Versión pública de conformidad con el artículo 30 de la LAIP.

por contener información confidencial en atención al artículo 24 de la LAIP.

No.191-2022
Inc. R2201028.TM

BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las

catorce horas cincuenta minutos del día veintiuno de noviembre de dos mil veintidós.

VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos,

a las siete horas cuarenta minutos del día diecisiete de diciembre de dos mil veintiuno, a nombre de la
sociedad ---------------------, antes ---------------------, por medio de la cual se resolvió: 1)
DETERMINAR a cargo de la referida apelante, la cantidad de SIETE MILLONES TRESCIENTOS
CUARENTA MIL DOSCIENTOS OCHO DÓLARES ONCE CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$7,340,208.11), en concepto de Impuesto sobre la Renta que le corresponde pagar, respecto del
ejercicio impositivo de dos mil catorce; y 2) SANCIONAR a la indicada recurrente, según el siguiente detalle:
a) la cantidad de TRES MILLONES SEISCIENTOS SETENTA MIL CIENTO CUATRO DÓLARES SEIS
CENTAVOS DE DÓLAR (USD$3,670,104.06), en concepto de Multa por Evasión Intencional, respecto
del ejercicio impositivo de dos mil catorce, de conformidad a lo establecido en el artículo 254 inciso primero
y segundo literal e) del Código Tributario; y b) La cantidad de DOCE MIL SETECIENTOS SESENTA Y
OCHO DÓLARES NOVENTA CENTAVOS DE DÓLAR (USD$12,768.90), en concepto de Multa por No
enterar en el término establecido lo que corresponde en concepto de pago o anticipo a cuenta, respecto de
los periodos tributarios comprendidos de agosto a diciembre de dos mil catorce, de conformidad a lo
establecido en el artículo 247 literal c) del Código Tributario.

Y CONSIDERANDO:

I.- El señor ---------------------, quien actúa en calidad de Apoderado Judicial Especial de la

sociedad ---------------------, que puede abreviarse ---------------------, ---------------------, -----------
----------, antes ---------------------, al interponer recurso de apelación expresó no estar de acuerdo con
la resolución emitida por las razones siguientes:””””””””

La revocatoria realizada por la DGII al auto que dejó sin efecto el presente
procedimiento tributario del impuesto sobre la renta del ejercicio impositivo de 2014, ha sido
efectuada por la DGII prescindiendo el procedimiento legalmente establecido, lo cual reviste
de nulidad absoluta o de pleno derecho lo’ actuado por dicha Dirección General.

En el presente caso, la DGII, a través de auto de referencia MH.DGII.UAT/OO1.274/2021, emitido

a las siete horas con cuarenta y dos minutos del día veintiocho de octubre de dos mil veintiuno, ha
procedido a revocar la resolución emitida a las ocho horas con cinco minutos del día veintiuno de diciembre
de dos mil dieciocho, identificado con la referencia 1006-NEX-0082-2018, a través de la cual, la Dirección
General de Impuestos Internos, dejó sin efecto el presente procedimiento tributario correspondiente al
Impuesto sobre la Renta del ejercido impositivo de 2014, prescindiendo del procedimiento legalmente
establecido, por lo que, lo actuado por la DGII en el presente caso, inclusive la resolución de determinación
de impuesto e imposición de multa objeto del presente recurso, se encuentra viciada de nulidad absoluta
o de pleno derecho.

Los actos favorables se caracterizan porque inciden positivamente en la esfera jurídica de los
derechos del destinatario, ya sea otorgándole un derecho o liberándolo de una carga, situación que
imposibilita revocar oficiosamente o negarse a cumplir un acto de esa naturaleza. Esa
imposibilidad de revocar oficiosamente los actos favorables, atiende a razones de seguridad jurídica, la
cual se encuentra tutelada por el artículo 2 de la Constitución de la República de El Salvador, lo cual implica
la certeza del individuo acerca de que su situación jurídica no se verá modificada o extinguida más que
por procedimientos regulares y autoridades competentes previamente establecidos en el ordenamiento
jurídico.

TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS

91ª. Avenida Norte, número 205, entre 1ª y 3ª Calle Poniente, Colonia Escalón, San Salvador, El Salvador, C.A.
Teléfono: (503) 2244-4200; Email: tribunal.apelaciones@mh.gob.sv
 En consecuencia, la Administración Pública no puede revocar de oficio actos administrativos que
contengan actos favorables, de manera que, en tales casos, el administrado sólo puede ser privado de Los
efectos que Le produce ese acto favorable, a través de los mecanismos legalmente establecidos para ello,
el cual es, el llamado proceso de Lesividad.

En el presente caso, no obstante haber sido emitido por la Administración Tributaria un acto
favorable a mi mandante, como lo es el acto en el cual se le dejó sin efecto el procedimiento tributario de
fiscalización y de audiencia y apertura a prueba de Impuesto sobre la renta correspondiente el ejercicio
impositivo de dos mil catorce; dicha Administración Tributaria no ha seguido el procedimiento legalmente
establecido para revocarlo o dejarlo sin efecto, ya que ha procedido a revocarlo de oficio, siendo que el
procedimiento legalmente establecido es a través del proceso de lesividad establecido en el artículo 91 de
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo.

Conforme a todo lo expuesto en el presente apartado, es inválida legalmente la sentencia sobre

la cual se basa la revocatoria efectuada por la DGII a través del auto de referencia
MH.DGII.UAT/001.274/2021 emitido por la Dirección General de Impuestos Internos (…)

Sobre los supuestos ingresos omitidos de declarar provenientes de comisiones por

otorgamiento de préstamos

En la resolución impugnada, se hace constar que mi representada supuestamente ha omitido

declarar ingresos provenientes de comisiones sobre préstamos por el monto de UN MILLÓN TRESCIENTOS
TRECE MIL CIENTO OCHENTA Y OCHO DÓLARES CON OCHENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR
($1,313,188.81); lo cual, es improcedente legalmente, ya que mi representada no ha omitido declarar
ingresos en concepto de comisiones sobre préstamos para el ejercicio impositivo de dos mil catorce, que
es el ejercicio impositivo fiscalizado.

En ese sentido, para el ejercicio impositivo de dos mil catorce, mi mandante no ha dejado de
declarar comisiones provenientes del otorgamiento de préstamos, ya que conforme a la normativa que
rige la actividad bancaria, específicamente la NCB-21, mi mandante está obligada a computar como pasivos
los pagos que recibe en concepto de comisiones por operaciones de préstamo, no obstante, aunque
contablemente se les califica como pasivos, mi mandante Las declara como ingresos gravables para efectos
fiscales cuando los registra como tales.

Por lo anterior, cabe reiterar, que si bien conforme a la normativa bancaria, concretamente con
base a la NCB-21, que rige a todas las instituciones bancarias como mi representada, el reconocimiento
contable de las comisiones por préstamos debe efectuarse como un pasivo en el ejercicio que se perciben,
ese reconocimiento en calidad de pasivo se realiza exclusivamente para fines contables de cumplimiento
de la normativa bancaria en referencia, no obstante, ello no significa que dichas comisiones no sean objeto
de declaración como ingresos para efectos fiscales en el ejercicio que se perciben, porque precisamente
cuando se computan como pasivos es que dichas comisiones son reportadas como ingresos para efectos
fiscales.

De manera que, el hecho que para el ejercicio impositivo de dos mil catorce, haya amortizaciones
de comisiones que tributaron en años anteriores, no implica que las comisiones correspondientes al
ejercicio fiscalizado que se reconocen contablemente como pasivos no hayan sido consideradas como
ingresos gravables para efectos de la declaración de impuesto sobre la renta del aludido ejercicio
impositivo.

Por todo lo expuesto, la supuesta omisión de ingresos atribuida en este rubro resulta improcedente
legalmente, ya que mi representada no ha omitido declarar ingresos, sino que los ingresos provenientes
de comisiones por otorgamiento de préstamos correspondientes al ejercicio impositivo fiscalizado han sido
declaradas como ingresos gravables en el referido ejercicio impositivo, no teniendo ninguna incidencia
adversa que para fines financieros bancarios estos hayan sido contabilizados como pasivo diferido, siendo
en consecuencia improcedentes los supuestos ingresos omitidos de declarar.

2
 Sobre los supuestos ingresos omitidos de declarar en concepto de intereses por
créditos controlados en cuentas de orden

Mi representada para el ejercicio impositivo de dos mil catorce, que es el ejercicio impositivo
fiscalizado, no omitió declarar ingresos provenientes de intereses por préstamos con contratados en
cuentas de orden, por la cantidad de TRECE MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL
SETECIENTOS DOCE DÓLARES CON CINCUENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($13,657,712.54), mi
mandante es una institución bancaria, que desarrolla una actividad regulada, la cual se encuentra regida
principal aunque no únicamente por la Ley de Bancos.

Tratándose de una actividad regulada por el Estado la que realizan los Bancos como mi
representada, los entes reguladores de dicha actividad con base a las facultades normativas que les
confieren las leyes que rigen su actuación, emiten la normativa correspondiente que constituyen los
principios contables rectores de la actividad bancaria, para lo cual emiten las Normas de Contabilidad
Bancarias (NCB), lo cual es acorde a lo establecido en el artículo 78 del Reglamento de Aplicación del
Código Tributario, en virtud del cual los contribuyentes se encuentran obligados a adoptar el sistema de
contabilidad, los libros y la nomenclatura de las cuentas y subcuentas que de acuerdo con el tipo de
actividades que desarrolla sean necesarias.

Por lo que, en virtud de dicha norma, mi representada como sujeto regulado y supeditado a la
normativa establecida por el Regulador para realizar sus anotaciones bancarias, resulta obligada a registrar
Los préstamos con morosidad de más de 90 días de cartera vigente a cartera vencida. Por su parte, la
NCB-006 obliga a mi representada a controlar en cuentas de orden Los intereses de préstamos con
morosidad de más de 90 días. Las cuentas de orden son pues, utilizadas como medios de control de datos
que no se muestran en los estados financieros. Lo anterior implica, que las cuentas de orden no forman
parte de los estados financieros, y por ende tampoco afectan a los resultados.

El desconocimiento de la normativa contable bancaria que rige su actividad en el tratamiento de

estos dos rubros, situaría al Banco en un espacio indefinido en el que debe dar cumplimiento a dos
órdenes normativos aparentemente contradictorios: por un lado, la obligación de suspender el
computo de los intereses de créditos castigados, así como de aquellos que tienen una morosidad de más
de 90 días y de registrarlos en cuentas de orden, y por el otro la obligación de declararlos como ingresos
y tributarios aunque los intereses no hayan sido obtenidos, y que la probabilidad de que su captación
acontezca es absolutamente incierta. Esto definitivamente acarrea una infracci6n al principio de capacidad
económica, pues se obliga al Banco a reportar un ingreso incierto, bajo un esquema de acumulación de
intereses que, técnica y contablemente, no ha “devengado”, de modo que el Banco tributará con base en
unos índices de capacidad económica que no reflejan su verdadera situación tributaria.

En ese sentido, no es cierto, que los intereses contenidos en cuentas de orden cuestionados
constituyan ingresos para mi poderdante, pues al mantenerse en cuentas de orden, por corresponder a
préstamos con morosidad en estado de incobrabilidad, que no han sido objeto de recuperación, siendo
que en las cuentas que se ubican en estado de incobrabilidad, las rentas se generan y deben ser
computadas como gravables cuando dichas cuentas son recuperadas.

En ese sentido, además de ser improcedente la determinación de esos supuestos ingresos no

declarados, porque tales ingresos no se han generado, resulta improcedente legal y constitucionalmente
pretender erigir una determinación de impuestos únicamente sobre un componente del impuesto, que a
juicio de la Administración Tributaria es constitutivo de ingresos, pero sin entrar a considerar el otro
componente crucial del impuesto como es la reserva, o deducción que debería indefectiblemente asociarse
al supuesto ingreso, así como en los préstamos castigados no ha sido deducida, porque cuando dichos
préstamos pasan a formar parte de las cuentas de orden sobre tales créditos no se constituyen reservas,
razón por la cual mi mandante considera que no ha declarado indebidamente los referidos ingresos, como
se indica en la resolución venida en alzada.

3
 Sobre los supuestos ingresos omitidos de declarar por ajuste por conciliación entre
resultados contables y fiscales

A ese respecto, resulta pertinente expresar, que, en materia de Impuesto sobre la Renta, tal como
lo disponen los artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto sobré la Renta, el hecho generador lo constituye la
obtención de rentas en un ejercicio de imposición determinado.

No obstante lo anterior, en el presente no se ha determinado hecho generador alguno que de

lugar al pago de Impuesto sobre la Renta, ya que no consta cuales son los ingresos que supuestamente
dejó de declarar mi representada, ni siquiera como consecuencia del ajuste, sino que más bien es el ajuste
en sí mismo el que se está considerando como hecho generador de rentas y como consecuencia se está
incluyendo en la base imponible del impuesto.

Y es que, el monto en referencia, no corresponde a ingresos obtenidos por mi representada en el

ejercicio de dos mil catorce, sino que corresponde al valor del pasivo diferido por comisiones por préstamos
que corresponden a ejercicios anteriores al fiscalizado, que fueron declaradas cuando se recibieron y que
al ser amortizados los préstamos que se vinculan con dichas comisiones el saldo del pasivo diferido se
disminuye y como consecuencia, el ingreso financiero creado en esa misma proporción cuando fueron
pagadas las comisiones, siendo éste el efecto por pasivo diferido.

Por todo lo expuesto en el presente apartado, legalmente no es procedente imputar como hecho
generador del impuesto sobre la renta el ajuste de pasivos diferidos por el monto de SESENTA Y SIETE
MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES CON CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR
($67,965.53) y adicionarlo a la base imponible del pago del impuesto, en razón de que, no se ha
comprobado o demostrado la existencia del hecho generador realizado en el ejercicio impositivo de dos
mil catorce, relacionado con el presente reparo que dará lugar al pago del impuesto relacionado con el
mismo.

Sobre los supuestos ingresos no declarados por mi representada provenientes de

comisiones por préstamos.

La determinación anterior, se origina de un error de apreciación por parte del auditor, ya que ha
asumido que los ingresos que en concepto de comisiones obtuvo mi representada en el ejercicio fiscalizado
y que llevó a la cuenta de pasivo diferido en cumplimiento a lo que la normativa bancaria le exige (NCB-
021), no fueron incluidos dentro de sus ingresos gravados declarados, lo cual no es cierto, ya que para
efectos fiscales mi representada declaró en el rubro de ingresos gravados el total de las comisiones
cobradas en el ejercicio, sin que el cumplimiento de la normativa bancaria de hacer un registro como
pasivo diferido afecte su declaración e imposición para efectos fiscales.

A ese respecto, es pertinente expresar, que conforme a la normativa bancaria, concretamente con
base a la NCB-21, que rige a todas las instituciones bancarias como mi representada, el reconocimiento
contable de las comisiones por préstamos debe efectuarse como un pasivo en el ejercicio que se perciben,
pero ese reconocimiento en calidad de pasivo se realiza exclusivamente para fines contables de
cumplimiento de la normativa bancaria en referencia, no obstante, ello no significa que dichas comisiones
no sean objeto de declaración como ingresos para efectos fiscales en el ejercicio que se perciben, porque
precisamente cuando se computan como pasivos es que dichas comisiones son reportadas como ingresos
para efectos fiscales.

Precisamente porque las comisiones son cobradas anticipadamente, pero los Bancos no reciben
ingreso de recursos, sino que son detraídas o restadas del monto otorgado en concepto de préstamo, es
que inicialmente adquieren la connotación de un pasivo y posteriormente en la medida que el préstamo
se va pagando se van amortizando haciendo el reconocimiento contable de ingreso con el propósito de ir
disminuyendo en esa misma proporción el pasivo, pero fiscalmente ya han pagado su respectivo impuesto
cuando fueron percibidas, de manera que, su consideración posterior como un ingreso únicamente atiende
a fines contables de la normativa bancaria.

4
 De manera que, el hecho que para el ejercicio impositivo de dos mil catorce, hayan amortizaciones
de comisiones que tributaron en años anteriores concernientes a préstamos otorgados en años
precedentes al fiscalizado, no implica que las comisiones correspondientes al ejercicio fiscalizado que se
reconocen contablemente como pasivos no hayan sido consideradas como ingresos para efectos de la
declaración de impuesto sobre la renta del aludido ejercicio impositivo, lo cual denota que los ingresos por
comisiones, no se vieron afectados como parte de los ingresos declarados y sometidos a tributación de
Impuesto sobre la Renta. En ese sentido, mi representada para el ejercicio impositivo de dos mil catorce,
no ha dejado de declarar comisiones provenientes del otorgamiento de préstamos siendo improcedente la
imputación de ese monto como ingresos omitidos de declarar realizada por la DGII en la resolución
apelada.

Sobre los Gastos por pérdida en ventas de títulos valores

La objeción que se está efectuando por parte de la DGII al costo de títulos valores, por la cantidad
de UN MILLÓN QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS DIECISIETE DÓLARES CON
CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($1,553,317.43), es improcedente, ya que el valor que se está
pretendiendo objetar corresponde al costo efectivamente incurrido por mi representada de los títulos
adquiridos al Estado (principalmente del Ministerio de Hacienda y del Banco Central de Reserva), es decir,
que en el presente caso, lo que la DGII denomina pérdida corresponde a parte del costo que mi
representada pagó al adquirir tales títulos, por lo que, al realizar mi representada ese tipo de operaciones
de manera habitual, dentro de su giro ordinario del negocio, ese costo resulta ser deducible de la renta
obtenida, ya que constituye un costo necesario e indispensable para el mantenimiento y conservación de
la fuente generadora de ingresos gravados con el impuesto sobre la renta, en ese sentido, lo que mi
representada se ha deducido es la parte del costo efectivamente incurrido al adquirir tales títulos.

La pérdida de capital es la diferencia negativa entre Los valores de adquisición y de venta de Los
títulos valores. No se da bajo el régimen de ganancia de capital, sino que bajo el régimen de renta
ordinaria. No es deducible, con fundamento en el artículo 29-A numeral 10) de La mencionada Ley.

De manera que, el costo efectivamente incurrido en la compra de tales títulos por parte de mi
mandante cumple ese requisito de necesidad, ya que las erogaciones realmente incurridas para su compra
fueron necesarias tanto para la obtención de rentas al momento de la venta, como para la conservación
de la fuente generadora de renta. La adquisición de títulos al Estado es parte de la actividad que los Bancos
realizan de manera asidua, pues son las instituciones del sistema financiero las que adquieren la deuda
que el Estado emite a través de tales títulos.

A partir de lo anterior, a ese tipo de operaciones realizadas por mi mandante en el ejercicio

fiscalizado no le resultan aplicables las reglas aplicables a las ganancias de capital o rentas que no son
habituales, como las que pretende aplicar la DGII en las cuales el costo incurrido por la compra de los
referidos títulos no se incluye dentro de los costos y gastos del ejercicio. Por tal razón, los valores objetados
no son pérdidas de capital generadas bajo el régimen de ganancias de capital, porque mi poderdante al
dedicarse habitualmente a la compraventa de títulos valores declaró como renta ordinaria las rentas
provenientes de las ventas de títulos valores.

Sobre los Gastos por ajustes de avalúos y de diferencias entre el valor de activos
extraordinarias recibidos en pago o adjudicadas y tas saldos a cargo del deudor.

En el presente caso, resulta improcedente la objeción efectuada por la DCII a los gastos por
Concepto de ajustes de avalúos y diferencias entre el valor de activos extraordinarios recibidos en pago o
adjudicados y saldos a cargo del deudor, por el monto de DOSCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL
TRESCIENTOS NOVENTA Y OCHO DÓLARES CON TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($284,398.03); debido a
que los aludidos gastos son deducibles para mi representada, puesto que fueron reconocidos y asumidos
por ella, conforme a lo que establece la correspondiente Norma de Contabilidad Bancaria, los cuales, al
haber sido absorbidos o incurridos por mi mandante, disminuyen el valor del activo, además están
vinculados a la obtención de rentas gravadas por parte de mi mandante provenientes de la realización de

5
los activos extraordinarios, siendo los referidos gastos necesarios para la conservación de la fuente
generadora de renta para mi mandante, de manera que, encajan en la categoría de gastos de conservación
de la fuente y si bien su reconocimiento se hace con base a la Normativa de Contabilidad Bancaria, aun
bajo esa normativa, cualquier diferencial que pueda suscitarse se lleva a un registro de gastos y no
únicamente porque la norma lo exige, sino porque los mismos se corresponden con la categoría de gastos
al haberse realizado y son deducibles conforme lo disponen los artículos 28 y 29 numeral 1) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta…

En ese sentido, los referidos gastos cumplen el requisito de necesidad previsto en el articulo 28 de la
Ley de Impuesto sobre La Renta, ya que con base a la referida disposición legal son deducibles los gastos
necesarios para la producción de rentas gravadas y para la conservación de la fuente generadora de renta
y son necesarios para la realización del negocio como parte de los mecanismos legales para la recuperación
de las deudas de difícil recuperación y posterior realización de los bienes recibos en pago o adjudicados.

Dicho gasto lo constituye la diferencia de la deuda que el valor del activo entregado en pago no logra
cubrir de manera que dicho valor constituye un gasto asumido por mi mandante necesario para la
obtención de rentas, ya que la adjudicación en pago a través de activos extraordinarios que mi mandante
recibe constituyen por ley ingresos gravados con el pago de impuesto sobre la renta, porque además de
necesarios constituyen gastos de producción de renta, propios del negocio, ya que la Ley de Impuesto
sobre la Renta considera a las rentas provenientes de la liquidación de éstos activos, cuando esta se
realice.

Conforme a lo anterior, si la recuperación se efectuare mediante la adquisición de bienes en especie,

la inclusión como renta gravable lo será por el monto total deducido en lo que respecta al crédito
recuperado, debiendo afectarse al momento de la realización del bien, como ganancia o pérdida de capital,
según fuere el caso, conforme al valor líquido recuperado, en definitiva. Lo relativo a ser considerado como
ganancia o pérdida de capital no será aplicable en el caso de los activos extraordinarios a que se refiere
el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por constituir renta ordinaria de acuerdo a lo previsto
en dicha disposición legal.

Sobre los Gastos por condonación de valores adeudados por clientes.

Mi mandante considera que la objeción realizada a los gastos bajo el concepto de condonación de
deudas a clientes, por la cantidad de TRES MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA MIL VEINTICINCO
DÓLARES CON OCHENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($3,350,025.83) es improcedente legalmente,
debido a que mi mandante si asumió tales gastos, además de que, dichos gastos tienen una vinculación
directa y han sido necesarios e indispensables para la generación de rentas y la conservación de la fuente
productora de rentas.

La deducibilidad de estos gastos encuentra su fundamento legal en lo contenido en el artículo 28

y 29 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, Los cuales establecen que la renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida, los costos y gastos necesarios para La producción de la
renta y para la conservación de su fuente, inclusive, los gastos necesarios y propios del negocio, destinados
exclusivamente a los fines del mismo.

Dichos gastos tienen una vinculación directa y han sido necesarios e indispensables para la
generación de rentas y la conservación de la fuente productora de rentas, puesto que las medidas
adoptadas por mi representada para la recuperación de los montos adeudados con obligaciones eh mora
pendientes de pago, han permitido que los dientes efectúen al Banco el pago de dichas obligaciones que
estaban pendientes, con lo cual, además de generarse ingresos, se ha conservado la fuente generadora
de rentas de mi mandante al viabilizares medios que permitan la recuperación de sumas pendientes de
pago, dadas las particulares circunstancias financieras por las que atravesaban los clientes.

En ese sentido, conforme a lo establecido en los artículos 28 y 29 numeral 1), en relación con el
29-A numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta dichos gastos son deducibles de la renta obtenida,

6
ya que conforme a lo dispuesto en tales artículos la renta neta se determinará deduciendo de la renta
obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su
fuente, inclusive, los gastos necesarios y propios del negocio, destinados exclusivamente a los fines del
mismo y que sean indispensables para la producción de la renta computable y para la conservación
de la fuente generadora de renta. Por lo tanto, se trata de un gasto necesario para la producción de
la renta, siendo propio del giro del negocio y destinado exclusivamente a los fines del mismo e
indispensables para la producción de renta y para la conservación de la fuente generadora de renta, pues
el interés del Banco es siempre realizar negocios con los clientes, cuidando los intereses propios, sin afectar
los derechos de los clientes que en estos particulares casos se encuentran en dificultades financieras, con
la finalidad de continuar proporcionándoles servicios financieros a cambio de una contraprestación.

Sobre los Gastos por servicios por no haber demostrado ni comprobado que fueran
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente.

