TÍTULO: EL CONTRATO DE LEASING Y LOS IMPUESTOS

AUTOR/ES: Moreno Gurrea, José A.

PUBLICACIÓN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
TOMO/BOLETÍN: XLI
PÁGINA: 263
MES: Marzo
AÑO: 2020

JOSÉ A. MORENO GURREA

EL CONTRATO DE LEASING Y LOS IMPUESTOS

La colaboración analiza las características generales del contrato de leasing, para luego abordar, con la profundidad que el tema merece, el tratamiento tributario, tanto a nivel nacional -en
especial ganancias e IVA- como provincial, y así también el régimen de facturación para dichas operaciones.

El contrato de leasing fue tipificado por primera vez mediante la ley 24441 (año 1995), posteriormente sustituida por la ley 25248 (año 2000) y esta última, derogada parcialmente por la ley
26994 con vigencia desde el 1/8/2015, que aprobó el texto del actual Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCo.), incorporando el contrato de leasing en el Libro Tercero -Título IV (contratos
en particular)- Capítulo 5 (arts. 1227 a 1250).
En suma, para interpretar esta figura desde la faz legal y su tratamiento impositivo deben considerarse las disposiciones del CCyCo. citadas y el Capítulo II -Aspectos impositivos de los bienes
destinados a leasing- de la ley 25248 (arts. 22 a 25) como asimismo el decreto 1038/2000 que reglamentó esta última y las demás normativas generales del resto de gravámenes nacionales y
provinciales.

I - CARACTERÍSTICAS GENERALES DEL CONTRATO

Sin la pretensión de realizar una exégesis jurídica del contrato, a los efectos de una comprensión acabada de los aspectos impositivos involucrados en su celebración y ejecución, consideramos
necesario esbozar sus características legales más salientes a tales fines.
Como definición el CCyCo. indica que “En el contrato de leasing el dador conviene transferir al tomador la tenencia de un bien cierto y determinado para su uso y goce, contra el pago de un
canon y le confiere una opción de compra por un precio”; disponiendo que pueden ser objeto del contrato las cosas muebles e inmuebles, marcas, patentes o modelos industriales y software, de
propiedad del dador o sobre los que el dador tenga la facultad de dar en leasing.
El monto y la periodicidad de cada canon se determinan convencionalmente. Pueden incluirse en el contrato los servicios y accesorios necesarios para el diseño, la instalación, puesta en marcha
y puesta a disposición de los bienes dados en leasing, y su precio integrar el cálculo del canon. En cuanto al precio de ejercicio de la opción de compra, debe estar fijado en el contrato o ser
determinable según procedimientos o pautas pactadas.
El bien objeto del contrato puede comprarse por el dador a una persona indicada por el tomador o según especificaciones de este, siendo esta la modalidad más habitual; pero el Código prevé
otras alternativas como, por ejemplo, comprarse por el dador, quien sustituye al tomador, al efecto, en un contrato de compraventa que este haya celebrado, ser de propiedad del dador, adquirirse
por el dador al tomador por el mismo contrato o habérselo adquirido con anterioridad o estar a disposición jurídica del dador por título que le permita constituir leasing sobre él (“sale and
leaseback”).
El leasing debe instrumentarse en escritura pública si tiene como objeto inmuebles, buques o aeronaves. En los demás casos puede celebrarse por instrumento público o privado.
El tomador puede arrendar el bien objeto del leasing, excepto pacto en contrario.
La opción de compra puede ejercerse por el tomador una vez que haya pagado tres cuartas partes del canon total estipulado, o antes si así lo convinieron las partes.
El dador siempre puede ceder los créditos actuales o futuros por canon o precio de ejercicio de la opción de compra. A los fines de su titulización puede hacerlo en los términos de los artículos
1614 y siguientes del CCyCo. (“cesión de derechos”). Esta cesión no perjudica los derechos del tomador respecto del ejercicio o no ejercicio de la opción de compra o, en su caso, de la cancelación
anticipada de los cánones.
En todo lo no previsto se aplican subsidiariamente las reglas del contrato de locación, en cuanto sean compatibles, y las normas del contrato de compraventa para la determinación del precio de
ejercicio de la opción de compra y para los actos posteriores a su ejercicio y pago.

II - ASPECTOS IMPOSITIVOS
El Poder Ejecutivo Nacional procedió oportunamente a reglamentar, con relación a los impuestos a las ganancias y al valor agregado, el tratamiento a dispensar de los contratos de leasing, que
se ajustarán a las disposiciones de la ley 25248 a través del decreto 1038/2000 (BO: 14/11/2000). Si bien desde el dictado del decreto mencionado no se han emitido nuevas normas específicas
que alteren el tratamiento impositivo previsto reglamentariamente, la legislación impositiva general ha sufrido algunos cambios que inciden directamente en la consideración tributaria del leasing,
los cuales son recogidos en el presente trabajo.
En el plano impositivo, las normas reglamentarias no disponen un tratamiento uniforme para todos los contratos de leasing, sino, por el contrario, los efectos tributarios resultarán diversos
atendiendo a las características del dador y a las condiciones contractuales pactadas (plazos y formas de determinar el precio para el ejercicio de la opción de compra).
El desarrollo tributario siguiente -a los fines de simplificar el análisis del tema- parte de la premisa de considerar que los términos de los contratos serán cumplidos en su totalidad; por lo tanto,
no incurre en aquellas situaciones “irregulares” como, por ejemplo, hacer uso de la opción de compra antes del final del contrato o no-ejercicio de la opción de compra por parte del tomador.

