones
de otro tipo establecidas por la Junta de accionistas y que son anuales, entonces, las normas
que hemos señalado respecto de la imputación a periodos tributarios son muy importantes.
Como los directores o consejeros de estas sociedades anónimas dedican tiempo a la
dirección y gestión de la empresa se dice bueno esta remuneración, que no podemos
confundir con los dividendos que él gana por sus acciones (ya vamos a ver esos están afectos
al impuesto de primera categoría), pero esta otra parte donde hay actividad personal y
aplicación de sus conocimientos y de su experiencia, tiempo dedicado a la gestión
empresarial, se rige por las normas que hemos estudiado como si de un trabajador
dependiente se tratara, con la salvedad de que hecha la determinación de las rentas en esta
forma, ellas van a tributar con el impuesto global complementario.
2.- La empresa individual

Naturalmente este criterio aplicable a directores de sociedades anónimas lo aplica
también en legislador a los empresarios individuales así como a los socios de sociedades de
personas que trabajan personal y directamente en la empresa, a ellos la empresa les fija una
remuneración que se llama “sueldo empresarial” y ese sueldo empresarial, que el empresario
se puede fijar, para una empresa constituye un gasto pero para el empresario es una
10
Aclaración: el gerente es un trabajador dependiente, acá se habla de directores o consejeros de las
sociedades anónimas que son elegidos por la Junta de accionistas para dirigir, tener la dirección superior de la
empresa y que conforma el directorio o el Consejo de la empresa de qué se trata.
64
remuneración que proviene de su trabajo y entonces se grava con el impuesto único que
estamos tratando.
Comprenderán ustedes que como esta es una remuneración que se “auto asigna” se
pueden cometer muchos abusos, el empresario hará junto con su contador y abogado al lado
el cálculo de lo que significa pagar sobre esa cantidad primera categoría o pagar el impuesto
único y en función de eso, es lo que se llama “planificación tributaria”, encontrara el punto
en que maximice su beneficio tributario reduciendo al máximo la cantidad que por concepto
de impuesto va a pagar y entonces esto tiene topes que vamos a estudiar cuando veamos el
tema de los gastos necesarios para producir la renta en el impuesto de primera categoría.
Recuerden que no hay que confundir esta situación de las sociedades civiles o
mercantiles que tributan en primera categoría con la situación de las sociedades de
profesionales que tributan en segunda categoría, porque allí el trabajo de los profesionales
que son parte de la sociedad se remunera con su participación en la sociedad y está en las
utilidades de la sociedad y esta va a tributar con el impuesto global complementario en
calidad de impuesto único como explicamos en la clase anterior.
FIN IMPUESTOS UNICOS. -
65
III.- SISTEMA GENERAL DE TRIBUTACIÓN
Entremos al capítulo medular de la ley sobre impuesto a la renta qué es el sistema de

tributación normal, sobre este sistema de tributación normal algo hemos adelantado, lo que
lo caracteriza es que hoy día afecta a las rentas del capital que son calificadas como rentas
afectas al impuesto de primera categoría y estas rentas no pagan uno sino que pagan dos
impuestos, el impuesto de primera categoría que está establecido en los artículos 19 y
siguientes de la ley, y un impuesto final que será el global complementario o el adicional
según la residencia o domicilio del contribuyente11, o si resultara que respecto del impuesto
final el contribuyente es una persona jurídica, el lugar de constitución de la empresa12, de
manera que hay un sistema que es complejo porque implica la aplicación de estos dos
impuestos.
Pero lo que caracteriza, y esto ha sido fundamental en el debate tributario chileno y
en la última reforma, es que entre estos dos impuestos hay un proceso de integración que no
es pleno pero que tiene sí un muy extenso alcance, como no es pleno se dice por ello que el
sistema chileno es semi integrado. En un sistema absolutamente no integrado existen los dos
impuestos igual pero no hay entre ellos relación o lazo comunicante, en un impuesto
totalmente integrado, aun cuando se apliquen los dos impuestos, lo que realmente quiere el
legislador es gravar una sola vez la renta y entonces a la larga el impuesto final absorbe el
impuesto de categoría ¿Cómo? Permitiendo que lo que se pagó por concepto de impuesto de
categoría se deduzca como crédito en contra del impuesto final.
La reforma del año 2014 busco una integración total y para esos efectos creó un
concepto que la contrarreforma del 2021 suprimió, el concepto de “renta atribuida”, había
una absoluta sincronía en el momento en que las rentas tributaban con el impuesto de
categoría y el impuesto final, y por la misma razón la renta líquida imponible determinada
para los efectos del impuesto de primera categoría era la que se atribuía, se repartía
legalmente independientemente de que esa distribución se produciría no se produciría en los
hechos al propietario o a los socios de las empresas y ellos rebajaban la parte del impuesto
de categoría que hubiera gravado la parte de esta renta que conforme a la ley se les atribuía.
En definitiva, había un solo impuesto, había un recorrido para llegar al impuesto que
implicaba la aplicación de un primer impuesto que era el de primera categoría, pero en
definitiva el fisco con lo que se quedaba, no lo que recibía porque lo recibía en dos tiempos,
era con el impuesto pagado sobre las utilidades empresariales por los dueños de las empresas
respectivas.
El sistema chileno con la reforma de la ley 21.210 paso a ser semi integrado o
parcialmente integrado porque resulta que lo que se grava con los impuestos finales son los
retiros o las participaciones en utilidades que se obtienen en un ejercicio determinado, es
11
Supuesto persona natural.
12
Esto ocurre específicamente con el impuesto adicional.
66
decir, se cambió de devengado ha percibido si ustedes quieren, así, mientras la utilidad no

se retira no tributa con el impuesto final, obviamente la parte que se capitaliza13tampoco
tributa con el impuesto final, entonces no hay una integración plena o total hay un
desacoplamiento, aun cuando parcial, en los hechos entre el impuesto de primera categoría y
el impuesto final. Ahora ambos impuestos gravan cosas iguales, pero claramente
diferenciables en razón del momento en que aparece el impuesto respectivo.
Lo que se grava son las rentas y las rentas determinadas conforme a las normas que
contempla la ley de impuesto a la renta respecto de la primera categoría.
Esa renta que es la renta líquida imponible de la empresa, que es el contribuyente del
impuesto de primera categoría, distribuida, cualquiera sea el mecanismo jurídico de
distribución, pasa al propietario o a los socios y estos son los que tributan con el impuesto
final. Por excepción la misma empresa cuando se constituyó en el extranjero va a tributar con
el impuesto adicional, la regla general es que opera el impuesto global complementario y que
sean las personas naturales propietarios o socios de las empresas las que tributen sobre el
global, pero como ya no existe la renta atribuida estos van a tributar sólo sobre lo que retiraron
o sobre los que se les distribuyó en el ejercicio de que se trata.
Este sistema está pormenorizadamente tratado en el artículo 14 de la ley sobre

impuesto a la renta que es el artículo más largo y complejo que hoy tiene la ley, destronó en
este sentido al artículo 41 que se ocupa del tema de la corrección monetaria, y nosotros lo
vamos a desmenuzar para simplificar las explicaciones y vamos a ir, por la misma razón,
realizando su estudio integrado en la manera que establece la propia ley en función de los
impuestos que esta misma contempla y que gravan el capital , pero esta es la puerta como les
digo de entrada a este sistema normal de tributación cuyos principios he intentado resumir y
explicarles con la mayor claridad posible.
13
Recuerden además el ingreso no constitutivo de renta del 17 N°6.
67
A.- EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA. -
El impuesto a la renta de primera categoría grava, conforme lo dice la propia ley, las
rentas del capital, para configurar el hecho gravado se deben cumplir los requisitos generales
o comunes a todos los impuestos a la renta que ya estudiamos antes pero a eso hay que agregar
entonces una identificación de las rentas que se entienden rentas de capital, que tienen su
fuente en el capital en que la actividad o cosa que produce la renta es por la misma razón,
legalmente no desde una perspectiva económica, asimilable a capital y se grava como renta
del capital.
El artículo 20 en sus 5 primeros numerados detalla cuáles son estas rentas:
-El N°1 se refiere a las rentas de los bienes raíces;
-El N°2 a las rentas del capital mobiliario;
-El N°3 a las rentas que producen algunas actividades económicas que son las de
mayor significación, la minería, la pesca, la industria, los servicios de todo tipo;
-El N°4 se refiere a las rentas que producen principalmente algunos servicios que ahí
se identifican y;
-El N°5 que es muy importante es un número que le da a la primera categoría carácter
residual, esto quiere decir que las rentas que no estén expresamente afectadas a los impuestos
de segunda categoría o del trabajo o a los impuestos únicos que mencionamos anteriormente
caen a la primera categoría.
Estas son las que se consideran rentas del capital y se gravan con el impuesto a la
renta de primera categoría, vamos a ir analizándolas progresivamente siguiendo el orden que
señala la ley.
A.1.- ELEMENTOS DEL IMPUESTO:
I.-EL HECHO GRAVADO DEL IMPUESTO DE PRIMERA

CATEGORÍA
Actividades comprendidas en la categoría:
1) Rentas provenientes de bienes raíces. Artículo 20 Nº 1.
En primer lugar, están las rentas de los bienes raíces y sobre esto que está desarrollado
en varias letras en el número primero dentro del artículo 20, tienen ustedes que retener las
siguientes cosas gruesas:
A.- Se distingue en primer lugar entre las rentas de los bienes raíces agrícolas y de los bienes
raíces no agrícolas. Pero el criterio de distinción en materia tributaria no es el que se usa en
el derecho común, ni el que se usa en la legislación urbana.
68
Lo que interesa es la renta que de manera prevalente genera el bien raíz, no su

ubicación, porque para la legislación urbana es urbano todo lo que está al interior de los
límites urbanos una determinada localidad que se fijan por el plan regulador aplicable en esa
localidad, en consecuencia, es rural y tiene destino agrícola lo que está fuera de los límites
urbanos. Pero en materia tributaria bien puede ocurrir que alguien tenga una casa quinta con
un patio muy extenso en el que tiene una cantidad apreciable de árboles frutales que permiten
cosechar esos frutos y comercializarlos, y a lo mejor los propietarios viven de la
comercialización de esos frutos o la industrialización ¿Que impide que en el patio de la casa
haya un gallinero y se comercialicen huevos de gallinas felices? Entonces se comercializan
con éxito y los propietarios viven de estos ¿Qué carácter tiene ese bien raíz para los fines
tributarios? Es un bien raíz agrícola porque lo que manda es el tipo de renta que genera.
Entonces el primer distingo que hace la ley es entre bienes raíces agrícolas o de la
primera serie y no agrícolas o de segunda serie, como los califica la ley de impuesto
territorial.
Luego, se consideran las rentas que obtienen los propietarios, personas naturales o
jurídicas, algunos de estos propietarios pueden dedicarse a la actividad mobiliaria, ser
propietario de un gran número de inmuebles, de un edificio completo y explotarlo mediante
el arrendamiento, esta actividad inmobiliaria es una actividad civil y el legislador tributario
dice mire estas rentas son rentas de los bienes raíces, en consecuencia, las voy a incluir
también en el artículo 20 número 1 de la ley.
Y por último la generosidad del legislador se extiende a las empresas constructoras,
las empresas constructoras obtienen rentas de lo que es su giro propio, la actividad de la
construcción, el constructor construye para vender y esas rentas son del 20 N°3, sin embargo,
hay un tiempo en que la empresa constructora tiene bienes raíces, un terreno más o menos
extenso que loteo, que está recién urbanizando para construir más adelante, durante toda esta
etapa hasta que la actividad de la construcción desemboca en la venta de los bienes raíces
aquellos pueden producir rentas que se consideran rentas de los bienes raíces no de la
construcción, las rentas de la construcción empiezan consecuencialmente con la
comercialización de los inmuebles. Como es lógico hay un periodo en que se puede producir
una situación mixta en que se tienen muchos bienes raíces ya urbanizados o ya construidos
de los cuales se ha podido enajenar sólo una parte y hay otra parte de la que todavía es
propietario la empresa constructora pero que no se ha vendido, no ha habido renta de la
construcción pero puede haber renta de los bienes raíces, puede que la empresa constructora
explote alguno de esos inmuebles arrendándolos y entonces habrá renta de bien raíz y no de
la construcción.
2) Rentas provenientes de capitales mobiliarios. Artículo 20 Nº 2.
El N°2 como señalé se refiere a los capitales mobiliarios, no hay un concepto legal
de capital mobiliario pero recurren ustedes a el listado que contempla el propio 20 N°2 en
varias letras, van a encontrar ahí distintos títulos de dominio y de capital que versan sobre
69
papeles emitidos por el deudor o una sociedad anónima, ahí están las acciones, los bonos y
hay una serie de otros títulos porque el estado también emite papeles que coloca en el
mercado de capitales y compite con los demandantes privados de capitales para lograr
financiamiento para el cumplimiento de sus funciones, especialmente para la realización de
su plan de inversión.
Todos estos instrumentos son capitales mobiliarios, algo dijimos de ellos a propósito
de las ganancias de capital, el accionistas de una sociedad anónima puede perfectamente bien
vender su acción, ejemplo, los controladores de blanco y negro, la sociedad anónima que
administra el Club Deportivo Colo-Colo han anunciado que ponen a la venta un paquete de
34,5 millones de acciones, probablemente blanco y negro haya emitido 50 o 60 millones de
acciones cuando se constituyó, la o las personas que están saliendo anunciaron que van a
vender bolsa el día lunes próximo 34,5 millones preferentemente en un solo paquete, el que
las compre se va a transformar en controlador de esa empresa y don Aníbal Mosa, que es el
principal controlador, espera recaudar muchas cifras en dólares por concepto de esta cifra y
entonces habrá que ver respecto de este para saber si hubo o no hubo ganancia de capital, el
valor actualizado de lo que él pagó al adquirir estas acciones, es muy probable que las haya
adquirido en varias fases calculando paquete por paquete cuál fue el valor de adquisición, y
el valor de adquisición si es mayor habrá ganancia de capital y respecto de esa ganancia de
capital veremos si es que esta afecta o no a impuestos conforme al 17 N°8 letra A de la ley.
Los tenedores de bonos pueden transferirlos también endosándolos y lo mismo otros
tenedores propietarios de distintos títulos de crédito.
3) Rentas de actividades del Nº 3 del artículo 20.
El número tercero como les manifesté es el más importante porque es el que cubre las
rentas de la mayor parte de las actividades económicas relevantes que se hacen en el país, no
entra en este número ante todo la agricultura, las rentas de la agricultura provienen de la
explotación de los bienes raíces, son rentas de los bienes raíces, por la misma razón se les
separa de su tratamiento respecto del grueso de las actividades económicas que componen el
PIB del país conforme al listado que tiene el Banco Central para calcular el PIB.
Lo mismo ocurre con la actividad forestal, también se entiende que la actividad
forestal se desarrolla a través de la explotación de bienes raíces y sus rentas son en
consecuencia atribuibles a los bienes raíces, esto tiene consecuencias tributarias muy
importantes como vamos a ver.
En el N°3 encontramos dentro de los sectores primarios a la pesca y a la minería, las
rentas de la pesca y de la minería estás si entran aquí. Encontramos la industria en todas sus
gamas, encontramos la actividad de la construcción y las más relevantes actividades de
servicios, en términos económicos no en términos sociales, está ahí todo lo que tiene que ver
con la banca, con los seguros, con las finanzas en general, con el comercio, con los
transportes, etcétera.
70
Es en consecuencia el numeral más importante y se originan entonces problemas que

en la práctica han dado origen a juicios tributarios muy significativos ¿Dónde está la línea
fronteriza entre la actividad agrícola y la actividad forestal, por una parte, y la actividad
industrial por la otra? o dicho en términos estrictamente tributarios ¿Dónde está la línea que
permite separar tajantemente el N°1 del N°3? Porque hay agroindustria y hay actividades
industriales que se asocian a la explotación de los bosques.
Piensen ustedes en lo importante que es hoy día la industria agroalimentaria, que es

una manifestación de la agroindustria ¿Cuándo estamos en presencia de una industria y
cuando por el contrario por extensión podemos seguir considerando que las rentas son de
origen agrícola? El reglamento sobre contabilidad agrícola ayuda a dilucidar el tema,
cuando la actividad agroindustrial está asociada a la industrialización del producto del
propietario del bien raíz entonces es actividad agrícola, es parte de la actividad agrícola, es
una extensión de la misma, cuando por el contrario utiliza como materia prima productos
adquiridos de terceros, aún cuando haya parte de la producción aportada por el propietario,
estamos en el campo industrial y no en el campo agrícola.
Esto ocurre también en el caso de los bosques, pero en el caso de los bosques es más
complejo porque una cosa es la tala otra cosa es el trozado o el corte, un aserradero que usted
puede instalar donde está realizando la explotación del bosque y otra cosa es el desarrollar
procesos industriales más avanzados y distintos, qué decir si se produce celulosa, aún cuando
sea del propietario de los bosques, aquí estamos en presencia de una actividad industrial y
no de una actividad agrícola.
Piensen ustedes en las grandes productoras de celulosa que hay en Chile y que marca
la geografía de nuestro territorio, utilizan el parte importante producto de una empresa matriz
o filial que está dedicada a la actividad forestal pero esta tiene múltiples fundos, el sector
forestal es el que borró con el codo lo que fue el norte de la reforma agraria la supresión del
latifundio y hoy en día hay concentraciones enormes de tierra repartidas en el territorio
nacional en manos de estos gigantes de la actividad forestal, entonces la línea divisora es
muchísimo más estricta, pero claro la tala es todavía actividad forestal, el trozado de la
madera realizada en el mismo predio es todavía actividad forestal, de ahí para adelante va a
empezar una actividad distinta que podrá ser, en muchos casos lo es, actividad industrial pero
podrá ser también de otro tipo, particularmente comercial.
CLASE 13/04/2021
Estamos analizando el impuesto a la renta de primera categoría y respecto de él el primer gran
elemento que es el hecho gravado, se trata de un impuesto que se aplica sobre las rentas, valen todas
las consideraciones que se hicieron en la parte introductoria, que provengan de las fuentes que en
calidad de rentas del capital indica el artículo 20 de la ley en los numerados 1 a 5 de esos numerando
nos referimos a los 3 primeros.
Les recuerdo, en primer lugar se gravan las rentas de los bienes raíces, en segundo lugar las
rentas de los capitales mobiliarios para cuyo efecto la ley introduce en el N°2 un inciso en que se
71
define lo que se entiende por capitales mobiliarios, noción que le es de gran utilidad también en el
área comercial, aquí hay una definición de capital mobiliario pero claro conforme al artículo 4 del
Código tributario esta definición no puede teóricamente hacerse extensiva a otras materias, no
obstante en la práctica evidentemente que va a servir a los tribunales y a los órganos administrativos,
particularmente la Superintendencia la comisión para el mercado financiero como una orientación
respecto de lo que debe entenderse por capital mobiliario.
En el N°3 les señalaba en la sesión anterior está el grueso de las actividades

económicas que se realizan en el país y desde luego las más relevantes en la perspectiva de
generación del PIB.
En el N°4 hay otras actividades económicas, pero este número, para no ser redundante
con el anterior, tipifica esas actividades a efectos de su tributación, están ahí, por ejemplo,
las rentas de los corredores de propiedades, pero resulta que ya nos referimos a las rentas
de los corredores de propiedades como personas que desarrollan actividades lucrativas en el
marco de la segunda categoría, entonces ¿Por qué aparecen acá? Bueno ahora dice la ley, a
efectos del impuesto de primera categoría y de la configuración del hecho gravado, que se
trata de los corredores que son personas jurídicas no personas naturales y surge una duba
respecto a ¿Qué ocurre si corredor de propiedades emplea capital? Porque el artículo 42
N°2 exige que sea actividad desarrollada por personas naturales, pero exige también que no
hay empleo de capital.
El 20 N°4 no se refiere a los que emplean capital, sino que únicamente a los que son
personas jurídicas no personas naturales, entonces, ¿Qué pasa con los corredores personas
naturales que emplean capital? Igual van a quedar afectos a la primera categoría, pero puede
sostenerse que quedan efectos en virtud del artículo 20 N°5 que es al que nos referiremos a
continuación.
Este punto es importante porque cuando estudiemos Impuesto al Valor agregado y
específicamente al impuesto que grava los servicios vamos a ver que uno de los requisitos
para que se configure el hecho gravado de ese impuesto es que las actividades que originan
la prestación del servicio estén incluidas en los números 3 o 4 del artículo 20 de la ley sobre
impuesto a la renta, en consecuencia, si llegáramos a la conclusión de que esos corredores
personas naturales que emplean capitales quedan gravados en primera categoría pero por el
20 N°5 las comisiones que ellos cobran no estarían afectas al Impuesto al Valor agregado
porque al no ser activa del 3 o del 4 no se configura el hecho gravado de ese impuesto.
Enseguida se grava las rentas de los comisionistas con oficina establecida, entonces
puede haber un comisionista que no tenga oficina establecida, pensemos por ejemplo en los
visitadores médicos que no tienen vínculos de subordinación y dependencia con el
empleador, prestan un servicio en forma independiente y se les remunera mediante el pago
de una comisión (ellos son los hombres del maletín negro que están en la sala de espera de los
72
médicos habiendo solicitado no una hora para recibir atención médica sino que algunos minutos
para mostrarle las últimas novedades en materia de medicamentos a fin de incentivarlos a que
utilicen los productos que les van a presentar).
Así, los comisionistas sin oficina establecida 42 N°2, desarrollan una ocupación
lucrativa.
Los comisionistas con oficinas establecidas, por expresa disposición del artículo 20
N°4, van a tributar con la primera categoría y además la comisión va a estar gravada con el
Impuesto al Valor agregado.
Es el caso también de los martilleros por expresa disposición de la ley.
Las actividades más relevantes que están incorporadas a este N°4 son las que dicen
relación con los servicios educacionales, los establecimientos educacionales obviamente
pagados y en la práctica privados, ellos prestan un servicio que no califica como actividad
Mercantil, es una actividad civil, entonces la ley los incorpora aquí como contribuyentes de
la primera categoría de la ley sobre impuesto a la renta. Vamos a ver después que a propósito
del IVA hay una extensión especial que tiene que ver con los servicios educacionales.
Aquí surge también una duda, porque establecimientos educacionales hay de muchos
tipos, hay academias, por ejemplo, que no conducen a un título técnico ni menos aún a un
título profesional, un simple certificado de estudios pero que forman para el desarrollo de
una actividad determinada, (academias de peluquería) ¿Estas academias están incorporadas
en la referencia a establecimientos educacionales? o cuando la ley establece esta norma
respecto de los establecimientos educacionales ¿Lo hace teniendo sólo en mente la educación
llamada formal? Es tema también de discusión.
Se agregan los establecimientos que realizan todo tipo de prestaciones en materia

de salud, es el caso de las clínicas u hospitales principalmente privados, es el caso de los
laboratorios clínicos, hay una gran variedad de establecimientos de este tipo que son
contribuyentes de la primera categoría en virtud del artículo 20 N°4 de la ley.
Entonces este número es complementario del 3, tiene por objeto precisar la situación
de algunas actividades que no caben en esas actividades gruesas que contempla el 20 N°3
pero que el legislador ha estimado debe también tributar con el impuesto de primera categoría
sobre sus rentas.
Nos queda por último el N°5 que dice que toda renta que no esté expresamente
incluida en otra categoría tributará con el impuesto de primera categoría.
Pero tener en consideración que cuando la actividad sea de servicio no va a estar
gravada con IVA, porque no es del 3 o del 4 sino que un numeral distinto que es el 5, aquí
73
caben por ejemplo las sociedades de profesionales o el profesional persona natural cuando
opta por tributar con el impuesto de primera categoría en lugar de hacerlo en segunda
categoría, y entonces va a caer en este número residual.
Se han discutido, ya son temas que han ido quedando superado en el tiempo,
situaciones tan curiosas como por ejemplo la de los preparadores y la de los jinetes de la
hípica, que es una actividad que tiene un desarrollo importante en el país, ellos no son
trabajadores dependientes por regla general y la calificación de ocupación lucrativa es
discutible y entonces en algún momento se estimó que al no estar expresamente incluido en
la segunda categoría debían tributar con el impuesto de primera en virtud del 20 N°5, eso se
corrigió en el tiempo.
Lo que quiero subrayar es que ese numeral tiene un carácter marcadamente
residual puesto que ahí va lo que no está en ningún otro lado.
Este es el hecho gravado del impuesto de primera categoría. -
II.- CONTRIBUYENTE-SUJETO PASIVO RESPECTO DEL

IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA. -
Pasamos al segundo elemento, ya llamamos la atención antes, pero voy a reiterar dos
afirmaciones en este momento, me refiero al contribuyente y al sujeto pasivo.
Aquí respecto del impuesto de primera categoría el artículo 14 de la ley precisa que
el contribuyente es la empresa y por eso les he dicho y reiteró ahora el artículo 14 letra H a)
define lo que para efectos de la LIR debe entenderse por empresa y si ustedes ven esa
definición lo que hace es abrir todo el abanico de las formas jurídicas posibles de
organización de las empresas. Es en consecuencia un concepto amplísimo no va a aspectos
sustantivos que cualifiquen la empresa como el agente económico que es, sino que se basa
únicamente en criterios formales, la forma jurídica en que la empresa se puede organizar y
de ahí resulta entonces que el sujeto pasivo será: el propietario de la empresa, su
representante, los comuneros o socios en el caso de una sociedad de hecho. En estos dos
últimos casos, como vimos, con una responsabilidad solidaria respecto del cumplimiento de
las obligaciones tributarias de la comunidad o de la sociedad de hecho.
No pierde el impuesto a la renta su carácter de impuesto directo como consecuencia
de esto, la significación e importancia que tiene es otra, ejemplo, una persona natural o
jurídica puede ser propietaria de varias empresas y entonces el contribuyente será la empresa
no el dueño, el dueño tributará al final con los impuestos finales14, y para esos efectos su
renta afecta al impuesto final, al global complementario en este caso, estará formada por la
parte de las utilidades que le corresponde en las distintas empresas en las que tiene
inversiones y en las que tienes derechos, las sumará él. Pero en el impuesto de categoría quien
tributa es la empresa, sin embargo, quién tiene la obligación de declarar y de pagar el
14
Siempre que sea una persona natural y el impuesto aplicarse al global complementario.
74
impuesto es el que representa jurídicamente a la empresa, la persona natural si es una

empresa individual pura y simple o individual de responsabilidad limitada, el gerente
designado por el directorio en el caso de las sociedades anónimas etcétera.
Es el que tiene la representación jurídica de la empresa de qué se trata, este punto
tiene gran importancia práctica y aprovechó para adelantar otro comentario, algo de esto ya
habíamos dicho antes, en el mundo contemporáneo se dan con enorme frecuencia la
constitución de grupos económicos en que empresas son dueñas de empresas y se configuran
verdaderos bosques de empresas que responden a un controlador común, la idea de la
sociedad holding es una idea que está expandida y esta es una sociedad como QUIÑENCO,
en el caso chileno, cuyo giro es invertir en otras empresas y controlar otras empresas,
QUIÑENCO es la matriz del grupo Luksic que está muy diversificado y que controla una red
de empresa, entonces resulta aquí que las utilidades de una empresa van a otra empresa, y de
estas a una tercera y a lo mejor de esta tercera llegan a la matriz, entonces, ¿Como sabemos
sobre qué utilidades va a tributar la persona natural que tiene que, a la carga, declarar el
impuesto global complementario y tributar sobre las utilidades que le han producido esas
empresas? Porque a todas esas utilidades se le puede seguir la historia y la ley tributaria,
como vamos a ver, exige para estos efectos registros especiales, lo que interesa para los
efectos del impuesto final es la salida última de la utilidad hacia el dueño de la empresa, y
la fiscalización tributaria hace perfectamente posible el detectar cualquier fuga de la que de
las utilidades se pueda producir valiéndose de este bosque.
De modo que no hay que atribuir la constitución de este tipo de empresas a fines de
evasión ni de elusión tributaria, obedecen principalmente a razones operativas y de
diversificación del giro.
III.- LA BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO DE PEIMERA