En el presente caso, es improcedente la objeción efectuada por la DGII a [a deducción del gasto
efectuado por mi representada, por la suma de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL
NOVECIENTOS CINCUENTA Y UN DÓLARES CON TRECE CENTAVOS DE DÓLAR ($6,479,951.13), los cuales
se originan del pago de servicios recibidos por mi representada, los cuates, en su mayoría se refieren a
servicios de carácter tecnológico prestados a mi representada por sociedades no domiciliadas, ya que los
servicios objeto de cuestionamiento fueron efectivamente prestados a mi representada y realmente
recibidos por esta, siendo gastos necesarios para la producción de renta y la conservación de su fuente,
correspondiendo a erogaciones efectivamente incurridas por mi representada, necesarias para la
realización de su actividad económica y el hecho que por la naturaleza misma de los servicios éstos sean
intangibles, no implica que dichos servicios no hayan existido, que es la razón fundamental de la no
aceptación de dicho gasto por parte de la autoridad tributaria, asimismo debe tenerse presente, que los
servicios en referencia al ser intangibles y estar relacionados con los sistemas electrónicos que el Banco
utiliza, la forma pertinente de probar su existencia no es a través de prueba documental como la DGII ha
pretendido que se pruebe su existencia.

Bajo ese contexto, es improcedente la objeción que se está pretendiendo hacer a dichos gastos
en la fiscalización, ya que los servicios que están siendo cuestionados además de cumplir con su existencia
efectiva, son necesarios para la conservación de la fuente y operación del negocio y tienen una relación
directa de causalidad entre los gastos incurridos y la actividad que realiza mi representada, además son
gastos que mi representada necesariamente tiene que hacer para poder realizar su giro o actividad
económica y para conservar su fuente generadora de renta debiendo tenerse presente que la Ley de
Impuesto sobre la Renta en su artículo 28 se inspira en el Principio de Necesidad del Gasto en virtud de lo
cual, para que los gastos sean deducibles deben ser necesarios para la conservación de la fuente
generadora de la renta. Por todo lo expuesto, mi representada considera, que la objeción en referencia es
improcedente legalmente, ya que los servicios prestados por las compañías no domiciliadas fueron
efectivamente prestados y realmente recibidos por mi representada, siendo comprobable la existencia
efectiva de la operación.

RESPECTO A LA IMPOSICIÓN DE MULTA POR EVASIÓN INTENCIONAL.

(…) En el presente caso, se está vulnerando el Principio de Tipicidad que rige en materia
sancionatoria, ya que para la aplicación de la sanción no se ha atendido a su configuración tipo, sino que
se ha decantado la autoridad tributaria por aplicarla basada en que la verificación efectuada por dicha
autoridad se han determinado cuestionamientos vinculados con supuestos ingresos omitidos y con
supuestos gastos deducidos indebidamente, lo cual, no constituye el parámetro legal adecuado y
procedente para la imposición de la sanción y como consecuencia de ello, se vulnera el principio en
referencia, ya que en los cuestionamientos relacionados con el rubro de la supuesta omisión de ingresos
se configura un incumplimiento sancionado con evasión intencional del impuesto y en los cuestionamientos
relacionados con el rubro de deducciones indebidas de costos y gastos se configura un incumplimiento
sancionado con evasión NO intencional de impuesto, lo cual, se encuentra señalado por los artículos 253
y 254.del Código Tributario (…)

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 Bajo ese contexto, en el presente caso, se vulnera irrefutablemente el Principio de Tipicidad, al
pretender imponer una multa por evasión intencional basándose en el hecho que el impuesto determinado
a cargo de mi representada ha sido generado por supuestos incumplimientos atribuibles tanto a la omisión
de ingresos, obviando considerar que mi mandante ha actuado acorde a la normativa bancaria al registrar
tales ingresos en cuentas de orden y como consecuencia de ello, en ningún momento ha existido intención
alguna de omitir el pago del impuesto, por lo que, la atribución de la infracción de evasión intencional
denota que para su imputación la DGII no llevó a cabo correctamente el correspondiente juicio de tipicidad,
que implica la adecuación de cada uno de esos supuestos al tipo legal respectivo, lo que incluye
indefectiblemente, que se haya comprobado la concurrencia del elemento de intencionalidad por parte de
mi mandante, en cumplimiento a la normativa bancaria y el hecho que se le pretende atribuir intención de
evadir el impuesto, siendo por tanto improcedente legalmente la imposición de dicha sanción, porque mi
representada en ningún momento ha evadido o pretendido evadir el pago de impuestos, sino que la
sanción que se pretende imponer deriva de aspectos de divergencia de criterios o aplicativas con Las que
la DGII pretende determinar impuesto que no procede legalmente a cargo de mi representad…”””

II.- La Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las razones de la
sociedad apelante, procedió a rendir informe de fecha uno de julio de dos mil veintidós, justificando su
actuación en los términos siguientes:”””””

SOBRE LAS IRREGULARIDADES DE LAS ACTUACIONES EMITIDAS POR LA DGII QUE

FUNDAMENTAN LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA:

(…) Para el presente caso no era aplicable el régimen del artículo 119 de la Ley de Procedimientos
Administrativos, que regula el procedimiento para la revisión de un acto o una norma que adolezca de un
vicio de nulidad o el régimen del artículo 120 del citado cuerpo legal que regula la declaración de lesividad
de los actos favorables que adolecen de nulidad relativa; ya que, el acto administrativo revocado, no
adolecía de nulidad absoluta y relativa de acuerdo a los artículos 36 y 37 de la Ley de Procedimientos
Administrativos para aplicar dichos procedimientos; no obstante, la revocación si estuvo motivada y
fundamentada, de conformidad con los artículos 23 literal f) de la Ley de Procedimientos Administrativos
y 3 literales c) y g) e incisos cuarto y octavo del Código Tributario, en virtud de lo ordenado por la sentencia
de inconstitucionalidad proveída a las doce horas del día uno de octubre de dos mil veintiuno.

Por lo consiguiente, esta Oficina no ha prescindido del procedimiento legalmente establecido, ya

que no eran aplicables los artículos 119 y 120 de la Ley de Procedimientos Administrativos por las razones
antes expresadas; además, después de haber reanudado el proceso administrativo, esta Dirección General
por medio de auto pronunciado a las quince horas del día veintinueve de junio de dos mil dieciocho,
CONCEDIÓ a la contribuyente inconforme AUDIENCIA por CINCO DÍAS y APERTURA A PRUEBAS por DIEZ
DÍAS, ambos términos hábiles y perentorios, con la finalidad de que la recurrente manifestara su
conformidad o no con el resultado de la fiscalización efectuada por esta Oficina, planteando las alegaciones
que pudieran convenir a su derecho o presentando las pruebas idóneas y conducentes que ampararan la
razón de su inconformidad; por tanto carece de asidero legal el argumento del apoderado de la quejosa.

LA SENTENCIA EN LA QUE LA DGII SE HA BASADO PARA REVOCAR EL AUTO A TRAVÉS

DEL CUAL ESA MISMA DIRECCIÓN GENERAL HABÍA DEJADO SIN EFECTO LA FISCALIZACIÓN
DEL EJERCICIO 2014 ES INVÁLIDA LEGALMENTE Y COMO CONSECUENCIA, TAMBIÉN LO ES,
LO ACTUADO POR LA DGII.

La aludida sentencia de la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, emitida a las

doce horas del día uno de octubre de dos mil veintiuno, en el proceso de inconstitucionalidad identificado
con la referencia 96-2014, la que hace referencia a la competencia de la Sala de lo Constitucional para
establecer si sus decisiones han sido cumplidas o no por sus destinatarios, como una función inherente a
la potestad jurisdiccional que la Constitución le atribuye de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado en materias
constitucionales, y a partir de ello procedió a analizar el cumplimiento por parte de la Asamblea Legislativa,
de la sentencia emitida el veintiocho de mayo de dos mil dieciocho, en el proceso de inconstitucionalidad
en mención relativo a los Decretos Legislativos números 762, 763 y 764, todos del treinta y uno de julio
de dos mil catorce, al emitir el Decreto Legislativo número 127, de fecha veintiséis de septiembre de dos

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mil dieciocho, mediante el cual se dejaron sin efecto todos los procesos tributarios correspondientes a los
períodos tributarios y ejercicios impositivos referentes a los años dos mil catorce y dos mil quince, de los
impuestos que esta Dirección General administra, cuyas fiscalizaciones, procesos de audiencias y apertura
a pruebas o de determinación de impuestos, disminución de saldos a favor, ajustes de remanentes de
crédito fiscal o imposición de multas no se hubieren concluido y que se encontraban en trámite a la fecha
de entrada en vigencia del referido decreto, precepto legal en el cual también se prescribió la emisión de
las resoluciones administrativas correspondientes en las que se ordenara dejar sin efecto los procesos en
mención, Decreto que aparentemente contraría dicha sentencia de dos mil dieciocho en lo que se refiere
al Decreto Legislativo número 763, pues aunque este último Decreto Legislativo en mención confería
ciertas competencias a esta Administración Tributaria para verificar si los sujetos a quienes se dirigía
cumplían con determinadas obligaciones, lo que debía realizarse hasta el treinta y uno de diciembre de
dos mil dieciocho; no obstante, el aludido Decreto Legislativo número 127 dispuso en el artículo 1 del
mismo que se dejaban sin efecto todos los procesos tributarios correspondientes a los períodos tributarios
y ejercicios impositivos referentes a los años dos mil catorce y dos mil quince, de los impuestos que las
Direcciones Generales de Impuestos Internos y Aduanas administran, tal como se advirtió con antelación,
restringiendo así dicho Decreto la eficacia temporal de la sentencia pronunciada en el proceso de
inconstitucionalidad en mención, debido a que prescribe la cesación obligatoria de los procesos en trámite
dentro de esta Administración Tributaria, y el deber de abstención de realizar actos posteriores después
de su entrada en vigor, lo que aconteció, como ya se apuntó, el día uno de octubre de dos mil dieciocho,
es decir noventa y dos días antes de la conclusión de los efectos diferidos de la sentencia de dos mil
dieciocho a que venimos refiriéndonos, evidenciándose así que la actuación de la Asamblea Legislativa
alteraba las consecuencias temporales de la sentencia, pues en lugar de finalizar los efectos del Decreto
Legislativo número 763 el día treinta y uno de diciembre de dos mil dieciocho, concluyeron el uno de
octubre del citado año. En consecuencia, lo argumentado por el Apoderado de la contribuyente en alzada
carece de fundamento legal.

RESPECTO DE LOS SUPUESTOS INGRESOS OMITIDOS DE DECLARAR Y LOS INGRESOS

DECLARADOS INDEBIDAMENTE POR SU REPRESENTADA.

Con relación a lo manifestado por la contribuyente en alzada, esta Oficina expresa que en el
proceso de fiscalización se pudo comprobar que la forma de reconocer los créditos otorgados a sus clientes
por parte de la contribuyente en alzada es a través del procedimiento siguiente a nivel de cuentas de
mayor: una parte del monto total se descuenta del valor a entregar al cliente y se registra en la cuenta de
pasivo 22500401- “INGRESOS PERCIBIDOS NO DEVENGADOS DE PRESTAMOS” y posteriormente se
empieza a reconocer como ingreso periódicamente según la forma de pago establecida originalmente,
utilizando el método del interés efectivo, tal como lo dispone el artículo 5 de la NCB 021, al momento de
reconocer el ingreso por dicha comisión (sólo la parte amortizable mensual), la contribuyente registra un
acreditamiento a la cuenta “61100105- INGRESOS DE OPERACIONES DE INTERMEDIACIÓN — CARTERA
DE PRÉSTAMOS—COMISIONES POR OTORGAMIENTO” y debita a la cuenta “22500401-CREDITOS
DIFERIDOS — INGRESOS PERCIBIDOS NO DEVENGADOS—PRÉSTAMOS”; advirtiéndose que dicho registro
riñe con el momento en que se genera el ingreso de las comisiones ya que éstas debieron considerarse
como percibidas al momento del otorgamiento del crédito a los clientes del Banco constituyendo renta
obtenida, y al finalizar el ejercicio de imposición la contribuyente apelante no declaró el valor restante de
la comisión cobrada, dejando dicho valor contabilizado como ingreso diferido en la cuenta de pasivo citada;
de igual manera en la fiscalización se verificó la documentación en las que consta las aplicaciones contables
descritas anteriormente, comprobándose que la impetrante aplicó la Norma para la contabilización de las
comisiones bancarias sobre préstamos y operaciones contingentes (NCB-021), pero en ningún momento
proporcionó documentación de soporte en la cual se visualizara que el total de las comisiones percibidas
en el ejercicio impositivo de dos mil catorce, hayan sido consideradas como ingresos gravados en la
declaración del Impuesto sobre la Renta del relacionado ejercicio (…)

En consecuencia, se estableció que el valor de UN MILLÓN TRESCIENTOS TRECE MIL CIENTO

OCHENTA Y OCHO DÓLARES OCHENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($1,313,188.81), constituyen ingresos
percibidos en concepto de comisiones por el otorgamiento de préstamos, efectivamente no han sido
declarados para efectos del Impuesto sobre la Renta; por lo que, con los argumentos expuestos por el
apoderado de la contribuyente en alzada, no demostró que haya tributado el valor correspondiente a las

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comisiones por otorgamiento de préstamos en su totalidad; por lo tanto, constituyen renta obtenida de
acuerdo al artículo 2 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, entendiéndose como tal por
percibir el ingreso ya sea este en efectivo o descontado en el momento del desembolso de los créditos
otorgados a los clientes del Banco; por lo que, carece de fundamento legal lo argüido por el apoderado de
la impetrante.

De lo anteriormente expuesto, se concluyó que la recurrente se encuentra sujeta a declarar sus

rentas bajo el sistema de acumulación; por lo tanto, conforme a lo contemplado en la disposición legal
antes señalada, para el caso de los ingresos no declarados, originados de las comisiones de los préstamos
otorgados lo que debe tomarse en cuenta es que tales ingresos fueron obtenidos durante el ejercicio
impositivo de dos mil catorce; por lo tanto, independientemente de las razones aducidas por la
contribuyente apelante, dichos ingresos fueron omitidos de declarar en el ejercicio impositivo de dos mil
catorce; por tanto, el argumento del apoderado de la impetrante carece de asidero legal.

SOBRE LOS SUPUESTOS INGRESOS OMITIDOS DE DECLARAR EN CONCEPTO DE

INTERESES POR CRÉDITOS CONTROLADOS EN CUENTAS DE ORDEN.

Es oportuno traer a cuenta lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de

tal disposición legal se desprende la imputación o atribución de la renta o ingresos al ejercicio de imposición
de dos mil catorce, es decir, el momento en que los Ingresos deben ser declarados y computados para los
efectos impositivos, tal imputación se relaciona con los mecanismos utilizados por los contribuyentes para
contabilizar sus ingresos, los cuales son: 1) Método de Efectivo, regulado en el artículo 17 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta y 2) Sistema de Acumulación, regulado en el artículo 24 de la citada ley (…)
considerando lo antes expuesto, resulto claro establecer que la contribuyente apelante se encuentra sujeta
a declarar sus rentas bajo el sistema de acumulación; es decir, que además de los Ingresos percibidos,
deberán incluir en sus rentas aquellos ingresos que no han sido recibidos efectivamente, de manera que
se puede afirmar, que el sistema de acumulación o de lo devengado, se refiere a que una vez adquiera el
derecho o tenga a su disposición alguna retribución en razón de un trabajo o un servicio prestado, si bien
no esté efectivamente pagado, deberá considerarlos como ingreso, y computarlo como renta gravada para
los efectos impositivos.

De lo anterior, se establece que la contribuyente inconforme en su calidad de Banco se encuentra

obligada a clasificar como cartera vencida aquellos préstamos con una mora de más de noventa días en
el pago de sus cuotas o del saldo de capital e intereses, indicando además que, los intereses provisionados
y los que se continúen devengando se deben controlar en las cuentas de orden, siendo este el punto
advertido en el Informe de Auditoría de fecha dieciocho de junio de dos mil dieciocho, pues se pudo
comprobar que a pesar que los intereses en comento habían sido devengados, omitió declararlos para
efecto del Impuesto sobre la Renta; por lo tanto, la norma en comento expresamente reconoce que se
trató de intereses devengados y lo único que manda es que se controlen en las cuentas de orden, en ese
sentido se advierte que es la contribuyente apelante la que hizo una interpretación totalmente errada,
pues la citada norma tampoco índica que los mencionados Intereses no deben declararse para efectos
impositivos.

Consecuentemente, es de señalar que, como sujeto financiero que es la contribuyente apelante,

debe someterse a las disposiciones que dicta el ente contralor, en este caso la Superintendencia del
Sistema Financiero y específicamente en cuanto al registro de los intereses provisionados por otorgamiento
de créditos los cuales se encuentran en una cartera de morosidad mayor a noventa días, que lo hace
conforme al procedimiento establecido en la Norma de Contabilidad Bancaria número 006, este lineamiento
no puede abstraerse de la obligación de cumplir con las leyes tributarias pertinentes; así tampoco se debe
interpretar que dichas normas se encuentran en igual situación jurídica que las normas tributarias, sino
por el contrario estas últimas gozan de supremacía por haber sido emitidas por nuestro legislador; por lo
tanto, la norma antes referida no tiene el arraigo de ley, ni en sentido formal ni material por lo que resultó
insostenible el argumento planteado por el apoderado la contribuyente en alzada, dado que, para que
dicho planteamiento pueda resultar atendible y eficaz a los efectos tributarios, debe ser el legislador el
que en atención al principio de reserva de ley venga a regular este tipo de operaciones que se dan en el

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ámbito contable y financiero y que es del uso natural de las instituciones financieras, como son los bancos
del Sistema Financiero.

Por lo antes expuesto, la contribuyente apelante al encontrarse sujeta a declarar bajo el sistema
de acumulación conforme a lo establecido en el artículo 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debió
controlar esos ingresos en concepto de intereses provisionados con mora mayor a noventa días
provenientes por otorgamientos de créditos dentro del mismo ejercido impositivo que fueron devengados
y llevar dicho control conforme a las normas de contabilidad, y debieron ser declarados esos ingresos en
concepto de intereses en el mismo ejercicio impositivo de dos mil catorce, con lo cual no resulta procedente
el argumento del apoderado de la recurrente ya que carece de fundamento legal (...)

SOBRE LOS SUPUESTOS INGRESOS OMITIDOS DE DECLARAR POR AJUSTE POR

CONCILIACIÓN ENTRE RESULTADOS CONTABLES Y FISCALES.

En relación a lo argüido por el apoderado de la contribuyente en alzada, está Administración

Tributaria, concluyo en el proceso de fiscalización que el valor objeto de reparo se resta de los ingresos
gravados obtenidos en el ejercicio impositivo de dos mil catorce, según el Estado de Resultado los que
ascienden al valor de SESENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES
CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($67,965.53); por lo que, se procedió a solicitar a la
contribuyente apelante las explicaciones respectivas, con apego a la normativa tributaria, en razón que los
contribuyentes están obligados a justificar y demostrar la procedencia de cualquier ajuste a los resultados
reflejados en sus Estados Financieros, particularmente si estos tienen efectos respecto de los conceptos
contenidos en los mismos, en este caso específicamente del ajuste a los ingresos con base a las diferencias
de saldos que según la apelante es el ajuste resultante del valor del saldo de pasivo diferido establecido a
diciembre de dos mil trece y el saldo correspondiente a diciembre de dos mil catorce, valor que fue detraído
de los ingresos a declarar correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil catorce, lo que resulta de la
conciliación contable y fiscal (…)

Consecuentemente, en la conciliación se puede advertir que para efectos fiscales, la impetrante

disminuyó los ingresos del ejercicio en estudio, utilizando el concepto de “Efecto por pasivo diferido” sobre
lo cual la quejosa aclaró que corresponde al saldo neto de amortización de años anteriores, y que dicho
valor se registra en la cuenta “2250- Créditos Diferidos”, que incluye también el registro entre otras, de
las comisiones cobradas por anticipado que no se reconocen como ingresos contables al momento de
otorgar un préstamo, según lo estipulado en la NCB-021 (…)

Ahora bien, esta Oficina considera pertinente mencionar que las actuaciones que realizó esta
Administración Tributaria han estado sometidas al Principio de Legalidad; en tal sentido, y como se expuso
anteriormente, ésta Oficina no está imputando un hecho generador distinto a los ingresos declarados por
la contribuyente hoy en alzada, sino la detracción sin fundamento legal ni técnico de los ingresos gravados
obtenidos en el ejercicio impositivo de dos mil catorce que han sido disminuidos por medio del ajuste
cuestionado sin ningún fundamento técnico y legal, y además sin aportar la documentación de soporte
que justifique el mismo; en consecuencia, no existió ninguna ilegalidad por parte de esta Oficina por efecto
de considerar improcedente el ajuste a los ingresos gravados obtenidos por la recurrente durante el
ejercicio impositivo de dos mil catorce; por lo tanto, no es atendible lo argüido por el apoderado de la
contribuyente en alzada, ya que carece de fundamento legal.

SOBRE LOS SUPUESTOS INGRESOS NO DECLARADOS POR SU REPRESENTADA

PROVENIENTES DE COMISIONES POR PRÉSTAMOS.

En relación a lo manifestado por el apoderado de la contribuyente en alzada, esta Oficina expresa

que de conformidad con lo establecido en los artículos 1, 2 inciso primero literal b), 13 literales a) y d) y
24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 9 inciso primero literal c) y 10 inciso
segundo de su Reglamento, se determinó que para el ejercicio de imposición comprendido del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil catorce, la contribuyente apelante declaró ingresos gravados
indebidamente, por un monto de UN MILLÓN DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL QUINIENTOS
CUARENTA DÓLARES NOVENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($1,242,540.95), de los cuales el valor

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de UN MILLÓN CIENTO SESENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE DÓLARES OCHENTA Y
CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($1,168,297.85), corresponde a las comisiones que fueron reconocidas en
el ejercicio de dos mil catorce, que fueron cobradas a los clientes por otorgamiento de préstamos en
ejercicios anteriores, las que no fueron reconocidas ni declaradas como ingresos en su totalidad; por lo
que, los intereses generados de los mismos fueron devengados en ejercicios anteriores al dos mil catorce;
ingresos que debieron ser registrados y declarados al momento de su devengamiento, es decir, en
ejercicios anteriores al ejercicio dos mil catorce.

Después de haber efectuado los procedimientos del del apartado denominado “Rentas gravadas
no declaradas provenientes de comisiones cobradas por otorgamiento de préstamos”, se determinó que
la contribuyente inconforme en ejercicios anteriores, cobró el valor de CUATRO MILLONES
CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS VEINTITRÉS DÓLARES SESENTA Y SEIS
CENTAVOS DE DÓLAR ($4,454,223.66) en concepto de comisiones por el otorgamiento de préstamos, de
las cuales para el ejercicio dos mil catorce, reconoció en cuentas de ingresos, el valor de UN MILLÓN
CIENTO SESENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE DÓLARES OCHENTA Y CINCO CENTAVOS
DE DÓLAR ($1,168,297.85), las cuales debieron ser declaradas en su totalidad, en cada uno de los
ejercicios anteriores, en los cuales cobró las referidas comisiones, cuyo detalle consta en anexo 3.1 del
Informe de Auditoría de fecha dieciocho de junio de dos mil dieciocho.

Por lo anteriormente expuesto se pudo determinar que la impetrante, respecto del ejercicio
impositivo de dos mil catorce, declaró indebidamente ingresos gravados que corresponden a ejercicios
anteriores por el valor de UN MILLÓN DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL QUINIENTOS CUARENTA
DÓLARES NOVENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($1,242,540.95), por los conceptos antes referidos;
por lo que, se excluyeron de la renta obtenida en el ejercicio impositivo de dos mil catorce; en
consecuencia, carece de fundamento legal.

SOBRE LOS GASTOS POR PÉRDIDA EN VENTAS DE TÍTULOS VALORES.

Respecto a lo alegado por el apoderado de la contribuyente apelante, esta Oficina trae a colación
lo que es el Principio de la Necesidad del Gasto que la Ley de Impuesto sobre la Renta reconoce para que
un gasto sea deducible, es así como el artículo 28 incisos primero y segundo de la referida Ley (…) el gasto
por pérdida en venta de títulos valores es un gasto que no está unido a la fuente generadora de ingresos,
ya que, es un gasto ocasionado por pérdida entre el costo de adquisición y el valor nominal del título al
momento de su venta y lo que constituye una pérdida de capital, lo cual no está vinculado con la actividad
productora de ingresos de la contribuyente en alzada, es decir, ya sea que se dé o no la erogación, las
actividades financieras de la contribuyente apelante no se suspenden; en otras palabras se demostró que
la contribuyente inconforme sigue operando, adicionalmente se advierte que no existió relación directa en
este caso entre el gasto por perdida en venta de títulos valores con algún ingreso; es decir, este gasto no
contribuye a la generación de ingresos ni al mantenimiento de la fuente generadora de ingresos al contrario
este gasto es una erogación de las que la Ley de la materia no contempla como deducibles.

