Documentos

de Trabajo
ISSN 2219-780X

6
Tributación,
digitalización de la
OCTUBRE 2018
economía y Economía
Digital

Santiago Díaz de Sarralde Miguez

Tributación, digitalización de la
economía y Economía Digital

Santiago Díaz de Sarralde Miguez, Director de Estudios Fiscales

e Investigaciones. Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias (CIAT).
Tributación, digitalización de la economía y Economía Digital
© 2018 Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)
ISSN: 2219-780X

Propiedad Intelectual
Se autoriza la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier medio o procedimiento, conocido o por
conocer, siempre que se cite adecuadamente la fuente y los titulares del Copyright.
C
ontenido

Resumen ejecutivo 7

1 Introducción 9

2 La dimensión económica del reto digital 10

2.1. Comercio electrónico 10

2.2. Economía colaborativa: empleo, nivel de actividad, sectores 15

2.3. Sectores: juego on-line 18

2.4. Sectores: Publicidad On-Line 19

2.5. Economía Digital y transacciones internacionales 21

2.6. Medios de pago electrónico (E-Money) y criptomonedas 21

2.7. Estimaciones globales de la Economía Digital y su potencial 23

impacto tributario
3 Los desafíos digitales en el ámbito tributario 26

3.1. ¿Quién? ¿Qué impuestos? ¿Dónde? 27

3.2. ¿Cuánto? 28

3.3. ¿Cómo? 29

4 Opciones de adaptación de la tributación al entorno digital 30

4.1. Comercio electrónico transfronterizo de bienes y servicios 30

4.1.1. Bienes y servicios adquiridos digitalmente a una 30

empresa no residente y enviados -sean éstos digitales o
no-, directa e individualmente al consumidor
4.1.2. Bienes adquiridos digitalmente a una empresa no 31
residente, pero con elementos esenciales para su éxito
radicados en el país de mercado.
4.1.3. Provisión de nuevos servicios digitales: computación o 32
almacenamiento en la nube; adquisición de licencias de
impresión 3-D.
 4.2. Modelos de negocio digitales por empresas no residentes que 33
rentabilizan los datos de los usuarios locales.
4.2.1. Rentabilización indirecta -marketing/publicidad- de los 33
datos de usuarios de servicios gratuitos
4.2.2. Economía colaborativa 34

4.3. Criptomonedas e ICOs (Initial Coin Offerings) 34

5 Consideraciones finales 37

6. Referencias bibliográficas 38
R
esumen ejecutivo

El propósito de este Documento de Trabajo es ofrecer una aproximación sintética y pragmática

a (i) la dimensión económica del reto digital, (ii) los desafíos que supone en el ámbito tributario -con
énfasis en su administración- y (iii) las posibles opciones para responder a los mismos.

Las cifras expuestas en este documento muestran algunos rasgos del reto al que nos enfrentamos.
De forma resumida:
• un porcentaje rápidamente creciente de las ventas minoristas (hasta un 9% en los
EEUU o un 15% en China) y del total de ventas de las empresas (un 18% en Europa y hasta
un 33% en Irlanda) se realiza mediante comercio electrónico;
• las plataformas de la denominada economía colaborativa están expandiendo su
actividad, especialmente en los sectores de alojamiento, transporte de viajeros, banca y
servicios profesionales, y, si bien su dimensión global es todavía reducida en términos del
PIB o el empleo, su impacto sectorial y su crecimiento es notable;
• otros sectores están desplazando su actividad al ámbito digital de forma acelerada,
como es el caso del juego on-line (el 17,5% del mercado del juego en Europa, por ejemplo)
o, sobre todo, la publicidad (donde la actividad digital ya supone el 35,2% del gasto y se
prevé que alcance el 50% en torno a 2021), con una fuerte tendencia a la concentración
de las cuotas de mercados en pocos empresas (Google y Facebook abarcan según las
estimaciones apuntadas el 62% del mercado de la publicidad on-line -44%; 18%- y el 25%
del mercado global de publicidad -18 y 7%, respectivamente-);
• la medición de los efectos -crecientes- del comercio electrónico en el comercio
internacional todavía es muy defectuosa: por la existencia de umbrales mínimos para
la declaración aduanera; la infravaloración de las descargas de productos/servicios
digitales; la carencia de metodologías para medir de forma singularizada el comercio
derivado de la economía colaborativa;
• el dinero electrónico representa un porcentaje muy reducido del total de pagos
(no supera en ningún caso el 1%), sin embargo, juega un papel muy relevante como
instrumento accesible de inclusión financiera en los países menos desarrollados (en 2015
el número de cuentas de dinero móvil era igual o superior al de cuentas bancarias en 21
países de África). Con relación a las criptomonedas, en 2017 se estimaban entre 2,9 y 5,8
millones de usuarios; en octubre de 2018 la capitalización en este mercado era de 219 mil
millones de dólares, de los que 114 (el 52%) correspondía al Bitcoin, si bien existen más
de 2.000 criptomonedas.

Dentro del marco tradicional de la tributación se han desarrollado procedimientos y reglas cuya
efectividad se ve desafiada por las características propias de la digitalización de la economía y
la nueva Economía Digital, en algunos casos acentuando retos ya existentes y, en otros, creando
desafíos nuevos. Para ser efectivos los impuestos requieren que las administraciones dispongan de:
a) información sobre los agentes y sus actividades económicas; b) capacidad legislativa (soberanía)
para determinar sus obligaciones; y c) capacidad administrativa (factibilidad) para aplicar
eficientemente la legislación. En este trabajo intentamos resumir los nuevos retos digitales en estos
ámbitos a partir de las respuestas que en este nuevo contexto podemos dar a las preguntas básicas
para la determinación, cumplimiento y control de las obligaciones tributarias:

7
 1. ¿Quién está obligado tributariamente -sujeto pasivo- y cuáles son las figuras
tributarias aplicables -hecho imponible-? Lo cual está muy vinculado a otra pregunta:
¿Dónde -residencia; establecimiento permanente; lugar de realización del hecho
imponible- se tributa?
2. ¿Cuánto -cuantificación de la base imponible- está sometido a gravamen?

3. ¿Cómo se administra y controla el pago del impuesto?

Por último, agrupamos el planteamiento de los problemas y sus posibles soluciones distinguiendo
por modelos de negocio:

1. Comercio electrónico transfronterizo de bienes y servicios

1.1. Bienes y servicios adquiridos digitalmente a una empresa no residente y

enviados -sean éstos digitales o no-, directa e individualmente al consumidor

1.2. Bienes adquiridos digitalmente a una empresa no residente, pero con elementos
esenciales para su éxito radicados en el país de mercado

1.3. Provisión de nuevos servicios digitales: computación o almacenamiento en la

nube; adquisición de licencias de impresión 3-D

2. Modelos de negocio digitales por empresas no residentes que rentabilizan los datos
de los usuarios locales

2.1. Rentabilización indirecta -marketing/publicidad- de los datos de usuarios de

servicios gratuitos

2.2. Economía colaborativa

3. Criptomonedas e ICOs (Initial Coin Offerings)

8
1
Introducción

Las tecnologías digitales de procesamiento de información e intercambio de datos transforman

la manera en que se llevan a cabo muchas actividades económicas tradicionales (por ejemplo, de
compra/venta de bienes y servicios -modificando su naturaleza, los canales de transmisión, la
localización física de comprador/vendedor o los medios de pago-, de producción de los mismos, de
financiación de las actividades, de análisis de mercados o de publicidad) al tiempo que crean nuevos
ámbitos de actividad anteriormente inexistentes -o de mucha menor dimensión- y nuevos modelos
de negocio (servicios gratuitos -redes sociales, buscadores, almacenamiento de información-
utilizables de forma derivada para el análisis de demandas, la publicidad y el marketing; plataformas
de intercambio de servicios entre particulares -alquileres, servicios de transporte, actividades
laborales y profesionales, etc.-; servicios de computación en la “nube”; etc.).