CATEGORIA.-
Formas de determinación de la “renta líquida imponible”:
Aquí nos vamos a detener durante varias semanas porque aquí está el principal nudo
de la ley sobre impuesto a la renta.
En materia de base imponible hay que hacer un distingo, se tributa en algunos casos
sobre:
1. Rentas reales.
2. Rentas presuntas.
3. Rentas efectivas.
Las rentas reales son aquellas que para su establecimiento no se necesita

contabilidad, y la ley no exige contabilidad.
Las rentas presuntas constituyen una excepción dentro de la ley, pero de mucha
importancia, son cientos de miles de contribuyentes los que tributan conforme a
75
presunciones, tampoco en este caso necesitamos contabilidad, el legislador se basa en un

hecho conocido para inferir de él la renta afecta al impuesto y no necesita en consecuencia
conocer el movimiento contable del contribuyente.
Cuando se tributa sobre rentas efectivas, el mayor número de contribuyentes de
primera categoría esta en este grupo, se requiere de contabilidad fidedigna, en muchos casos
se habla de una contabilidad completa, pero en muchos casos basta con una contabilidad
simplificada cómo vamos a ir viendo.
Entonces lo que diferencia a estos 3 grupos es la forma en que se determina la renta,

en el caso del tercer grupo a través de la contabilidad y en la forma en que la ley señala en
cada caso, en el segundo grupo nos basta con el hecho conocido para aplicar la ley y
determinar la renta afecta a impuesto, y en el primero nos basta con un sustituto de la
contabilidad, el contrato básicamente, para dar por establecida la base imponible sobre la
cual se va a aplicar este impuesto.
1) TRIBUTACIÓN SOBRE RENTAS REALES:
Cómo se efectúa la determinación de la base imponible cuando se tributa sobre las

que hemos llamado rentas reales y cuáles son estas rentas reales que solo precisan para
demostrarse la existencia de un contrato o la contabilidad de un tercero y que por la misma
razón no exigen que el contribuyente lleve contabilidad de los ingresos de qué se trata ni de
los gastos en que se puede incurrir.
Estas rentas son ante todo las rentas de los bienes raíces cuando ellas originan en
un contrato de arrendamiento, obviamente estamos hablando de la renta del arrendador15,
en el contrato de arrendamiento se pacta en el contrato de arrendamiento y sobre esa, a
medida que se vaya haciendo exigible, el arrendador va a tener que tributar.
Hay pactos que se pueden introducir en el contrato de arrendamiento que influyen en
la renta acrecentándola, por ejemplo, se puede establecer que el arrendatario deberá efectuar
mejoras, si estas mejoras quedan a beneficio del arrendador son para él una mayor renta de
arrendamiento, las paga el arrendatario en su ejercicio liberándolo como consecuencia de eso
de gastos en los que él debiera haber incluido de otra manera.
Puede establecerse la obligación de pago del impuesto territorial, por ejemplo, esta
grava al propietario, en consecuencia, lo que hace el arrendatario al asumir esta obligación
es liberarlo de un gasto en que debió haber incurrido y esto para él es una mayor renta de
arrendamiento, lo importante es que nos basta el contrato de arriendo para poder determinar
la renta y del arrendador no precisa por la misma razón llevar contabilidad alguna.
Es perfectamente posible que una misma persona natural o jurídica sea propietaria de
varios inmuebles y que él opté por llevar contabilidad efectiva y que a través de la
15
El arrendatario por su parte, que es el que va a explotar el bien raíz y el que desarrolla la actividad
económica de qué se trata, tributará o sobre rentas presuntas o sobre rentas efectivas.
76
contabilidad pueda establecer rentas que son distintas que las que resultan del contrato
producto de gastos deducibles, es decir, que cumplan los requisitos legales para que se
puedan deducir para calcular la renta líquida imponible y que en consecuencia no tributen
sobre rentas reales sino que sobre rentas efectivas, esta opción, es su derecho16.
Lo mismo ocurre en el caso de los capitales mobiliarios, en este caso vamos a poner
el ejemplo más común, más simple, usted va a un banco y contrata un fondo mutuo, como
consecuencia de eso van a operar reajustes e intereses, cuando usted percibe los intereses,
que es la renta, entonces debe en principio17 tributar con el impuesto a la renta de primera
categoría y si procede la tributación el banco tiene la obligación de efectuar la retención y,
en consecuencia, el ahorrante será el contribuyente, de sus rentas se trata, pero como producto
de la retención el banco será quien tenga que declarar y enterar en arcas fiscales el impuesto
correspondiente. En este caso se gravan rentas percibidas y como ya adelantamos al tratar
el 20 N°2 no olvide nunca que si el ahorrante es la empresa está siendo para estos efectos uso
de los recursos propios de la empresa, entonces esa será una renta más de la propia empresa
y consecuencialmente va a tributar sobre renta efectiva no sobre renta real que es la liquidada
en este caso por la institución financiera de que se trate.
En esto consiste en las rentas reales y como ustedes pueden apreciar en estos casos la
determinación de la renta líquida imponible es bastante fácil.
CASO PRACTICO:
Ustedes pueden imaginar un contribuyente persona natural que tenga dos
departamentos, uno en el que vive y otro queda en arrendamiento, le pagan una renta
por el arrendamiento 500 mil pesos mensuales y tiene depósitos en un banco, depósitos
a plazo y por la misma razón que originan intereses.
¿Cuál será la situación tributaria de este contribuyente?
Esa persona tiene rentas del arrendamiento de un bien raíz urbano y tiene rentas de
capitales mobiliarios, suponiendo que en el ejercicio los intereses se hayan percibido.
¿El inmueble que él habita le originará rentas?
Ese inmueble no origina rentas, pero el pasado hubo un momento en que la ley
estableció una presunción y se le presumía a esa persona que habitaba su propio departamento
una renta en función del avalúo que el departamento tuviera, hoy día eso no existe, en
consecuencia, no hay renta por ese concepto.
La renta del inmueble que da en arriendo sí y es de primera categoría 20N°1 A y B.
Los intereses son rentas de un capital mobiliario afectas al impuesto de primera
categoría 20 N°2.
Respecto de las primeras rentas lógicamente no hay retención porque él recibe el pago
de los arriendos, no se retienen los impuestos que gravan una renta generada en forma directa
16
La mayoría tributa sobre rentas reales.
17
Vamos a ver que hay múltiples exenciones en eso.
77
por el contribuyente cuando el que las paga es también una persona natural seguramente sin
obligación de llevar contabilidad, el inmueble, en el ejemplo, está destinado a su habitación.
Respecto de la renta del capital mobiliario cada vez que me pague el interés, el banco
efectuará la retención ¿Es necesario llevar la contabilidad para poder determinar en estos
casos la renta líquida imponible?
No, porque en este caso nos basta con el contrato, el contrato con el arrendatario o el
contrato con la institución receptora del depósito o inversión.
2) TRIBUTACIÓN SOBRE RENTAS PRESUNTAS: ACTIVIDADES DE LA

PRIMERA CATEGORÍA ACOGIDAS AL RÉGIMEN DE RENTA PRESUNTA.
Determinación de la “renta líquida imponible” mediante presunciones, aquí tenemos

que hacer una subdistinción:
a) Presunciones de carácter simplemente legal.
b) Presunciones de derecho.
a) Presunciones de carácter simplemente legal.
Están establecidas en los artículos 35, 36, 71 y 72 de la LIR, a estás hicimos referencia
en el semestre pasado, estos son bastones que le da la ley a la administración fiscalizadora
para evitar una evasión tributaria.
El Art. 35, por ejemplo, se aplica respecto de contribuyentes de primera categoría que
tributa sobre rentas efectivas cuando por cualquier razón el contribuyente no ha llevado
contabilidad, la contabilidad se perdió, se extravió y no la pudo reconstituir, ocurrió un
siniestro y no fue posible la reconstitución etcétera. Entonces como no tenemos la
contabilidad dos alternativas: a) Que el fisco no perciba el impuesto b) Utilizar otro camino
para determinar la renta líquida imponible. Lo que hace el Art.35 es lo último, establece una
presunción simplemente legal.
Los artículos 70 y 71 de la ley se refieren al caso en que los gastos de vida y de las
inversiones del contribuyente superan las rentas declaradas por él, y entonces la
administración fiscalizadora el SII lo puede llamar a explicar el origen de la diferencia y si
el contribuyente no puede explicar ni puede justificar esas diferencias entonces la ley
presume que corresponden a rentas afectas al impuesto de primera categoría.
Este tipo de presunciones aparecen en la ley para entregarle herramientas de

fiscalización al SII y así procurar impedir la evasión tributaria que de otra manera se podría
producir. Obviamente como estamos en presencia de presunciones simplemente legales al
reclamar la liquidación el contribuyente asumirá la carga de la prueba para demostrar que
las rentas que se le están presumiendo no tienen vinculación con su situación y con su
realidad.
78
b) Presunciones de derecho.
Distintos el caso de las presunciones de derecho, estas, que están establecidas en el

artículo 34 de la LIR, hoy día están puestas en cuestión y es muy probable que, en una
próxima reforma, que debiera ser muy próxima y que tendrá la característica de ser
consensuada entre el Gobierno y la oposición, este artículo desaparezca y por esa razón voy
a explicar sólo algunas ideas matrices y ejemplificar para poder facilitar la comprensión del
precepto por si es que finalmente sobrevive.
Lo que ocurre en este momento es que la caja fiscal está extraordinariamente

presionada y tensionada, la pandemia ha golpeado duramente las finanzas públicas, han
generado elevados gastos adicionales, por una parte, y ha resentido la recaudación tributaria
que es el grueso del financiamiento estatal por la otra. Entonces surgen iniciativas de distinto
tipo, el impuesto a los súper ricos que está en discusión, habrán visto las noticias ayer la
declaración del Fondo Monetario Internacional, institución históricamente muy
conservadora, que propone aplicar este impuesto para que los diversos Estados del mundo
cuenten con una herramienta recaudatoria adicional que les permita hacer frente a la
contingencia que estamos viviendo.
Cuando se discutió la reforma última que se tradujo en la ley 21.210, oposición y
Gobierno llegaron a un acuerdo en el sentido de revisar el sistema de exenciones y las
exenciones tributarias que actualmente existen en el país, de uno y otro lados opina que hay
exenciones que no se justifican y que su supresión se traduciría en consecuencia en una mayor
recaudación fiscal, para realizar este estudio el ministro de Hacienda designó una comisión
técnica que evacuara un informe y esta comisión apuntó ante todo al régimen de renta
presunta derecho, al artículo 34 de la ley, diciendo mire ese artículo ya no se justifica y es
una fuente de elusión18 muy considerable, su supresión en consecuencia y el que los
contribuyentes que hoy tributan sobre el sistema de rentas presuntas de derecho pasen a
tributar sobre rentas efectivas va a originar claramente una mayor recaudación fiscal, el
desenlace no es naturalmente predecible y habrá que esperar que el proyecto de reforma se
presente.
¿Por qué existe este sistema? ¿Por qué algunos estiman que ya no se justifica? ¿Por
qué parece más conveniente, sobre todo desde la perspectiva fiscal y desde una perspectiva
de Justicia tributaria, removerlo?
Este es un sistema excepcional que ha ido siendo cada vez más excepcional y que está
reservado a empresas de menor tamaño qué se dedican a la agricultura, minería o al
transporte de carga o de pasajeros. En sucesivas reformas se han ido endureciendo los
requisitos y se han ido reduciendo por la misma razón el número de beneficiarios.
Las 3 actividades que he referido no son casualidad, recuerden ustedes que nuestra
joven República nace en el siglo 19 y que durante todo el siglo 19 y buena parte del siglo 20
18
No de evasión.
79
la agricultura y la minería eran la actividad económica que se desarrollaba Chile, las élites
estaban vinculadas a estas dos actividades y lógicamente los legisladores en gran medida
provenían de esas élites, entonces allí se originó este régimen excepcional. El transporte
entró después y se debe su presencia en el Art. 34 en gran medida al alto poder de negociación
que alcanzaron los gremios de transportistas.
Es un sistema excepcional desde todo punto de vista cómo vamos a ir explicando y la
razón que se invocó para mantenerlo en el tiempo fue decir oiga mire las empresas
beneficiarias de este sistema no son de gran tamaño y por la misma razón pedirles
contabilidad es ilusorio, va a originar evasión en gran escala porque los contribuyentes no
tienen cultura suficiente porque su poder económico es limitado y en consecuencia el contar
con contador, etc.
Pero qué ocurre hoy, sobre todo a partir de la introducción del IVA que les exige
llevar un libro de compras y ventas, que tienen que emitir documentación y que tienen que
recibir y reclamar, para poder gozar del crédito fiscal en el IVA que es muy importante,
documentación de sus proveedores y andando en el tiempo estos documentos como también
vimos el semestre pasado se emiten por vía electrónica y entonces hoy el servicio de
impuestos internos les lleva a esos contribuyentes una contabilidad paralela a la que ellos
llevan. Los antecedentes son fáciles de registrar como para que sin grandes complicaciones
se pueda llegar a determinar renta efectiva, cuando se introdujo la factura electrónica
obligatoria se dio un plazo especial a estos contribuyentes para que empezarán a verse
obligados, conspiraban en contra de ellos dos cosas, el que buena parte del país entonces no
estaba en internet, en muchos casos ni siquiera existía el tendido eléctrico, particularmente
en medios rurales, pero todo eso ha ido cambiando rápidamente y el universo del
contribuyente que está utilizando la factura obligatoria es amplísimo, el país va cambiando y
con modernizándose entonces se ha podido ir extendiendo sistemáticamente la cobertura de
estas nuevas exigencias legales, entonces ha ido perdiendo justificación el tener este régimen
de excepciones que además con los requisitos que se han ido introduciendo el legislador ha
ido haciendo cada vez más marcadamente excepcional.
REQUISITOS:
¿Cuáles son esos requisitos para poder incorporarse al sistema de renta presunta
derecho? Sistema que es opcional para el contribuyente, por consiguiente, no es obligatorio,
de manera que, por una parte, él tiene que efectuar opción para poder incorporarse a este
sistema y, por otra parte, puede en cualquier momento renunciar al sistema de renta presunta
derecho y pasar al sistema de tributación sobre rentas efectivas, cosas que ha ocurrido con
decenas de miles de contribuyentes.
1. Se trate de empresas individuales.
Pudieran ser comunidades o cooperativas, pero en este caso la ley exige que estén
permanentemente integrada solo por personas naturales, ya ahí tienen una primera
restricción, por ejemplo, podemos constituir una sociedad de responsabilidad limitada,
comprarnos como sociedad un predio chico 20, 25 hectáreas para plantar arándanos y
subirnos al carro de las exportaciones hacia China o mejor todavía si nuestras plantaciones
80
son de cerezos, tiene mejor precio. Vamos a tener que tributar sobre renta efectiva porque el
primer requisito es que estemos en presencia de contribuyentes que son personas naturales o
que están formados solo por personas naturales como es el caso de las comunidades y de las
cooperativas a las que me referí.
2. La actividad solo puede ser agricultura, minería o transporte.
3. En cuanto a la opción hay que distinguir 2 situaciones:
a) Si la opción se ejerce al iniciarse actividad, junto con la declaración de
iniciación de actividades, el capital efectivo de la empresa no puede exceder
de 30mil UF en el caso de la agricultura, 16mil UF en el caso del transporte,
34mil UF en el caso de la minería.
b) Si ejercemos la opción en los ejercicios siguientes o cuando ejercemos la
opción ya estamos realizando la actividad y tributando sobre rentas efectivas
también podemos optar por trasladarnos a este sistema, pero entonces nuestro
nivel o volumen de ventas no puede exceder de 15mil UF en el caso de la
agricultura, 8mil UF en el caso del transporte, 16mil UF en el caso de la
minería.
Si se ha hecho la opción y se cumplen con todos los requisitos podremos tributar sobre
renta presunta derecho.
¿Como funciona este sistema?
Tomemos el caso más simple que es la agricultura, que sabemos nosotros respecto
de esta pequeña empresa agrícola, una cosa, el avalúo del bien raíz que vamos a explotar,
entonces la ley dice presumo de derecho que la renta líquida imponible es igual al 10% de
ese avalúo.
Así, si el predio tiene un avalúo de 20 millones de pesos, entonces su renta líquida
imponible es de 2 millones, y sobre esa renta líquida imponible usted me paga el impuesto a
la renta de primera categoría.
En el caso del transporte conocemos el valor fiscal de los vehículos que destinamos
el transporte, ese valor lo fija el SII en enero de cada año y para los efectos, entre otras cosas,
del pago de los permisos de circulación, pero igual sirve para estos efectos.
Así, si hago transporte de carga y tengo dos camiones cuyo valor fiscal establecido
por el SII es de 70 millones y entonces mi renta líquida imponible de nuevo, presumido de
derecho, es desde el este el 10% del valor de estos vehículos, esto es, 7 millones de pesos,
esa es mi renta líquida imponible para el efecto del impuesto de primera categoría.
Más complejo es el tema de la minería porque en este caso la presunción está

vinculada a la naturaleza del mineral que extraemos, Chile es un país marcadamente
cuprífero, pero producimos otros muchos minerales, entonces, ¿Como sabemos sobre qué
vamos a aplicar la presunción?
81
En el caso del cobre, dice la ley, nos vamos a basar en el precio internacional del
cobre y ese precio internacional lo fija la comisión chilena del cobre, naturalmente lo fija en
base a lo que ocurre en las bolsas metalíferas especialmente la de Londres y la de Nueva
York que es donde se transa básicamente este mineral y hay una escala que nos va diciendo
si el precio promedio del cobre fue durante el año de $X voy a presumir X%.
Así, en el tramo más bajo de esa escala si el precio promedio del cobre no superó los
$3,25USD la libra entonces presumo que la renta líquida imponible es un 4% de la venta que
usted efectuó, la venta no es necesario establecerla contablemente, para eso está la
facturación que ha tenido que hacer de ella, que hoy día es facturación electrónica.
Si el precio del cobre por el contrario estuviera en niveles altísimos, sobre los
$4,50USD la libra, entonces la tasa de presunción será sustancialmente mayor.
Puede que lo que explotemos sea oro o plata y en ese caso entonces el SII tiene
facultad para, mediante resolución, fijar una escala tomando pie de la escala que la ley fija el
cobre, esto en el semestre pasado también lo referimos porque genera dudas de
constitucionalidad, en definitiva, los elementos base para determinar la renta líquida
imponible los va a establecer el servicio no los establece la ley, al servicio la ley solamente
le da un punto de referencia que es la escala que ella fijó para los efectos de estimar la tasa
de presunción en el caso del cobre.
Pero está la minería no metálica y hasta los hidrocarburos líquidos y gaseosos, en un
momento el carbón tuvo mucha significación en la vida de Chile, hoy la tiene el litio.
¿Qué ocurre en esos casos? La presunción es igual al 6% de las ventas efectuadas en
el año, presunción de derecho del 6% de todo lo que usted vendió es su renta líquida
imponible y sobre esas cantidades me va a pagar el impuesto de primera categoría.
Ya está dicho, a este sistema se entra voluntariamente y se puede salir de él en

cualquier momento, también voluntariamente, el que sale una vez no vuelve, hay
excepciones, pero no las vamos a estudiar porque no estamos para llenarnos de normas más
aún cuando están sujetas a revisión.
Lo importante es el principio y cuando usted sale naturalmente tiene que pasar al
sistema de tributación sobre renta efectiva, que es el más complejo y es el que está más
extensamente desarrollado en la ley y al que vamos a dedicar la próxima clase y las próximas
semanas.
CLASE 16/04/2021
Estamos tratando el sistema normal de tributación, sistema que consiste en la tributación de
dos impuestos que gravan las rentas, subrayó las rentas, esos dos impuestos son el impuesto de
primera categoría y un impuesto final, el global complementario o el adicional según los casos que
veremos en su momento.
En el caso del impuesto de primera categoría hemos hecho un recorrido de cuáles son las
rentas que están gravadas en esta categoría, hemos identificado el contribuyente y el sujeto pasivo,
estamos en el tema de determinación de la base imponible y respecto de estas señalamos que hay 3
82
grupos de contribuyentes o de rentas las que llamamos rentas reales, las rentas presuntas de derecho,
deben agregarse las presuntas por ley que no configuren presunción de derecho sino que simplemente
legal, y por último las rentas efectivas.
Los dos primeros grupos ya fueron tratados en la sesión anterior y ahora entonces corresponde
abordar el tema de las rentas efectivas.
3) TRIBUTACIÓN SOBRE RENTAS EFECTIVAS: LA TRIBUTACIÓN DE LAS

GRANDES EMPRESAS Y LA TRIBUTACIÓN DE LAS PEQUEÑAS Y MEDIANAS
EMPRESAS.
Cuando hablamos de renta efectiva hablamos de contabilidad, estas rentas se

establecen a través de contabilidad, por la misma razón y como esa contabilidad tiene que ser
fidedigna la prueba de ellas está esencialmente determinada por esa contabilidad del
contribuyente, sin perjuicio de los registros que el servicio lleva y de los que nos iremos
refiriendo en cada caso.
El legislador, sin embargo, parte de la base de que no todas las empresas son iguales
en tamaño y en capacidad contributiva, hay empresas que son grandes, pequeñas, medianas,
hay microempresas y entonces no se puede tratar a todas igual, el sistema ha estado
básicamente estructurado en función de las medianas y grandes empresas, pero las pequeñas
y las microempresas son el mayor número de empresas, son los más grandes empleadores
que hay en Chile y por la misma razón hay que darles un tratamiento acordé con sus reales
capacidades contributivas, entonces este distingo está recogido en la legislación.
A las microempresas ya nos referimos, son las del Art. 22 básicamente y esas como
vimos están afectas a impuestos únicos a la renta tienen un trato diferenciado y
marcadamente más favorable, sin embargo, no todas las microempresas están incluidas ahí,
el artículo 22 está reservado como vimos a los comerciantes que ejercen el comercio la vía
pública, a los pequeños talleres artesanales, a los pescadores artesanales y a los pequeños
mineros artesanales, son todos contribuyentes que la ley cualifica y cuantifica.
Más allá de la lista de este artículo 22 no hay otras microempresas que estén
considerados, en consecuencia, cuando una microempresa no es parte de esas que identifica
el artículo 22 va a entrar en los sistemas de tributación que estamos empezando a ver.
En el curso de régimen económico algo se dijo al pasar sobre la ley 24.216 referida
a las empresas de menor tamaño, hay allí criterios de clasificación de las empresas que
permite distinguir entre pequeña, mediana y grandes empresas, pero esos criterios no están
replicados en la ley tributaria, la ley tributaria hace sus propios distingos y como es una ley
considerada como especial, esos distingos sólo son aplicables en el campo del impuesto a la
renta que es el que estamos estudiando.
83
La ley distingue sólo dos grupos:
1.- Las pequeñas y medianas empresas (PYMES) y;

2.- Las grandes empresas.
La línea divisoria entre ambas no es, sin embargo, una línea absoluta, la ley no impone
un tratamiento absolutamente diferenciado y absolutamente obligatorio, es perfectamente
posible que una empresa que cumple con los requisitos legales para ser calificada como
mediana o pequeña opten por tributar como gran empresa y viceversa, una empresa que en
su hora optó por tributar como gran empresa puede arrepentirse en el camino y si cumple con
los requisitos legales puede tributar como mediana o pequeña empresa. Hay entonces
intervención aquí de la voluntad del contribuyente para adscribirse a un régimen u otro.
Lo que no puede ocurrir es que una empresa que califica como grande porque no
cumple los requisitos que establece el Art. 14 letra D de la LIR pretenda tributar como
pequeña o mediana porque no le reconoce la ley derecho a ejercer la opción.
Dicho de otra manera, ese derecho está condicionado a que los requisitos legales se
cumplan, requisitos que vamos a analizar enseguida.
Lo que quiero subrayar en esta parte introductoria son dos cosas:
1. El carácter opcional del régimen.
Este carácter opcional ya lo vimos respecto de las rentas presuntas de derecho del
artículo 34, el contribuyente puede optar por tributar sobre rentas efectivas o tributar sobre
renta presunta derecho, y puede, si deja de cumplir con los requisitos que establece el artículo
34, tener que adscribirse al sistema del Art. 14 letra A de la LIR o, si es simplemente la
voluntad del contribuyente lo que determina el cambio, podría elegir entre el sistema de las
PYME’s o el sistema de la gran empresa, obviamente la medida que cumple los requisitos
como para poder acogerse al de la mi PYME.
Hay entonces un elemento de voluntariedad como ven, esto significa que hay un
sistema giratorio, tal cual está construida la ley un contribuyente puede ir cambiando su
régimen tributario, en principio, varias veces, sólo subordinado a que los requisitos legales
en cada caso en particular se cumplan.
2. Como los sistemas son distintos la migración está sujeta a exigencias legales
especiales.
Así, si usted pasa del 14 A al 14 D o viceversa, o si pasa de renta presunta al 14 D,
hay normas especiales que le indican al contribuyente como tiene que hacerlo para que todo
el sistema de registro y de elementos o incidentes en la tributación encajen con el nuevo
sistema.
Hay un proceso de ajuste, no basta con elegir para que el fisco pueda asegurarse de
que esto no va a ser una fuente de elusión tributaria, entonces la ley establece estas exigencias
que acompañan el cambio del sistema o la migración de un sistema a otro.
84
Dijimos en su momento que el artículo 14 era un artículo fundamental en la ley porque

es el que estructura este sistema de tributación normal e indica cómo juegan el impuesto de
categoría con los impuestos finales, y ese artículo 14 tiene varias letras hoy día las letras
claves son la A y la D, ahí están los sistemas alternativos entre la gran empresa y la PYME,
descritos con detalles y puestas las exigencias más gruesas.
Es importante también el artículo 14 letra C porque indica cómo se articula en los
casos que no cubre ninguna de las 2 letras que mencioné antes con los impuestos finales.
Indica:
- Como la renta presunta derecho sobre la que hay que tributar en categoría pasa está gravada
con el impuesto final;
- Como las rentas reales pasan a estar gravadas con el impuesto final y aquellos casos
interesantísimos en que, atendida la naturaleza jurídica de la empresa, no hay lugar a la
aplicación de impuestos finales porque la empresa no distribuye utilidades, porque sus socios
no obtienen en consecuencia renta alguna que pueda estar afecta a impuesto final, es el caso
de las fundaciones y de las corporaciones, son consideradas empresas y están afectas al
impuesto a la renta de primera categoría, pero para ellas es impuesto final porque por su
naturaleza jamás distribuyen utilidades entre quienes las componen y;
- Es lo que ocurre también con las empresas públicas, en el caso de las empresas públicas se
da una particularidad, hay un decreto ley que establece respecto de ellas una tasa especial de
impuesto, bastante más alta que el impuesto que pagan las grandes empresas, una gran
empresa extranjera de la minería del cobre, por ejemplo, ésta afecta al impuesto de primera
categoría del 27%, la empresa estatal en virtud de ese decreto ley ésta afecta o una tasa del
40%.
Aplaudimos hoy el alto precio del cobre, 4 dólares con 16 centavos ¿Qué gana el
Estado de Chile con que Codelco, en esas condiciones, obtenga grandes utilidades? Gana a
través del impuesto de primera categoría con tasas del 40% y gana además los excedentes
de Codelco produzca, salvo que una parte de ellos se autorice para que los capitalice y los
reinvierta lo que viene siendo frecuente, pero no cabe duda que este alto precio genera
ingresos fiscales considerables y que ellos van a ayudar por lo mismo a abordar el alto gasto
fiscal de la contingencia, tenemos derecho a preguntarnos entonces ¿Por qué esta
discriminación? ¿Por qué una gran minera privada está afecta a una taza menor? La
respuesta que se da es la siguiente respecto de las rentas que obtiene esta empresa operan
además los impuestos finales, y el impuesto global complementario tiene como tasa marginal
40% y el impuesto adicional tiene, por regla general, tasa del 40%, pero claro esas empresas
pagan el impuesto, no hace participe al estado de sus excedentes por otra vía que no sea la
tributaria.
Con estos antecedentes vamos a pasar a ver las alternativas que hay en materia de
tributación sobre rentas efectivas, pero que quede claro desde ya que eso implica en todos
los casos contabilidad y una renta que se establece, en consecuencia, en base a el tipo de
contabilidad a que se esté lleva obligado a llevar.
85
Hay en consecuencia en materia de tributación sobre rentas efectivas dos

alternativas:
1) La tributación de las grandes empresas, que está tratada en la letra A del artículo 14
de la LIR y;
2) La tributación de las pequeñas y medianas empresas, lo que incluye también a las
microempresas distintas de las que señala el artículo 22, que está tratado en la letra D
del artículo 14, y respecto de estas empresas hay todavía una subdistinción muy
importante, dos regímenes también alternativos y opcionales por regla general:
a) Régimen normal de la pequeña y mediana empresa y;
b) La cláusula de transparencia tributaria utilizando la terminología de la ley,
que aparece como un régimen opcional porque hay que expresar voluntad,
salvo un caso, para poder quedar adscrito a él.
Estos dos regímenes de la pequeña y mediana empresa están, el primero, en
los N°’s 1 a 7 de la letra D del artículo 14, y el otro, en el N°8 y siguientes de
esa misma ley, y hay entre ellos también diferencias marcadas.
Partamos sí por señalar que entre el régimen de la letra A y D hay diferencias enormes,
ante todo, para ser más gráfica esa distinción:
1) Hay una diferencia que tiene que ver con la tasa.