De acuerdo al resultado de la investigación y a la documentación y explicaciones de soporte

proporcionadas por la impetrante, y que se encuentra agregada al expediente del Impuesto sobre la Renta
que esta Dirección General lleva a nombre de la quejosa, la cual además, consta relacionada en el Informe
de Auditoría de fecha dieciocho de junio de dos mil dieciocho, se observó que se trata de perdida de capital
según lo establecido en los artículos 14-A literal c) y 29-A numeral 10) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta.

Además que, para determinar si es una pérdida de capital es o no deducible de la renta obtenida,
los artículos 14 y 42 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, regulan lo concerniente a la “ganancia y/o
perdida de capital” indicando en las citadas disposiciones legales, las condiciones y/o requisitos que
indefectiblemente se deben cumplir para la ocurrencia de la ganancia o la pérdida de capital según
corresponda; por lo que, en el presente caso la pérdida de capital no deviene de una actividad económica
habitual de la contribuyente en alzada; por lo que, no cabe duda que dicha pérdida por la cantidad de UN
MILLÓN QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS DIECISIETE DÓLARES CON
CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($1,553,317.43), y que la contribuyente apelante registró

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contablemente como gasto de operación deducible de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no se encuentra
regulado expresamente en la ley como gasto deducible lo cual se pudo comprobar en el proceso de
fiscalización y se hace constar en el Informe de Auditoría de fecha dieciocho de junio de dos mil dieciocho
(…)

Por tanto, esta Administración Tributaria sostiene que las pérdidas de capital por venta de títulos
valores, y que la contribuyente apelante pretende como deducibles, justificar, estos encajan en los
presupuestos legales de no deducibilidad establecidos en el artículo 29-A numeral 10) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, en virtud de lo cual los argumentos planteados por recurrente sobre dicho punto,
carecen de sustento legal.

SOBRE LA OBJECIÓN DE GASTOS POR CONCEPTO DE AJUSTE DE AVALÚOS Y DE

DIFERENCIAS ENTRE EL VALOR DE ACTIVOS EXTRAORDINARIOS RECIBIDOS EN PAGO O
ADJUDICADOS Y SALDOS A CARGO DEL DEUDOR.

En relación al argumento del apoderado de la contribuyente inconforme, se enfatiza que los

ajustes o diferencias deducidas como gastos objeto de cuestionamiento, tienen su origen en situaciones
de incumplimiento de los deudores con su obligación con el Banco, lo que ha trajó (SIC) como consecuencia
que los bienes en garantía sean dados en pago o adjudicados al Banco para cubrir las deudas, sin embargo
se verificó que el valor reclamado por la contribuyente en alzada correspondió a capital y diferencia de
valúo, cuyo origen proviene de diferencia de valores, debido a que el valor de la garantía o activo
extraordinario que le fue adjudicado era inferior a los cargos del deudor (es decir a la suma del saldo de
capital, intereses registrados en cuentas de activo, costas procesales más los impuestos, derechos y
honorarios profesionales necesarios para adquirir el dominio de los bienes), por lo que la diferencia no
cubierta por el activo mencionado fue cargado a los gastos del ejercicio en la cuenta contable
“827000000000 -GASTOS NO OPERACIONALES”, en concepto de capital y a la actualización del valor del
Activo adjudicado, valores que en ningún momento han sido reconocidos como ingreso, pues inclusive en
el tratamiento que la Norma de Contabilidad Bancaria (NCB-13) denominada NORMAS PARA LA
CONTABILIZACIÓN DE LOS ACTIVOS EXTRAORDINARIOS DE LOS BANCOS, al momento de establecer su
contabilización no les confiere la calidad de gastos o en todo caso los califica de gastos no operacionales,
con lo cual se aclara que dicho diferencial no puede corresponder a gastos necesarios para la conservación
de la fuente generadora de ingresos, pues por su misma naturaleza de estar relacionados con los activos
extraordinarios no están directamente vinculados a la actividad de la contribuyente apelante que desde
luego no se corresponde con operaciones de los Bancos (...)

De tal manera que, cuando una Institución del sistema financiero adquiera un activo
extraordinario, a través de adjudicaciones judiciales, y luego de la liquidación efectuada, se determina que
el valor de adquisición es mayor al valor razonable, esto, para efectos únicamente financieros, debe
registrarse tal como lo establece la normativa técnica NCB-013, es decir, cargando la cuenta de gastos no
operacionales. No obstante, para efectos tributarios, la referida diferencia proveniente de la provisión de
gastos no es deducible, ya que, por su propia naturaleza, no son erogaciones que la Ley de la materia
establezca como deducibles; por lo que, únicamente se registran de esa manera en cumplimiento de la
referida normativa técnica. Asimismo, no se evidencia que tales erogaciones sean necesarias para la
generación de ingresos y que el valor registrado como gasto, haya sido reconocido como un ingreso, por
parte de la contribuyente apelante, por derivarse de diferencias entre el valor razonable y el valor de
adquisición. Por lo tanto, conforme lo indica el artículo 29-A numerales 11) y 22) de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, las erogaciones o provisiones registrados en una cuenta de gastos, conforme lo establece
la normativa NCB-013, y deducidas indebidamente en la declaración del Impuesto sobre la Renta del
ejercicio impositivo de dos mil catorce, no es deducible del Impuesto sobre la Renta; por lo que, la objeción
efectuada por esta Administración Tributaria se encuentra determinada conforme a derecho; por tanto
carece de fundamento legal.

SOBRE LOS GASTOS POR CONDONACIÓN DE VALORES ADEUDADOS POR CLIENTES.

Respecto de lo argüido por el apoderado de la contribuyente apelante, en el Informe de Auditoría

de fecha dieciocho de junio de dos mil dieciocho, consta que esta Dirección General determinó que la

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contribuyente en alzada, se dedujo de forma improcedente, gastos por medio del cual condonaron o
perdonaron valores por TRES MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA MIL VEINTICINCO DÓLARES
OCHENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($3,350,025.83), por conceptos de capital, costas procesales,
seguros y otros a sus clientes; así como por intereses y recargos, los cuales se objetan de conformidad
con lo dispuesto en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 11) de la Ley de Impuesto
de Renta, en relación con los artículos 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código (…)

De lo anterior, esta Oficina al revisar la documentación proporcionada por la contribuyente

apelante, evidenció que los gastos atinentes a condonación de valores aplicados a usuarios de tarjetas de
crédito, se encuentran registrados en las cuentas contables “713000020004 Descuentos de Intereses por
Política RMT”, “713000020006 Descuentos Política RMT Comisiones”, y respecto a Condonación o perdón
de valores en concepto de capital, costas procesales, seguros y otros rubros por préstamos, en la cuenta
contable “812099990000-RMT Otros Gastos”, los cuales se derivaron de la aplicación de Política de
Herramientas de Mitigación de Riesgos (RMT), que la contribuyente apelante puso a disposición de sus
clientes que se encontraban en situación de morosidad, con el objeto de normalizarla, mediante soluciones
que les ayudaran a solventar su situación dé intereses y comisiones adeudadas en sus tarjetas de crédito,
así como en los préstamos otorgados, tal como fue manifestado por el apoderado de la recurrente (…)

Señalado lo anterior, para que un gasto sea deducible es indispensable la relación con la fuente
de ganancias, es decir, que haya un grado de conexión directa o indirecta con el ejercicio de actividades
gravadas, ya que la primera posibilidad es que el gasto resulte necesario para producir la renta gravada,
de forma tal que sea pertinente afirmar que el efecto de realizar el gasto ha sido la obtención de la renta
y la segunda posibilidad es que el gasto haya sido necesario para mantener la fuente productora de la
renta, siempre en el entendido que la realización del gasto redundo en la generación de rentas a través
de la correcta conservación de la fuente productora de ingresos gravados. Es así como es posible afirmar
que un gasto se convierte en necesario para la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando tiene
efectivamente vinculación con la ganancia o ingreso del sujeto pasivo. Pues, debe existir una vinculación
de causalidad entre el gasto y la renta generada, en ese sentido, se supone que la contribuyente
inconforme en este caso si incurre en gastos para obtener rentas, y/o para la conservación de su fuente,
resulta válido que se reconozca el gasto como deducible, sin embargo, en el caso de no existir tal
vinculación, dicho gasto no sería necesario y por ende ajustaría cómo no deducible (...)

SOBRE LOS GASTOS POR SERVICIOS POR NO HABER DEMOSTRADO NI COMPROBADO

QUE FUERAN NECESARIOS PARA LA PRODUCCIÓN DE LA RENTA Y PARA LA CONSERVACIÓN
DE SU FUENTE.

En el presente caso, esta Dirección General, al haber obtenido por medio de la impetrante la
información y documentación que obraba en poder de la misma, con ello se obtuvo los elementos
necesarios para conocer en forma directa y con certeza la existencia de la obligación tributaria sustancial
así como la dimensión pecuniaria de tal obligación, habiendo confirmado que la documentación
proporcionada no es idónea y con ella no demostraron la recepción ni la prestación de los servicios
cuestionados por parte de las sociedades no domiciliadas.

Por lo anterior la contribuyente en alzada se dedujo gastos de venta en su declaración de Impuesto

sobre la Renta, correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil catorce; en consecuencia, corre para ella
la carga de la prueba, según lo establecido en el artículo 203 inciso primero del Código Tributario, lo cual
no ha hecho según consta en el Informe de Auditoría de fecha dieciocho de junio de dos mil dieciocho,
pues de las pruebas aportadas consistentes en contratos, invoice, partidas y registros contables,
presentaciones de reportes, explicaciones brindadas, etc., los cuales después de su análisis se estableció
que no constituyen prueba fehaciente que permitan demostrar que los servicios cuestionadas se hayan
recibido, lo que ha sido analizado con anterioridad tanto en el referido Informe de Auditoría como en esta
resolución; por lo que, se confirmó que esta Administración Tributaria actuó apegada al Principio de Verdad
Material instituido en el artículo 3 inciso primero literal h) e inciso final del Código Tributario; por lo que,
carece de fundamento legal lo argüido por el apoderado de la quejosa (...)

14
 RESPECTO A LA IMPOSICIÓN DE LA MULTA POR EVASIÓN INTENCIONAL

Respecto a lo alegado por el apoderado de la impetrante, es conveniente citar que las infracciones
tributarias son las acciones y omisiones, tipificadas como tales en la Ley, que para el caso en particular es
el Código Tributario, la acción y/o omisión en que consiste la infracción tributaria puede atribuirse tanto
por el incumplimiento de obligaciones formales tributarias, como también por incumplimiento de
obligaciones sustantivas, de tal manera que la violación de una norma tributaria determina al igual que
cualquier violación de otra norma jurídica, la comisión de un ilícito tributario, la cual tendrá consideración
de infracción o de delito según las regulaciones o presupuestos contenidos en el propio ordenamiento
jurídico, en los casos de infracción se impondrán sanciones administrativas de carácter pecuniario,
dependiendo de la constatación de las mismas a través de un procedimiento preestablecido en la Ley
Tributaria.

Bajo tal contexto, toda conducta que constituya infracción o incumplimiento a las disposiciones
legales contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y al Código Tributario, por parte de la
contribuyente- inconforme conllevó como efecto violación a la norma tributaria y por lo tanto le
corresponde la imposición de la correspondiente sanción cuando la misma se encuentre debidamente
establecida en la norma tributaria y se cumplan con los presupuestos para su configuración ya que se
pudo determinar incumplimientos a la Ley de Impuesto sobre la Renta, al haberse constatado en el proceso
de fiscalización que la declaración del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio impositivo de
dos mil catorce, fue presentada en forma incompleta en la materia imponible, en virtud de que la
contribuyente apelante omitió declarar ingresos gravados por valor de QUINCE MILLONES TREINTA Y
OCHO MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y SEIS DÓLARES OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR
($15,038,866.88); tal como se explicó en el apartado Rentas Gravadas no Declaradas del Informe de
Auditoría; en consecuencia, se configuró la infracción de Evasión Intencional del Impuesto de acuerdo a
lo dispuesto en el artículo 254 incisos primero y segundo literal e) del Código Tributario, por cuanto esta
Administración Tributaria, en el desempeño de sus funciones, con respeto absoluto al Principio de
Legalidad, se pudo determinar de la infracción contenida en la citada normativa tributaria, al adecuarse la
conducta de la contribuyente apelante a los supuestos regulados en la misma.

Finalmente, se advierte que durante la investigación realizada se pudo constatar que los ingresos
omitidos de declarar se encuentran debidamente documentados y han sido registrados, sin embargo no
fueron declarados y no puede considerarse un error excusable; por lo que, se configura así la presunción
de evasión intencional de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 254 incisos primero y segundo literal e) del
Código Tributario; por lo que, en todo su actuar esta Administración Tributaria, legitimó la respectiva
imposición de la sanción de conformidad al Principio de Tipicidad, garantizando así el debido proceso, al
aportar todos los elementos que permitan a la impetrante el ejercicio de la defensa de sus derechos
constitucionales; siendo improcedente el argumento del apoderado de la impetrante, referente a que la
aplicación de la sanción se realizó basada en que el monto de los supuestos ingresos omitidos es superior
a las objeciones realizadas, puesto que, lo que se pudo comprobar es que al haber omitido declarar
ingresos obtenidos en el ejercicio impositivo de dos mil catorce, dicha situación encaja dentro de los
supuestos establecidos en el artículo 254 específicamente en el literal e) del Código Tributario, tal y como
se detalló en párrafos precedentes; por lo que, el argumento del apoderado de la impetrante carece de
sustento legal. ””””

III.- Por medio de auto emitido a las diez horas trece minutos del día ocho de julio del año dos
mil veintidós, este Tribunal abrió a pruebas el presente recurso de apelación, derecho del cual hizo uso la
apelante social, presentando escrito el día diecinueve de julio del año dos mil veintidós, a través del cual
expresa que se tengan ratificados todos los argumentos y valoraciones expuestas en el escrito de
apelación, asimismo a través de auto de las trece horas del día dieciocho de agosto del año dos mil
veintidós, se mandó oír alegaciones finales a la recurrente social, derecho del cual hizo uso presentando
escrito en fecha primero de septiembre del año dos mil veintidós, a través del cual manifestó ratificar todos
los argumentos y valoraciones expuestas en los escritos de interposición de recurso de apelación y de
apertura a pruebas, quedando el presente Recurso de Apelación en estado de emitir sentencia.

15
 IV. Del análisis a los argumentos expuestos por el recurrente y justificaciones de la Dirección
General de Impuestos Internos, en adelante Dirección General, Oficina Fiscal o Administración Tributaria,
este Tribunal, previo a pronunciarse sobre los alegatos y argumentos de hecho y de derecho expuestos
por el recurrente, con el objeto de desvirtuar la liquidación oficiosa a través de la cual se determinó pagar
Impuesto sobre la Renta y sanción por evasión intencional, se analizará en primer lugar, lo expuesto
relacionado a la caducidad de la facultad fiscalizadora, en aras de verificar la legalidad de las actuaciones
de la Administración Tributaria, en consecuencia, en relación al acto jurídico favorable y el juicio de
lesividad se hacen las siguientes consideraciones:

1. DEL ACTO JURÍDICO FAVORABLE Y EL JUICIO DE LESIVIDAD.

La Sociedad recurrente expresa: “““(…) La Legislación salvadoreña vigente, establece el

procedimiento que La Administración Pública debe seguir para revocar Los actos favorables, el cual se
encuentra actualmente regulado en el artículo 91 de La Ley de La Jurisdicción Contencioso Administrativa,
que es el denominado proceso o acción de Lesividad.

En consecuencia, la Administración Pública no puede revocar de oficio actos administrativos que

contengan actos favorables, de manera que, en tales casos, el administrado sólo puede ser privado de los
efectos que le produce ese acto favorable, a través de los mecanismos legalmente establecidos para ello,
el cual es, el llamado proceso de Lesividad (…) Bajo ese contexto, al haberse dictado la revocatoria de la
resolución favorable que dejó sin efecto el proceso de fiscalización, prescindiendo absolutamente del
procedimiento legalmente establecido, lo actuado por la DGII es nulo, de nulidad absoluta o de pleno
derecho conforme a lo establecido en el artículo 36 literal b) de la Ley de Procedimientos Administrativo
(…)”””

Respecto a lo manifestado por la apelante social, es preciso fijar el contexto en el cual se han
desarrollado los hechos objeto del presente recurso de apelación, así, por medio de auto de fecha
diecinueve de enero de dos mil dieciséis (folios 1 y 2), la Dirección General designó auditores para verificar
el cumplimiento, por parte de la recurrente, de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de
Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario y su Reglamento
de Aplicación correspondientes al ejercicio impositivo del año dos mil catorce. Como resultado de la
fiscalización realizada, los auditores determinaron incumplimiento a la normativa tributaria, lo cual fue
plasmado en informe de auditoría de fecha dieciocho de junio de dos mil dieciocho. En virtud del
incumplimiento verificado, la Administración Tributaria, por medio de auto de fecha veintinueve de junio
del mismo año (folio 2242 al 2243), concedió a la apelante audiencia por cinco días y abrió el proceso a
pruebas por el plazo de diez días.

La Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mediante sentencia con referencia 96-
2014, de fecha veintiocho de mayo del año dos mil dieciocho, declaró la inconstitucionalidad de los
Decretos Legislativos Nos. 762, 763 y 764, aprobados en cesión plenaria por la Asamblea Legislativa, en
fecha treinta y uno de julio del año dos mil catorce, mediante los cuales, entre otras cosas, se reformó la
Ley de Impuesto sobre la Renta y el Código Tributario, afectando con tal inconstitucionalidad, el proceso
sancionatorio llevado por la Dirección General a nombre de la impetrante, asimismo, estableció, a fin de
evitar la posible situación de insolvencia en el presupuesto en ejecución, diferir los efectos de la sentencia
en referencia hasta el treinta y uno de diciembre del año dos mil dieciocho. No obstante, lo expuesto a
pesar de haber diferido los efectos de los citados decretos por la Sala de lo Constitucional, la Asamblea
Legislativa, por medio de Decreto Legislativo N°. 127, de fecha uno de octubre del año dos mil dieciocho,
estableció:

“““Déjase sin efecto, todos los procesos tributarios correspondientes a los períodos tributarios y
ejercicios impositivos referentes a los años dos mil catorce y dos mil quince, de los impuestos que las
Direcciones Generales de Impuestos Internos y de Aduanas administran, cuyas fiscalizaciones, procesos
de audiencia y apertura a pruebas o de determinación de impuestos , disminución de saldo a favor, ajustes
de remanentes de crédito fiscal o imposición de multas no se hayan concluido y que se encuentren en
trámite a la fecha de entrada en vigencia del presente decreto, en consecuencia dicha Dirección General
deberá emitir las resoluciones administrativas correspondientes, en las que se ordena dejar sin efecto

16
estos procesos y a su vez se abstienen de realizar actos ulteriores, después de la vigencia del presente
decreto.”””

En consecuencia, la Administración Tributaria, por medio de auto de fecha veintiuno de diciembre

de dos mil dieciocho (folios 2367), resolvió dejar sin efecto el proceso tributario llevado en contra de la
apelante y archivar el mismo.

Por medio del Decreto, la Asamblea Legislativa eliminó el plazo diferido de aplicación de los decretos
declarados inconstitucionales previamente por la Sala de lo Constitucional. Por lo cual, la referida Sala,
mediante sentencia con referencia 96-2014, de fecha uno de octubre del año dos mil veintiuno, resolvió
declarar inconstitucional el Decreto No. 127, por razón de haber restringido los efectos temporales de la
sentencia que declaró ilegal los Decretos Legislativos Nos. 762, 763 y 764, pues en lugar de finalizar los
efectos, específicamente del Decreto Legislativo No. 763, el treinta y uno de diciembre del año dos mil
dieciocho, concluyeron el uno de octubre del mismo año, es decir noventa y dos días antes, por lo cual se
habilitó en tal sentencia la reanudación de los procesos dejados sin efectos por un plazo de noventa y dos
días, es decir, el plazo de tiempo ilegalmente dejado sin efecto por el decreto No. 127, ya citado.

En tal sentido, como medida establecida por la Sala para el cumplimiento del mandato indicado
señaló: “““…esta Sala debe aclarar el alcance del presente pronunciamiento. En primer lugar, el Decreto
Legislativo n° 763, se podrá aplicar por el tiempo que fue inconstitucionalmente sustraído de su vigencia.
Específicamente, esto significa que la Administración Tributaria podrá reanudar los procedimientos,
tramites o procesos suspendidos en virtud del Decreto Legislativo n° 127 y dictar las providencias
necesarias para ello hasta su finalización, sin que el plazo de 92 días sea un impedimento para su
culminación. Y, en segundo lugar, podrá iniciar procesos nuevos que tengan por objeto enjuiciar acciones,
omisiones o estados de cosas previos al 1 de octubre de 2018 -es decir, mientras el Decreto Legislativo n°
763 continuaba en vigor-, pero dicho inicio debe hacerse a más tardar en los 92 días siguientes a la
notificación de este auto a la Asamblea Legislativa, pues ese era el tiempo que le restaba de vigencia a tal
Decreto.”””

En virtud de lo resuelto por la Sala de lo Constitucional, se autorizó a la Administración Tributaria

reanudar los procedimientos, trámites o procesos suspendidos a través del Decreto Legislativo N°.127, así
como dictar las providencias necesarias para su finalización.

Consecuente, la Dirección General, por medio de auto con referencia MH.DGII.UAT/001.0274/2021,

de fecha veintiocho de octubre del año dos mil veintiuno (folios 2368), resolvió revocar el auto de fecha
siete de enero de dos mil diecinueve, antes relacionado, reanudando así el proceso tributario a nombre de
la recurrente social, el cual había sido previamente archivado. Tal providencia constituye el objeto de
inconformidad de la apelante en el presente punto, pues, a su criterio, la misma es ilegal por no haberse
realizado un juicio previo para dejar sin efecto un acto favorable.

Considerando los elementos antes expuestos, se observa por parte de la Sala de lo Constitucional,
la aplicación al caso en análisis de la figura de la reviviscencia de la norma o reincorporación de las normas
en el ordenamiento jurídico, la cual está referida a la acción de reconocer la vigencia de una norma
previamente derogada por otra, y posteriormente es invalidada por ser contraria a la Constitución. Por
ello, si la norma derogatoria es invalidada, su fuerza normativa también cesa y con ello su fuerza
derogatoria, por lo tanto, la norma anterior sigue desplegando efectos, pero sin la limitación temporal del
momento de entrada en vigor de la norma nueva. En ese sentido, la reviviscencia es una herramienta por
medio de la cual jurisprudencialmente se resuelve una laguna creada con la expulsión de las leyes
inconstitucionales, tal cual ha sucedido en el presente caso.

Ahora bien, en cuanto a la reviviscencia aplicada por autoridades administrativas, la jurisprudencia

de amparo ha determinado en procedimientos administrativos no puede utilizarse este mecanismo salvo
cuando la Sala de lo Constitucional haya emitido un pronunciamiento expreso manifestando la
reintegración de una norma al sistema jurídico mediante esta figura, la cual es únicamente utilizada en
caso de lagunas provocadas tras un control de constitucionalidad (concentrado o difuso) porque su
ejercicio responsable obliga al ente contralor a suplir de manera inmediata el vacío normativo (sentencia
de fecha veinticuatro de marzo del año dos mil diez, con referencia 533-2006). De ello se infiere la
reinserción de una norma derogada por una sentencia declarando la inconstitucionalidad de la norma

17
derogante no es automática, pues dicho instituto es de aplicación excepcional y no debe presumirse por
la falta de un pronunciamiento expreso en el control abstracto de constitucionalidad.

En ese sentido, en los diferentes ordenamientos jurídicos la recuperación de la vigencia de los

preceptos derogados por la declaratoria de inconstitucionalidad de la norma derogante, tiene como
fundamento el hecho del desaparecimiento de la norma por un fallo del tribunal constitucional declarando
la existencia de un vicio de inconstitucionalidad nacido con la vigencia de la misma, cumpliéndose sus
efectos en el tiempo desde la vigencia, configurándose la ficción jurídica de esta norma inconstitucional
nunca estuvo en vigor. En consecuencia, las disposiciones derogadas o reformadas se reincorporan al
derecho en atención a la supremacía constitucional, a los derechos fundamentales, a la seguridad jurídica
y a la justicia. (Sentencia pronunciada por la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia con
referencia 3-2016, de las quince horas cuarenta y cinco minutos del día diecinueve de febrero del año dos
mil dieciocho).