Esta digitalización de la economía (transformación digital de actividades tradicionales) junto al

surgimiento de nuevos modelos económicos digitales (la nueva economía digital) suponen, entre
sus muchas consecuencias -sociales, competitivas, laborales-, un reto para la tributación tradicional,
tanto en términos de adaptación de sus conceptos y mecanismos clásicos como en la definición de
nuevas alternativas.

El propósito de este Documento de Trabajo es ofrecer una aproximación sintética y pragmática a

(i) la dimensión económica del reto digital, (ii) los desafíos que supone en el ámbito tributario -con
énfasis en su administración- y (iii) las posibles opciones para responder a los mismos1.

1 Para la recopilación de desafíos y opciones han sido fundamentales los trabajos realizados por la OCDE en el proyecto BEPS, en especial
el Informe Final sobre la Acción 1 sobre Economía Digital (2015), y su Interim Report de 2018 “On the tax challenges arising from
digitalisation”. Adicionalmente, en materia de IVA se ha utilizado “Mechanisms for the Effective Collection of VAT/GST. Where the
supplier is not located in the jurisdiction of taxation” de la OCDE (2017).

9
2
La dimensión económica del reto digital

Dado el solapamiento existente entre la incorporación de innovaciones digitales en los

negocios tradicionales y lo que, propiamente, podríamos clasificar como nueva Economía Digital es
difícil cuantificar la dimensión económica del fenómeno. Sin embargo, sí podemos tratar de extraer
algunos indicadores objetivos ilustrativos de su impacto en diversas áreas clave -ventas del comercio
electrónico; empleo y nivel de actividad en la economía colaborativa; publicidad digital; juego
on-line; transacciones internacionales; medios de pago electrónico (E-Money) y criptomonedas;
estimaciones globales de la Economía Digital- que, posteriormente, vincularemos con los retos a los
que se enfrenta su tributación.

2.1. Comercio electrónico

En Estados Unidos el comercio electrónico supuso en 2017 el 9% de las ventas minoristas, cuando
en 1999 significaba tan sólo el 0,6% (Gráfico 1), un espectacular avance que se sustenta en unas
tasas de crecimiento anual persistentemente elevadas -un 19,1% de media- y muy por encima del
crecimiento de las ventas totales -3,3%- (Gráfico 2).

Gráfico 1. Ventas minoristas comercio electrónico en EE.UU.

Fuente: US Census Bureau (https://www.census.gov/retail/index.html)

10
 Gráfico 2. Crecimiento de las ventas minoristas en EE.UU.

Fuente: US Census Bureau (https://www.census.gov/retail/index.html)

El National Bureau of Statistics de China se centra también en las ventas minoristas on-line de
bienes y servicios, que en 2017 alcanzaron los 7,7 billones (millones de millones) de yuanes, con
un crecimiento anual del 32,2%. La mayor parte de las ventas on-line (5,4 billones, con crecimiento
del 28%) corresponde a bienes físicos2, que representan el 15% de todas las ventas minoristas de
bienes de consumo.

Las cifras de comercio electrónico en la Unión Europea, aun no siendo comparables con las de EE.UU.
o China al utilizar una metodología diferente -fundamentalmente debido a que miden el comercio
electrónico respecto al total de ventas de las empresas, no sólo el comercio minorista- también
arrojan conclusiones parecidas, si bien con ciertos matices.

En media, el 18% de los ingresos por ventas en 2017 de las empresas procede de lo que se clasifica
como comercio electrónico (llegando al 26% en el caso de las grandes empresas), con un crecimiento
de nuevo muy significativo desde el 11% en 2007 (Gráfico 3). Estas cifras a nivel nacional varían
entre el 33% de Irlanda y el 4% de Grecia (Gráfico 4).

2 Las ventas on-line de comida crecieron un 28,6%, las de ropa un 20,3 y las del resto de bienes un 30,8%.

11
 Gráfico 3. Ingresos por ventas y comercio electrónico en la Unión Europea

Fuente: Eurostat (http://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/index.php/E-commerce_

statistics)

Gráfico 4. Ingresos por ventas y comercio electrónico en los países de la Unión Europea

Fuente: Eurostat (http://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/index.php/E-commerce_

statistics)

Para entender mejor estas cifras resulta útil la diferenciación reflejada en el Gráfico 5, dónde se
aprecia que las ventas vía web (las que más clásicamente identificamos con ventas minoristas a
consumidores finales), si bien son crecientes, suponen únicamente el 36% del total, siendo las

12
clasificadas como EDI (Electronic Data Interchange or Extensible Markup Language -XML- format,
que permite un tratamiento automatizado de las solicitudes, utilizadas en el comercio mayorista) el
64% restante. El Gráfico 6 aporta información que profundiza en esta misma dirección al desagregar
el total de las ventas por comercio electrónico desarrollado a través de páginas web en un 41% de
ventas finales al consumidor y un 59% a otras empresas u organismos públicos.

Gráfico 5. Comercio electrónico (web/EDI) en la Unión Europea

Fuente: Eurostat (http://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/index.php/E-commerce_

statistics)

Gráfico 6. Comercio electrónico (B2B/B2C) en la Unión Europea

Fuente: Eurostat (http://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/index.php/E-commerce_

statistics)

13
En definitiva, como se ve en el Gráfico 7, del total de ingresos por ventas de las empresas únicamente
un 3% procede de ventas vía web al consumidor final, pese a que, como veíamos al principio, hasta
un 18% entra dentro de la categoría de comercio electrónico.

Gráfico 7. Comercio electrónico (web/total) en la Unión Europea

Fuente: Eurostat (http://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/index.php/E-commerce_

statistics)

14
2.2. Economía colaborativa: empleo, nivel de actividad,
sectores

En este ámbito no existen datos oficiales, si bien diversos estudios recientes aportan estimaciones.
Para el caso de la Unión Europea, Vaughan y Daverio (2016) obtienen los resultados resumidos en
la Tabla 1.

Tabla 1. Ingresos y volumen de las transacciones de la plataformas de economía

colaborativa en Europa(€millones, 2015)

Sector Ingresos de las plataformas 2015 (m) Valor de las transacciones 2015 (m) Ing/Transac (%)

P2P Alojamiento 1150 15100 7,6

P2P Transporte 1650 5100 32,4

Servicios domésticos bajo demanda 450 1950 23,1

Servicios profesionales bajo demanda 100 750 13,3

Finanzas colaborativas 250 5200 4,8

TOTAL 3600 28100 12,8

% GDP 0,02 0,19

(€millones) 2013 2014 2015

Valor de las transacciones 10200 15900 28100

Crecimiento (%) 55,9 76,7

Ingresos de las Plataformas 1000 1800 3600

Crecimiento (%) 80,0 100,0

Ing/Transac (%) 9,8 11,3 12,8

Fuente: Vaughan y Daverio (2016)

De acuerdo con este estudio el crecimiento de la actividad de estas plataformas es espectacular tanto
en términos de valor de las transacciones (un 76,7% de 2014 a 2015) como de ingresos (un 100%
de incremento). Si bien cuando estos datos se ponen en relación al PIB total europeo se observa su
todavía reducida dimensión (el valor de las transacciones equivale al 0,19% del PIB y los ingresos
al 0,02%).

15
 Gráfico 8. Plataformas de economía colaborativa en Europa (millones)

Fuente: Vaughan y Daverio (2016)

Por sectores, las plataformas de alojamiento suponen el 54% del valor de las transacciones, seguidas
por las dedicadas al transporte y la financiación -18% cada uno- (Gráfico 9), mientras que en términos
de ingresos (Gráfico 10) el transporte ocupa el primer lugar -46%- seguido del alojamiento -32%-
(lo cual refleja el mayor margen de beneficios que manejan las plataformas de transporte, un 32,4%
en 2015 – Tabla 1- frente a, por ejemplo, las de alojamiento, un 7,6%).