Para las grandes empresas 27%, para las pequeñas y medianas empresas 25%. La ley
21.256 producto también de la emergencia sanitaria, redujo respecto de estas empresas, las
de 14 letra D, la tasa al 10% por los años 2019, 2020, 2021 y 2022, entonces es claro que el
legislador trata de asumir esta diferente capacidad contributiva de las empresas gravándolas
con mayor o menor intensidad.
2) Hay diferencias también en materia contable.
3) Hay diferencias muy marcadas en la determinación de la base imponible.

En esta materia las grandes empresas que tributan sobre la base de contabilidad completa
tienen que utilizar el mecanismo que está establecido de los artículos 29 y siguientes de la
ley, es decir, configurar los ingresos brutos del ejercicio, deducir de estos los costos directos
y así se obtiene la renta bruta, a la renta bruta se le restan los gastos necesarios para
producirlas, el resultado es la renta líquida, y a la renta líquida se la hacen ajustes, hay
cantidades que se añaden y cantidades que se deducen obteniendo recién la renta líquida
imponible que es la base imponible del impuesto de primera categoría.
Este recorrido que tiene que estar respaldado por contabilidad y documentación
fehaciente, no se hace en el caso del régimen del Art. 14 D, en ese caso se simplifica todo y
la simplificación mayor se produce para aquellas empresas que, por opción, tributan
86
conforme al sistema que hemos denominado “cláusula de transparencia” que está en el 14

D N°8 y siguientes. Hay una simplificación enorme.
4) Esto se refleja también en los registros dispuestos por la ley que tienen que cada
una que estas empresas llevar.
Son registros contables especiales, el registro RAI (rentas afectas a impuestos), registro
REX (rentas exentas de impuestos) y el registro SAC (saldos acumulados de créditos) que
vamos a analizar en su momento, para las empresas del Art.14 D, en general, estos registros
no aplican o aplican sustancialmente simplificado y en mucho menor escala.
5) En cuanto al estado de las rentas a efectos de la tributación.

Las empresas de Art. 14 A, las grandes empresas tributan sobre rentas adeudadas y los
gastos que pueden deducir tienen que estar a lo menos adeudados.
Las del 14 D en cambio tributa sobre rentas percibidas y deduciendo gastos pagados, de
manera que la estructuración de las normas es muy distinta.
6) Desde el punto de vista histórico y desde el punto de vista del rendimiento fiscal.
El grupo de las grandes empresas a pesar de ser sustancialmente menor en número es el
que entrega el mayor rendimiento fiscal de estos grupos y la ley se estructuró pensando en
ese régimen como “el régimen único”, y el grupo de las PYME’s apareció principalmente
con la reforma tributaria del año 2014 y se puro con la reforma tributaria del 2020, por la
misma razón en la construcción del artículo 14 letra D se utiliza como base normativa el
régimen del Art.14 A para ir tirando para al lado muchas cosas con el propósito de
simplificarle la vida a las pequeñas y medianas empresas.
87
A. LA TRIBUTACIÓN, EN BASE A “RENTAS EFECTIVAS”, DE LAS

PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS. (Régimen Pro-Pyme, Art. 14 letra D).
Art. 14 letra D). - “Régimen para las micro, pequeñas y medianas empresas (Pymes).
Se aplicará un régimen especial para incentivar la inversión, capital de trabajo y liquidez
de las Pymes, denominado Régimen Pro Pyme, según lo que se establece a continuación:(…)”
Entonces hagamos la diferenciación y veamos a quienes se aplica o se puede aplicar el

régimen del Art. 14 D qué en la concepción de la ley aparece como un régimen excepcional
aun cuando tenga una cobertura, en los hechos, tan extensa que incluye un número mayor de
contribuyentes que el otro.
Aparece como régimen opcional porque apareció en el camino y por qué tuvo por objeto
tratar de beneficiar y proteger a empresas de una manifiesta menor capacidad contributiva.
Para que el régimen del artículo 14 letra D se aplique tienen que concurrir 3 requisitos:
1) El capital efectivo de la empresa no supere las 85mil UF.

El primer requisito es que cuando se inician actividades el capital efectivo de la empresa
no supere las 85mil UF, alrededor de 2.500 millones de pesos, pero de ahí hacia arriba las
empresas son grandes y por falta de este requisito no califican para poder optar al régimen
de la pequeña y mediana empresa.
2) En los 3 últimos ejercicios sus ingresos19 no superen, en cada uno de ellos, las
75mil UF.
Los ingresos se originan en las ventas, en las prestaciones de servicios, en las
exportaciones que realizan las empresas, en consecuencia, éstas no pueden exceder en el año
de aproximadamente 2.250 millones de pesos20.
Se consideran los 3 últimos años de actividad de manera permanente, qué quiere decir
esto, que si en un ejercicio se excede sustancialmente este monto y como consecuencia de
eso el promedio excede de las 75mil UF se pierde este tratamiento tributario y la empresa
tiene que empezar a tributar a partir del año tributario siguiente como gran empresa y se
produce la migración forzada al sistema del Art.14 letra A.
Sin embargo, la ley permite que en uno de los 3 años se haya excedido el monto hasta
85mil UF en ventas, siempre que el promedio de los 3 años esté por debajo de los 75mil,
entonces si se trata de una empresa antigua que quiere optar por este régimen lo que tenemos
que analizar son sus ingresos correspondientes a cada 1 de los 3 últimos años y verificar que
estos estén por debajo de las 75mil unidades de Fomento.
19
Promedio anual de ingresos brutos percibidos o devengados del giro.
20
No es poco dinero ustedes pueden hacer el ejercicio, dividir esa cantidad por 365 qué es el número de días
del año y hacer una estimación gruesa, burda, aproximativa de cuál es el ingreso diario, la venta diaria que
estas empresas pueden tener como máximo para que califiquen de pequeñas y medianas empresas.
88
Como este es un requisito dinámico el cálculo se va rehaciendo a fin de año, así a

fines del año 2021 tendremos que revisar los años 2019, 2020 y 2021 para ver si el requisito
se sigue cumpliendo, a fines del 2022 analizaremos el 2020, 2021, 2022, el requisito tiene
que irse cumpliendo año tras año y en el momento en que se deje de cumplir se pierde la
calidad de que se trata.
Pero hay ingresos que inciden y pueden incidir fuertemente en el ingreso del año que
no deben ser considerados y otros que sí deben ser considerados.
No deben ser considerados los que se originan en ganancias de capital o en ventas

ocasionales, fíjense ustedes que la ley hace aquí el distingo entre ganancias de capital y venta
ocasional, la ganancia de capital, ya lo sabemos, puede ser un ingreso no constitutivo de renta
a través del artículo 17 N°8, pero es ese precepto el que identifica que enajenaciones son las
que puede originar ganancias de capital y recuerden lo que hice lo que dice el 17 N°8 letra
B, por ejemplo, cuando estamos en presencia de bienes raíces, sí lo que estamos vendiendo
activo inmovilizado de la empresa la obligación es contabilizar el ingreso y cargar a
resultados el valor de libro que el bien enajenado tenga, en consecuencia, sin esta norma
especial ese valor incidiría en el cálculo de las 75mil UF en el año que se produce la
enajenación y la ley dice no, aunque no sea ganancia de capital conforme a la ley este ingreso
que se origina en ventas ocasionales y que por la misma razón no son las ventas propias del
giro lo dejamos de lado y no lo consideramos para calcular las 75mil UF.
Del mismo modo en los ingresos anuales cuentan algunos que de verdad no son
ingresos de la empresa, específicamente los que resultan de la aplicación del IVA y de los
impuestos específicos que establece principalmente el DL825, en esos impuestos lo que hace
la empresa es recargar el impuesto, recaudar a través del pago del precio el monto del
impuesto para luego declararlo y pagarlo al fisco, no es plata de la empresa no es precio neto
y por lo tanto no debemos considerarlo para calcular las 75mil UF.
Algo importante que estaba omitiendo, es frecuente hoy día que las empresas estén
relacionadas con terceras empresas, el sistema más común de relación es la existencia de un
controlador común, que recuerde el contribuyente de la LIR en el caso de primera categoría
es la empresa no el dueño, ese dueño puede serlo de 2 o 3 empresas distintas y como él es
controlador común esas empresas están relacionadas entre sí, entonces con el propósito de
acogerse a esta norma de las pequeñas y medianas empresas una persona puede dividir,
artificialmente incluso, su empresa en 2, 3 o 4 distintas. Ah dice el legislador en este caso
sumamos los ingresos de las empresas relacionadas y por la misma razón las hermanamos en
su suerte tributaria, si resulta que sumado el ingreso de las 3 superamos las 75mil UF, las 3
se van para afuera y por lo tanto tienen que tributar conforme al régimen del artículo 14 letra
A, dejan de tener derecho a este tratamiento especial.
89
3) Hay por último un tercer requisito qué tiene que ver con el origen de los ingresos:
a) Si los ingresos se originan en rentas afectas al impuesto de primera categoría por
el Art. 20 N°1, salvo los bienes raíces agrícolas, o por el Art. 20 N°2, no pueden representar
en el total de los ingresos un porcentaje superior al 35%.
b) Del mismo modo si lo que tenemos son inversiones en fondos de inversión o fondos
mutuos y estos nos rentan una suma tal que exceden también el 35% del ingreso, a la letra A
del Art.14.
c) Y por último si tenemos asociaciones o cuentas en participación y éstas los
originan ingresos que equivalgan a más del 35% del ingreso total de la empresa, para el
régimen de la letra A del Art.14.
Entonces el cumplimiento copulativo de estos 3 requisitos es fundamental para que

podamos optar por el sistema del artículo 14 letra D, que es el sistema aplicable a la pequeña
y mediana empresa.
Un último comentario a propósito de los requisitos, antes de la reforma del 2021 era
muy importante el tema de la naturaleza jurídica de la empresa, este sistema le estaba vedado
a las sociedades anónimas.
Hoy día lo que se considera importante es que los propietarios de la empresa,
individualmente o como socios de sociedades de cualquier tipo, sean personas afectas a
impuestos finales, tienen que estar afectos en puestos finales, ya no es la naturaleza jurídica
de la empresa un requisito para poder acogerse a este sistema así es perfectamente posible
que una sociedad anónima también pueda optar a él cumpliendo con los requisitos que ya
precisamos.
Vamos entonces al estudio de las 2 variantes que tiene el sistema de tributación de las
pequeñas y medianas empresas, vamos a seguir el orden de la ley.
En ambos casos estamos en presencia de sistemas simplificados, simplificados en
cuanto a las cargas que se le imponen a la empresa, en ambos no es necesario que llevemos
contabilidad completa, es perfectamente posible utilizar una contabilidad simplificada, con
las características no es lo mismo 1 u otro sistema y así lo vamos a ir precisando.
90
1. RÉGIMEN NORMAL DE LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA (RÉGIMEN

ART. 14 D N°1-7):
En el sistema común, el que no es cláusula de transparencia, la exigencia contable es

contabilidad simplificada omitiendo los registros que exige el Art. 14 letra A, no en forma
absoluta como vamos a ver21, pero en general estos contribuyentes se pueden valer del libro
de compras y ventas que ordena llevar el DL825, todos estos contribuyentes lo son también
del IVA y esa ley tiene normas contables y en el artículo 59 una de las normas exige llevar
este libro de compras y ventas. Este libro está además respaldado por la contabilidad
electrónica que el SII le lleva a cada uno de estos contribuyentes, las ventas con los servicios
que se prestan están cubiertos con facturas electrónicas o con boletas electrónicas, copias de
las cuales llegan al SII que los procesas según el número de Rut correspondiente, y los
egresos que corresponden a compras o servicios que la empresa utiliza están igualmente
respaldados por este tipo de documentos.
Sin embargo, las empresas pueden optar por llevar también contabilidad completa,
con el propósito de demostrar algunas cantidades que puedan haberse quedado afuera de
estos libros de compras y ventas que registran también las ventas y las compras que están
exentas IVA porque la exención de ese impuesto no libera de la obligación de emitir
documentación correspondiente.
Hay entonces base contable para la determinación de la base imponible y por la
misma razón aquí estamos tributando sobre rentas efectivas, pero, como advertí, la gran
diferencia es que aquí se tributa sobre percibido y sobre pagado, no sobre devengado y
adeudado cómo es la regla general. Podrían pensar que tienen una ventaja, si yo puedo
deducir un gasto cuando contraje la obligación y no cuando lo pague eso representa para mí
sin dudas una ventaja, la contrapartida es que tengo que considerar los ingresos devengados,
esto es, aquellos sobre los que adquirí derecho aun cuando todavía no los he obtenido o
incorporado en mi patrimonio.
A la larga sin embargo este sistema es mucho más beneficioso, lo es, entre otros, por
dos razones gruesas:
1.- Se autoriza la deducción de todo lo que se compró en el ejercicio, aun cuando
no se haya enajenado, en consecuencia, no hemos obtenido un ingreso del que deduzcamos
lo que ha sido necesario para producir ese ingreso, sea en calidad de costo, sea en calidad de
gasto. Aquí basta el hecho de que hayamos incurrido en el egreso, que efectuamos el pago
en el ejercicio para que lo podamos llevar a los resultados del ejercicio y disminuir en
consecuencia la renta.
21
El registro SAC (saldo acumulado de créditos) que da el impuesto de primera categoría en contra del
impuesto final no se puede obviar.
91
2.- Se permite la depreciación instantánea el activo fijo22, sustituyéndose

consecuencialmente la depreciación en lineal que es la que en principio debe utilizarse
conforme el artículo 31N°5 en el caso de las grandes empresas.
Qué quiere decir esto, que en el ejercicio en que compramos el bien del activo fijo de
que se trate cargamos íntegramente el monto de la inversión que realizamos en esa
adquisición, la depreciación normal o lineal permite el cargo a través del tiempo, a medida
que el bien va perdiendo en valor como consecuencia de su uso, a cuyo efecto el SII le fija a
cada clase de bienes del activo fijo una vida útil, entonces el sistema es muchísimo más
beneficioso para el contribuyente en materia de gasto.
El servicio de impuestos internos tiene la obligación legal de informar a estos
contribuyentes antes de del 30 de abril del año tributario correspondiente los antecedentes
que él tiene registrado, el contribuyente los confrontará con su contabilidad, les rectificara al
servicio la información con que este cuenta en su caso, y con base en su contabilidad calculará
la base imponible deduciendo de los ingresos brutos todos los desembolsos en que el incurrió,
no obstante que no hayan contribuido a generar el ingreso del mismo periodo como ya
señalamos, todo lo que tiene en stock lo puede cargar a resultados.
¿Qué significa esto? Significa que el contribuyente tiene una alta capacidad de juego
respecto del resultado o, si ustedes prefieren, que si ese es su deseo puede diferir la
tributación o puede ajustar el nivel de la tributación según su conveniencia.
¿Cómo es esto? Porque como consideramos todo el gasto que hemos hecho para
adquirir los bienes que están destinados a la venta o las materias primas que vamos a procesar
si se trata de un industrial o de un constructor, por ejemplo, llegó al mes de diciembre, la
proyección es que la utilidad va a ser alta y que consecuencialmente el monto del impuesto
que voy a tener que pagar en ese año tributario va a ser alto, tengo disponibilidad de caja
¿Qué hago? Puedo perfectamente bien comprar para generar un stock importante y de esa
manera entonces bajo el nivel de la tributación. Pero esto es una rueda, porque esta suma no
se rebaja dos veces de manera que al año siguiente voy a vender mucho y no voy a tener
gastos equivalentes o en la misma intensidad para deducir a efectos del cálculo de la renta
líquida imponible.
Vamos a prescindir por ahora de todos los temas que tienen que ver con el cambio de
régimen o la pérdida de régimen y el ajuste que se produce en ese caso. Ya les dije que al
final vamos a ver una vista de conjunto de todo el tema del artículo 14 y ahí vamos a ver
estas normas de cambio de régimen.
Cuando lean la ley se van a dar cuenta que hemos simplificado bastante del tema, lo que
interesa, desde mi punto de vista, es comprender el porqué del sistema y la estructura gruesa, para los
detalles está el magister.
CLASE 20/04/21
Retomemos entonces el desarrollo de la materia, estamos analizando la tributación de las
PYME’s cuya tipificación hace la ley, y analizamos en la sesión pasada, pero según como también
explicamos en la clase anterior el artículo 14 letra D, que es el que consagra este sistema especial de
22
Cosa que se entenderá mejor cuando estudiamos el tema del régimen del Art.14 letra A.
92
tributación de las pymes23, distingue entre 2 subsistemas: un sistema que podríamos llamar normal
que es el que opera en principio y un segundo sistema que tiene un carácter opcional y que está
establecido en el N°8 de esa letra D del artículo 14.
2. LA CLÁUSULA DE TRANSPARENCIA TRIBUTARIA (ART. 14 D N°8 Y

SIGUIENTES.):
Llamó la atención sobre que este sistema es doblemente opcional, estas empresas han
tenido que optar primero por acogerse al régimen PYME y enseguida por acogerse
específicamente a este N°8 de la letra D del Art. 14.
La ley no hace distingo respecto de las PYME’s para exigir requisitos adicionales a
fin de poder acogerse a este sistema especial, son los mismos requisitos generales, cualquier
PYME en consecuencia, puede optar por este régimen especial.
Tendrá que hacerlo en las oportunidades que señala la ley, dependerá si se trata de
una PYME que está iniciando actividades o de una PYME que ya está en actividad, haya
estado o no en el régimen tributario de la letra D, bien podría provenir de la letra A del Art.
14 que es la que comenzaremos a estudiar en esta misma sesión.
Naturalmente el momento en que se ejerce la opción es distinta en una y otro caso,
para el que inicie actividades se permite efectuar la opción en los 3 primeros meses del año
tributario, no olviden el distingo entre año tributario y año calendario, el año tributario es el
año que se pagan los impuestos, la opción se ejerce en consecuencia cuando ya el ejercicio
está concluido y por la misma razón el contribuyente ha podido hacer estudios sobre las
alternativas de tributación y como la opción le afectaría en ese sentido.
De ahí hacia adelante la opción hay que hacerla en los primeros meses de cada
ejercicio, los primeros meses son, en materia de renta, de enero al 30 de abril, que es cuando
culmina la llamada “operación renta” o el plazo que se tiene para efectuar la declaración y
pago de los impuestos anuales de los impuestos a la renta.
Hay un requisito especial sí que se exige a las PYME’s que quieren acogerse a este
régimen especialísimo de la letra D y es que los propietarios de la empresa sean
contribuyentes de impuestos finales, esto es muy importante porque la gran diferencia entre
este régimen y el normal que analizamos en la sesión anterior es que en éste sólo se tributa
con los impuestos finales, en consecuencia, no se tributa con el impuesto de categoría, por
eso los propietarios de la empresa tienen que ser contribuyentes de los impuestos finales.
A efectos del impuesto global complementario, en particular, eso significa que los
propietarios que lo son no sólo en el caso de la empresa individual, sino que lo son también
en caso de empresas colectivas sean personas naturales.
Este sistema se caracteriza por ser todavía más simplificado que el sistema anterior y
desde luego que el sistema normal o común que es el de la letra A del artículo 14, más
23
Empresas que desarrollan actividades sujetas al impuesto de primera categoría.
93
simplificado implica suprimir prácticamente todos los registros contables, suprimir una serie
de operaciones que la ley establece como obligatorias para las empresas, entre ellas la
corrección monetaria, en este caso no se practicaría corrección monetaria, como tampoco se
efectúan depreciaciones y desde luego se suprimen los registros que tienen que ver con las
rentas de los propietarios de las empresas, rentas empresariales como vamos a ver más
adelante.
Se les simplifica mucho la vida pero claro estamos frente a contribuyentes que
tributan sobre rentas efectivas y en consecuencia algún tipo de registro tiene que haber para
poder determinar esas rentas efectivas y ese registro es el electrónico que lleva el SII de las
compras y ventas para efectos de la determinación y aplicación del IVA, registro que está
establecido en el artículo 59 del DL825, de manera que es el propio servicio el que provee
de información al contribuyente respecto de cuáles han sido sus ingresos y sus gastos en un
periodo determinado.
Naturalmente el contribuyente puede llevar contabilidad completa si así lo desea, en
particular con el propósito de demostrar que sus ingresos no son los que se les atribuye el
servicio en base a su información contable y sus gastos son mayores que los que el servicio
le ha determinado.
Lo importante es que la base imponible se va a determinar sobre la base de ingresos
percibidos y de gastos pagados con soporte en la documentación que el SII provee y esa base
imponible, la renta líquida imponible de la empresa no tributa con el impuesto de primera
categoría, sino que sólo con el impuesto final que corresponde, y para estos efectos establece
la ley un mecanismo de atribución de esa renta a los contribuyentes.
Si se trata de un empresario individual no hay problema, toda la renta así
determinada pasa al empresario individual que será quien tenga que declarar el impuesto
global complementario, excepcionalmente el impuesto adicional.
Distinto es el caso de las comunidades ¿Cómo distribuimos la renta entre los
comuneros? En esto manda el pacto social que tiene que establecerse así a través de escritura,
no exige la ley ahora escritura pública para este caso, que da cuenta además del acuerdo
unánime de los comuneros para establecer la forma de distribución de qué se trata, ejemplo,
son 3 comuneros es perfectamente posible que se atribuye a uno el 50% de la renta y a cada
uno de los dos restantes del 25%, es sobre ese porcentaje de la renta líquida imponible de la
PYME que cada uno de ellos tributará con el impuesto final.
Lo mismo ocurre en los casos de las sociedades, aquí la ley es más prolija, parte por
el pacto social y termina después de una sucesión de alternativas en que en el caso en que no
se hubiera acordado nada, no se hubiera pactado nada, entonces lo que determina la
participación de cada uno para los efectos de la tributación con el impuesto final es el aporte
de capital que cada uno hizo, que puede ser incluso el capital comprometido o suscrito, no
necesariamente el capital pagado o efectivamente introducido en las arcas de la sociedad para
el cumplimiento de su fin.
Entonces la pyme acogida a este sistema del N°8 de la letra D del Art. 14 tiene que
determinar igual su renta líquida imponible, pero la determina para el solo efecto de atribuirla
94
al propietario o a los socios porque estos van a pagar el carácter de impuesto único sobre
esas rentas, el global complementario o el adicional si así correspondiera.
Una última cuestión que es importante referir, esta PYME puede perfectamente bien
ser, por ejemplo, socia de otra PYME acogida al sistema del Art.14 letra D N°’s 1-7 o a una
empresa del Art.14 letra A, y entonces esa empresa puede repartir utilidades.
¿A quién van las utilidades de esa empresa? Va a la PYME del N°8 en el porcentaje
que corresponda según el estatuto social y está tendrá que incrementar con esa renta su propia
renta líquida imponible para los efectos de atribuirla al empresario o socio, persona natural,
que va a tributar, por regla general, con el impuesto global complementario.
Hay en este caso un problema porque, cómo vamos a explicar con detención al tratar
el sistema normal del Art.14 letra A, hay un crédito en contra de los impuestos finales que
corresponde al impuesto de categoría pagado, en el ejemplo que estamos desarrollando, la
empresa que distribuyó utilidades a la PYME pagó el impuesto de categoría porque estaba
acogido al Art.14 letra D (normal o común) o al 14 letra A, pagó el impuesto de categoría y
ese impuesto de categoría da derecho a crédito en contra del impuesto final. Aquí la ley dice
mire para saber bien cuánto es lo que está recibiendo el socio, el impuesto de categoría que
pagó la empresa que le distribuye a la PYME estas cantidades debe agregarse a la renta
líquida imponible y ,en consecuencia, será parte de la renta sobre la que se va a tributar con
el impuesto global complementario, pero a cambio de eso el contribuyente de este último
impuesto va a poder hacer uso del crédito en contra del impuesto que corresponde a esas
rentas que sí tributaron con el impuesto de primera categoría en manos de aquella otra
empresa.
Esto es en síntesis el sistema conocido como cláusula de transparencia.
95
B. LA TRIBUTACIÓN, EN BASE A “RENTAS EFECTIVAS”, DE LAS

GRANDES EMPRESAS. (Régimen del Art. 14 A):
Art. 14 letra A). - “Rentas provenientes de empresas obligadas a declarar el impuesto

de primera categoría según renta efectiva determinada con contabilidad completa. (…)”
Hemos visto hasta aquí entonces que los contribuyentes de la primera categoría
determinan las rentas afectas a este impuesto, conforme a 3 alternativas: a) Si tributa sobre
rentas reales prescinde contabilidad y se basan exclusivamente en el contrato. b) Si tributa
sobre rentas presuntas de derecho no necesitan tampoco contabilidad completa, llevan
registros mínimos que establece en su caso la ley.
c) Si por el contrario deben determinar rentas efectivas para tributar sobre ellas,
entonces hay dos sistemas alternativos:
c.1) El sistema aplicable a las pymes que optan por acogerse a este sistema, él que a
su turno tiene dos modalidades distintas, una de carácter general o común y otra doblemente
optativa qué es la llamada cláusula Pyme.
c.2) Todos los demás contribuyentes tributan sobre rentas efectivas establecidas en
base a contabilidad completa y el sistema con el que tributan está señalado en el artículo 14
letra A de la LIR, pero hay que considerar que este sistema opera a partir de la renta líquida
imponible determinada, la norma del Art.14 A solo nos indica como esa renta líquida
imponible pasa de la empresa a sus propietarios para que éstos tributen, en definitiva, con los
impuestos finales.
Entonces la determinación misma de la renta líquida imponible de estos
contribuyentes supone, ante todo, que lleven una contabilidad completa y a través de sus
balances transparenten ante el fisco el resultado que obtuvieron en cada ejercicio.
El sistema de contabilidad completa, recordarán ustedes, es un sistema que está
basado en un conjunto de registros, los establecidos en el Código de Comercio que siguen
teniendo aplicación por, si ustedes quieren, inercia pero que pueden perfectamente bien ser
sustituidos o deben en algunos casos ser sustituidos porque algunos contribuyentes se les
puede exigir contabilidad electrónica lo que facilita la fiscalización por parte del SII en los
términos que analizamos en el semestre anterior.
De modo que contabilidad completa no quiere decir necesariamente que tenga que
llevarse todos los registros tradicionales, estos pueden ser sustituidos en la forma en que
señala la ley, substituciones que no obstan a que la contabilidad no tenga el carácter de
completo que ella misma exige, y las rentas tendrán que demostrarse a través del balance
general, el estado final de contabilidad que se elabora al término de cada ejercicio, esos
estados finales fueron objeto de estudio en el curso de economía y contabilidad en el primer
año.
Además, la ley exige a estos contribuyentes un conjunto de registros que vamos a
analizar cuando cerremos el capítulo para preparar el aterrizaje de los contribuyentes en los
96
impuestos finales y entender bien el enlace entre el impuesto de primera categoría y el

impuesto final aplicable en este caso.
Ahora veremos cómo se determina o establece la base imponible en el caso de estos
contribuyentes, que son contribuyentes que desarrollan actividades del Art.20 N°1, del 20
N°324, N°4 y N°5, no aparece mencionado el 20 N°2 en la ley y no aparece porque este es un
impuesto de retención por regla general, pero no deben ustedes olvidar que cuando la
inversión en capitales mobiliarios se hace con capitales de la propia empresa y como parte
del giro de ella entonces hay que contabilizar los intereses, dividendos u otras rentas de esos
capitales que haya obtenido el contribuyente.
La ley nos lleva de la mano en la determinación de la renta líquida imponible, en
efecto, nos va indicando en artículos sucesivos los pasos que tenemos que dar para llegar a
esa determinación, los ordena en efecto en primer lugar que por aplicación del artículo 29 de
la LIR establezcamos los ingresos brutos del ejercicio, luego nos dice para determinar su
renta bruta deduzca usted los costos directos en que incurrió para generar esos ingresos
brutos artículo 30, enseguida nos señala que hay gastos que podemos deducir obviamente
que no están deducidos como costo y esos gastos los cualifican y los identifica en el artículo
31 de la ley, hecha esa deducción tenemos la renta líquida y a esa renta líquida nos dicen los
artículos 32 y 33 hágale ajustes, el resultado que después de sus ajustes que consisten en
cantidades que se suman y que se restan llegamos a la renta líquida imponible que es la base
imponible sobre la que se aplica el impuesto de primera categoría.
Esta cadena que está estructurada en los artículos 29, 30, 31, 32 y 33 de la ley es un
verdadero algoritmo legal que tras esta sucesión de pasos nos permite llegar a ese resultado
final qué es la renta líquida imponible.
Vamos a estudiar por separado cada uno de estos pasos, pero la secuencia es bueno
que ustedes la internalicen desde el primer momento:
INGRESOS BRUTOS - COSTOS DIRECTOS = RENTA BRUTA |
RENTA BRUTA - GASTO NECESARIO PARA PRODUCIRLO = RENTA LÍQUIDA |
RENTA LIQUIDA +/- AJUSTES = RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE //
Vamos a ir estudiando entonces paso a paso esta cadena de los artículos 29 a 33 de la

ley:
24
Naturalmente en el caso de los N°1 y 3 , en el N°3 específicamente transporte y minería son personas que
pueden haber hecho la opción por renta presunta derecho si es que cumple los requisitos y todos los
contribuyentes mencionados si cumplen los requisitos respectivos pueden haber hecho la opción por el régimen
PYME en cualquiera de sus dos variables, son ,en consecuencia, los que no cumplen requisitos como para poder
acogerse a esos regímenes especiales y los que prefieren tributar conforme al régimen general y en base, en
consecuencia, a contabilidad completa y balance general los que entran en este grupo que estamos
empezando a analizar.
97
1) LOS INGRESOS BRUTOS (Art. 29 LIR). –