Conforme lo establece la doctrina: “…la derogatoria de las normas legales y su declaratoria de

inconstitucionalidad, son fenómenos jurídicos diferentes. La derogatoria, es un acto político del Congreso
Nacional, normalmente, por virtud del cual una norma legal es retirada del ordenamiento jurídico por ser
considerada inadecuada o inconveniente por el Legislador. En cambio, la declaratoria de inexequibilidad
de una norma es un acto jurisdiccional de la Corte Constitucional, por ser calificada como incompatible
con una norma constitucional. En el caso de que la norma derogada o la declarada inexequible haya
derogado una ley anterior, el efecto que se produce con respecto a la norma derogada por razón de la
derogatoria o de la inexequibilidad de la disposición derogatoria, es completamente diferente. En el
primer caso la norma derogada no revive, como según se ha visto, en cambio en el segundo
caso la norma derogada recobra su vigencia…””” (Arteaga, J. R. B. (2020). LA REVIVISCENCIA DE
LAS NORMAS LEGALES. Revista de la Academia Colombiana de Jurisprudencia, 1(371), 587-596.)

De lo expuesto, se observa en el presente caso el cumplimiento de los preceptos jurisprudenciales

habilitantes de la reviviscencia de la norma dictada por la Sala en mención, siendo la reviviscencia de la
norma previamente derogada (Decreto Legislativo No. 763), una consecuencia de la declaratoria de
inconstitucionalidad de la normativa derogante (Decreto Legislativo No.127), por vulneración a los
preceptos constitucionales.

En atención a lo anterior, la resolución emitida por la Sala de lo Constitucional, el día uno de octubre
del año dos mil veintiuno, al reconocer la inconstitucionalidad del Decreto Legislativo No.127, retrotrae la
situación jurídica y fáctica hasta el día uno de octubre del año dos mil dieciocho y sustrae del ámbito
jurídico los efectos provocados por el referido Decreto Legislativo No. 127; por consiguiente, en los
noventa y dos días de restricción por el D.L. No. 127, recobró su vigencia el D.L. No. 763, permitiéndole a
la Administración Tributaria reanudar los procedimientos afectados por el D.L. No. 127 y concluirlos
conforme a los parámetros establecidos por la Sala de lo Constitucional para garantizar su cumplimiento.

Los mandatos emitidos por la Sala de lo Constitucional, son de obligatorio cumplimiento para toda
persona natural o jurídica, pues tiene efectos generales y obligatorios (para personas particulares, así
como funcionarios, empleados, órganos o dependencias del Estado), tal como lo establece el artículo 77-
F, inciso tercero, de la Ley de Procedimientos Constitucionales el cual dispone:

“““La sentencia definitiva no admitirá ningún recurso y será vinculante de un modo general para los
órganos del Estado, para sus funcionarios y autoridades y para toda persona natural y jurídica, y la Sala
la mandará a publicar conforme a lo establecido en el artículo 11 de esta ley.”””.

Disposición cuyo incumplimiento genera las consecuencias reguladas en el artículo 77-G, del mismo
cuerpo legal, el cual determina:

“““El incumplimiento de la sentencia de la Sala de lo Constitucional por parte del Juez, constituye
delito de desobediencia, y será penado, de conformidad con el artículo 322 del Código Penal.

Si el juez no acata el contenido de la sentencia, la Sala de lo Constitucional adoptará las medidas

necesarias y pertinentes para su cumplimiento, y mandará a procesar al desobediente, quien quedará

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desde ese momento, suspendido en sus funciones, aplicándosele en su caso lo dispuesto en el artículo 237
de la Constitución.”””

En ese sentido, la sentencia de la Sala de lo Constitucional al resolver sobre la reviviscencia de la

norma en análisis (Decreto No. 763), es de obligatorio cumplimiento para la Administración Tributaria y,
en consecuencia, genera los efectos consignados en la misma de forma inmediata y sin figura jurídica
alguna que evite su ejecución.

La medida en cuestión ha sido desarrollada y aplicada previamente por la Sala de lo Constitucional

mediante sentencia con referencia 63-2020, de fecha veintidós de mayo del año dos mil veinte, en la cual
expuso “““Revívese el Decreto Legislativo nº 593 aprobado el 14 de marzo de 2020 y publicado en
el Diario Oficial nº 52, tomo nº 426, de 14 de marzo de 2020, por medio del cual la Asamblea Legislativa
decretó el Estado de Emergencia Nacional de la Pandemia por COVID-19.”””, observando en tal
oportunidad, la aplicación de la misma figura que en el caso de autos.

Ahora bien, establecida la obligatoriedad del cumplimiento de las sentencias emitidas por la Sala de
lo Constitucional y la figura aplicada para revivir la norma declarada inconstitucional, es necesario
considerar lo manifestado por la recurrente, relativo a la ilegalidad de la resolución revocatoria del auto
que dejó sin efecto el proceso tributario llevado en su contra, pues a su criterio, tal actuación constituye
un acto favorable y para ser dictada una resolución de esa naturaleza es indispensable un juicio de
lesividad. De tal alegato, es preciso en primera instancia pronunciarse respecto de la figura del “Acto
Favorable”, la cual ya ha sido analizada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema
de Justicia, en sentencia con referencia 68-2013, de las quince horas veintinueve minutos del día veinte
de abril del año dos mil veintiuno, expresando al respecto lo siguiente:

“““Los actos generadores de derechos son aquellos que afectan a su destinatario, favoreciéndole
con la ampliación de su patrimonio jurídico, otorgándole o reconociéndole un derecho, una facultad, un
plus de titularidad o de actuación, liberándole de una limitación, de un deber, de un gravamen,
produciendo un resultado ventajoso (…) Una consecuencia primordial que genera un acto favorable es
que incide positivamente en la esfera de los derechos del destinatario, situación que imposibilita a la
Administración revocar oficiosamente o negarse a cumplir un acto de esta naturaleza.”””

Lo antes señalado es retomado de igual forma por la referida Sala, en sentencia con referencia 74-
2016, de las quince horas del día diecinueve de julio del año dos mil veintiuno, mediante la cual estableció:

“““…se debe señalar que los actos administrativos favorables o declarativos de derechos son
aquellos que entrañan un efecto favorable o positivo para su destinatario. Estos suponen el reconocimiento
de un derecho subjetivo o producen un beneficio directo en la esfera jurídica de determinada persona. En
otros términos, los actos favorables crean una situación de ventaja al particular, ya sea reconociéndole un
derecho, una facultad o liberándolo de una obligación, de un deber o de un gravamen…”””

Tomando en cuenta la jurisprudencia citada es posible determinar los elementos o presupuestos

generales a contener en un acto administrativo para ser considerado como favorable al administrado, así,
la referida Sala de lo Contencioso Administrativo, contempla como elementos esenciales: 1) Ampliación
del patrimonio jurídico, 2) Reconocimiento de un derecho, 3) Otorgamiento de una facultad, 4)
Acreditamiento de una titularidad o actuación, 5) Liberación de una actuación o deber constitutivos de
gravamen, y 6) Un resultado ventajoso.

En tales requisitos, se configuran los elementos básicos para establecer si un acto encaja o no
dentro de la clasificación de acto favorable, remitiéndonos en el presente caso a confrontar el acto
revocatorio emitido por la Dirección General, frente a los presupuestos jurisprudencialmente propios de tal
figura, siendo necesario establecer la naturaleza del acto revocado, el cual la recurrente expresa es
favorable a sus intereses. En ese sentido, la aludida providencia, con referencia 10006-NEX-0082-2018,
de fecha veintiuno de diciembre del año dos mil dieciocho, la cual consta a folios 2367, consigna:

“““…siendo que el presente caso corresponde a un proceso de liquidación oficiosa de impuesto en

la etapa de audiencia y apertura a pruebas inconclusa a nombre de la contribuyente --------------
-------, ahora ---------------------, de determinación de impuesto e imposición de multas del impuesto
sobre la Renta, correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de

19
diciembre de dos mil catorce; y siendo el presente caso uno de los procesos y ejercicios señalados en el
Decreto Legislativo 127, esta Oficina procede dejar sin efecto el mismo, en cumplimiento de tal disposición.
ARCHÍVENSE las presentes diligencias.”””

De lo expuesto en el auto en referencia, se observan dos efectos claramente definidos, por un lado,
dejó sin efecto el proceso de fiscalización del Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo comprendido
del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil catorce, y se mandó a archivar las diligencias,
efectos aplicados a la etapa de audiencia y aportación de pruebas, es decir, en el momento procesal donde
la recurrente tenía a su disposición los plazos legales para ejercer efectivamente su derecho de defensa,
derecho del cual José Garberí Llobregat y Guadalupe Buitrón Ramírez en su obra “““El Procedimiento
Administrativo Sancionador”””, (Tirant lo Blanch, Valencia, 2001, Volumen l, página 226), expresa: “““… el
derecho de defensa suele materializarse en una multitud de vertientes, que con mayor o menor
sustantividad, coadyuban cada una en su esfera determinada al logro de una defensa adecuada,
posibilitando entre todas ellas un papel instrumental en la configuración del general derecho de defensa.
En tal sentido, la defensa reactiva a la imputación puede reconducirse, en primer término, a promover la
exculpación de forma activa…”””

En ese sentido, la etapa del procedimiento administrativo donde se desarrolla el derecho de defensa,
en el caso de autos, es denominada “““de audiencia y apertura a pruebas”””, es un momento en donde el
sujeto pasivo del proceso puede controvertir las imputaciones atribuidas mediante argumentos para
fundamentar la improcedencia de los incumplimientos atribuidos, así como aportar todos aquellos medios
probatorios pertinentes encaminados a demostrar su inocencia respecto de las infracciones imputadas,
derecho que, al ser debidamente ejercido, puede dar como resultado ya sea la exención y liberación de
las infracciones o incumplimientos atribuidos o, por otro lado, el establecimiento y fijación de las sanciones
e impuestos determinados por la Administración Tributaria, por tanto, es una etapa del proceso en la cual
no está definida la condición o efectos jurídicos a impactar al contribuyente, pues el resultado del
procedimiento puede ser en favor o en contra de uno u otro sujeto procesal, es decir determinando la
inocencia del administrado, o por otro lado, constatando su culpabilidad y confirmándose por la Dirección
General los hallazgos establecidos durante la fiscalización.

En tal contexto, el auto mediante el cual se dejó sin efecto el proceso y se mandó archivar el mismo,
no puede denominarse como “““auto favorable””” para la impetrante, pues claramente al momento de
haber sido emitido el mismo, no cumplió los elementos necesarios para ser considerado como tal, pues en
dicha etapa, no se había emitido resolución definitiva a la apelante, o la concesión de algún beneficio o
derecho frente a un gravamen impuesto por la Dirección General, así como tampoco un acto liberatorio
de una actuación perjudicial en la medida, puesto que en esa etapa no se había emitido aún la resolución
sancionatoria, elementos esenciales para determinar una actuación de la Administración como favorable
al contribuyente, esto con fundamento en los requisitos reconocidos por la Sala de lo Contencioso
Administrativo respecto de tal figura, siendo la etapa en la cual se mandó archivar el proceso un momento
donde no estaba determinado una afectación a la esfera jurídico tributaria de la recurrente. Por ello, el
hecho de revocar tal actuación y reactivar el proceso administrativo no implica en ninguna medida
vulneración de la seguridad jurídica de la apelante, ni requiere la realización de un juicio de lesividad previo
para llevar a cabo tal actuación, siendo la existencia de un acto administrativo favorable el requisito
principal determinado por el artículo 93, de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa para la
procedencia del juicio de lesividad, al establecer:

“““El órgano de la Administración Pública autor de un acto favorable podrá impugnarlo ante la
jurisdicción contencioso administrativa, previa su declaración de lesividad para el interés público...”””

Tal presupuesto ha sido reconocido por la Sala de lo Contencioso Administrativo en sentencia con
referencia 317-2009, de fecha quince de noviembre del año dos mil doce, en la cual manifestó:

“““Es incuestionable la tesis que la potestad de revocatoria de la Administración Pública no está

exenta de límites, siendo la principal restricción la regla que cuando los actos administrativos son
favorables para el administrado, la autoridad no puede revocarlos de oficio. Ahora bien, en el supuesto
que una decisión de tal naturaleza atente contra lo regulado en el ordenamiento jurídico, la Ley establece
un mecanismo cierto para retirar del mundo jurídico tan gravosa providencia al interés público: la

20
Administración puede promover un juicio contencioso administrativo como parte actora, a fin que sea el
órgano judicial quien se pronuncie sobre la ilegalidad de dicho acto. (…) De ahí que se establezcan los
siguientes elementos necesarios para que se deba plantear un juicio de lesividad: (1) debe haber un acto
administrativo firme generador de derechos, (2) el ente emisor del acto es el mismo que demanda,
(3) debe mediar un Acuerdo de Lesividad dictado por el Órgano superior al que dictó la providencia
cuestionada, (4) es necesario que se establezca la lesividad para un interés público, y (5) el Acuerdo debe
haberse publicado en el Diario Oficial dentro de los cuatro años siguientes a la fecha en se originó la
decisión controvertida.”””. (El resaltado es nuestro).

Como puede apreciarse, el requisito primario planteado por la referida Sala para la procedencia del
juicio de lesividad recae sobre la existencia de un acto administrativo firme y generador de derechos,
elemento no configurado en el auto de fecha dieciocho de diciembre de dos mil dieciocho, pues de tal
resolución no se generó ningún derecho a la recurrente ni resolvió liberarla de algún gravamen,
encontrándose el proceso en una etapa donde no existía una resolución firme impositiva de sanciones, es
decir, un momento donde ambas partes del proceso estaban por definir a quien le asistía la razón en sus
argumentos, no siendo posible determinar y menos afirmar, en dicha etapa una afectación por una decisión
de la Administración Tributaria.

Ahora bien, en caso de ser valorada la resolución en análisis como un acto favorable, tal como lo
percibe la apelante, el mismo tampoco puede ser reclamado en su favor, a efecto de exigir sobre tal
decisión de la Administración Tributaria, la necesaria realización de un juicio de lesividad previo a su
pronunciamiento, pues el objeto sobre el cual recaería el acto que favorece al administrado, en el presente
caso el Decreto Legislativo No. 127, es atentatorio al marco constitucional nacional y, en consecuencia,
vulnera el Estado de derecho y la Constitución, siendo improcedente la exigencia de la apelante respecto
las prerrogativas constitucionales cuya trascendencia y jerarquía se encuentran sobre los intereses
particulares, ante ello, aun cuando lo expresado por la recurrente fuera cierto y nos encontremos en
presencia de un acto favorable, la exigibilidad de un juicio de lesividad frente a un acto declarado
inconstitucional se vuelve improcedente ante la pérdida de eficacia y validez de la norma sobre la cual
recae el fundamento de su pretensión por tratarse de una nulidad absoluta.

Lo anterior es reafirmado en la Ley de Procedimientos Administrativos, la cual contempla la

posibilidad de revocar un acto favorable que adolece de nulidad absoluta o de mero derecho, aun de oficio,
conforme a los parámetros establecidos en el artículo 118 LPA, constatándose en el presente caso, la
declaratoria de inconstitucionalidad del Decreto Legislativo No. 127 por parte de la Sala de lo
Constitucional, ha evidenciado el vicio de los actos emitidos por la Dirección General que dejaron sin efecto
los procedimientos, que por la gravedad del vicio en cuestión, no se trata de un vicio de nulidad relativa
como para motivar uno de los presupuestos para el juicio de lesividad y su aplicación como lo pretende la
sociedad recurrente.

En ese sentido, al no cumplirse los elementos necesarios para considerar la revocación del auto
emitido por la Dirección General en fecha veintiuno de diciembre de dos mil dieciocho, como un acto
favorable, pues con la referida providencia no se generó ningún derecho para la apelante ni se le liberó
de gravamen alguno. Por ello, lo resuelto por la Administración Tributaria es conforme a derecho y en
consecuencia lo manifestado por la recurrente es carente de sustento legal.

2. RENTAS GRAVADAS NO DECLARADAS.

Al respecto la Administración Tributaria de conformidad a lo establecido en los artículos 1, 2 inciso

primero literal b), 12, 13, literales a) y d) y 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionados con los
artículos 9 inciso primero literal c) y 10 inciso segundo del Reglamento de la citada Ley, determinó ingresos
omitidos de declarar provenientes de comisiones por otorgamiento de préstamos; intereses devengados
por créditos con mora mayor de noventa días, registrados en cuentas de orden y ajuste por conciliación
entre resultados contables y fiscales por el valor de QUINCE MILLONES TREINTA Y OCHO MIL
OCHOCIENTOS SESENTA Y SEIS DÓLARES OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$15,038,866.88), los cuales se encuentran conformados de la manera siguiente:

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 a) INGRESOS GRAVADOS NO DECLARADOS EN CONCEPTO DE COMISIONES
COBRADAS A CLIENTES POR EL OTORGAMIENTO DE PRÉSTAMOS.

Al respecto, la Sociedad apelante argumenta: “““… para el ejercicio impositivo de dos mil catorce, mi
mandante no ha dejado de declarar comisiones provenientes del otorgamiento de préstamos, ya que
conforme a la normativa que rige la actividad bancaria, específicamente la NCB-21, mi mandante está
obligada a computar como pasivos los pagos que recibe en concepto de comisiones por operaciones de
préstamo, no obstante, aunque contablemente se Les califica como pasivos, mi mandante las declara como
ingresos gravables para efectos fiscales cuando los registra como tales.”””

Referente a ello, este Tribunal advierte, la Dirección General para el ejercicio impositivo de dos
mil catorce, determinó a la apelante social, rentas gravadas omitidas de declarar, por la cantidad de UN
MILLÓN TRESCIENTOS TRECE MIL CIENTO OCHENTA Y OCHO DÓLARES CON OCHENTA Y UN
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $1,313,188.81), conforme a lo dispuesto en los artículos 1, 2, inciso
primero, literal b), 12, 13, literales a) y d), y 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR), 9 inc. 1°
literal c), 10, inciso segundo de su Reglamento, y 203 del Código Tributario (CT), correspondientes al valor
de las comisiones cobradas a sus clientes en dicho ejercicio, por el otorgamiento de préstamos y que no
fueron reconocidas ni declaradas como ingresos en su totalidad.

Conforme a lo anterior, de la revisión efectuada por este Ente Contralor de las diligencias contenidas
en el expediente administrativo, se evidencia los ingresos gravados determinados, devienen de comisiones
cobradas por otorgamiento de préstamos, las cuales se encuentran detalladas en anexo 2.1 del informe de
auditoría, folios 520 al 723 del expediente, ascendiendo estas al monto de UN MILLÓN QUINIENTOS SETENTA
Y CUATRO MIL TRESCIENTOS QUINCE DÓLARES SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($1,574,315.70), monto
del cual se excluyeron los valores de NOVENCIENTOS NOVENTA Y TRES DÓLARES VEINTISIETE CENTAVOS
DE DÓLAR ($993.27) por corresponder a comisión llevada a ingresos al momento del pago de la misma y
DOSCIENTOS SESENTA MIL CIENTO TREINTA Y TRES DÓLARES SESENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR
($260,133.62) los cuales corresponde a la comisión amortizada en el ejercicio, desde el primer mes siguiente
al del otorgamiento del préstamo, siendo el valor diferido contabilizado en la cuenta de pasivo, UN MILLÓN
TRESCIENTOS TRECE MIL CIENTO OCHENTA Y OCHO DÓLARES OCHENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR
($1,313,188.81).

En virtud de lo anterior, la Dirección General, por medio de requerimiento de información 20530-NEX-

0273-2017, numeral 22, letras a) y b), efectuado el día veintiocho de abril del año dos mil diecisiete, solicitó
información, relacionada con el otorgamiento de comisiones del ejercicio impositivo del año dos mil catorce,
tales como: detalle de las comisiones por referencia de préstamo, número único del cliente, nombre, cartas
de aprobación de préstamos, tablas de amortización, entre otra información; lo cual fue atendido por la
impetrante social por medio de escrito de fecha dieciséis de mayo del año dos mil diecisiete; asimismo, según
requerimiento 20530-NEX-0556-2017 efectuado el día veinte de septiembre del año dos mil diecisiete, solicitó
información específica de una muestra de préstamos, requiriendo para ello el registro contable, contratos,
documentación emitida por el cobro de las comisiones, y la documentación soporte en donde se visualizara la
conciliación fiscal realizada para declarar los ingresos en el ejercicio fiscalizado, por el total de las comisiones
cobradas; en respuesta, la contribuyente auditada proporcionó la información requerida en fecha cuatro de
octubre del año dos mil diecisiete.

En cuanto a la contabilización de las comisiones, la Dirección General de la muestra obtenida de los

préstamos, constató el crédito con referencia -------------------- por un monto aprobado de OCHO MIL
CINCUENTA DÓLARES (USD$8,050.00), se le descontó una comisión del 2% equivalente a CIENTO SESENTA
Y UN DÓLARES ($161.00), la cual fue contabilizada con un abono a la cuenta 225004010007 “Comisiones
Bancarias, Cartera”, siendo la parte de la comisión que se llevó a ingresos en el ejercicio fiscalizado $30.52 y
el valor de $130.48 corresponde al valor diferido al final del ejercicio.

De acuerdo, a la comprobación de la declaración de la totalidad de comisiones obtenidas en el ejercicio

fiscalizado mediante la conciliación fiscal, la auditada proporcionó cuadro el cual detalla saldos finales de los
ejercicios dos mil trece y dos mil catorce, cargos o amortizaciones, abonos o adiciones) y valor neto interanual
de las cuentas del pasivo diferido 22500, tales como intereses, comisiones, y utilidad en venta de activos

22
extraordinarios, correspondiendo a la cuenta 225004010007 “comisiones bancarias cartera” un saldo al final
del año dos mil trece (inicial para el ejercicio 2014) por DOS MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y DOS
MIL VEINTIDÓS DÓLARES OCHENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($2,452,022.86), adiciones en 2014 por
el cobro de comisiones (abonos) por UN MILLÓN TRESCIENTOS MIL CIEN DÓLARES OCHENTA Y OCHO
CENTAVOS DE DÓLAR ($1,300,100.88) y amortizaciones contabilizadas como ingresos en 2014 (cargos) por
UN MILLÓN CIENTO CUARENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS UN DÓLARES TREINTA Y SIETE CENTAVOS DE
DÓLAR ($1,148,901.37), siendo el saldo de la cuenta al final del ejercicio fiscalizado, DOS MILLONES
SEISCIENTOS TRES MIL DOSCIENTOS VEINTIDÓS DÓLARES TREINTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR
($2,603,222.37), siendo el valor neto interanual en el ejercicio CIENTO CINCUENTA Y UN MIL CIENTO
NOVENTA Y NUEVE DÓLARES CINCUENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($151,199.51), el cual resulta de
restar al valor adicionado por UN MILLÓN TRESCIENTOS MIL CIEN DÓLARES OCHENTA Y OCHO CENTAVOS
DE DÓLAR ($1,300,100.88) el valor amortizado por UN MILLÓN CIENTO CUARENTA Y OCHO MIL
NOVECIENTOS UN DÓLARES TREINTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($1,148,901.37), lo cual significa que
en el ejercicio fiscalizado, el monto total de comisiones por otorgamiento de préstamos llevado a ingresos, fue
inferior al generado por el cobro de las comisiones en el ejercicio. Asimismo, producto de la comparación de
valores adicionados y amortizados de cada una de las cuentas de pasivo diferido, resultó un valor negativo de
SESENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES CON CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE
DÓLAR (USD$67,965.53), siendo este el valor disminuido de los ingresos el cual se refleja en la hoja de
conciliación de resultados, bajo el concepto de “efecto por pasivo diferido” siendo abordado tal punto, en el
apartado VII.3 del informe de fiscalización.

El cuadro al cual se ha hecho referencia, el cual consta a folio 16 del informe de fiscalización, es el
siguiente:

Para la Dirección General, la información contenida en el presente cuadro, confirma que las comisiones
percibidas en el ejercicio fiscalizado, no son registradas como ingreso en su totalidad, si no, son registradas y
forman parte del saldo de las sub cuentas que integran las cuentas de pasivo 225004 “ingresos percibidos no
devengados”, advirtiendo que las comisiones (del ejercicio fiscalizado) no fueron declaradas y consideradas
en su totalidad como ingresos gravados.