III - IMPUESTOS Y CONTRIBUCIONES A NIVEL NACIONAL

1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS

El reglamento clasifica a los contratos de leasing en tres categorías: contratos asimilados a operaciones financieras, contratos asimilados a operaciones de locación y contratos asimilados a
operaciones de compraventa, generándose distintos tratamientos tanto para el dador como para el tomador, según desarrollamos a continuación.
CONTRATOS ASIMILADOS A OPERACIONES FINANCIERAS
A fin de ser asimilados a operaciones financieras, los contratos deberán reunir los siguientes requisitos:
a) Características de los dadores: i) entidades financieras regidas por la ley 21526; ii) fideicomisos financieros constituidos conforme a las disposiciones de los artículos 19 y 20 de la ley
24441(1) o iii) empresas que tengan por objeto principal la celebración de contratos de leasing y en forma secundaria realicen exclusivamente actividades financieras.
b) Tipos de bienes a entregar en leasing: deben tratarse de cosas muebles o inmuebles.
c) La duración del contrato medida en función de la vida útil del bien objeto del mismo deberá ser superior a los siguientes porcentajes: bienes muebles: + 50% de la vida útil; inmuebles no
destinados a vivienda: + 20% de la vida útil; e inmuebles destinados a vivienda: + 10% de la vida útil. La norma establece a ese único y exclusivo efecto los años de vida útil a considerar
según el tipo de bien del que se trate. Adjuntamos la tabla elaborada a tal fin (Anexo).
d) El precio para el ejercicio de la opción de compra fijado en el contrato debe ser cierto y determinado.
Cumplidos los requisitos enunciados, el contrato será tratado impositivamente como una operación financiera, constituyendo el valor de costo del bien el importe del “capital” prestado, el cual se
recuperará proporcionalmente en cada canon mensual y en el precio de venta al ejercerse la opción de compra.
La diferencia entre el importe del canon mensual más el precio de venta en el momento de la opción y el “recupero” del capital constituirá para el dador la ganancia gravada por el impuesto.
Aquellos contratos otorgados por los dadores indicados en el punto a), que no cumplan la totalidad de los requisitos indicados en los puntos b) a d) precedentes, deberán ser tratados
impositivamente como se indica en los puntos siguientes.
CONTRATOS ASIMILADOS A OPERACIONES DE LOCACIÓN
Los contratos de leasing que no califiquen como “asimilados a operaciones financieras” según las pautas enunciadas en el punto anterior, cualquiera sea el dador y el tipo de bien objeto del
contrato (inmaterial, inmueble o mueble), serán asimilados a operaciones de locación.
Si el contrato prevé que el precio para el ejercicio de la opción de compra se determinase según procedimientos o pautas pactadas al momento de ejercerse la misma, aun en el caso de
contratos que califiquen como “asimilados a operaciones financieras”, los mismos deberán ser tratados a los fines del impuesto a las ganancias como asimilados a operaciones de locación. Por
ejemplo, aquel caso en que se establezca como precio de la opción de compra el valor de plaza al momento de ejercerse la misma.
Al asimilar el contrato a la locación, el dador deducirá de los cánones mensuales el importe de las amortizaciones impositivas que correspondan según el tipo de bien del que se trate, de acuerdo
con lo previsto en la ley del impuesto a las ganancias: bienes inmateriales: patentes, concesiones y activos similares [art. 81, inc. f)]; bienes inmuebles: 2% anual sobre el edificio (art. 83);
bienes muebles: valor de costo dividido los años de vida útil impositiva (art. 84).
El resultado por la venta del bien será tratado frente al tributo como cualquier otro bien, es decir, del precio de venta se deducirá el valor residual impositivo a ese momento (arts. 58, 59 o 60,
LIG).
Cómputo de los cánones por parte del tomador en su declaración jurada del impuesto a las ganancias
El tomador, en los casos de contratos asimilados a operaciones financieras o de locación, deducirá en cada ejercicio fiscal el total de los cánones imputables.
Tratándose de leasing de automóviles, dicho cómputo estará limitado por la disposición contenida en el inciso l) del artículo 88 del impuesto a las ganancias, el cual establece que podrá deducirse
el importe del alquiler de contratos de leasing, en la medida en que no exceda el que correspondería deducir con relación a automóviles, cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza
sea superior a $ 20.000, al momento de suscripción del respectivo contrato.(2)
CONTRATOS ASIMILADOS A OPERACIONES DE COMPRAVENTA
En los contratos asimilados a locación en los cuales el precio fijado para la opción de compra sea inferior al costo computable atribuible al bien en el momento en que se ejerza dicha opción,
establecido de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 58, 59 y 60 de la ley del impuesto a las ganancias (valor residual impositivo al momento de ejercerse la opción de compra), la operación se
tratará respecto de ambas partes, como una venta financiada.
En estos casos, el “precio” de la transacción estará constituido por “el recupero del capital” contenido en los cánones previstos en el contrato y en la opción de compra.
La diferencia entre el importe de los cánones más el precio fijado para la opción de compra y el “recupero del capital” constituirá la “financiación” otorgada por el dador, debiendo ser imputada
conforme su devengamiento.
Respecto al tomador, incorporará el bien a su patrimonio al valor del “precio”, según la definición precedente y, sobre el mismo, aplicará las amortizaciones impositivas que correspondan. En
cuanto a la “financiación”, la deducirá en función del devengamiento, en su declaración jurada.
En este supuesto deberá dejarse constancia en el respectivo contrato que, a los efectos impositivos, la operación se asimila a una compraventa.

2. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

CONTRATOS DE LEASING CUYOS OBJETOS SEAN BIENES MUEBLES
Período de locación
El decreto reglamentario considera que todas las modalidades de contratos de leasing, por el período de locación, encuadran en el artículo 3, inciso e), punto 7, de la ley (texto ordenado en
1997), referido a “locación de cosas muebles”, resultando perfeccionado el hecho imponible “en el momento de devengarse el pago o en el de su percepción, el que fuera anterior...” (art. 22, L.
25248).
El legislador ha utilizado, siguiendo a la ley del IVA en lo referido a la locación de cosas, una expresión vaga e imprecisa: “momento de devengarse el pago”. En efecto, cabe preguntarse cuál es
ese momento, ya que el término “devengamiento” conlleva asociado el transcurso del tiempo y no un momento preciso. Parecería que la norma ha querido aludir el momento en que finaliza un
determinado período de devengamiento del canon: por ejemplo, si el canon abarca desde el día 1 hasta fin de mes, aquel “momento” sería el último día del mes. Sin embargo, la expresión hace
alusión a “devengarse el pago”, pudiendo ello interpretarse como el momento en que dicho pago resulta exigible, es decir, la fecha fijada para su pago.
En definitiva, consideramos que por “momento de devengarse el pago” debe entenderse el plazo fijado (vencimiento) para el pago del canon, o el establecido para el caso de ejercerse la opción
de compra.
Ejercicio de la opción de compra
En el momento de ejercerse la opción de compra, quedará perfeccionado el hecho imponible “venta”, generándose el débito fiscal correspondiente. La base imponible estará constituida por el
valor fijado en el contrato para ejercer la opción de compra si esta se efectúa al concluir el mismo, o el importe que resulte de la aplicación de los artículos 3 y 4 del decreto (opción anticipada).
Cómputo de crédito fiscal IVA en los contratos de leasing de automóviles
El decreto 1038/2000 dispone, respecto al cómputo del IVA por parte del tomador en los contratos de leasing, que solo dará derecho a dicho cómputo respecto a sus cánones y opciones de
compra, en la medida en que no excedan los importes que corresponderían computarse con relación a automóviles cuyos costos de importación o valor de plaza fueran de hasta veinte mil pesos
($ 20.000) -neto de IVA- al momento de suscripción del respectivo contrato.
Por su parte, la ley del IVA recogió -en el mes de junio de 2001- ese tratamiento diferencial, adecuando su artículo 12 en los siguientes términos:
No se considerarán vinculadas con las operaciones gravadas:
1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de leasing) de automóviles, en la medida en que su costo de adquisición, importación o valor de
plaza, si son de propia producción o alquilados (incluso mediante contratos de leasing), sea superior a la suma de VEINTE MIL PESOS ($ 20.000) -neto del impuesto de esta ley-, al momento de
su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato, según deba considerarse, en cuyo caso el crédito fiscal a computar no podrá superar al que correspondería
deducir respecto de dicho valor.
La limitación dispuesta en este punto no será de aplicación cuando los referidos bienes tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio o constituyan el objetivo principal de la
actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
En cuanto al concepto de automóvil, el artículo 51 del decreto reglamentario de la ley del IVA reenvía a la definición contenida en el artículo 5, inciso a), de la ley 24449, el cual expresa que es
aquel “automotor para el transporte de personas de hasta ocho plazas (excluido conductor) con cuatro o más ruedas, y los de tres ruedas que exceda los mil kg de peso”, aclarando que tal
definición “no incluye a aquellos vehículos concebidos y destinados al transporte de enfermos -ambulancias-”.
Respecto a la expresión “similares”, contenida en el segundo párrafo del inciso transcripto, se aclara que deberá entenderse que está dirigida aquellos sujetos que se dediquen a la
comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de la operación a cargo de
estas.
En resumen, el tomador en un contrato de leasing de automóvil -con las excepciones comentadas-, si reviste frente al IVA como responsable inscripto, podrá computar el crédito fiscal IVA si el
valor de plaza o importación del automóvil al momento de suscribir el respectivo contrato de leasing fuera de $ 20.000 o menor o hasta el importe que surja de aplicar la alícuota de impuesto
sobre $ 20.000 si, al momento de suscribir el respectivo contrato de leasing, el valor de plaza o importación del automóvil fuese mayor a aquel importe.(3)
CONTRATOS DE LEASING CUYOS OBJETOS SEAN INMUEBLES
Asimilados a operaciones financieras o de locación
Período de locación
En los contratos de leasing que sean -en los términos de la reglamentación- asimilables a operaciones financieras u operaciones de locación, serán consideradas a los fines del impuesto como
“locación”.
En función del tratamiento actual de la locación de inmuebles frente al IVA, resulta necesario identificar el destino dado al inmueble, ya que de ello dependerá su encuadramiento en el tributo.
Así tendremos:

Destino de la locación Tratamiento frente al IVA

Casa-habitación del locatario y su familia Exento

Inmuebles rurales afectados a actividades agropecuarias Exento

Inmuebles cuyos locatarios sean el Estado Nacional, las Provincias, las Municipalidades y la Ciudad de
Exento
Buenos Aires