Gráfico 9. Economía colaborativa en la UE (2015): Valor de las transacciones por sectores

Fuente: Vaughan y Daverio (2016)

16
Gráfico 10. Economía colaborativa en la UE (2015): Valor de los ingresos de las plataformas
por sectores

Fuente: Vaughan y Daverio (2016)

Otros estudios adoptan diferentes opciones metodológicas, si bien los resultados se sitúan en el
mismo entorno. Así, el estudio de la European Commission (2018) calcula para 2016 unos ingresos
de las plataformas de 3.800 millones y unos ingresos de los proveedores de servicios de estas de
22.700, para un total de 26.500 millones (un 0,2% del PIB), muy similar a las estimaciones de
Vaughan y Daverio para 2015. La principal diferencia entre ambos estudios se encuentra en la
importancia relativa de los sectores, ya que en este caso es el sector de las finanzas el que ocupa
el primer lugar, con el 38% de los ingresos, seguido por alojamiento, 24%, servicios profesionales,
22% y alojamiento, 16%3.

Este segundo estudio proporciona también datos del empleo ligado a la actividad de las plataformas.
La cifra global asciende a 394.000 empleos4, el 0,15% del total de empleos en la UE, siendo el
transporte y el alojamiento los principales sectores (31 y 29% del total, respectivamente; Gráfico
10) 5. Esta cifra global es ligeramente inferior a la que otros estudios ofrecen para los EEUU - Katz
and Krueger (2016), calculan un 0,5%-. Una cuestión diferente es que el número de personas que
afirman haber participado alguna vez en estas plataformas, si bien sólo a efectos de obtener un
complemento de renta y no como ocupación principal es mucho mayor6

3 Adicionalmente, en este caso no se muestran diferencias en la ratio de rentabilidad de los diferentes sectores.

4 En su inmensa mayoría corresponden a los proveedores de servicios y contenidos (no a los trabajadores directos de las plataformas).

5 Este trabajo ofrece una gran información adicional, con datos desagregados por países y/o sectores.

6 Pesole et al (2018) y McKinsey & Company (2016) ofrecen más información adicional reciente sobre este fenómeno. Las cifras concretas
ofrecen un rango muy variable dependiendo de las metodología y de la definición del colectivo analizado.

17
 Gráfico 11. Economía colaborativa en la UE (2016): Empleo por sectores

Fuente: European Commission (2018)

2.3. Sectores: juego on-line

Las estadísticas disponibles sitúan a Europa como líder en este sector, con una cuota de mercado del
47,6%, seguida por Asia/Oriente Medio y Norte América (Gráfico 11). En valor nominales este sector
supone 34.600 millones, 16.500 tan solo en Europa (el 0,11% de su PIB7), con lo que supondría
el 17,5% del mercado total del juego en esta región (el 37% corresponde a apuestas deportivas,
seguido del póker on-line, 24%, los casinos virtuales, 22%, y otros, 17%).

7 Es de destacar que algunos países se han especializado en este sector, como es el caso de Malta, donde en 2016 el 13% de su PIB está
ligado al Juego, mayoritariamente on-line (datos de la Malta Gaming Authority; https://www.mga.org.mt/).

18
 Gráfico 12. Juego interactivo On-Line. Cuotas de Mercado 2015 (%)

Fuente y Notas: Gross Gaming Revenue (GGR: stakes minus winnings); H2 Gambling
Capital, May 2016; http://www.h2gc.com/. Citado por European Gaming & Betting
Association, www.egba.eu

2.4. Sectores: Publicidad On-Line

Este es uno de los sectores en los que el avance de la economía digital y sus consecuencias en términos
de concentración de la competencia es más espectacular. De acuerdo con los datos de eMarketer
(www.emarketer.com) en 2016 el gasto en publicidad digital a nivel mundial fue de 191.000 millones
de dólares, con una tasa de incremento anual del 20,1%, representando el 35,2% del total del gasto
en publicidad en los medios, y su proyección para 2021 es que se alcancen los 375.800 millones, con
una cuota digital del 49,6%.

Por regiones, la publicidad on-line alcanza sus cuotas de mercado mayores en Asia-Pacífico con
el 39,4%, seguida muy de cerca por Norte América (36,8%), Europa Central y del Este (36,6%) y
Europa Occidental (35,4%). Latinoamérica (20,3%) y África y Oriente Medio (13,3%) serían las
regiones con menor presencia.

19
Diferenciando por canales (Gráfico 12), los datos de EEUU para 2016 nos muestran a la publicidad
digital ya en primer lugar (36,7%), superando a la televisión (36,6%) y la realizada en medios
impresos (13,4%).

Gráfico 13. Publicidad por Medios (%). EEUU 2016

Fuente: www.eMarketer.com

Adicionalmente, el portal Statista ofrece datos sobre la cuota de mercado de las dos principales
empresas del sector: Google y Facebook. Entre ambas acapararía el 62% del mercado de la
publicidad on-line (44% Google; 18% Facebook) y el 25% del mercado global de publicidad (18 y
7%, respectivamente) en 2017, con un crecimiento espectacular en los últimos años (desde el 47%
en on-line y el 9% global en 2012).

Gráfico 14. Cuotas de mercado de Google y Facebook. 2017

Fuente: https://es.statista.com/

20
2.5. Economía Digital y transacciones internacionales

La actividad económica derivada del comercio electrónico puede implicar en muchos casos
operaciones de carácter internacional por la intermediación de plataformas, distribución física de
bienes o por la entrega de productos o servicios adquiridos y distribuidos digitalmente. Sin embargo,
como apunta el FMI (2018), su medición es todavía muy defectuosa. Una encuesta realizada por el
FMI y la OCDE en 2017 respecto a su medición para la confección de la Balanza de Pagos en 74
países muestra algunos de los problemas:

• Por la existencia de umbrales mínimos para la declaración aduanera; sólo la mitad

de los países de la OCDE y una minoría del resto estima8 su importancia (EEUU, por
ejemplo, estima que en 2015 alcanzarían al 2,15% de las importaciones y el 0,75% de
las exportaciones); esto afectaría a la medición del efecto del comercio electrónico en
las exportaciones/importaciones de bienes de bajo valor (en muchos casos exentos de
impuestos).
• Las descargas de productos/servicios digitales (software; e-books; música; etc.) están
infravalorados, en especial como importaciones; la vía más explorada para su detección
son los pagos mediante tarjetas de crédito.
• Sólo tres de los países encuestados -Reino Unido, Dinamarca y Canadá- declaraban
estar analizando metodologías para medir de forma singularizada el comercio derivado
de la economía colaborativa; de igual forma, sólo 15 por ciento de los países de la OCDE y
seis por ciento del resto podían identificar los pagos a plataformas digitales no residentes;
dos tercios de los países de la OCDE y el 90% del resto no pueden identificar claramente
las operaciones realizadas por intermediarios de propiedad extranjera.

2.6. Medios de pago electrónico (E-Money) y criptomonedas

El dinero electrónico (almacenado en una tarjeta, dispositivo o servidor y utilizable para pagos a
terceros9) representa un porcentaje muy reducido de la oferta monetaria y del total de pagos (en
los países analizados en 2015 por el FMI (2018) no supera en ningún caso el 1% de los pagos no
realizados en efectivo; Nigeria ocupa el primer lugar entre los países en desarrollo -con el 0,94-
mientras Singapur -0,24%- e Italia -0,21% encabezan las economías avanzadas), sin embargo juega
un papel muy relevante como instrumento accesible de inclusión financiera en los países menos
desarrollados (en 2015 el número de cuentas de dinero móvil era igual o superior al de cuentas
bancarias en 21 países de África; Gráfico 14).

8 Utilizando datos de los servicios de correos, tarjetas de crédito, información administrativa de aduanas, etc.

9 Tarjetas prepago de uso generalizado, aplicaciones web, almacenamiento asociado al teléfono móvil (mobile money). Se excluyen
criptomonedas o pagos con teléfono móvil pero asociadas a una cuenta bancaria.