ARTICULO 29.- “Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la
explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos que
no constituyan renta a que se refiere el artículo 17. En los casos de contribuyentes de esta
categoría que estén obligados o puedan llevar, según la ley, contabilidad fidedigna, se
considerarán dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los números 25 y 28 del
artículo 17 y las rentas referidas en el número 2 del artículo 20°.”
Lo primero es establecer los ingresos brutos, son ingresos que provienen del giro, de
la actividad propia de la empresa, se traduce en los ingresos que obtienen por ventas, en Chile
o en el extranjero porque la empresa puede perfectamente bien exportar, y estos ingresos
deberán tener el respaldo, como documentación soportante25, las facturas o las boletas que
haya emitido la propia empresa en el ejercicio y que dan cuenta de sus ventas o de sus
prestaciones de servicios.
Pero la ley de manera bastante casuística se hace cargo de distintas situaciones que
amplían la idea de lo que debe entenderse por ingresos brutos, desde luego deja claro que
aquí entran todos los ingresos que tiene la empresa con la excepción de aquellos que no
constituyen renta conforme al artículo 17 u alguna otra disposición especial que los excluyan.
Sólo los ingresos no constitutivos de renta no forman parte de los ingresos brutos,
forman parte las rentas exentas, estas últimas están, por regla general, exentas del impuesto
de categoría, pero no de los impuestos finales y en consecuencia pasarán al empresario o a
los socios para que éstos tributen con el impuesto final que corresponda, por la misma razón
las rentas exentas se consideran para los efectos de establecer los ingresos brutos.
1.1) Reajustes. -
Hay un caso especial qué tiene que ver con los reajustes específicamente los del
Art.17 N°25 y N°28 , el N°28 se refiere a los reajustes de los pagos provisionales mensuales,
que es una institución que vamos a estudiar un poco más adelante, la ley ordena que en estos
casos no obstante que ella misma ha dicho que esos son ingresos no constitutivos de renta,
esos reajustes deben incluirse en los ingresos brutos, pero esa es una norma
excepcionalísima, por regla general, los reajustes son capital y no son rentas desde el punto
de vista conceptual, en estos dos casos particulares lo que ocurre es que hay una norma
especial que ordena considerarlos como si estuviéramos en presencia de una renta.
1.2) Contratos de promesa. -

Luego, esto es muy importante en nuestra vida profesional, se plantea el problema
que se origina cuando se celebran contratos de promesa.
Es perfectamente posible que en base a ese contrato de promesa el promitente
vendedor obtenga anticipos de parte del precio o eventualmente incluso el precio completo,
25
Término con el que hay que familiarizarse, se entiende por tal “inventarios, balances, libros de
contabilidad y demás documentos que sirvan de base para la determinación del impuesto”
98
por ejemplo, son famosas las ventas en verde en la industria de la construcción y entonces en
estos casos, dice la ley, el ingreso bruto se produce en el periodo en que se celebra el contrato
prometido y por la misma razón con el respaldo de ese contrato prometido, no al momento
de la percepción que puede provenir del contrato de promesa, y esta misma norma la da
vuelta después para los efectos de ver a qué ejercicio imputamos el costo directo del bien que
se está enajenando.
En el caso de promesas en consecuencia hay que estarse al ejercicio que se celebra
el contrato prometido, el de compraventa, y por la misma razón si el precio se hubiera
recibido completo en base al contrato de promesa lo imputaremos en el ejercicio en que se
celebre el contrato de compraventa.
1.3) Los contratos de concesión de obra pública. -

Cosa parecida ocurre con un tipo de contratos, son grandes contratos de carácter muy
especial que son los contratos de concesión de obra pública, por ejemplo, una empresa se
adjudica una concesión en base a la cual tiene que construir o reconstruir el tramo de una
carretera y la remuneración de este concesionario no proviene del pago que por la obra hace
el estado que es el propietario de ella y a quien al vencimiento del plazo de la concesión va
a incorporarse en dominio definitivo la obra que se ha ejecutado, se establece alguna otra
forma de retribución, el peaje en el caso de la carretera. El ingreso bruto por concepto de
estas remuneraciones puede ser muy considerable entonces la determinación de ese ingreso
y la determinación del costo y el momento en que ese costo se puede imputar es muy
importante para los efectos de determinar la renta líquida imponible afecta al impuesto de
primera categoría y a los impuestos finales en manos de los propietarios de la empresa, por
eso la ley nos dice cómo debemos hacer está imputación. Retengan el ejemplo para cuando
analicemos el tema de los costos porque en ese momento lo podemos entender mejor.
1.4) Las diferencias de cambio. -

Dentro de la casuística legal está también el tema de las diferencias de cambio que
se puedan originar en créditos recibidos por la empresa u otorgados por la empresa, si
hablamos de cambio estamos hablando de tipo de cambio y, en consecuencia, estamos
hablando de operaciones que se han realizado en moneda extranjera. Cuando se contrató el
crédito nos prestaron un millón de dólares, tuvimos que hacer la contabilización en moneda
nacional equivalente y según el tipo de cambio en que estaba vigente al momento en que el
crédito fue otorgado, pero de ese momento aquel otro en que deba pagarse total o
parcialmente el crédito transcurre tiempo, cambian las circunstancias y el tipo de cambio
puede haber subido o bajado, la moneda nacional puede haberse apreciado o depreciado, y
entonces si la empresa es deudora, ella obtuvo el crédito de un tercero, resulta que su deuda
original se ve disminuida porque el tipo de cambio bajo o como contrapartida la deuda
original se ve incrementada por la devaluación del peso vis a vis de la moneda en que el
crédito se otorgó.
99
Estas diferencias de cambio sea que provengan de una empresa que es acreedora o
de una empresa que es deudora, generan un mayor o un menor ingreso o egreso para la
empresa tienen que considerarse y son parte del ingreso bruto.
Precisémoslo con un ejemplo, hoy el tipo de cambio, en relación al dólar, está a 700
pesos, entonces una empresa obtiene un crédito de una institución financiera en el extranjero
por un millón de dólares, eso significa que contrae una deuda en pesos chilenos equivalentes
a 700 millones de pesos, se establece que el pago se va a realizar en 10 cuotas anuales por
ejemplo, 100mil dólares deben pagarse en cada vencimiento, y resulta que al momento del
pago la moneda nacional se ha apreciado en relación al dólar y el tipo de cambio está en 650
pesos, en consecuencia, tenemos un ahorro que se va a traducir en un menor desembolso de
50 pesos por dólar(multipliquen por 100mil y van a tener un ahorro de 5millones por cuota,
en moneda nacional equivalente), ese ahorro es parte del ingreso bruto de la empresa.
La cosa puede ser naturalmente al revés y entonces habrá un mayor gasto para poder
generar la renta que ha afectado a la empresa y se deducirá como parte del costo directo o
del gasto necesario según sea el caso y según veremos más adelante.
De esta manera damos el primer paso y configuramos los ingresos brutos de la

empresa, tienen que leer ustedes para reforzar lo que expuesto el artículo 29 de la LIR.
2) RENTA BRUTA (Art.30 LIR). -

Damos entonces el segundo paso del ingreso bruto deducimos el costo directo para
poder establecer la renta bruta, en eso consiste este segundo paso.
ARTICULO 30.- “La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes
o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los N°s 1, 3, 4 y 5 del
artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y
servicios que se requieran para la obtención de dicha renta.”
El artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta da reglas con relación al costo directo,
distinguiendo entre las mercaderías adquiridas en el país y las importadas:
2.1) Adquiridas en el país. -

“En el caso de mercaderías adquiridas en el país, se considerará como costo directo el
valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y optativamente
el valor del flete (9-a-b) y seguros hasta las bodegas del adquirente.”
Ustedes deben recordar la noción de costos que se estudió en economía y
contabilidad, aquí se trata del costo en que incurrimos para producir los ingresos brutos que
hemos establecido al comienzo no otro, tiene que haber una relación directa entre el costo y
el ingreso, si se incurre en costos para operaciones que no tienen correspondencia con el
ingreso que hemos determinado, ese costo no es deducible para los efectos de establecer la
renta líquida imponible.
100
Puede que la ley autorice su deducción como gasto, pero puede también que no se
pueda deducir en esa calidad y entonces la empresa tendrá que internalizar y asumir ese costo
sin poder deducirlo para fines tributarios y sin que consecuencialmente disminuya la renta
bruta y a la larga la renta líquida imponible de la propia empresa.
El costo directo proviene normalmente de las actividades del giro, si se trata de una
actividad comercial el costo directo está determinado por lo que compramos para revender y
que fue efectivamente vendido en el ejercicio, de otra manera si está en stock no contribuyó
a generar el ingreso bruto, habrá que esperar al ejercicio siguiente o subsiguiente, a que la
mercadería se venda para que podamos recuperar ese costo directo.
¿Cómo sabemos cuál es ese costo directo? Lo sabemos porque las compras que
efectuamos están respaldadas, por regla general, por facturas que dan cuenta de la adquisición
y puede haber, además, atendido el volumen de operaciones y la naturaleza de las
operaciones, escritura, pero a lo menos tendremos la factura que respalda el asiento contable
correspondiente.
Si sabemos cuántas de esas unidades que compramos vendimos entonces, nos dice la
ley, estese al precio de compra y si usted quiere puede agregar los seguros y el flete, ejemplo,
le compró un proveedor que está en Santiago y usted desarrolla su actividad comercial en
Concepción, así hay que trasladar la mercadería y sobre todo en los tiempos que corren
resulta necesario contratar algunos seguros, la ley le da la opción al contribuyente si quiere
esto lo considera un costo, el transporte y el seguro, o si prefiere lo deduce después como
gasto necesario para producir la renta, pero en todo caso lo recupera para establecer la renta
líquida imponible.
Sin embargo, en este caso se da una situación especial, piensen ustedes en una
zapatería que comercializa zapatos, botas, zapatillas, a lo mejor carteras y billeteras que son
productos que se trabajan a partir del cuero o de sustitutos del cuero como materia prima en
la generación de este tipo de bienes, la contabilidad obviamente tiene que diferenciar según
la naturaleza de la mercadería, la contabilidad de costos y la confrontación de inventarios
que el SII puede hacer en cualquier momento, hacen indispensable que la contabilidad sea
prolija en la materia. Pero lo que ocurre es que en un mismo ejercicio usted compra varias
veces y como el mercado es dinámico y como a pesar de todo alguna inflación hay, los precios
no son los mismos y no da lo mismo entonces el zapato que compro en Enero que el que
compró en Junio y el que compró en Octubre, le fue particularmente bien con las ventas en
Diciembre a raíz de la celebración de Navidad y entonces ¿Cuánto es lo que usted pueda
imputar a costos? ¿Lo que pagó en enero o lo que pagó en junio o lo que pago en diciembre
cuando por última vez renovó el stock?
En este caso dice la ley usted contribuyente tiene que aplicar el método FIFO, first
in first out, lo primero que sale es lo primero que entro, que se adquirió, obviamente eso
significa que mientras usted no agote su stock de zapatos del mes de enero no puede empezar
a cargar como costo directo lo que le costaron cada par de zapatos en el mes de junio y
podrá hacer uso dentro del ejercicio del costo directo de los zapatos que vende en diciembre
101
conforme a lo que le costó en el mismo mes de diciembre en su última compra sólo si su

stock anterior se agotó, sistema FIFO.
Pero no lo amarra la ley, le da una alternativa no se llama “costo promedio
ponderado”, eso quiere decir que usted va actualizando el costo cada vez que efectúa
compras, que renueva o que complementa su stock ¿Cómo?
El par de zapatos le costó 20mil pesos en el mes de Enero, cuando renovó el stock en
Junio le costó 25mil y cuando renovó el stock en Diciembre le costó 30mil. ¿Qué se hace
para calcular el costo promedio ponderado?
Usted suma al valor de 20mil pesos el par lo que compró en enero y que le queda en
stock a lo que compró en Junio y que le costó 25, y entonces divide después las sumas de
estas dos cantidades por el número de unidades a cada precio, ejemplifiquemos, compró 100
pares de zapatos a 20mil pesos C/U en el mes de Enero, a comienzos de Junio se le van
quedando 10 pares de zapatos de esos, cómo le costaron 20mil pesos, el costo directo de esos
pares de zapatos es de 200mil pesos, usted compra 100 pares de zapatos a 250mil en Junio
entonces eso significa un costo de 2,5millones, suman las dos cantidades y dividen por el
número de unidades que tiene ahora en su stock y eso le da el “costo promedio ponderado”
y va haciendo ese ejercicio cuantas veces sea necesario a lo largo del año calendario por
efecto de las renovaciones de stock. Al término del ejercicio hay que practicar corrección
monetaria y la corrección monetaria, no sé si lo veremos o no porque no quiero recargarlos
demasiado, permite uniformar los costos, pero esto ocurre al 31 de diciembre de cada año.
Lo que hemos dicho está referido a compras en el mercado nacional porque bien
puede ocurrir que lo que usted comercializa lo importe y si es así la determinación del costo
directo se hace de una manera diferente.
CLASE 23/04/21
Estamos analizando el tema determinación de la renta líquida imponible respecto de aquellos

contribuyentes que deben tributar en primera categoría sobre rentas efectivas demostrado a través de
contabilidad general y además con balance general.
Dijimos que la ley establece una serie sucesiva de operaciones que se realizan sobre esas
bases, sobre la información que contabilidad y sobre todo el balance, y qué consiste en la
determinación, primero, de los ingresos brutos, la deducción de los costos directos lo que da como
resultado la renta bruta; luego la deducción de los gastos necesarios para producir la renta obteniendo
de esa manera la renta líquida y a esto hay que realizarle ajustes qué consisten en sumas que se
agregan a la renta líquida y sumas que se deducen de la renta líquida siempre que concurran los
supuestos legales para ellos y el resultado final será la renta líquida imponible a la que vamos a
aplicar la tasa del impuesto obteniendo así el impuesto provisorio a pagar, provisorio porque existen
créditos en contra del impuesto de primera categoría y cuando se tiene derecho a uno o más de estos
créditos habrá que restarlos para saber en definitiva cuál es el monto del impuesto de primera
categoría que debemos pagar.
Estamos todavía la primera fase, hablamos en la sesión anterior de los ingresos brutos y algo
avanzamos en lo que dice relación a los costos directos, costos directos que son aquellos necesarios
102
o indispensables para producir la renta. Hay entonces una relación directa entre la renta que hemos
obtenido y entre lo que deducimos como costo.
Si nuestro giro es la actividad comercial el costo será, en principio, el precio que tuvimos que
pagar para poder obtener la mercadería que estamos vendiendo, ese es nuestro giro.
Pero si agregamos una camioneta de reparto26, la mercadería que vendemos no tiene
vinculación directa con está, no podrá en consecuencia ser parte de nuestro costo directo.
Alcanzamos a explicar en la sesión anterior cómo se determina el costo directo cuando las
mercaderías son adquiridas en Chile, claramente la norma está ahí pensada para establecimientos
comerciales.
2.2) Internadas. –
Cambia un poco la cosa si la mercadería que comercializamos es importada, ropa
“Made in China”, y entonces el costo directo ya no es lo que le pagamos al proveedor local
conforme a la factura respectiva sino que será el valor CIF27de las mercaderías.
“Si se trata de mercaderías internadas al país, se considerará como costo directo el
valor CIF, los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y
seguros hasta las bodegas del importador.”
Pero a ese valor sí hay que agregarle los derechos de internación que ha habido que
28
pagar . Entonces, si importamos para vender, como ocurre con ejemplo con quienes se
dedican al comercio de automóviles nuevos, tenemos que considerar el valor CIF de la
mercadería más los derechos de internación más los seguros y los fletes que se paguen dentro
del territorio nacional, de alguna manera producto tiene que llegar del puerto o del aeropuerto
a nuestras bodegas para poder venderlo.
Las partidas que influyen son levemente distintas que lo que ocurre con el que realiza
actividad comercial con relación a productos o mercaderías producidas en el país o ya
nacionalizadas en el país. Les reitero, claramente estas dos reglas que se contienen en el
artículo 30 de la ley están pensadas en función de actividad comercial.
2.3) Producidas por el contribuyente. -

¿Pero qué ocurre si la actividad es de otro tipo, particularmente la actividad
industrial?
“Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerará como
costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano
de obra.”
26
Ya vamos a ver lo que pasa con este tipo de activos.
27
El costo del producto, el seguro y el flete, más los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento
y optativamente el flete y seguros hasta la bodega del importador.
28
Estamos razonando sobre la base de que la persona que está efectuando la determinación importa ella, no
le compra a un importador, si interviene importador, que es el que realiza toda esta operación y que
nacionaliza la mercadería, entonces, aplica las reglas anteriores porque estamos comprándole a alguien que
realiza su actividad en su giro aquí y respecto de mercadería que ya está nacionalizada.
103
Lo que hacemos es comprar materia prima para procesarla, transformarla y generar

un producto distinto, muchas veces ese producto tiene varios componentes, por ejemplo,
piensen en la industria farmacéutica, deténganse un segundo no dejen de hacerlo, en la
lectura en la cajita en que viene el producto de la lista de componentes, es información
obligatoria que hay que proveerle al consumidor, y esa letrita chica es clave porque puede
causar estragos en la salud de la persona por haber componentes que están contraindicados,
normalmente componentes secundarios pero que para una persona pueden ser fatales, por
seguridad todos han pasado por manos de médicos y ha muchos les habrán recetado
antibióticos en un momento determinado y el médico le hace una pregunta mínima ¿Ha de
padecer algún tipo de alergia? Sobre esa base ve sí le puede o no le puede recetar el
antibiótico, pero como no tiene para usted demasiado tiempo la consulta no se puede extender
más allá de ciertos márgenes, no le puede preguntar todo, entonces usted es el que tiene que
tomar estas providencias que son en definitiva de autocuidado, entonces;
¿Qué es lo que se identifica con el producto final, ese cuya venta origina los ingresos
brutos de los que hay que deducir el costo directo, cuando concurren tantos componentes?
La respuesta es todos, en la proporción en que naturalmente cada uno participa en la
generación del producto final, pero;
¿Cuál es el costo que tiene para la industria, cualquiera sea el giro específico de
ella?
La materia prima, volvemos entonces a las reglas anteriores:
- Si es un producto nacional o nacionalizado, lo que usted le paga al proveedor según factura.
- Si es un producto importado, todo lo que le cuesta la internación (el valor CIF más los
componentes que ya he referido).
Las reglas para determinar el costo29:
- La regla FIFO o;
- La del Costo Promedio Ponderado.
2.4) CASOS ESPECIALES. -

- Hay un caso especial de que se ocupa esta ley y que lo menciono no para entrar en
detalles sino porque creo que puede ayudarnos a la mejor comprensión del tema.
La actividad minera, tan extendida y tan importante en nuestro país, evidentemente
tiene costos directos, pero ¿Cuál es el costo directo en quien curre el que explota un
yacimiento minero? Como vimos en régimen económico para eso hay que obtener una
concesión de explotación, sin ser concesionario usted no puede extraer los minerales y
muchas veces ni siquiera va a poder instalar faenas porque no puede imponerle al dueño del
predio superficial, que puede ser una persona distinta de usted, servidumbre y gravámenes
de ninguna especie, necesita la concesión y ¿Cuánto le costó la concesión? Su yacimiento
es aurífero y los estudios y prospecciones geológicas que se realizaron indica que de verdad
hay oro en ese yacimiento.
29
Ambas reglas son plenamente aplicables.
104
La constitución de la concesión tiene costos que son verdaderamente marginales, hay

que obtenerla en sede judicial y entonces habrá que contratar abogados y pagar a los
agrimensores y estudios de distinta naturaleza, pero es un costo marginal y recuerden una
cosa esos costos en que usted incurrido no lo voy a poder deducir como tales.
¿Porque no los va a poder deducir? Porque la utilidad para usted, el incremento de
patrimonio para usted se produce con la sentencia judicial que le otorga la concesión y el
artículo 17 N°8 de la ley dice mire esto no es renta y entonces los costos en que usted incurre
para obtener rentas que para ley no son rentas, y por la misma razón no están gravados, no
son deducibles. Faltaba más que por una parte le considera en ese significativo incremento
del patrimonio y por otra le permitan recuperar tributariamente lo que usted tuvo que
desembolsar para obtener ese ingreso.
Pero usted extrajo oro y vendió todo el oro, en consecuencia, obtuvo ingresos
considerables, estamos hablando del minero que tributa sobre rentas efectivas conforme a
contabilidad30, este minero que extrajo y vendió el oro qué fue lo que le generó el ingreso
bruto.
Punto de partida en el cálculo de nuestra renta líquida imponible.
¿Tiene costos deducibles? ¿Cuáles son esos? La concesión le da el derecho de
arrancar el mineral y en medida que los separa del yacimiento el mineral se hace propio,
entonces la ley permite deducir como costo el valor que se atribuye al mineral que extrae.
Piensen ustedes que el concesionario puede no haber obtenido la concesión él, sino
que puede haber adquirido el yacimiento de un tercero, y entonces incurrió, para poder
proceder a la explotación, en un desembolso cuantiosísimo.
¿Qué hay que hacer? Lo que hay que hacer es dividir eso que pagamos, que es nuestro
costo real, por las reservas de mineral y eso nos va a dar, en consecuencia, el costo atribuible
a la parte de esas reservas que hemos extraído y comercializado en el ejercicio.
- Pensemos en otro sector relevante de la economía en que también la situación de los

costos no resulta fácil, un fruticultor que se dedica a la explotación de manzanas.
La fruticultura chilena se ha convertido, transformado en una actividad muy relevante
de exportación y una de las frutas con la que se abrió ruta de exportación en el extranjero
fueron justamente las manzanas.
Exportamos N de manzanas obteniendo muy buen retorno ¿Cuál es el costo directo
que tienen las manzanas? Porqué ¿En que costó incurrió el agricultor para que ese fruto
pudiera generarse y fuera susceptible de cosecha y de exportación?
Los costos directos están dados en este caso por las semillas principal y eventualmente
por algunos fertilizantes que se pueden utilizar, etcétera.
30
Ya que hay mineros que tienen la calidad de pequeños mineros artesanales y que tienen un tratamiento
tributario distinto, mineros que pueden optar por tributar sobre rentas presuntas de derecho y tienen un
tratamiento tributario distinto. Aquí estamos hablando de los demás, esto es, aquellos que no califican por la
magnitud de sus operaciones o aquellos que no optaron por regímenes alternativo pudiendo haberlo hecho.
105
- Lo mismo ocurre con la actividad forestal, aquí hay un aterrizaje de la ley a través
de reglamentos especiales, el de contabilidad agrícola y el de contabilidad forestal que se
ocupan de la identificación de estos costos directos para efectos de su deducción.
Ultimo comentario que vamos a hacer sobre los costos directos es que no siempre son
fáciles de identificar y el contribuyente puede decir en qué lío me meto si es que deduzco
costos directos, tengo que acreditar esta relación causal entre el costo y el ingreso y no me
resulta para nada fácil, entonces la ley le dice paciencia lo que usted no deduzca como costo
lo va a poder deducir como gasto necesario concepto que vamos a empezar a estudiar
inmediatamente.
ARTICULO 30 LECTURA OBLIGATORIA. –
3) RENTA LIQUIDA (Art.31 LIR). –
Renta bruta menos gastos necesarios y así llegaremos a la renta líquida.

Los gastos necesarios están establecidos en el artículo 31, un artículo extenso el cual
tiene algunas complicaciones que vamos a ir explicando en el mismo orden en que la ley
establece los distintos gastos necesarios que ella acepta de manera explícita, porque en
materia de gastos necesarios el artículo 31 tiene un inciso primero que es clave, tipifica lo
que se entiende por gasto necesario y cómo se produce la deducción de sus gastos necesarios,
luego, el inciso tercero, abre una lista diciendo estos gastos que vienen a continuación además
de los requisitos generales del inciso primero tienen que cumplir los requisitos particulares
de cada uno de los numerados que siguen, pero son especialmente deducibles como gastos.
La enumeración no es taxativa, así es posible que haya gastos, y hay muchísimos los
más, que no están particularmente reglamentados en esa numeración pero que cumplen con
los requisitos del inciso primero y así todos ellos son deducibles como gastos necesarios para
producir la renta.
ARTICULO 31.- “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior
(contribuyentes de 1era categoría de los N°’s 1, 3, 4 y 5 Art. 20, que determinan sus rentas efectivas
conforme a contabilidad y balance) se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos
necesarios para producirla, entendiendo por tales aquellos que tengan aptitud de generar renta,
en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención
del giro del negocio, que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados,
durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma
fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención
o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se
aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal iii) del inciso tercero del artículo 21 y
la letra f), del número 1°, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de
automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustible,
lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y
funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de los gastos respecto de los vehículos
señalados, cuando el Director, mediante resolución fundada, lo establezca por cumplirse los
requisitos establecidos en la primera parte de este inciso (…)”
106
a) Lo primero que exige la ley para considerar un gasto como gasto deducible es que
sea “necesario” para producir la renta.
Este tema contó sólo con la afirmación y por la misma razón era un tema abierto en
que los diferendos entre la interpretación del servicio y la interpretación de los contribuyentes
abundaron y por esa razón las últimas reformas tributarias cerraron el tema y los cerraron
definiendo lo que se entiende por gastos necesarios.
Necesarios son los gastos en que incurrimos para generar los ingresos brutos que
fueron nuestro punto de partida, los de este ejercicio o el de los ejercicios que viene, pero en
la medida en que correspondan al giro de la empresa.
Ejemplo, una mediana empresa que ha logrado mantenerse en pie gracias al delivery
personal ha logrado sostener sus ventas. Salimos de la pandemia y resuelve retribuir a sus
trabajadores ofreciéndoles un asado campestre de grandes magnitudes para celebrar el que
salimos todos vivos y el que salimos además con trabajo ¿Qué grado identidad tiene ese
gasto con la generación de los ingresos brutos del ejercicio? No cabe duda de que no hay
esa relación y por la misma razón ese gasto en principio no es deducible (vamos a ver que
existe el N°6 del artículo 31 a propósito del tema de las remuneraciones entonces ahí
podríamos abrir discusión acerca de si ese gasto sería o no sería deducible).
¿Qué significa que no sea deducible? Significa que la empresa lo hace con cargo a
sus utilidades y no disminuyendo el monto del impuesto que tiene que pagar, realiza el
desembolso porque quiere realizarlo, si el empresario individual saca plata de la empresa
porque ahora el 9 de mayo se celebra el día de la madre entonces quiere regalarle a su madre
un automóvil ¿va a cargar ese gasto o retiro al resultado tributario? ¿Lo va a deducir de la
renta afecta impuesto cuando es un gasto absolutamente ajeno al giro? Aplauso al buen hijo
que es empresario, pero qué culpa tiene el fisco de que él sea generoso y de que lleve su
generosidad al extremo en que quiso llevarla, no, no es un gasto necesario para generar los
ingresos brutos y, consecuencialmente al final del día, la renta líquida imponible.
La definición da mucha claridad y desde luego recogen parte importante de la doctrina

del propio SII, pero no es suficiente para cerrar definitivamente el debate, es frecuente que
este sea un punto en que el criterio con que el servicio fiscalice y liquide no se comparta por
el contribuyente y este reclamará de la liquidación y serán los tribunales en que definitiva
resuelvan si ese gasto era o no un gasto necesario. La resolución de los tribunales, eso sí,
tendrá que estar basada en esta definición legal que hoy día hay de los gastos necesarios.
El primer requisito en consecuencia para que podamos deducir un gasto es que sea
necesario en los términos que establece la ley.
b) Segundo requisito, que no sea deducido como costo directo.