Con la documentación proporcionada, la Administración Tributaria determinó la apelante social, en

cumplimiento de lo dispuesto en la Norma de Contabilidad Bancaria (NCB-021), únicamente reconoció como
ingreso, la parte amortizable, correspondiente al ejercicio dos mil catorce, y la parte restante fue registrada
en la cuenta de pasivo 225004010007 “comisiones bancarias cartera”, como un ingreso diferido al final del
ejercicio impositivo fiscalizado, reconociendo como ingreso dicho pasivo en el transcurso de la duración del
plazo de los préstamos.

23
 Como se puede apreciar, el referido cuadro está conformado por saldos, amortizaciones (cargos)
y adiciones (abonos) en distintas cuentas, y no únicamente en la cuenta comisiones bancarias cartera,
observándose además que los saldos en algunas cuentas aumentaron y otros disminuyeron, siendo las
cuentas que lo conforman: 225001000111-INTERESES POR PRESTAMOS REFINANCIADOS,
225001000112-INTERESES REFINANCIADOS POR DACIÓN O ADJUD EN PAGO, 225004020000-UTILIDAD
EN VENTA DE ACTIVOS EXTRAORDINARIOS, 225004020011-COMISIONES BANCARIAS - AVALES Y
FIANZAS, 225004020012-COMISIONES BANCARIAS-CARTAS CDTO., 225004020013-COMISIONES
BANCARIAS POR EXPORTACIÓN, entre otras; asimismo, el valor neto interanual que resulta por un valor
negativo de SESENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES CON CINCUENTA Y TRES
CENTAVOS DE DÓLAR USD$67,965.53, (que a la vez, es valor por el cual se disminuyeron los ingresos
gravables), no se originó exclusivamente de las comisiones, pues es evidente que el mismo es el resultado
de la sumatoria de otros valores positivos y negativos de distintas cuentas de pasivo, por lo cual en dicho
cuadro no se evidencia la inclusión de las comisiones cobradas en el ejercicio dos mil catorce, dentro de
la respectiva declaración.

Asimismo se observó, el valor amortizado en el ejercicio por UN MILLÓN CIENTO CUARENTA Y

OCHO MIL NOVECIENTOS UN DÓLARES TREINTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$1,148,901.37), el cual refleja el cuadro conforme a la normativa bancaria NCB-021, incluye valores
percibidos en ejercicios anteriores, lo cual no obstante, de alguna manera compensa las comisiones
percibidas en el ejercicio dos mil catorce no declarada por UN MILLÓN TRESCIENTOS TRECE MIL CIENTO
OCHENTA Y OCHO DÓLARES OCHENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR USD$1,313,188.81; el artículo 2 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta señala: “Se entiende por renta obtenida, todos los productos o utilidades
percibidas o devengados por los sujetos pasivos, ya sean en efectivo o en especie y provenientes de
cualquier clase de fuente…” . De tal disposición, se desprende el momento en el cual los ingresos deben
ser declarados y computados para los efectos impositivos. Por su parte, el artículo 13 literal d) de la misma
ley, establece cada ejercicio se liquidará de manera independiente del cual le precede o le sigue a fin de
los resultados no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores. También, en el caso de las
personas jurídicas, el artículo 24 de la citada ley, establece éstas utilizarán el sistema de acumulación, o
sea, determinarán sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén
percibidas, caso contrario al presente, pues en este los ingresos fueron percibidos y devengados al mismo
tiempo.

Al efectuar el análisis del expediente respectivo, se advirtió la oficina fiscalizadora, por medio de
la investigación realizada y especialmente del análisis de los expedientes de los clientes de la apelante
social, los cuales contenían la información y documentación relacionada con los préstamos otorgados, ha
comprobado en el caso del otorgamiento de los préstamos, el valor de la comisión cobrada tiene su asidero
en la formalización del crédito, como es la firma de los contratos y trámites administrativos, la cual es
cobrada en el momento del desembolso del crédito al cliente, pues específicamente, en dichos documentos
se acuerda, entre otras cosas, el porcentaje correspondiente en concepto de la comisión.

De lo anterior, al efectuar el análisis de la Norma de Contabilidad Bancaria (NCB-021), se observa la

misma tiene por objeto establecer prácticas uniformes para el registro contable de las comisiones, los bancos
cobran anticipadamente a sus clientes, por el otorgamiento de préstamos, avales, fianzas, garantías y servicios
financieros, cualquiera sea el nombre con que las denominen (Artículo 1 NCB-021). Comisiones las cuales, si
bien son cobradas anticipadamente, las instituciones financieras contablemente no registran el ingreso de
recursos, sino las mismas son detraídas o restadas del monto otorgado en concepto de préstamo; por lo que
para efectos contables, los referidos montos inicialmente adquieren la connotación de un pasivo y
posteriormente, en la medida que el préstamo se va pagando, se van amortizando, haciendo el reconocimiento
contable del ingreso; no obstante, para efectos fiscales, los contribuyentes deben declarar en su totalidad el
monto percibido o descontado en concepto de comisión en el ejercicio o período que se otorgó el crédito,
debiendo en su caso, declarar en su totalidad las comisiones percibidas, para efectos del impuesto sobre la
renta; de manera su consideración posterior, como un ingreso, únicamente lo es para efectos contables de la
normativa bancaria, así como para ir disminuyendo la cuenta de pasivo, se crea para efectos financieros.

Por ello, este Tribunal observa el servicio de financiamiento ha sido perfeccionado con la entrega
de la suma mutuada, la comisión representa un ingreso por dicho servicio de financiamiento, ha sido

24
cobrada por la institución bancaria en su totalidad, ingresando indudablemente en su patrimonio, con lo
cual, es evidente que el procedimiento de contabilización de la operación establecido por la
Superintendencia tiene un efecto concreto respecto de la operación, pero no determina que el ingreso se
difiera para efectos tributarios, razón por la cual debe rechazarse el alegato planteado.

Por otra parte, respecto a lo argumentado por la impetrante, al relacionar lo resuelto por esta
instancia en sentencia con referencia R1505021TM, de fecha veinticuatro de abril del año dos mil
diecinueve, en donde se estableció la determinación de ingresos en este punto por parte de la
Administración Tributaria, no estaba conforme a la normativa tributaria y en consecuencia ilegal; en el
presente caso, este Tribunal advierte la Dirección General efectuó un análisis de la cuenta de pasivo
2250040100, por las comisiones percibidas durante el año dos mil catorce; así como de la norma bancaria que
estipula la forma de registrar contablemente dichas comisiones; efectuando además el análisis de las cuentas
de ingresos afectadas por la liquidación de la cuenta de pasivo, así como los valores liquidados
correspondientes a comisiones de años anteriores, las cuales durante el año dos mil catorce, han sido
registradas en la cuenta de ingresos 6110010500 “INGRESOS DE OPERACIONES DE INTERMEDIACIÓN
CARTERA DE PRÉSTAMOS COMISIONES POR OTORGAMIENTO, sub cuenta 61101050000 CDTOS
CONCEDIDOS por un monto de UN MILLÓN CIENTO SESENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE
DÓLARES OCHENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($1,168,297.85), han sido establecidas como rentas
declaradas indebidamente, cuyo detalle consta en anexo 3.1 del informe de fiscalización, evidenciándose estas
han sido disminuidas a efectos de establecer la nueva renta imponible y liquidación del impuesto respectivo;
por lo cual, la determinación de ingresos no declarados fijada por la Administración Tributaria, está conforme
a la normativa tributaria, no siendo procedente aplicar el criterio invocado por la apelante social.

b) INGRESOS OMITIDOS DE DECLARAR POR AJUSTE DE MANERA IMPROCEDENTE

A LOS INGRESOS GRAVADOS, EL CUAL PROVIENE DE CONCILIACIÓN ENTRE RESULTADOS
CONTABLES Y FISCALES.

Con relación a este punto, la Sociedad apelante arguye: “““En el presente caso, en la resolución
venida en alzada y en el informe de auditoría base de dicha resolución, no consta cuál es el hecho
generador que da lugar al posible pago de impuesto por parte de mi representada en este reparo, es decir,
no constan cuales son los ingresos obtenidos, no constituyendo un ajuste contable en sí mismo, un hecho
generador de impuesto sobre la Renta.

(…) al estar haciendo una atribución arbitraria de un ajuste se ha omitido considerar que el monto
atribuido en este rubro como ingresos omitidos de declarar corresponden a comisiones que mi
representada declaró y pagó en otros ejercicios fiscales el correspondiente Impuesto sobre la Renta, pues
corresponden a comisiones percibidas pero no devengadas, por lo que, pretender generar nuevamente un
efecto de tributación en el ejercicio dos mil catorce.”””

Por su parte, la Dirección General, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 1, 2 inciso primero
literal b), 12, 13 literales a) y d), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 9 literal c)
del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y 203 inciso primero del Código Tributario, determinó
que la Sociedad recurrente omitió declarar ingresos gravados por la cantidad de SESENTA Y SIETE MIL
NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES CON CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR
(USD $67,965.53), los cuales provienen de la conciliación efectuada entre el resultado contable y el fiscal
del ejercicio dos mil catorce, específicamente por la diferencia entre el saldo inicial y el final en el rubro del
pasivo “2250-CRÉDITOS DIFERIDOS”.

Sobre el particular, este Tribunal advierte de la revisión del Expediente Administrativo tal como se
señaló en el punto anterior, denominado “RENTAS GRAVADAS NO DECLARADAS PROVENIENTES DE
COMISIONES COBRADAS POR OTORGAMIENTO DE PRÉSTAMOS”, que el monto de SESENTA Y
SIETE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE
DÓLAR (USD$67,965.53), determinado como renta gravada omitida, está relacionado con el resultado de
la conciliación fiscal, con la cual la apelante social ha pretendido demostrar los ingresos provenientes de
comisiones percibidas por el otorgamiento de préstamos en el ejercicio fiscalizado, fueron declaradas en su
totalidad, no obstante la norma NCB-021 establece un registro contable de las comisiones cobradas como

25
pasivo diferido, y posteriormente al percibirse las cuotas de los préstamos, se registra el ingreso en concepto
de las comisiones previamente percibidas y la amortización respectiva en la cuenta de pasivo diferido.

Como se ha visto en el punto de las comisiones no declaradas, el valor del ajuste por SESENTA Y
SIETE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$67,965.53) es el saldo neto de amortización registrado en la cuenta 2250 “Créditos diferidos”, la cual
resulta de la comparación de valores adicionados y amortizados (llevados a ingresos) en más de una cuenta
del pasivo diferido, tales como intereses, comisiones por avales, fianzas y cartera entre otros, los cuales al ser
cuantificados dan como resultado, el valor antes mencionado, tal como se ilustra a continuación:

Para efectos de comprobación de lo anterior, este Ente Contralor ha constatado, según acta de
fecha treinta de marzo de dos mil diecisiete (folios 5 y siguientes del Expediente respectivo), la apelante
social proporcionó a la Dirección General el documento denominado “Hoja de conciliación de resultados”
correspondiente al ejercicio dos mil catorce, la cual contiene el detalle de las cuentas y sus respectivos
saldos que conforman los ingresos, costos, gastos deducibles y no deducibles, entre otros, valores
incorporados en la declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil catorce
(folios 22 y 23 del expediente). En tal sentido, con relación a los ingresos gravados, la Dirección General
identificó los mismos fueron disminuidos, pues la contribuyente social incorporó con signo negativo el
monto de SESENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES CINCUENTA Y TRES CENTAVOS
DE DÓLAR ($67,965.53), dando como resultado un valor menor de ingresos gravables declarados, tal como
se describe a continuación:

26
 Asimismo, la Dirección General por medio de auto 20530-NEX-0273-2017 (folios 218-224 del
expediente), requirió a la fiscalizada explicar la razón de haber restado al monto de los ingresos gravados
el valor de SESENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES CINCUENTA Y TRES
CENTAVOS DE DÓLAR ($67,965.53), la documentación de respaldo del citado valor, como fue calculado, y
si previamente había sido registrado como parte de los ingresos gravados obtenidos en el ejercicio dos mil
catorce, requiriendo además los registros contables y documentación de respaldo correspondiente, según
escrito de respuesta presentado en fecha 15 de junio de 2017, la apelante social manifestó el ajuste por
SESENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE
DÓLAR ($67,965.53) es la diferencia del valor amortizado por UN MILLÓN NOVECIENTOS DIECISIETE MIL
TRESCIENTOS SETENTA Y OCHO DÓLARES CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($1,917,378.43) y
UN MILLÓN OCHOCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL CUATROCENTOS DOCE DÓLARES NOVENTA
CENTAVOS DE DÓLAR ($1,849,412.90) (lo cual puede visualizarse en los totales del cuadro de los valores
adicionados y amortizados), no obstante, no proporcionó la documentación probatoria donde se visualizara
que el valor había sido declarado en ejercicios anteriores. Posteriormente, según requerimiento 20530-
NEX-0556-2017, nuevamente se le requirió la documentación soporte, a efectos de demostrar los ingresos
declarados en ejercicios anteriores, así como información de los créditos relacionados con el valor de las
comisiones disminuyen de los ingresos gravados declarados.

En respuesta al requerimiento anterior, la apelante social presentó escrito de respuesta en el cual

respecto de la documentación soporte de la cual había declarado los ingresos por comisiones, intereses,
entre otros presentó el documento denominado “Conciliación de resultados”, además de las explicaciones
de como se había obtenido el valor de SESENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES
CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR $67,965.53, sin embargo, no proporcionó la documentación
soporte por medio de la cual comprobara lo alegado en cuanto a dicho punto.

Ahora bien, identificada la forma del registro contable de las comisiones percibidas en el ejercicio
fiscalizado según la norma NCB-021, que establece para ello el registro dentro del pasivo diferido, y
posteriormente al percibirse las cuotas de los préstamos, la contabilización del ingreso, ha quedado

27
demostrado las comisiones percibidas por préstamos otorgados en el ejercicio fiscalizado, no fueron
declaradas en su totalidad, y si bien la cuenta de ingresos incluye valores por dicho concepto, estos en su
mayoría corresponden a comisiones percibidas en años anteriores; es ahí donde se ha incumplido lo dispuesto
en el artículo 13 literal d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece, “cada ejercicio o periodo de
imposición se liquidará de manera independiente del que le precede y del que le siga, a fin de que los
resultados de ganancias o de pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores”, por lo cual
para las comisiones percibidas en el ejercicio no era posible que fueran ajustadas por eventos anteriores.

Establecido lo anterior, este Tribunal en respuesta al alegato planteado por la apelante social, en
el sentido de que no se ha determinado hecho generador y no consta cuales son los ingresos que se
dejaron de declarar y que estos corresponden a comisiones que se declararon en otros ejercicios fiscales,
se aclara a la apelante social, que la Administración Tributaria, no le está imputando un hecho generador
distinto a los ingresos declarados, si no la disminución de estos por la vía del ajuste, sin haber demostrado
además el monto de SESENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES CINCUENTA Y TRES
CENTAVOS DE DÓLAR ($67,965.53), está vinculado únicamente con las comisiones percibidas por el
otorgamiento de préstamos en el ejercicio 2014, ya que como se ha comprobado, el valor se deriva de las
diferencias que resultan de comparar los valores adicionados y amortizados en más de una cuenta del
rubro de pasivo diferido, y no únicamente en lo que respecta a la cuenta 225004010007 “comisiones
bancarias cartera”, más aún, cuando el monto adicionado por las comisiones cobradas en el ejercicio por
UN MILLÓN TRESCIENTOS MIL CIEN DÓLARES OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR
($1,300,100.88) y el valor amortizado o llevado a ingreso fue por UN MILLÓN CIENTO CUARENTA Y OCHO
MIL NOVECIENTOS UN DÓLARES TREINTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($1,148,901.37), es decir por un
monto menor, lo que nos indica que en el ejercicio fiscalizado no se consideró como ingreso CIENTO
CINCUENTA Y UN MIL CIENTO NOVENTA Y NUEVE DÓLARES CINCUENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR
($151,199.51), y si bien al totalizar todas las cuentas existe un valor por SESENTA Y SIETE MIL
NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($67,965.53)
amortizado (valores registrados como ingresos) de más en relación con los valores adicionados o percibidos
en el ejercicio, tal efecto es porque las amortizaciones (valores registrados como ingresos) en las cuentas
de intereses de préstamos tarjetahabientes, intereses por préstamos refinanciados, intereses refinanciados
por dación o adjudicación en pago, y comisiones bancarias por avales y fianzas, entre otras cuentas, son
mayores a los valores adicionados, sin embargo el ajuste la apelante social se lo atribuye únicamente a
las comisiones bancarias cartera, en donde se observa que las amortizaciones (valores registrados como
ingresos) al contrario de las cuentas que se han descrito, fueron menores por lo que se advierte
incongruencia en el alegato planteado.

Este Tribunal, de las explicaciones brindadas por la apelante, el análisis realizado a la

documentación que consta en el Expediente Administrativo, y la prueba relacionada, es concluyente en
advertir que la sociedad apelante no logró demostrar que los ingresos gravables disminuidos por medio
del ajuste en la conciliación fiscal, fueron declarados en ejercicios anteriores, lo cual resulta incongruente
ante su argumentación de que registra contablemente como lo establece la norma NCB-21 y que declara
conforme a la Ley Tributaria; en tal sentido, los argumentos de la recurrente respecto a que no se
determinó hecho generador por no constar cuales son los ingresos que se dejaron de declarar, quedan en
meras afirmaciones, carentes de sustento documental y legal alguno.

Por consiguiente, este Tribunal concluye que la determinación realizada por la Administración
Tributaria, se encuentra conforme a derecho, ya que el ajuste (disminución) realizado en los ingresos
gravables por la cantidad de SESENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DOLARES CON
CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($67,965.53), no es procedente, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 13 literal d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que se ha de confirmar
la resolución venida en alzada al respecto.

c) RENTAS GRAVADAS NO DECLARADAS PROVENIENTES DE INTERESES CONTABILIZADOS

EN CUENTAS DE ORDEN ORIGINADOS POR LA SUSPENCIÓN DE LA PRVISIÓN DE LOS

28
 INTERESES DEVENGADOS POR CRÉDITOS CON MORA MAYOR A NOVENTA DÍAS Y
CREDITOS LIQUIDADOS O ABSORBIDOS.

De la determinación realizada por la Administración Tributaria la apelante social manifestó: “““El

registro en cuentas de orden que efectúa mi mandante de los préstamos con morosidad de más de 90
días y de los préstamos castigados, atiende a una exigencia de la normativa bancaria, a la cual se encuentra
supeditada mi mandante, al ser ésta una institución bancaria, regulada por la Superintendencia del Sistema
Financiera, sujeta inexorablemente al cumplimiento de la normativa aplicable a los Bancos, pero el registro
en cuentas de orden de préstamos que han pasado a ser cuentas incobrables, como son los créditos
castigados,

En ese sentido, no es cierto, que los intereses contenidos en cuentas de orden cuestionados
constituyan ingresos para mi poderdante, pues al mantenerse en cuentas de orden, por corresponder a
préstamos con morosidad en estado de incobrabilidad, que no han sido objeto de recuperación, siendo
que en las cuentas que se ubican en estado de incobrabilidad, las rentas se generan y deben ser
computadas como gravables cuando dichas cuentas son recuperadas.”””

Al respecto, de conformidad a lo establecido en los artículos 1,2 inciso primero literal b), 12, 13
literales a) y d) y 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionados con los artículos 9 inciso primero
c) y 10 inciso segundo de su reglamento, se determinó la sociedad apelante omitió declarar ingresos
gravados provenientes de intereses devengados por créditos con mora mayor a noventa días y créditos
absorbidos registrados en cuentas de orden por el valor de TRECE MILLONES SEISCIENTOS
CINCUENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS DOCE DÓLARES CINCUENTA Y CUATRO
NOVECIENTOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD$13,657,712.54), los cuales corresponden al ejercicio
impositivo dos mil catorce.

Lo anterior, fue determinado por la Dirección General de la revisión efectuada a la documentación

e información exhibida y proporcionada por la apelante social, en atención a los requerimientos efectuados
–registros auxiliares, partidas contables y su respectiva documentación de soporte, Libro Diario Mayor,
Estados Financieros, archivos Excel de intereses de la cartera de préstamos, entre otros–, respuestas
proporcionadas por la recurrente, actas levantadas, e información presentada por la apelante social así
como información obtenida al interior de dicha Oficina, con lo cual constató, la recurrente registró en las
cuentas de orden “““9150-INTERESES SOBRE PRÉSTAMOS DE DUDOSA RECUPERACIÓN”””,
“““9240- ACTIVOS CASTIGADOS”, los intereses de los préstamos los cuales tenían una cuota, capital
o interés con una mora mayor a 90 días, y pasaban a formar parte de una cartera de dudosa recuperación
o vencida.

Dicha información fue proporcionada por la sociedad apelante, relacionada con los intereses
registrados en las cuentas 9150-INTERESES SOBRE PRÉSTAMOS DE DUDOSA
RECUPERACIÓN”””, “““9240-ACTIVOS CASTIGADOS”””, se comprobó la apelante efectuó ajuste a
los ingresos gravados; sin embargo la Administración Tributaria advirtió en su resolución, no se adicionaron
ingresos provenientes de los intereses devengados por los préstamos otorgados a sus clientes y se
encuentran en cuentas de orden, de igual manera se estableció dichos intereses no fueron declarados en
el ejercicio finalizado, según se advirtió en el detalle de las cuentas incobrables y sus respectivos saldos al
treinta y uno de diciembre de dos mil catorce.

Asimismo, la Administración Tributaria estableció de la información proporcionada por la apelante

consistente en los registros auxiliares en medios magnéticos de las cuentas (915 y 924), correspondientes
al ejercicio fiscalizado, así como fotocopias de los folios del Libro Diario Mayor, de lo cual se constató entre
otros, el saldo inicial, cargos, abonos y saldo final, de las mismas según se muestra a continuación:

29
 Cabe señalar, los saldos al treinta y uno de diciembre de dos mil catorce, fueron confirmados por
la apelante al haber manifestado: “confirmamos que los saldos al 31 de diciembre 2014, corresponden a
las cuentas de orden 915-INTERESES SOBRE PRESTAMOS DE DUDOSA RECUPERACIÓN Y 924-ACTIVOS
CASTIGADOS …”

Concluyendo la Dirección General, para efecto de Impuesto sobre la Renta se consideran

devengados de conformidad a lo establecido en el artículo 24 LISR, en relación con el artículo 13 literales
a) y d) de la misma Ley y artículos 9 inciso primero literal c) y 10 inciso segundo de su Reglamento, pues,
la contabilización de dichos intereses debe realizarse utilizando el sistema de acumulación y la computación
de su renta se hará tomando en cuenta los devengados en el ejercicio aunque no estén percibidos, por lo
que según dicha Dirección, el método para reconocer los ingresos (intereses) establecido en las Normas
Bancarias, no se encuentra en armonía con lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En atención a lo expuesto, por la sociedad apelante y por la Administración Tributaria, se realizan

las siguientes consideraciones:

Según el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta –LISR–, constituye hecho generador de
dicho impuesto, la obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de imposición de
que se trate, la cual genera la obligación de pago de dicho tributo; asimismo, el artículo 2, literal b), de
dicha Ley, contempla las diferentes fuentes de rentas estableciendo: “““Se entiende por renta obtenida,
todos los productos o utilidades percibidas o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en
especie y provenientes de cualquier clase de fuente, tales como: (…) b) De la actividad empresarial, ya
sea comercial, agrícola, industrial, de servicio y de cualquier otra naturaleza.”””.

La naturaleza del Impuesto sobre la Renta, es gravar las ganancias obtenidas o utilidades
generadas por un contribuyente en un determinado ejercicio fiscalizado, identificando las diferentes
fuentes de Renta o ingresos obtenidos de cuya realización dará origen al hecho generador del Impuesto.
La determinación y momento de realización de las rentas obtenidas, dependerá del tipo de contribuyente
y de la actividad económica explotada por el sujeto pasivo del tributo.

Por ello, para efectos tributarios, el momento para la imputación o atribución de la renta o ingresos
en el ejercicio de imposición respectivo, es decir, que los ingresos deben ser declarados y computados
para los efectos impositivos, dos maneras, así: el Método de Efectivo, regulado en el artículo 17 de la
LISR, aplicable a las personas naturales, y el Sistema de Acumulación o de lo devengado, bajo el cual
las personas jurídicas computarán sus rentas, contemplado en el artículo 24 de la citada Ley: “““ Las
personas jurídicas utilizarán el sistema de acumulación, o sea, determinarán sus rentas tomando en cuenta
las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas (…)””” (negrillas son propias); es decir,
además de los ingresos percibidos, deberán incluir en sus rentas, aún aquellos ingresos no recibidos
efectivamente.