21
Gráfico 15. Porcentaje de cuentas “móviles” (E-money) respecto al total

Fuente: FMI (2018), utilizando la Financial Access Survey (2017)

22
Con relación a las criptomonedas, en 2017 se estimaban entre 2,9 y 5,8 millones de usuarios únicos
activos de monederos electrónicos10. De acuerdo con el portal https://coinmarketcap.com, en octubre
de 201811 la capitalización en este mercado era de 219 miles de millones de dólares, de los que 114
(el 52%) correspondía al Bitcoin, si bien existen más de 2.000 criptomonedas -1.200 de ellas con una
capitalización superior al millón de dólares- con un volumen diario de negociación 11 mil millones.

2.7. Estimaciones globales de la Economía Digital y su

potencial impacto tributario

Tal y como apunta el FMI en su reciente “Measuring the Digital Economy”, FMI (2018) la falta
de consenso sobre la definición de la Economía Digital o el Sector Digital y su reflejo estadístico
dificulta su medición, si bien la evidencia existente siempre apunta a cifras inferiores al diez por
ciento, tanto en valor añadido, como en renta o empleo12. Sin embargo, lo que nadie puede poner
en duda su relevancia, ya en el momento presente (Tabla 2): más de 4.000 millones (más de la
mitad de la población mundial, si bien con diferencias regionales, Gráfico 13) tiene acceso a internet,
generalmente desde dispositivos móviles, y en torno al 40% de la población es usuaria activa de
redes sociales, con estimaciones de un uso medio de internet en torno a las seis horas diarias.

Tabla 2. Usuarios de internet

2018 Millions %

Población 7593 100

Usuarios Internet 4021 53

Usuarios activos redes sociales 3196 42

Usuarios activos internet móvil 3722 49

Usuarios activos redes sociales móvil 2958 39

Fuente: Hootsuite “Digital in 2018”

10 FMI (2018) basándose en Hileman y Rauchs (2017).

11 El 9 de octubre, para ser exactos, algo importante dada la extrema volatilidad de este mercado.

12 Por ejemplo, las mediciones del denominado e-GDP realizadas por BCG para 2016 se encuentran en este rango: 8% Corea del Sur, 6,9%
China, 5,6 Japón e India, 5,4% EEUU, 4% Alemania, 3,6% Canadá, 3,4% Francia.

23
 Gráfico 16. Usuarios de Internet por Región (en % de la Población)

Fuente: Hootsuite “Digital in 2018”

En todo caso, en este artículo nuestro interés se centra en el potencial impacto del desarrollo digital
sobre la forma en la que se instrumenta la tributación y no tanto de forma global sobre la economía
en términos de evolución de la productividad, el crecimiento o el nivel de empleo13.

En este sentido, las cifras expuestas en este apartado muestran asimismo algunos rasgos del reto al
que nos enfrentamos y que serán analizadas en el siguiente apartado donde reflexionaremos sobre
los efectos de la digitalización en el ámbito de la los tributos y su administración. De forma resumida:

• un porcentaje rápidamente creciente de las ventas minoristas (hasta un 9% en los

EEUU o un 15% en China) y del total de ventas de las empresas (un 18% en Europa y hasta
un 33% en Irlanda) se realiza mediante comercio electrónico;
• las plataformas de la denominada economía colaborativa están expandiendo su
actividad, especialmente en los sectores de alojamiento, transporte de viajeros, banca y
servicios profesionales, y, si bien su dimensión global es todavía reducida en términos del
PIB o el empleo, su impacto sectorial y su crecimiento es notable;
• otros sectores están desplazando su actividad al ámbito digital de forma acelerada,
como es el caso del juego on-line (el 17,5% del mercado del juego en Europa, por ejemplo)
o, sobre todo, la publicidad (donde la actividad digital ya supone el 35,2% del gasto y se
prevé que alcanceel 50% en torno a 2021), con una fuerte tendencia a la concentración
de las cuotas de mercados en pocos empresas (Google y Facebook abarcan según las
estimaciones apuntadas el 62% del mercado de la publicidad on-line -44%; 18%- y el 25%
del mercado global de publicidad -18 y 7%, respectivamente-);

13 Todo lo cual, obviamente, también tendrá consecuencias sobre la evolución de las bases imponibles.

24
• la medición de los efectos -crecientes- del comercio electrónico en el comercio
internacional todavía es muy defectuosa: por la existencia de umbrales mínimos para
la declaración aduanera; la infravaloración de las descargas de productos/servicios
digitales; la carencia de metodologías para medir de forma singularizada el comercio
derivado de la economía colaborativa;
• el dinero electrónico representa un porcentaje muy reducido del total de pagos
(no supera en ningún caso el 1%), sin embargo, juega un papel muy relevante como
instrumento accesible de inclusión financiera en los países menos desarrollados (en 2015
el número de cuentas de dinero móvil era igual o superior al de cuentas bancarias en 21
países de África). Con relación a las criptomonedas, en 2017 se estimaban entre 2,9 y 5,8
millones de usuarios; en octubre de 2018 la capitalización en este mercado era de 219 mil
millones de dólares, de los que 114 (el 52%) correspondía al Bitcoin, si bien existen más
de 2.000 criptomonedas.

25
3
Los desafíos digitales en el ámbito tributario

Dentro del marco tradicional de la tributación se han desarrollado procedimientos y reglas

cuya efectividad se ve desafiada por las características propias de la digitalización de la economía
y la nueva Economía Digital, en algunos casos acentuando retos ya existentes y, en otros, creando
desafíos nuevos.

Para ser efectivos los impuestos requieren que las administraciones dispongan de: a) información
sobre los agentes y sus actividades económicas; b) capacidad legislativa (soberanía) para determinar
sus obligaciones; y c) capacidad administrativa (factibilidad) para aplicar eficientemente la
legislación.

En este apartado intentaremos resumir los nuevos retos digitales en estos ámbitos (información;
capacidad legislativa; capacidad administrativa) a partir de las respuestas que en este nuevo
contexto podemos dar a las siguientes preguntas básicas para la determinación, cumplimiento y
control de las obligaciones tributarias:

1. ¿Quién está obligado tributariamente -sujeto pasivo- y cuáles son las figuras
tributarias aplicables -hecho imponible-? Lo cual está muy vinculado a otra pregunta:
¿Dónde -residencia; establecimiento permanente; lugar de realización del hecho
imponible- se tributa?
2. ¿Cuánto -cuantificación de la base imponible- está sometido a gravamen?

3. ¿Cómo se administra y controla el pago del impuesto?

Tabla 3

Los desafíos digitales en el ámbito tributario

A la efectividad de la tributación A los principios tradicionales de la tributación

a) Información sobre los agentes y sus actividades económicas a) ¿Quién está obligado tributariamente -sujeto pasivo- y cuáles son las
figuras tributarias aplicables -hecho imponible-? ¿Dónde -residencia;
establecimiento permanente; lugar de realización del hecho imponible-
se tributa?

b) Capacidad legislativa (soberanía) para determinar sus b) ¿Cuánto -cuantificación de la base imponible- está sometido a
obligaciones gravamen?

c)
Capacidad administrativa (factibilidad) para aplicar c) ¿Cómo se administra y controla el pago del impuesto?
eficientemente la legislación

26
3.1. ¿Quién? ¿Qué impuestos? ¿Dónde?