No falta el que se aviva y entonces deduce el costo y quiere volver deducir todo o
parte de lo que ya dedujo como gasto necesario, estos goles de media cancha la ley no los
autoriza.
107
c) Tercer requisito, que en el ejercicio en que se trata, respecto del que estamos
haciendo en la determinación de la renta líquida imponible, el gasto se haya pagado
o este adeudado.
No olviden que estos contribuyentes tributan sobre rentas devengadas, por tanto,
basta con que el gasto esté adeudado para que pueda ser deducido en el ejercicio de qué se
trata.
d) Cuarto requisito, que se pruebe fehacientemente.
No basta el asiento contable que da cuenta del gasto, tiene que estar la documentación
soportante.
En Chile sabemos claramente cuál es esa documentación soportante, los bienes que
compramos, los servicios que pagamos nos los facturan y en consecuencia el asiento está
respaldado por la factura que da cuenta del pago que se efectuó.
Pero esto es en Chile y ¿Si estamos importando bienes de China?
Los estamos importando directamente y los chinos nos dicen “no tenel factula”,
porque la legislación de ese país no exige la emisión de ese tipo de documentos, no sé si será
así o no, es simplemente para ejemplificar.
Importamos de tantos países del mundo entonces habrá algún documento que nos dé
cuenta de la operación y ese documento lo acepta la legislación chilena, lo acepta bajo la
condición de que usted lo legalice y si es del caso, al acompañarlo al servicio en ocasión de
una fiscalización lo haga traducir al español, aporte una versión traducida del documento
que da cuenta de esta compra que hemos realizado.
Esto es importante no sólo para el impuesto a la renta, la importación es un proceso
largo, las mercaderías entran a través de la aduana y hay que determinar ahí los derechos de
internación y entonces para esos efectos ya en aduana hay que exhibir los documentos que
respaldan la importación.
Si usted trata de internar mercaderías sin ningún tipo de documentación que respalde
la operación no lo van a dejar; Por ejemplo, fue a Argentina, se entusiasmó con un automóvil
armado allá y se lo compró de segunda mano, se lo trajo sin ningún respaldo, no puede
acreditar de ninguna manera su dominio sobre el bien y mucho menos el precio que pagó
sobre él y entonces no lo van a dejar internarlo.
e) Quinto y último requisito, que la deducción del gasto no esté prohibida por la ley.
Este lo extraemos de la parte final del inciso primero del artículo 31, que prohíbe la
deducción de los gastos que carecen de relación con el giro de la empresa.
Esto nos da una pista, esto estaba implícito en el primer requisito, pero de manera
especial de los vehículos motorizados y de los gastos en que usted incurre para su mantención
y para su operación (reparaciones, combustibles, lubricantes, etc.), me huele mal parece decir
el legislador y entonces estos no, en principio no, porque a continuación hace una excepción
y dice “salvo que sean del giro”.
Por ejemplo, usted es dueño de una empresa “rent a car” y tiene 20 vehículos para
darlos en arriendo, esos vehículos, la depreciación y los gastos que origina su mantención y
108
operación evidentemente origina en un gasto necesario para producir la renta, sí esa es su

actividad, ese es su giro.
Qué decir de una empresa de transporte de carga o de transporte de pasajeros que
tribute sobre rentas efectivas, claro que ahí sí es deducible el gasto como gasto necesario.
Pero si usted, que es dueño de una empresa, tiene un familión y se compra un taxi bus
para llevar sus niños al colegio todos los días, bueno eso no tiene nada que ver con el giro de
la empresa y con los ingresos que genera la empresa, le darán a usted sin duda seguridad y
tranquilidad, todo lo que usted quiera, pero eso hágalo con cargo a sus utilidades no con
cargo al fisco, porqué si yo le permito la deducción el fisco se está haciendo parte del gustito
que usted se da.
Entonces hay que tener ahí clara la diferenciación entre los vehículos que son del giro,
eso sí, y los que no son del giro, esos no.
No en principio, porqué pudiera ocurrir que sean necesarios para generar los ingresos,
para desarrollar la actividad propia de la empresa de que se trate, entonces, por ejemplo, el
automóvil del gerente o para el uso del gerente puede perfectamente bien ser necesario para
generar la renta.
¿Pero quién califica si es o no es necesario? y si por la misma razón ¿Se acepta o no
se acepta la deducción del gasto?
El SII, usted tiene que solicitarlo.
Por ejemplo, el banco Chile tiene uno que otro gerente con sucursales en todas partes
del país y entonces necesita adquirir y mantener una gran cantidad de automóviles.
¿Hay vinculación entre el giro y la actividad y, consecuencialmente, los ingresos que
genera la empresa y el uso de esos automóviles, que es un uso institucional, corporativo, de
la empresa? Claro que sí
¿Qué tiene que hacer el Banco Chile? Le solicita al director que califique ese gasto
como gasto necesario.
Entonces podría suceder que se entusiasma Banco Chile y empieza a comprarle
automóviles hasta a el personal de aseo del banco, el director a esas alturas le dirá no amigo
córtela, el personal de aseo no necesita para poder realizar sus actividades propias de este
tipo de vehículos.
Podrá ser en reemplazo por un bus que traslade al personal y muy probablemente ahí
sí va a haber calificación positiva por parte de la dirección y se va a poder efectuar la
deducción del gasto como gasto necesario.
Cumplidos todos estos requisitos, todos los gastos y todos los desembolsos en que
incurra la empresa pueden ser deducibles como gastos necesarios para producir la renta.31
31
Pregunta: Como estos son gastos necesarios que pueden ser para futuros ejercicios ¿hay o existe
algún plazo para deducirlos, podría el contribuyente deducirlos a posteriori cómo es para futuros ejercicios?
Son gastos que van a generar ingresos en ejercicios futuros o que usted pueda asociar a ingresos de
ejercicios futuros y eso es ilimitado en el tiempo, lo que no quiere decir que usted pueda cargar el gasto cuantas
109
El inciso tercero nos dice mire los gastos que voy a mencionar a continuación acepto
que se deduzcan siempre que cumplan con los requisitos generales que ya hemos señalado y
que además cumpla los requisitos especiales o particulares que en cada caso vamos a ir
señalando.
Articulo 31.- (…) “Procederá la deducción de los siguientes gastos especiales, siempre
que, además de los requisitos que para cada caso se señalen, cumplan los requisitos generales de
los gastos a que se refiere el inciso primero, en la medida que a estos últimos les sean aplicables
estos requisitos generales conforme a la naturaleza del gasto respectivo:
Entonces estos son gastos deducibles como gastos necesarios bajo esta condición: que
se cumplan los requisitos generales y que se cumplan los requisitos especiales o
particulares que determina cada número.
CLASE 04/05/2021
ANÁLISIS GASTOS NECESARIOS DEL ART. 31 DE LA LIR:
1°. – LOS INTERESES. -

Articulo 31.- (…)
1°. – “Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del
año a que se refiere el impuesto.
Con todo, los intereses y demás gastos financieros que conforme a las disposiciones de
este artículo cumplan con los requisitos para ser deducidos como gastos, que provengan de
créditos destinados a la adquisición de derechos sociales, acciones, bonos y, en general,
cualquier tipo de capital mobiliario, podrán ser deducidos como tales.”
Naturalmente esto supone que la empresa haya contraído deudas y que por efecto
del mutuo que recibió deba pagar intereses.
Para que esos intereses sean deducibles es necesario que se cumplan los requisitos
generales (sobre todo nexo causal entre la renta bruta y el crédito y consecuencialmente los
intereses que por él se están pagando).
No es necesario que hayan sido pagados en el ejercicio, pueden estar adeudados y
esto nos lleva a preguntarnos ¿En qué momento se deben los intereses? Se devengan día por
día, en consecuencia, no obstante que el pago del crédito no esté todavía vencido, puede
haber deuda producto de este sistema de devengo de los intereses.
Excepción respecto de los intereses que debe pagar la empresa por créditos que ella
obtuvo para adquirir cualquier tipo de capital mobiliario. En este caso la ley permite sin más
que esos intereses pagados o adeudados en el ejercicio se puedan rebajar.
Hay una diferencia de tratamiento.
veces quiera, usted tiene que imputar a cada ejercicio el gasto que corresponde al ejercicio, pero la ley de
autoriza que ese gasto que corresponde al ejercicio que se pagó o que se adeuda a partir del ejercicio que
estamos haciendo el cálculo, lo deduzca en el ejercicio en que incurre en el no obstante a que no todo el ingreso
se genere en ese mismo ejercicio.
110
2°. – LOS IMPUESTOS ESTABLECIDOS POR LEYES CHILENAS. -

2°. – “Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro
de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, con excepción del impuesto establecido en
el artículo 64 bis en el ejercicio en que se devengue, ni de bienes raíces, a menos que en este
último caso no proceda su utilización como crédito y que no constituyan contribuciones
especiales de fomento o mejoramiento. No procederá esta rebaja en los casos en que el impuesto
haya sido sustituido por una inversión en beneficio del contribuyente.”
Se ocupa la ley del gasto que representan para las empresas los impuestos.
En la medida que estén vinculados al giro propio de la empresa, son deducibles
como gasto.
Excluye expresamente los impuestos que la propia LIR establece, esos no son
deducibles.
Se aceptan de manera especial dos impuestos:
1) El del art 64 bis que grava las rentas operacionales de la gran minería, esas empresas
pagan ese impuesto desde el término del ejercicio y estando en consecuencia
devengado, pueden efectuar la deducción. Pagan un impuesto adicional sobre sus
rentas, pero lo que pagan lo deducen y en consecuencia pagan menos impuesto de
categoría.
2) Impuesto territorial (contribuciones de bienes raíces), lo que ocurre con este impuesto
son dos cosas:
a) El impuesto territorial que pagan las empresas que tributan sobre rentas efectivas
por inmuebles destinados al giro, se puede deducir como crédito en contra del
impuesto. No deducir como gasto necesario (no pueden operar ambas circunstancias).
b) Inmuebles que están vinculados al giro y participan en la generación de la renta
bruta en consecuencia, pero no son deducibles como crédito en contra del impuesto,
entonces se puede deducir como gasto necesario.
Como la ley llega hasta aquí, queda abierta la interrogante respecto de otros
impuestos, particularmente los de carácter indirecto que la empresa soporte y especialmente
el IVA.
¿Qué pasa? ¿Se puede deducir? La empresa cuando compra materia prima paga
IVA (el precio más el impuesto expresado en la factura). No puede deducir como costo la
diferencia del precio de la materia prima misma y no lo puede deducir como gasto ¿Por qué
este tratamiento? Porque la empresa puede recuperar ese impuesto por la vía que establece
el DL 825 que es la del crédito fiscal que se imputa, se deduce en consecuencia del débito
fiscal que se origina cuando la empresa vende la mercadería de que se trata (mecanismo
especial de recuperación). Como la empresa lo recupera, no es para ella un costo y tampoco
se justificaría su deducción como gasto.
Otras empresas soportan otros impuestos indirectos por los cuales no existe crédito
en contra de un débito fiscal posterior.
Hay que preguntarse caso a caso si es deducible el impuesto de que se trata según
el inciso primero (requisitos generales).
111
3°. - LAS PÉRDIDAS. -

3°. - “Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se
refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.
Se incluye, también, la deducción del costo para fines tributarios de aquellos alimentos
destinados al consumo humano, alimentos para mascotas, productos de higiene y aseo personal,
y productos de aseo y limpieza, libros, artículos escolares, ropa, juguetes, materiales de
construcción, entre otros, que correspondan a bienes de uso o consumo, cuyas características y
condiciones se determinen mediante resolución del Servicio. (...)”
El artículo 31 N°3 permite la deducción de las pérdidas, hay que distinguir:
1) Las pérdidas físicas o materiales, si ustedes quieren y;
2) Las pérdidas tributarias.
1) LAS PÉRDIDAS FÍSICAS O MATERIALES.

Las primeras a las que se refiere el inciso primero del N°3 son muy simples, la
empresa puede experimentar pérdidas físicas de muy distinta naturaleza, puede ser víctima
de delitos contra la propiedad y a raíz de eso perder parte de su mercadería, pero puede
también haber sufrido un incendio y haber perdido gran parte de sus activos, no tenía seguro
contratado en consecuencia tiene que hacerla pérdida.
Vimos en su oportunidad a propósito de los ingresos no constitutivos de renta y el
tratamiento de las indemnizaciones que estas empresas que tributan sobre rentas efectivas
tienen que contabilizar la indemnización y deducir después la pérdida, y el diferencial que se
produzca a su favor es un ingreso constitutivo de renta, sólo el diferencial, en ese caso
estamos frente a un tratamiento distinto, tenemos que aplicar el 17 N°1.
Pero en el otro caso no había seguro contratado y en consecuencia no hay
indemnización, tiene que asumir la pérdida. La pérdida la deducirá como gasto necesario para
producir la renta conforme al precepto que estamos viendo.
2) LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS.
Como el nombre lo indica, estas son las que resultan de tener una renta líquida
imponible negativa.
En la cadena que hemos trazado en definitiva el ingreso o la renta está por debajo de
los egresos de toda naturaleza a que la empresa debió hacer frente, hay una pérdida tributaria
y esa pérdida tributaria permite la ley que se deduzca como gasto necesario en la forma que
vamos a analizar.32
32
Lo que acabo de comentar tiene importancia, en este minuto hay un gran debate tributario en el país,
hay una negociación además entre el Ejecutivo y el legislativo a la que todos estamos atentos y una de las
iniciativas que ha surgido es que el fisco compense de manera directa las pérdidas tributarios de algunas
empresas, pero en ese caso, el caso del que se está hablando es el de las pymes, lo que estamos estudiando no
es aplicable porque si bien ellas tributan sobre rentas efectivas lo hacen con un sistema distinto que es el
del artículo 14 letra D, todavía en dos variantes alternativas porque es posible que alguna de esas pymes se
acojan a la llamada cláusula de transparencia, entonces por eso el legislador dice mire en esta emergencia
112
¿Cómo se establecen? ¿Dónde constan?

Naturalmente se establecen a través del balance tributario que las empresas de qué
estamos hablando están obligadas a confeccionar y acompañar en sus declaraciones anuales
de impuesto (esto último no opera la práctica, sino que se acompaña cuando SII lo requiere,
pero los contribuyentes tienen la obligación de confeccionarlas, allí consta).
En estos años difíciles es frecuente que las empresas tengan pérdidas y que tengan
pérdidas muy considerables33, y naturalmente estas pérdidas se van a sentar en la
contabilidad, van a ser una cuenta especial dentro de la contabilidad de la empresa y fíjense
ustedes que la cuenta respectiva es una cuenta de activos, ¿Por qué razón? Porque lo que ha
nacido es un derecho para la empresa frente al fisco, el derecho a recuperar la pérdida
tributaria, en principio, ya vamos a afinar esto, con cargo a futuras utilidades.
Los malos años una habrán de ser eternos y en consecuencia el que tuvo pérdidas hoy
puede tener utilidades mañana y en ese caso con cargo a esas utilidades va a deducir la
pérdida en calidad de gasto necesario.
¿Cómo va a recuperar la pérdida en consecuencia la empresa? Pagando menos
impuesto a la renta en los ejercicios posteriores hasta que la pérdida haya sido íntegramente
absorbida, este es sin duda en la perspectiva tributaria un incentivo al desarrollo de
actividades empresariales.
Cómo es un activo de la empresa, mientras las pérdidas no se hayan recuperado
íntegramente, la pérdida total en el primer ejercicio y lo que quede de lo que no se haya
recuperado en el segundo y así sucesivamente, se reajustan año a año y el mecanismo de
reajuste es la variación del IPC entre el último día del mes que antecede al de inicio del
ejercicio hasta el último día del mes que antecede al del término del ejercicio, de manera que
no sólo se recuperan sino que se recuperan actualizado para que la inflación no añada pérdida
a la pérdida.
Se recuperan con cargo a utilidades futuras, pero las utilidades de la empresa pueden
tener fuentes internas o propias y fuentes externas.
Tendrán fuentes externas cuando la empresa sea a su turno socia o accionista de otras
empresas afectas a impuesto en Chile, entonces esas rentas que recibe de esas otras empresas
pagaron el impuesto de primera categoría en manos de esas otras empresas y por la misma
razón son, para la empresa que recibe esas utilidades esos dividendos esas participaciones,
una renta exenta del impuesto de primera categoría porque de esa manera con la exención
se evita la doble imposición interna, que una misma renta pague dos veces el mismo
impuesto (paga en manos de la empresa que se produce, ésta distribuye y la empresa
respecto de esas empresas compensemos las pérdidas porque ellas no tienen el mecanismo de compensación
que tienen las empresas que tributan sobre rentas efectivas conforme al artículo 14 letra A.
33
De las pérdidas de qué estamos hablando no es de las pérdidas contables que se hayan establecido en el
balance general, sino que estrictamente de la pérdida tributaria y por eso su establecimiento se hace
aplicando la cadena establecida en los artículos 29 a 32 de la LIR y esa no otra es la que consta en el balance
tributario respectivo.
113
receptora las recepciona para los efectos de juntarla con sus utilidades propias y distribuir
esas utilidades entre sus socios o accionistas o entregárselas al propietario si es una empresa
individual para los efectos del impuesto final).
Entonces, dice la ley, si estamos en este caso, una empresa que a las utilidades propias
suma utilidades de empresas de las que es dueña o socia, entonces la pérdida tributaria se
deduce primero de esas utilidades, no obstante que éstas están exentas del impuesto de
categoría, y sólo después se imputa a las utilidades de la propia empresa las generadas
directamente por ella misma.
Supuesto que no haya renta con ese origen o que la pérdida sea superior a esas rentas
de manera que ellas absorben sólo parcialmente la pérdida de que se trata, ésta se imputará a
las utilidades del ejercicio siguiente y si esas utilidades no las absorben íntegramente a las
del ejercicio subsiguiente y así sucesivamente hasta que la pérdida haya sido íntegramente
recuperada.
Todo esto configura la pérdida como gasto necesario de la empresa, pero pueden
producirse situaciones que se prestan para la elusión tributaria y entonces en los 3 últimos
incisos del número tercero del artículo 31 encuentran un análisis casuístico de esas
situaciones que tiene por objeto precaver el que se realicen maniobras elusivas.
Este mecanismo de recuperación de las pérdidas se hizo en un momento determinado
y eso fue lo que llevó a que se fueran dictando estos incisos finales del 31 N°3 a que una
empresa con pérdidas resultará atractiva.
Entonces me compro una empresa con pérdidas que tiene sin embargo perspectivas
positivas para generar utilidades hacia adelante sabiendo que gracias a que voy a poder hacer
uso de este activo que es la pérdida voy a tener 1, 2 o 3 ejercicios con utilidades satisfactorias
pero no voy a tener que pagar impuestos porque esa pérdida va a ir absorbiendo esas
utilidades, buen negocio. Y empezaron entonces a ser objeto de transacciones comerciales
empresas con pérdidas y una persona reemplazaba a otra en la propiedad o aparecía una
sociedad adquiriendo la empresa para beneficiarse de la pérdida, se producían fusiones o
absorciones que básicamente tenía por objeto el beneficiarse de la pérdida, estos incisos por
lo mismo restringe en esos distintos casos el uso de la pérdida.
Reitero que en esta parte la ley es eminentemente casuística, me interesa sólo que
retengamos que existen estas disposiciones especiales que tienen por objeto impedir que el
mecanismo se pervierta y se preste simplemente para eludir impuestos y que el beneficio
fiscal en consecuencia deje de cumplir su propósito que es velar por la de las empresas.
114
4°. – LOS CRÉDITOS INCOBRABLES CASTIGADOS. –

4°. – “Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido
contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, los contribuyentes podrán deducir de su renta
líquida, salvo que se trate de operaciones con relacionados, en los términos del número 17.- del
artículo 8° del Código Tributario, los créditos que se encuentren impagos por más de365 días
contados desde su vencimiento o el valor que resulte de aplicar un porcentaje sobre el monto de
los créditos vencidos. El Servicio, mediante sucesivas resoluciones, establecerá los rangos de
porcentajes tomando de referencia indicadores de incobrabilidad del sector o mercado relevante
en que opera el contribuyente. Las recuperaciones totales o parciales de créditos se considerarán
de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 29. (…)”
Pasamos a un cuarto gasto especial que se conoce con el nombre de castigos, aquí
también la ley, especialmente la última reforma tributaria cómo van a ver ustedes, es
generosa.
Muchas empresas otorga créditos directos a sus clientes, es lo que se llama crédito
del proveedor, en la Ley Sobre Protección Al Consumidor tuvimos oportunidad de
mencionar normas que regulan este crédito de los proveedores a sus clientes, pero los clientes
no siempre pagan y entonces cuando no pagan, como con el impuesto a la renta de primera
categoría se tributa sobre rentas devengadas, la empresa que tiene un crédito en contra de un
tercero, tiene que declarar ese crédito igual que si hubiera percibido el pago y bien puede
ocurrir que no le paguen nunca.
Por ejemplo, el deudor es inubicable, el deudor es francamente insolvente, el deudor
se va del país con el propósito de eludir este y otros compromisos que tenga contraídos en el
país y entonces el crédito no se va a poder hacer efectivo.
¿Qué le dice la ley? Usted haga uso de las acciones legales y cuando “se hayan
agotado prudencialmente los medios de cobro” entonces castiga el crédito.
¿Qué significa castigar el crédito? Tratarlo como una pérdida, crédito incobrable
definitivamente incobrable, entonces si el crédito se castiga usted lo deduce como gasto
necesario para producir la renta.
Tengan ustedes presente dos cosas:
-Primero, esto puede ocurrir en un mismo ejercicio o en ejercicios distintos.
Por ejemplo, en enero la empresa vendió trajes de baño y el adquirente a quien le dio
crédito no pago, estaba convenido que pagará a fines de semestre, y no pagó y entonces la
empresa vendedora pasó a la ofensiva y contrató un abogado e inició el juicio, por regla
general será un juicio Ejecutivo, para hacer efectivo el crédito y pese a todos los esfuerzos se
fracasó y se entiende que ya hago todos los medios de cobro.
Entonces, en el mismo ejercicio se contabilizó la venta y el crédito y se castigó el
crédito, obviamente como la venta es parte de los ingresos brutos, si bien es formando parte
de la renta bruta, está presente, incidiría consecuencialmente en el resultado tributario del
ejercicio pero la ley le dice no se aflija usted ejerció sus acciones las agotó y en consecuencia
puede tratar como gasto necesario para producir la renta el crédito respectivo y eso significa
que este ya no va a incidir en el resultado del ejercicio.
115
Pero el agotamiento de los medios provinciales de cobro puede perfectamente bien

ocurrir en ejercicios siguientes, el juicio Ejecutivo admite también doble instancia y puede
eventualmente llegarse a la Corte Suprema siquiera por vía de la queja entonces se vienen a
agotar los medios de cobro con un desfase que hace que se produzca el cambio del ejercicio.
Cuando se hayan agotado usted hace efectivo el gasto necesario para producir la renta, eso
quiere decir que en el primer ejercicio usted pagará impuesto porque ese crédito será parte
de la renta líquida imponible del contribuyente.
-Por otro lado, como de los arrepentidos es el Reino de los cielos, puede ocurrir que
el deudor reaparezca, vuelva a Chile, le fue bien en el extranjero se ganó haya un premio en
un sorteo y sintió robusta su cartera de nuevo y vuelve a poner la cara frente a sus acreedores
y va a ver al proveedor y le paga, el crédito ya estaba castigado y en consecuencia se había
hecho la deducción como gasto necesario y de esta manera se había excluido de la renta
líquida imponible del pago de impuestos ese crédito, entonces la empresa tendrá que
contabilizar el ingreso y no tendrá gastos que deducir de ese ingreso, de manera que en el
año en que se produzca el pago va a tributar sobre esa renta.
¿Por qué les decía que el legislador se puso generoso en este caso?
Porque en la última reforma a la alternativa de que estén agotados prudencialmente
los medios de cobro añadió una que es de carácter absolutamente objetivo y es que haya
transcurrido más de 365 días entre el momento en que el crédito se hizo exigible y el
momento en que se realiza el castigo.
Dicho de otra manera, a los 365 días el acreedor puede castigar el crédito, esto con
frecuencia va a llevar en consecuencia a que tratemos de 2 ejercicios distintos, el ejercicio en
que se otorgó el crédito y el ejercicio en que se cumplieron los 365 días y en que se procede
al castigo y ciertamente, al igual que en el caso anterior, si con posterioridad el deudor paga
obviamente habrá que aceptar ese pago y será parte de la renta líquida imponible de la
empresa.
Hay aquí normas especiales respecto de los bancos que tampoco vamos a analizar
justamente porque se trata de normas muy especiales.
5°. – LA DEPRECIACIÓN. –
5°. - “(1) Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado
a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha
del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo
41°.
El porcentaje o cuota correspondiente al período de depreciación dirá relación con los
años de vida útil que mediante normas generales fije la Dirección y operará sobre el valor neto
total del bien. (2) No obstante, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada,
entendiéndose por tal aquélla que resulte de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizado
adquiridos nuevos o internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por la Dirección
o Dirección Regional. No podrán acogerse al régimen de depreciación acelerada los bienes
116
nuevos o internados cuyo plazo de vida útil total fijada por la Dirección o Dirección Regional
sea inferior a tres años. Los contribuyentes podrán en cualquiera oportunidad abandonar el
régimen de depreciación acelerada, volviendo así definitivamente al régimen normal de
depreciaciones a que se refiere este número. Al término del plazo de depreciación del bien, éste
deberá registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso, valor que no quedará
sometido a las normas del artículo 41°, y que deberá permanecer en los registros contables hasta
la eliminación total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa. (4) Tratándose
de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del término del plazo de
depreciación que se les haya asignado, podrá aumentarse al doble la depreciación
correspondiente. (…)”
Pasamos entonces al quinto gasto necesario, aquí hay dos normas distintas como
vamos a ver el N°5 y el N°5 bis del artículo 31, ambas disposiciones se refieren a la
depreciación y como sabemos la depreciación es la pérdida del valor que experimentan los
bienes del activo fijo producto del uso de esos mismos bienes.
Recordemos entonces que cuando compramos bienes del activo fijo no deducimos en
el balance tributario el precio que pagamos por esos bienes, lo que estamos haciendo en ese
momento es simplemente transformar nuestro activo y por la misma razón no hay renta
líquida puesto que el costo no es deducible de un ingreso que no se produce.
Si usted cambia dinero en caja por computador lo que está haciendo es simplemente
transformar el activo de la empresa, hay un cambio en la composición de su patrimonio, pero
no hay un cambio patrimonial propiamente tal y como no hay por esa razón influencia directa
en la renta entonces no se permite la deducción como costo directo.
Pero los bienes del activo fijo, como la generalidad de los bienes, se deterioran y se
desgastan y van perdiendo valor, el computador que a usted le costó un millón al término del
primer año de uso ya no tiene el mismo valor que usted pagó.
En esto consiste la depreciación y la ley contempla en este punto 4 normas distintas,
estoy haciendo aquí un análisis integrado del 5 y del 5 bis:
1) El sistema normal o también llamado de depreciación lineal.
2) El sistema de depreciación acelerada.
3) Sujeto a un requisito especial que vamos a ver en su minuto, el sistema de depreciación
aceleradísima.
4) Por último una norma especial para los casos de obsolescencia o pérdida de utilidad del
bien del activo fijo de qué se trata.
Son 4 formas entonces para la recuperación del desembolso en que incurrimos cuando
adquirimos este bien físico del activo fijo de la empresa.
1) El sistema normal o también llamado de depreciación lineal.