El término “devengadas” (del verbo “devengar”) referido en los artículos citados en el artículo
anterior, no se encuentra definido en las leyes tributarias de forma expresa, y para su interpretación, los
artículos 7 inciso segundo del Código Tributario y 2 numeral 5) de su Reglamento de Aplicación, habilitan
su interpretación conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según corresponda. por ello, el mismo no
puede interpretarse en sentido jurídico, por no encontrarse inherente en las disposiciones del CT y leyes
tributarias, pero puede interpretarse en atención a su definición técnica contable que la dota de contenido.

De acuerdo al Diccionario para contadores de Eric L. Kohler en su página 195 define el termino
devengar o acumular de la siguiente manera: “““reconocer o registrar en cuentas, por lo común al término
de un periodo convencional, como resultado de ciertos eventos contabilizables, o de la presencia de ciertas
condiciones contabilizables en proceso de cambio continuo, como en el caso del interés sobre una cuenta
por cobrar.”””

Por su parte, los doctrinarios Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, en su obra
Impuesto a las Ganancias, 3ra. Edición, Editorial de Palma, Buenos Aires, 1996, manifiestan: “““Devengar

30
es, en esencia, adquirir el derecho a un bien; dicho en otras palabras, indica el momento en que nace el
derecho a algo: devengo de intereses, dividendos, etc. (…) Lo devengado se identifica, pues únicamente
con la adquisición del derecho crediticio en razón de haberse producido el hecho que le dio origen.”””

Al remitirnos a la normativa técnica contable, se evidencia la existencia de Principios

Internacionales de Contabilidad adoptados por organismos e instituciones internacionales con el propósito
de armonizar el registro contable de las operaciones a nivel mundial; para esos efectos, han sido emitidas
las Normas Internacionales de Contabilidad (N.I.C.), Normas Internacionales de Información Financiera
(N.I.I.F.) completas y la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas
Empresas (N.I.I.F. para las Pymes), las cuales son adoptadas por el Consejo de Vigilancia de la Profesión
de la Contaduría Pública y Auditoria; además, en el caso de las instituciones del sistema financiero, al estar
sujetas bajo la supervisión y control de la Superintendencia del Sistema Financiero y del Banco Central de
Reserva, se aplican de forma preferente y obligatoria, las denominadas Normas de Contabilidad Bancaria
(N.C.B.), emitidas por la referida entidad reguladora, de obligatorio cumplimiento para todas las entidades
reguladas y supervisadas por dicha institución, fundamentadas en el Manual de Contabilidad para Bancos.

Por ello, es oportuno destacar, dentro de la NIC 1 párrafo 28, se regula cuando se emplea la base
contable de acumulación o devengo, estableciendo las partidas contables se reconocerán como activos,
pasivos, patrimonio neto, ingresos, y gastos, cuando satisfagan las definiciones y los criterios de
reconocimiento previstos en el marco conceptual de las NIC para tales elementos.

En atención a lo anterior, conforme a sentencia pronunciada por la Sala de lo Contencioso

Administrativo, con referencia 7-22-RA-SCA del día veinte de junio de dos mil veintidós, indicó, la
interpretación idónea que deberá aplicarse para la figura del “devengo”, pues ante la falta de definición
jurídica deberá emplearse la definición técnica de la misma, sin posibilidad de utilizar una definición usual
cuando ya ha sido agotada por las definiciones técnicas el uso adecuado de la figura del devengo;
consecuentemente, según lo dispuesto por la Sala, es la técnica contable la que debe considerarse y
aplicarse para definir el alcance del Principio de Devengo.

En el presente caso, de la documentación agregada al expediente administrativo, la apelante social

no declaró en el ejercicio fiscalizado las rentas gravadas provenientes de intereses devengados sobre
préstamos con mora mayor a 90 días, registrados en cuentas de orden, basándose en las normas contables
emitidas por la Superintendencia del Sistema Financiero, denominadas “Normas para la contabilización de
intereses de las operaciones activas y pasivas de los Bancos” (NCB-006) y “Normas para el reconocimiento
contable de pérdidas en préstamos y cuentas por cobrar de Bancos” (NCB-012), las cuales tienen como
objetivo, para el caso de la NCB-006, normar la contabilización de los intereses devengados en las
operaciones activas y pasivas de los bancos, reflejando razonablemente el costo o producto de la
intermediación financiera, conforme a lo señalado en el romano II de dicha norma, entre ellas, la
suspensión de contabilización de intereses sobre préstamos con más de 90 días de vencidos y préstamos
vigentes con cuotas de amortización en mora por más de 90 días, de los cuales los Bancos deberán llevar
el control de los intereses devengados en cuentas de orden –arts. 3 y 4 de dicha norma–; y para el caso
de la NCB-012, regular el reconocimiento de pérdidas por eliminación de saldos de préstamos y cuentas
por cobrar, debiendo efectuarse el registro en cuentas de orden, del monto de los préstamos castigados
más sus correspondientes intereses, así como de las cuentas por cobrar, hasta su recuperación –art. 7 de
dicha norma–.

Al momento del traslado a las cuentas de orden, según la normativa técnica bancaria antes citada,
se extraen de los ingresos los intereses normales y moratorios generados y se contabilizan en cuentas
especiales únicamente para llevar el control y registros de los mismos, los cuales serán revertidos en los
casos que los clientes morosos paguen lo adeudado a favor de la Institución financiera. Inevitablemente,
dicho tratamiento contable establecido por parte de la Superintendencia del Sistema Financiero, Banco
Central de Reserva y Consejo de la Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoria, tendrá
repercusiones para efectos tributarios, pues por la naturaleza jurídica de los Bancos, y su actividad
económica se encuentran supervisados y controlados por las dos primeras instituciones mencionadas.

31
 Ante ello, la Sala de lo Contencioso Administrativo, en la sentencia antes referida advierte lo
siguiente: “““…No escapa al conocimiento de esta sala, la coexistencia de la doble exigencia por parte de
las autoridades gubernamentales, por un extremo al cumplimiento de un marco normativo al que deben
sujetarse los bancos, el cual es exigido por el supervisor, (so pena de incurrir en sanciones en caso de
incumplimiento), es decir han sido sujetas al cumplimiento del marco legal basado en principios
internacionales de regulación, adoptados por la SSF el cual les conmina a tributar conforme el mismo les
establece, y por el otro extremo, a la llevanza de la misma contabilidad y su tributación conforme la
legislación tributaria, de igual forma so pena de incurrir en sanciones en caso de incumplimiento…..”””

En virtud de lo anterior, siguiendo el análisis efectuado por la Sala ante la doble exigencia
advertida, la normativa financiera exige el cumplimiento de las normas contables emitidas por la SSF,
denominadas “Normas para la Contabilización de Intereses de las Operaciones Activas y Pasivas de los
Bancos” (NCB-006) y “Normas para el reconocimiento contable de pérdidas en préstamos y cuentas por
cobrar de bancos” (NCB-012), llevando a la apelante a contabilizar los intereses de los préstamos que
tienen una cuota, capital o interés con una mora mayor a noventa días, pasando a formar parte de una
cartera de dudosa recuperación o vencida, registrando el capital de las cuentas por cobrar, inicialmente
en las cuentas “1141 Préstamos Pactados hasta un Año Plazo” o “1142 Préstamos Pactados a más de un
Año Plazo” a cartera vencida, contabilizando dicho capital en la cuenta “1148 Préstamos Vencidos”; de
igual manera, el interés devengado en las citadas cuentas pasa a formar parte de las cuentas de orden,
abonando los interés por cobrar registrados en las subcuentas de las cuentas “1141 o 1142”, realizando
un cargo en la cuenta de ingresos “611001-Cartera de Préstamos”, subcuenta “6110010100-Intereses”,
con lo cual anula la provisión de los intereses devengados provisionados como ingresos y pasan a formar
parte de las cuentas de orden, los cuales son registrados realizando un cargo en la cuenta de orden
“915000-Intereses sobre préstamos de dudosa recuperación” y un abono a la cuenta de orden por contra
“930000 Información Financiera por Contra”.

Esta forma de operar evidencia la interpretación y aplicación del devengo por parte de la sociedad
apelante conforme al reconocimiento y registro contable de los intereses por préstamos con mora mayor
a noventa días, contabilizados en cuentas de orden, en razón a la aplicación de las Normas de Contabilidad
Bancaria números NCB-006, y NCB-012, emitidas por la Superintendencia del Sistema Financiero, poniendo
de manifiesto la forma de registrar sus ingresos fue realizada mediante los lineamientos establecidos en
las normas de contabilidad bancaria, las cuales contemplan la forma de registrar los intereses en las
cuentas de ingreso y en las cuentas de orden para el control de dichos intereses en mora, por corresponder
a derechos que pueden o no concretarse derivados de la incobrabilidad de los mismos.

Ante ello, la Sala de lo Contencioso Administrativo, en la sentencia ya citada, manifiesta: “““Deberá

entenderse por devengo, en su sentido técnico contable, el supuesto por el cual y por regla general los
ingresos deben tributarse en el ejercicio impositivo que se devengan aunque sean percibidos
posteriormente, detrayendo los costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, que sean
legalmente deducibles; y como excepción para aquellos entes financieros quienes por
disposición legal son supervisados por la SSF y/o BCR y conminados a la aplicación de un
marco normativo basado en principios de regulación internacional tales como la NIC´s, NIIF´s
y Normas Contables Bancarias, para mantener un sistema financiero ágil y solvente que garantice la
estabilidad del mercado financiero y desarrollo de la economía nacional; el devengo se configurará tal
como lo señalan las mismas.””” (el resaltado es nuestro)

En tal sentido, ante la disconformidad en cuanto a la forma de registrar y declarar los intereses
convencionales y moratorios, esta instancia administrativa advierte según lo señalado por la Sala, desde
el momento en que un cliente de la Entidad Financiera cae en mora por un plazo mayor a noventa días,
según lo dispuesto en la normativa de contabilidad técnica bancaria, se registran en una cuenta de orden,
detrayéndolos de los ingresos de la apelante social, para llevar un control detallado de los mismos hasta
el momento cuando son pagados por los clientes, siendo dicho momento en donde se registra el ingreso,
pues es hasta ese momento en donde se produce la entrada de dinero, independientemente del periodo
cuando se haya ejecutado materialmente la prestación.

32
 En consecuencia, al ser, la sociedad apelante una entidad vigilada y supervisada por la
Superintendencia del Sistema Financiero, por su actividad económica y el interés público inherente a las
actividades de intermediación financiera, resulta oportuno tomar en consideración el criterio técnico del
devengo, según la normativa técnica contable (NCB-006, y NCB-012), para el tratamiento de las cuentas
incobrables mayores de noventa días, es decir, tributar en el momento se realice el pago por parte de los
deudores morosos, debiendo considerarse el hecho generador, obtención de renta, derivados de los
intereses en el momento del pago por parte del cliente el saldo adeudado (capital e interés).

El anterior razonamiento, lo ha sostenido la Sala de lo Contencioso Administrativo en la sentencia

anteriormente citada, expresando: “““… es de aclarar que, si aconteciere que un futuro, el cliente moroso
pague total o parcialmente esa deuda incobrable, hasta ese momento se constituirá como renta gravada,
y deberá tributar en el ejercicio fiscal en que se efectué ese pago…”””

Además, tal como lo ha sostenido la referida Sala de lo Contencioso Administrativo, las normas
de contabilidad bancarias NCB-006 y NCB-012 relacionadas al reconocimiento contable de perdidas en
préstamos y cuentas por cobrar de bancos y la contabilización de intereses de las operaciones activas y
pasivas de los bancos, son emitidas por la SSF con previa aprobación de la DGII, debiendo en su caso,
buscar la armonización respecto a la aplicabilidad de la normativa técnica y tributaria para no generar una
situación de incertidumbre e inseguridad jurídica para los sujetos del sistema financiero y garantizar de
igual manera el interés fiscal.

En cuanto a la garantía de la seguridad jurídica, este Tribunal advierte constituye un derecho

fundamental de toda persona frente al Estado y un deber primordial del mismo Estado hacia el gobernado,
entendido como un deber de naturaleza positiva, traducido no en un mero respeto o abstención, sino en
el cumplimiento de ciertos requisitos, condiciones, elementos o circunstancias exigidas por el propio
ordenamiento jurídico, y así la afectación de la esfera jurídica del gobernado sea válida, esto quiere decir
el goce efectivo de sus derechos como gobernados. En consonancia con lo anterior, por seguridad jurídica
debe entenderse entonces, es la certeza que posee el individuo de su situación jurídica no será modificada
más que por procedimientos regulares y autoridad competente, ambos establecidos previamente.

Sobre el punto analizado en los párrafos precedentes, este Tribunal ha emitido criterio
contrapuesto en resoluciones anteriores, en el cual se confirma la omisión de ingresos determinada por la
Administración Tributaria, originada del valor de los intereses devengados sobre créditos con mora de más
de noventa días, los cuales fueron registrados en las cuentas de orden considerado la aplicación del sistema
de acumulación o método de lo devengado de acuerdo a lo establecido en el artículo 24 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta estableciendo que una vez adquiera el derecho o tenga a su disposición
alguna retribución en razón de un trabajo o un servicio prestado, aunque no esté
efectivamente pagado, deberá considerarlo como ingreso, y computarlo como renta gravada
para los efectos impositivos, y ello es así, en atención a que se encuentra obligada a determinar la
renta neta del ejercicio y sobre ella recae el porcentaje de impuesto a pagar, no obstante, en atención a
lo expuesto en el presente apartado, con fundamento en el Principio de Legalidad, establecido en el artículo
86 de la Constitución de la República, esta instancia administrativa estima procedente cambiar el criterio
establecido en resoluciones anteriores.

Lo anteriormente establecido se sostiene con fundamento a criterio emitido por la Sala de lo

Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de las ocho horas veintidós minutos del día
veintitrés de enero de dos mil diecinueve, con referencia 303-2018, por medio de la cual ha expresado lo
siguiente: “““y es que, si bien todo precedente se construye con una pretensión de corrección, nunca
puede tener efectos absolutos en el sentido de que sea tanto definitivo como válido para todos los tiempos.
No es definitivo porque la amplia variedad y el continuo cambio de la realidad social ponen constantemente
a los juzgadores ante nuevas situaciones; e incluso la renovación de los juzgadores, a su vez
representantes de diversas corrientes de pensamiento jurídico, también posibilita la relectura de las
disposiciones jurídicas y de los precedentes que las han aplicado, a las nuevas realidades. Tampoco puede
ser válido para todos los tiempos porque la interpretación tiene siempre una referencia de actualidad sobre
el orden jurídico.

33
 (…) En la jurisprudencia comparada se admiten, entre otros supuestos, como circunstancias
válidas para modificar un precedente o alejarse de él: estar en presencia de un pronunciamiento cuyos
fundamentos normativos son incompletos o erróneamente interpretados; el cambio en la conformación
subjetiva del Tribunal; y que los fundamentos fácticos que le motivaron han variado sustancialmente al
grado de volver incoherente el pronunciamiento originario, con la realidad normada.”””

En vista que los precedentes emitidos por este Tribunal fueron emitidos conforme a un análisis e
interpretación de la normativa distinta a la planteada en el presente considerando, y conforme a los
criterios jurisprudenciales emitidos por la Sala de lo Contencioso Administrativo citados anteriormente, se
realiza una interpretación integral del artículo 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y las Normas de
Contabilidad Bancaria números NCB-006, y NCB-012, emitidas por la Superintendencia del Sistema
Financiero, corresponde válidamente efectuar el cambio de criterio en los términos antes expuestos, por
consiguiente, estima este Tribunal ante el incumplimiento a los principios sobre los cuales la Administración
Tributaria debe fundamentar su actuar, específicamente a los principios de legalidad, y seguridad jurídica;
en tal sentido procede la revocatoria del mismo debido al reconocimiento y registro contable de los
intereses por préstamos, contabilizados en cuentas de orden, en razón a la aplicación de las Normas de
Contabilidad Bancaria números NCB-006, y NCB-012, emitidas por la Superintendencia del Sistema
Financiero. Criterio es conforme a sentencia emitida a las ocho horas diez minutos del día veinticuatro de
octubre de dos mil veintidós, con referencia R2112014.TM

3. DE LAS RENTAS GRAVADAS DECLARADAS INDEBIDAMENTE.

La Administración Tributaria de conformidad a lo establecido en los artículos 1 y 2 inciso primero

literal b), 12, 13 literales a) y d) y 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionados con los artículos
9 inciso primero literal c) y 10 inciso segundo del Reglamento de la citada Ley, determinó para el ejercicio
impositivo dos mil catorce, la apelante declaró ingresos gravados indebidamente por valor de UN MILLON
CIENTO SESENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE DÓLARES CON OCHENTA Y
CINCO CENTAVOS DE DÓLAR (USD$1,168,297.85), correspondientes a las comisiones reconocidas
en el ejercicio dos mil catorce: así como el valor de SETENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS
CUARENTA Y TRES DÓLARES CON DIEZ CENTAVOS DE DÓLAR (USD$74,243.10) provenientes
de intereses registrados y devengados en cuentas de orden, en ejercicios anteriores al fiscalizado,
recuperados y declarados durante el ejercicio impositivo dos mil catorce.

En razón de lo expuesto, respecto de las comisiones percibidas y no declaradas en el ejercicio dos

mil catorce, por la cantidad UN MILLÓN TRESCIENTOS TRECE MIL CIENTO OCHENTA Y OCHO
DÓLARES CON OCHENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR (USD $1,313,188.81), y el monto de las
declaradas indebidamente por corresponder a otros ejercicios por la cantidad de UN MILLÓN CIENTO
SESENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE DÓLARES CON OCHENTA Y CINCO
CENTAVOS DE DÓLAR (USD$1,168,297.85), y al haberse resuelto en esta instancia que el primer
monto es gravable para el ejercicio fiscalizado, por consiguiente los valores registrados y declarados por
la apelante social en el ejercicio fiscalizado son incorrectos, ya que corresponden según criterio adoptado
por esta instancia administrativa a comisiones de ejercicios anteriores, recuperadas en el ejercicio
impositivo de dos mil catorce, debiendo ser excluidas en el mismo.

Por otra parte respecto de las rentas determinadas por la Administración Tributaria como
indebidamente declaradas por el valor de SETENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y TRES
DÓLARES CON DIEZ CENTAVOS DE DÓLAR (USD$74,243.10) correspondientes a intereses
registrados y devengados en la cuenta 9150-INTERESES SOBRE PRESTAMOS DE DUDOSA
RECUPERACION, tras haberse resuelto que los intereses por préstamos registrados por aplicación de
las Normas de Contabilidad Bancaria números NCB-006, y NCB-012, emitidas por la Superintendencia del
Sistema Financiero y en vista de la especialización de la materia y el interés público inherente a las
actividades de intermediación financiera, deben tributar en el momento en que se realice el pago por parte
de los deudores morosos, debiendo considerarse el hecho generador, obtención de renta, derivados de
los intereses en el momento que sean pagados, por consiguiente los valores registrados y declarados por
la apelante social en el ejercicio fiscalizado son correctos, pues corresponden según criterio adoptado por

34
esta instancia administrativa a intereses de ejercicios anteriores, recuperados en el ejercicio impositivo de
dos mil catorce, debiendo ser declarados en el mismo; por tal razón las rentas gravadas determinadas
como declaradas indebidamente no corresponden, debiendo volver al estado en que la alzada los ha
declarado.

2. GASTOS DE OPERACIÓN OBJETADOS.

Al respecto, la Administración Tributaria determinó que la apelante social, en el ejercicio impositivo

de dos mil catorce, se dedujo de manera improcedente gastos de operación, por la suma de ONCE
MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL SEISIENTOS NOVENTA Y DOS DÓLARES CON
CUARENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $11,667,692.42), los cuales se encuentran
conformados de la manera siguiente:

a. GASTOS OBJETADOS, REGISTRADOS COMO COSTO DE VENTA RECLAMADOS EN

CONCEPTO DE PÉRDIDA EN LA VENTA DE TÍTULOS VALORES.

Argumenta la Sociedad recurrente: “““la objeción efectuada es improcedente, ya que el valor que se
está pretendiendo objetar corresponde al costo efectivamente incurrido por mi representada de los títulos
adquiridos al Estado (principalmente del Ministerio de Hacienda y del Banco Central de Reserva), es decir,
que en el presente caso, lo que la DGII denomina pérdida corresponde a parte del costo que mi
representada pagó al adquirir tales títulos, por lo que, al realizar mi representada ese tipo de operaciones
de manera habitual, dentro de su giro ordinario del negocio, ese costo resulta ser deducible de la renta
obtenida, ya que constituye un costo necesario e indispensable para el mantenimiento y conservación de
la fuente generadora de ingresos gravados con el impuesto sobre la renta, en ese sentido, lo que mi
representada se ha deducido es la parte del costo efectivamente incurrido al adquirir tales títulos. En ese
sentido… resulta ser un costo necesario para la generación de rentas de mi representada y como
consecuencia deducible de la renta obtenida.”””

Además, expresa: “““la deducción se generó como consecuencia del giro ordinario del negocio de
mi representada porque el impuesto sobre la Renta grava las rentas provenientes de la venta de bienes
inmuebles y muebles, sean estos corpóreos o incorpóreos, tales como los títulos valores…”””

Por su parte, la Dirección General de Impuestos Internos, justifica su actuar en que la Sociedad
apelante, para el ejercicio impositivo dos mil catorce, se dedujo de manera improcedente de la renta
obtenida, gastos por un valor de UN MILLÓN QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS
DIECISIETE DÓLARES CON CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR (USD $1,553,317.43),
registrado en la cuenta contable 711005010000– Pérdida por Diferencia Vta. Títulos Valores, debido a la
Pérdida en venta de títulos valores, los cuales a criterio de la autoridad tributaria constituyeron pérdida de
capital, distintas a las referidas en los artículos 14 y 42 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por tal razón
no resultan ser deducibles de la renta obtenida, conforme lo dispuesto en el artículo 28 inciso primero y
segundo, 29-A numeral 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, artículo 31 del Reglamento de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, y artículo 203 inciso primero del Código Tributario.

Lo anterior fue verificado mediante los procedimientos de auditoria siguientes:

La apelante presentó partidas de Diario, Libro Diario -Mayor, Estados Financieros, Balances de
comprobación de saldos, Hoja de Conciliación de Resultados; así como las tablas de partidas contables,
las tablas del Libro Auxiliar, en respuesta a requerimiento de referencia 20530-NEX-0121-2016, de lo cual
se constató la apelante se reclamó para el ejercicio fiscalizado Gastos por el valor de UN MILLÓN
QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS DIECISIETE DÓLARES CON CUARENTA
Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR (USD$1,553,317.43), en concepto de pérdida en venta de títulos
valores, los cuales fueron registrados en la cuenta “711005010000 – Pérdida por Diferencia Vta. Títulos
Valores, pérdidas provenientes de operaciones de venta de títulos valores”.

Asimismo, consta mediante requerimiento 20530-NEX-0273-2017, se le requirió a la apelante para

presentar fotocopias de las partidas contables que integran el valor registrado en la cuenta “711005010000

35
– Pérdida por Diferencia Vta. Títulos Valores, tipo de títulos valores, nombre e identificación de los emisores
de los títulos valores vendidos, fotocopia de la documentación que ampare el pago recibido por la venta
de los títulos valores, explicación del origen de la perdida por diferencia de títulos valores, razones legales
y técnicas por las cuales dicho valor fue declarado como gasto deducible, presentando escrito el día quince
de junio de dos mil diecisiete del cual se constató lo siguiente:

Se comprobó dentro del valor declarado en la casilla 623 Gastos de Venta sin Donación, de la
referida declaración, incorporó el valor de UN MILLÓN QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL
TRESCIENTOS DIECISIETE DÓLARES CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$1,553,317.43), correspondiente a perdida en venta de títulos valores, los cuales fueron
registrados en la cuenta “711005010000 – Pérdida por Diferencia Vta. Títulos Valores, pérdidas
provenientes de operaciones de venta de títulos valores”.

De la documentación proporcionada, se comprobó el tipo de títulos valores los cuales se identifican

como: NOTASSV2019 y LETES, emitidos por Estado de la Republica del Salvador y el Ministerio de
Hacienda, los cuales fueron vendidos al Banco -------------------- y liquidados mediante redención
anticipada del gobierno central respectivamente.

Asimismo se constató de las explicaciones brindadas por la apelante respecto de las perdidas por
diferencia en venta de títulos valores lo siguiente: “““En relación al origen de la pedida por diferencia en
venta de títulos valores, se aclara que esta se generó del funcionamiento de los portafolios de inversión
AFS y Trading que el Banco manejaba en ese momento, conforme al detalle siguiente: A finales de mayo
del 2014, el Sistema de la Reserva Federal de Estados Unidos, por sus siglas en ingles de la FED, anuncio
el retiro paulatino del programa denominado QE3, enfocado en reactivar la economía de ese país mediante
inyecciones de liquidez, de manera que, al momento de dicho anuncio los mercados internacionales se
volvieron volátiles y como consecuencia de ello, las tasas se elevaron y dada la naturaleza de los
portafolios, el banco debió realizar las ventas de títulos globales que en ese momento se tenían, lo cual
generó la pérdida mencionada.