Las reglas tradicionales para establecer los sujetos pasivos se basan en:

• la determinación del nexo a efectos tributarios mediante la residencia o existencia

de un establecimiento permanente (fundamentado en una presencia física, capacidad de
decisión, asunción de riesgo) para la tributación en Origen -asumiendo que la creación de
valor radica en esa jurisdicción- a efectos de impuestos sobre la renta de sociedades -con
criterios de renta territorial, mundial o mixta, incluyendo mecanismos en relación con la
corrección de la doble imposición-;
• de forma complementaria, y como excepción al gravamen en el país de origen,
ciertas rentas pasivas pagadas o transferidas al extranjero por empresas residentes se
ven sometidas a retención en la fuente a los tipos generales o a los establecidos en los
diferentes convenios de doble imposición: dividendos, intereses y royalties, quedando el
gravamen residual a disposición del país de residencia de los receptores de dichas rentas;
• el principio de Destino para la tributación del consumo, basándose en la repercusión y
recaudación del impuesto -en general- por parte del vendedor de los bienes o el proveedor
de los servicios;
• en el caso de operaciones transfronterizas, la aduana serviría como punto de control
para la aplicación de los impuestos sobre el consumo (generales y específicos) y los
derechos arancelarios de los bienes físicos (con posibles excepciones para importaciones
de pequeño valor); mientras que para los servicios adquiridos por empresas se priorizaba
el mecanismo de auto-repercusión o inversión del sujeto pasivo, siendo el comprador
nacional el encargado de imponerse el tributo, que posteriormente -en aquellos tipo IVA-
se podía deducir; en muchos casos, los servicios o los bienes de escaso valor con destino a
consumidores finales quedaban en la práctica exentos de tributación;

• la percepción de rentas personales (trabajo dependiente; actividades empresariales

o profesionales; rentas del capital) genera la obligación tributaria del perceptor
-normalmente por autodeclaración- y del pagador de las mismas por retención en el caso
de empleadores y entidades financieras; igualmente, existe por parte de los empleadores
obligación de cotización y retención de la cotización del empleado asociada a los salarios;
• la tenencia de propiedad, en el caso de que tribute, genera obligación de autodeclaración
y la administración controla los valores a partir de los registros públicos.
Tal y como hemos visto, cada vez una parte mayor del consumo se canaliza de forma digital, ya sea
adquiriendo bienes o servicios digitales, comprando digitalmente y a distancia bienes físicos -de
reducido valor individual- o intercambiando servicios a través de plataformas.

En todos estos casos aparece un problema de identificación tanto de oferentes (que pueden radicar
perfectamente en otra jurisdicción a efectos fiscales y/o actuar de manera informal a través de las
plataformas -sin necesidad de una presencia física- en el país de mercado, en el cual ciertos nuevos
modelos de negocio, además, pueden estar generando una parte relevante del valor de sus productos
utilizando los datos de sus usuarios) como de demandantes (consumidores que pueden recibir los
productos –de bajo valor o de carácter digital sin control en frontera- y servicios directamente de una
empresa residente en el extranjero o de un particular -intermediando una plataforma- no registrados
a efectos tributarios en su país) y, en algún caso, de la propiedad de activos14, afectando tanto a los
14 Por ejemplo, en el caso de las criptomonedas y las “Initial Coin Offerings” (ICO).

27
impuestos sobre la renta de sociedades y personas como a los impuestos sobre el consumo15 o sobre
la propiedad16.

Por supuesto, algunos de estos problemas no son nuevos y ya han sido tratados en el marco de la
iniciativa BEPS para el caso de imposición directa de sociedades –por ejemplo, en relación con las
prácticas para evitar fraudulentamente la consideración como establecimiento permanente, junto
a ciertos aspectos del abuso de convenios, los desajustes por mecanismos híbridos o el tratamiento
de las CFC (Controlled Foreign Company)- y en las recomendaciones, por ejemplo, de la OCDE, para
el gravamen del consumo en destino de los servicios y los bienes de escaso valor. Sin embargo, la
facilidad de los negocios digitales para operar a distancia desde distintas jurisdicciones sin presencia
física en los mercados -o con un tipo de presencia que hasta ahora no constituía establecimiento
permanente, como es el caso del almacenamiento y logística-, así como de los consumidores para
acceder a dichos bienes y servicios ha multiplicado los riesgos y las complejidades para su control
tributario.

3.2. ¿Cuánto?

El gravamen de las rentas generalmente se basa en la determinación de su valor neto, ingresos

menos gastos correlacionados con la actividad, a precios de mercado para entidades no vinculadas
(“arm´s length basis”). Los problemas ligados a este cálculo son bien conocidos y están presentes
más allá de la Economía Digital.

De nuevo hemos de ser conscientes que la iniciativa BEPS los ha catalogado y analizado proponiendo
alternativas para el control de los precios de transferencia, los gastos financieros, las pérdidas, los
acuerdos de costes intragrupo o los intangibles, sin embargo, también en este caso la digitalización
y los nuevos modelos de negocio digitales multiplican los riesgos. Por una parte, la importancia de
los intangibles y de las operaciones realizadas a distancia por empresas tecnológicas de un mismo
grupo, incluyendo la computación en la nube, es mucho mayor y se enfrenta a graves problemas para
la aplicación de los mecanismos tradicionales de control de los precios de transferencia. Por otra,
algunos de estos nuevos modelos de negocio ofrecen servicios gratuitos a los usuarios al tiempo
que utilizan sus datos para generar servicios de pago (publicidad, marketing, asesoramiento…) o
intermedian en un mercado local de personas físicas que intercambian bienes o servicios a cambio
de una comisión. En ambos casos, pese a no que no exista residencia o establecimiento permanente
en el país de residencia de los usuarios de sus servicios estas empresas estarían monetizando
dichos datos -que constituirían un factor esencial en el proceso de creación de valor, más allá de
que su análisis se realice en otra jurisdicción, la de residencias de la empresa- y cabría establecer un
gravamen por ello en el país de la fuente/mercado.

En el campo de la imposición sobre la renta personal también aparecen problemas, en especial con
las plataformas de economía colaborativa, donde las barreras entre la actividad laboral dependiente
o el alquiler a nivel particular de ciertos activos y las actividades profesionales o profesionales
autónomas se vuelven confusas, con lo cual también su tratamiento tributario.
15 En este ámbito los problemas se multiplican en los países con imposición indirecta descentralizada, como Brasil o EEUU, y en las áreas
comerciales más integradas, en especial la Unión Europea. En todos estos casos, la incapacidad para controlar la aplicación del principio
de destino distorsiona gravemente el comercio y crea incentivos para la deslocalización y la competencia fiscal a la baja, erosionando
bases y recaudación tributaria.

16 Además de, en caso de que existan, a otros tributos sobre la realización de actividades económicas o transacciones financieras.

28
En cuanto al gravamen del consumo, la determinación de la base y las tasas aplicables, basada en
reglas nacionales más o menos complejas pero únicas sobre operaciones, en general, en moneda
nacional también afrontan retos derivados de la existencia de oferentes y demandantes en múltiples
jurisdicciones con legislaciones, monedas y procedimientos de registro distintos.

3.3. ¿Cómo?

Inevitablemente ligado a todo lo anterior está el problema de cómo administrar y controlar las
obligaciones tributarias en este entorno digital. En general la administración de los tributos se basa
en:

• el acceso a la información de terceros;

• las obligaciones de registro e información de los implicados;

• las retenciones a través de los pagadores de las rentas o los intermediarios en

el consumo;
• las autodeclaraciones, facilitadas -y orientadas- en muchos casos mediante
“borradores” o declaraciones pre-hechas con la información acumulada de terceros;
• los mecanismos de inspección y sanción de los sujetos pasivos;

Esta combinación de información fiable, cooperación de intermediarios en la transacción económica,

fomento del cumplimiento voluntario y control coactivo se ve debilitada en cuanto falta alguno de
sus elementos y en el caso de la Economía Digital estas carencias son habituales, en especial debido
a la posibilidad de que los oferentes o intermediarios -plataformas- no sean residentes a efectos
tributarios en el país de consumo o los medios de pago17 no tengan trazabilidad financiera formal18.

17 Criptomonedas, por ejemplo.

18 Si bien, como en los apartados anteriores, es obvio que los problemas no son exclusivos del ámbito digital -ventas minoristas; pagos
en efectivo; operaciones entre particulares; “empresas fantasma” y facturas falsas; operaciones internacionales y fraude carrusel; etc.-,
aunque se amplíen en el mismo. En todo caso, también hay que resaltar que precisamente algunas de las innovaciones de los mercados
digitales es posible que ayuden en el futuro a “formalizar” ámbitos de la actividad económica que ya anteriormente eran difícilmente
controlables, como veremos en el apartado siguiente.