La primera forma es la que se conoce con el nombre de depreciación normal y para
esta, y las dos siguientes, el SII mediante normas de carácter general establece la vida útil de
los distintos bienes.
117
Cuando un bien, en estos tiempos de innovación esto puede ser frecuente, no aparece
en la lista que confeccionó el Director nacional fijando la vida útil de los distintos tipos de
bien, entonces el contribuyente le pide al Director regional correspondiente que fije la vida
útil del bien de qué se trata.
Hay una vida útil entonces determinada por el servicio.
Se trata de bienes NUEVOS o INTERNADOS.
-Los internados importados, en consecuencia, pueden no tener esta característica de ser
nuevos.
-En cambio, un bien adquirido en el mercado nacional y que se vende de un tercero, ese
tercero aún cuando haga el mismo uso que hacía el propietario anterior no va a poder
beneficiarse de la depreciación porque la ley se refiere sólo a bienes nuevos o a bienes
importados y lógicamente en beneficio del que los importa o los interna para su uso.
Por ejemplo, un camión va a estar destinado al reparto de mercaderías de una empresa
que tiene filiales, va el transportar de la matriz a sus distintas sucursales o filiales las
mercaderías de qué se trata. Supongamos que ese camión tendrá sino una vida útil de 10 años,
eso quiere decir que cada año usted va a poder deducir un 1/10 del valor del camión por
concepto de depreciación, hasta el 10º año de uso de este bien.
Hay aquí sin embargo algo que debe tenerse presente ¿Un décimo de qué valor? ¿Lo
que nos costó el camión en su minuto?
No, es ese valor actualizado34.
¿Cuál es el valor en el segundo ejercicio, tercero, cuarto?
Es el valor libro.
El valor libro del bien está conformado por: el valor de adquisición más la corrección
monetaria del bien y menos las depreciaciones que ya se hubieran hecho efectivas.
Sigamos con el ejemplo, costó 10 del primer año, deducimos como gasto necesario
por concepto de depreciación 1, nos quedan 9, supongamos que por efecto de corrección
monetaria tendremos que agregar 0,5, y entonces del 9.5 deducimos lo que corresponde por
concepto de depreciación.
Año a año va a haber un valor libro actualizado que va cambiando sobre el que se
calcula la depreciación.
Al término de los 10 años hemos recuperado a través de la depreciación como gasto
necesario con cargo a la renta líquida imponible integralmente lo que invertimos en el
camión.
¿Desaparece éste de la contabilidad? No, en ese momento pasa a estar contabilizado
con valor 1 peso, qué es el valor residual.
¿Para qué? me dirán ustedes si ya no puede depreciar más para que tener ese peso.
El camión se sigue usando, puede chocar y destruirse, y así la empresa experimente
una pérdida.
34
Sin IVA porque la empresa puede recuperar el IVA como crédito fiscal.
118
¿Cuánto va a poder deducir como gasto necesario por concepto de pérdida física?
1 peso que es el valor contable.
Puede haber un interesado en el camión y la empresa venderlo y sacarle un buen
precio, entonces ¿Qué va a pasar? Que entonces lo que nos paguen será parte de nuestro
ingreso bruto y lo que podremos deducir como costo directo de esta venta es 1 peso.
Por eso es que queda con un valor residual en la contabilidad de 1 peso.
2) El sistema de depreciación acelerada.

Las empresas pueden optar por un sistema de depreciación acelerada.
¿Qué significa esto? Que pueden reducir la vida útil del bien a 1/3; 10 años fue la
vida útil que le asignamos al camión, aquí la fracciones se deprecian y en consecuencia va a
poder recuperar el valor del camión en 3 cuotas anuales de depreciación.
La vida útil del camión ya que me acogía este sistema en vez de ser de 10 años es de
sólo 3 años.
Las empresas son libres para seguir el sistema de depreciación normal o venirse al
sistema de depreciación acelerada.
Tentador irse a la depreciación acelerada porque entonces usted va a poder deducir
en estos 3 primeros años de vida útil del bien una cantidad significativamente mayor como
gasto necesario en esos 3 años en consecuencia su renta líquida imponible va a disminuir.
Pero esto tiene dos bemoles:
1) Es que a partir del año 4 usted no va a tener deducción por concepto de
depreciación, en consecuencia, su renta líquida imponible va a ser mayor, va a tener un gasto
menos que deducir y a partir de ese momento pagará en consecuencia más impuestos que si
hubiera seguido el sistema de la depreciación normal y;
2) Tiene además el inconveniente de que, al cabo de los 3 años, con el camión casi
nuevo todavía, usted ya lo va a tener en su contabilidad en el valor de 1 peso con los efectos
que señale en el caso anterior.
3) El sistema de depreciación aceleradísima.

5º bis.- “(3) Para los efectos de lo dispuesto en el número 5° precedente, los
contribuyentes que en los 3 ejercicios anteriores a aquel en que comience la utilización del bien,
sea que se trate de bienes nuevos o usados, tengan un promedio anual de ingresos del giro igual
o inferior a 100.000 unidades de fomento, podrán depreciar los bienes del activo inmovilizado
considerando como vida útil del respectivo bien el equivalente a un décimo de la vida útil fijada
por la Dirección o Dirección Regional, expresada en años, despreciando los valores decimales
que resulten. En todo caso, la vida útil resultante no podrá ser inferior a un año. Si la empresa
tuviere una existencia inferior a 3 ejercicios, el promedio se calculará considerando los ejercicios
de existencia efectiva. (…)”
Luego y ahora en el artículo 5 bis, hay un sistema de depreciación aceleradísimo,

pero este está referido únicamente a aquellos contribuyentes que opten por él y que en los 3
últimos ejercicios hayan tenido un promedio de ingresos brutos no superior a 100.000 UF.
119
Estamos hablando entonces de pequeñas empresas.

¿Por qué me mete señor pequeñas empresas si usted me dijo que si eran PYMES
tributaban con un sistema distinto, el del 14 letra D? Porqué ese sistema es opcional y bien
puede que la empresa lo haya perdido en un momento determinado o que no haya ejercido la
opción y esté tributando entonces sobre rentas efectivas conforme al artículo 14 letra A.
Entonces la ley se compadece de estos de estas empresas menores y dicen bueno si
sus ventas en promedio en los últimos 3 años no superan las 100.000UF a usted le voy a dar
la posibilidad de depreciar todavía en menos tiempo. En lugar de ser 1/3 usted va a poder
depreciar en la décima parte de la vida útil.
Lógicamente en ningún caso esto puede conducir a qué la vida útil sea inferior a un
año, será siempre a lo menos un año.
Entonces el camión vida útil de 10 años con el que hemos ejemplificado se va a poder
depreciar íntegramente en el primer año, con los dos inconvenientes que ya hemos señalado,
quién es la contabilidad con el pueblo residual de 1 peso al cabo del año.
Esta depreciación aceleradísima se parece mucho a la depreciación instantánea pero

no son iguales.
Cuando hablamos del régimen de las PYMES del del 14 letra D vimos que ellas
pueden hacer uso de la depreciación instantánea, en este caso la depreciación instantánea no
hay reducción de la vida útil sino que lo que ocurre es que derechamente por mandato de la
ley usted deprecia en el primer año, en el año en que adquirió el bien.
Esto porque la décima parte puede ser más de 1 y entonces ya no estamos hablando
de cosas iguales, bien puede ocurrir que la vida útil sea de 30 años y entonces con la
depreciación aceleradísima usted va a poder depreciar en 3 años, con la acelerada en 10 años
y con la instantánea en cambio siempre en el año y punto.
4) Casos de obsolescencia o pérdida de utilidad del bien del activo fijo de qué se trata.
Por último, hay norma que es también de carácter general, volvemos aquí al N°5 que
es el caso de obsolescencia, en estos tiempo de tan rápido cambio tecnológico bien puede
ocurrir que un bien de capital quede obsoleto por qué se produce otro que permite disminuir
costos elevar la productividad y en consecuencia darle mayor competitividad a las empresas
que operan en la actividad de que se trate.
Si eso es así ese bien obsoleto usted no lo trata como perdida sino que lo puede
depreciar también en el año en qué se produce la obsolescencia.
Este es el panorama general de la depreciación como gasto necesario para producir la

renta. -
120
CLASE 07/05/2021
Estamos en proceso de determinación de la renta liquida imponible, impuesto a la renta de
primera categoría cuando se tributa sobre rentas efectivas conforme a contabilidad completa y
balance, es decir, cuando se tributa en conformidad al artículo 14 letra A de la LIR.
La determinación de la renta líquida imponible como hemos repetido se abre con la colación
de los ingresos brutos que se han percibido o devengado durante el ejercicio, a esos ingresos brutos a
restar los costos directos y de esa manera se determina la renta bruta, a la renta bruta y que restarle
los gastos necesarios para producir la renta y esta esta deducción se obtiene esta renta líquida.
Estamos analizando específicamente qué gastos acepta de manera especial el inciso segundo
del artículo 31 de la LIR, dijimos que hay 16 numerales de los cuales hemos examinado los 6 primeros
y lo que tienen en común todos estos numerales es que están referidos a situaciones especiales, a
gastos en que con frecuencia incurren las empresas pero que o no son claramente deducibles conforme
a la regla general del inciso primero del artículo 3, ha sido necesario a juicio del legislador agregar
requisitos adicionales que deben cumplirse además de los generales para que esos gastos sean
deducibles.
Nos referimos en la sesión pasada a los intereses que puede pagar la empresa, a los impuestos
que soporta, a las pérdidas en sus dos dimensiones, físicas y tributarias, a los castigos, a las
depreciaciones y a la depreciación acelerada que establece el artículo 31 N°5 bis.
6°. –LAS REMUNERACIONES. -

6°. – “Sueldos, salarios y otras remuneraciones, pagados o adeudados por la prestación
de servicios personales.
Se aceptarán como gasto las asignaciones de movilización, alimentación, viático, las
cantidades por concepto de gastos de representación, participaciones, gratificaciones legales y
contractuales e indemnizaciones, como así también otros conceptos o emolumentos de similar
naturaleza, siempre que los mismos guarden relación directa con la naturaleza de la actividad
de los trabajadores en la empresa. Tratándose de pagos voluntarios por estos conceptos, se
aceptarán como gasto cuando se paguen o abonen en cuenta y se retengan o paguen los impuestos
que sean aplicables. (…)”
El N°6 que está acompañado también del 6 bis se refiere al tema de las
remuneraciones.
Cuando hablamos de los costos directos dijimos que hay gastos en personal que se
traduce justamente en el pago de remuneraciones que constituye para la empresa un costo
directo y que en consecuencia puede ser rebajado como tales.
¿Qué gastos son esos? Aquellos en los cuales el factor trabajo interviene
directamente en la generación del producto de que se trata y por la misma razón en la
obtención del ingreso bruto de la empresa.
No siempre es fácil establecer esta asociación y esta relación causal entre trabajo y
producto, y desde luego ella no cubre todos los trabajos que se realizan al interior de la
empresa, por eso es que el deducir esas remuneraciones como costo directo la impone a la
empresa la necesidad de probar que el trabajo que se está remunerando incide directamente
en forma inmediata en el costo del producto, bien o servicio que la empresa ofrece en el
mercado.
121
Por esa misma razón la empresa puede en el hecho hacer una opción, no complicarse
con ese análisis y deducir como gasto necesario todas las remuneraciones que paga a todo el
trabajo que emplea, independientemente de que si ese trabajo adquiere expresión física o no
en el bien o servicio cuya producción y comercialización constituye su giro.
Y en todo caso si hace la deducción de costos directos asociados al trabajo, hay más
trabajo que se puede también deducir como gasto necesario, porque ha sido necesario para
generar la renta bruta.
Se trata obviamente del trabajo que se asocian a la obtención de la renta, por ejemplo,
la empresa puede invitar a un pintor que se dedique a retratar al presidente y al gerente de la
empresa, obviamente que ese gasto no es necesario para generar la renta bruta y por la misma
razón no es deducible, se trata de un gustito que la empresa se da y ese tiene que hacerlo con
cargo a sus utilidades, de ninguna manera con cargo a la utilidad tributaria porque cuando se
hace con cargo a la utilidad tributaria a través de la deducción como gasto necesario se reduce
la renta líquida imponible y consecuencialmente se reduce la cantidad de impuesto que se
paga, es decir, si así no fuera le impondría el empresario por una decisión propia al estado el
que se haga cargo en parte del gasto en que ella ha decidido incurrir, y esto obviamente es
impropio.
Tiene en consecuencia que tratarse de trabajos que son útiles, que son necesarios para
que la empresa desarrolle su giro, su actividad y que participan por la misma razón en la
generación de la renta bruta.
¿Qué es lo que se puede deducir como gasto necesario?
Se pueden deducir todas las remuneraciones que se pagan por este concepto
cualquiera sea la naturaleza jurídica que esa remuneración tenga, el Código del Trabajo les
abre un abanico respecto de los tipos de remuneraciones que se pueden pagar, entonces
surgen algunas preguntas.
Naturalmente lo que se deduce es la renta bruta que se paga al trabajador no la
liquida, esta última se obtiene una vez que uno deduce cotizaciones legales obligatorias e
impuestos, y esos son de cargo del trabajador.
Es el trabajador el que tiene que efectuar las cotizaciones AFP y que va a ser el dueño
del fondo de ahorro que de esa manera va constituyendo o de capitalización, y lo mismo
ocurre en materia de salud y en materia de impuestos. El impuesto grava su renta, es un tema
de él como contribuyente, lo que hace la empresa es retener y enterarlas en arcas fiscales,
pero por la misma razón es la remuneración completa, la remuneración bruta la que la
empresa puede deducir, y esto significa naturalmente que remuneraciones como la colación
y los viáticos son deducibles como gastos porque son necesarios para que el trabajo cumpla
su función.
¿Qué pasa con los gastos de representación?
Recordarán ustedes que para el trabajador el gasto de representación, cuando está
establecido por ley, es ingreso no constitutivo de renta, pero eso es para el trabajador.
122
La empresa puede perfectamente bien, sin sujeción a disposición legal alguna, pagar
gastos de representación alguno de sus funcionarios y ese gasto de representación para ella
constituye un gasto, la ley acepta la deducción como gasto de este tipo de erogación o pago.
¿Qué ocurre enseguida con las remuneraciones que se pagan en el extranjero?

Nuestro país exporta buena parte de lo que produce y las empresas tienen agencias
por la misma razón en distintas partes del mundo y pagan remuneraciones no sólo en Chile
sino que también en el extranjero, los funcionarios que tienen destacados allá para promover
sus productos, colocar sus productos en el mercado, etcétera, funciones que son esenciales
para generar la renta bruta.
También son deducibles, pero aquí la ley establece una exigencia adicional: tienen
que probarse fehacientemente.
Por esa razón adquiere relevancia adquiere relevancia la legislación del país en que
esos funcionarios están destacados, el contrato de trabajo se va a celebrar allá.
La ley se ocupa en general de las remuneraciones que se pagan en el exterior, porque aun
siendo chilena el funcionario que está destacado en Inglaterra tienen que cumplir con la
legislación previsional inglesa, no con la legislación previsional chilena, y por eso hay
convenios entre países que son muy generalizados, que cubre los derechos previsionales de
estas personas cuando regresan al país, lo que ocurre naturalmente con muchísima frecuencia.
Ha adquirido derechos en tercer país y de lo que tratan esos convenios es de la forma
en que esos derechos no se pierden, sino que se pueden hacer efectivos.
La prueba fehaciente es una cuestión intransitable para la ley chilena.
Hay en fin remuneraciones de carácter voluntario, las empresas pueden en

cualquier momento como cuestión de política de desarrollo interno, pagar remuneraciones
en forma voluntaria.
La exigencia que la ley agrega aquí para poder deducir como gasto necesario esas
remuneraciones, a las que no está obligado por ley ni por contrato, sino que nacen y se
materializan como consecuencia de la sola voluntad de la propia empresa, es que deben estar
pagadas o abonadas en cuenta, es decir, puestas a disposición del trabajador para que
puedan deducirse.
No es cuestión que la empresa diga mire me propongo en el año 2021 pagarles a mis
trabajadores un bono extraordinario de un millón de pesos a cada uno, perfecto señor es su
posibilidad pero si usted lo hace (1)tendrá que efectivamente pagarlas y sólo una vez que
efectivamente estén pagadas lo podrá deducir como gasto, en consecuencia, no proclamadas
o ni siquiera adeudos, pagadas, y por la misma razón (2)al momento de pagarlas, si procede
aplicar el impuesto único a las rentas del trabajo dependiente, usted tendría que haber
retenido ese impuesto y tendría que haberlo enterado en arcas fiscales, si no, no me hable de
remuneraciones voluntarias porque éstas no pasan de ser una buena intención de la
empresa.
123
6º BIS. – LAS BECAS DE ESTUDIO. -

6º bis. – “Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la
empresa, siempre que ellas sean otorgadas con relación a las cargas de familia u otras normas
de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa. En todo caso,
el monto de la beca por cada hijo, no podrá ser superior en el ejercicio hasta la cantidad
equivalente a una y media unidad tributaria anual, salvo que el beneficio corresponda a una beca
para estudiar en un establecimiento de educación superior y se pacte en un contrato o convenio
colectivo de trabajo, caso en el cual este límite será de hasta un monto equivalente a cinco y
media unidades tributarias anuales.”
El art.6 bis se ocupa de algo que no es remuneración, pero es beneficio que es muy
apreciado por los trabajadores y por la misma razón con frecuencia son parte de los contratos
colectivos de trabajo, se trata de las becas de estudio para familiares e hijos de trabajadores,
por regla general sólo hijos, estas remuneraciones son también deducibles como gasto.
Les reitero, no se trata en stricto sensu de una remuneración, es un beneficio que se
otorga al trabajador y el legislador se ha hecho cargo de lo extendido que están estos
beneficios y acepta su deducción, pero dice mire con tope:
-Respecto de hijos que están cursando enseñanza escolar hasta 1,5 UTA por año.
-Respecto de los que están cursando educación superior hasta 4,5 UTA por año.35
Volvemos entonces al 6 propiamente tal, porque nos vamos a ocupar sólo de 2 de los
3 casos especiales que el artículo 6 contempla, dos que no hay que confundir.
6° (INC. 3 Y 4). - REMUNERACIONES QUE SE PAGAN A PERSONAS QUE TIENEN
CAPACIDAD PARA INFLUIR EN EL ESTABLECIMIENTO DEL MONTO DE LA
REMUNERACIÓN Y EL SUELDO EMPRESARIAL. -
6° (inc. 3 y 4). - “Tratándose de personas que por cualquiera circunstancia personal o
por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condición jurídica de ésta, hayan
podido influir, a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo
se aceptarán como gasto en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas
a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la
rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban
tales pagos.
No obstante disposición legal en contrario, para fines tributarios, se aceptará como gasto
la remuneración razonablemente proporcionada en los términos del párrafo anterior, que se
asigne al socio, accionista o empresario individual que efectivamente trabaje en el negocio o
empresa. En todo caso, dichas remuneraciones se considerarán rentas del artículo 42, número 1.
Asimismo, se aceptará como gasto las remuneraciones pagadas al cónyuge o conviviente civil del
propietario o a sus hijos, en la medida que se trate de una remuneración razonablemente
proporcionada en los términos del párrafo anterior y que efectivamente trabajen en el negocio o
empresa. (…)”
35
Si otorgan becas por sumas mayores esos montos son con cargo a sus utilidades, no pudiendo en consecuencia
deducirlo como gasto necesario.
124
Una son las remuneraciones que se pagan a personas que tienen capacidad para
influir en el establecimiento del monto de la remuneración y otra el sueldo empresarial, de
este último se nos habló en una de las exposiciones en clases, pero recordaremos las cosas
centrales de acuerdo este sueldo empresarial y voy a partir por él.
1) El sueldo empresarial.
Es perfectamente posible que el empresario o los socios trabajen personal, directa y
efectivamente la empresa.
En las empresas individuales esto es muy marcado, el empresario suele vivir de lo
que la empresa le puede reportar, en principio lo que la empresa le da son las utilidades del
ejercicio, sin embargo, la ley le permite que se fije una remuneración y esto mismo puede
ocurrir respecto de los cónyuges y los hijos mayores de 18 años de los empresarios.
El sueldo que se les fije a ellos es aceptado como gasto siempre que las personas
trabajen personal y efectivamente dentro de la empresa, es decir, que esté justificado porque
no cumple sólo la función de determinar las políticas y ejercer el control de la empresa
función, si ustedes quieren de entrada y salida, sino que trabajan efectivamente dentro de la
empresa esto vale cualquiera sea la condición jurídica de la empresa.
Y tiene por otra parte topes, no cuesta nada ser generoso con uno mismo, meter lápiz
y decir mire a mi empresa le está yendo bien me va a generar este año una utilidad de 50
millones de pesos.
Tengo dos alternativas desde el punto de vista tributario:
1.-Pago el impuesto de categoría y luego el global complementario porque yo soy
persona natural y tengo mi residencia en Chile.
2.-Pago el impuesto único a las rentas del trabajo dependiente.
Entonces me huele que podría ser más conveniente esta segunda alternativa ¿Qué
hago? Me fijó un sueldo de 4 millones de pesos al mes por el resultado del balance, o todavía
más, mi abogado me contó que yo puedo recuperar las pérdidas con cargo a utilidades futuras,
entonces, para me ando con checas, me fijó un sueldo de 8 millones de pesos al mes y de esa
manera la empresa va a cerrar con pérdidas, cómo me dicen que yo puedo deducir este sueldo
mío como empresario, como gasto voy a cerrar con una pérdida de 50 millones de pesos y
ahí veo hacia adelante.
La ley le dice fíjese remuneración, pero el SII va a calificar sí esa remuneración está
justificada y si su monto es aceptable, entonces quiere decir que ¿La remuneración no me la
fijo yo, sino que la fija el SII?
Parcialmente cierto, porque la ley le da parámetros precisos al servicio para
determinar la razonabilidad de estas remuneraciones, esos parámetros son la importancia de
la empresa.
Comprenderán ustedes que este es un parámetro entregado en gran medida a la
subjetividad de los funcionarios del servicio, es una cosa muy opinable, para mí mi empresa
es lo más importante que hay en el mercado y para el fiscalizador puede no tener ninguna
importancia mayor. Entonces el legislador suaviza las cosas y va estableciendo parámetros
125
que son más objetivos, el volumen de las ventas, las utilidades, la posición de mercado de la
empresa, etc. Son todos factores que ayudan a efectuar la determinación.
Lo importante es que en principio el empresario es el que fija su remuneración y la
de su cónyuge o la empresaria la suya y la de su cónyuge y detrás viene el servicio y efectúa
la calificación.
Esto no lo efectúa ex ante, sino que la efectúa a raíz de la fiscalización que le haga a
la empresa hacia delante, y normalmente ex post esto es terminado el ejercicio y determinada
por lo mismo la renta líquida imponible de ejercicio.
2) Remuneraciones que se pagan a personas que tienen capacidad para influir en el

establecimiento del monto de la remuneración.
Situación parecida pero distinta es la remuneración que se fija a el empresario o a los
socios o a los accionistas que están en condiciones de influir de una manera determinante en
el monto de la remuneración que se les va a atribuir.
La capacidad de influir es absoluta en el caso de las empresas individuales, pero si
estamos en presencia de sociedades, puede tratarse de una sociedad de responsabilidad
limitada con 20 socios y el socio en cuestión que va a asumir funciones de administración en
alguna línea de la empresa tener el 5% de las acciones y derechos, y consecuencialmente de
las utilidades. No pareciera ser que con eso puede influir determinantemente en la
remuneración que se le fije.
La forma de administración de la sociedad nos los va a decir, pero normalmente esas
decisiones se adoptan de manera colectiva y 1/20 en 20 iguales no es determinante en forma
absoluta de la remuneración de qué se trata.
En el caso de los accionistas de la sociedad anónima, se refiere la ley a aquellos que
tengan 10% o más del capital representado por las acciones emitidas y suscritas que existan
en la respectiva sociedad anónima.
No olviden una cosa, los directores de las sociedades anónimas ganan dieta, la dieta
la fija el propio Directorio, pero está sujeto al control de la Junta de accionistas y de la Junta
de vigilancia que nombra la Junta de accionistas, y como, en principio, en este tipo de
sociedades una acción es un voto, el número de acciones es el que da peso en la adopción de
las decisiones.
Por ejemplo, tengo un 60% de las acciones, elijo 3 directores en un directorio de 5,
claro que estoy en condiciones de hacer lo que se me antoje, no obstante, debo responder de
esas decisiones ante el resto de los accionistas al presentar la memoria y el balance, y al
recibir el informe de la Junta de vigilancia.
Hay controles y contrapesos, pero la DIETA es renta afecta al impuesto único de
segunda categoría o el que grava la renta del trabajo dependiente.
126
7°. – LAS DONACIONES. -

7°. – “Las donaciones efectuadas cuyo único fin sea la realización de programas de
instrucción básica o media gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país, ya sean
privados o fiscales, ya sea que los programas de instrucción sean realizados directamente por la
institución donataria o a través de otras entidades o establecimientos docentes, académicos o
educacionales, sólo en cuanto no excedan del 2% de la renta líquida imponible de la empresa o
del 1,6°/° del capital propio de la empresa al término del correspondiente ejercicio. Esta
disposición no será aplicada a las empresas afectas a la ley N° 16.624.
Lo dispuesto en el inciso anterior se aplicará también a las donaciones que se hagan a
los Cuerpos de Bomberos de la República, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de
Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de Menores y a los Comités
Habitacionales Comunales. (…)”
El N°7 del artículo 31 está referido a donaciones que pueden efectuar las empresas.
Éstas por regla general tendrán que hacerse con cargo a las utilidades de la propia
empresa, qué gracia tiene ser generoso con las platas fiscales, hay que ser generosos con las
propias no con las ajenas.
Sin embargo, la ley considero necesario incentivar algunas donaciones porque el
destino que éstas tienen hace que socialmente sea aconsejable estimularlos, este es un tema
que está de moda está abierto en la discusión, la filantropía en muchos países del mundo es
reconocida y generosamente estimulada36.
Pero la legislación chilena no se queda atrás tratando de estimular la filantropía para
ciertos fines, no cualquiera, por eso el N°7 dice que las empresas pueden deducir como gasto
necesario para producir la renta lo que donan para fines educacionales, a instituciones de
educación básica, media, técnico profesional y educación superior.
Agrega todavía algunas otros beneficiarios entre los cuales el más destacado es el
cuerpo de bomberos de Chile, es bien sabido que en Chile la función bomberil la cumplen
voluntarios, gente no remunerada que forman parte de estas corporaciones especiales y que
aportan incluso de su bolsillo para cumplir una función pública que es vastamente
reconocida.
36
Les cuento que ayer en la tarde tuve oportunidad de participar en una reunión con el rector y surgió
este tema por la razón que vamos a ver luego. Él nos contó una anécdota en un viaje reciente invitado por una
Universidad norteamericana, una reunión con el rector de esa Universidad y con el presidente de la corporación.
En esos países las donaciones constituyen una fuente importantísima en el financiamiento de las universidades
y entonces el presidente de esa Universidad contó que él hacía uso del avión privado para atender invitaciones
de algunos donantes, Harvard, por ejemplo, es gran beneficiaria de donaciones y se retribuye a el donante entre
otras cosas dándole el nombre a edificios o de salas dentro del campus de la Universidad, de ese generoso por
regla general ex alumno que se ha querido asociar a la Universidad. Famoso es el caso de Mark Zuckerberg, el
multimillonario que salió de las aulas de Harvard que no completó sus estudios en ingeniería informática pero
que tuvo la genialidad realizar algunas creaciones que desembocaron hoy en día en Facebook que es de su
propiedad y a pesar de que no terminó sus estudios, los abandonó para explotar económicamente sus creaciones,
ha sido muy generoso con la Universidad y ésta por su parte considero que él había evidenciado en la práctica
que tenía conocimientos y formación superior a la que le podía otorgar la Universidad y entonces lo premió con
un título especial homologable desde luego hecho por encima de los títulos profesionales que ella otorga.
127
Entonces, empresa donele a bomberos y lo que usted done a bomberos le permitimos

que lo deduzca como gasto necesario para producir la renta, pero no se engolosine porque
por esta vía usted puede disminuir considerablemente sus impuestos entonces le pongo
límites.
El límite es hasta el 2% de la renta líquida imponible, si dio más con cargo a sus
utilidades, pero no me va a disminuir la renta líquida imponible efectuando la rebaja como
gasto necesario de estas sumas que usted dona.
En esta materia hay leyes complementarias, otras leyes que aceptan donaciones y que
permiten la rebaja tributaria de la donación, tanto donaciones culturales como donaciones
con fines educacionales, específicamente referidas a la educación superior.
En Chile hay 3 universidades que concentran el grueso de las donaciones que se
efectúan a educación superior la Pontificia Universidad Católica, La Universidad de los
Andes y la Universidad Andrés Bello y todavía hay que agregar a la Universidad del
Desarrollo, el grueso de las universidades recibe cantidades muy menores.
En la discusión de una pequeña reforma tributaria que se hizo en los tiempos en que
fui senador manifesté reservas respecto de este instrumento, si usted no deduce el gasto como
gasto necesario porque la ley no se lo autoriza entonces el fisco recauda más y me parece a
mí más objetivo y transparente el dinero asignado por el fisco a las instituciones que la
sociedad considera que deben ser apoyadas que esta discriminación que efectúan los propios
contribuyentes. Se me opuso como argumento un principio que me niego a aceptar, la
soberanía del contribuyente, el derecho del contribuyente a decidir el destino de los recursos
que él entrega al estado vía impuestos. El contribuyente es también ciudadano y todos
tenemos la posibilidad de incidir en las decisiones respecto de las asignaciones de los
recursos y en el control del gasto público. Vean la página del SII y ahí encuentran una entrada
especial que le dice a los contribuyentes en general ¿quieren saber cómo se gastó lo que usted
aportó por concepto de impuesto? y da la información respecto de en qué gasta el estado y
cuánto destina a cada partida, capítulo de gastos contemplados en el presupuesto.
Hoy día el tema está de nuevo en discusión veremos cómo se saca, pero por ahora hay
donaciones que se pueden deducir como gasto necesario, pero tienen el tope del 2% de la
renta líquida imponible.
8°. – LOS REAJUSTES Y DIFERENCIAS DE CAMBIO. -