Otros destinos, cuando el valor del alquiler mensual no exceda $ 1.500 Exento

Otros destinos, cuando el valor del alquiler mensual exceda $ 1.500 Gravado

Conferencias, reuniones, fiestas y similares Gravado

Por otra parte, el artículo 5, inciso e), de la ley de IVA considera que, cuando la realidad económica indique que las operaciones de leasing de inmuebles configuren desde el momento de su
concertación una operación de venta (obviamente de la primera venta), deben ser tratadas como tales y gravadas. Sin embargo, dicha presunción no es aplicable cuando los contratos de leasing
sean asimilables a operaciones de financiación o de locación.
Ejercicio de la opción de compra
Obras construidas sobre inmueble propio
La enajenación de inmuebles usados no se halla dentro del elenco de hechos imponibles previstos en el tributo. Sí están dentro de su órbita las transferencias de obras realizadas directamente o
a través de terceros sobre inmueble propio, siempre que el enajenante revista la calidad de sujeto del impuesto en los términos de la ley (empresa constructora cualquiera sea su forma jurídica).
En otras palabras, está alcanzada por el tributo la primera venta (la parte de “obra” solamente) y excluidas la segunda y siguientes ventas.
Sin embargo, la norma reglamentaria excluye del gravamen las enajenaciones de obras realizadas sobre inmueble propio por quienes califiquen como sujetos en esta actividad (empresas
constructoras), siempre que, al ejercerse la opción de compra, los inmuebles hubieran estado afectados a locación por un lapso continuo o discontinuo de 3 (tres) años.
De no cumplirse esta última condición, el importe correspondiente al ejercicio de la opción de venta estará alcanzado por el IVA.
Otros inmuebles
En los casos en que el dador no califique como “empresa constructora”, deberá necesariamente adquirir el inmueble previo a su entrega en leasing. Tratándose de un inmueble “nuevo”
corresponderá gravar con el impuesto tal operación (la parte correspondiente a las “obras”). En tanto el inmueble esté concebido y tenga como destino “viviendas”, la alícuota a aplicar será del
10,50%; caso contrario, se considerará la alícuota general. El IVA respectivo constituirá un costo, ya que no podrá computarse el crédito fiscal por vincularse a una operación posterior (leasing)
exenta durante el período de locación (destino vivienda, inmuebles agropecuarios, locatario el Estado) y excluido del tributo el precio de la opción de compra por tratarse de una “segunda” venta.
Por el contrario, el crédito fiscal IVA resultará computable en la medida en que, durante el periodo de locación, este se encuentre gravado (en términos generales, inmuebles con destinos de uso
comerciales, oficinas, conferencias, etc.).
Asimilados a operaciones de compraventa
Obras construidas sobre inmueble propio
 Cuando por las características del contrato quede encuadrado como “asimilado a una operación de compraventa”, resulta aplicable la presunción contenida en el artículo 5, inciso e), tercer
párrafo, de la ley de IVA (realidad económica), perfeccionándose el hecho imponible con el otorgamiento de la tenencia del bien. Respecto al “precio” de la operación, el mismo estará constituido
por el recupero del capital contenido en los cánones y en la opción de compra.
En cuanto a la “financiación”, es decir, la diferencia entre el importe de los cánones más el precio fijado para ejercer la opción de compra y el “precio” (recuperación del capital), se imputará
conforme a su devengamiento, perfeccionándose el hecho imponible en el momento del vencimiento previsto para el pago de los cánones y el ejercicio de la opción de compra o, en el de su
percepción, lo que sea anterior.
Si el inmueble es afectado por el tomador a su casa-habitación, la financiación estará exenta del IVA.
Financiación del precio de la opción de compra
Si en el momento de ejercerse la opción de compra se conviniera la financiación del precio de la misma, los intereses respectivos se hallarán alcanzados por el IVA, excepto que correspondan a
contratos de leasing de inmuebles afectados a casa-habitación del prestatario, en cuyo caso gozarán de la exención prevista para los mismos.
Cómputo anticipado del débito fiscal
La norma reglamentaria contiene un procedimiento opcional para considerar anticipadamente el débito fiscal de hechos imponibles no verificados, a fin de morigerar el efecto de la financiación
del débito fiscal que sufre el dador de los bienes en leasing.
El efecto comentado se aprecia a través del siguiente ejemplo: una sociedad de objeto especial adquiere un bien para entregarlo en leasing y le facturan el correspondiente crédito fiscal; en
tanto no tenga operaciones, no puede utilizar dicho crédito. Al otorgar el leasing, se irán generando débitos fiscales mensuales que consumirán aquel crédito, en el ínterin, la no utilización del
crédito le produce al dador un “costo financiero”.
Contractualmente pueden pactar el dador y el tomador el adelantamiento del débito fiscal correspondiente a los períodos siguientes al primero o los primeros, y distribuirlo uniformemente entre
estos. En otras palabras, en los primeros cánones podría incluirse el débito fiscal correspondiente a los últimos. De producirse variaciones en la tasa del impuesto, en el futuro procederá su ajuste
según determinadas pautas previstas en el decreto.
Cómputo del crédito fiscal IVA por parte del dador
El contrato de leasing puede incluir bienes que adquiera el dador para su entrega al tomador, que pueden hallarse alcanzados por la alícuota general del 21% o por la alícuota reducida del
10,50% [bienes incluidos en las planillas anexas a los incisos e) y f) del art. 28 de la ley del IVA].
Cualquiera sea la alícuota, el dador podrá computar el total del crédito fiscal facturado sin someterlo a prorrateo alguno. En efecto, el artículo 13 de la ley del IVA establece un procedimiento para
“apropiar” proporcionalmente el crédito fiscal en aquellos casos en los que las compras locaciones o prestaciones que den lugar al crédito fiscal se destinen indistintamente a operaciones gravadas
y exentas. En el caso de los contratos de leasing, sus prestaciones estarán gravadas, por lo tanto, el crédito fiscal originado en la compra de los bienes a entregar en leasing se vinculará
totalmente con una operación gravada y resultará computable en su totalidad en el momento de adquisición del bien.
Un comentario aparte merece el crédito fiscal originado en la adquisición de automóviles, atento a la limitación para el cómputo del crédito fiscal existente en el artículo 12 de la ley del IVA. Tal
disposición establece que solo podrá -para el caso de automóviles- computarse crédito fiscal hasta el importe que resulte de aplicar la alícuota sobre un valor de $ 20.000; es decir, si el precio
neto de adquisición es inferior o hasta $ 20.000, el crédito fiscal puede computarse en su totalidad; en cambio, si el valor de compra es superior a $ 20.000, aplica la restricción comentada.
Sin embargo, el mismo artículo dispone que “la limitación dispuesta no será de aplicación cuando los referidos bienes tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio o constituyan el
objetivo principal de su actividad gravada (alquiler, taxis, viajantes de comercio y similares)”. Desde un punto de vista estrictamente literal, la norma parece no incluir al contrato de leasing
respecto al dador, como sí lo hace con relación al tomador (este debe aplicar la limitación para el cómputo del crédito fiscal). No obstante, cabe interpretar la disposición en su cabal sentido, es
decir, la misma apunta a limitar el cómputo del crédito fiscal por parte del comprador, locador o tomador (en el caso del leasing), o sea, respecto a quien va a utilizar el bien, pero no para el
vendedor, locador o dador (en el caso del leasing), ya que para este constituye un bien de cambio o como en el caso particular del leasing una actividad gravada, aun cuando la misma no sea la
principal.
En consecuencia, en nuestra opinión, el crédito fiscal IVA originado en las adquisiciones de automóviles para su entrega mediante un contrato de leasing resulta computable en su totalidad.

3. IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTAS BANCARIAS Y OTRAS OPERATORIAS. LEY 25413
Este impuesto alcanza -en términos generales y a los fines del presente trabajo- a los débitos y créditos en cuentas bancarias. Su incidencia la analizaremos diferenciando su efecto tanto en los
dadores de contratos de leasing como en los tomadores.
Con relación a los dadores, si se trata de una entidad financiera regida por la ley 21526, los mismos -además de actuar como agentes de percepción del gravamen- determinan su propio
impuesto de una manera especial, alcanzando con el impuesto a una serie de conceptos, básicamente gastos de administración y generales y adquisiciones de bienes de uso (muebles e
inmuebles), quedando al margen los movimientos de fondos involucrados en su actividad de intermediación financiera(4). En consecuencia, los fondos que se vinculen con las operaciones de
contratos de leasing no están alcanzados por el impuesto para estos sujetos.
Si el dador es una empresa que tiene como objeto principal la celebración de contratos de leasing, están exentos los débitos y créditos en las cuentas bancarias utilizadas en forma exclusiva para
dicha actividad, únicamente por los movimientos de fondos que se vinculen directamente con el desarrollo de las etapas de ese negocio contractual, quedando comprendidos los derivados del
financiamiento de la operatoria y los que sean consecuencia de gastos incurridos en la administración de los bienes a entregar en leasing y su posterior recupero.(5)
Para el supuesto que el dador sea distinto a los señalados, las cuentas bancarias utilizadas para operaciones de leasing están alcanzadas por el tributo a la alícuota general.
En cuanto a los tomadores, los pagos que efectúen de los cánones y de la opción de compra efectuados mediante débito en cuenta corriente bancaria, transferencias y/o a través de cheques
originarán en todos los casos la aplicación del gravamen, lo que constituirá un mayor costo de la operatoria.

4. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

El tributo alcanza a los bienes existentes en el país y en el exterior al 31 de diciembre de cada año, pertenecientes a personas humanas residentes y beneficiarias del exterior sobre ciertos bienes
que posean en el país.
En el caso de contratos de leasing, durante el período de “locación”, los bienes pertenecen al dador, por lo tanto, los cánones pagados constituyen un gasto o erogación para el tomador y, en
consecuencia, no integrarán el elenco de bienes sujetos al impuesto. Al momento de ejercerse la opción de compra, el bien se incorpora al patrimonio del tomador y, de mantener su titularidad al
31 de diciembre, integrará la base imponible del impuesto.

5. CAPITAL DE COOPERATIVAS
Contribución especial sobre el capital de las cooperativas. Ley 23427. Título II
La base imponible de esta contribución está compuesta por el “capital cooperativo” (diferencia entre el activo y el pasivo valuados según normas específicas). Para el dador, el valor residual
impositivo de los bienes dados en leasing integra el activo computable a los fines de la determinación de la contribución. La alícuota a aplicar sobre el capital imponible es del 2% (dos por ciento).
Respecto al tomador, durante el período de locación del contrato de leasing, los cánones devengados serán imputados como un gasto, motivo por el cual no tiene efectos frente al gravamen. Al
momento de ejercerse la opción de compra, el valor al cual se ingrese el bien al patrimonio integrará la base imponible del tributo.

6. CONTRIBUCIÓN EXTRAORDINARIA. LEY 27486

Contribución extraordinaria sobre el capital de las cooperativas y mutuales de crédito y/o financieras, de seguros y/o reaseguros. Ley 27486
La contribución se determina aplicando sobre el capital imponible (diferencia entre el activo y el pasivo computables, del país y del exterior, al cierre de cada período fiscal, valuados de acuerdo
con las disposiciones previstas en los arts. 8 y 12, L. 23427) una alícuota del 3% o 4% a partir de ciertos mínimos.
En la medida en que algunos de los sujetos de esta contribución resulten dadores en contratos de leasing, el valor residual impositivo de los bienes dados en leasing integrará el activo
computable a los fines de la determinación de la contribución.
En cuanto al tomador, son aplicables las consideraciones referidas en la contribución ley 23427.

IV - FACTURACIÓN DE OPERACIONES [RG (AFIP) 1415 Y COMPLEMENTARIAS]. FACTURA DE CRÉDITO ELECTRÓNICA MIPYME
(L. 27440, TÍT. I)
Las operaciones de leasing no cuentan con ningún tratamiento diferencial respecto del régimen de facturación y de la registración de operaciones, por lo tanto, los dadores deberán emitir la
factura pertinente que cumplimente los requisitos formales generales vigentes.
En el caso de que el dador sea una entidad financiera regida por la ley 21526, las mismas están excluidas de cumplir con la obligación de emitir comprobantes en los términos de la resolución
general (AFIP) 1415; no obstante, deberán extenderse comprobantes que contengan los datos del dador y del tomador, el detalle de la operación y el IVA correspondiente, a los efectos de que el
tomador pueda computar el crédito fiscal respectivo y efectuar, de corresponder, la deducción en el impuesto a las ganancias. El resto de dadores deben emitir facturas con los requisitos y
modalidades que establece la resolución.
En la medida en que el dador en un contrato de leasing califique como MiPyME y el tomador como una “empresa grande” y el importe del canon supere los $ 100.000, ambas se verán obligadas
a cumplir con el régimen dispuesto por la ley 27440 y normas complementarias; es decir, la primera a emitir una FCE y la segunda a su aceptación o cancelación en el registro habilitado para tal
fin por la AFIP en su página web institucional.