29
4
Opciones de adaptación de la
tributación al entorno digital

Una expresión clásica de la sabiduría popular aplicable a los problemas complejos es la contenida
en el dicho “los árboles no dejan ver el bosque”, perderse en los detalles y ser incapaces de ver el
problema de forma global. Sin embargo, en este caso es posible que esté sucediendo lo contrario y
el “bosque digital” nos esté impidiendo ver los árboles. Y no todos los árboles son iguales, ni tienen
los mismos problemas, ni pueden tratarse con las mismas soluciones. Por ello, adoptaremos en este
apartado una aproximación basada en el planteamiento de los problemas y posibles soluciones
distinguiendo por modelos de negocio.

4.1. Comercio electrónico transfronterizo de bienes y

servicios

Dentro de esta categoría vamos a diferenciar, a su vez, tres modelos de negocio cuyas características
distintivas pueden exigir un tratamiento tributario diferente

4.1.1. Bienes y servicios adquiridos digitalmente a una empresa no

residente y enviados -sean éstos digitales o no-, directa e
individualmente al consumidor
Este sería el caso de páginas web de venta minoristas de productos físicos que se exportarían como
bienes de bajo valor, del suministro de contenido audiovisual para su consumo a través de internet,
de las descargas de bienes digitales o, incluso podría considerarse, del juego on-line.

Aquí el problema con los principios tradicionales de la tributación surge en relación con la imposición
indirecta, el IVA e impuestos especiales -incluyendo impuestos sobre el juego o aranceles. Las
soluciones que actualmente se están proponiendo difieren ligeramente según el tipo de producto o
servicio:

• Eliminar- o reducir drásticamente- los umbrales de exención para bienes físicos de

escaso valor y someterlos a la tributación estándar. El principal problema es la carga
administrativa y de gestión. Para minimizarla y al mismo tiempo contar con la información
necesaria para el control de las operaciones pueden utilizarse fundamentalmente dos vías
de forma alternativa o combinada: obligar a los intermediarios nacionales que participan
en la importación los obligados a efectuar la repercusión e ingreso del IVA (carriers,
servicios postales, plataformas de venta on-line o intermediarios financieros); establecer
un sistema de registro simplificado19 para los exportadores con obligación de repercusión
del impuesto, asociándolo a obligaciones de facturación sencillas y a una mayor rapidez
en los trámites aduaneros.

19 Y posiblemente con algún umbral mínimo de facturación.

30
 • Para los proveedores de servicios/bienes digitales directamente al consumidor final
la posible solución sería similar: un sistema de registro simplificado (con información
respecto a las tasas aplicables, los tipos de cambio a aplicar, las facturas...), obligación de
repercusión y mecanismos de retención en las entidades financieras, fundamentalmente
mediante el control de los pagos con tarjeta.
• Exigir el registro de las operadoras de juegos on-line, con obligación de que las mismas
practiquen la retención de los impuestos y su ingreso.
• Mecanismo de auto-repercusión (inversión del sujeto pasivo) para las empresas
residentes adquirentes de servicios.
Por supuesto, estos mecanismos no son perfectos y podría haber incumplimientos de las obligaciones
de registro o intentos de esquivar las retenciones por parte de los intermediarios utilizando canales
de pago no controlados. Sin embargo, es de esperar que las grandes compañías prefieran no
enfrentarse a litigios, vetos a su actividad o daños reputacionales.

Por otra parte, los países descentralizados a efectos de imposición indirecta (así como las áreas
económicas de libre comercio) se encontrarán con estos mismos problemas de forma interna, si bien
su solución puede utilizar la capacidad de legislación para todo el territorio implicado, introduciendo
la tributación en destino con mecanismo de control similares a los expuestos.

Por lo que concierne a la imposición directa sobre la renta, en principio no existiría problema alguno
con los cánones de tributación tradicionales si consideramos estas operaciones como exportaciones
que tributan en origen. Sin embargo, si la localización de la residencia es manipulable en búsqueda
de una tributación en origen reducida o nula o si el régimen fiscal se configura para favorecer
asimétricamente las exportaciones la libre competencia se vería comprometida y los países podrían
optar por proteger sus mercados introduciendo algún tipo de gravamen adicional (que, en cierta
forma, podría considerarse un arancel). Desde luego, este problema no ha surgido con el comercio
electrónico, si bien la inexistencia de costes de transporte y la facilidad para modificar su residencia
lo ha exacerbado. En este caso los países “fuente”, donde residen los adquirentes, podrían optar por
introducir un gravamen adicional a los indirectos -como decíamos, una especie de arancel, sobre
los ingresos brutos- utilizando mecanismos administrativos similares a los ya comentados, si bien
surgirían las previsibles controversias respecto a su adecuación con los tratados y las reglas del
comercio internacional.

4.1.2. Bienes adquiridos digitalmente a una empresa no residente,

pero con elementos esenciales para su éxito radicados en el
país de mercado.
En este caso, al problema de recaudación de los impuestos indirectos que ya vimos en el apartado
anterior en caso de entrar dentro de la categoría de importaciones de reducido valor, se une la
posible vulneración del estatus de Establecimiento Permanente (y por tanto de la tributación sobre
la renta en el país de destino de los bienes) mediante el aprovechamiento de las excepciones para
actividades de carácter auxiliar o preparatorio contenidas en el artículo 5 (4) del Modelo de Convenio
de la OCDE. Así podría suceder, por ejemplo, si las actividades del personal de promoción radicadas
en la jurisdicción de destino de los bienes son esenciales para concretar las ventas o si las labores de
almacenaje y logística son fundamentales para satisfacer las demandas de los clientes, pese a que su
formalización se realice on-line a través de la web de una empresa radicada en el extranjero.

31
Una posible solución a este problema ha sido desarrollada por la Acción 7 de BEPS, proponiendo
cambios en la redacción de los Convenios que permitan establecer dichas actividades como
fundamento de la existencia de un Establecimiento Permanente y, por tanto, generando la obligación
de tributación en el país de compra de los bienes.

Los países pueden optar por establecer una retención a cuenta de la sujeción al impuesto sobre la
renta de dichas sociedades o un impuesto nivelador de las condiciones de mercado (“equalization
levy”) temporalmente hasta que se restablezca dicha sujeción -si bien esta segunda alternativa puede
crear dificultades en cuanto a los convenios y acuerdos comerciales vigentes-. En ambos casos, se
trataría de un gravamen sobre los ingresos brutos cuya administración y control requeriría: a) en
el caso de las ventas a empresas, B2B, la obligación de retención por parte de la empresa residente;
y b) en el caso de ventas a particulares, B2C, la instrumentación de un sistema de registro de los
exportadores y la colaboración de los intermediarios locales (tal y como veíamos en el caso del IVA).

Por supuesto, adicionalmente, en el caso de hacer efectivo el establecimiento permanente, las

autoridades podrían enfrentarse a los problemas clásicos derivados de las distintas modalidades de
BEPS para determinar la renta sujeta a tributación en dicha jurisdicción.

En el caso de los impuestos indirectos, los problemas sólo surgen hasta el momento en el que se
haga efectiva su obligación de tributar como empresa residente. Entretanto, las opciones son las
mismas que ya apuntamos en el apartado 4.1.1 (auto-repercusión en B2B y mecanismos de registro
simplificado/repercusión/retención para B2C).

4.1.3. Provisión de nuevos servicios digitales: computación o

almacenamiento en la nube; adquisición de licencias de
impresión 3-D.
En este caso el problema radica en la caracterización de las rentas derivadas de estos nuevos
servicios, ya que resulta esencial establecer si se consideran royalties20, pagos por asistencia técnica
-ambos gravados en determinados convenios- o beneficios empresariales -en cuyo caso sólo se
verían gravados si se vinculan a un establecimiento permanente-.