Sobre el punto conviene aclarar que la operación efectuada por mi representada que generó la
pérdida en referencia fue realizada por esta como parte del giro ordinario de su negocio, de manera que,
el gasto reclamado por mi representada, constituye un gasto necesario e indispensable para el
mantenimiento y conservación de la fuente generadora de ingresos gravados con el impuesto
fiscalizado.”””

Constatándose de la información brindada y respuestas de la apelante los gastos reclamados por

el valor de UN MILLÓN QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS DIECISIETE
DÓLARES CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR (USD$1,553,317.43), surgieron de la venta
de títulos valores, cuya decisión de venderlos se debió a riesgos empresariales que la misma decidió
asumir.

Al respecto, este Tribunal señala la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el artículo 28 inciso primero
y segundo, establece: “““la renta neta se determinará, deduciendo de la renta obtenida, los costos y gastos
necesarios para su producción y la conservación de su fuente que esa ley determine, así como las
deducciones que la misma establezca.

En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos
que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducción.”””

Las deducciones de la renta obtenida se encuentran literalmente definidas en los artículos 29 al

33 de la ley antes citada, por lo cual las erogaciones en que incurran los contribuyentes, y la citada ley
como no deducibles, aun y cuando se encuentren debidamente documentados, no serán deducibles.

Conforme a lo anterior, en el presente caso, se ha constatado la recurrente social se dedujo de la

renta obtenida, cantidades dinerarias provenientes de la pérdida ocasionada por la venta de títulos valores,
los cuales constituyeron pérdidas de capital, distintas a las referidas en los artículos 14 y 42 de la ley de

36
Impuesto sobre la Renta, siendo improcedente su deducción, conforme lo dispuesto el artículo 29-A
numeral 10 de la Ley en comento, el cual cita:

“““Las pérdidas de capital, sea que estas provengan de las transacciones que se refieren los
artículos 14 y 42 de esta ley, así como todas aquellas que provengan de transacciones distintas a las antes
citadas”””

En relación con lo argumentado por la impetrante social, es oportuno señalar, cual es el

tratamiento a realizar para las operaciones con títulos valores, debiendo sujetarse a lo dispuesto en el
artículo 14-A literal c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual establece ciertos requisitos de
obligatorio cumplimiento cuando se efectúen operaciones con títulos valores, a fin de hacer posible la
recuperación de la pérdida de capital únicamente con ganancia de capital de títulos valores, obtenida en
el ejercicio o período de imposición en el que ocurrieron las pérdidas o en los cinco años inmediatos
siguientes, siempre que la pérdida hubiere sido declarada y registrada, en tal sentido, este artículo opera
cuando acontece la eventualidad de pérdida de títulos valores, y no haber efectuado la deducción vía
costos o gastos, tal como lo realizó la impetrante social en la declaración de impuesto sobre la renta.

Después de haber analizado los procedimientos de auditoria descritos, y de conformidad a los

artículos 28 inciso segundo, 29-A numeral 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se constata
procedente la objeción a gastos por el valor de UN MILLÓN QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL
TRESCIENTOS DIECISIETE DÓLARES CON CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$1,553,317.43), los cuales fueron deducidos por la apelante en el ejercicio impositivo dos mil catorce,
por corresponder a pérdidas de capital las cuales no son deducibles de conformidad a lo dispuesto en
artículo 29- A numeral 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Criterio anterior el cual es conforme en
lo pertinente a sentencia emitida a las siete horas cuarenta minutos del día veinte de mayo del año dos
mil veintiuno, con referencia R2007008.TM

b. GASTOS OBJETADOS, RECLAMADOS POR AJUSTES EN LA CONDONACIÓN O

PERDÓN DE VALORES ADEUDADOS POR CLIENTES.

Sobre las presentes objeciones, la impetrante social manifestó: """… la objeción realizada a los gastos bajo
el concepto de condonación de deudas a clientes, es improcedente legalmente, debido a que mi mandante
si asumió tales gastos, además de que, dichos gastos tienen una vinculación directa y han sido necesarios
e indispensables para la generación de rentas y La conservación de la fuente productora de rentas, en
atención a que, las medidas adoptadas por mi representada para La recuperación de los créditos han
permitido que los dientes efectúen pagos al Banco de sus obligaciones que estaban pendientes, con lo
cual, además de generarse ingresos, se ha conservado la fuente generadora de rentas de mi mandante al
viabilizar ésta a sus clientes medios que permitan la recuperación de recursos colocados por el Banco, lo
que evita un perjuicio en la realización de la actividad bancaria y el detrimento de su patrimonio que entre
otros está integrado por fondos de los ahorrantes…”””

"""… los clientes que por cualquier razón entran en un estado de insolvencia con el Banco, al tener
dificultades para poder realizar Los pagos de sus obligaciones adquiridas con el Banco, mi representada
les facilita medios para que puedan hacer el pago de las referidas operaciones, realizando descuentos en
los montos que les corresponde pagar para incentivarlos al pago de dichas obligaciones conforme a sus
posibilidades. De manera que, al realizar los clientes el pago de una parte de sus obligaciones la otra parte
La asume mi mandante, y al disminuirse su activo -cartera de créditos-, materialmente mi mandante si
incurre en un gasto, ya que, al proveer el complemento de los valores no pagados por los clientes, asume
un gasto que tiene como propósito la obtención de rentas gravadas provenientes de los pagos efectuados
por los clientes y ase también la preservación de su fuente generadora de renta...”””

Por su parte, la Dirección General de conformidad a lo establecido en los artículos 28 inciso primero
y 29-A numeral 11), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y artículo 203 inciso primero, 206 inciso
primero y 209 del Código Tributario, no reconoció como deducibles de la renta obtenida gastos por el valor
de TRES MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA MIL VEINTICINCO DÓLARES OCHENTA Y TRES
CENTAVOS DE DÓLAR (USD$3,350,025.83) como resultado de la condonación o perdón de valores

37
en concepto de capital, costas procesales, seguros, así como por intereses y recargos los cuales se detallan
así:.

CÓDIGO DE SUB CUENTA NOMBRE DE LA SUB CUENTA VALOR

DESCUENTOS DE INTERESES POR
713000020004
POLITICA RMT $932,581.87
DESCUENTOS POLITICA RMT
713000020006
COMISIONES $273,707.53
812099990000 OTROS GASTOS $2,143,736.43
TOTAL DE GASTOS $3,350,025.83

De lo anterior, este Ente Contralor, al revisar la documentación proporcionada por la impetrante

en la fiscalización y procedimiento administrativo, evidencia los gastos atinentes a condonación o perdón
de valores adeudados por concepto de “OR 309 LOG 005TX455ST”, “OR 309 LOG 200 TX 455 ST”, “OR
309 LOG 200 TX 577 ST”, “V/INGRESO DE PROCESO RMT”, “V/PROCESO RMT 11-02-2014”,entre otros,
los cuales se encuentran registrados en las cuentas contables “713000020004 Descuentos por Intereses
por Política RMT”, 713000020006 Descuentos Política RMT Comisiones”, y la cuenta “812099990000-RMT
Otros Gastos”, los cuales se derivaron de la aplicación de Política de Herramientas de Mitigación de Riesgos
(RMT), puesto a disposición de sus clientes en situación de morosidad por la apelante social, con el objeto
de normalizarla, mediante soluciones que les ayudaran a solventar su situación de costas procesales,
seguros, intereses y comisiones, así como en los préstamos otorgados.

Como puede observarse, la figura jurídica empleada por la apelante social, se denomina remisión
o condonación, la cual es definida como un mecanismo de extinción de obligaciones y consiste en la
renuncia del acreedor a los derechos sobre su crédito, la cual se encuentra regulada a partir del artículo
1522 del Código Civil y establece será válida una condonación cuando el acreedor sea hábil, es decir, tenga
la capacidad legal para disponer de la cosa objeto de condonación.

Al respecto, resulta evidente la capacidad que tiene la apelante social de disponer de los derechos
personales o de crédito de los cuales es acreedora, por tal razón conforme a dicha capacidad, puede hacer
uso de sus políticas y a lo instruido por su ente regulador, y de manera que estime conveniente, a efecto
de liquidar o hacer efectivo sus derechos frente a los particulares con los cuales ha contratado, lo cual
incluye la condonación o perdón de obligaciones; no obstante esto, para efectos tributarios, se advierte la
apelante social, al aplicar la política de mitigación de riesgos RMT, ha incrementado los gastos de forma
improcedente en el ejercicio fiscalizado y ha disminuido, por consiguiente, la base imponible del impuesto
sobre la renta.

En tal sentido, la ley del Impuesto sobre la renta se rige bajo un sistema mixto de recaudación
impositiva, en el cual se distinguen las diferentes rentas o fuentes de renta, según su origen, pero
adquiriendo las mismas un carácter personal, pues el importe de todas las fuentes de rentas de los
contribuyentes es sumado, obteniendo así la totalidad de la Renta del contribuyente, lo que a su vez
permite el efectuar todas las deducciones necesarias, conforme al origen de la fuente generadora de
rentas, así como la aplicación de alícuotas y deducciones las cuales tengan en cuenta la especial situación
personal del contribuyente. De tal manera, conforme a la estructura del impuesto sobre la renta, las
personas naturales y jurídicas solo podrán deducirse aquellas erogaciones necesarias para la generación
de rentas o para el mantenimiento de la fuente generadora de las mismas.

Lo anterior, se complementa con lo dispuesto en el artículo 28 inciso primero de la Ley del

Impuesto sobre la renta, y a la vez, con lo dispuesto en el artículo 206 del Código Tributario, se permite
únicamente la deducción de aquellos costos o gastos que hayan servido para la generación de renta o
para su conservación, caso contrario, las referidas erogaciones no surtirán efectos en el impuesto sobre la
renta.

Señalado lo anterior, se constata en el presente caso, la Sociedad recurrente efectuó condonación

o perdón en el pago de intereses y comisiones, de valores adeudados por sus clientes; gastos los cuales,
si bien fueron asumidos por la impetrante social, los mismos no son necesarios para la producción de

38
rentas o conservación de la fuente de renta, si bien la Sociedad apelante tomó dicha decisión en atención
a sus políticas crediticias, no puede trasladar al Fisco dicho gasto, pues no existe disposición legal que lo
faculte para ello, volviéndose parte de su riesgo al otorgar créditos; por lo tanto, no es posible la deducción
de dichas sumas, conforme lo indica el artículo 29-A, numeral 11), de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
determina no serán deducibles para efectos del impuesto sobre la renta: """cualquier otro gasto o
erogación no especificado en este artículo que no sea indispensable para la producción de la renta
computable o la conservación de su fuente""". Por consiguiente, los gastos objetados por la Administración
Tributaria, han sido determinados conforme a derecho, por tal razón se desestiman el agravio expuesto
por la sociedad apelante.

El presente criterio es conforme precedente pronunciado por este Tribunal, en sentencia de las
trece horas con cuatro minutos del día veinticuatro de abril del año dos mil diecinueve, con referencia
R1505021.TM. y Sentencia emitida a las siete horas cuarenta minutos del día veinte de mayo del año dos
mil veintiuno, con referencia R2007008.TM

c. GASTOS EN CONCEPTO DE AJUSTES DE AVALÚOS Y DE DIFERENCIAS ENTRE EL

VALOR DE ACTIVOS EXTRAORDINARIOS RECIBIDOS EN PAGO O ADJUDICADOS Y LOS
SALDOS A CARGO DEL DEUDOR.

Sobre la presente objeción, la Sociedad recurrente manifiesta: """Resulta improcedente la objeción

efectuada por la DGII a los gastos por Concepto de ajustes de avalúos y diferencias entre el valor de
activos extraordinarios recibidos en pago o adjudicados y saldos a cargo del deudor... debido a que los
aludidos gastos son deducibles para mi representada, puesto que fueron reconocidos y asumidos por ella,
conforme a lo que establece la correspondiente Norma de Contabilidad Bancaria, los cuales, al haber sido
absorbidos o incurridos por mi mandante, disminuyen el valor del activo, además están vinculados a la
obtención de rentas gravadas por parte de mi mandante provenientes de la realización de los activos
extraordinarios, siendo los referidos gastos necesarios para la conservación de la fuente generadora de
renta para mi mandante, de manera que, encajan en la categoría de gastos de conservación de la fuente
y si bien su reconocimiento se hace con base a la Normativa de Contabilidad Bancaria, aun bajo esa
normativa, cualquier diferencial que pueda suscitarse se lleva a un registro de gastos y no únicamente
porque la norma lo exige, sino porque los mismos se corresponden con la categoría de gastos al haberse
realizado y son deducibles conforme lo disponen los artículos 28 y 29 numeral 1) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta…”””

Al respecto, la Dirección General determinó que la recurrente social, en el ejercicio impositivo del
año dos mil dieciséis, se dedujo de forma improcedente, gastos por la cantidad de DOSCIENTOS
OCHENTA Y CUATRO MIL TRECIENTOS NOVENTA Y OCHO DÓLARES CON TRES CENTAVOS DE
DÓLAR (USD $284,398.03), como resultado del registro de ajustes de avalúos y diferencias entre el
valor de activos extraordinarios recibidos en pago o adjudicados y los saldos a cargo del deudor, lo cual a
criterio de la autoridad tributaria, incumple lo dispuesto en los artículos 28 inciso primero y 29-A numeral
11) y 22) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y artículo 203 inciso primero del Código Tributario.

Se verificó por parte de este Tribunal a través de requerimiento con referencia 20530-NEX-0556-
2017, la Administración Tributaria solicitó fotocopia de las partidas contables con su respectiva
documentación de respaldo en las cuales se registraron gastos en las cuentas 8270-Otros, Subcuenta
827000000000 GASTOS NO OPERACIONALES, por el valor de DOSCIENTOS OCHENTA Y
CUATRO MIL TRECIENTOS NOVENTA Y OCHO DÓLARES CON TRES CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$284,398.03), los cuales corresponden a avalúos y diferencias entre el valor del activo extraordinarios,
por los bienes recibidos en pago o adjudicados por los saldos a cargo del deudor; manifestando la apelante
la deducción de dichos gastos corresponde a la aplicación de la Norma Contable Bancaria NCB-013
“NORMAS PARA LA CONTABILIZACIÓN DE LOS ACTIVOS EXTRAORDINARIOS DE LOS BANCOS”, según lo
establecido en los artículos 4 y 5 de dicha norma.

Asimismo, fue establecido por dicha Administración los activos extraordinarios recibidos en pago
o adjudicados durante el ejercicio dos mil catorce, son por un menor valor al registrado en la cuenta por

39
cobrar al cliente, y los mismos no fueron vendidos durante el referido ejercicio impositivo, lo anterior se
pudo constatar en el detalle de los activos extraordinarios proporcionado por la apelante.

En razón de lo anterior, la Administración Tributaria concluyó en el informe de auditoría así como

en la resolución, la apelante social fundamentó la deducción de dichos gastos de conformidad a la NCB-
013 “Normas para la contabilización de los Activos Extraordinarios de los Bancos”, no obstante afirma
dicha Administración lo realmente ocurrido fue una condonación de la deuda, la cual se determinó a través
del valor asignado a los activos extraordinarios, en este caso dicho valor es inferior a la deuda que tiene
en sus registros contables; lo anterior con la finalidad de liquidar los saldos de la misma, por tal razón
afirmó no es procedente la deducción de dichos gastos, fundamentando la objeción según lo dispuesto en
los artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numerales 11) y 22) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta.
Conforme lo anterior, es oportuno traer a cuenta lo dispuesto en el artículo 29-A de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, el cual determina los costos y gastos que no serán deducibles para efectos del
impuesto sobre la renta, y señala en el numeral 11), como no deducible: """cualquier otro gasto o
erogación no especificado en este artículo que no sea indispensable para la producción de la renta
computable o la conservación de su fuente"""; asimismo el numeral 22) señala: """No serán deducibles los
gastos por castigos o provisiones de cualquier naturaleza contenidos en principios y normas contables o
normas emitidas por entes reguladores, que la presente ley no permita expresamente su deducción"""

Para poder deducir un costo o gasto, es requisito entre otros, la erogación efectuada sea necesaria
para la producción de la renta y para la conservación de su fuente, tal como lo dispone el artículo 28 inciso
primero de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En ese sentido, al verificar por este Tribunal el gasto deducido por la impetrante social,
corresponde a capital y diferencia de valúo, derivado de una diferencia de valores, debido a que el valor
de la garantía o activo extraordinario adjudicado a la apelante social, era inferior a los cargos del deudor,
siendo la diferencia no cubierta por el activo mencionado fue cargado a la cuenta de gasto 8270-Otros,
subcuenta 827000000000-GASTOS NO OPERACIONALES, por el monto total DOSCIENTOS
OCHENTA Y CUATRO MIL TRECIENTOS NOVENTA Y OCHO DÓLARES CON TRES CENTAVOS DE
DÓLAR (USD $284,398.03), conforme a lo dispuesto en la Norma de Contabilidad Bancaria número
NCB-013 denominada norma para la contabilización de los activos extraordinarios de los bancos.

La referida normativa técnica, conforme lo dispone el artículo 1, tiene por objeto establecer
prácticas uniformes para el registro contable y la valuación de las transacciones de activos extraordinarios
de los bancos, es decir, regula el procedimiento contable y financiero a seguir por las instituciones
financieras para constituir provisiones sobre la adquisición de activos extraordinarios, en concordancia con
lo dispuesto a su vez por el artículo 71 y 72 inciso 9° de la Ley de Bancos.

Del mismo modo, el artículo 4, de la normativa comentada, regula el supuesto de adquisición de

un activo extraordinario por medio de adjudicación judicial, e indica que en los casos de adjudicación
judicial, el valor del activo extraordinario será el total de la deuda registrada en cuentas de activo,
entendida ésta por la suma del saldo de capital, intereses registrados en cuentas de activo, costas
procesales más los impuestos, derechos y honorarios profesionales necesarios para adquirir el dominio de
los bienes, manifestando además el valor de adquisición se determinará tomando en cuenta la fecha de la
adjudicación judicial, emitida por el juez competente.

Sin embargo, en este tipo de operaciones, suele darse la eventualidad que el valor determinado
o valor de adquisición del activo extraordinario sea mayor al valor razonable, la normativa técnica en el
artículo 5 dispone, la diferencia entre un valor y el otro deberá registrarse en la cuenta contable 8270
GASTOS NO OPERACIONALES-OTROS. En relación a ello el artículo 9 de la NCB-013, expresa: """…se
considerará como valor razonable, el valúo pericial de los bienes, cuando fuere pertinente, realizado por
perito debidamente registrado en la Superintendencia del Sistema Financiero..."""

De tal manera cuando una institución del sistema financiero adquiera un activo extraordinario, a
través de adjudicaciones judiciales, y luego de la liquidación efectuada, se determina que el valor de

40
adquisición es mayor al valor razonable, esto, para efectos únicamente financieros, debe registrarse tal
como lo establece la normativa técnica NCB-013, es decir cargando la cuenta de gastos no operacionales.
No obstante, esto para efectos tributarios, la referida provisión de gastos no es deducible, pues por su
propia naturaleza, no son erogaciones reales que la impetrante haya realizado en el ejercicio impositivo,
sino únicamente se registran de esa manera en cumplimiento de la normativa técnica en estudio. No
evidenciándose que tales erogaciones sean necesarias para la generación de ingresos y por lo tanto el
valor registrado como gasto, haya sido reconocido como un ingreso, por parte de la Sociedad apelante,
por derivarse de diferencias entre el valor razonable y el valor de adquisición.

En tal sentido, conforme lo indica el artículo 29-A numeral 11) y 22) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, las erogaciones o provisiones registrados en una cuenta de gastos, de acuerdo lo establece la
normativa NCB-013, no es deducible del impuesto sobre la renta.

Asimismo, la Sala de lo Contencioso Administrativo ya se ha pronunciado, al respecto en sentencia

de las doce horas con cuarenta minutos del veinte de junio de dos mil veintidós 7-22-RA-SCA manifestando
lo siguiente: “““ … el valor que le asignan a los bienes (perito valuador), no obstante, al momento que el
juzgador adjudica en pago el bien, puede ocurrir que los montos de capital, intereses y otras costas
procesales, superen ese valor razonable del bien, en cuyo caso la NCB013, señala el procedimiento a
realizar para el tratamiento de ese diferencial que ocurre de entre el valor real y el valor de adjudicación,
señalando que esa cantidad (diferencial), se constituirá en cuenta de provisión (…) Sobre esa línea, al
analizar el capitulo II “CONTABILIZACIÓN Y CONSTITUCIÓN DE PROVISIONES” de la NCB-013, se
evidencia claramente que tal situación ha sido considerada como una provisión, es decir que ese monto
diferencial (existente entre el valor razonable y el monto de los bienes adjudicados) constituye una
provisión para el banco, pero el legislador tributario a este tipo de constitución de provisiones contenidas
en la Norma Contable Bancaria, ha sido enfático en señalar que no serán deducibles para el ISR, de
conformidad al art 29-A n° 22) LISR…”””

En consecuencia, la objeción efectuada por la Administración Tributaria se encuentra determinada

conforme a derecho.

d. GASTOS OBJETADOS POR NO HABER DEMOSTRADO, QUE FUERAN NECESARIOS

PARA LA PRODUCCIÓN DE LA RENTA Y PARA LA CONSERVACIÓN DE SU FUENTE.

Respecto de la presente objeción la apelante social manifiesta: “““Es improcedente la objeción

que se está pretendiendo hacer a dichos gastos en la fiscalización, ya que los servicios que están siendo
cuestionados además de cumplir con su existencia efectiva, son necesarios para la conservación de la
fuente y operación del negocio y tienen una relación directa de causalidad entre los gastos incurridos y la
actividad que realiza mi representada, además que son gastos que mi representada necesariamente tiene
que hacer para poder realizar su giro o actividad económica y para conservar su fuente generadora de
renta, ya que de no efectuarse se vería afectada su operatividad, por lo que, dichos gastos cumplen con
el requisito de ser necesarios e indispensables para la conservación de la fuente generadora de la renta,
debiendo tenerse presente que la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 28 se inspira en el Principio
de Necesidad del Gasto en virtud de lo cual, para que los gastos sean deducibles deben ser necesarios
para la conservación de la fuente generadora de la renta.”””

De conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29-A numerales

11) y 16) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionados con el artículo 31 de su Reglamento y
artículos 139 incisos tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario,
la Administración Tributaria objetó gastos originados de servicios contratados con sociedades no
domiciliadas, por diferentes conceptos, sobre los cuales la apelante no demostró con las explicaciones y
documentación proporcionada que los servicios contratados fueran necesarios para la producción de la
renta y para la conservación de su fuente, respecto del ejercicio impositivo dos mil catorce, por la cantidad
total de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS CINCUENTA
Y UN DÓLARES TRECE CENTAVOS DE DÓLAR (USD$6,479,951.13).

41
 De la verificación y análisis a los Gastos de venta registrados y declarados, mediante las partidas
contables y la documentación de soporte correspondiente, e información exhibida por la apelante, la cual
tenía el propósito de identificar el origen y determinar si dichos gastos son necesarios para la producción
de la renta y para la conservación de su fuente, se determinó de tal revisión, que la recurrente, se dedujo
gastos en concepto de servicios prestados por entidades no domiciliadas, originados de contratos suscritos
con las mismas, los cuales fueron registrados en las siguientes cuentas contables:

Partiendo de lo anterior, en el presente caso, al revisar las diligencias contenidas en el expediente

administrativo, se advirtió de las respuestas a los requerimientos efectuados por la Dirección General
durante el proceso de fiscalización, para efectos de sustentar los gastos de los servicios contratados con
los proveedores: ------------------- / -------------------./ -------------------, -------------------. / -----
--------------, ------------------- / -------------------., -------------------/ -------------------, la
recurrente presentó una serie de elementos probatorios, consistentes en: Partidas contables, en las que
se advierten registros de gastos, específicamente registros correspondientes a operaciones con sociedades
no domiciliadas, fotocopias de las partidas contables, documentación de respaldo consistentes en
fotocopias de documentos denominados INVOICE con logo -------------------, las cuales reflejan como
proveedores a las sociedades no domiciliadas antes mencionadas, así como cuadros con detalle simple de
los valores provisionados en las diferentes cuentas, según las referidas partidas contables y correos
electrónicos con instrucciones de la forma de efectuar los registros contables, asimismo el apelante
confirmó el detalle de las partidas contables por medio de las cuales registró operaciones relativas a los
referidos gastos los cuales integran el valor de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y NUEVE
MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y UN DÓLARES TRECE CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$6,479,951.13).