V - IMPUESTOS A NIVEL PROVINCIAL

1. IMPUESTO DE SELLOS
Este gravamen es de tipo local, es decir, establecido, reglamentado y percibido por cada una de las provincias y la Ciudad de Buenos Aires. Las respectivas leyes consagran exenciones sectoriales
o por actividad a determinados actos o contratos.
Para encuadrar un contrato de leasing en el impuesto de sellos resultará necesario, entonces, tener en cuenta la calidad de tomador (entidad financiera u otros), lugar de celebración, tipo de
bienes entregados en leasing (muebles, inmuebles u otros), lugar físico de existencia de los bienes, aplicación de exenciones, etc., todo lo cual torna dificultoso extraer conclusiones de aplicación
general del gravamen. No obstante, debe partirse de la premisa de que, en los casos en que el contrato de leasing esté alcanzado por el tributo, deberá considerarse que el mismo consta de dos
partes que deben gravarse en forma distinta y en momentos diferentes. Nos referimos al período de “locación” y al ejercerse la opción de compra (donde se verificará una enajenación de un bien
mueble o inmueble).
A modo de ejemplo, en la Ciudad de Buenos Aires (art. 460, CF) y en la Provincia de Buenos Aires (art. 286 bis, CF) disponen idéntica forma de establecer la base imponible y oportunidad de
ingreso del impuesto del siguiente modo: “En los contratos de leasing la base imponible estará constituida por el valor del canon establecido en función al tiempo del contrato. En el caso que la
transferencia de dominio de inmuebles o bienes muebles registrables tuviere lugar como consecuencia de un contrato de leasing, la base imponible al momento de formalizarse la instrumentación
de la transferencia de dominio estará constituida por el valor total adjudicado al bien -canon de la locación más valor residual-, o su valuación fiscal o su valor inmobiliario de referencia, en caso
de corresponder, el que fuera mayor. El impuesto correspondiente al canon abonado durante la vigencia del contrato de leasing, será tomado como pago a cuenta en caso de realizarse la opción
de compra del bien”.

2. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

El Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, en su artículo 216, inciso 1), dispone la composición de la base imponible en las actividades constituidas por operaciones de locación financiera o
leasing, según las modalidades del artículo 1231 del CCyCo., estableciendo como criterio general que aquella estará constituida por el importe total de los cánones y el valor residual.
En tanto que, si el dador fuera una entidad financiera regida por la ley 21526 o una sociedad que tenga por objeto la constitución de leasing, la norma remite al procedimiento de determinación
de base imponible especial para las entidades financieras, la cual “está constituida por el total de la suma del haber de las cuentas de resultado, no admitiéndose deducciones de ningún tipo”,
según reza el artículo 215. Ello implica que por la modalidad de registración contable de estas entidades se imputan a los resultados el devengamiento de los intereses contenidos en el canon y,
por ende, son estos los que quedan sometidos al gravamen. En forma indirecta se está aplicando el inciso 2) del artículo 227 del Código Fiscal que excluye de la base imponible al reintegro de
capital en el caso de préstamos.
La Provincia de Buenos Aires ha sido mucho más precisa al legislar sobre el contrato de leasing, dedicándole un artículo específico (art. 190, CF), en el cual se establece que “la base imponible
estará constituida por la diferencia entre el monto del canon -y, en su caso, el precio de ejercicio de la opción de compra-, y el recupero de capital contenido en los mismos, en las proporciones
respectivas. A estos efectos, la recuperación del capital aplicado -contenido en cada uno de los cánones y en el precio de ejercicio de la opción- se determinará en forma proporcional al porcentaje
que represente cada uno de los cánones y el referido precio en relación al valor total del contrato de leasing, aplicado sobre el costo o valor de adquisición del bien objeto del contrato”. Asimismo,
el artículo 188, entre los conceptos que no integran la base imponible, incluye los importes que constituyan reintegro de capital en los casos de los contratos de leasing.
En términos generales, en el resto de las jurisdicciones del país, no existen disposiciones tan precisas como las comentadas con relación a los contratos de leasing; no obstante, en todas ellas se
excluyen de la base imponible a los importes que constituyen reintegro de capital en los casos de depósitos, préstamos, créditos, descuentos y adelantos, y toda otra operación de tipo financiero,
y siendo el leasing una típica operación financiera solo deben incidirse con el impuesto los intereses incluidos en los cánones y el ingreso por el ejercicio de la opción de compra por parte del
tomador.

VI - REGÍMENES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN DE IMPUESTOS