Las posibles alternativas para su gravamen por renta se encuentran, por lo tanto, en la negociación
de la categorización legal de los servicios a efectos de los convenios -con lo que un cierto grado de
consenso internacional sería necesario para facilitarla- o en el desarrollo de una nueva definición
de establecimiento permanente “virtual” derivada de la consideración de una “presencia económica
significativa” en un mercado independiente de los elementos tradicionales de presencia física
(totalmente innecesarios dada la naturaleza de estos servicios) y relacionados con el volumen de sus
ingresos procedentes de un cierto mercado, su presencia digital en el mismo -dominio, plataforma o
métodos de pago locales- y/o el número de usuarios locales, uso de sus datos o “efectos red”21.

20 En particular para el caso de los convenios que incluyen el alquiler de equipo comercial, industrial o científico en este concepto.

21 Sobre este particular volveremos en el siguiente al abordar los nuevos modelos de negocio basados en la rentabilización de los datos
proporcionados por los usuarios residentes en el país-fuente.

32
En el caso de los impuestos indirectos, de nuevo, los problemas sólo surgen hasta el momento en
el que se haga efectiva su obligación de tributar como empresa residente. Entretanto, las opciones
son las mismas que ya apuntamos en el apartado 4.1.1 (auto-repercusión en B2B y mecanismos de
registro simplificado/repercusión/retención para B2C).

4.2. Modelos de negocio digitales por empresas no residentes

que rentabilizan los datos de los usuarios locales.
En este apartado nos referimos a los nuevos modelos de negocio digital, sin presencia física en el
mercado, y que se distinguen de los tradicionales de compraventa directa de bienes y servicios de
manera individualizada a los demandantes de estos, rentabilizando la información de los usuarios
de sus servicios a través de negocios paralelos de marketing/publicidad y el cobro de comisiones
por intermediación (economía colaborativa).

4.2.1. Rentabilización indirecta -marketing/publicidad- de los datos

de usuarios de servicios gratuitos
En este caso, la empresa no residente ofrece servicios gratuitos de almacenamiento de información,
búsquedas, redes sociales o comunicación digital y utiliza sus datos para cobrar a otras empresas
que actúan en dicho mercado por sus servicios de aproximación al cliente (básicamente estudio de
mercado, selección de potenciales consumidores, publicidad), una actividad que, como hemos visto
en el apartado 2 de este trabajo, ha adquirido una dimensión muy relevante.

El principal elemento diferenciador es que sin los datos de los usuarios locales la oferta de sus
servicios sería inviable, lo que podría justificar, pese a la ausencia de residencia ni presencia física
en dicho mercado, su sujeción a la tributación sobre la renta. Para ello, sería necesario definir
-tal y como adelantábamos anteriormente- un concepto de establecimiento permanente “virtual”
derivado de la consideración de una “presencia económica significativa” que fuera trasladable a los
convenios. A partir de aquí los problemas y opciones de solución son los mismos que ya vimos en el
apartado 4.1.2. para los casos de modificación de la regla de establecimiento permanente: retención
a cuenta de la sujeción al impuesto sobre la renta de dichas sociedades o un impuesto nivelador de
las condiciones de mercado (“equalization levy”) temporal; mecanismos de administración y control
basados en la obligación de retención por parte de la empresa residente (B2B) o sistemas de registro
de los exportadores y la colaboración de los intermediarios locales (B2C). De nuevo, adicionalmente,
las autoridades podrían enfrentarse a los problemas clásicos derivados de las distintas modalidades
de BEPS para determinar la renta sujeta a tributación en dicha jurisdicción, incrementado en este
caso por la dificultad para establecer en términos de libre mercado la contribución a la creación de
valor por las aplicaciones informáticas y el análisis de los datos.

En el caso de los impuestos indirectos, de nuevo, los problemas surgen hasta el momento en el que
se haga efectiva su obligación de tributar como empresa residente. Entretanto, las opciones son las
mismas que ya apuntamos en el apartado 4.1.1 (auto-repercusión en B2B y mecanismos de registro
simplificado/repercusión/retención para B2C).

33
4.2.2. Economía colaborativa
Cuando la empresa no residente ofrece servicios que permiten a los usuarios locales el intercambio
de bienes o servicios, cobrando por ello una comisión, pueden surgir problemas en materia de
imposición sobre la renta de dichas empresas, sobre las rentas de los usuarios de las plataformas y
de imposición sobre el consumo, entre otros ámbitos.

En cuanto al gravamen de las rentas obtenidas por la empresa y los impuestos indirectos asociados
muchos de los problemas y las posibles soluciones son las mismas que acabamos de ver en el apartado
anterior. La principal diferencia surge en cuanto a las actividades de los usuarios de estos servicios,
la cual estaría sujeta a todos los tributos -y regulación- vigentes en cada una de las jurisdicciones22
de acuerdo con sus normas propias. Y los problemas surgen a la hora de acceder a dicha información,
controlar (y facilitar) el cumplimiento y, en algunos modelos de negocio, determinar la naturaleza
de la relación entre las personas físicas que participan en la actividad y la propia empresa que
proporciona la plataforma digital. Aquí la casuística es muy variada, dependiendo de las legislaciones
nacionales y del tipo de intermediación que realiza la empresa.

En cuanto al acceso a la información, la mejor opción es lograr que la propia plataforma proporcione
la misma a las autoridades tributarias locales23, una colaboración que puede interesar sobre todo a
las grandes compañías ante el riesgo operacional y reputacional que puede implicar enfrentarse a
las autoridades locales. La mejora del control y los incentivos al cumplimiento voluntario también
estarían muy vinculadas al acceso a esta información y a la colaboración de las plataformas para
fomentar el cumplimiento. La introducción de un mecanismo automático de retención de impuestos
directos e indirectos por parte de las plataformas debería ser el principal objetivo. En todo caso,
sobre todo para las personas físicas cuya participación en estas plataformas es ocasional y con un
umbral de rendimiento bajo, podría plantearse una simplificación de su tributación24, evitando
que un número muy elevado de personas entren en sistemas más propios de los empresarios o
profesionales por cuenta propia.

La determinación a efectos jurídicos (y tributarios) de la naturaleza de las relaciones entre las

plataformas y sus usuarios es especialmente compleja cuando estas podrían implicar una relación
laboral entre los mismos con obligaciones de ingreso de contribuciones sociales y regulación de las
condiciones de trabajo.

4.3. Criptomonedas e ICOs (Initial Coin Offerings)

Los principales problemas con las monedas virtuales y sus procesos iniciales de emisión (ICOs) se
derivan de cómo establecer su caracterización o equivalencia con otros activos cuya tributación ya
se encuentre determinada y cómo acceder a la información necesaria para el control de ésta.

22 Impuestos sobre la renta personal, tributos locales, tributación de las ventas entre particulares, contribuciones sociales, seguros, etc.

23 Existen otras opciones de rastreo de las operaciones a través de las ofertas publicadas en internet, inspecciones o cruces de datos, sin
embargo, su grado de eficiencia es mucho menor y los costes administrativos más elevados.

24 Un régimen tributario simplificado opcional -sobre ingresos brutos- que evite elevados costes de cumplimiento y control.

34
En cuanto a la caracterización una diferencia importante a efectos tributarios es si se consideran
equivalentes al resto de monedas o se consideran un activo financiero, en la medida en que las
plusvalías/minusvalías generadas en el momento de su cambio por otras monedas virtuales o
divisas o cuando se utilicen para adquirir bienes y servicios pueden tener un tratamiento diferente
en la tasa o el momento de tributación en los impuestos sobre la renta. En general, la tendencia
parece ser no considerarlas como moneda a efectos tributarios, sino como un activo financiero.
Adicionalmente, la propiedad de las criptomonedas puede estar sujeta a la imposición sobre la
tenencia o transmisión del patrimonio, en caso de existir dichos gravámenes en la jurisdicción de
residencia del propietario.

El hecho de que tiendan a considerarse un activo distinto de las divisas no excluye que, en general, las
compraventas de bienes y servicios se vean sometidas a los impuestos indirectos correspondientes.
Un problema potencial en este ámbito (al igual que en caso de que haya obligaciones informativas
sobre la propiedad radicada en el extranjero) es determinar su localización geográfica, al tratarse
de un bien intangible. En este caso, la opción debería basarse más en los objetivos últimos de las
obligaciones tributarias que en una disquisición técnica sobre la localización.