8°. – “Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos
destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del
activo inmovilizado y realizable.”
Pasamos entonces al N°8 del artículo 31 que se ocupa de los reajustes y de las
diferencias de cambio.
El N°1 que analizamos en su minuto se refiere a los intereses, pero lo que las
empresas deben desembolsar por concepto de crédito no sólo son intereses, frecuentemente
hay cláusulas de reajustabilidad que se establecen en el mutuo respectivo, el acreedor no
128
quiere perder y la garantía de que no pierde se la da el que a lo menos recupere el capital, y

eso implica, cuando hay inflación por moderada que ella sea, que el acreedor precisa ante
todo que se le pague el capital original más los reajustes del período en que el dinero estuvo
en manos del deudor.
Para el acreedor el reajuste es ingreso no constitutivo de renta, es parte del capital lo
que hace es mantener la integridad del capital.
Para el deudor constituye un mayor egreso y por la misma razón se permite que lo
deduzca como gasto necesario para producir la renta.
La empresa sin embargo puede endeudarse no sólo en moneda nacional, dentro o

fuera del país, puede endeudarse en moneda extranjera y entonces se pueden producir
diferencias de cambio.
La moneda chilena se puede revaluar o se puede devaluar y como consecuencia de
eso la empresa puede ahorrarse en moneda nacional parte del crédito que obtuvo si la moneda
chilena se revalúa o puede, por el contrario, tener que pagar más que el tipo de cambio al que
él recibió el crédito, y ese mayor desembolso producto de la devaluación de la moneda
nacional y del alza consiguiente del tipo de cambio constituye para él un gasto necesario
para producir la renta.
9°. – LOS GASTOS DE ORGANIZACIÓN Y PUESTA EN MARCHA. -

9°. – “Los gastos de organización y puesta en marcha, los cuales podrán ser amortizados
hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron
dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad
principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos.
En el caso de empresas cuyo único giro según la escritura de constitución sea el de
desarrollar determinada actividad por un tiempo inferior a 6 años no renovable o prorrogable,
los gastos de organización y puesta en marcha se podrán amortizar en el número de años que
abarque la existencia legal de la empresa. (…)”
Enseguida el N°9 permite la ley la deducción de los gastos de organización para la
puesta en marcha.
El gasto de organización no está directamente relacionado con la generación de la
renta, pero qué duda cabe, es fundamental para que esta se puede llegar a obtener, la ley
razona sobre la base de una empresa que está en marcha y que está funcionando y cuando
instituye los gastos necesarios en el inciso primero del artículo 31 razona también sobre esa
base.
Pero hay un antes que fue la organización y la puesta en marcha de la empresa, por
ejemplo, hubo que contratar un abogado que redactará la escritura constitutiva de la sociedad
si la empresa está organizada como una sociedad de responsabilidad limitada por ejemplo,
hubo gastos notariales en que se incurrió, los gastos de publicación del extracto de inscripción
en el registro de Comercio, del Conservador de Bienes Raíces, etcétera.
129
La organización no es cero costos y esos gastos de organización se pueden

perfectamente bien recuperar como gasto necesario, pero aquí la ley dice mire usted
amortícelos en un periodo de 6 años, esto quiere decir que va a ir cargando a gastos 1/6
durante los 6 primeros años de vida de la empresa.
Pero puede resultar que la empresa se haya constituido para tener una vida más corta,
por ejemplo, una empresa X organiza para poder ejecutar o realizar espectáculo, cuando
tuvimos la fortuna de recibir y escuchar en concepción a Luciano Pavarotti, no tengo la
seguridad de que hace ocurrido porque no estaba en el directorio de la corporación cultural
que organizo el evento, pero es probable que se haya constituido una sociedad para organizar
este espectáculo que movilizó a muchos miles de personas que pagaron sus entradas con este
propósito, es decir, empresa de corta vida 6 meses, 8 meses entonces, ¿Por qué le vamos a
exigir que artificialmente sobreviva 6 años para poder recuperar los gastos de organización
y puesta en marcha? Por lo mismo la ley dice bueno si usted tiene una duración más corta
recupere en el tiempo de duración y lógicamente por partes iguales, va a durar dos años
entonces 50% primer año y 50% el segundo año.
10°. – LOS GASTOS INCURRIDOS EN LA PROMOCIÓN O COLOCACIÓN EN EL

MERCADO DE ARTÍCULOS NUEVOS. -
10°. – “Los gastos incurridos en la promoción o colocación en el mercado de artículos
nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos
hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos
gastos.”
Luego en el N°10 se plantea los gastos en que incurren las empresas para promover
y colocar en el mercado con éxito productos nuevos.
La propaganda es cara, normalmente se acude la televisión y la televisión es
doblemente cara, se refuerza por la prensa, en fin, hay que convencer a los clientes de las
bondades del producto nuevo de qué se trata y entonces hay campañas de promoción, se
incurren en gastos que son considerables y la colocación exitosa del producto en el mercado
obviamente está vinculada a la generación de la renta bruta que se vaya obteniendo.
Permite también la ley que se recupere ese gasto de promoción y propaganda, y exige
igual que el caso anterior que se amorticen un período de tiempo, no se carga íntegramente
al primer ejercicio en que el producto entra al mercado en que se incurre consecuencialmente
en el gasto, sino que hay que amortizarlo en el número de años que señala la ley.
11°. – LOS GASTOS INCURRIDOS EN LA INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA Y

TECNOLÓGICA. -
11°. – “Los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en interés de la
empresa aún cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser
deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicios
comerciales consecutivos.”
130
Muy cerca de este tipo de gastos, no olviden que la economía contemporánea se

caracteriza entre otras cosas por la innovación frecuente, los empresarios si quieren mantener
su posición en el mercado no pueden dormir y la innovación por regla general viene
precedido de investigación científica y tecnológica, a veces hay que incurrir en desembolsos
considerables para poder efectuar la innovación. No siempre hay esta relación entre ciencia
y tecnología e innovación, pero es la más frecuente.
A lo mejor algunos de ustedes me oyeron comentar un libro de algún economista
catalán barcelonés que enseña también en Estados Unidos y qué dice mire la innovación
suele ser hija más de la observación directa por parte del empresario o el aparato de la
empresa que de la investigación científica.
Lo normal, sin embargo, en países como el nuestro es que haya que incurrir en gastos
de innovación, esos gastos son deducibles también como gastos necesarios para producirla
renta.
El N°11 no exige el nexo causal con la renta bruta, le basta con que se haya
incurrido en el gasto, puede que la tal innovación nos conduzca a la ruina, pero el gasto en
que incurrimos para desarrollar la investigación que la hace posible es recuperable como
gasto necesario para producir la renta.
Los números siguientes del artículo 31 están relacionados con materias que fueron
tratadas antes en Régimen Económico principalmente.
13°. – LOS GASTOS O DESEMBOLSOS INCURRIDOS CON MOTIVO DE

EXIGENCIAS, MEDIDAS O CONDICIONES MEDIOAMBIENTALES. -
13°. – “Los gastos o desembolsos incurridos con motivo de exigencias, medidas o
condiciones medioambientales impuestas para la ejecución de un proyecto o actividad, contenidas
en la resolución dictada por la autoridad competente que apruebe dicho proyecto o actividad de
acuerdo a la legislación vigente sobre medio ambiente. (…)”
Es frecuente que empresas que inician su vida y que están asociados por lo mismo a
la realización o al desarrollo de un proyecto nuevo, tenga que someter este proyecto a
calificación de impacto ambiental, sabemos que no todo proyecto pasa por este trámite.
Son básicamente aquellos que precisa el artículo 10 de la ley 19.300 qué es la Ley De
Bases del Medio Ambiente.
Pero cuando hay que calificar ambientalmente el proyecto se incurre en gastos de
distinta naturaleza, muchos de ellos podrán estar asociados a la organización y puesta en
marcha, otros tendrán que pasar por el cedazo del inciso primero del artículo 31, sin embargo,
en el proceso de calificación ambiental pueden surgir exigencias adicionales, “las medidas
de mitigación” que impone el que efectúa la calificación de impacto ambiental. “Le voy a
otorgar una RCA una Resolución de Calificación Ambiental pero subordinada a que usted
efectúa tales y cuáles inversiones con el propósito de mitigar los impactos ambientales que
su proyecto puede producir o va a producir.”
131
Todo esto con el propósito de proteger el interés general y cautelar el medio ambiente,
entonces esos desembolsos son gastos necesarios para producir la renta, si la empresa no
cumple con esas exigencias la autorización la pierde y no hay proyecto, la empresa no se
desarrolla en consecuencia.
O sí haciendo uso de la RCA pone en marcha la empresa y empieza a obtener buenos
resultados, pero trata de postergar el cumplimiento de sus obligaciones, etcétera, va a venir
la Superintendencia del Medio Ambiente lo va a fiscalizar, le va a aplicar sanción y entre
esas opciones puede llegar incluso a la clausura y a pedir la revocación de la resolución que
calificó el impacto ambiental. ¿Cómo no va a ser necesario cumplir con esa voluntad del
órgano público que otorgó la calificación para poder obtener los ingresos y la renta bruta
que no sufre? Se acepta la deducción como gasto necesario.
Ahora estas medidas de mitigación pueden surgir de una propuesta de del propio
impulsor del proyecto y pueden consistir perfectamente bien en compensaciones de otro tipo
que no tengan que ver con la ejecución del proyecto sino respecto de aquellos que padecen
la externalidad negativa que pueda representar la organización y puesta en marcha de la
empresa.
Estas normas son recientes pero solo para ejemplificar cuando esto ocurrió ENDESA
no pudo ser uso de esta deducción porque no estaba la norma que existe hoy día, pero cuando
se construyó la central Pangue en el Alto Biobío había un proyecto que aguas abajo del río
Biobío permitirá la instalación de 8 centrales hidroeléctricas parecidas, de ellas en definitiva
se materializaron Pangue y Ralco. Hubo mucha resistencia a el proyecto, resistencia de la
comunidad local entre otra cosa de grupos Pehuenches porque la inundación para crear ahí
la laguna artificial implicaba ocupar terrenos en los que habia bienes patrimoniales para esas
comunidades, un antiguo cementerio, por ejemplo, que iba a quedar sepultado bajo las aguas,
entonces se llegó a un acuerdo finalmente y Pangue aceptó compensar a esas comunidades
con la creación y operación de un Parque Nacional.
Hoy día el gasto en que se incurrió para generar ese parque y ponerlo en
funcionamiento sería deducible como gasto necesario conforme a la norma que estamos
comentando.
14°. - LOS DESEMBOLSOS O DESCUENTOS, ORDENADOS POR ENTIDADES

FISCALIZADORAS, QUE EFECTIVAMENTE PAGUE EL CONTRIBUYENTE EN
CUMPLIMIENTO DE UNA OBLIGACIÓN LEGAL DE COMPENSAR. –
132
14°. - “Los desembolsos o descuentos, ordenados por entidades fiscalizadoras, que

efectivamente pague el contribuyente en cumplimiento de una obligación legal de compensar el
daño patrimonial a sus clientes o usuarios, cuando dicha obligación legal no exija probar la
negligencia del contribuyente.
Las cantidades que obtenga el contribuyente tras repetir Art. segundo N° 13 en contra de
los terceros responsables se agregará a la g) renta líquida del ejercicio en que se perciban. En
estos casos, las sumas que pague el tercero responsable para reembolsar los desembolsos o
descuentos a que se refiere este número, no serán aceptados como gasto deducible de la renta
líquida imponible del tercero responsable, pero no se gravarán con el impuesto establecido en el
artículo 21 de esta ley. (…)”
Luego ya en el N°14, hay la posibilidad de recuperar como gasto necesario ciertas
compensaciones que se deben a usuarios de servicio, compensaciones que deben ser que
administrativamente exigidas en cumplimiento desde luego de la ley, en un estado de derecho
administración siempre actúa con sujeción a la ley, producto de interrupciones en la
prestación del servicio que no sea imputable a culpa de la empresa, por ejemplo, apagones
eléctricos, interrupciones en el suministro del agua potable, para qué decir las caídas que
experimentan las telecomunicaciones en que el servicio puede quedar interrumpido durante
un tiempo determinado, y entonces exige compensar a los usuarios.
La compensación por regla general consiste en el descuento a lo menos de lo que
corresponde en la cuenta mensual al tiempo por el que la interrupción del servicio se ha
prolongado y entonces la ley distingue:
1) Si esta interrupción fue producto de la culpa, negligencia en consecuencia, de la
empresa prestadora del servicio, cargue el gasto que representa esas compensaciones
a las utilidades que usted obtenga en el ejercicio;
2) Pero, si no hay culpa y se exigieron administrativamente, entonces usted puede
deducirla como gasto necesario para producir la renta.
Se dedujeron en esa calidad y la culpa era de un tercero, entonces la empresa acciono
en contra de ese tercero para que la indemnizara y entonces lo que recibe de ese
tercero por concepto de indemnización, con sentencia o con transacción judicial
extrajudicial, pasará a ser un ingreso más y parte del ingreso bruto en el ejercicio en
que se obtienen esos recursos.
Pero lo que ella compensó, el menor ingreso o el gasto en que tuvo que incurrir por
ese concepto, lo puede deducir como gasto necesario para producir la renta.
Esto último se enlaza con el número final y con la ley 19.496, la Ley de Protección
de los Derechos Del Consumidor, el proveedor tiene que incurrir en desembolsos asociados
a compensaciones de distinta naturaleza, desde luego están las compensaciones que conforme
el artículo 19 de la ley mencionada puede el consumidor reclamar del proveedor, el producto
que le entregaron no cumplía los requisitos convenidos, tenía fallas de distinta distinto tipo,
y entonces recuerden ustedes el consumidor tiene una triple opción pero esa triple opción
133
Recuerden en el caso de la COLUSIÓN PAPEL TISÚ, los famosos $10.000 pesos

que nos depositaron en las cuentas corrientes a todos, vaya compensación…, cuando se
produjo este hecho no existía la norma que ahora estoy comentando y por la misma razón
CMPC no pudo deducir lo que pago, sumas cuantiosísimas, por concepto de gasto necesario.
Pero con esta norma actual, introducida por la reforma del año 2020, si lo habría podido hacer
y si se puede hacer.
Por desgracia las corrupciones no sé si en el país hay ahora una denuncia de que está
conociendo la Fiscalía nacional económica, por ejemplo, en contra de las empresas
distribuidoras de gas licuado, ya veremos en qué termina, ojalá no exista corrupción y la
Fiscalía nacional económica así lo constaté. Pero sí la hay, aparte de las sanciones que
establece el DL 211, podrá haber compensaciones que se establezcan en una transacción entre
el SERNAC, asociaciones de consumidores y las empresas proveedoras, entonces va a
adquirir relevancia la aplicación de esta parte final del artículo 31 inciso segundo de la ley.
Estos son todos los gastos necesarios que se pueden deducir, no son pocos, es la
cantidad más significativa qué deduce el contribuyente de este impuesto a la renta de primera
categoría. Por eso los conflictos, los litigios tributarios, en un porcentaje altísimo está
centrado justamente en la aplicación de este artículo y por eso lo hemos considerado también
con mayores detalles.
Respecto de una pregunta el profesor aclaro lo siguiente:

En todos los casos se puede dar lo siguiente: Si hay culpa usted no puede deducir el
gasto; si no hay culpa y administrativamente se impuso la compensación usted puede deducir
el gasto. Ahora con o sin culpa, habiendo o no deducido el gasto, usted puede demandar al
tercero que fue el culpable de que se produjera la interrupción, puede ser un proveedor suyo
así como puede ser alguien que causó un accidente grave que fue el determinante de la
interrupción, y entonces la empresa lo puede demandar y le puede ir bien en el juicio y
obtener el pago de una indemnización. Esa para la empresa va a constituir renta y por la
misma razón va a formar parte de sus ingresos brutos y de su renta bruta.
Estamos frente a una norma especial, en consecuencia, esa norma especial prevalece
sobre la norma general del artículo 17 N°1, aquí la calificación del ingreso la hace la ley.
4) RENTA LIQUIDA IMPONIBLE (Art. 32 y 33 LIR). -
Bueno ustedes deducen los gastos necesarios de la renta bruta y tenemos la renta
líquida, que no es todavía la renta afecta a impuestos, esta última es la llamada renta líquida
imponible y para llegar a ella hay que hacer deducciones y agregados a la renta líquida.
Estos están establecidos en los artículos 32 y 33 LIR y requieren explicaciones que
exceden largamente a lo que queda así que quedamos aquí.
134
De manera más bien resumida los primeros ajustes (Art. 32) están relacionados con
la corrección monetaria y la corrección monetaria requiere explicaciones muy extensas, el
artículo 41 de la LIR es uno de los artículos más extensos y complejos, pero vamos a hacer
una explicación muy general del sistema de corrección monetaria.
El Art. 33 contempla otros ajustes entre los cuales los más importantes tienen que ver
con la institución de los gastos rechazados, pero estos gastos rechazados los vamos a
comentar también de manera sintética en un apartado posterior, bueno van a entender ustedes
porque vamos a optar por este camino.
CLASE 11/05/2021
Nos vamos a concentrar en la determinación de la renta líquida imponible de los
contribuyentes del artículo 14 letra A de la LIR, es decir, de aquellos que tributan sobre rentas
efectivas establecidas mediante contabilidad fidedigna.
Respecto de los cuales hemos precisado ya que la determinación de la renta líquida
imponible se hace a través de una serie de sucesiva de pasos: se parte de los ingresos brutos,
a ellos se les restan los costos directos, se obtiene así la renta bruta, luego de ésta se deducen
los gastos necesarios para producir la renta, materia que terminamos de tratar en la sesión
anterior, obteniéndose así la renta líquida, y queda un paso final que es la realización de los
ajustes que establecen los artículos 32 y 33, ajustes que se traducen en agregados y
deducciones a la renta líquida, efectuados los cuales llegamos finalmente a la renta líquida
imponible que es la base impositiva del impuesto a la renta de primera categoría en los
casos que estamos analizando.
¿En qué consisten estos ajustes?
Hay como hemos señalado dos normas que lo disponen, estas normas son de distinta
naturaleza, se refieren a materias sustancialmente diferentes y eso explica que haya dos
artículos y no uno solo que se ocupan de este paso final.
AJUSTES SEÑALADOS POR EL Art. 32 LIR. -
Ante todo, el artículo 32 trae a la determinación de la renta líquida imponible el tema
de la corrección monetaria, tema que está regulado en el artículo 41 de la propia ley.
Se trata de una serie de ajustes que deben hacerse al término del ejercicio y que tratan
de depurar el resultado del impacto que produce de su obtención la inflación.
Sistema De Corrección Monetaria (Art. 41 LIR). -

Sobre este tema de la corrección monetaria quieras de todo hacer dos advertencias:
1.- No es obligatoria para todos los contribuyentes de la LIR, lo es para estos de
los que nos estamos ocupando, estos que se refieren en el artículo 14 letra A de la ley.
Para los de 14 letra D se prescinde de la corrección monetaria por expresa disposición
de la ley. Se trata de las pequeñas y medianas empresas a las que se les trata de simplificar al
máximo la vida y por la misma razón les dice legislador ustedes olvídense de la corrección
monetaria.
135
Desde luego los que tributan sobre rentas reales y presuntas tienen un mecanismo de
corrección de ajuste inflacionario qué es el reajuste de los ingresos en el periodo en que media
entre la percepción o el devengo de estos y el mes que antecede el cierre del ejercicio, de
modo que no necesitan, como además no llevan contabilidad, efectuar la corrección
monetaria que establece el artículo 41.
No las necesitan tampoco aquellos contribuyentes que tributan sobre rentas
presuntas de derecho, no olviden que, por ejemplo, los agricultores que se pueden acoger al
artículo 34 de la LIR, para calcular la renta presunta derecho consideran, por mandato legal,
el avalúo vigente al primero de enero del año tributario correspondiente, en consecuencia,
hay un mecanismo de reajuste que es el que establece la ley de impuesto territorial que está
implícito, y lo mismo ocurre en los casos de los transportistas que se valen para calcular su
renta líquida imponible del valor fiscal de los vehículos establecido a comienzo del año
tributario aquel impuesto se refiere.
Entonces la corrección monetaria queda reservada y es necesaria respecto de
aquellos contribuyentes que tributan sobre rentas efectivas y en base a contabilidad
completa y balance general.
2.- El tema de la corrección monetaria es un tema que está extendido en derecho

comparado, esto porque desgraciadamente la inflación ha marcado la vida económica
de los distintos países, pero hay normas y convenciones internacionales que sólo hacen
exigible la corrección monetaria a partir de un cierto umbral un porcentaje mínimo de
inflación.
Si la inflación real está por debajo de ese umbral no hay corrección monetaria y la
tendencia es que el umbral se fije en el 5%, si esa tendencia fuera recogida en Chile no
tendríamos corrección monetaria porque el rango meta que ha fijado el Banco Central en
materia inflacionaria está en 3% y felizmente desde hace ya un muy buen rato esta meta se
ha cumplido a cabalidad, de modo que la inflación chilena está por debajo del 3%.
¿Qué ocurre cuando la inflación es significativa? Es decir, cuando está sobre esos
umbrales o el umbral legal.
En la ley chilena no hay umbral alguno y por eso es exigible siempre, porque la norma
chilena sobre corrección monetaria se formuló en momentos en que el país tenía una inflación
muy alta, frecuentemente de 3 dígitos y por la misma razón distorsionada absolutamente los
estados contables de las empresas, de ahí que la norma sea tan rígida.
No vamos a tratar el tema de la corrección monetaria in extenso, voy a reducir
la explicación a lo siguiente:
La corrección monetaria se hace porque en principio la inflación genera pérdidas para
las empresas.
¿Por qué genera pérdidas? Porque en toda empresa hay un capital que está expuesto
en el desarrollo del giro, y ese capital que se establece y se aporta normalmente en dinero
efectivo y corriente, es decir, en pesos, si hay inflación pierde poder adquisitivo y entonces
se genera para la empresa una perdida.
136
Lo que parte diciéndonos la ley es mire usted debe contabilizar la corrección

monetaria cargando resultados, en una cuenta de pérdidas, el reajuste de los aumentos del
capital propio inicial y desde luego el de los pasivos no monetarios que la empresa tenga.
En todos estos casos, en el del pasivo a través del mecanismo de reajuste que sea
utilizado para pagar las obligaciones, la inflación significa menor capital real y mayor
deuda real, y entonces todo esto se trata como si la empresa hubiera experimentado una
pérdida y se resta de la renta líquida.
Pero ¿Es verdad que las empresas pierden todo eso por efecto de la inflación?
No, porque hay en su activo, activos todos aquellos que son no monetarios, una
cantidad de que se defiende solos de la inflación, que adquieren por efecto de la inflación un
mayor valor nominal del que el balance tiene que dar cuenta.
Entonces se trata del reajuste de cada uno de estos activos llamados no monetarios,
como un mayor ingreso obtenido por la empresa.
Ejemplifiquemos, la empresa eso activo un bien raíz, el bien raíz por efecto de la
inflación adquiere un mayor valor nominal, tienen al cierre del ejercicio precio de mercado
que es más alto que el que tenía a comienzos del ejercicio respectivo y el diferencial entonces
se considera como una utilidad de la empresa.
Lo mismo ocurre con las mercaderías, con la moneda extranjera de que sea
propietaria.
Lo que va variando es el índice de reajuste que se utiliza en cada caso, en el caso
del bien raíz o de las maquinarias, por ejemplo, se utiliza el IPC del periodo, en el caso de
las mercaderías el llamado costo de reposición, en el caso de la moneda extranjera el tipo de
cambio, etcétera.
Pero la verdad es que hay activos que, por su naturaleza, los que tienen carácter no
monetario se defienden de la inflación y adquieren un mayor valor nominal por efecto de
esta.
Cargamos entonces las pérdidas que nos origina la inflación y abonamos a resultados
las utilidades que nos genera la inflación, y de ahí resulta una mayor o menor renta líquida
imponible dependiendo de la composición del patrimonio de la empresa.
El artículo 41 es muy largo y en relación con él lo que el 32 hace es disponer la
contabilización de las operaciones que ordena realizar el artículo 41.
Artículo 32.- “La renta líquida determinada en conformidad al artículo anterior se
ajustará de acuerdo con las siguientes normas según lo previsto en el artículo 41.
1º. Se deducirán de la renta líquida las partidas que se indican a continuación:
a) El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio;
b) El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital propio, y 623
c) El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda extranjera, en cuanto no estén
deducidos conforme a los artículos 30 y 31 y siempre que se relacionen con el giro del negocio o empresa.
2º. Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación:
a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio, y
b) El monto de los ajustes del activo a que se refieren los números 2º al 9º del artículo 41, a menos que ya
se encuentra formando parte de la renta líquida.”
137
AJUSTES SEÑALADOS POR EL Art. 33 LIR (Agregados y deducciones a la renta líquida

imponible). –
Bueno lo que el Art. 33 ordena es también realizar ajustes.

Hay cantidades que también están formando de la renta líquida y que sin embargo el
legislador ordena excluirlas de la renta líquida, hay otras cantidades que no están en la renta
líquida y que el legislador ordena adicionarlas a esta para poder llegar a la renta líquida
imponible.
El artículo es extenso y es un artículo complejo, yo llamare la atención sobre dos o
tres números y letras de él.
Artículo 33.- “Para la determinación de la renta líquida imponible se aplicarán las
siguientes normas:
1º. Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre
que hayan disminuido la renta líquida declarada:(…)”
El número primero dice se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a
continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada, siempre que las
hayan disminuido.
Lo que ocurre en el fondo es que este artículo es un recuerdo a los contribuyentes para
que ellos apliquen correctamente la ley.
Entonces si incluyeron en la renta líquida, a partir de los ingresos brutos, sumas que
no están afectas al impuesto de primera categoría, el legislador le recuerda a ese
contribuyente que esas sumas las debe DEDUCIR para poder llegar a establecer la renta
líquida imponible de la empresa.
¿Que suma son estas?
c) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente;
Esos retiros no son costos ni son gastos, son partes de la utilidad.