1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Régimen de percepción [RG (AFIP) 2408]
En tanto el dador del leasing revista como agente de percepción de IVA, deberá actuar como tal sobre los cánones y el valor residual del bien cuando se ejerza la opción de compra, aplicando la
alícuota del 3%, siempre y cuando el tomador se halle categorizado como “responsable inscripto” frente al tributo.
Respecto de la aplicación del régimen al ejercerse la opción de compra, deberá tenerse presente lo siguiente:
- Si el bien objeto del contrato de leasing se halla alcanzado a la alícuota reducida del 10,50%, por hallarse incluido en los listados anexos a los incisos e) y f) del artículo 28 de la ley del IVA, la
alícuota a aplicar por el régimen de percepción será del 1,5%.
- Si el bien objeto del contrato de leasing constituye un “bien de uso” para el tomador, no corresponderá aplicar el régimen de percepción.
El régimen no será aplicable (ni en los cánones ni en la opción de compra) si el tomador resulta, a su vez, agente de retención del IVA. Asimismo, deberán considerarse aquellas situaciones
donde el tomador esté excluido de percepción y/o cuente con un certificado de reducción de percepción.
Por último, mediante nota externa Nº 13 (20/12/1999), la AFIP interpretó el alcance que debe dársele a la exclusión del régimen de percepción referida a los bienes que califiquen para el
tomador como “bienes de uso”. En ese sentido, concluyó que “dicha exclusión comprende a todas las ventas, locaciones y prestaciones cuyo objeto sea la entrega, elaboración o construcción de
un bien que tenga para el adquirente el carácter de bien de uso”. En nuestra opinión, la redacción es lo suficientemente amplia y, por lo tanto, comprensiva de los contratos de leasing, ya que se
trata de una locación cuyo objeto es la entrega de un bien al ejercerse la opción de compra; por lo tanto, si el bien involucrado reviste para el tomador el carácter de bien de uso, no será de
aplicación el régimen de percepción en ninguna etapa del contrato de leasing.
Régimen de retención [RG (AFIP) 2854]
Dentro del elenco de sujetos excluidos del régimen de retención, el artículo 5, inciso e), de la resolución general 2854 incluye a los dadores de cosas muebles en los contratos de leasing
comprendidos en el Título II de la ley 25248 y Apartados I y III del decreto 1038/2000. Como anticipamos, la ley 25248 ha sido parcialmente derogada por la ley 26994 al incorporarse el contrato
de leasing al CCyCo. (arts. 1227 a 1250). No obstante, consideramos que su falta de adecuación no obsta la aplicación de tal disposición, en el sentido de no someter a retención del IVA a los
pagos que deban efectuar los tomadores.

2. IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Régimen de retención [RG (AFIP) 830]
El artículo 1228 del CCyCo. dispone que los contratos de leasing podrán tener por objeto cosas muebles e inmuebles, marcas, patentes o modelos industriales y software, de propiedad del dador
o sobre los que el dador tenga la facultad de dar en leasing.
En atención a ello y considerando la ausencia de disposiciones específicas en el régimen retentivo respecto a los contratos de leasing, corresponderá la aplicación de las reglas generales según el
tipo de bien objeto del contrato.
Respecto a los cánones, en el caso de contratos que tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, aquellos deberán ser considerados como “alquileres” y, en consecuencia, a los fines de la
retención la alícuota a aplicar será del 6% sobre el excedente de $ 11.200.
Al momento de ejercerse la “opción de compra” por parte del tomador, se verificará a los fines impositivos una enajenación. En tanto el objeto del contrato sean bienes muebles, corresponderá
aplicar la alícuota del 2% sobre el excedente de $ 224.000.
Si el objeto del contrato fuera un inmueble, al efectuarse el acto escritural de transferencia de dominio, el escribano interviniente estará obligado a cumplimentar las disposiciones de la
resolución general (AFIP) 3139 (“régimen de retención sobre transferencia de bienes inmuebles”), aplicando una alícuota de retención del 3% sobre el precio de la enajenación.
En los casos de otros bienes que constituyan el objeto del contrato de leasing (marcas, patentes o modelos industriales y software), se aplicarán las disposiciones de la resolución general (AFIP)
830 que resulten pertinentes, por ejemplo, las relativas a locaciones de servicios, cesiones o locaciones de derechos, regalías, según las particularidades del respectivo contrato.
La aplicación del régimen de retención será procedente en tanto el dador no se halle excluido del respectivo régimen [vgr.: RG (AFIP) 830, entidades financieras], califique como “exento” del
impuesto a las ganancias o cuente con el certificado de no retención total o parcial del gravamen.
En el supuesto de que el tomador sea una persona física y el bien objeto del contrato no esté afectado a su actividad empresarial o de servicios, es decir, que el bien lo utilice para su uso
personal, el tomador está exceptuado de practicar retenciones [RG 830, Anexo IV, inc. h)].

3. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

En el ámbito provincial, los fiscos han establecido numerosos regímenes de retención y/o percepción del gravamen. El análisis particular de cada uno de ellos resultaría ajeno al objeto del
presente trabajo, no obstante, a modo de ejemplo, comentamos los regímenes vigentes en la Provincia de Buenos Aires y en la Ciudad de Buenos Aires.
Provincia de Buenos Aires. Regímenes de percepción y retención
La provincia tiene vigente un régimen de percepción del impuesto sobre los ingresos brutos, del cual resultan obligados a actuar como agentes los sujetos que superen ciertos parámetros
anuales de ventas. Son sujetos pasibles de percepción -en términos generales- los adquirentes, locatarios y prestatarios, contribuyentes del gravamen en la Provincia. Las alícuotas de percepción
varían entre el 0,80% y el 8%, según el padrón elaborado por la ARBA.
En ese contexto, en principio, los dadores de contratos de leasing que resulten agentes de percepción en los términos previstos en la norma quedan obligados a actuar como tales sobre los
cánones y el valor residual de la opción de compra.
No obstante, la normativa bajo comentario contiene una exclusión del régimen en razón del objeto en los siguientes términos:
Disposición Normativa D.P.R. “B”
Artículo 340.- No deberá realizarse la percepción en los siguientes casos:
a) Cuando las cosas muebles, locaciones, prestaciones de servicios, tengan para el adquirente, locatario o prestatario el carácter de bienes de uso o representen para los mismos insumos
destinados a la fabricación o construcción de tal tipo de bienes. El destino deberá ser declarado por el adquirente, locatario o prestatario al momento de concertarse la operación y deberá ser
consignado por el vendedor, locador o prestador en la factura o documento equivalente.
En el caso de un contrato de leasing cuyo objeto sea un bien que califique como “de uso” para el tomador, entonces, resultará de aplicación la exclusión del régimen.
La amplitud de la dispensa permite concluir que el contrato de leasing, en la medida en que el bien involucrado tenga para el tomador el carácter de bien de uso -lo cual, inclusive, quedará
ratificado cuando ejerza la opción de compra-, está incluido en la misma y, por lo tanto, entendemos que no corresponde practicar la percepción.
En cuanto al régimen de retención, están obligados a actuar como agentes quienes superen ciertos parámetros anuales de ventas. Son sujetos pasibles de percepción -en términos generales- los
vendedores, locadores y prestadores, contribuyentes del gravamen en la provincia.
La norma no contempla ningún tratamiento diferencial respecto de los contratos de leasing, por lo tanto, los tomadores, en tanto reúnan la condición de agentes de retención, deberán practicar
la misma cuando cancelen los cánones y/o el valor residual, siempre y cuando, el dador no se halle excluido o exento del régimen.
Ciudad de Buenos Aires. Regímenes de percepción y retención
Los regímenes de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos en la Ciudad de Buenos Aires están contenidos en la resolución (AGIP) 939/2013. Allí se establece que son sujetos pasibles
de retención y/o percepción aquellos que revisten el carácter de inscripto en el ISIB, quienes realicen operaciones de ventas y/o compras de cosas muebles, locaciones (de cosas, obras o
servicios) y/o prestaciones de servicios dentro del ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con excepción de: 1. el Estado Nacional, las Provincias y el Gobierno de la Ciudad Autónoma de
 Buenos Aires y las Municipalidades, sus dependencias, reparticiones autárquicas y descentralizadas; 2. los sujetos exentos y los no alcanzados por el gravamen; 3. los sujetos enumerados
taxativamente en el Anexo II (agentes de recaudación). 4. las empresas de electricidad, gas, agua, servicios cloacales y de telecomunicaciones y las entidades financieras regidas por la ley 21526
y sus modificatorias. 5. contribuyentes inscriptos en el régimen simplificado (Anexo I, art. 4).
En consecuencia, si el dador o el tomador de un contrato de leasing se encuentran entre los exceptuados, no resultan de aplicación los regímenes de retención/percepción.
Por otra parte, el artículo 7 también excluye de aquellos regímenes a las operaciones de adquisición de cosa mueble cuando la misma revista el carácter de bien de uso para el adquirente. En tal
circunstancia, el destino deberá ser declarado por el contribuyente en el momento de concertar la operación consignando la leyenda “a ser afectado como bien de uso” dentro de la factura o
documento equivalente. En el mismo sentido, el artículo 78 excluye del régimen de percepción a “las operaciones de leasing”, cualquiera sea el dador.