Por otra parte, lo más habitual es que la actividad de los intermediarios en la negociación de las
criptomonedas se considere una actividad económica gravable, si bien puede interpretarse que se
trata de una actividad financiera a efectos de IVA (en general exenta y, por tanto, sin posibilidad de
repercusión ni deducción). En cuanto a la actividad de “minería”, su gravamen teórico debería ser
equivalente al de otras actividades económicas por cuenta propia en el impuesto sobre la renta,
si bien a efectos de IVA es improbable su sujeción al no poderse determinar un receptor de los
servicios prestados.

Aun siendo de por si complejas las cuestiones asociadas a la categorización de las criptomonedas,
la dificultad aumenta por la dificultad para acceder a la información sobre propiedad, intercambios
y valoración. Los principales puntos de acceso a la información son los que vinculan el intercambio
de las monedas virtuales con instrumentos financieros tradicionales o por bienes y servicios con
empresas sometidas a tributación. En general, la colaboración de las empresas intermediarias es
fundamental para poder acceder a la información.

En cuanto a los ICOs, se trata de un instrumento utilizable por las empresas para captar capital
que, dependiendo de su configuración, puede asimilarse a muy distintas operaciones con diferente
tributación. En general, se distinguen tres tipos de ICOs en función de las características de los
cupones o Tokens que emiten a cambio de dicha financiación:

• Utility Tokens (cupones de consumo): otorgan un derecho de uso (o de descuento

en el pago por el uso) de los servicios de la empresa. En principio su tratamiento sería
el de cualquier pago por servicios con contraprestación desplazada en el tiempo, con lo
cual normalmente su imputación como ingreso de la empresa a efectos tributarios sólo
se realizaría cuando se acceda al servicio. La sujeción al pago de los impuestos indirectos
también se desplazaría al momento de uso de los tokens y estaría en función de la
tributación de los servicios o bienes adquiridos.
• Asset-Investment Tokens (cupones de inversión): en este caso los cupones se asimilan
a las acciones, bonos o derivados ligados a los beneficios de la empresa. En consecuencia,
no entrarían en el ámbito de gravamen del Impuesto sobre la Renta de Sociedades ni del
IVA. Sin embargo, su rentabilidad o las plusvalías obtenidas sí constituirían renta personal
gravada para el inversor.

35
 • Payment-Currency Tokens (cupones-criptomoneda): se considerarían como emisión
de criptomonedas, y los beneficios netos estarían sometidos al impuesto sobre la renta de
sociedades y exentos de IVA. Posteriormente, los usuarios e intermediarios tendrían un
régimen tributario como el ya enunciado anteriormente para todo tipo de criptomonedas.
En los casos en los que los cupones o tokens emitidos puedan tener a priori características mixtas
o mercados secundarios que alterasen su naturaleza original (por ejemplo, convirtiendo un cupón
de consumo negociado en un cupón de inversión) habría que atender más a su uso efectivo que a su
denominación nominal para determinar su tributación.

Tabla 4

Opciones de adaptación de la tributación al entorno digital

Modelos de Negocio Renta Sociedades IVA Personas

1.Comercio electrónico transfronterizo de bienes y servicios

1.1.
Bienes y servicios adquiridos Posible reacción ante desfiscalización Eliminación exenciones bienes
digitalmente a una empresa en origen. Problemas relaciones bajo valor. Sistemas de registro de
no residente y enviados -sean comerciales empresas no residentes. Retención
éstos digitales o no-, directa e intermediarios. Auto-repercusión en
individualmente al consumidor B2B.
1.2. Bienes adquiridos digitalmente a BEPS 7: ajustar tratados para Sistemas de registro de empresas no
una empresa no residente, pero establecer EP. Retención a cuenta o residentes. Retención intermediarios.
con elementos esenciales para impuesto nivelador. Mecanismo de Auto-repercusión en B2B.
su éxito radicados en el país de registro. Retención intermediarios.
mercado
1.3.
Provisión de nuevos servicios Caracterización rentas a efectos de Ver 1.2.
digitales: computación o tratados (royalties; asistencia técnica)
almacenamiento en la nube; o EP “virtual” por “presencia económica
adquisición de licencias de significativa”
impresión 3-D
2. Modelos de negocio digitales por empresas no residentes que rentabilizan los datos de los usuarios locales

2.1. Rentabilización indirecta EP virtual. Retención a cuenta o Ver 1.2.

-marketing/publicidad- de los impuesto nivelador. Mecanismo de
datos de usuarios de servicios registro. Retención intermediarios.
gratuitos
2.2. Economía colaborativa Ver 2.1. Ver 1.2. Colaboración plataformas. Rastreo
internet, cruce de datos, inspecciones.
Clarificación legal relaciones laborales

3. Criptomonedas e ICOs (Initial Coin Gravamen emisión criptomonedas y Gravamen ventas Gravamen plusvalías como activo y
Offerings) ventas por utility-tokens minería como actividad económica.
Gravamen propiedad. Obligaciones
informativas.

36
5
Consideraciones finales

Como dijimos en la introducción, el objetivo de este Documento de Trabajo es ofrecer una

aproximación sintética y pragmática a la dimensión económica del reto digital, los desafíos que
supone en el ámbito tributario -con énfasis en su administración- y las posibles opciones para
responder a los mismos. Para profundizar en estos retos y posibles soluciones queda todavía mucho
trabajo de reflexión teórica, negociación internacional y atención a las iniciativas particulares de los
países en esta área.

Este último punto, la evolución de las medidas que ya se están adoptando en países o áreas
económicas, será fundamental para evaluar sus posibilidades de éxito afectos de administración
tributaria, si bien todavía muchas de las medidas, resumidas en las publicaciones de referencia de
la OCDE, la Unión Europea y otras instituciones, están en fase de implementación y su descripción
excede de los objetivos y alcance de esta publicación.

Adicionalmente, habrá que prestar atención a otros problemas derivados de la novedad de los retos
digitales en el ámbito tributario: las dificultades en la redacción de la legislación derivados de la
falta de estandarización de los conceptos, la confusión entre los diferentes modelos de negocio o las
interferencias entre los problemas clásicos de la tributación y la competencia fiscal internacional
con los nuevos retos estrictamente derivados de la digitalización.

37
6
Referencias bibliográficas

European Commission (2018) “Study to Monitor the Economic Development of the Collaborative
Economy at sector level in the 28 EU Member States”, February 2018.

FMI (2018) “Measuring the Digital Economy”, IMF Policy Papers, February 2018.

Hileman, G. and Rauchs, M. (2017), “Global Cryptocurrency Benchmarking Study”, University of

Cambridge Judge Business School.

Katz L.F. and A. B. Krueger (2016). The rise and nature of alternative work arrangements in the
United States, 1995-2015. NBER Working Paper 22667, 2016.

McKinsey & Company (2016) “Independent work: choice, necessity and the gig economy”.

OECD (2015) “Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report”.
OECD

OECD (2017) “Mechanisms for the Effective Collection of VAT/GST. Where the supplier is not located
in the jurisdiction of taxation”, OECD

OECD (2018) “On the tax challenges arising from digitalization. Interim Report”, OECD

Pesole, A., Urzí Brancati, M.C, Fernández-Macías, E., Biagi, F., González Vázquez, I. (2018) “Platform
Workers in Europe: Evidence from the COLLEEM Survey”, Joint Research Centre (JRC), European
Commission.

Vaughan, R. and Daverio, R. (2016), “Assessing the size and presence of the collaborative economy
in Europe”, PwC

38
 Serie
Documentos
de Trabajo

Secretaría Ejecutiva del CIAT

Apartado: 0834-02129, Panamá, República de Panamá
Teléfono: (507) 3072428
Fax: (507) 2644926
Correo electrónico: ciat@ciat.org
Sitio Web: www.ciat.org