Por otra parte, la Dirección General requirió a la contribuyente apelante, entre otras cosas,
presentara los contratos suscritos con las sociedades no domiciliadas, documentos INVOICE que soportan
las partidas contables, además explicara en qué consistieron los servicios contratados, detallara quién
dentro de su estructura organizativa requirió y recibió cada uno de los servicios y cuál fue el valor agregado
dentro de las operaciones como empresa receptora de los servicios.

42
 Del análisis y revisión de los documentos denominados INVOICE, no se hace posible establecer la
incidencia de los servicios ahí descritos en la generación de rentas gravadas, pues dicha documentación
es genérica, y se encuentra en idioma inglés, no permitiendo individualizar y establecer lugar y fecha de
recepción, pues estos únicamente evidencian las transferencias realizadas a las aludidas sociedades.

Del análisis de los contratos con las sociedades no domiciliadas se establece lo siguiente: los
mismos no especifican el detalle de los servicios, sino únicamente conceptos genéricos, que no pueden
relacionarse con los documentos (invoice) emitidos por las sociedades no domiciliadas, así también, no se
desglosa el costo por cada tipo de servicio pactado, lo cual es de suma importancia en cualquier contrato
mercantil, para establecer obligaciones para ambas partes.

De la lectura de los convenios no fue posible encontrar una descripción de la forma en que se
prestaron los servicios, ni especifican el lugar y fecha de dónde y cuando fueron proporcionados, no
estableciéndose la vigencia del contrato, y además se hace notar que algunos de los contratos fueron
suscritos en años anteriores al ejercicio fiscalizado.

Por otra parte, se constató los contratos suscritos contienen un formato estándar emanados de la
casa matriz, para sociedades del mismo grupo pues de ser suscritos de manera independiente se
especificaría a mayor detalle las operaciones contratadas.

Es importante hacer mención que los contratos por si solos no demuestran, ni comprueban que
los servicios contratados fueron necesarios para la generación de rentas en el ejercicio fiscalizado

En ese contexto a efecto de establecer la procedencia o no de la deducibilidad de los gastos por

la apelante social, es necesario analizar lo prescrito por la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo
28 incisos primero y segundo, los cuales establecen:

“““La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios
para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así
como las deducciones que la misma ley establezca.

En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los
requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad.””” (Negrillas son
nuestras).

La disposición legal anterior tiene su fundamento en el principio universal de los gastos, los
cuales, para ser deducibles de la renta obtenida, deben, además de estar debidamente comprobados, ser
necesarios para la producción de la renta y la conservación de la fuente de ingresos. Asimismo, el legislador
introdujo en la normativa tributaria, una serie de erogaciones calificadas como deducibles de la renta
obtenida, las cuales se encuentran reguladas en los artículos 29, 30, 30-A, 31, 32 y 33 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta; en ese sentido las erogaciones de los contribuyentes, no señaladas en la citada
Ley expresamente como deducibles, aun y cuando se encuentren debidamente documentadas y
registradas contablemente, no serán deducibles.

Bajo la premisa legal establecida, no todo gasto realizado por el sujeto pasivo, constituirá un gasto
deducible de la renta obtenida, pues para ello, el gasto reclamado deberá cumplir con ciertas condiciones
sustanciales y formales. Al respecto, la Sala de lo Contencioso Administrativo, en sentencia con referencia
441-2013, del día veintiuno de agosto del año dos mil diecisiete, ha señalado: “““Doctrinariamente, todo
costo o gasto para ser deducible debe: a) Originarse en un desembolso real, es decir debe existir una
erogación que lo represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo
cual implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no
cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y la conservación de su
fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos se encuentra
ausente, el costo o gasto se torna no deducible.””” (Negrillas son nuestras).

43
 Esto, en adición a lo dispuesto en el artículo 203 inciso primero del Código Tributario:
“““Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en
general de todos aquellos hechos que alegue en su favor.”””

En ese sentido, la impetrante social, por la carga de la prueba que le asiste, se encuentra obligada
a comprobar la existencia de los hechos declarados y alegados a su favor, así como a proporcionar a la
Administración Tributaria la prueba de soporte idónea de las erogaciones deducidas, a efecto de comprobar
la necesidad de los servicios contratados para la generación de la renta y la conservación de su fuente,
pues, precisamente este es el fundamento de la objeción efectuada por la Dirección General, conforme a
lo dispuesto en el artículo 28 inciso primero y segundo de la Ley de la materia.

Cabe señalar, además, este Tribunal ha sido del criterio “““(…) la comprobación de un gasto
atiende en lo que se refiere a los contratos, a su ejecución y no a la convención propiamente.
Y esto es así porque es a la sociedad a quien le corresponde la carga de la prueba ya que estamos en
presencia de un gasto declarado como deducible (…).””” (Inc. R0305026TM, de las nueve horas del
veintiuno de mayo de dos mil cuatro); asimismo, que: “““los contratos por si solos únicamente
respaldan declaraciones de voluntad y diferentes obligaciones ya sea de dar, hacer o no hacer
algo, entre las partes contratantes; siendo que el artículo 1309 del Código Civil establece que los
contratos son convenciones en la cual una o más personas se obligan para con otra u otras a dar, hacer
o no hacer alguna cosa; sin embargo, para efectos tributarios, y particularmente para los efectos
de deducibilidad del Impuesto sobre la Renta, todo contribuyente, además de acreditar la
convención o suscripción de obligaciones, debe comprobar la ejecución del contrato, en otras
palabras, debe comprobar que los servicios contratados fueron efectivamente realizados y/o
recibidos (…).””” (Inc. R1603009TM, de las diez horas cuarenta y dos minutos del treinta y uno de agosto
de dos mil dieciocho).

A partir de lo anterior, este Tribunal constató, de la documentación e información antes relacionada,

la cual versa sobre la ejecución de contratos, durante el ejercicio impositivo dos mil catorce, la misma no
logró demostrar que los referidos servicios hayan sido requeridos por una necesidad de la apelante social
o se haya obtenido algún beneficio de los mismos, así como también si estos sean necesarios para la
producción de fuente generadora de ingresos y conservación de su fuente, pues se comprobó los referidos
servicios u operaciones efectuadas por la apelante social y su casa matriz están relacionados a controles
y actividades de beneficio para su casa matriz y no a servicios propiamente de la actividad diaria de la
sociedad, por lo tanto, la objeción efectuada se encuentra apegada a derecho.

Bajo este contexto, la Dirección General fundamento la objeción en que comprobó los gastos de
operación objeto de análisis no fueron necesarios para generar renta gravada y conservar la fuente generadora
de ingresos, pues los mismos obedecen a operaciones establecidas a beneficios de la casa matriz, así como
por el hecho que la sociedad apelante tampoco demostró, tanto en el procedimiento de fiscalización como en
la etapa de audiencia y apertura a pruebas ante la Dirección General, si los gastos de operación objetados
hayan sido solicitados con base a una necesidad de la misma y no a requerimiento de su casa matriz; esto
llevó concluir a la Administración Tributaria, en aplicación de los artículos 28 inciso primero y segundo, 29
numeral 1) y 29-A numerales 11 y 16 de la ley de Impuesto sobre la Renta, articulo 31 de su Reglamento de
aplicación en relación con los artículos 139 incisos tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 del Código
Tributario.

Como antes se dijo, para que los costos y gastos sean deducibles de la renta obtenida, debe
comprobarse si el costo o gasto reclamado se ajusta a los supuestos normativos contenidos en el artículo 28
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, esto lleva a sostener que el desembolso debe ser útil y necesario para
la producción de la renta gravada y la conservación de su fuente generadora, lo cual en el presente caso no
ha sido demostrado; ante la regulación expresa en la Ley, este Tribunal no puede reconocer la deducción de
los gastos en estudio, por tanto, este Tribunal encuentra apegada a derecho la objeción efectuada por la
Dirección General, razón por la cual es procedente confirmar la resolución impugnada respecto de este
punto.

44
 e. PROPORCIONALIDAD DE COSTOS Y GASTOS DETERMINADOS.

Sobre este punto, este Tribunal advierte, la Dirección General constató que la apelante social,
para el ejercicio impositivo de dos mil catorce, obtuvo ingresos no gravados conforme al artículo 4, numeral
1), de la LISR, provenientes de ingresos correspondientes a dividendos de las filiales e intereses de las
letras del tesoro, por un total de rentas no gravadas, por la cantidad de SEIS MILLONES CIENTO
VEINTISIETE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CINCO DÓLARES CON DOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$6,127,935.02), por lo que dicha apelante aplicó la proporcionalidad de los gastos, establecida en el
artículo 28 inciso final, de dicha Ley, resultándole un gasto no deducible por haber aplicado la
proporcionalidad de CUATRO MILLONES CIENTO CUARENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS VEINTISEIS
DÓLARES CON SETENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $4,142,626.72), los cuales forman parte de
la totalidad de gastos no deducibles declarados en la casilla 235 de la Declaración de Impuesto sobre la
Renta, por la suma de (USD $14,052,749.46), correspondiente al ejercicio fiscalizado. Sin embargo, tal
Oficina realizó un recálculo del factor de proporcionalidad a aplicar, debido a la determinación que incidió
en el incremento de los ingresos gravables no declarados, lo cual incrementó la totalidad de los ingresos
utilizada como base para el cálculo del nuevo factor, así mismo, dicho cálculo se encuentra detallado en
Anexo 11 del Informe de Auditoría (folios 2237 del expediente administrativo).

A raíz de la verificación efectuada por este ente contralor a los ingresos gravados no declarados
y objeciones a las deducciones declaradas, se estableció la revocatoria de los ingresos no declarados en
concepto de “Rentas Gravadas No Declaradas Provenientes de Intereses Contabilizados en Cuentas de
Orden”, lo cual incidió en la modificación del factor de proporcionalidad establecido por la Dirección General
de Impuestos Internos, el cual había cuantificado en 2.9653%; en cambio, el nuevo factor que se ha
calculado en esta instancia resulta en 3.17%.

El nuevo factor aplicado, tiene como consecuencia modificar el gasto proporcional no deducible
determinado por la Dirección General y por el cual había efectuado un ajuste a favor de la apelante por la
suma de SEISCIENTOS VEINTICINCO MIL SEISCIENTOS VEINTICINCO DÓLARES CON TREINTA Y SIETE
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $625,625.37), tal como se puede observar a folio 2237 y folio 2624 vuelto
del expediente, donde se detalla la liquidación del impuesto del ejercicio; con el nuevo factor establecido
en esta instancia, el ajuste por aplicación de la proporcionalidad a los gastos no deducibles se ha
modificado, resultando siempre a favor de la apelante, pero por la cantidad de TRESCIENTOS OCHENTA
Y DOS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y DOS DÓLARES CON OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE
DÓLAR (USD $382,892.88), lo anterior se ilustra en el siguiente cuadro:

45
 Con base a lo anteriormente descrito y de acuerdo a lo establecido en el artículo 28 incisos tercero
y cuarto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la Sociedad apelante, durante el ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil catorce, se reclamó
gasto de operación de menos por la cantidad de TRESCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS
NOVENTA Y DOS DÓLARES CON OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR (USD $382,892.88),
como resultado de reconocer el ajuste por la aplicación del factor de proporción en el ejercicio impositivo
antes relacionado, lo cual se aplica en la liquidación del impuesto, establecido en esta instancia.

4. DE LA MULTA POR NO ENTERAR EN EL TÉRMINO ESTABLECIDO LO QUE

CORRESPONDE EN CONCEPTO DE PAGO O ANTICIPO A CUENTA.

Al respecto la Administración Tributaria de conformidad en el artículo 247 literal c) del Código

Tributario, sancionó a la apelante social, por la cantidad de DOCE MIL SETECIENTOS SESENTA Y
OCHO DÓLARES CON NOVENTA CENTAVOS DE DÓLAR (USD$12,768.90), por no enterar en el
terminó establecido lo que corresponde en concepto de pago o anticipo a cuenta, respecto de los períodos
mensuales comprendidos de enero a diciembre de dos mil catorce, con multa del treinta por ciento (30%)
sobre el monto no enterado en los términos descritos, debido a que no enteró el anticipo a cuenta por los
ingresos totales gravados para tal efecto, conforme a la obligación regulada en el articulo 151 incisos
primero y tercero del Código Tributario.

Respecto de la presente multa la Sociedad en alzada, no ha expresado en su escrito de apelación

inconformidad alguna; no obstante, este Tribunal, como ente revisor de la legalidad de las actuaciones de
la Administración Tributaria, al revisar el expediente administrativo ha determinado que lo resuelto por la
referida Oficina Fiscal ha sido conforme a Derecho, lo anterior al constatar que la apelante no cumplió con
la obligación regulada en el artículo 151 incisos primero y tercero del Código Tributario.

5. DE LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL.

Por su parte, la Dirección General sancionó a la recurrente social con multa por evasión intencional
del impuesto en estudio, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno
de diciembre de dos mil catorce, de conformidad a lo establecido en el artículo 254 incisos primero y
segundo letra e) del Código Tributario, por la cantidad de TRES MILLONES SEISCIENTOS SETENTA
MIL CIENTO CUATRO DÓLARES SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (USD$3,670,104.06).

Además, dicha Dirección, justificó la imposición de la multa por evasión intencional del impuesto,
en la constatación para el ejercicio impositivo fiscalizado, la Sociedad impetrante omitió declarar renta
obtenida por el devengo de comisiones cobradas a los clientes por el otorgamiento de préstamos; ajuste
efectuada a la conciliación entre el resultado contable y el fiscal, e intereses por préstamos, con mora
mayor a noventa días y créditos absorbidos, contabilizados en cuentas de orden.

Este Tribunal al hacer una revisión del expediente advierte, la Dirección General de Impuestos
Internos fundamenta la imputación de evasión intencional, en el hecho que la contribuyente social presentó
la declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil dieciséis
de forma incompleta, al haber omitido declarar ingresos por la cantidad de UN MILLÓN TRESCIENTOS
TRECE MIL CIENTO OCHENTA Y OCHO DÓLARES OCHENTA UN CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$1,313,188.81), provenientes de comisiones cobradas a los clientes por el otorgamiento de préstamos,
no reconocidas ni declaradas como ingreso en su totalidad, así como ingresos gravados por la suma de
SESENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES CON CINCUENTA Y TRES
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $67,965.53), el cual proviene de la conciliación efectuada por la
Sociedad, entre el resultado contable y el fiscal; e ingresos por la suma de TRECE MILLONES
SEISCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS DOCE DÓLARES CON CINCUENTA Y
CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR (USD $13,657,7112.54) en concepto de intereses registrados y
controlados en cuentas de orden, originados por la suspensión de la provisión de los intereses por
prestamos devengados por créditos con mora mayor a noventa días y créditos absorbidos registrados en
cuentas de orden, los cuales fueron reconocidos por este Tribunal en el punto numero 2 literal c) del

46
presente considerando, por tal razón los mismos serán excluidos de la base para la imposición de dicha
multa.

En ese sentido, al analizar el régimen sancionador contenido en el Código Tributario, vigente para
el ejercicio fiscalizado, se observa que el artículo 254 inciso primero del Código Tributario establece que el
contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del impuesto,
ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra o por cualquier medio o hecho, será
sancionado con multa del cincuenta por ciento del impuesto evadido o tratado de evadir, sin que en ningún
caso dicha multa pueda ser menor a nueve salarios mínimos mensuales.

De igual manera, dicha disposición legal establece “salvo prueba en contrario” se presumirá
intención de evadir el impuesto, cuando se presente entre otras cosas, la circunstancia establecida en la
letra e) del inciso segundo del artículo 254 en comento, es decir, la exclusión de algún bien, actividad u
operación que implique una declaración incompleta de la materia imponible, salvo cuando, atendiendo al
volumen de los ingresos del contribuyente y la escasa cuantía de lo excluido, pueda calificarse como simple
olvido excusable.

Habida cuenta del carácter intencional de la infracción que se le imputa a la recurrente, resulta
preciso señalar Alejandro Nieto, en su obra “Derecho Administrativo Sancionador”, 4ª edición, Editorial
Tecnos, Madrid, 2005, pág. 391, expone: “““La <<intención>> en el Derecho Administrativo Sancionador
equivale, pues, al dolo penal puesto que presupone el conocimiento de la antijuricidad de la acción
y, además la voluntad de realizarla”””.

En tal sentido, este Tribunal es del criterio que la mera aplicación de la citada normativa contable
no evidencia indefectiblemente la intención de evadir el impuesto en estudio por parte de la impetrante
social, pues como se ha podido apreciar, la aplicación de la Norma de Contabilidad Bancaria número NCB-
021, emitidas por la Superintendencia del Sistema Financiero, en relación a las comisiones cobradas a los
clientes por el otorgamiento de préstamos, y conciliaciones efectuadas por la Sociedad, ha provocado que
la Sociedad recurrente omitiera declarar renta obtenida en el ejercicio de imposición del año dos mil
catorce, debido a la errónea interpretación y no a una voluntad o intención de evadir el pago de un
impuesto.

En otras palabras, la incorrecta autodeterminación tributaria no proviene de la intención deliberada

de la apelante social de omitir declarar en todo o en parte la renta obtenida para el ejercicio fiscalizado,
sino de la indebida aplicación de las citadas normas contables que riñen con lo establecido en el
ordenamiento tributario.

Por todo lo anteriormente expuesto, la presunción de evasión intencional calificada por la Dirección
General, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 254 letra e) del Código Tributario resulta insostenible
a la luz del análisis anteriormente plasmado, por tanto, advertidas esas condiciones debe resolverse
conforme a derecho corresponde, revocando la resolución impugnada en lo que a la sanción se refiere. Lo
anterior en lo medular es conforme a criterio emitido por este Tribunal, en resolución de las siete horas
cuarenta minutos del día veinte de mayo del año dos mil veintiunos, con referencia R2007008.TM

De lo expuesto en el presente considerando, y dada la ilegalidad declarada respecto a los intereses

registrados y controlados en cuentas de orden, originados por la suspensión de la provisión de los intereses
por prestamos devengados por créditos con mora mayor a noventa días y créditos absorbidos registrados
en cuentas de orden, este Tribunal considera procedente modificar la resolución emitida por la Dirección
General de Impuestos Internos, a las siete horas cuarenta minutos del día diecisiete de diciembre de dos
mil veintiuno, tal como se observa en el cuadro de detalle siguiente:

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 BANCO CITIBANK DE EL SALVADOR, S.A. DE C.V., AHORA BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA A PAGAR, EJERCICIO 2014
DETERMINACIÓN DETERMINACIÓN
OPERACIONES DETERMINADAS D.G.I.I. AJUSTES T.A.I.I.A T.A.I.I.A.
RENTAS
SEGÚN SU DECLARACIÓN
RENTAS GRAVADAS DEL EJERCICIO
Por actividades de servicios $ 184,806,021.21 $ - $ 184,806,021.21
Por actividades comerciales
Por actividades industriales
Otras rentas gravablss $ 2,085,823.09 $ - $ 2,085,823.09
TOTAL INGRESOS GRAVADOS $ 186,891,844.30 $ - $ 186,891,844.30

RENTAS GRAVADAS NO DECLARADAS $ 15,038,866.88 -$ 13,657,712.54 1/ $ 1,381,154.34

RENTAS GRAVADAS DECLARADAS INDEBIDAMENTE $ 1,242,540.95 -$ 74,243.10 2/ $ 1,168,297.85

TOTAL RENTAS GRAVADAS DETERMINADAS $ 200,688,170.23 $ 13,583,469.44 $ 187,104,700.79

DEDUCCIONES
SEGÚN SU DECLARACIÓN
Costo de Venta Declarado
Gastos de Venta sin Donación $ 181,422,916.49 $ - $ 181,422,916.49
Gastos de Administración sin Donación
Gastos Financieros sin Donación
Donaciones
Reserva Legal
Gastos no deducibles -$ 14,052,749.46 $ - -$ 14,052,749.46
SUBTOTAL $ 167,370,167.03 $ - $ 167,370,167.03

OBJECIONES A LAS DEDUCCIONES

Gastos de Administración sin Donación $ 11,296,659.80 $ - $ 11,296,659.80

Proporcionalidad de los gastos Art. 28 de LISR -$ 625,625.37 -$ 242,732.49 3/ $ 382,892.88
SUBTOTAL $ 10,671,034.43 -$ 242,732.49 $ 10,913,766.92

TOTAL DEDUCCIONES DETERMINADAS $ 156,699,132.60 -$ 242,732.49 $ 156,456,400.11

RENTA NETA DETERMINADA $ 43,989,037.63 -$ 13,340,736.95 $ 30,648,300.68

OPERAC. POR CDTOS. FINANC. O DEPÓSITOS EN EL EXT.

Rentas obtenidas en el exterior

Costos y gastos por rentas realizadas en el exterior $ 90,296.67 $ - $ 90,296.67
Reserva legal por rentas realizadas en el exterior $ 9,510.60 $ - $ 9,510.60
Renta neta por Cdtos. o Financ. otorgados en el exterior $ 80,786.07 $ - $ 80,786.07

TOTAL RENTA IMPONIBLE $ 44,069,823.70 -$ 13,340,736.95 $ 30,729,086.75

Impuesto computado determinado $ 13,220,947.11 $ 4,002,221.08 $ 9,218,726.03
Impuesto retenido acreditable $ 208,582.33 $ - $ 208,582.33
PAGO A CUENTA $ 3,393,485.73 $ - $ 3,393,485.73
Crédito aplicable del ejercIcio anterior
LIQUIDACIÓN DETERMINADA $ 9,618,879.05 $ 4,002,221.08 $ 5,616,657.97
(-) IMPUESTO PAGADO EN DECLARACIÓN ORIGINAL $ 2,278,670.94 $ - $ 2,278,670.94
IMPUESTO A PAGAR DETERMINADO $ 7,340,208.11 $ 4,002,221.08 $ 3,337,987.03

1/ y 2/ Ajuste por revocatoria de rentas gravadas no declaradas de intereses devengados contabilizados en cuentas de orden. 3/ Ajuste por disminución de
gastos deducibles proporcionales por haberse revocado los intereses devengados contabilizados en cuentas de orden.

POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y artículo
4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, este Tribunal RESUELVE: MODIFICASE la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las siete horas cuarenta minutos del día diecisiete de diciembre de dos mil veintiuno,
a nombre de la sociedad ---------------------, que puede abreviarse ---------------------, -----------------
----, antes ---------------------, en el sentido siguiente: a) AJÚSTASE el Impuesto sobre la Renta a pagar
para el ejercicio impositivo de dos mil catorce a la cantidad de TRES MILLONES TRESCIENTOS
TREINTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE DÓLARES TRES CENTAVOS DE DÓLAR
(USD ($3,337,987.03), y b) REVÓCASE la cantidad de TRES MILLONES SEISCIENTOS SETENTA
MIL CIENTO CUATRO DÓLARES SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (USD$3,670,104.06), en concepto de
Multa por Evasión Intencional, respecto del ejercicio impositivo de dos mil catorce, de conformidad a lo
establecido en el artículo 254 inciso primero y segundo literal e) del Código Tributario; y c) CONFÍRMASE

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la cantidad de DOCE MIL SETECIENTOS SESENTA Y OCHO DÓLARES NOVENTA CENTAVOS DE
DÓLAR (USD$12,768.90), en concepto de Multa por No enterar en el término establecido lo que
corresponde en concepto de pago o anticipo a cuenta, respecto de los periodos tributarios comprendidos de
agosto a diciembre de dos mil catorce, de conformidad a lo establecido en el artículo 247 literal c) del Código
Tributario.

Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente.

De conformidad a lo dispuesto en los artículos 1, 12, 13 y 25 de la Ley de la Jurisdicción

Contencioso Administrativa, si no se estuviere conforme con la presente resolución, queda a salvo el
derecho de interponer acción vía jurisdicción contencioso administrativa, ante los Juzgados o Cámara de
lo Contencioso Administrativo, según corresponda, dentro del plazo de sesenta días, contados a partir del
día siguiente al de la notificación del presente acto.

Certifíquese esta Resolución, su Acta de Notificación, y devuélvase el Expediente Administrativo a

nombre de la sociedad ---------------------, que puede abreviarse ---------------------, ------------------
---, antes ---------------------, a la Dirección General de Impuestos Internos. NOTIFÍQUESE. ---
PRONUNCIADA POR LA PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN---
ILEGIBLE. ---M.A. CARDOZA A.---S.P. ILEGIBLE. ---ILEGIBLE. ---K.A.H---RUBRICADAS.

CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -----------

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