ANEXO

Tabla decreto 1038/2000 - Estimación vida útil de los bienes

Denominación Años de vida útil

a) Edificios 50

b) Instalaciones 10

c) Muebles y útiles 10

d) Maquinarias y equipos 10

e) Herramientas 3

f) Ferrocarriles (locomotoras y vagones) 10

g) Rodados (automóviles, camiones, acoplados, autoelevadores, grúas, motocicletas) 5

h) Barcos 15

i) Embarcaciones de recreo 8

j) Aerodinos en general (aviones, hidroaviones, helicópteros) 5

k) Contenedores - incluidos contenedores cisternas y contenedores depósitos para cualquier medio de transporte 10

l) Equipos, aparatos e instrumental de uso técnico y profesional 8

ll) Equipos, aparatos e instrumental de precisión de uso técnico y profesional 5

m) Equipos de computación y accesorios de informática 3

n) Sin perjuicio de lo dispuesto en los puntos anteriores, para los siguientes bienes de la actividad agropecuaria se
considerará:
I Galpones 20
II Silos 20
III Molinos 20
IV Alambradas y tranqueras 30
V Aguadas y bebederos 20
VI Contenedores, excepto silos (toneles, tambores) 8
VII Tarros tambo 5
VIII Hacienda reproductora 5
IX Tractores 8
X Cosechadoras (granos, oleaginosas y forrajes) 8
XI Rotoenfardadoras 6
XII Pulverizadoras motopropulsadas 8
XIII Equipos y maquinarias de arrastre (sembradoras, discos, arados de reja, arados de cinceles, escardadores,
8
etc.)

Nota:
(1) Actualmente arts. 1690 a 1692 del Código Civil y Comercial de la Nación, los cuales califican como fideicomisos “financieros” aquellos donde: a) el fiduciario es una entidad financiera o una sociedad
especialmente autorizada por la Comisión Nacional de Valores, b) beneficiarios son los titulares de certificados de participación en el dominio fiduciario o de los títulos representativos de deuda garantizados
con los bienes fideicomitidos y c) el contrato contiene las previsiones del art. 1667 y las condiciones de emisión de los certificados de participación y/o títulos de deuda
(2) Art. 88 - Deducciones no admitidas - l) Las amortizaciones y pérdidas por desuso a que se refiere el inciso f) del artículo 82, correspondientes a automóviles y el alquiler de los mismos (incluidos los
derivados de contratos de leasing), en la medida que excedan lo que correspondería deducir con relación a automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o
alquilados con opción de compra, sea superior a la suma de VEINTE MIL PESOS ($ 20.000) -neto del impuesto al valor agregado-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del
respectivo contrato según corresponda.
Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación respecto de los automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
Esta deducción, en verdad, resulta ilusoria, toda vez que el importe de $ 20.000 fue establecido durante la vigencia de la “convertibilidad” del peso, donde dicha cifra equivalía a U$S 20.000 y representaba el
precio de un automóvil de gama media; en tanto en la actualidad, equivale a U$S 333 (1 U$S = $ 60), con los cuales puede llegar a adquirirse, posiblemente, las cubiertas del auto. Resulta obvia la necesidad
de actualización de ese valor, lo cual parece haber sido “olvidado” por parte de los redactores de la última reforma impositiva del mes de diciembre de 2017
(3) Resultan coincidentes los comentarios de la nota ii) en el sentido de la falta de actualización del importe de $ 20.000, toda vez que el crédito fiscal a computar resulta prácticamente nulo
(4) Según D. 380/2001, art. 7, tercer párrafo (reglamentación de la L. 25413)
(5) Según D. 380/2001, art. 10, noveno inciso agregado a continuación del inc. z)

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