Entonces sí por inadvertencia, por error o con la intención de reducir la renta líquida
imponible se les dedujeron para llegar a establecer la renta líquida, el legislador le llama la
atención la contribuyente y le dice esas cantidades son parte de la renta líquida imponible y
usted tiene que restablecerlas.
d) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que
aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes
citados;
La letra D dice las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado con mejoras
permanentes que aumenten el valor de dicho bien y los desembolsos que deban imputarse a
los costos de los bienes citados.
Estos bienes no constituyen nunca un costo ni un gasto en forma directa, el gasto es
la depreciación, la pérdida del dolor por el uso. En consecuencia, si usted carga a el resultado
138
como costo directo o como gasto necesario el valor de ese bien o el valor de las mejoras
permanentes que le haya introducido el bien debe reponerlo para llegar a la renta líquida
imponible.
e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas
exentas, los que deberán reembolsarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan;
En los casos de gastos y desembolsos imputables tanto a rentas gravadas como ingresos
no renta y / o rentas exentas de los impuestos finales, se deberá agregar la parte asociada a los
ingresos no renta y rentas exentas. Para determinar dicho valor el contribuyente deberá optar
por una de las siguientes alternativas, la cual deberá mantener por al menos 3 años comerciales
consecutivos:
1) Aplicar al total de gastos de utilización común, pagados o adeudados en el ejercicio,
el porcentaje que resulte de dividir el total de ingresos no constitutivos de rentas y rentas
exentas de los impuestos finales, sobre el total de ingresos brutos del ejercicio, incluyendo
dentro de estos últimos los ingresos no renta y rentas exentas.
2) Aplicar al total de gastos de utilización común, pagados o adeudados en el ejercicio,
el factor que resulte de multiplicar el resultado individual de las operaciones señaladas
en las letras a) y b) siguientes:
a) La proporción entre el monto de los activos que genera rentas no gravadas y
exentas de los impuestos finales sobre el monto total de activos asociados a la
generación de tales rentas. Los Valores aludidos se determinarán al Cierre del
Ejercicio considerando lo dispuesto en el artículo 41, SEGÚN Proceda. Si dichos
activos no existen al término del ejercicio, se atenderá a su valor al inicio del
ejercicio o en su defecto, al valor de adquisición.
b) La proporción entre los ingresos no constitutivos de rentas y rentas exentas de
los impuestos finales, sobre el total de ingresos brutos, incluidos en estos últimos
los ingresos no renta y rentas exentas, al término del ejercicio respectivo,
relacionados con los activos y gastos de este inciso.
Para las operaciones descritas en las letras a) y b) anteriores deberán considerar
la permanencia en días de dichos activos e ingresos brutos durante el ejercicio
respectivo, tomando como base 365 días o la cantidad que corresponda al año
comercial respectivo.
Hay una norma muy compleja en el N°2 que tiene que ver con los llamados bienes
mixtos.
Estos bienes mixtos se caracterizan37 porque son bienes que originan rentas afectas y
que originan rentas no afectas, y entonces usted no puede cargarlos íntegramente a resultado.
¿Qué hace? Establece una proporción entre las rentas afectas y las no afectas que el
bien genera, y en consecuencia lo que puede deducir no es todo el costo, todo el gasto, sino
la parte de él que concurre a la generación de rentas afectas.
Lo importante es que se entienda por qué el legislador establece estos agregados,
ellos se originan porque el contribuyente dedujo como costos, como gastos, sumas que no
podía deducir porque son parte de la utilidad y lo que quiere legislador a través de esta norma
es que esas sumas se repongan para que estén presentes en la renta líquida imponible.
37
Hacemos referencia a ellos porque después nos volveremos a encontrar con este tipo de bienes y hacer
necesario hacerse cargo de ellos para calcular el crédito fiscal en el IVA.
139
El número segundo se refiere a deducciones.

Articulo 33.- “(…)
1 º. (...)
2º. Se deducirán de la renta líquida las partidas que se señalan a continuación, siempre
que hayan aumentado la renta líquida declarada:(…)”
¿Qué quiere decir esto? Que se refiere también a sumas que se incluyeron en el
ingreso bruto, que por la misma ración vienen formando parte de la renta líquida pero que no
están afectas al impuesto de primera categoría y por esa razón no deben quedar en la renta
líquida imponible porque si no el contribuyente estaría pagando más de lo que legalmente le
corresponde.
En este caso están:
a) Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el
contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país, aun
cuando se hayan constituido con arreglo a las leyes chilenas.
Ya hemos dicho al comenzar este tema de la tributación sobre rentas efectivas, es muy
frecuente que una empresa sea accionista de otra u otras empresas, en el hecho hay un tejido,
piensen en los grupos económicos, en la vida económica real en que la presencia de unas
empresas en otras es un hecho absolutamente frecuente.
Entonces la empresa B, que es la empresa cuya renta líquida imponible estamos
determinando, recibe dividendos repartidos por la empresa A qué es una Sociedad Anónima,
(aquí nos estamos ocupando del impuesto a la renta de primera categoría de la empresa B, no
estamos hablando de los impuestos finales que van a pagar sus socios, estrictamente del
impuesto de categoría de la empresa B) y entonces recibe por concepto de dividendos
repartidos por A, de la que es socio, una cantidad nada despreciable, hay que restarla de la
renta líquida si la incluimos ante los ingresos brutos y no tributar sobre ellas.
¿Por qué razón? Porque sobre esas rentas el impuesto de primera categoría lo pagó
A, si graváramos también a B estaríamos gravando esa misma renta dos veces, en
consecuencia, dedúzcala.
A continuación, la ley hace la excepción de los dividendos que haya repartido una
Sociedad Anónima constituida en el extranjero aun cuando se haya constituido conforme
la ley chilena. ¿Por qué razón?
Porque esos dividendos no han pagado impuestos en Chile, tributaron en el país de
domicilio o de constitución de la Sociedad Anónima de qué se trata. Todavía más, el artículo
39 dice están exentos a efectos del impuesto de categoría en Chile.
Sin embargo, ellos no tributaron antes en el país, tributaron en el país en qué se originó
la renta y entonces tenemos que incluirlos en la renta líquida imponible en Chile que es
donde está domiciliado la sociedad B.
140
Gastos Rechazados del Art. 33 LIR. –

Articulo 33.- (…)
1°. – “Se agregarán (…):
f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorgan a las
personas señaladas en el inciso segundo del Nº6 del artículo 31 o a accionistas de sociedades
anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de
las acciones , y al empresario individual o socios de sociedades de personas ya personas que en
general tengan interés en la sociedad o empresa: uso o goce que no sea necesario para producir
la renta, de bienes a título gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales
se les aplicará como renta a los beneficiarios no afectados por el artículo 21 la presunción de
derecho establecido en el literal iii) del inciso tercero de dicho artículo, sin perjuicio de lo
dispuesto en la oración final de ese inciso, condonación total o parcial de deudas, exceso de
intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados,
acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos
que procedan respecto de sus beneficiarios, y;(…)”
Lo más importante en este artículo, en este numeral del artículo 33 es lo que dice en
relación con una institución a la que le damos nombre desde ya, nombre que no le da la ley
pero con el que nosotros la vamos a conocer, la institución de “los gastos rechazados”, y
esos gastos rechazados como vamos a ver, están afectos a un impuesto de carácter especial
que está establecido en el artículo 21 de la ley.
¿De qué se trata? De gastos en que incurre la empresa para regalonear a su
propietario, a sus socios, a sus accionistas, bajo los requisitos que vamos a estudiar en su
oportunidad.
Se hace cargo la empresa, por ejemplo, de los gastos de automóvil de uno de los socios
y de las reparaciones, de los combustibles etcétera. Algo que como vimos es ajeno al giro y
la ley no permite la deducción de ese gasto y si usted lo incluye el gasto tiene el tratamiento
de un gasto rechazado y le vamos a tener que aplicar el artículo 21 de la ley.
Entonces para no actuar por la espalda el legislador le advierte aquí al contribuyente
oiga ¿usted dedujo ese gasto? Sí lo hizo repóngalo, porqué esa es parte es de su utilidad y
por la misma razón no puede disminuir la renta líquida imponible de la empresa.
Este es sobre todo instrumento de fiscalización que utiliza frecuentemente del SII.
Hay en consecuencia, igual que en el caso de la corrección monetaria, agregados

y deducciones a la renta líquida y hechos todos estos agregados y todas estas deducciones
llegamos finalmente a la RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE
PRIMERA CATEGORÍA QUE ES LA BASE IMPONIBLE DE ESE IMPUESTO.
141
IV.- TASA DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

(APLICABLE AL CASO DEL REGIMEN DE LAS GRANDES
EMPRESAS DEL Art. 14 A). -
El paso que viene en consecuencia es la determinación del impuesto y lo que habrá

que hacer es aplicar la tasa que establece la ley para poder fijar el monto del impuesto.
Entre nosotros la tasa de estas empresas es del 27%.
Este es un impuesto de carácter proporcional, la tasa es una sola, la fija directamente
la ley, no sufre modificación por efecto del tamaño que tenga la base imponible, 27%.
Se suele hablar de impuesto corporativo para referirse en este caso el impuesto de
categoría que pagan estas empresas.
Esta tasa es parte de la discusión tributaria que se está realizando en este momento en
el país, se le compara con los países de la OCDE, se le compara con la tasa que tuvieron esos
otros países cuando su nivel de desarrollo era más menos equivalente al nivel de desarrollo
que hoy tiene Chile.
Se le compara con el rendimiento fiscal en un momento en que las exigencias de la
caja fiscal son muy altas y son marcadamente crecientes.
Entonces hay muchos que creen que la tasa debe elevarse, la propuesta es que se eleve
al 30% de manera temporal por los 3 siguientes años tributarios.
Sin embargo, nosotros vamos a tener a los que nos dice la ley vigente y eso significa
que la tasa es del 27%.38
Es sólo para estas empresas que se aplica una tasa del 27%, y solo respecto de ellas
es que se está proponiendo el elevar la tasa al 30%.
Sin embargo, en este punto no hay drama, no lo puede haber, porque como vamos a
ver cuándo estudiemos los impuestos finales, lo que se paga por impuesto de primera
categoría se deduce como crédito en contra del impuesto final que grava las rentas de los
empresarios o de los socios, no es en consecuencia este ni remotamente un impuesto final.
La tasa es importante para el puñado de empresas para las que el impuesto de
primera categoría es impuesto final, porque no reparten utilidades y consecuencialmente,
sus socios o controladores no tributan con los impuestos finales.
En consecuencia, ellas no pueden hacer uso de un crédito alguno y cuando se dice
que la tasa del impuesto de primera categoría es del 27% es eso lo que van a tener que pagar
por concepto de impuesto de primera categoría.
38
Recuerde que en el caso de las PYMES la tasa es del 25%, y lo mismo ocurre a efectos del impuesto
a la renta sobre rentas presuntos y sobre rentas reales.
142
Las universidades que son corporaciones de derecho privado por mandato de la ley
son contribuyentes del impuesto a la renta de primera categoría y tributan con esta tasa del
27%, si se eleva van a tributar con una tasa del 30%.
Pero a las empresas no le va a significar, en términos absolutos, una mayor carga
porque sus socios, el empresario en su caso si se trata de una empresa individual sea o no de
Responsabilidad Limitada, va a deducir lo que pague la empresa de lo que va a pagar el en
el impuesto global complementario, en consecuencia, como ese es un impuesto de
progresividad graduada, si resultara que la tasa efectiva del impuesto final es inferior a la
tasa del impuesto de primera categoría el fisco le va a tener que devolver plata y si es superior
entonces tendrá que pagar el diferencial.
Si ustedes quieren, para esas empresas el impuesto de primera categoría es un pago
a cuenta del impuesto final que realizan los empresarios, pero esto siempre que haya habido
retiro o repartos de utilidades, mientras la utilidad no haya sido retirada o no haya sido
repartida no va a tributar con el impuesto final y por la misma razón el impuesto de categoría
va a aparecer por un tiempo mayor como si fuera el impuesto final hasta que se produzca esa
distribución o reparto de utilidad.
Aplicando la tasa del 27% sobre la renta líquida imponible sabremos en

consecuencia cuánto es lo que la empresa va a tener que pagar el 31 de abril del año
tributario correspondiente por concepto de impuesto de primera categoría.
Sin embargo, no es el impuesto definitivo a pagar y no lo es porque hay créditos en

contra del impuesto, la ley de impuesto a la renta establece dos créditos, hay algunas leyes
especiales que agregan créditos.
Vamos a referir nuestro análisis a las disposiciones de la ley de impuesto a la renta
que establecen estos créditos que se pueden deducir.
V.- CREDITOS APLICABLES EN CONTRA DEL IMPUESTO

DETERMINADO. -
Tenemos determinado el impuesto de primera categoría, pero en calidad de un

impuesto provisorio a pagar, provisorio porque puede haber créditos, si hay créditos estas
son sumas que se deducen del monto del impuesto determinado para establecer el impuesto
definitivo pagar, lo que el contribuyente tendrá que enterar en arcas fiscales para cumplir con
su obligación tributaria.
¿Qué créditos son los que establece la propia Ley Sobre Impuesto a la Renta? Que
son los que nosotros vamos a comentar porque son los verdaderamente importante.
143
1) IMPUESTO TERRITORIAL PAGADO:

Ante todo, establece como crédito el impuesto territorial pagado.
Se trata de empresas que en consecuencia tienen bienes raíces y que explotan
normalmente como parte de su giro, a las que la ley 17.235 sobre impuestos territorial las
grava con ese impuesto comúnmente conocido como contribuciones de bienes raíces.
Durante el ejercicio correspondiente, año calendario por regla general, han debido en
consecuencia pagar ese otro impuesto y la ley les permite deducirlo como crédito siempre
que se trate del impuesto pagado por el período de que se trata y que se paga además en el
periodo.
Si usted paga con retraso ya no puede hacer uso del crédito, si paga anticipado no
puede hacer uso del crédito, es POR y EN el periodo de que se trata lo que da crédito.
Pero no todos los bienes raíces y siempre, se trata ante todo los bienes raíces
agrícolas que se explotan por el contribuyente y que les generan la renta que está declarando
y sobre la que pagó el impuesto territorial y ha de pagar ahora el impuesto a la renta de
primera categoría.
Por otro lado permite la ley deducir también el impuesto territorial que se paga por
bienes raíces urbanos que genera la renta que se está declarando, por ejemplo, usted tiene
una casa y la da en arrendamiento y obtiene una renta de arrendamiento sobre la cual va a
pagar el impuesto, y las empresas constructoras que construyen para vender, pero que hay un
período de tiempo, que sigue a la recepción municipal de las obras y antecede a la venta de
los inmuebles construidos, en que la empresa constructora tiene que pagar el impuesto
territorial y entonces se le permite deducirlo de sus ventas como crédito en contra de impuesto
de primera categoría.
En consecuencia, no siempre el impuesto territorial se puede deducir como

crédito en contra del impuesto.
Vamos con el ejemplo más burdo el que paga impuesto territorial sobre la casa de su
dominio que habita, la casa no la genera renta y por la misma razón no va a declarar impuesto
de primera categoría y no puede hacer efectivo el crédito del que estamos hablando.
El crédito en consecuencia está referido exclusivamente el impuesto territorial
que se soporta por los inmuebles que hemos referido, los 3 grupos que mencionamos.
2) CRÉDITO POR INVERSIONES EN BIENES FÍSICOS DEL ACTIVO

INMOVILIZADO:
Hay un segundo crédito en contra del impuesto que está establecido en el artículo 33
bis.
Esta es una norma de incentivo a la inversión, que permite deducir un porcentaje de
lo que se invirtió en el ejercicio en bienes físicos destinados al activo inmovilizado de la
empresa.
144
Por ejemplo, una empresa de transporte de carga compro camiones por un valor de
300 millones de pesos para desarrollar su giro y explotarlos, bien le dice legislador el
crecimiento económico supone inversión y es de interés general, entonces yo lo voy a premiar
y le voy a permitir que deduzca como crédito en contra del impuesto de primera categoría,
que grava las rentas que le genera este giro del transporte de carga, por una vez, un porcentaje
de su inversión.
Este porcentaje es variable y depende del nivel de ventas que tenga la empresa, de
ingresos generados por su actividad, hasta 25.000 UF es un 6%, entre 25.000 y 75.000 UF
un porcentaje variable que fluctúa entre el 4 y el 7%, hay una fórmula matemática ahí
para determinar exactamente cuál es el porcentaje que le va a tocar deducir a cada
contribuyente, y sobre 75.000 y hasta 100.000 UF el porcentaje del 4%.
Si el nivel de ingreso de la empresa está sobre las 100.000UF no tiene crédito en
contra del impuesto por concepto de inversión y por la misma razón ya no tiene importancia
el monto de la inversión que el haya realizado.
Pero la ley fija techo al monto del crédito porque puede ocurrir que el 6% o el 4%, en
su caso, estén por sobre el 1.6 del capital propio de la empresa, por ejemplo, o que represente
un porcentaje del ingreso que este sobre el 2% del total del ingreso y entonces se baja el
monto del crédito a él inferior de estos techos eso es lo que se va a poder deducir.
Reparen ustedes en que este nivel de ventas es el que permite calificar a una empresa
como pequeña o mediana empresa conforme el artículo 14 letra D de la ley.
No olviden las pequeñas y medianas empresas no están obligadas a tributar con ese
sistema simplificado que establece el artículo 14 de D, ellas pueden perfectamente bien optar
por tributar sobre rentas efectivas, y son estas las que tributan sobre rentas efectivas las
que tienen derecho al crédito por inversión que estamos analizando.
En el Art.14 D hay una norma similar establece también un incentivo a la inversión,
pero no son exactamente equivalentes.
Lo importante es que hay crédito en contra del impuesto que se origina en
inversiones en el activo fijo, incluido inmuebles, la construcción de inmuebles y el fin que
persigue legislador es solicitar y estimular que esas inversiones se realicen.
Restamos los créditos que tengamos del impuesto provisorio a pagar y tendremos
el impuesto definitivo a pagar, ese es el que tiene que constar en la declaración que vamos
a presentar en el mes de abril del año tributario correspondiente y será el resultado al que
hayamos llegado lo que paguemos como impuesto a la renta de primera categoría por ese
año tributario.
145
UTILIDADES TRIBUTARIAS. -
La renta líquida imponible que determinamos es equivalente a la utilidad tributaria

del ejercicio, esta utilidad tiene como destinatarios al empresario, a los socios si se trata de
una sociedad de personas de cualquier tipo, no olvidemos la norma de la LIR que considera
sociedad de personas todas aquellas que no son sociedades anónimas, y las Sociedades
Anónimas.
En consecuencia, lo normal será que estas utilidades tributarias tengan como
beneficiarios a los dueños de las empresas y estos deben tributar sobre ellas, la parte que les
corresponde en su caso, con el impuesto final sea el impuesto global complementario o el
impuesto adicional, según el caso.
Entonces ¿Cómo sabemos cuál es el destino real? ¿Cuándo ese destino se

materializa? ¿Qué derechos tiene el dueño, el socio, el accionista pendiente respecto de la
empresa?
El artículo 14 letra A en distintos numerandos nos indica obligaciones que tienen las
empresas contribuyentes de este impuesto de primera categoría sobre rentas efectivas vis a
vis de sus socios y naturalmente del fisco por una cuestión de transparencia y de fiel
cumplimiento de sus obligaciones.
Ella tiene fundamentalmente dos obligaciones:
1) La primera obligación es la de llevar ciertos registros especiales, registros
contables desde luego, llevan registrando en dónde están y quiénes fueron los
destinatarios en cada caso de esas rentas y;
2) En segundo lugar, una obligación de informar al SII una serie de temas
principalmente los que tienen que ver con los retiros y distribuciones que se
hayan efectuado en cada ejercicio.
1) REGISTROS CONTABLES EXIGIDOS POR LA LEY:

De todo esto tiene que haber registro contable, qué registros son los que exige llevar
la ley:
a) Registro contable RAI:
Exige llevar ante todo un registro que se identifica por sus siglas RAI, que
corresponde a las rentas con tributación final pendiente.
Las rentas que están en el poder de la empresa que corresponden a sus rentas líquidas
imponibles y que no han sido todavía retiradas ni distribuidas entre los socios.
Son rentas acumuladas cuya tributación está en consecuencia pendiente, en ellas se
harán efectivas los retiros y las distribuciones que son requisito para los efectos de que se
tribute con el impuesto final.
b) Registro contable REX

Tendrá que haber un segundo registro que se conoce con la sigla REX.
146
Es el registro que incluye los ingresos no constitutivos de renta que ha obtenido la

empresa y las rentas exentas del impuesto de primera categoría que ha tenido la empresa.
Estos por su naturaleza no forman parte de la renta líquida imponible, pero igual que
las utilidades tienen como destinatarios al empresario o al socio, sin embargo, por la
naturaleza de ello, como son ingresos no constitutivos de renta o rentas exentas, la empresa
no tiene obligación de tributar sobre ellas, no va a tributar sobre ellos.
Pero las rentas exentas los son del impuesto de categoría, no necesariamente el
impuesto global complementario, la lista de excepciones respecto de uno y otro impuesto es
totalmente distinto, en consecuencia, la empresa no incluyó en su renta líquida imponible las
rentas exentas pero estás al llegar a manos del socio, del accionista van a quedar afectas al
impuesto final de qué trata.
c) Registro contable DDNA:

Hay en tercer lugar un registro muy especial que se llama DDAN, diferencia entre
depreciación acelerada y depreciación normal.
Lo que ocurre es que la ley permite, para los efectos del impuesto de primera
categoría, que se puede utilizar depreciación acelerada en lugar de depreciación normal.
Pero este es un beneficio a la empresa, no a los socios o accionistas, en consecuencia,
la utilidad que estos reciben se establece como si la depreciación normal hubiera operado.
Por la misma razón se exige, ejercicio tras ejercicio, cuando corresponda desde luego, hacer
el cálculo de esta diferencia entre depreciación normal o lineal y depreciación acelerada.
Pongamos un ejemplo, volvamos a la empresa de transportes, empresa que no están
tributando con rentas presuntas, sino con rentas efectivas y en base a contabilidad, compró,
dijimos, unos camiones nuevos por los que pagó 300 millones de pesos. No puede llevar a
costos ni a gasto del ejercicio el precio que paga por los camiones, lo que puede hacer es
llevar una depreciación hasta que la vida útil de sus camiones se agote.
¿Cuál será esa depreciación? Por regla general la depreciación lineal, vamos a ver
que el SII establece que estos camiones tienen una vida útil de 10 años, en consecuencia, la
depreciación será el 10% del valor de los camiones en cada 1 de los 10 primeros años de uso
de los mismos.
Dicho de otra manera, en el primer ejercicio va a poder deducir 30 millones de pesos.
Sin embargo, la propia ley, también con fines de incentivos a la inversión, le dice a
ese contribuyente mire si usted quiere se puede coger la depreciación acelerada ¿Qué
significa esto? Que usted reduce la vida útil del bien a un tercio de lo que les fijo el SII, en
el ejemplo en lugar de depreciar en 10 años deprecia en 3 años y como consecuencia de eso
en lugar de cargar 30 millones el primer año va a poder cargar 100 millones por concepto de
depreciación a los resultados del ejercicio.
Reitero, el beneficio es para la empresa no para sus socios o accionistas, entonces
hay una diferencia de 70 qué es lo que se hace constar en este registro DDNA y que serán
parte de la utilidad tributaria repartible entre los accionistas.
147
La empresa pagó menos, pero sus accionistas van a pagar sobre la base de
depreciación normal y no de depreciación acelerada porque no es para ellos que estableció la
ley este beneficio.
d) Registro contable SAC.

Finalmente existe un registro muy importante que se llama SAC, saldo acumulado
de créditos.
Ya hemos dicho lo que se paga por concepto de impuesto de categoría es crédito en
contra del impuesto final que tiene que pagar el empresario o los socios, estos en
consecuencia lo van a deducir, lo van a restar del impuesto global o del impuesto adicional
que determinen.
Por la misma razón la empresa, así como distribuye utilidades, distribuye créditos, no
lo hace de manera antojadiza y ya vamos a ver cómo se efectúa este traspaso de utilidades
desde las empresas a los socios para poder calcular el impuesto de esto. Está esto regulado.
Y ese saldo acumulado corresponde al impuesto de categoría pagado por la empresa,
él realmente pagado, es decir, hecha la deducción de los créditos en contra del impuesto
incluye además es crédito de las utilidades que la hayan distribuido otras empresas que sobre
esas utilidades pagaron también impuesto de categoría, así como las utilidades se transmiten
en cascada hasta llegar al empresario o socio el crédito en contra del impuesto sigue la misma
suerte.
Todas estas cosas tendrán entonces que queda registrada en el registro SAC y la
mayor parte de ellas debe ser anualmente informadas al SII, el tema de la rechazados y qué
ocurre con estos datos y dos el cómo se realiza el traspaso de la renta líquida imponible al
empresario a los socios de la empresa.
La próxima sesión trataremos dos temas:

1.- El tema de los gastos rechazados y qué ocurre con estos gastos rechazados y;
2.- Como se realiza el traspaso de la renta líquida imponible al empresario o los socios
de la empresa.
148
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DERECHO

Prof. Augusto Parra Muñoz

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En segundo lugar, hablamos de sistema tributario y este nombre sugiere que en el

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7) PRINCIPIO DE ELASTICIDAD, alguno de ustedes recordara del curso de

III.- EL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO, PROPIAMENTE TAL.

1.- El sistema tributario chileno es un sistema de impuestos múltiples.

cargo además de liderar la reactivación de la economía y la recuperación del empleo

Preguntémonos por último ¿Qué tan justo es el sistema tributario chileno?

Nuestro sistema como ya está dicho descansa en impuestos múltiples con

la subvención que reciben los colegios particulares subvencionados y ese financiamiento no

En el sistema tributario chileno los 3 objetos impositivos están considerados, hay un

1.- Impuestos que gravan el patrimonio.

2.- Los impuestos a los ingresos.

3.- Impuestos al gasto.

Renta es una noción definida por el legislador en el Art 2 N°1 de la LIR.

I. ANTE TODO, PORQUE ECONÓMICAMENTE RENTA NO ES SINÓNIMO

II. PORQUE, COMO VAMOS A VER, PUEDE HABER INGRESO Y DESDE

a.- PRIMER LIMITE: RENTA Y CAPITAL SON COSAS DISTINTAS.

Dicho de otra manera, lo que es capital no es renta y si no lo es no está naturalmente

En resumen, el concepto de renta aunque amplísimo no es ilimitado, existiendo

Desde luego lo primero que hacemos al formar una empresa es constituirla

b.-SEGUNDO LIMITE: LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA (ART.17

1) APORTES A SOCIEDADES Y DEVOLUCION DE CAPITAL.

Se pone el art 17 en 2 hipótesis:

que el capital de la sociedad va a ser de 8 millones y se deja constancia en la escritura que

2) LA INDEMNIZACIÓN DE CUALQUIER DAÑO EMERGENTE Y DAÑO

era un bien de capital y lo que viene ser la indemnización, en consecuencia, es reemplazar el

3) LAS CUOTAS QUE EROGUEN LOS ASOCIADOS.

4) ENAJENACIÓN OCASIONAL DE MUEBLES U OBJETOS DE CASA

Concepto que es importantísimo es el artículo 17N°8 y además el artículo 17 N°12.

El artículo 17N° 12 tiene un alcance absoluto, yo vendo mi automóvil o vendo parte

impuestos, disfrazando remuneraciones de gastos de representación y aprovechando el que

8) INDEMNIZACIÓN Y BENEFICIOS LABORALES.

9) CONSTITUCIÓN DE PROPIEDAD INTELECTUAL Y EXPLOTACIÓN

10) PREMIOS OTORGADOS POR EL ESTADO Y OTRAS INSTITUCIONES.4

11) BECAS DE ESTUDIO.

12) GANANCIAS DE CAPITAL.

a) Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, en comandita por acciones o

b) Enajenación de bienes raíces situados en Chile, o de derechos o cuotas respecto de tales

c) Enajenación de pertenencias mineras y derechos de aguas. Para determinar el mayor

El 17 N°8 inicia con la enajenación de acciones en su letra A, por ejemplo, una

La letra B se refiere a la enajenación de los bienes raíces, la letra C a la enajenación

La enajenación de bienes raíces ,17 N°8 letra B:

13) ADQUISICIÓN DE BIENES POR CAUSA DE MUERTE O DONACIÓN.

I.- ELEMENTOS COMUNES A TODOS LOS IMPUESTOS A LA

A.- HECHO GRAVADO “GENERAL” EN LOS IMPUESTOS A LA RENTA:

Hay un tercer elemento qué es la residencia, la residencia del obtentor de la renta,

operar en Chile, esta sociedad no está constituida en Chile y en consecuencia su tratamiento